Tema 8.

Raportarea financiar n condiiile

grupurilor de entiti
8.1 Combinri de ntreprinderi (SIRF 3)
8.2 Situaii financiare consolidate (SIRF 10, SIRF 11)
8.3 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate
(SIC 28)

8.1 Combinri de ntreprinderi (SIRF 3)

SIRF 3 - Combinri de ntreprinderi

Obiectivul SIRF 3 este de a mbunti relevana, fiabilitatea i

comparabilitatea informaiilor pe care o entitate raportoare le
ofer n situaiile sale financiare cu privire la o combinare de
ntreprinderi i efectele ei.
SIRF 3 stabilete principii i dispoziii privind modul n care
dobnditorul:
(a) recunoate i evalueaz n situaiile sale financiare activele identificabile
dobndite, datoriile asumate i orice interese minoritare deinute n entitatea
dobndit;
(b) recunoate i evalueaz fondul comercial dobndit n combinarea de
ntreprinderi sau un ctig dintr-o cumprare n condiii avantajoase; i
(c) determin informaiile care trebuie prezentate pentru a permite utilizatorilor
situaiilor financiare s evalueze natura i efectele financiare ale combinrii de
ntreprinderi.

SIRF 3- Combinri de ntreprinderi

Entitatea trebuie s determine dac o tranzacie sau alt eveniment

reprezint o combinare de ntreprinderi aplicnd definiia din
IFRS 3, fapt care impune ca activele dobndite i datoriile asumate
s constituie o ntreprindere.
Dac activele dobndite nu reprezint o ntreprindere, entitatea
raportoare trebuie s contabilizeze tranzacia sau un alt eveniment
drept o achiziie de active.
ntreprindere - un set de active i activiti integrate care poate
fi condus i administrat n scopul furnizrii unei rentabiliti
sub form de dividende, costuri sczute sau alte beneficii
economice direct ctre investitori sau ali proprietari, membri
sau participani
Intrare Proces - Ieiri

SIRF 3- Combinri de ntreprinderi

Combinare de ntreprinderi - o tranzacie sau un alt eveniment

prin care un dobnditor obine controlul asupra uneia sau mai
multor ntreprinderi.
Tranzaciile numite uneori fuziuni reale sau fuziuni ntre entiti
egale sunt, de asemenea, combinri de ntreprinderi, conform
utilizrii acestui termen n IFRS 3.
Dobnditor - entitatea care obine controlul asupra entitii
dobndite.

SIRF 3 - Combinri de ntreprinderi

O entitate trebuie s contabilizeze fiecare combinare de

ntreprinderi aplicnd metoda achiziiei
Identificarea DOBNDITORULUI
Determinarea DATEI ACHIZIIEI

entitatea care obine controlul

asupra entitii dobndite
data la care este dobndit
controlul (data de nchidere)

RECUNOATEREA i EVALUAREA
ACTIVELOR i DATORIILOR n entitatea n
care s-a investit la valoarea just
INTERESULUI MINORITAR la valoarea
just sau proporional activelor nete
RECUNOATEREA i EVALUAREA
fondului comercial

Contraprestaia
Interesul minoritar

X
X

X
Valoarea just a activelor
entitii dobndite
(X)

SIRF 3 - Combinri de ntreprinderi

Recunoaterea i evaluarea fondului comercial sau a unui ctig n

urma unei cumprri n condiii avantajoase
Dobnditorul trebuie s recunoasc fondul comercial la data achiziiei,
evaluat drept valoarea cu care suma de la litera (a) depete suma de la
litera (b) de mai jos:
(a) valoarea agregat a:
(i) contraprestaiei transferate evaluate la valoarea just de la
data achiziiei
(ii) valorii oricror interese minoritare n entitatea dobndit i
(iii) ntr-o combinare de ntreprinderi realizat n etape, a
valorii juste de la data achiziiei a participaiei n capitalurile
proprii deinute anterior de dobnditor n entitatea dobndit
(b) valorile nete de la data achiziiei ale activelor identificabile
dobndite i ale datoriilor asumate

SIRF 3 - Combinri de ntreprinderi

Prezentri de informaii
Dobnditorul trebuie s prezinte informaii care s le permit utilizatorilor
situaiilor sale financiare:
1. s evalueze natura i efectul financiar ale unei combinri de
ntreprinderi care are loc:
(a) n timpul perioadei curente de raportare; sau
(b) dup finalul perioadei de raportare, dar nainte ca situaiile financiare s
fie aprobate n vederea publicrii.
2. s evalueze efectele financiare ale ajustrilor recunoscute n decursul
perioadei curente de raportare, aferente combinrilor de ntreprinderi care
au avut loc n perioada curent de raportare sau n perioadele de raportare
anterioare

