Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Control de Gestiune Pe Baza de Bilant
Control de Gestiune Pe Baza de Bilant
Cuvnt nainte
Aceast lucrare este publicat n memoria autoarei, conf.univ. dr. DOINA MARIA ROBU, prodecan al Facultii de tiine Economice i Administraie Public din cadrul Universitii tefan cel Mare Suceava. Din dorina de-a duce pe meleagurile Republicii Moldova coala modern de tiine economice, DOINA MARIA ROBU i-a pierdut viaa ntr-un stupid accident de circulaie, strivit de un autobuz cu poliiti, ntr-o intersecie cu maxim vizibilitate. mpreun cu ea au murit i prof. univ.dr. ROMUL VANCEA-decan, lector univ. dd. FLORIN-GEORGE IANCU ef catedr informatic, NICOLAE POPOVICI- ofer. Mult prea devreme plecat dintre noi, la numai 40 ani, DOINA MARIA ROBU a rezolvat ntr-o viziune creativ i original o problematic complex i de actualitate din domeniul contabilitii. Sper c, parcurgnd paginile ce urmeaz, cititorul va reui s-i formeze o imagine complet asupra scopului urmrit. De asemenea, cred c, aceast lucrare va fi de folos celor ce pesc n tainele contabilitii, chiar dac n ultimul timp au aprut modificri n legislaia de specialitate.
Cap.III. Bilanul contabil i analiza pe baz de bilan ( n turism) ................ 99 3.1. Bilanul contabil i evoluia sa ............................................................. 99 3.1.1. Definirea conceptului de bilan ................................................ 99 3.1.2. Teorii cu privire la bilan........................................................ 104 3.1.3 Bilanul contabil n viziunea directivei a IV- a a Uniunii Europene................................................................................................ 112 3.1.4. Bilanul contabil i dubla reprezentare................................... 123 3.1.5. Rolul bilanului contabil n gestiunea patrimoniului.............. 128 3.1.6. Evaluarea elementelor patrimoniale n bilan ........................ 130 3.2. Analiza pe baz de bilan ................................................................... 137 3.2.1 Rolul analizei financiare.......................................................... 137 3.2.2. Analiza structurii bilanului.................................................... 139 3.2.3. Analiza rezultatelor ................................................................ 146 3.2.4. Analiza echilibrelor financiare ale bilanului......................... 150 3.2.5. Analiza rentabilitii............................................................... 160 3.2.6. Analiza riscurilor.................................................................... 164 3.3. Decizii pe baz de bilan .................................................................... 172 3.3.1.Decizii ale politicii de investiii .............................................. 172 3.3.2. Decizii cu privire la structura financiar i costul capitalului 176 3.3.3. Decizii cu privire la distribuirea dividendelor ....................... 177 Cap.IV. Controlul extern al gestiunilor economice pe baza bilanului contabil ....................................................................................................................... 180 4.1 Rolul i obiectivele controlului bilanului contabil............................. 180 4.2. Conceptul de audit financiar contabil................................................. 188 4.3. Demersul general n auditul financiar contabil .................................. 197 4.4. Riscurile auditului financiar i controlul de calitate n audit ............. 214 4.4.1. Riscurile auditului financiar ................................................... 214 4.4.2.Controlul de calitate n audit ................................................... 217 2
Concluzii i propuneri ................................................................................... 219 BIBLIOGRAFIE ........................................................................................... 228 ANEXA ......................................................................................................... 237 ANEXA 1 .................................................................................................. 237 ANEXA 2 .................................................................................................. 241 ANEXA 3 .................................................................................................. 244
Prefa
Lucrarea Controlul de gestiune pe baz de bilan, elaborat de lector universitar dr. Doina Maria ROBU, rezolv ntr-o viziune creativ i original o problematic complex i de actualitate privind controlul de gestiune pe baz de bilan contabil. Dac pn acum eram obinuii cu definirea controlului de gestiune prin prisma gestiunii interne a performanei, autoarea propune un demers n msur s asigure deschiderea i articularea sa la mecanismele contabilitii generale. Rezult astfel o lucrare tiinific de rezonan, supl i dinamic care poate fi apreciat la modul superlativ. Coninutul lucrrii este generos cu tot ceea ce este teorie, metod i practic n controlul de gestiune pe baz de bilan contabil, are valoare tiinific, sens i semnificaie. Prin suprafaa sa de cuprindere i adncimea rezolvrii problemelor, lucrarea trdeaz o gndire optimist i practic, global i analitic, care oblig controlul de gestiune la o viziune modern. n analiza controlului de gestiune prin raportare la bilanul contabil sunt descifrate i formulate, nu puine, ntrebri incomode, probleme, nuane, idei, ipoteze, soluii i rspunsuri. Este lucrarea cutrii fr saiu i cu obstinaie a noilor dimensiuni privind controlul de gestiune n msur s acopere att gestiunea intern a ntreprinderii ct i gestiunea extern n raporturile cu toi cei care au investit n ntreprindere. Selectarea tematic i structura ideatic se deruleaz pe cinci tronsoane: concepte, actualiti i perspective privind controlul de gestiune; organizarea i funcionarea contabilitii de gestiune n unitile de turism; bilanul contabil i analiza pe baz de bilan; controlul extern al gestiunilor economice pe baza bilanului contabil. Toate rezolvrile proprii fiecrei pri au pertinen, concretee, i au motivaie tiinific. De asemenea, coninutul i formele de raionare beneficiaz de acumulrile literaturii de specialitate, cu deosebire cea francez, i, nu puine, sunt rodul propriei gndiri. Dar s urmrim excursul propriu lucrrii. Prima parte, cercetarea efectuat de autoare debuteaz cu o analiz asupra evoluiei istorice a conceptului de control de gestiune, dup care se abordeaz conceptul modern de control de gestiune ca instrument privilegiat de conducere i care trebuie s se adapteze n permanen la cultura de gestiune a ntreprinderilor.
Conceptul de control de gestiune a cunoscut o continu evoluie n decursul timpului ceea ce se explic parial prin schimbarea condiiilor generale de gestiune, dar i prin mutaiile importante intervenite n mediul economic i n normele juridice, culturale i sociale. Turbulena mediului politic, economic i social a sporit considerabil diferitele niveluri de incertitudine n materie de gestiune. Astfel, reducerea incertitudinii a devenit unul din scopurile i dintre punctele forte ale controlului de gestiune. Evoluia doctrinar care a nceput cu primele teorii clasice i care a condus la viziunile manageriale contemporane a pus n evidena trecerea de la concepia de "controlverificare" la ideea de "control-conducere" ce caracterizeaz n prezent controlul de gestiune. Concepia clasic a controlului consta n controlul lunar al gestiunii. Complexitatea noiunii de control deriv din faptul c ntreprinderea este privit ca un sistem deschis spre exterior, n care se disting trei subsisteme: - subsistemul tehnologic (ntreprinderea propriu-zis); - subsistemul de decizie (de conducere); - subsistemul de informare. La acestea se adaug subsistemul de evaluare, care este distinct de cel de informare, avnd misiunea de a msura nivelul de realizare a obiectivelor i diverselor fluxuri ce traverseaz ntreprinderea.
Henri Bouquin , Le contrle de gestion, Presses Universitaires de France, Paris, 1986,p.21 Ordre des Experts Comptables et des Comptables agrs, Le contrle interne, Etude prsente a loccasion du XXXIIe Congres national, Paris, 1977 3 Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes, Recommandationa relatives a lexercice des missions, Paris, 1980, point 2.16 4 Institute of Chartered Accountants in England and Wales, Report of the Consultative Committee of Accountancy Bodies, London 1978
2
5 6
American Institute of Certified Public Accountants, Statements of Auditing Standards, New York,1983 Institut canadien des Comptables agrs, Manuel de lICCA, Toronto, 1962, p.3
7 8
Michel Gervais, Contrle de gestion et planification de l'Entreprise, Economica, Paris,1981,p.21 Dictionnaire fiduciare, organisation et gestion, La villeguerin Editions, Paris, 1991,p.9
10
Robert Teller, Contrle de gestion et budgets, Editions Dalloz Paris, 1994, p.16 P.L.Bescos, P.Dobler, C.Mendoza-Martinez, G.Naulleau, Contrle de gestion et management, Editions Montchrestien E.J.A., Paris, 1991, p.28
10
11
deciziile privind gestiunea, ci conform definiiei se pot distinge trei niveluri de decizie, n funcie de orizontul de timp pe care acestea se bazeaz: a) Deciziile strategice, care se refer la axa de dezvoltare pe care ntreprinderea vrea s o pun n practic n anii urmtori. Ce obiective i-a fixat ntreprinderea pe termen lung? Ce strategie va alege? Va trebui s lanseze noi produse? Exist condiii pertinente de diversificare? Dac da, n ce tip de activitate? Ce resurse vor trebui mobilizate pe termen lung? . Deciziile strategice condiioneaz mersul ntreprinderii, ele constituind n general domeniul privilegiat al conducerii generale. b) Deciziile cu privire la gestiune, care se refer la modalitile dup care mijloacele umane, materiale i financiare sunt puse n aplicare pentru a atinge obiectivele ce decurg din analiza strategic. Presupunnd c o ntreprindere decide lansarea unui nou produs, aceasta fiind considerat o alegere strategic, pentru ca aceast alegere s devin realitate trebuie luate multe alte decizii privind modalitile practice de lansare a acelui produs cum ar fi de exemplu: ce canal de distribuie stpnete? ce mijloace de producie se cuvin a fi mobilizate?. Aceste aspecte constituie deciziile privind gestiunea. c) Deciziile operaionale, care vizeaz derularea operaiunilor curente i ndeplinirea sarcinilor cotidiene n mod eficient. Orizontul de timp pe care se bazeaz este termenul foarte scurt. Exist o anumit ordine logic ntre cele trei categorii de decizii i anume, deciziile operaionale depind de deciziile privitoare la gestiune, iar acestea la rndul lor sunt legate de alegerile strategice. Constituirea i funcionarea unui sistem de control de gestiune se bazeaz pe trei parametri: obiective, mijloace i rezultate. Reprezentarea procesului de control de gestiune apare astfel, ca n figura nr.1
12
Pertinen
Eficacitate
Mijloace
Eficien
Rezultate
Fig. 1. Reprezentarea procesului de control de gestiune Se observ c elementele de baz ale procesului sunt obiectivele, mijloacele i rezultatele, care trebuie analizate distinct. a) Obiectivele Punctul de plecare al unui proces de control de gestiune este determinarea obiectivelor pe un an. Aceste obiective trebuie s fie coerente cu scopurile urmrite de ntreprindere, definite pe termen lung. Totui, obiectivele nu rezult din scopuri ntr-un mod automat sau natural, elaborarea lor presupune o important judecat. Scopurile urmrite au un caracter global. b) Mijloacele Acestea reprezint mijloacele utilizate n timpul anului, cuprinznd mijloace tehnice, materiale, umane i financiare. c) Rezultatele Ele reprezint msura consecinelor aciunilor desfurate pentru atingerea obiectivelor fixate, innd cont de mijloacele alocate. Identificarea rezultatelor impune folosirea instrumentelor de msur. Legturile dintre vrfurile triunghiului pot fi analizate i ntr-o alt manier, respectiv grupate dou cte dou, astfel: 1. Legtura dintre obiective i mijloace Reflecia asupra obiectivelor i mijloacelor se efectueaz ntr-o manier simultan i interdependent. Pe de o parte, mijloacele de care dispune ntreprinderea la un moment
13
14
P.L.Bescos, P.Dobler, C.Mendoza-Martinez, G.Naulleau, Contrle de gestion et management, Editions Montchrestien E.J.A., Paris, 1991, p.47
11
15
Henri Bouquin, Le contrle de gestion, Presses Universitaires de France, Paris, 1986, p. 126 P.L.Bescos, P.Dobler, C.Mendoza, G.Naulleau, Contrle de gestion et management, Editions Montchrestien E.J.A., Paris, 1993, p.86 14 P.L.Bescos, P.Dobler, C. Mendoza, G.Naulleau, Contrle de gestion et management, Editions Montchrestien E.J.A., Paris, 1991, p.250 15 idem 13, p.56 16 N.Tabr, E.Horomnea, Controlul de gestiune i structura ntreprinderii, Revista Finane Credit Contabilitate, nr.6, 1996, p.12
13
12
16
17
17 18
P.Van Der Ghinst, Le contrle de gestion de linformatique, 01 Informatique, no.168, avril, 1983,p.81 Robert Teller, Contrle de gestion et budget, Editions Dalloz, Paris, 1994, p.304
18
19
19
20
20
21
In condiiile economiei de pia controlul de gestiune i bilanul contabil, prin datele pe care le conin, pot oferi o imagine cuprinztoare i real asupra situaiei economice i financiare a fiecrei uniti patrimoniale. Aceste date sunt la fel de utile pentru ntreprinderea nsi, precum i pentru furnizori, clieni, bnci, investitori, concureni i administraia de stat. Conceput ca un instrument intern n luarea deciziilor, contabilitatea de gestiune este principalul furnizor de informaii necesare conducerii i realizrii controlului de gestiune. Astfel, contabilitatea de gestiune fiind un sistem de informare n serviciul celui care o administreaz se ateapt de la ea att un ajutor n decizie, ct i un ajutor n descentralizare.21 Este necesar s se dispun de un cadru conceptual pentru a expune de manier structurat diversele ateptri pe care contabilitatea de gestiune trebuie s le satisfac. Acest cadru definete pertinena metodelor de analiz adoptate de contabilitatea de gestiune. Este pertinent ceea ce este adaptat la nevoia exprimat i la maniera n care cel care decide utilizeaz datele care i sunt accesibile. Deci, controlul de gestiune poate fi definit ca un ansamblu de proceduri clare i precise care urmeaz a fi ntreprinse, n scopul realizrii obiectivelor propuse, ntr-un mod efectiv i eficace. El este un sistem organizat
21
22
B.H. Abtey, Contrle de gestion, C.L.E.T., Paris, 1980, p.5 Nobert Guedj, Le contrle de gestion pour amliorer la performance de lentreprise,Les Editions dorganisation, Paris, 1991, p.459
23
22
23
24
24
2. Aciune
25
25
26
Robert Teller, Contrle de gestion et budget, Editions Dalloz, Paris, 1994, p.39
26
27 28 29
Michel Gervais, Contrle de gestion, 5e edition, Economica, Paris, 1994, p.32 Michel Gervais, Contrle de gestion, 5e edition, Economica, Paris, 1994, p.32 Anna-Marie Keiser, Contrle budgtaire et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1995, p.165
27
30
28
31
29
30
indicator ce evalueaz eficacitatea. Cnd nivelul unei activiti este raportat la consumul de resurse, avem un indicator de productivitate sau de eficien. Indicatorii tabloului de bord trebuie s fie plasai n punctele cheie pentru a reprezenta: rezultatele, mijloacele, caracteristicile activitii colaterale i caracteristicile mediului.32 Tablourile de bord solicit ntreaga activitate a centrelor de responsabilitate. In vederea stabilirii rezultatului activitii dintr-o perioad, trebuie s se compare cu cel al unui criteriu de referin i apoi s se elaboreze un model de analiz a rezultatelor. Sunt de preferat acele metode nsoite de grafice care pun n relief tendinele. Frecvena ntocmirii i analizei tablourilor de bord trebuie s fie adaptat, pe de o parte, orizontului de decizie i de reacie a centrului de responsabilitate i pe de alt parte, posibilitilor de acces i de analizare a informaiilor necesare calculului indicatorilor. Tabloul de bord al unui centru de producie, completat cu indicatori de productivitate i de calitate, poate fi lunar sau sptmnal. O frecven sptmnal este conform cu
32
Anne-Marie Keiser, Contrle budgtaire et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1995, p.172
31
32
33 34
Henri Savall, Vronique Zardet, Le nouveau contrle de gestion,Editions Eyrolles, Paris,l993,p.28 Michel Gervais, Contrle de gestion et strategie de lentreprise, Economica,Paris,1991,p.22
33
35 36
Marcel Capet, Claire Total-Jacquot, Comptabilite, diagnostic et dcision,PUF, 1976,p.256 Michel Gervais, Contrle de gestion et stratgie de lentreprise, Economica, Paris, 1991,p.35
34
Personal Furnizori
Clieni
Banc
ntreprindere
Fig. 4. Formarea i repartizarea surplusului n ceea ce privete controlul de gestiune, metoda conturilor de surplus permite: - o mai bun nelegere a finalitilor ntreprinderii; - o mai bun cunoatere a mediului ntreprinderii; - un unghi de vedere nou a relaiilor ntreprinderii cu partenerii si.37 Utilizat asupra datelor previzionale, metoda conturilor de surplus arat cum dezvoltarea anumitor produse poate s modifice starea forelor sociale interesate n ntreprindere.
