ACTIVE PRIMITE PRIN TRANSFER DE LA CLIENI

Entitile care primesc active de la clienii lor, sub form de imobilizri corporale sau
numerar care are ca destinaie achiziia sau construirea de imobilizri corporale, pentru a-i
conecta la o reea de electricitate, gaze, ap sau pentru a le furniza accesul continuu la
anumite bunuri sau servicii, potrivit legii, evideniaz datoria corespunztoare valorii activelor
respective ca venit amnat n contul 478 Venituri n avans aferente activelor primite prin
transfer de la clieni (pct. 405 (1)).
Venitul amnat se nregistreaz ca venit curent n contul de profit i pierdere pe
msura nregistrrii cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor respective (405 (2)).
n cazul racordrii utilizatorilor la reeaua electric, contravaloarea cheltuielilor
suportate de utilizatori cu racordarea reprezint imobilizri necorporale de natura drepturilor
de utilizare i se evideniaz n contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale,
drepturi i active similare/analitic distinct (pct.406 (1)).
Amortizarea imobilizrilor necorporale prevzute la alin. (1) se nregistreaz pe
perioada pentru care entitatea are dreptul de a utiliza reelele respective, dac aceast durat
este specificat n contractele ncheiate sau, dac nu este stabilit o asemenea durat, pe
durata de via a instalaiilor de utilizare de la locul de consum (pct. 406 (2)).
Tratamentul contabil prevzut la pct. 406 se aplic i n cazul cheltuielilor efectuate de
entiti pentru racordarea la reeaua de ap, gaze sau alte utiliti, dac n contractele de
racordare se prevede plata unor sume pentru racordarea la reelele respective de distribuie
(pct.407 (1)). n toate cazurile se vor avea n vedere clauzele cuprinse n contractele ncheiate
ntre pri (pct.407 (2)).

EXEMPLU
Entitatea ALFA (client) pune la dispoziia furnizorului de energie electric BETA 10 stlpi
pentru racordarea la reeaua de energie electric. Valoarea acestora este de 200.000 de lei (nu
exist amortizare aferent). Se estimeaz o durat de utilizare de 50 de ani, amortizarea fiind
liniar. Durata contractului de furnizare a energiei electrice este de 50 de ani. Entitatea ALFA
datoreaz tarife de racordare de 2.700 de lei.
ACTIVE IMOBILIZATE AFERENTE OPERAIUNILOR
DE DESCOPERT
Delimitri privind activele aferente operaiunilor de descopert
Descoperta reprezint activitatea de ndeprtare a sterilului (pmntul extras),
desfurat de entiti care desfoar operaiuni de minerit la suprafa, pentru a obine
accesul la zcminte de minereu. O entitate minier poate continua s ndeprteze pmntul
extras i s suporte costuri de descopert i n etapa de producie a minei (pct.254 (1)).
Ca urmare a operaiunii de descopert din etapa de producie, entitatea poate nregistra
dou beneficii din activitatea de descopert: minereu care poate fi folosit pentru a produce
stocuri i un acces mai bun la cantiti suplimentare de material care vor fi exploatate n viitor
(pct.254 (2)).
Costurile aferente activitii de descopert reprezint stocuri dac beneficiul din
activitatea de descopert este realizat sub forma stocurilor produse (pct.255 (1)).
n msura n care beneficiul l constituie accesul mbuntit la minereu, entitatea
recunoate aceste costuri ca un activ imobilizat dac se ndeplinesc toate condiiile urmtoare:
1