SIRF 3 - Combinri de ntreprinderi

ntrebri de recapitulare:
1. Ce reprezint o combinare de ntreprinderi conform SIRF 3?
2. La ce valoarea sunt evaluate activele i datoriile dobndite n cadrul
combinrilor de ntreprinderi?
3. La ce valoarea este evaluat interesul minoritar n cadrul combinrilor de
ntreprinderi?
4. Care este considerat data achiziiei n cadrul combinrilor de ntreprinderi?

8.2 Situaii financiare consolidate

(SIRF 10, SIRF 11)

SIRF 10 - Situaii financiare consolidate

SIRF 10 stabilete principiile de prezentare i ntocmire a

situaiilor financiare consolidate atunci cnd o entitate
controleaz una sau mai multe alte entiti
Situaiile financiare consolidate - situaiile financiare ale unui
grup n cadrul cruia activele, datoriile, capitalurile proprii,
venitul, cheltuielile i fluxurile de trezorerie ale societii mam
i ale filialelor sale sunt prezentate ca aparinnd unei entiti
economice unice.

SIRF 10 - Situaii financiare consolidate

SOCIETATE-MAM - o entitate care
controleaz una sau mai multe entiti

FILIAL: o entitate
controlat de alt
entitate

INVESTIIE:
deinerea unui activ
n scopul dobndirii
avantajelor

ASOCIAT:
societatea-mam are
influen
semnificativ

Consolidare

SIRF 9

Metoda punerii n
echivalen

SIRF 10 - Situaii financiare consolidate

Situaiile financiare consolidate includ toate filiale cu excepia

celor deinute pentru vnzare.
Excepii:
Dispoziii contabile:
O societate mam poate s nu
Dac data de raportare e
prezinte
situaii
financiare
diferit - ajustri
consolidate dac:
Politici contabile uniforme,
- ea nsi este o filial deinut n
dac nu se dezvluie
totalitate
motivul.
Ajustri
la
- este o filial deinut parial, iar ali
consolidare
proprietari nu au avut obiecii
Tranzaciile intra-grup se
- instrumentele de datorie i capital
elimin
nu sunt pe o pia public
- societatea mam principal sau
n situaiile societii-mam filialele
intermediar ntocmete i public
sunt contabilizate prin metoda
situaii consolidate conform SIRF
costului sau conform IFRS 9.

SIRF 10 - Situaii financiare consolidate

CONTROLUL
Un investitor controleaz o entitate n care a investit atunci cnd deine:
autoritate asupra entitii n care s-a investit
expunere sau drepturi asupra rezultatelor variabile pe baza participrii sale n
entitatea n care s-a investit
capacitatea de a-i utiliza autoritatea asupra entitii n care s-a investit pentru
a influena valoarea rezultatelor investitorului
Drepturi existente care i confer
capacitatea curent de a coordona
activitile
relevante
(care
influeneaz semnificativ) rezultatele
entitii n care s-a investit
Autoritatea poate fi dobndit fie prin
deinerea majoritii drepturilor de vot
fie prin alte modaliti

Aceste pot include:

Dividende
Remunerri
pentru
deservirea
activelor i datoriilor n entitatea n
care s-a investit

SIRF 10 - Situaii financiare consolidate

Exemplul 1. Entitatea Alfa achiziioneaz 75% din capitalul social emis de Beta
pentru 80000 euro. La data achiziionrii, rezultatul reportat al Beta era de 60000
euro. Conform politicilor adoptate de managementul entitii Alfa, interesul minoritar
este evaluat la cota sa proporional din activele nete la data achiziiei.
Doi ani mai trziu, pe 31 martie 2013 Situaiile poziiei financiare (extras) ale celor
dou entiti erau prezentate astfel (nu au fost nregistrate emisii suplimentare de
capital):
Alfa

Beta

Investiii n Beta

80000

Alte active

100000

150000

180000

150000

Capital social (valoarea nominal a unei ac iuni=1

euro

50000

32000

Rezultat reportat

90000

98000

Datorii

40000

20000

180000

150000

Total Active

Total Capital i Datorii

Se cere: ntocmii Situaia consolidat a poziiei financiare la data de 31 martie 2013.