37
35
Funcionarea unui sistem de control de gestiune se bazeaz pe definirea unei structuri de gestiune, adic a divizrii ntreprinderii n centre de responsabilitate. Fiecare dintre acestea se caracterizeaz prin obiective i mijloace proprii, sau altfel spus printr-o autonomie decizional privind utilizarea unei pri din respectivele mijloace, n cadrul politicilor stabilite. Centrele de responsabilitate sunt utilizate ca baz pentru repartizarea resurselor globale ale ntreprinderii. n consecin, structura unei ntreprinderi are un impact imediat asupra funcionrii sistemului de control de gestiune i n mod deosebit asupra felului n care ntreprinderea i msoar rezultatele i i aloc mijloacele sale. Principalul instrument de msur a rezultatelor este contabilitatea analitic. Aceasta constituie sistemul permanent de msurare i elaborare a rezultatelor previzionale sau efective. Previziunile sunt stabilite pentru fiecare responsabil, respectnd forma cerut. Astfel, documentele de control bugetar vor prezenta, fa n fa, previziunile bugetare i realizrile ieite din contabilitatea analitic. Planul contabil analitic va fi obligatoriu axat pe responsabilitile din interiorul ntreprinderii. El trebuie s permit punerea la dispoziia responsabililor de bugete a realizrilor contabile n perfect armonie cu previziunile care au fost efectuate. Este deci posibil s rezulte abateri ntre previziuni i realizri. Sunt admise dou metode: a) Previziunile nu sunt ncorporate n sistemul de contabilitate analitic. Abaterile sunt degajate pe cale extracontabil prin confruntarea previziunilor i realizrilor contabile. b) Previziunile sunt contabilizate i considerate costuri prestabilite. Abaterile sunt constatate n contabilitatea analitic. Ele rezult ca diferen ntre valoarea prestabilit i valoarea real (din contabilitate).
36
Control
Planuri la 3 ani
- Bugete la 1 an
Control extern
sinceritate)
Control intern
eficien)
CAE CG AC ACC
(regularitate, (eficacitate,
Fig. 5. Evoluia sistemului de control de gestiune Sistemul mai vechi i mai simplu de control de gestiune consta n a nregistra operaiile n contabilitatea general (CG) . Prin urmare a fost adugat la contabilitatea analitic a exploatrii (CAE), analiza contabil (AC), analiza i controlul costurilor (ACC). n acest stadiu suntem nc la controlul contabil. Controlul bugetar lrgete noiunea de control contabil adugnd previziunea pe un an i determinarea abaterilor ntre real i prestabilit. n sfrit, controlul de gestiune n sens larg, ncepe cu datele contabilitii
37
38
Controlul de gestiune este efectuat prin compararea rezultatului msurat cu rezultatul prevzut, n dou etape i anume: analiza; diagnosticul.
39
40
Mijloace previzionale
Proces de transformare
Rezultate previzionale
Fig. 6. Procesul de transformare a mijloacelor n rezultate Se pot compara mai multe situaii: Considernd: Rr = rezultat realizat; Rp = rezultat previzional; Mr = mijloace efectiv utilizate; MP = mijloace definite cu titlu previzional. Raportul Rr / Rp este o msur de eficacitate pentru c permite judecarea gradului de realizare a rezultatului. Raportul Mr / Mp este, de asemenea, o msur de eficacitate a crei semnificaie este foarte diferit dac este utilizat independent de altele. Raportul Rr / Mr este o msur de eficien la fel ca i raportul Rp / Mp. Totui raportul Rp / Mp este definit n general ca un "standard", altfel spus "o norm de referin" cci Rr / Mr furnizeaz o msur de eficien constant. Msura de eficien real nu necesit recurgerea la un buget, eficiena este msurabil n general prin situaiile financiar - contabile. Cu toate acestea, comparaia a dou rapoarte permite la un moment dat atingerea eficienei i eficacitii, ea dnd informaia cea mai complet. n caz c se dispune de patru informaii: Rr, Rp, Mr, MP, condiiile sunt reunite toate pentru a face un bun control de gestiune.
41
38
42
43
Excedentul brut din exploatare este un fel de cash flow de exploatare, naintea cheltuielilor financiare i impozitului pe profit. El msoar resursele pe care ntreprinderea le atrage n exploatarea sa i care i vor permite rennoirea investiiilor (amortismente), remunerarea capitalurilor mprumutate (cheltuieli financiare) i retribuirea capitalului propriu (profit). Excedentul brut de exploatare faciliteaz compararea n timp i spaiu, cci el neutralizeaz efectul modului de finanare (capitaluri proprii ori strine) i caracterul eventual parial al anumitor calcule. E. Rezultatul din exploatare (fr cheltuieli i venituri financiare ori excepionale) evalueaz rentabilitatea economic a ntreprinderii, referindu-se la activitatea curent inclusiv operaiunile efectuate n exerciiile anterioare dar aferente exerciiului curent. Nu este luat n calcul activitatea corespunztoare operaiilor financiare i excepionale. Se calculeaz dup relaia: Excedentul brut de exploatare + Alte venituri din exploatare
44
45
Rezultatul curent al exerciiului + Rezultatul excepional Impozitul pe profit = Rezultatul exerciiului Rezultatul exerciiului din contul de profit i pierderi reprezint n fapt soldul final al contului de profit i pierderi supus repartizrii. Importana analizei economico-financiare n controlul de gestiune ne ndreptete s spunem c sistemul de control de gestiune trebuie n mod normal: s detecteze ceea ce merge ru n ntreprindere (diagnostic); s interpreteze abaterile, ori semnalele diverse (interpretare); s calculeze abaterile i s sugereze aciunile corective (conducere); s efectueze previziuni plecnd de la o situaie dat i oportunitile i constrngerile din jur (previziune); s conceap sistemele de tablou de bord innd cont de complexitatea ntreprinderii (concepere); s sensibilizeze operativ logica economic i bugetar (formare). Toate acestea pot fi considerate funcii pe care le ndeplinete controlul de gestiune. Aadar, controlul de gestiune poate i trebuie s fie considerat consilierul cel mai bun al managementului. El este un instrument de conducere al managerului, ajut la alegerea indicatorilor, punerea la punct a modalitilor de calcul i analiz i la prezentarea informaiilor. n felul acesta, controlul de gestiune asigur coerena alegerilor fcute la nivelul centrelor de responsabilitate, cu strategia i imperativele conducerii generale a ntreprinderii.
46
Principalele definiii i caracteristici care au fost evocate precedent arat c problematica controlului de gestiune se situeaz la toate nivelurile proceselor de gestiune: strategic, operaional i de execuie. O asemenea concepie implic o relaie strns ntre aspectele strategice i cele operaionale. Un control de gestiune bine conceput trebuie deci s acopere ansamblul proceselor de gestiune. Ar fi absurd de conceput un control de gestiune redus la o singur parte a procesului de gestiune, deoarece este necesar o vedere suficient de larg pentru a asigura legtura, animarea i comunicarea la nivelurile: strategic, operaional ori de execuie. Aceasta genereaz numeroase implicaii care se pot rezuma astfel (vezi figura nr.7): Nivelul de control STRATEGIC Tipuri de probleme Mediu Finaliti Structuri Obiective Plan OUTPUT Tipuri de formalizri Comunicarea informaiei Repartizarea puterii Resurse umane Delegare Centre de OPERAIONAL responsa- Performane Programe biliti Conducere Bugete Motivai Negociere Abateri Grupuri i conflicte Rapid Sistem de informaie Periodicitatea diagnosticului -Lent pentru factori stabili a corecta aciunile
EXECUIE
Sarcini Echipe
Realizri
Norme
foarte rapid
47
48
49
O.Gelinier - Morale de la comptitivit. Leon du Japon pour la France, Ed. Hommes et Techniques, 1981, p.82 40 Robert Teller - Le contrle de gestion en avenir incertain, Dunod, Paris, 1976, p.8
39
50
Fa de perturbaiile profunde caracteristice crizei i multiplele aspecte ale cuplului inflaie - incertitudine este de prim importan ca, conductorul de ntreprindere s gseasc n controlorul de gestiune un asistent nelept pentru a testa de o manier permanent fiabilitatea sistemului de informaii ntr-o optic pluridisciplinar. Astfel, controlul de gestiune este un proces de management util n toate tipurile de ntreprinderi permind msurarea rezultatelor i asigurarea c obiectivele organizaionale sunt atinse. Un sistem de control de gestiune nu funcioneaz n mod mecanic. Calitatea derulrii sale depinde n mare parte de voina de implicare a responsabililor la diferite niveluri ierarhice i n diferite servicii, iar aceasta poate fi stimulat prin instaurarea unui sistem de evaluare a performanelor mai mult ori mai puin direct asociat cu un sistem de sanciune. Tabloul de bord de gestiune corespunde ntr-adevr unui sistem de informare, permind a cunoate n permanen i ct mai rapid posibil datele indispensabile pentru a controla mersul ntreprinderii pe termen scurt i s faciliteze exercitarea responsabilitilor. El se compune din indicatori de conducere sau, altfel spus, din concentraii de informaii deosebit de semnificative care au un sens imediat pentru cel care le privete41. Aceti indicatori pot fi cantitativi, calitativi ori financiari. n calitate de instrument al conducerii, tabloul de bord de gestiune rspunde principiilor urmtoare: 1) Arhitectura sa trebuie s coincid cu structura ntreprinderii. Dac aciunea se elaboreaz de-a lungul liniei ierarhice, arhitectura sistemului de informaii va trebui s urmreasc structura de autoritate. Acest principiu implic dou consecine: - natura informaiilor va corespunde foarte limitat la domeniile de aciune a fiecrui nivel ierarhic, tot responsabilul trebuie s afle n acest instrument elementele de care are nevoie pentru a ghida aciunea sa n curs; - tabloul de bord de gestiune va trebui n mod egal s-i asume o funcie de control a responsabilitilor delegate, iar delegarea de responsabiliti implic punerea la dispoziia delegatului a mijloacelor de control; tabloul de bord de gestiune poate completa acest rol
41
51
42
Henri Bouquin, Le contrle de gestion, PUF, 2 eme dition, Paris, 1991, p.300
52