a) este probabil ca beneficiul economic viitor (accesul mai bun la filon) asociat activitii de
descopert s revin entitii;
b) entitatea poate identifica componenta filonului la care accesul a cunoscut o mbuntire; i
c) costurile aferente activitii de descopert asociate acelei componente pot fi evaluate n
mod credibil (pct. 255 (2)).
Activul imobilizat aferent activitii de descopert trebuie s fie contabilizat ca
element suplimentar sau ca o mbuntire a unui activ existent. Ca urmare, activul imobilizat
aferent activitii de descopert va fi contabilizat ca parte a unui activ existent, i nu ca un
activ de sine stttor (pct.256).
Clasificarea activului aferent activitii de descopert ca imobilizare corporal sau
necorporal se efectueaz n funcie de natura activului existent (pct.257. (1)).
Natura imobilizrii, respectiv corporal sau necorporal, va fi determinat pe baza naturii
activului de baz aferent existent (pct.257 (2)).
Evaluarea iniial a activului imobilizat aferent activitii de descopert
Entitatea evalueaz iniial activul imobilizat aferent activitii de descopert la cost,
acesta reprezentnd cumularea costurilor suportate direct pentru efectuarea activitii de
descopert prin intermediul creia se mbuntete accesul la componenta de minereu
identificat, plus o alocare a cheltuielilor de regie direct atribuibile (pct.258 (1)).
Costurile aferente operaiunilor ocazionale, dar care nu sunt necesare pentru ca
activitatea de descopert din etapa de producie s continue conform planului, nu trebuie
incluse n costurile activului aferent activitii de descopert. Nu sunt incluse n costul
activului nici despgubirile pltite celor expropriai pentru a se putea nainta cu explorarea
minier (pct.258 (2)).
Atunci cnd costurile activului aferent activitii de descopert i stocurile produse nu
sunt identificabile n mod distinct, entitatea trebuie s aloce costurile de descopert din etapa
de producie ntre stocurile produse i activul imobilizat aferent activitii de descopert,
utiliznd o baz de alocare ntemeiat pe o evaluare relevant a produciei. Aceast evaluare a
produciei trebuie s fie calculat pentru componenta identificat a filonului i trebuie s fie
utilizat ca punct de referin pentru a identifica n ce msur a avut loc activitatea
suplimentar de generare a unui beneficiu viitor. Exemple de astfel de evaluri includ:
a) costul stocurilor produse comparativ cu costul preconizat;
b) volumul de steril extras comparativ cu volumul preconizat, pentru un volum dat de
producie de minereu; i c) coninutul mineral al minereului extras comparativ cu coninutul
mineral preconizat c va fi extras, pentru o cantitate dat de minereu produs (pct.259).
Evaluarea ulterioar a activului imobilizat afferent activitii de descopert
Dup recunoaterea iniial, activul imobilizat aferent activitii de descopert trebuie
s fie contabilizat la costul su ori la valoarea reevaluat minus amortizarea i pierderile prin
depreciere, la fel ca activul existent din care face parte. De exemplu, dac activul existent este
evaluat pe baza costului, atunci activul aferent activitii de descopert va fi, de asemenea,
evaluat pe baza costului (pct.260).
Activul imobilizat aferent activitii de descopert se amortizeaz n mod sistematic pe
durata de via util preconizat a componentei identificate a filonului la care se mbuntete
accesul n urma activitii de descopert.
Amortizarea se efectueaz prin metoda unitii de producie, cu excepia cazurilor n care alt
metod este mai adecvat (pct.261).