SIRF 11 - Angajamente comune

SIRF 11 stabilete principiile de raportare financiar

pentru entitile care dein interese n angajamente
care sunt controlate n comun (altfel spus, angajamente
comune)

SIRF 11 - Angajamente comune

SIRF 11 Angajamente comune

Controlul comun - mprirea controlului, convenit prin contract,
asupra unui angajament, care exist numai atunci cnd este necesar
consimmntul unanim al prilor care mpart controlul pentru a decide
cu privire la activitile relevante
Angajament comun - un angajament n care dou sau
mai multe pri dein controlul comun.
Exploatare n participaie
prile care dein controlul comun al
angajamentului au drepturi la
activele i obligaii privind datoriile
aferente angajamentului

Asociere n participaie
prile care dein controlul
comun al angajamentului au
drepturi la activele nete ale
angajamentului

Operatori

Asociai

SIRF 11 - Angajamente comune

Controlul comun exemple de aplicare

Exemplul 1. S presupunem c 3 pri ncheie un angajament n cadrul
cruia, A deine 50% din drepturile de vot, B deine 30% i C deine
20%.
Angajamentul contractual dintre A, B i C prevede c sunt necesare
minimum 75% din drepturile de vot pentru a decide cu privire la
activitile relevante ale angajamentului.
Dei A poate bloca orice decizie, nu controleaz angajamentul,
deoarece are nevoie de acordul prii B. Termenii angajamentului
contractual prin care sunt necesare minimum 75% din drepturile de vot
pentru a decide cu privire la activitile relevante implic faptul c A i
B dein controlul comun al angajamentului, deoarece nu se pot lua
decizii cu privire la activitile relevante ale angajamentului fr ca
prile A i B s convin.

SIRF 11 - Angajamente comune

Controlul comun exemple de aplicare

Exemplul 2. S presupunem c un angajament are 3 pri: A deine 50%
din drepturile de vot, iar B i C dein fiecare cte 25%.
Angajamentul contractual dintre A, B i C prevede c sunt necesare
minimum 75% din drepturile de vot pentru a decide cu privire la
activitile relevante ale angajamentului.
Dei A poate bloca orice decizie, nu controleaz angajamentul, deoarece
are nevoie fie de acordul prii B, fie de acordul prii C.
n acest exemplu, A, B i C controleaz n mod colectiv angajamentul.
Cu toate acestea, exist mai multe combinaii de pri care pot conveni
pentru a obine 75% din drepturile de vot (adic fie A i B, fie A i C).
n astfel de situaii, pentru a fi un angajament comun, angajamentul
contractual ntre pri ar trebui s prevad care combinaie de pri
trebuie s fie unanim de acord cu deciziile privind activitile
relevante ale angajamentului.

SIRF 11 - Angajamente comune

Controlul comun exemple de aplicare

Exemplul 3. S presupunem un angajament n care A i B dein
fiecare cte 35% din drepturile de vot din cadrul angajamentului, iar
cele 30% rmase sunt foarte dispersate.
Deciziile cu privire la activitile relevante trebuie s fie aprobate
prin majoritatea drepturilor de vot.
A i B dein controlul comun al angajamentului numai dac
angajamentul contractual prevede c este necesar att acordul
prii A, ct i al prii B pentru a decide cu privire la
activitile relevante ale angajamentului.

SIRF 11 - Angajamente comune

Contabilitatea n cadrul angajamentelor comune

n raport cu interesul su ntr-o exploatare
n participaie, un operator trebuie s
recunoasc:
(a) activele sale, inclusiv partea sa din orice
active deinute n comun
(b) datoriile sale, inclusiv partea sa din
orice datorii suportate n comun
(c) veniturile sale din vnzarea prii din
rezultat care i revine n urma exploatrii n
participaie
(d) partea sa din veniturile care rezult n
urma vnzrii rezultatului de ctre
exploatarea n participaie
(e) cheltuielile sale, inclusiv partea sa din
orice cheltuieli suportate n comun

Un asociat ntr-o
asociere n participaie
trebuie s i recunoasc
participaia ntr-o
asociere n participaie
drept investiie
contabilizezat prin
metoda punerii n
echivalen (SIC 28)

SIRF 11 - Angajamente comune

Exemplul 2. Alfa, care mai deine i alte filiale, a achizi ionat 40 %

din aciunile entitii Beta la data de 1 ianuarie 2012 i n acela i
timp a ntrat ntr-un angajament comun (asociere n participa ie)
ntr-o entitate corporativ (entitatea Gama) cu al i 3 parteneri (to i
avnd pri egale).
Situaia rezultatului global al grupului Alfa, societ ilor Beta i
Gama la finele anului 2012 se prezint astfel:
vezi continuarea