Tabloul de bord ne apare astfel ca un instrument de stpnire a aciunii i a responsabilitilor. Sub acest aspect, principalul su merit este de a produce informaia cvasi - instantanee i a face s acioneze principalii responsabili n timp util. Avnd n vedere toate aceste aspecte, considerm necesar i posibil realizarea unei descentralizri veritabile prin delegarea de responsabiliti n ntreprinderile romneti n general i ndeosebi n ntreprinderile de turism, care constituie n prezent un potenial neexploatat la ntreaga sa capacitate. Astfel, tabloul de bord este documentul indispensabil al decidenilor din ntreprinderile de turism. El regrupeaz informaiile eseniale ce permit dezvluirea tuturor anomaliilor, cu scopul de a face coreciile necesare ct mai rapid posibil. n acest sens alegerea indicatorilor ce vor fi cuprini n tabloul de bord rmne fundamental. Ei trebuie s fie suficient de precii, nu prea numeroi i adaptai att utilizatorului ct i nivelului ierarhic. n ceea ce privete periodicitatea lor, trebuie s in cont de dou elemente: uurina de obinere a informaiilor i utilitatea lor pentru perioada reinut. Se pot stabili numeroase tablouri de bord destinate diferiilor responsabili ai ntreprinderilor de turism. Particularitile turismului ca activitate economic impun folosirea unor indicatori specifici, alturi de cei comuni cu alte domenii, ce reflect aspectele specifice ale cererii, ofertei i efectelor generate de consumul turistic. Considerm c principalii indicatori pui n valoare prin intermediul tablourilor de bord, ce permit caracterizarea n detaliu a activitii ntreprinderilor de turism i aprecierea rapid a situaiei economice i financiare, ar putea fi: - cifra de afaceri; - numrul de comenzi; - numrul de facturi emise; - totalul prestaiilor; - volumul afacerilor realizate; - totalul comisioanelor obinute; - numrul de pasageri transportai; - numr de zile turist; - durata medie de sejur; - coeficientul de utilizare a capacitii de cazare;
53
54
55
43
56
44
O.Snak - Economia i organizarea turismului, Editura Sport Turism, Bucureti, 1976, p.89
57
58
n funcie de mijlocul de transport folosit de turist se disting urmtoarele forme de turism: drumeia i excursiile pedestre cu scop recreativ i de ngrijire a sntii; turism rutier (cicloturismul, motociclismul i turismul automobilistic); turism cu trenul; turism naval care folosete ca mijloace de transport navele maritime i fluviale; turism aerian care se afl n plin evoluie. Din punct de vedere al sezonalitii distingem: - turism de var; - turism de iarn; - turism de circumstan. n afara actului propriu zis de deplasare a turitilor n timpul lor liber, turismul mai cuprinde industria turistic reprezentat de totalitatea ntreprinderilor i dotrilor destinate producerii serviciului turistic i anume: - mijloacele i serviciile de cazare; - unitile i serviciile de alimentaie public; - dotri i servicii pentru congrese, conferine; - dotri i servicii de agrement; - transportul; - birouri de informare turistic; - ageniile de turism;
59
60
61
SOSIRI
America Orientul Mijlociu Asia de Est Asia de Sud Europa Africa America 20% Orientul Mijlociu 1%
Asia de Sud 1%
62
Fig. 9. Venituri turistice internaionale (sursa OMT) Pentru a asigura o dezvoltare durabil a turismului internaional este din ce n ce mai necesar s se adopte politici economice destinate s constituie adevrate filiere de turism n mai multe ri turistice industrializate i n dezvoltare. Fa de creterea limitat a pieei internaionale de turism, previziunile Organizaiei Mondiale de Turism au n vedere: a) s dezvolte o mai bun adaptare a produselor la pia prin: - turismul de afaceri (congrese, simpozioane, etc.); - turismul sportiv i cultural (manifestri sportive); - turismul de scurt sejur; - turismul pentru vrsta a treia, printr-o adaptare a produselor oferite; - turismul de sntate. b) s mbunteasc i s promoveze avantajele comparative ale fiecrei ri punnd n funciune o strategie caracterizat prin studierea calitii, competitivitii i originalitii. Miza economic a turismului internaional determin puterile publice s intervin din ce n ce mai mult asupra mecanismelor economice ale pieei turistice, cu scopul de a putea beneficia de efectele directe i indirecte produse prin sosirea de turiti internaionali. n aceste condiii, rolul statului const n a stabili politicile economice care influeneaz direct i indirect costurile prestaiilor, mai ales politica preurilor i politica de credit. n paralel, politicile fiscale selective au adesea un scop foarte precis care privete direct i n
63
64
65
66
45
67
68
69
Ion Florea,De la monism la dualism contabil,n vol. File din cronica permanenelor nvmntului i culturii economice la Iai, Editura POLICROMIA, Piatra-Neam, 1995,p.231
47
46
70
48
71
72
73
74
75
925 Cheltuieli de desfacere 931 Costul produciei obinute - structur analitic identic cu a contului 902 933 Costul produciei n curs de execuie - structur analitic identic cu a contului 921 C. Datele problemei 1. Sectorul de prestri servicii se aprovizioneaz cu mrfuri necesare hotelului n valoare de 3.000.000 lei, TVA 18%. 2. Cele dou restaurante se aprovizioneaz cu mrfuri pe baz de factur de la furnizori astfel: restaurantul Bradul 2.000.000 lei i restaurantul Climani 5.000.000 lei, TVA 18%. Adaosul comercial practicat de restaurantul Bradul este de 20%, iar cel practicat de restaurantul Climani este de 30%. 3. Baza de tratament se aprovizioneaz cu mrfuri n valoare de 3.000.000 lei, TVA 18%. La recepie se constat o pierdere admisibil la mrfuri de 150.000 lei suportat de unitate. 4. Vnzare de mrfuri ctre clieni, prin intermediul restaurantelor, al cror cost este de 3.000.000 lei, preul 3.700.000 lei, TVA 18%. Se descarc gestiunea pentru mrfurile vndute. 5. Aprovizionare cu mrfuri de la furnizori pentru cele dou restaurante, n valoare de 6.000.000 lei. Mrfurile au fost recepionate astfel: - restaurantul Bradul - 2.500.000 lei - restaurantul Climani - 3.400.000 lei
76
Contabilitate de gestiune
aprovizionare mrfuri
77
Cost marf TVA ded. Fact. furnizor Adaos ( Ap) Pre vnzare TVA neex. Pre vnzare inclusiv TVA 371 = % 401 378 4428
2.500.000 1.200.000
2.500.000 1.200.000
vnzare de mrfuri 607 = 371 3.000.000 3.000.000 % = 901 3.000.000 2.000.000 1.000.000
78
Rest.Bradul Rest.Climani 2.500.000 450.000 2.950.000 500.000 3.000.000 540.000 3.540.000 8.755.600 5.900.000 1.520.000 1.33 1.062.000 1.062.000 118.000 100.000 18.000 % 758 153.400 130.000 23.400 931.2.2 = 902.2.2 130.000 130.000 921.2.2.6 = 901 100.000 100.000 3.400.000 100.000 612.000 4.012.000 1.020.000 4.420.000 795.600 5.215.600
Fact.furnizor Adaos ( Ap) Pre vnzare TVA neex. Pre vnzare inclusiv TVA 371 = % 401 378 4428 4426 = % = 401 401 607 4426 4282 =
4427
14.868.000 12.600.000 2.268.000 vnzare mrfuri 931.2.1 = 902.2.1 931.2.2 = 902.2.2 4.800.000 7.800.000 4.800.000 7.800.000
79
vndute de restaurantul Climani 1.520.000 K= 10.920.000 Adaos = 7.800.000 x 23,07% = 1.800.000 % = 371 607 378 4428 8.a) 601 = 301 14.868.000 10.000.000 2.600.000 2.268.000 300.000 300.000 % = 901 922.1.1.1 924.10 923.1.10 cheltuieli cu materialele consumabile 923.2.10 70.000 300.000 80.000 120.000 30.0 x 100 = 23,07%
b) %
cheltuieli cu energie, ap
80
c) %
924.8
= 901
20.000
20.000
d) 641 = 421
1.500.000
1.500.000
1.500.000 100.000 200.000 30.000 100.000 100.000 170.000 300.000 500.000 80.000 10.000 20.000 20.000 30.000
cheltuieli cu amortizarea 9. 121 = % 601 605 607 612 641 645 681 15.700.000 300.000 100.000 13.250.000 20.000 1.500.000 450.000 80.000
923.2.09
81
b) Calcule i nregistrri contabile pentru operaiunile specifice de determinare a costurilor i rezultatelor interne de gestiune, efectuate numai n contabilitatea de gestiune Repartizarea i decontarea cheltuielilor are loc prin metoda suplimentrii cu coeficient global. Bazele de repartizare sunt: - pentru cheltuielile seciei de transport - valoarea mrfurilor aprovizionate; - pentru cheltuielile comune ale seciei de transport - salariile directe; - pentru cheltuielile generale ale ntreprinderii - totalul cheltuielilor directe ale purttorilor de costuri. b.1) Calculul i repartizarea cheltuielilor seciei de transport: - suma cheltuielilor de repartizat = 240.000 lei; - valoarea mrfurilor aprovizionate se stabilete astfel:
Nr. operaie 1. 2. 3. 4. Total 3.000.000 7.000.000 2.950.000 5.900.000 18.850.000 Hotel 3.000.000 3.000.000 Baz trat. 2.950.000 2.950.000 Rest.Bradul 2.000.000 2.500.000 4.500.000 Rest.Climani 5.000.000 3.400.000 8.400.000
82
nregistrarea repartizrii cheltuielilor seciei de transport: % 921.1.1.1 921.1.2.1 921.2.1.1 921.2.2.1 = 922.1 38.190 37.554 57.285 106.971 240.000
b.2) Calculul i repartizarea cheltuielilor comune ale sectorului de prestri servicii: - suma cheltuielilor de repartizat : - salarii directe total sector prestri servicii: din care: - baza de tratament - hotel 129.000 K = 270.000 - sum cheltuieli hotel: - sum cheltuieli baz tratament: % 921.1.1 921.1.2 100.000 x 47,78% = 170.000 x 47,78% = Total = 923.1 47.780 81.220 47.780 lei 81.220 lei 129.000 lei 129.000 x 100 = 47.78% 170.000 lei 100.000 lei 129.000 lei 270.000 lei
83
b.3) Calculul i repartizarea cheltuielilor comune ale restaurantelor: - suma cheltuielilor de repartizat: - salarii directe, total: din care: - restaurantul Bradul - restaurantul Climani 300.000 lei 500.000 lei 255.000 lei 800.000 lei
K=
% 921.2.1 921.2.2
b.4) Calculul i repartizarea cheltuielilor generale ale ntreprinderii: - cheltuieli de repartizat: - cheltuieli directe, total: din care: - hotel: - baz tratament: - restaurant Bradul: - restaurant Climani:
K=
435.000 lei 14.621.000 lei 2.300.000 lei 1.181.000 lei 4.390.000 lei 6.750.000 lei
84
- sum cheltuieli hotel: - sum cheltuieli baz tratament: - sum cheltuieli restaurant Bradul: - sum cheltuieli restaurant Climani:
68.380 lei 35.075 lei 130.383 lei 201.232 lei 435.000 lei
435.000
b.5) Calculul costului efectiv al mrfurilor vndute pe purttori de costuri i decontarea acestora: 902.1.1 = 902.1.2 = 902.2.1 = 902.2.2 = 921.1.1 921.1.2 921.2.1 921.2.2 284.280 524.849 6.673.293 8.217.578 284.280 524.849 6.673.293 8.217.578
b.6) Calculul i nregistrarea diferenelor, respectiv a rezultatelor ( profitului): 902.2 = % 903.2.1 903.2.2 b.7) nchiderea conturilor de rezultate pe purttori de costuri: 901 = % 931.2.1 16.430.000 7.300.000 730.000 342.427 387.573
85
Din analiza operaiunilor nregistrate n contabilitatea financiar i n contabilitatea de gestiune se observ c rezultatele sunt aceleai, respectiv un profit de 730.000 lei. Contabilitatea de gestiune se bazeaz pe informaiile colectate de contabilitatea financiar. Cu toate acestea, procedurile sale de elaborare pot s difere de la o unitate patrimonial la alta . Deoarece trebuie reinut soluia cea mai potrivit pentru nevoile de informare se recurge la alegeri i combinaii n funcie de particularitile fiecrei uniti patrimoniale.