EXEMPLU
Entitatea ALFA realizeaz operaiuni de descopert n Judeul Cluj-Napoca. Obiectivul este
extragerea minereului de cupru, filonul fiind identificat i evaluat. Ea utilizeaz un agregat
specializat complex al crui cost de achiziie este de 2.500.000 de lei. Se estimeaz c
operaiunile se vor desfura 10 ani, amortizarea fiind liniar. n cursul exerciiului N sunt
efectuate urmtoarele costuri de descopert:
(i)cheltuiei cu consumuri de materiale, 2.700.000 de lei, din care:
-pentru extragerea minereului n vederea obinerii de stocuri 2.300.000 de lei;
-pentru accesul mbuntit la filon 400.000 de lei;
(ii)cheltuieli cu salariile i asimilate 1.100.000 de lei, din care:
-pentru extragerea minereului n vederea obinerii de stocuri 800.000 de lei;
-pentru accesul mbuntit la filon 300.000 de lei;
(iii)cheltuieli cu amortizarea echipamentelor 600.000 de lei, din care:
-pentru extragerea minereului n vederea obinerii de stocuri 500.000 de lei;
-pentru accesul mbuntit la filon 100.000 de lei;
(iv)cheltuieli cu serviciile prestate de teri 900.000 de lei, din care:
-pentru extragerea minereului n vederea obinerii de stocuri 500.000 de lei;
-pentru accesul mbuntit la filon 100.000 de lei.
Se pltesc n cursul anului N despgubiri de 1.800.000 de lei celor expropriai n vederea
avansrii n exploatarea minier.
PROVIZIOANE PENTRU DEZAFECTAREA ACTIVELOR
n costul unei imobilizri corporale sunt incluse i costurile estimate iniial cu demontarea i
mutarea acesteia la scoaterea din funciune, precum i cu restaurarea amplasamentului pe
care este poziionat imobilizarea, atunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil i
entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale i de refacere a
amplasamentului (pct.226 (5)).
Costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i cele cu
restaurarea amplasamentului se recunosc n valoarea acesteia, n coresponden cu un cont
de provizioane (contul 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte
aciuni similare legate de acestea) (pct.226 (6)).
Provizioanele reprezentnd datorii existente din dezafectare, restaurare sau de natur
similar sunt recunoscute ca parte a costului unui element de imobilizri corporale (pct.232).
Provizioanele pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de
acestea se constituie atunci cnd exist obligaia de a demola, nltura i restaura elemente
de imobilizri corporale (pct.233 (1)).
Costurile de demolare i nlturare a imobilizrii corporale i de restaurare a zonei n care
aceasta s-a aflat reprezint obligaie pentru care o entitate suport cheltuieli fie la momentul
dobndirii imobilizrii corporale, fie ca o consecin a faptului c a utilizat-o pentru o
anumit perioad de timp (pct.233 (2).
EXEMPLU
n decembrie N-1, societatea ALFA a achiziionat un echipament de explorare la costul de
achiziie de 200.000 lei
Managerii estimeaz c durata de utilitate va fi de 5 ani i c, la expirarea acestei perioade,
vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnologic i refacerea
amplasamentului n valoare de 10.000 lei Metoda de amortizare utilizat este cea liniar. Rata
de actualizare este estimat la 7%.
Activul este adus n stare de utilitate i ncepe s fie amortizat de la 1.01.N.
3

La sfritul exerciiului N, valoarea de inventar a echipamentului este de 150.000 lei

La sfritul exerciiului N+1, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la
15.000 lei iar rata de actualizare este estimat la 12%:
Valoarea de inventar este estimat la 130.000 lei
La sfritul exerciiului N+2, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la
8.000 lei Valoarea de inventar este estimat la 3.000 lei Pierderea de valoare este considerat
ireversibil i se recunoate ca un complement de amortizare.
La sfritul exerciiului N+3, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la
5.000 lei iar durata de utilizare a echipamentului este reestimat la 7 ani. Rata de actualizare a
fost estimat la 19%.
Entitatea are ca politic evaluarea n bilan a acestor echipamente la cost mai puin
amortizarea cumulat i eventualele ajustri pentru depreciere.
Care este tratamentul provizionului pentru dezafectare potrivit prevederilor OMFP
1802/2014 ?

Texte aplicabile din OMFP 1802/2014:

Modificrile n evaluarea datoriilor existente din dezafectare, restaurare i de natur
similar se contabilizeaz potrivit pct. 235 sau 236, dup cum activul aferent este evaluat la
cost sau la valoare reevaluat (pct.234).
Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul bazat pe cost:
a) sub rezerva respectrii condiiilor de la lit. b), modificrile datoriilor trebuie adugate la
costul activului sau trebuie deduse din costul acestuia n perioada curent;
b) valoarea dedus din costul activului nu trebuie s depeasc valoarea sa contabil. Dac
o scdere a datoriei depete valoarea contabil a activului, excedentul trebuie recunoscut
imediat n profit sau pierdere;
c) dac ajustarea genereaz o mrire a costului unui activ, entitatea trebuie s analizeze
dac activul este supraevaluat.
Dac exist un astfel de indiciu, entitatea trebuie s analizeze dac este necesar
contabilizarea vreunei pierderi din depreciere (pct.235 (1)).
Ca urmare a aplicrii prevederilor prezentului punct, cheltuiala cu amortizarea activului
trebuie ajustat ulterior pentru a aloca valoarea contabil astfel rezultat, pe o baz
sistematic pe parcursul duratei rmase din perioada de amortizare stabilit pentru acel
active (pct.235 (2)).

Remarc:
Regulile privind modificarea n timp a valorii provizionului de dezafectare au fost preluate din
IFRIC 1 "Modificri ale datoriilor existente din dezafectare, restaurare i de natur similar".
Ele nu au existat n vechea reglementare (OMFP 3055/2009 cu modificrile i completrile
ulterioare), ceea ce a creat n practic o anumit confuzie. Vechea reglementare lsa
tratamentul modificrii provizioanelor n sarcina planului de conturi unde se putea citi c
contul 1513 se crediteaz la constituirea provizionului n coresponden cu contul de activ, se
mai crediteaz cu majorrile n coresponden cu contul de cheltuial (fr a afecta valoarea
activului) i se debita cu diminurile sau anularea n coresponden cu contul de venit (fr a
afecta valoarea activului). Acest tratament era ultraprudent n cazul n care aceste provizioane
cresc n timp, i total lipsit de pruden n cazul n care valoarea acestora scade n timp
Regulile preluate din IFRIC 1 sunt coerente cu conceptele i principiile contabile. Includerea
valorii actualizate a provizionului n valoarea activului este consecina fundamentrii deciziei
de investiii pe ideea c beneficiile economice viitoare generate de activ trebuie s acopere
inclusiv costurile de dezafectare. Prin urmare, dac se produc schimbri n estimarea valorii
provizionului, acestea vor afecta i valoarea activului i valoarea amortizabil a acestuia.

EXEMPLU
n decembrie N-1, societatea ALFA a achiziionat un echipament de explorare la costul de
achiziie de 500.000 lei (acesta nu este utilizat n producia de stocuri, fiind un echipament de
explorare).
Managerii estimeaz c durata de utilitate va fi de 10 ani i c, la expirarea acestei perioade,
vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnologic i refacerea
amplasamentului n valoare de 20.000 lei. Metoda de amortizare utilizat este cea liniar. Rata
de actualizare este estimat la 10%. Activul este adus n stare de utilitate i ncepe s fie
amortizat de la 1.01.N.
Entitatea are ca politic evaluarea n bilan a acestor echipamente la valoarea just (se
utilizeaz procedeul anulrii amortizrii cumulate i nregistrrii diferenei constatat la
reevaluare). Rezerva din reevaluare se realizeaz la scoaterea din gestiune a activului.
La 31.12.N+1 are loc reevaluarea activului, valoarea just fiind de 416.000 de lei.
La 31.12.N+2 cheltuielile cu dezafectarea echipamentului tehnologic sunt reestimate la
30.000 de lei iar rata de actualizare reestimat este de 12% (n anul N+2, pentru reflectarea
trecerii timpului, rata relevant a fost de 10%).
La 31.12.N+3 valoarea just a fost estimat la 300.000 de lei.
La 31.12.N+4 cheltuielile cu dezafectarea echipamentului tehnologic sunt reestimate la
12.000 de lei, rata de actualizare rmnnd aceeai.
La 31.12.N+5 valoarea just a fost estimat la 230.000 de lei.
La 31.12.N+6, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului tehnologic sunt reestimate la
10.000 de lei iar durata de utilizare la 8 ani.
La 31.12.N+7 se efectueaz cheltuieli de dezafectare de 11.000 de lei. Cu aceast ocazie sunt
suportate cheltuieli de dezafectare a activului de 11.000 de lei.
Care este tratamentul provizionului pentru dezafectare potrivit prevederilor OMFP
1802/2014 ?