SIRF 11 - Angajamente comune

Exemplul 2 continuare

Alfa

Beta

Gama

50 000

30 000

20 000

(30 000)

(19 000)

(11 000)

Profit brut

20 000

11 000

9 000

Cheltuieli

(5 000)

(4 000)

(3 000)

Vnzri
Costul vnzrilor

Dividende (Gama)

1 000

Costuri financiare

(3 000)

(1 600)

Profit nainte de impozitare

13 000

5 400

6 000

Cheltuieli privind impozitul pe profit

(5 000)

(2 000)

(1 500)

Profit net

8 000

3 400

4 500

Dividende declarate

3 600

2 000

4 000

vezi continuarea

SIRF 11 - Angajamente comune

Exemplul 2 continuare

ntocmii Situaia consolidat a rezultatului global

pentru Alfa la data de 31 decembrie i calculai mrimea
rezultatului reportat.

SIRF 10, SIRF 11

ntrebri de recapitulare:
1. n ce condiii un investitor controleaz o entitate n care a investit, conform
prevederilor SIRF 10?
2. Ce semnific deinerea autoritii asupra unei entit i n care s-a investit,
conform prevederilor SIRF 10?
3. Ce presupune controlul n comun conform prevederilor SIRF 11?
4. Ce urmeaz s recunoasc n contabilitatea sa un operator ntr-o exploatare n
participaie conform prevederilor SIRF 11?

8.3 Contabilitatea investiiilor n

ntreprinderile asociate (SIC 28)

Investiii n entiti asociate

SIC 28 Investiii n entitile asociate i asocierile n participa ie se

aplic n contabilizarea investiiilor n entitile asociate (excep ii).
O entitate asociat este o entitate, inclusiv o entitate necorporativ
cum ar fi un parteneriat, asupra creia investitorul are o influen
semnificativ i care nu este nici o filial a acestuia, nici un
interes ntr-o asociere n participaie.
Influena semnificativ este capacitatea de a participa la luarea
deciziilor privind politicile financiare i de exploatare ale entitii n
care s-a investit, fr a exercita un control asupra politicilor
respective.

Investiii n entiti asociate

INFLUENA SEMNIFICATIV

Investitorul deine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale)

20% -50% din aciunile cu drept de vot
Evideniat prin:
reprezentarea n consiliul de administraie sau n organul de
conducere echivalent al entitii n care s-a investit
participarea la procesul de elaborare a politicilor, inclusiv
participarea la luarea deciziilor cu privire la dividende i alte
distribuiri
tranzacii semnificative ntre investitor i entitatea n care
acesta a investit
interschimbarea personalului de conducere
furnizarea de informaii tehnice eseniale

Investiii n entiti asociate

METODA PUNERII N ECHIVALEN

O investiie ntr-o entitate asociat trebuie contabilizat prin

metoda punerii n echivalen (excepii)
Prezentarea investiiilor n entiti asociate n Situaia
poziiei financiare
$

Costul investiii

+ Cota-parte din profiturile

dup data achiziiei

+ Cota-parte din
modificarea rezervelor dup
data achiziiei

X
X

Investiii n entiti asociate

Metoda punerii n echivalen este o metod de contabilizare prin

care investiia este iniial recunoscut la cost i ajustat ulterior n
funcie de modificrile post-achiziionare n cota investitorului din
activele nete ale entitii n care a investit.
Profitul sau pierderea investitorului cuprinde cota investitorului din
profitul sau pierderea entitii n care a investit.

Investiii n entiti asociate

Exemplul 1. Grupul A&Co, care deine i alte filiale, achizi ioneaz

25000 din cele 100000 aciuni cu drept de vot ale entitii B la data
de 01 ianuarie 2012 pentru suma de 60000 $. Valoarea nominal a
unei aciuni = 1$. Pentru exerciiul financiar care finalizeaz la 31
decembrie entitatea B a nregistrat un rezultat reportat n mrime de
24000$.
Cum vor fi reflectate rezultatele entitii B n situa iile
financiare consolidate ale grupului A&Co la data de 31
decembrie 2012?

Investiii n entiti asociate

ntrebri de recapitulare:
1. Ce este o entitate asociat conform prevederilor SIC 28?
2. Definii termenul de influen semnificativ conform prevederilor
SIC 28.
3. n ce const metoda punerii n echivalen pentru contabilizarea
investiiei conform SIC 28?