86
87
Resurse
Cheltuieli
Activiti
Produse
Fig. 11. Tehnica metodei ABC de afectare a cheltuielilor Noiunea de activitate este n inima demersului ABC. O activitate este definit ca o combinaie de persoane, tehnologii, materii prime, metode i medii care permit s se produc un produs sau un serviciu dat49. Activitatea descrie ceea ce face ntreprinderea, modul n care este utilizat timpul i se obin rezultatele. Se poate spune c noiunea de activitate favorizeaz o tehnic dinamic de luare a deciziilor. Analiza ntreprinderii ca un sistem structurat pe activiti permite s se identifice nivelurile de decizie n care o aciune poate fi condus. Tehnica fondat pe activiti ofer avantajul de a conduce la o mai bun creare de valoare i la o mai mare stpnire a costurilor, deoarece multe cheltuieli indirecte n raport cu produsele sunt directe n raport cu activitile. n tehnica ABC se consider c resursele identificate ca cheltuieli indirecte furnizeaz mijloacele ce realizeaz activitile. Fora unui demers ABC este dat de faptul c permite un diagnostic mai bun al cauzelor ce stau la originea costurilor i a performanelor din interiorul unei ntreprinderi. Astfel, elul este de a identifica factorii ce explic costurile i performanele. Prin aceast analiz, metoda ABC permite s se raionalizeze organizarea ntreprinderii i o utilizare mai bun a resurselor disponibile. Pe de alt parte, noiunea de activitate este compatibil cu demersul de calitate total. O tehnic fondat pe activiti permite s se stabileasc o legtur imediat ntre calculul costurilor i analiza strategic. Astfel, ntreprinderea poate s realizeze un avantaj concurenial la nivelul uneia sau mai multor activiti care constituie lanul de valoare. Poate de asemenea s se diferenieze de concurenii si stpnind mai bine cooperarea i
49
P.L. Bescos, Carla Mendoza, Le management de la performance, Editions Comptables Malesherbes, Paris, 1995, p.35
88
89
Managementul costurilor (ABC) - Costul produselor Activiti Inductori de activitate - Profitabilitatea clienilor - Profitabilitatea privind ciclului de via a produselor Managementul activitilor (ABM) - Analiza proceselor Analiza activitilor Inductori de cost - Analiza lanului de valoare - Analiza bugetar pe activiti - Planificarea pe activiti - Alegerea investiiilor - Tablouri de bord
Metoda ABC poate astfel s clarifice deciziile managementului, mai ales n ceea ce privete afectarea resurselor. Aceste orientri actuale arat c metoda ABC este mai mult dect o nou tehnic constnd n calcularea costurilor mai pertinente. Metoda costului obiectiv (Target Costing) face parte dintr-o teorie global a managementului nscut n Japonia i utilizat ntotdeauna n industria de automobile. Trei schimbri principale au stat la originea acestei noi concepii: necesitatea de a produce serii mai mici pentru a rspunde mai bine la nevoile pieei, introducerea noilor metode de organizare a produciei (precum J.I.T.) i punerea la punct a tehnologiilor noi pe baz de automatizri. Costul obiectiv al unui produs este definit ca fiind costul de producie estimat, calculat dup un pre de vnzare concurenial previzibil. Acest cost obiectiv este deci previzional i se definitiveaz n timpul perioadei de concepere a produsului. De asemenea, costul obiectiv poate fi revizuit n cursul diferitelor etape ale ciclului de via a
90
91
92
- Definirea obiectivelor proiectului, a planului de studiu, a scadenei i a resurselor afectate; - Desemnarea unei grupe de proiect, a comitetului de conducere i a unitii pilot; - Definirea activitilor i proceselor unitii pilot; - Repartizarea resurselor ntre activiti i procese; - Definirea inductorilor de activitate; - Punerea n eviden a indicatorilor de performan; - Testarea calculului costurilor pe produs i stabilirea primelor tablouri de bord; - Compararea cu rezultatele vechilor metode; - Difuzarea rezultatelor obinute i culegerea reaciilor utilizatorilor; - Decizii privind punerea n funciune.
93
b) Etapa 2. Punerea n aplicare, care cuprinde: - Definirea planului de punere n aplicare i scadena; - Redefinirea sferelor de responsabilitate, a activitilor, a proceselor i a indicatorilor de performan; - Definirea procedeelor de culegere a informaiilor; - Informatizarea noului sistem; - Rodarea noului sistem; - Difuzarea rezultatelor obinute i culegerea reaciilor utilizatorilor; - Efectuarea modificrilor i mbuntirilor ce se impun; - Decizii privind punerea n exploatare a noului sistem. c) Etapa 3. Exploatarea noului sistem, care cuprinde: - Calculul periodic al costurilor (pe produs, comand, etc.) i stabilirea tabloului de bord; - Analiza rezultatelor obinute; - Difuzarea schimbrilor i mbuntirilor constatate prin deciziile luate; - Definirea procedurilor i responsabilitilor n ntreinerea noului sistem; - Programarea mbuntirilor; - Extensii viitoare. n faza de studiu se examineaz, n particular, definirea obiectivelor proiectului, arhitectura de baz a metodei ABC, determinarea costului pe activiti, afectarea costurilor pe produse i msurarea performanelor reflectate n rezultate. Obiectivele eseniale ale metodei ABC i a extensiei sale la managementul performanei (ABM) sunt de a obine informaiile cele mai pertinente n raport cu contextul economic actual. Aceste informaii permit, mai ales, luarea deciziilor n materie de gestiune a portofoliului de produse sau de clientel i de gestiune a activitilor i proceselor, precum i n materie de mbuntire a performanelor. Tabloul de bord cuprinznd indicatorii nscui din acest nou sistem de informaii uureaz constatarea eforturilor ntreprinse. Metoda ABC / ABM este compatibil cu demersurile ntreprinderii n vederea mbuntirii rezultatelor sale i ntririi lor, nscriindu-se n diferitele prghii actuale ale managementului performanei i
94
sarcin
activitate
proces
funcie
Fig. 12. Elementele de baz ale arhitecturii metodei ABC Poate fi util realizarea unei analize simultane privind aceste elemente de la baza arhitecturii metodei ABC pentru a da diferiilor interlocutori o viziune global i precis a drumului de parcurs. Trebuie s se gseasc un echilibru ntre meninerea obiceiurilor, necesitatea evoluiei spre o nou concepie de analiz a costurilor i sensibilizarea factorilor de la originea performanelor. Alegerea unei ierarhizri tip a activitilor este important cci aceasta determin analizele care vor putea fi fcute. De exemplu, dac inteniile sunt de a pune n eviden aspectele legate de calitate este necesar s se adopte un clasament al activitilor reinnd acest aspect. Exist astfel diverse tehnici pentru a ntocmi lista activitilor i a altor elemente ale arhitecturii de baz a metodei ABC. Pentru o mai bun cunoatere a unitii
Pierre Mvellec, La comptabilit `a base dactivits, La revue fiduciaire comptable, nr.212, octobre, 1995,p.47
50
95
96
Costul unitar al unui inductor constituie o msur de productivitate i cu acest titlu poate face parte din tablourile de bord propuse, cci constituie un indicator de performan gritor pentru manageri. Acest cost poate, de asemenea, s se calculeze n manier previzional i s serveasc la stabilirea costurilor standard sau prestabilite, utilizndu-se un cost previzional al resurselor i un volum previzional de activitate. n acest caz este necesar s se exprime cifric costul resurselor care vor fi atribuite fiecrei activiti i s se evalueze numrul de inductori prevzui. Etapele ce trebuie parcurse n vederea obinerii costului unitar al unui inductor sunt urmtoarele: - atribuirea costului resurselor privind activitile; - determinarea unitilor de msur a activitilor. Anumite categorii de cheltuieli sunt afectate activitilor identificate n prealabil, iar pentru alte categorii de cheltuieli este necesar s se stabileasc activitatea care a consumat fiecare tip de resurs. Consumarea de resurse prin inductor trebuie s fie aceiai oricare ar fi numrul de inductori. Atunci, activitatea considerat prezint un comportament de cost coerent i consum resursele n manier proporional. La afectarea costului activitilor privind produsele (denumite i obiecte de cost), pentru fiecare obiect de cost se determin activitile la care a recurs i cantitatea de inductori consumai pentru fiecare activitate identificat. Prin urmare se multiplic aceste cantiti cu costul unitar al inductorului corespondent i definit n prealabil. Considerm exemplul unui produs. Acesta va face obiectul unei fie de activiti. Aceast fi precizeaz care sunt activitile utilizate de produs i pentru fiecare activitate numrul de uniti de activitate consumate (numrul de inductori). Astfel, ntr-un sistem ABC toat atenia se focalizeaz asupra costului activitilor, iar costul produselor devine o preocupare secundar. ntr-adevr, ncepnd cu momentul n care s-a putut calcula un cost pentru fiecare inductor, este posibil s se utilizeze aceste date
97
98
51 52
C. G. Demetrescu , Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972, p. 110 C.G. Demetrescu , Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972, p.104
99
53 54
Tr.Tman , Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific, Bucureti,1973, p.98 Sp.Iacobescu,Al.Sorescu ,Contabilitate comercial general, vol.II, Bucureti, 1923, p.463 55 C.G.Demetrescu , Istoria contabilitii, Editura tiinific,Bucureti,1972, p.321 56 Sp. Iacobescu, Al. Sorescu , Contabilitate comercial general, vol.II, Bucureti,1923,p.464 57 D. Voina , Contabilitate general, Braov, 1947,p.263
100
58 59
I.Evian , Contabilitatea dubl, Bucureti, 1946, p.117 Tr. Tman , Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific,Bucureti,1973,p.99 60 Tr.Tman , Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific,Bucureti,1973,p.99 61 Tr.Tman , Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific,Bucureti,1973,p.99
101
62 63 64
I.N.Evian , Teoriile conturilor, Cluj, 1940, p.77 I.N.Evian , Contabilitate dubl, Bucureti, 1945,p.15 Tr.Tman , Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific,Bucureti,1973,p.100
102
65 66
D. Voina , Contabilitatea general, Braov,1947, ,p.265 D.Rusu , Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic,Bucureti,1980,p.30 67 D.Rusu , Bazele contabilitii,Editura Didactic i Pedagogic,Bucureti,1980,p.244
103
68 69 70
I.P. Pntea, .a., Bilanul contabil, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1987, p.68 B.Colasse , Contabilitate general ,Editura Moldova,Iai,1995,p.94 R.Petri - Contabilitate general,vol.II,Iai,1988,p.383
104
105
106
107
108
2. Dup coninutul economic i modul de ordonare a datelor n bilan n prima perioad, gruparea posturilor de activ i de pasiv din bilan s-a fcut dup natura lor, bilanul avnd scopul de a realiza o calculaie a averii, cu alte cuvinte de a prezenta mijloacele i resursele. Activ 1. Patrimoniu imobilizat 2. Patrimoniu de exploatare 3. Posturi rectificative (de regularizare) Bilan 1. Capital propriu 2. Capital strin 3. Posturi rectificative (de regularizare) Pasiv
O astfel de grupare este susinut de Nicklisch n teoria static a bilanului i de Osbahr n teoria ntreprinderii. Cnd bilanului i se atribuie rolul de determinare a rezultatelor, gruparea elementelor de activ i de pasiv din bilan se face n funcie de legtura acestora cu elementele din contul de exploatare. Schmalembach, n teoria dinamic, ridic problema cercetrii rentabilitii ntr-o perioad de gestiune. El reprezint bilanul ca un cerc care face legtura ntre cheltuieli i ncasri, pe de o parte, i contul de exploatare al perioadei respective pe de alt parte, astfel: Activ Bilan Pasiv
1. Cheltuieli netransformate nc n obligaii 2. Prestaii netransformate nc n ncasri 3. Cheltuieli nc netransformate n ncasri 4. Prestaii nc netransformate n obligaii 5. Casa 6. Obligaii nc netransformate n cheltuieli 7. ncasri nc netransformate n prestaii 8. ncasri nc netransformate n cheltuieli 9.Obligaii nc netransformate n prestaii
Se desprinde faptul c n schema lui Schmalembach, clasificarea dup natur nu are nici un rol, schema fiind axat pe opoziia temporar dintre operaiile financiare i cele de exploatare. Gruparea n funcie de gradul de lichiditate o regsim n : - teoria realist ( Rieger) care consider bilan real doar pe cel care reprezint situaia ntreprinderii n ipoteza lichidrii ei;
109
71
110
72 73
D.Rusu , Bazele contabilitii,Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti,1980,p.245 D.Voina , Contabilitate general, Braov, 1947, p.401
111
Obiectivele legate de unificarea pieei financiare n cadrul Uniunii Europene au presupus ntre altele i preocupri pentru armonizarea legislaiei n domeniul contabilitii a rilor membre. Astfel, Parlamentul European a considerat c o aciune de coordonare a hotrrilor naionale ale statelor membre, privind structura i coninutul bilanului i al raportului de gestiune, metodele de evaluare a patrimoniului agenilor economici, controlul conturilor de ctre persoane calificate i publicarea bilanului contabil au o importan major pentru protejarea intereselor att ale acionarilor i asociailor, ct i ale terilor. Necesitatea acestei coordonri este impus de faptul c activitatea societilor se extinde i n afara teritoriului naional. Concret, preocuprile pe linia coordonrii statelor membre ale Uniunii Europene s-au materializat n directive. Din punctul nostru de vedere, important este directiva a IV-a adoptat de Consiliul Comunitii Economice Europene n iulie 1978 privind uniformizarea principiilor de baz ale contabilitii societilor comerciale din rile membre, n scopul mbuntirii pregtirii bilanului contabil i prezentrii informaiilor acestuia potrivit unor scheme prestabilite. Se consider c, conturile anuale trebuie s dea o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare precum i rezultatelor societii74 i n acest scop schemele obligatorii pentru stabilirea bilanului i a contului de profit i pierdere trebuie s fie prestabilite, precum i coninutul minim al anexei i raportului de gestiune s fie fixat. Derogri pot fi acordate anumitor societi ca urmare a slabei lor importane economice i sociale. Diferitele metode de evaluare trebuie s fie coordonate, astfel nct s se asigure comparabilitatea i echivalena informaiilor coninute n conturile anuale.