Texte aplicabile din OMFP 1802/2014:

Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul reevalurii:
a) modificrile datoriei ajusteaz rezerva din reevaluare, astfel:
(i) sub rezerva respectrii condiiilor de la lit. b), o scdere a datoriei majoreaz rezerva din
reevaluare din capitalurile proprii, cu excepia cazului n care ea trebuie recunoscut n
contul de profit i pierdere n msura n care reia o reducere din reevaluarea aceluiai activ,
care a fost recunoscut anterior drept cheltuial;
(ii) o cretere a datoriei trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere, exceptnd cazul n
care reduce rezerva din reevaluare din capitalurile proprii, n limita oricrui sold creditor
existent pentru acel activ;
b) n cazul n care o scdere a datoriei depete valoarea contabil care ar fi fost
recunoscut dac activul ar fi fost contabilizat conform modelului bazat pe cost, excedentul
trebuie recunoscut imediat n contul de profit i pierdere;
c) o modificare a datoriei este un indiciu c activul ar putea s necesite o reevaluare pentru a
se asigura faptul c valoarea contabil nu difer semnificativ de cea care ar fi determinate
utilizndu-se valoarea just la finalul perioadei de raportare.
Dac este necesar o reevaluare, toate activele din acea categorie trebuie reevaluate
(pct.236).

VENITURI DIN CONTRACTE CU STIMULENTE

La negocierea sau la renegocierea unui leasing operaional, locatorul i poate oferi
locatarului anumite stimulente pentru a ncheia contractul. Exemple de astfel de stimulente
sunt plata unui avans n numerar ctre locatar sau rambursarea ori asumarea de ctre
locator a costurilor locatarului (cum ar fi costuri de reamplasare, modernizri ale activului
n regim de leasing i costuri aferente unui angajament anterior de contract de leasing al
locatarului). Alternativ, se poate conveni ca, n perioadele iniiale ale duratei contractului de
leasing, locatarul s plteasc o chirie mai mic sau s nu plteasc deloc (pct.221).
Toate stimulentele acordate pentru ncheierea unui contract de leasing operaional
nou sau rennoit trebuie recunoscute drept parte integrant din valoarea net a
contraprestaiei convenite pentru utilizarea activului n regim de leasing, indiferent de natura
stimulentului, de forma sau de momentul n care se face plata (pct.222 (1)).
Stimulentele dintr-un leasing operaional se refer la contraprestaia pentru utilizarea
bunului n sistem de leasing (pct.222 (2)).
Costurile suportate de locator drept stimulente pentru ncheierea unui nou contract de
leasing sau pentru rennoirea unuia existent nu se consider ca fcnd parte din costurile
iniiale care sunt adugate la valoarea contabil a activului n system de leasing.
De exemplu, n cazul ncheierii unui nou contract de leasing pentru care, drept
stimulent acordat locatarului pentru participarea la noul contract de leasing, locatorul este
de accord s plteasc costurile de reamplasare ale locatarului, s contribuie la plata unor
cheltuieli de amenajare/modernizare efectuate de locatar sau este de acord ca pentru o
perioad s nu ncaseze nicio chirie de la locatar (acordarea unei perioade de graie), att
locatorul, ct i locatarul vor recunoate valoarea net a contraprestaiei, de-a lungul
duratei contractului de leasing, utiliznd o singur metod de amortizare (pct.222(3)).
Locatorul trebuie s recunoasc valoarea agregat a costului stimulentelor drept o
diminuare a venitului din leasing pe durata contractului de leasing, pe o baz liniar, cu
excepia cazului n care o alt baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp
a beneficiului activului n sistem de leasing (pct.223(1)).