74
112
75
113
76 77
114
78 79
115
116
80
117
81
118
82
119
83
120
121
84
122
Principiul dublei reprezentri a patrimoniului se concretizeaz n reflectarea averii unitilor economice sub cele dou aspecte: a) sub aspect concret material, al componenei i utilitii bunurilor n activitatea desfurat de agenii economici, bunuri ce constituie obiect al proprietii i pentru care se utilizeaz noiunea de mijloace economice; b) sub aspectul raporturilor de proprietate n cadrul crora se dobndesc elementele de avere, respectiv al modului de dobndire, de provenien, pentru care se utilizeaz noiunea de resurse. Dubla reprezentare a averii, ca element al patrimoniului, constituie trstura esenial a metodei contabilitii, o lege de baz permanent i universal a acesteia. Dubla reprezentare este determinat de faptul c reflectarea, urmrirea i controlul averii agenilor economici nu se pot limita doar la modul de utilizare (alocare) a bunurilor materiale i bneti, n activitatea desfurat de acetia, ci este necesar s se urmreasc i relaiile de proprietate, faptul c aceste bunuri aparin cuiva, c sunt n posesia unei persoane fizice sau juridice, deci s se reflecte regimul juridic al bunurilor.85 Potrivit dublei reprezentri, relaia dintre structurile patrimoniale la un moment dat, precum i micrile de valori economice intervenite n masa patrimoniului sunt analizate i evideniate ca un raport de echivalen,86 ca o ecuaie valoric ntre doi termeni: alocarea / destinaia valorilor i proveniena / finanarea valorilor
85 86
M.Epuran, V.Bbi , Bazele contabilitii, Editura de Vest, Timioara,1994,p.70 E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Ed.Gh.Asachi,Iai,1994,p.20
123
Dac obiectul dublei reprezentri l formeaz activitile interne transformatoare, raportul de echivalen se stabilete ntre cheltuieli i venituri, iar ecuaia este: CHELTUIELI REZULTATE =VENITURI alocarea / destinaia resurselor proveniena / finanarea resurselor n situaia n care obiectul dublei reprezentri l constituie micrile individuale de valori economice, raportul de echivalen este cel dintre debit i credit, ecuaia fiind:
DEBIT = CREDIT alocarea / destinaia valorilor economice proveniena / finanarea valorilor economice
Caracteristicile dublei reprezentri sunt integrate n metoda contabilitii prin bilan. Astfel, prezentnd la un moment dat, fa n fa, valoarea mijloacelor economice concrete sub aspectul material al rolului pe care-l ndeplinesc n activitatea desfurat i
87
124
n acest caz, se consider c prin bilan capitalurile sunt reprezentate att sub aspectul originii lor, respectiv resursele (aporturi la capital, rezerve, datorii, beneficii), ct i al modului lor de utilizare concret (bunuri economice, creane)90. Bilanul are deci dou pri, partea stng activ, care cuprinde componena mijloacelor economice concrete i partea dreapt pasiv, care oglindete resursele de provenien a acestor mijloace. ntruct ntre totalul valorii mijloacelor economice i totalul valorii resurselor de provenien a acestora trebuie s fie o egalitate perfect, rezult c i ntre valoarea activului i valoarea pasivului bilanului trebuie s existe o egalitate permanent. Denumirile de activ i de pasiv au la baz caracteristicile mijloacelor i a resurselor lor de constituire. Astfel, denumirea de activ provine de la caracteristicile mijloacelor economice de a se afla n continu micare i transformare n cadrul circuitului economic. Structura mijloacelor economice din activul bilanului se modific n permanen datorit operaiilor ocazionate de procesul de aprovizionare cu noi mijloace economice, de participare a lor la procesul de producie unde i schimb forma, coninutul i proprietile, precum i de operaiile de vnzare a produselor i mrfurilor, etc. Spre deosebire de mijloacele economice din activ care se gsesc ntr-o continu schimbare i transformare n cadrul proceselor economice, resursele economice din pasivul bilanului apar ca ceva static, ele nu-i schimb volumul i structura n mod independent, ci modificrile sunt condiionate de micrile i transformrile mijloacelor economice din
88 89
M.Epuran,V.Bbi , Bazele contabilitii, Editura de Vest, Timioara,1994,p.71 N.Feleag , I. Ionacu , Contabilitate financiar, Editura economic, Bucureti, 1993, p. 71 90 E. Dumalanede, Comptabilit generale, Les Editions Foucher, Paris, 1992, p. 22
125
91 92
E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Ed.Gh.Asachi,Iai,1994,p.20 C.G. Demetrescu, Tratat de contabilitate general, vol. 1, Editura SOCET, Bucureti, 1948,p.844
126
constituire, pot fi definitive (resurse proprii) i resurse temporare (credite i resurse atrase), iar dup apartenena lor pot fi resurse proprii i resurse strine. Indiferent de modul de prezentare, totalitatea resurselor de provenien a mijloacelor economice exprimate valoric, formeaz coninutul economic al pasivului. Att activul ct i pasivul bilanului oglindesc i structura juridic a patrimoniului respectiv, adic drepturile i obligaiile (datoriile) care se creeaz n unitile patrimoniale ca urmare a existenei i folosirii patrimoniului economic. n activul bilanului se oglindesc drepturile de crean ale unitii patrimoniale, reprezentnd dreptul fa de acionari i asociai pentru capitalul social subscris prin contractul de constituire i nevrsat, drepturi intervenite n procesele economice ca urmare a cedrii unor valori materiale sau bneti altor persoane juridice sau fizice, valori ce urmeaz a fi ncasate ulterior sau justificate. Aceste drepturi au un caracter temporar, pn la transformarea lor din nou n mijloace concrete. n pasivul bilanului se oglindesc relaii juridice de natura obligaiilor fa de acionari i asociai pentru ntreinerea i gestionarea eficient a capitalului subscris prin contractul de asociere, precum i obligaiile fa de teri pentru valorile materiale i bneti avansate de ctre acetia. Conceptul economico-juridic cuprins n egalitatea de bilan A = P, nlesnete posibilitatea de a formula noi legiti ale micrilor de valori, judeci noi n legtur cu transformrile continue ce se produc n structura activului i pasivului.93 Prin structurile sale, activ i pasiv, bilanul realizeaz dubla reprezentare a strii i micrii patrimoniului, determinat de operaiile economice i financiare ca un raport de egalitate ntre alocarea (destinaia) elementelor patrimoniale i proveniena lor. Privit n ansamblu, bilanul constituie un instrument de cunoatere i caracterizare, la un moment dat, a situaiei economico-financiare a unei uniti economice.
93
D.Rusu, Gh.Bneanu , Reflecii asupra metodei de cunoatere n tiina contabilitii,Revista de contabilitate, nr. 10 - 12/ 1989, p.29
127
D.Rusu,R.Petri,E.Horomnea , Fra Luca di Borgo i doctrinele contabilitii n cultura economic romneasc,Editura Junimea,Iai,1991,p.344 95 D.Rusu , Bazele contabilitii, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 53
94
128
96
M.Paraschivescu,W.Pvloaia, C.Toma, Contabilitate i modele de analiz economic, Fundaia academic Gh.Zane Iai, 1993, p.353
129
Evaluarea elementelor patrimoniale prezint o importan deosebit pentru reflectarea real n bilan a patrimoniului i a rezultatului obinut. Evaluarea reprezint cuantificarea i msurarea n expresie valoric a mijloacelor materiale, creanelor, obligaiilor, costurilor, veniturilor, rezultatelor financiare i a fiecrei operaii economice folosind preuri i tarife. Deci, evaluarea elementelor patrimoniale const n stabilirea valorii fiecrui element de activ sau de pasiv, innd seama de valoarea de intrare n patrimoniu i valoarea actual sau de utilitate determinat cu ocazia inventarierii. Evaluarea este strns legat de calculaie, ntruct pentru reflectarea exact n conturi a existenei i micrii elementelor patrimoniale n fazele circuitului economic este necesar stabilirea precis a valorii lor. Necesitatea evalurii este impus de calculul costului produselor, deoarece elementele componente ale acestuia nu se pot nsuma, fiind exprimate n mod diferit, dect prin intermediul etalonului bnesc. De asemenea, centralizarea i generalizarea informaiilor privind existena, micarea i transformarea elementelor patrimoniale cu ajutorul bilanului, calcularea unor indicatori economico-financiari sintetici este posibil numai dac acestea sunt exprimate
97
D.Rusu, R.Petri, E.Horomnea, Fra Luca di Borgo i doctrinele contabilitii n cultura economic romneasc, Editura Junimea, Iai, 1991, p.348
130
98 99
E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Editura Gh.Asachi, Iai, 1994, p.212 M.Epuran,V.Bbi, Bazele contabilitii,Editura de Vest,Timioara, 1994, p.61
131
J.Raffegeau, P.Dufils, J.Corre, Ghid pratique et Etude methodologique du Plan Comptable revise, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1980, p.160
100
132
101
133
CMP =
Metoda costului mediu ponderat poate fi aplicat n dou variante: - actualizarea costului mediu ponderat dup fiecare intrare; - actualizarea periodic a costului mediu ponderat, fie lunar, fie la alte perioade, care n principiu s nu depeasc durata medie de stocare. Aplicnd varianta costului mediu ponderat dup fiecare intrare: Micri Data Natura operaiei Cantitate 1.01 2.04 3.08 4.09 5.10 8.10 9.11 10.12 31.12 Stoc iniial Ieiri 0) Ieiri Intrri Ieiri 1) Ieiri Intrri Ieiri 2) Stoc final 200 - 40 - 20 + 200 - 220 - 60 + 400 - 260 200 (+ intrri, - ieiri) Pre (CMP) 10 10 10 15 12,94 12,94 20 19,08 19,08 Valoare 2000 - 400 - 200 + 3000 - 2846,8 - 776,4 + 8000 - 4960,8 3816
1) CMP =
134
Aplicnd varianta actualizrii periodice a costului mediu ponderat n funcie de durata medie de stocare: - Se determin durata medie de stocare:
cantiti intrate 600 = = 3 rotaii stoc mediu 200 durata medie de stocare = 12 luni = 4 luni 3
Astfel, stocul final este evaluat la 3666 (200x18,33), valoare ce este mai mic dect cea rezultat n varianta anterioar. Prin varianta actualizrii periodice a costului mediu ponderat, n condiiile creterii preurilor prin inflaie, preul de evaluare al stocului final este mai mic dect ultimul pre de aprovizionare, astfel c valoarea ieirilor va fi mai mare dect n prima variant, influennd corespunztor cheltuielile de exploatare i rezultatele financiare. Prin metoda prima intrare - prima ieire (FIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primului lot intrat. Dup epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul de achiziie sau de producie a lotului urmtor, n ordine cronologic. Prin metoda ultima intrare - prima ieire (LIFO), bunurile ieite din gestiune sunt evaluate la costul ultimului lot intrat. Dup epuizarea ultimului lot, cantitile ieite vor fi evaluate la costul lotului anterior. Metoda preului standard sau prestabilit presupune stabilirea unui pre unic de nregistrare a bunurilor ieite din gestiune, de regul preul corespunztor sursei principale, sau care deine pondere n aprovizionare. Diferena dintre preul real i cel standard se nregistreaz ntr-un cont separat n contabilitate de cel al bunurilor supuse evalurii.
135
102
136
103 104
I.Stancu , Gestiunea financiar a agenilor economici, Editura Economica, Bucureti, 1994, p.26 M.D.Paraschivescu,W.Pvloaia, Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuron, Focani, 1994, p.419 105 J.Peyrard , Analyse financiere,Vuibert gestion, Paris, 1986, p.19
137
138
M.D.Paraschivescu, W.Pvloaia, Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuron, 1994, p.428 107 J.Y.Eglem, A.Mikol, H.Stolowy, Les mecanismes financiers de lentreprise, Editions Montchretien, Paris, 1988,p.6 108 J.Peyrard , Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p.75
106
139
140
141
n urma repartizrii rezultatului exerciiului se modific structura pasivului bilanului contabil deoarece o parte din acesta se regsete n alte posturi, astfel postul de rezerve se modific cu sumele alocate pentru constituirea lor, iar postul alte datorii se modific cu totalul dividendelor datorate acionarilor. Pentru exemplificare vom prezenta bilanul contabil al societii comerciale Dorna Balneo-Tur SA, care este o unitate specializat n turism, activitatea turistic fiind determinat de produsul turistic care se vinde la cerere sau programat (vezi anexa 1, ataat la finele lucrrii). Bilanul contabil rspunde unor multiple cerine de ordin juridic, contabil i fiscal, dar nu rspunde exact la exigenele analizei financiare. De aceea este necesar ca plecnd de la bilanul contabil s se efectueze o serie de regrupri a datelor pentru a se obine bilanul financiar. Bilanul financiar grupeaz datele contabile dup criterii financiar-contabile de lichiditate i exigibilitate. n construcia bilanului financiar clasamentul posturilor de activ i de pasiv se face exclusiv dup criteriile de lichiditate i exigibilitate.
109
Se
procedeaz n acest scop la o serie de corecii att n activul ct i n pasivul bilanului, obinnd mrimi semnificative n analiza financiar. Coreciile care se aduc activului bilanului au ca scop obinerea unor mrimi financiare semnificative pentru analiza financiar, i anume: - Imobilizri nete; - Stocuri i producie n curs; - Alte active circulante. Imobilizrile nete cuprind: - imobilizri necorporale; - imobilizri corporale; - imobilizri financiare mai mari de un an; - creane mai mari de un an; - cheltuieli constatate n avans ce afecteaz o perioad mai mare de un an; - prime de rambursare a obligaiunilor.
109
142
Fig. 15. Structura bilanului financiar Cu ajutorul datelor coninute n anexa 1 i efectund coreciile menionate, bilanul financiar al ntreprinderii studiate va avea urmtoarea structur (vezi figura nr. 16): Activ Anul 1995 Imobilizri nete Stocuri i producie n curs Alte active 344.188 289.759 Datorii pe termen 488.928 609.620 173.072 297.936 125.263 Anul 1996 253.511 Capitaluri proprii Datorii pe termen mediu i lung 117.800 182.700 Bilan financiar Anul 1995 35.795 Anul 1996 48.886 Pasiv
143
Fig. 16. Bilanul financiar al S.C. Dorna Balneo-Tur S.A. pe anul 1996 Plecnd de la bilanul financiar se pot calcula indicatorii de structur ai activului i ai pasivului astfel: a) ponderea imobilizrilor n totalul activului (gi) n anul de baz fa de anul anterior
g1995 = Im obilizri 125.263 x100 = x100 = 19,54% Activ 642.523 Im obilizri 253.511 x100 = x100 = 30,13% Activ 841.206
g1996 =
gs1995 =
gs1996 =
g a1996 =
144
g c1996 =
g dl1996 =
g ds1995 =
Datorii pe termen scurt 488.928 x100 = x100 = 76,09% Pasiv 642.523 Datorii pe termen scurt 609.620 x100 = x100 = 72,46% Pasiv 841.206
g ds1996 =
Evoluia indicatorilor de structur ai activului i ai pasivului n perioada studiat (anul 1996 comparativ cu 1995) evideniaz faptul c n activ imobilizrile au crescut semnificativ, a crescut ponderea stocurilor i produciei n curs de execuie, iar alte active circulante au sczut. n pasiv ponderea capitalurilor proprii i a datoriilor pe termen mediu i lung a crescut, n timp ce ponderea datoriilor pe termen scurt a nregistrat o scdere. Se poate aprecia c, deoarece ntreprinderea are un grad mare de ndatorare i va fi destul de dificil s suporte o ncadrare riguroas n achitarea creditelor angajate.
145
110
N.Feleag, I.Ionacu , Contabilitate financiar, vol.1, Editura Economica, Bucureti, 1993, p.104
146
M.D. Paraschivescu, W. Pvloaia , Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuuron, Focani,1994, p.476
112
111
147
e) Rezultatul de exploatare (Re) Re = Excedentul brut de exploatare + Alte venituri din exploatare + Venituri din provizioane privind exploatarea - Alte cheltuieli de exploatare - Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele Re = 185.918 + 153 - 45.500 = 140.571 mii lei f) Rezultatul curent al exerciiului (Rc ) Rc = Rezultatul din exploatare + Venituri financiare - Cheltuieli financiare Rc = 140.571 + 67.861 - 12.515 = 195.917 mii lei g) Rezultatul excepional (Re x) Re x= Venituri excepionale - Cheltuieli excepionale Re x= 21.988 - 1.881 = 20.107 mii lei h) Rezultatul net al exerciiului (Rn) Rn= Rezultatul curent al exerciiului+Rezultatul excepional-Impozitul pe profit Rn= 195.917 + 20.107 - 85.109 = 130.915 mii lei
148
149
113
150
Activ imobilizat Fond de rulment Fig. 17. Calculul fondului de rulment b) Metoda de calcul pe baza datelor din partea inferioar a bilanului financiar. Conform acestei metode, fondul de rulment reprezint excedentul activelor circulante fa de datoriile pe termen scurt, adic: Fond de rulment = Active circulante - Datorii pe termen scurt Aceast metod de calcul evideniaz mai bine utilizarea fondului de rulment, punnd accentul pe finalitatea sa, care este finanarea activului circulant115. Aceasta reprezint analiza intern a fondului de rulment. Schematic acest calcul se prezint ca n figura nr.18: Datorii pe termen scurt Active circulante Fond de rulment Capitaluri permanente
114
115
151
Dac activele circulante sunt inferioare datoriilor pe termen scurt, fondul de rulment este negativ, prezentnd o situaie financiar dificil a ntreprinderii, iar dac activele circulante sunt excedentare fa de datoriile pe termen scurt, fondul de rulment este pozitiv i prezint o situaie normal a ntreprinderii. Astfel, pe baza bilanului financiar prezentat n fig. nr. 16, dup prima metod de calcul, fondul de rulment va fi: FR = Cp - In FR = 231.586 - 253.511 = -21.925 mii lei Dup cea de-a doua metod de calcul fondul de rulment este: FR = Ac - Ds FR = 587.695 - 609.620 = -21.925 mii lei Se consider c un fond de rulment negativ nseamn dificulti financiare previzibile pe linia solvabilitii, ceea ce necesit o mbuntire a finanrii. Aceast concluzie este valabil n condiiile n care viteza de rotaie a activelor este identic sau foarte apropiat de cea a pasivelor i cnd aceste anticipri rmn nemodificate. Dac activele circulante se rotesc mai repede dect datoriile pe termen scurt, aa cum este cazul societilor de turism, ntreprinderea realizeaz lichiditi mai repede dect ritmul datoriilor pe termen scurt rezultnd c este posibil realizarea unui echilibru financiar chiar n condiiile unui fond de rulment negativ. Mrimea fondului de rulment este influenat de o serie de factori, dintre care o importan remarcabil prezint politica de amortizare. Astfel, dac se utilizeaz amortizarea degresiv, fondul de rulment este mai mare dect n cazul amortizrii liniare. Pe lng analiza static, se poate realiza i o analiz a dinamicii fondului de rulment n timp, putndu-se constata o cretere a fondului de rulment, o diminuare a fondului de rulment sau un fond de rulment neschimbat. Creterea fondului de rulment semnific o situaie pozitiv, dar trebuie studiat dac aceast cretere a fondului de rulment nu este determinat de creterea gradului de ndatorare a ntreprinderii, ceea ce ar fi n detrimentul autonomiei sale financiare. Diminuarea fondului de rulment semnific o marj de siguran mai redus, dar dac aceast diminuare se datoreaz finanrii de noi investiii rentabile, pe termen lung aceste investiii vor contribui la creterea fondului de rulment. n cazul n care fondul de rulment
152
116 117
Ion Stancu,Gestiunea financiar a agenilor economici,Editura Economic, Bucureti, 1994, p.32 Pierre Conso , La gestion financiere de lentreprise, tomme 1, Dunod, 6 edition, Paris, 1981, p.21
153
Aprovizionri
Producie ( n curs)
Faza A
faza C
n timpul ciclului de exploatare exist totdeauna un decalaj ntre operaiile de aprovizionare, producie i vnzare, precum i transformarea n bani a acestora. Astfel, n momentul achiziionrii de materii prime, ntreprinderea poate s obin un credit de la furnizorii si, iar acest credit comercial constituie pentru ea o resurs atras de finanare pe termen scurt. nainte de a intra n procesul de fabricaie, materiile prime pot fi stocate o anumit perioad de timp, iar n cadrul acestei perioade o anumit parte din disponibilitile bneti sunt imobilizate n stocuri. n procesul de transformare a materiilor prime n produse finite sunt angajate cheltuieli de producie, cum sunt salarii, energie, etc. care determin o investire de disponibiliti bneti i n faza de producie. La rndul lor, produsele finite sunt stocate un anumit timp nainte de a fi vndute clienilor, imobilizndu-se disponibiliti bneti i n aceast faz de stocare. n momentul vnzrii produselor finite, cumprtorilor li se acord un anumit termen de plat i abia la scaden creanele comerciale sunt acoperite i ntreprinderea ncaseaz disponibiliti bneti. Existena acestor decalaje impune existena unui anumit necesar de fond de rulment. Operaiunile ciclului de exploatare (aprovizionare, producie, vnzare) i cele n
154
Active circulante de exploatare Stocuri Creane Active circulante n afara exploatrii NECESAR
Deci, ciclul de exploatare genereaz necesar de finanat i resurse de finanare. n general ns necesarul depete resursele, astfel c diferena dintre ele reprezint un necesar de finanat care solicit o resurs de acoperire. Necesarul financiar al exploatrii mai poate fi exprimat ca diferen ntre banii blocai pentru constituirea stocurilor i formarea creanelor clieni i asimilatele acestora, pe de o parte i finanarea nglobat n datoriile neachitate furnizorilor i asimilatelor
118
Jean Barreau, Jaqueline Delabaye , Gestion financiere, Dunod, Paris, 1991, p.28
155
Datorii de Active circulante de exploatare Active circulante exploatare Datorii n afara Necesar de fond de
rulment n afara exploatrii Fig. 21. Calculul necesarului de fond de rulment Necesarul de fond de rulment poate fi pozitiv i o asemenea situaie poate fi considerat ca fiind normal dac este rezultatul unei politici de investiii privind creterea nevoii de finanare a ciclului de exploatare, iar n caz contrar, necesarul de fond de rulment poate evidenia un decalaj nefavorabil ntre lichiditatea stocurilor i creanelor i exigibilitatea datoriilor de exploatare. Dac necesarul de fond de rulment este negativ, poate semnifica un surplus de resurse n raport cu necesitile de active circulante. O asemenea situaie este considerat pozitiv dac este rezultatul accelerrii vitezei de rotaie a activelor circulante, iar n caz contrar este consecina unei ntreruperi temporare n aprovizionarea i rennoirea stocurilor Avnd n vedere ansamblul operaiunilor desfurate de o ntreprindere care sunt grupate n operaiuni de exploatare i operaiuni n afara exploatrii, necesarul de fond de rulment poate fi analizat ca: - necesar de fond de rulment din exploatare (NFRE) - necesar de fond de rulment din afara exploatrii (NFRA) Plecnd de la bilan, att activele circulante ct i datoriile pot fi grupate n funcie de apartenena lor la ciclul de exploatare sau n afara exploatrii, astfel: Activele circulante de exploatare (ACE) sunt reprezentate de: - stocuri de materii prime i materiale consumabile; - stocuri de produse n curs i produse finite;
119
Nicolae Antoniu, .a. , Finanele ntreprinderilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1993, p.79
156
157
158
Pentru a fi favorabil, acest indicator trebuie s fie mai mare sau egal cu 1. n caz contrar, ntr-un termen scurt, ntreprinderea se va confrunta cu un gol de trezorerie. b) Trezoreria la vedere se exprim prin raportul ntre disponibilitile i exigibilitile pe termen scurt. Se consider c o valoare de 0,2 - 0,3 a acestui raport ar exprima raionalitatea unei ntreprinderi bine gestionat din punct de vedere financiar. c)Trezoreria previzional compar la nceputul unei perioade de timp (de obicei o lun), fluxul monetar previzional de intrare i fluxul monetar previzional de ieire, astfel:
120 121
N. Feleag, I.Ionacu , Contabilitate financiar, vol.3, Editura Economic, Bucureti, 1993, p.240 Josette Peyrard , Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p.134
159
Trezoreria = -----------------------------------------------------------------------------------
Pentru a nu se produce un gol de trezorerie, acest raport trebuie s fie cel puin egal cu 1.
122
M.D.Paraschivescu, W, Pvloaia , Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuron, Focani, 1994,p.502 123 S. Petrescu , De la clasic la modern n analiza economic, n vol. File din cronica permanenelor nvmntului i culturii economice la Iai, Editura Policromia, Piatra-Neam, 1995, p.279
160
161
- P - suma profitului aferent cifrei de afaceri - CA - cifra de afaceri Pentru ntreprinderea studiat, rata profitului este:
R=
Prin rate se examineaz stri i echilibre ale unei dezvoltri, iar sistemul de rate ale profitului se poate calcula la nivel de produse, grupe de produse, sectoare de activitate i la nivel de ntreprindere, att static ct i dinamic. Rentabilitatea economic reprezint eficiena utilizrii activului total sau a unei pri a acestuia, exprimat prin rata rentabilitii economice, care trebuie s fie superioar ratei de inflaie pentru ca ntreprinderea s-i poat menine substana sa economic. Rata rentabilitii economice trebuie s permit ntreprinderii rennoirea i creterea activelor sale ntr-o perioad ct mai scurt. Calculul ratei rentabilitii economice (Re), n general, se bazeaz pe profitul exerciiului i activul total, astfel: Rezultatul (profitul) exerciiului naintea impozitrii R e = ---------------------------------------------------------------- . 100 Activ total
n cazul nostru,
Re = 216.024 x100 = 25,68% 841.206
Rata rentabilitii economice a exploatrii(Reex) se calculeaz ca raport ntre rezultatul exploatrii i activele de exploatare care sunt formate din active imobilizate corporale (exclusiv imobilizrile n curs de execuie) i active circulante de exploatare. Rezultatul exploatrii (profitul exploatrii) R eex = ---------------------------------------------------- . 100 Active de exploatare
162
140.571 R eex = -------------- . 100 = 16,71% 841.206 Rata rentabilitii activitii curente de exploatare i financiare(Rec) se calculeaz ca raport ntre rezultatul curent i activul imobilizat plus necesarul de fond de rulment. Rezultatul curent (Profitul curent) R ec = ---------------------------------------------------------- . 100 Activ imobilizat + Necesarul de fond de rulment 195.917 253.511 + (-8.918) 195.917 244.593
R ec = --------------------------- . 100 = -------------- . 100 = 80,09% Examinarea nivelului ratelor de rentabilitate ale activelor pune n eviden necesitatea de sporire a activelor pentru a se obine o cretere viitoare a profitului. Rentabilitatea financiar se apreciaz i prin intermediul ratei rentabilitii financiare a capitalului permanent i ratei rentabilitii financiare a capitalului propriu, indicatori semnificativi n aprecierea performanelor economico-financiare a ntreprinderii, att n cadrul diagnosticului intern ct i n analizele efectuate de diferii parteneri. De exemplu, rata rentabilitii financiare a capitalului permanent(Rf) se poate calcula astfel: Profitul (Rezultatul exerciiului naintea impozitrii) R f = ---------------------------------------------------------------- . 100 Capital permanent
unde capitalul permanent este egal cu capitalul propriu plus mprumuturile pe termen mediu i lung. 216.024 n cazul nostru, R f = ------------- . 100 = 93,28% , 231.586
163
Dac se ia n calcul profitul net se obine rata rentabilitii financiare a capitalului permanent, astfel: Profit net Capital permanent 130.915 231.586
Rata rentabilitii financiare a capitalului propriu(Rfcp) se calculeaz ca raport ntre profitul net i capitalul propriu. Profitul net Capital propriu 130.915 48.886
Un nivel ridicat al ratei rentabilitii capitalului propriu permite ntreprinderii s-i gseasc noi capitaluri pe piaa financiar pentru a finana creterea sa.