Locatarul trebuie s recunoasc beneficiul agregat al stimulentelor drept o reducere a

cheltuielilor cu chiria pe toat durata contractului de leasing, pe o baz liniar, cu excepia
cazului n care o alt baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a
beneficiului locatarului rezultat din utilizarea activului n sistem de leasing (223(2)).
Prevederile pct. 223 referitoare la suportarea liniar a cheltuielilor pe durata
contractului se aplic i n cazul stimulentelor acordate cu ocazia ncheierii de contracte de
nchiriere sau de alte contracte care presupun acordarea de stimulente pentru atragerea
chiriailor (pct.224).
Din paragrafele de mai sus nelegem c veniturile din redevene trebuie recunoscute
nu n conformitate cu contractele ncheiate ci n conformitate cu fondul economic al acestora.
Dac suma total a contractului (suma chiriilor) este vzut ca valoarea total a beneficiilor
economice viitoare ale proprietarului bunului dat cu chirie, atunci aceast valoare trebuie
alocat pe ntreaga perioad deoarece fiecare dintre ele are o contribuie la obinerea acestor
beneficii economice. Cu siguran, atunci cnd proprietarul stabilete perioada de graie i
valoarea contractului are n vedere i costul de oportunitate.

EXEMPLU
La 30.06.N, societatea ALFA nchiriaz un echipament societii BETA pe o perioad de 4
ani. Chiriile sunt de 1.000 de lei/lun Costul de achiziie al instalaiei este de 200.000 de lei i
durata de utilizare este de 20 de ani. Pentru a stimula chiriaul, ALFA accept ca acesta s nu
plteasc chirie pentru ultimele 4 luni de contract.

TEM
1.ALFA nchiriaz lui BETA o cldire n condiiile: perioada contractului de nchiriere 1
an; chiria se pltete trimestrial pe data de 10 a primei luni a trimestrului; chiria lunar
5.000 lei; chiria primei luni 1.500 lei.
Conform OMFP 1804/2014 se cere.
a) Calculai contraprestaia aferent contractului de nchiriere
b) Calculai ce valoare se recunoate lunar la venituri sau cheltuieli
c) Prezentai, la chiria, nregistrrile contabile lunare aferente trimestrului I
d) Prezentai, la proprietar, nregistrrile contabile lunare aferente trimestrului
I
2. n decembrie N-1, societatea ALFA a achiziionat un echipament de explorare la costul de
achiziie de 500.000 lei
Managerii estimeaz c durata de utilitate va fi de 5 ani i c, la expirarea acestei
perioade, vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnologic i refacerea
amplasamentului n valoare de 20.000 lei Metoda de amortizare utilizat este cea liniar. Rata
de actualizare este estimat la 8%.
Activul este adus n stare de utilitate i ncepe s fie amortizat de la 1.01.N.
La sfritul exerciiului N, valoarea de inventar a echipamentului este de 390.000 lei
La sfritul exerciiului N+1, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt
reestimate la 25.000 lei iar rata de actualizare este estimat la 13%:
Valoarea de inventar este estimat la 300.000 lei

La sfritul exerciiului N+2, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt

reestimate la 9.000 lei Valoarea de inventar este estimat la 6.000 lei Pierderea de valoare este
considerat ireversibil i se recunoate ca un complement de amortizare.
La sfritul exerciiului N+3, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt
reestimate la 4.000 lei iar durata de utilizare a echipamentului este reestimat la 7 ani. Rata de
actualizare a fost estimat la 20%.
Entitatea are ca politic evaluarea n bilan a acestor echipamente la cost mai puin
amortizarea cumulat i eventualele ajustri pentru depreciere.
Conform OMFP nr. 1802/2014, prezentai tratamentul contabil al provizionului pentru
dezafectare;
3.La data de 30.06.N, entitatea Y, pentru racordarea unui client la reeaua de energie electric,
primete de la acesta gratuit 2 stlpi evaluai la 20.000 de lei. Durata de utilizare a acestor stlpi este
estimat la 40 ani, iar metoda de amortizare este cea liniar.

Conform OMFP nr. 1802/2014, prezentai tratamentul contabil al activelor primite de

la client.