D. Mrgulescu, M. Niculesu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart, Bucureti, 1994, p.239
124
164
stpnit de ntreprinderi, cu ct se manifest un grad mai mare de flexibilitate125. Noiunea de risc este substituit cel mai adesea cu noiunea de flexibilitate, definit prin capacitatea ntreprinderii de a se adapta i a rspunde eficient la schimbrile de mediu. Delimitarea analizei riscului de analiza rentabilitii conduce la concluzia c cele dou aspecte nu sunt independente. Rentabilitatea trebuie apreciat n funcie de riscul suportat i invers, deoarece ntreprinderile nu-i asum un risc dect n funcie de rentabilitatea pe care ele o sper. De altfel, n teoria economic este tot mai frecvent acreditat ideea c echilibrul financiar este respectat dac rentabilitatea unei ntreprinderi compenseaz riscul asumat, risc dependent n mod egal de factori economici i de politica financiar a firmei126. n funcie de formele pe care le mbrac controlului de gestiune poate fi structurat astfel: - analiza riscului activitii economice (de exploatare); - analiza riscului financiar; - analiza riscului de faliment. a) Analiza riscului activitii economice (de exploatare) Riscul de exploatare reprezint incapacitatea ntreprinderii de a se adapta la timp i cu cel mai mic cost la variaiile mediului127. Rezultatele ntreprinderii sunt influenate de o serie de factori cum ar fi cantitile vndute, costul i preul de vnzare. Riscul nu depinde numai de aceti factori generali, ci i de structura costurilor, respectiv de comportamentul lor fa de volumul de activitate. Riscul activitii economice sau riscul de exploatare prezint de fapt riscul legat de ncetinirea randamentelor de exploatare (de producie). El depinde n mod esenial de gruparea cheltuielilor de producie n cheltuieli fixe i variabile i corecta lor determinare128. n acest context, n analiza financiar s-a impus ca o modalitate operaional i eficient de evaluare a riscului analiza pragului de rentabilitate. Pragul de rentabilitate, ca msur a flexibilitii ntreprinderii n raport cu fluctuaiile sale, este punctul la care cifra de afaceri acoper cheltuielile de exploatare, iar rezultatul este nul. Dincolo de acest prag riscul, problematica analizei i
M.D. Paraschivescu, W. Pvloaia, Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuron, Focani, 1994, p.534 126 D. Mgulescu, M Niculescu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart, Bucureti, 1994, p.239 127 D. Mgulescu, M Niculescu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart, Bucureti, 1994, p.239 128 M.D. Paraschivescu, W. Pvloaia , Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuron, Focani, 1994, p.535
125
165
activitatea ntreprinderii devine rentabil. Altfel spus, dac ntreprinderea nu a atins pragul de rentabilitate nregistreaz pierderi, dac cifra de afaceri corespunde pragului de rentabilitate profitul este nul, iar dac cifra de afaceri depete pragul de rentabilitate se obine profit. Determinarea pragului de rentabilitate se poate face n uniti fizice sau valorice, pentru un singur produs sau pentru ntreaga activitate a ntreprinderii. Etapa prealabil calculrii pragului de rentabilitate const n gruparea costurilor n fixe i variabile. Astfel, volumul fizic al produciei pentru care rezultatul exploatrii este nul se calculeaz dup relaia:
q PR = Ch F , n care: p v
Ch F = cheltuieli fixe totale p = pre de vnzare unitar v = costul variabil unitar Pentru determinarea pragului de rentabilitate n uniti valorice se consider cifra de afaceri (CA) compus din cheltuieli fixe (Ch F ) i cheltuieli variabile (Ch V). CA = Ch V + Ch F CA = CAN V + Ch F CA (1-N v) = ChF N v - reprezint nivelul cheltuielilor variabile (1- N V) = m - reprezint rata marjei cheltuielilor variabile n acest caz, cifra de afaceri aferent pragului de rentabilitate se calculeaz dup relaia: Ch F CA PR = ----------------- sau 1 - Nv Ch F CA PR = ----------------m
Literatura de specialitate129 menioneaz c n funcie de poziia cifrei de afaceri fa de pragul de rentabilitate, ntreprinderile se gsesc n una din urmtoarele situaii:
129
166
- instabil, cnd cifra de afaceri se situeaz cu pn la 10% peste pragul de rentabilitate; - relativ stabil, cnd cifra de afaceri este cu 20% mai mare dect cea corespunztoare pragului de rentabilitate; - confortabil, cnd cifra de afaceri depete pragul de rentabilitate cu peste 20%. De asemenea, pragul de rentabilitate este un indicator important n analiza eficienei economice a proiectelor de investiii. La obiectivele de investiii care au capacitate mare de producie se impune o analiz privind stabilirea gradului minim de folosire a capacitilor de producie proiectate astfel nct s se asigure un profit minim sau unitatea s nu lucreze n pierderi130. Astfel, pragul de rentabilitate al capacitii de producie (Cp PR) se calculeaz dup relaia: Ch F Cp PR = ------------------ . 100 PM - Ch v n care: Ch F - cheltuieli fixe Ch v - cheltuieli variabile PM - valoarea produciei marf Deci, cu ajutorul acestui indicator se poate stabili care este nivelul minim de folosire a capacitilor de producie astfel nct ntreprinderea s nu lucreze n pierderi, ci s recupereze fondurile de investiii cheltuite i s realizeze un profit. b) Analiza riscului financiar pune n eviden variabilitatea indicatorilor de rezultate sub incidena structurii financiare a ntreprinderii. Capitalul unei ntreprinderi este format din dou componente (capital propriu i mprumuturi) care se deosebesc ntre ele prin costul pe care l genereaz. Riscul financiar decurge din utilizarea ndatorrilor. O ntreprindere care recurge la mprumuturi trebuie s suporte sistematic i cheltuielile financiare aferente. De aceea, ndatorarea, prin mrimea i costul ei, modific riscul financiar. Analiza riscului financiar se poate face dup o metodologie similar celei prezentate la analiza riscului de exploatare, dar lundu-se n calcul cheltuielile financiare
I. Romnu, I. Vasilescu, Eficiena economic a investiiilor i a capitalului fix, E.D.P., Bucureti, 1993, p.131
130
167
(dobnzi) care la un nivel dat de activitate sunt considerate cheltuieli fixe. Astfel se calculeaz un prag de rentabilitate dup relaia: Ch F + Dob 1 - Nv ChF - cheltuieli fixe Dob - dobnzi (cheltuieli financiare) (1- Nv) = m - rata marjei cheltuielilor variabile Analiza variabilitii capitalului propriu sub incidena politicii financiare a ntreprinderii este un aspect fundamental al riscului financiar, care preocup n mod deosebit pe acionari. Msurarea influenei politicii financiare asupra performanelor ntreprinderii se realizeaz cu ajutorul unui indicator cunoscut n literatura de specialitate 131 sub denumirea de efect de levier financiar. Levierul financiar exprim incidena ndatorrii ntreprinderii asupra rentabilitii capitalului propriu. Efectul de levier va fi favorabil dac rentabilitatea financiar va fi mai mare dect rentabilitatea economic. Astfel, efectul de levier permite explicarea nivelului i evoluiei rentabilitii financiare n funcie de doi factori principali i anume, ndatorarea ntreprinderii i rentabilitatea economic. c) Analiza riscului de faliment (de insolvabilitate) Solvabilitatea reprezint capacitatea ntreprinderii de a face fa obligaiilor scadente care rezult fie din angajamente anterioare contractate, fie din operaii curente a cror realizare condiioneaz continuarea activitii, fie din prelevri obligatorii. Analiza aptitudinii ntreprinderii de a fi solvabil i de a nvinge riscul de faliment ocup un loc central n cadrul analizei financiare i controlului de gestiune. Meninerea solvabilitii este o restricie ce se impune ntreprinderii n mod curent, fiind un imperativ Ch F + Dob m
131
168
permanent. Orice dereglare privind achitarea obligaiilor genereaz prejudicii. n practic, o ntreprindere care cunoate o perioad mai dificil poate s renune provizoriu la unele obiective de cretere, dar nu poate renuna la asigurarea obiectivului de solvabilitate care constituie condiia financiar de supravieuire. ntreprinderea poate cunoate dificulti financiare periodice, ca de exemplu ntrzierea plilor n anumite momente ale anului sau n perioade de accelerare a creterii. Chiar dac viabilitatea ntreprinderii nu este pus n pericol, imaginea sa se poate degrada datorit perturbrilor periodice. Astfel, o reputaie de ru platnic sau o anumit suspiciune asupra soliditii sale financiare poate genera cel puin dou efecte. Pe de o parte, anumii furnizori pot refuza continuitatea livrrilor, iar pe de alt parte, ntreprinderea este nevoit s solicite credite de urgen i s accepte condiii neavantajoase de creditare. Permanena unor dificulti n achitarea obligaiilor este expresia unei fragiliti economice i financiare. Ele pot genera restrngerea activitii, reducerea efectivului de salariai, restructurarea sistemului de gestiune sau, n cazuri foarte grave, falimentul ntreprinderii. n vederea evalurii riscului de faliment se pot utiliza ratele de solvabilitate care realizeaz o raportare a activelor realizabile la datoriile exigibile. Ratele de solvabilitate cel mai frecvent utilizate sunt: a) Rata solvabilitii generale (RSG) care compar ansamblul lichiditilor poteniale asociate activelor circulante cu ansamblul datoriilor scadente n termen de sub un an. Se calculeaz astfel: Activ circulant R SG = ------------------------------Datorii pe termen scurt Acest indicator permite aprecierea gradului de acoperire a datoriilor pe termen scurt de ctre activul circulant. O valoare unitar arat o coresponden deplin ntre activele circulante i resursele corespunztoare, iar o valoare supraunitar indic existena unor active circulante mai mari dect datoriile pe termen scurt.
169
b) Rata solvabilitii pariale (R SP) care exclude stocurile din activele circulante deoarece acestea constituie elementul cel mai incert din punct de vedere al valorii i lichiditii lor. Se calculeaz astfel: Activ circulant - Stocuri R SP = -------------------------------Datorii pe termen scurt sau Creane + Plasamente + Disponibiliti R SP = --------------------------------------------------Datorii pe termen scurt Acest indicator exprim capacitatea ntreprinderii de a-i onora datoriile pe termen scurt din creane i disponibiliti. Analizarea i interpretarea acestui indicator trebuie fcut prin luarea n calcul a unor aspecte de detaliu privind structura creanelor cum ar fi numrul de clieni, ponderea lor n totalul creanelor, etc. Se consider c o rat cuprins ntre 0,8 i 1 ar reprezenta o situaie optim n ceea ce privete solvabilitatea. c) Rata solvabilitii imediate (RSI) care pune n coresponden elementele cele mai lichide ale activului cu datoriile pe termen scurt. Se calculeaz astfel: Plasamente + Disponibiliti R SI = ---------------------------------------Datorii pe termen scurt Se apreciaz c valoarea acestei rate trebuie s fie mai mare de 0,3. Dei, n mod teoretic, o valoare ridicat a acestei rate indic o solvabilitate ridicat, n mod practic poate avea i alte semnificaii cum ar fi o folosire mai puin performant a resurselor disponibile. d) Rata autonomiei financiare (R AF) care, n vederea evalurii riscului financiar, pune n coresponden datoriile pe termen mediu i lung cu capitalul propriu. Se calculeaz astfel:
170
Datorii pe termen mediu i lung R AF = ---------------------------------------------Capital propriu Creditorii impun ca aceast rat s fie subunitar. Pentru societatea Dorna Balneo-TurSA, ratele de solvabilitate din perioada studiat (anul 1996) au nregistrat urmtoarele valori: a) Rata solvabilitii generale (R SG) Activ circulant Datorii pe termen scurt b) Rata solvabilitii pariale (R SP) Activ circulant - Stocuri Datorii pe termen scurt c) Rata solvabilitii imediate (R SI) Plasamente + Disponibiliti Datorii pe termen scurt d) Rata autonomiei financiare (R AF) Datorii pe termen mediu i lung Capital propriu 182.700 48.886 17.072 609.620 587.695 - 297.936 609.620 587.695 609.620
171
Deoarece nu exist rate de referin n acest sens, concluziile unei astfel de analize sunt mai semnificative n cazul unei comparaii ntre ntreprinderi din acelai sector de activitate sau ntre ratele cronologice realizate de aceeai ntreprindere.
Majoritatea deciziilor importante care se iau n practica social-economic sunt decizii colective. n condiiile creterii complexitii i dificultii proceselor decizionale este imperios necesar s se foloseasc specializarea decidenilor i efectul de sinergie care se obine prin utilizarea raional a mecanismului deciziilor colective. O influen important asupra diversitii proceselor decizionale o are comportamentul decidenilor. Norbert Simon, laureat al premiului Nobel pentru Economie
132
Gheorghe Boldur-Lescu, Logica decizional i conducerea sistemelor, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1992, p.11
172
(1978) explic acest comportament cu ajutorul conceptului de raionalitate limitat133. Fr a nega rolul raiunii n procesul decizional, Norbert Simon consider c acest rol este limitat de capacitatea creierului uman de a sesiza i de a prelucra informaiile aferente unui proces decizional. n practic, decizia va fi deci influenat de o serie de factori, unul dintre cei mai importani fiind contextul cultural. Cultura diferit de la grup la grup, va determina comportamentul decizional al membrilor grupului, impactul ei asupra diversitii proceselor decizionale fiind deloc neglijabil.134 Decizia de investire este parte integrant a politicii generale a ntreprinderii. Ea reprezint nu numai o imobilizare de capital, ci i o activitate util plasat ntr-un anumit segment al pieei, angajarea unei cantiti de resurse naturale i umane, iniierea i ntreinerea unor relaii cu ntreprinderi din ramuri de activitate diferite, a cror cifr de afaceri este influenat pozitiv. Deoarece costul investiiilor este cel mai adesea ridicat, o problem important o reprezint gsirea i alegerea resurselor necesare pentru finanare, precum i evaluarea rentabilitii acestora, comparnd costurile de finanare cu rezultatele financiare previzibile. Din punct de vedere financiar, investiia provoac o mare cheltuial iniial, care trebuie s fie urmat n perspectiv de intrri de fonduri, respectiv de fluxuri de numerar generate de obiectivul finanat, ealonate pe ntreaga durat de via economic sau durat normat de funcionare. Dac cheltuielile iniiale ocazionate de proiectul de investire, denumite i fluxuri negative sau de imobilizare, se cunosc din devizul general, fluxurile de numerar viitoare, denumite i fluxuri pozitive (care constau din amortizrile i beneficiile anuale de realizat de pe urma exploatrii obiectivului), trebuie cuantificate. Stabilirea fluxurilor de numerar pozitive este o operaie relativ dificil de realizat, att pentru c totdeauna exist o anumit incertitudine a previziunilor, ct i datorit greutii separrii contribuiei investiiei la fluxurile totale pozitive ale ntreprinderii. Dup stabilirea fluxurilor financiare pozitive i negative, urmeaz compararea lor n vederea stabilirii oportunitii investiiei. Rentabilitatea unui proiect de investiii se stabilete nu numai n funcie de durata normat de funcionare a imobilizrilor obinute, ci i n funcie de durata lor de via
133 134
N.Simon, J.March, Les organisations, Dunod, Paris, 1964, p.7 Gheorghe Boldur-Lescu, Logica decizional i conducerea sistemelor, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1992, p.31
173
economic, adic de perioada n care obiectivul genereaz o rentabilitate optim. Prin urmare, decizia de investire conduce la o imobilizare de capital fcut n prezent, n sperana unei rentabiliti viitoare i care urmeaz s se realizeze pe mai multe exerciii financiare. Astfel, decizia de investiii constituie o problem de opiune ntre alternative, n funcie de anumite considerente, cum sunt: - pe termen lung, investiia constituie suportul creterii i chiar a supravieuirii ntreprinderii; - investiiile consum o parte substanial a resurselor materiale, financiare i umane ale ntreprinderii; - decizia de investiii implic n mod frecvent i ireversibil, pentru o durat medie sau lung de timp, resursele ntreprinderii; - decizia de investiii este influenat de situaia mediului financiar privind ntreprinderea; dezvoltarea ntreprinderilor nu este un proces autonom, deoarece n marea majoritate a cazurilor intervin variabile exogene cum ar fi accesul pe piaa capitalului, posibilitatea de angajare a creditului bancar, posibilitatea de cretere a capitalului propriu prin emisiunea de aciuni, evoluia general a mediului economic, politica managerial, politica financiar, etc.; - complexitatea deciziei de investiii ine de amploarea fluxurilor informaionale necesare, precum i de dificultatea aplicrii unor concepte ale teoriei financiare, cum ar fi costurile capitalurilor permanente, structura finanrii, politica opional a dividendelor, evaluarea ntreprinderii, etc. Decizia de investiii se elaboreaz n contextul strategiei ntreprinderii, ceea ce determin luarea n considerare a proiectelor ce vor influena favorabil att valoarea de pia a ntreprinderii, ct i piaa produselor sau serviciilor acesteia. Astfel, un proiect de investiii este acceptabil dac adaug o anumit mrime la valoarea de pia a ntreprinderii, deci dac poteneaz randamentele capitalului global investit, pe de o parte i dividendele ateptate n viitor, pe de alt parte. Etapele deciziei de investiii au n vedere dimensiunea investiional, dimensiunea strategic i dimensiunea financiar. Dimensiunea investiional cuprinde urmtoarele etape: - gruparea tuturor dosarelor de proiecte pe care ntreprinderea le are n vedere, pe termen mediu, cu privire la formularea proiectelor i estimarea primar a fluxurilor de lichiditi;
174
- evaluarea individual a proiectelor privind calculul valorii nete actualizate, indicele de profitabilitate, durata de rambursare actualizat, anuitatea echivalent, rata de rentabilitate financiar intern i rata de rentabilitate global; - luarea n considerare a riscului, avnd n vedere aprecierea riscului aferent fiecrui proiect, precum i adoptarea criteriului de evaluare; - selecia proiectelor innd seama de diferitele restricii privind rezultatele obinute prin programare matematic, simulare i aproximri succesive. Dimensiunea strategic are n vedere att stabilirea sau actualizarea strategiei pe termen mediu i lung, ct i compararea proiectelor de investiii cu aceast strategie. Astfel, dimensiunea strategic cuprinde urmtoarele etape: - stabilirea obiectivelor generale ale ntreprinderii i ale mijloacelor de realizare sau politicilor care s pun n funciune angrenajul ntreprinderii n vederea ndeplinirii misiunii cu privire la structura formal, sistemul de gestiune, sistemul i stilul de conducere, precum i programele pe domenii; - alegerea definitiv a proiectelor de investiii i a programelor de finanare. Alegerea definitiv a proiectelor de investiii i a programelor de finanare reprezint etapa final a procesului decizional, fiind o rezultant a analizei dimensiunii investiionale i financiare. Componentele acestei etape decizionale sunt: elaborarea planului de finanare anual, elaborarea bugetului sau tabloului de finanare multianual care vizeaz echilibrarea necesarului de investiii cu resursele de finanare, precum i elaborarea planului de trezorerie i aprecierea riscului incapacitii de plat n structura financiar adoptat. Dimensiunea financiar prezint o importan deosebit n strategia decizional a investiiilor, incluznd urmtoarele aspecte: - inventarierea resurselor de finanare potenial disponibile, cum ar fi, de exemplu: capitalurile proprii, capitalurile mprumutate i capacitatea de autofinanare a ntreprinderii, precum i costul lor; - determinarea structurii capitalurilor permanente i estimarea costului lor. Deoarece decizia de investiii este complex, lundu-se ntr-un context restrictiv al mediului economic (concurena, resursele, etc.), ea trebuie s fie bine fundamentat, adesea fiind de preferat s se opteze pentru decizia care satisface cel mai bine un minimum de criterii.
175
Structura financiar a unei ntreprinderi reflect compoziia capitalului acesteia, iar structura capitalului unei ntreprinderi reflect proporia relativ a capitalului propriu n totalul capitalurilor. n mod concret sunt foarte rare cazurile cnd ntreprinderile se finaneaz n totalitate din resursele proprii, de aceea recurgerea la resursele externe constituie o practic foarte rspndit. Deciziile cu privire la structura capitalului implic o opiune ntre risc i profit. Utiliznd ntr-o proporie mai mare resursele externe pentru finanare, cresc riscurile legate de profitul ntreprinderii, dar un indice ridicat al datoriilor conduce, n general, la o rat ridicat a rentabilitii. Riscul ridicat asociat cu datorii mari tind s scad preul aciunilor, dar n schimb rata ateptat a rentabilitii acestora crete. Structura optim a capitalului este acea structur care asigur un echilibru optim ntre risc i profit, maximizndu-se valoarea aciunilor ntreprinderii. Astfel, structura capitalului este o variabil care nu depinde numai de ntreprindere, ci i de anumii factori externi cum ar fi situaia pieei financiare, conjunctura economico-financiar, oscilaiile ratei dobnzii, etc. Deciziile luate de ntreprinderi n privina structurii capitalului sunt influenate de riscul afacerilor, situaia impozitrii i flexibilitatea financiar. Alegerea unei anumite structuri financiare reprezint o decizie important de politic financiar. Att capitalul propriu ct i cel mprumutat comport costuri. Diferena fundamental dintre costul capitalului propriu i cel al capitalului mprumutat const n faptul c fondurile proprii nu sunt remunerate dect n cazul n care ntreprinderea obine profit, n timp ce capitalul mprumutat trebuie remunerat oricare ar fi rentabilitatea ntreprinderii. O ntreprindere puternic ndatorat va avea sistematic cheltuieli financiare mari, ceea ce micoreaz posibilitile de autofinanare. Prin urmare, ntreprinderea respectiv va trebui s recurg la noi credite pentru a-i acoperi nevoile de finanare care, la rndul lor, vor contribui la creterea cheltuielilor financiare. n aceste condiii criteriul rentabilitii este hotrtor. Dac ntreprinderea este rentabil (adic dac rata rentabilitii este superioar ratei dobnzii), este posibil apelarea la noi credite i de dorit, n opoziie cu alternativa de a atepta formarea treptat a fondurilor proprii.
176
Costul capitalului este un subiect major ce trebuie abordat din mai multe motive principale, cum ar fi: - pentru maximizarea valorii ntreprinderii; - pentru a putea lua decizii corecte privind alocarea capitalului; - pentru fundamentarea altor tipuri de decizii. Utilizarea oricror resurse implic deci anumite costuri proporionale cu preul lor. Capitalul propriu (aciunile) trebuie remunerat prin plata dividendelor, iar ceea ce constituie venit pentru acionari, constituie cost pentru ntreprindere. Datoriile ntreprinderii legate de procurarea de capitaluri se concretizeaz, n principal, n credite bancare i mprumuturi obligatare. Ambele forme ale datoriilor trebuie compensate de ctre ntreprindere prin plata de dobnzi deintorilor. Ca urmare, datoriile sunt nsoite de un cost concretizat n rata dobnzii la mprumuturi bancare sau obligatare. Din punct de vedere al controlului de gestiune, costul capitalului trebuie privit, n primul rnd, prin prisma lurii deciziilor.
177
- dividende constante sau stabile; - rata constant de plat; - dividendul sczut, plus un supradividend. Conform politicii dividendului rezidual, ntreprinderea trebuie s urmeze patru etape cnd decide s plteasc dividende i anume: - determinarea bugetului optim al capitalului ntreprinderii; - determinarea sumei de capital propriu necesar finanrii bugetului; - utilizarea fondurilor interne ale ntreprinderii la furnizarea necesarului de capital propriu; - plata dividendelor numai dac profitul disponibil este mai mare dect nevoile de acoperire a bugetului optim pentru investiii. Politica rezidual a dividendelor const n repartizarea drept dividend a unei sume care rmne disponibil dup acoperirea altor nevoi135 i se bazeaz pe faptul c investitorii prefer ca ntreprinderea s rein i s reinvesteasc profiturile, dect s le plteasc acestora ca dividende, dac rata rentabilitii obinut de ntreprindere pentru profiturile reinvestite depete rata rentabilitii pe care ar obine-o investitorii nii investind dividendele n alte investiii cu acelai grad de risc. Politica dividendului stabil presupune meninerea dividendelor la nivelul anterior. Chiar dac dividendul optim, aa cum este prescris de politica rezidual, poate varia de la un an la altul, decizii cum ar fi ntrzierea unor proiecte de investiii, ndeprtarea de structura optim a capitalului ntr-un anumit an, sau chiar emiterea unor noi aciuni, fac posibil evitarea de ctre ntreprindere a problemelor legate de dividende instabile. O politic de plat a unui dividend sczut plus, la finele anului, a unui supradividend este un compromis ntre un dividend stabil i o rat constant de plat. O astfel de politic d flexibilitate ntreprinderii i investitorii pot conta pe primirea cel puin a unui dividend minim. n cazul n care profiturile i fluxurile de numerar ale ntreprinderii sunt foarte fluctuante, aceast politic poate fi cea mai bun soluie. Alegerea uneia sau alteia dintre alternative, ori a unei combinaii ntre ele, este guvernat de aceiai cerin major i anume maximizarea valorii ntreprinderii.
135
178
Fiscalitatea poate avea o influen major n alegerea unei politici de dividend (reinvestire sau distribuire). Dac rata de impozitare este aceiai, atunci politica de dividend poate fi considerat neutr. n cazul n care ratele de impozitare sunt diferite, impactul politicii de dividend asupra valorii devine evident. n principiu, o rat redus de impozitare a ctigurilor de capital, n raport cu rata impozitului pe dividend, ncurajeaz reinvestirea profitului. Sistemele fiscale din rile cu economie de pia consolidat sunt mai difereniate, pentru favorizarea creterii economice i pentru evitarea dublei impuneri. n aceste condiii se poate stabili un prag de impozitare real a dividendelor investitorului de capital, n funcie de care s se decid asupra alternativelor politicii de dividend. Din pcate, n sistemul nostru fiscal nu s-a adoptat nc evitarea dublei impuneri (a profitului i a dividendului) i nici diferenierea impozitrii dividendelor de cea a creterilor de capital i de cea a dobnzilor ncasate. Drept urmare, nu se poate stabili un prag de impozitare real al dividendelor care s dea indicii asupra celei mai bune politici de dividend.
179
Prin datele pe care le conine, bilanul contabil poate oferi o imagine real i cuprinztoare asupra situaiei economice i financiare a fiecrui agent economic. Aceste date sunt la fel de utile pentru ntreprinderea nsi, precum i pentru furnizori, clieni, bnci, investitori, concureni i administraia de stat. Rolul controlului bilanului contabil const n controlul informaiei financiarcontabile avnd o utilitate intern n conducerea i gestionarea ntreprinderii i o utilitate extern, de informare a terilor, exercitat n scopul protejrii patrimoniului i asigurrii credibilitii acestor informaii. Astfel, n asigurarea informrii corecte i reale, verificarea i certificarea bilanurilor deine un loc important. n raport cu interesele economicofinanciare ale agenilor economici i ale celorlalte categorii de utilizatori de informaie contabil, certificarea bilanurilor ndeplinete funcia de cunoatere i evaluare a realitii economico-financiare a rezultatelor activitii. Dei art. 130 din Legea 31/1990 privind societile comerciale a menionat c bilanul contabil se va ntocmi n condiiile prevzute de lege, la acel moment problema verificrii i certificrii bilanurilor nu era rezolvat juridic i metodologic, singurele organe abilitate s verifice corectitudinea datelor nscrise n aceste documente fiind organele fiscale la care agenii economici aveau obligaia depunerii lor. Primul act normativ care a reglementat aceast activitate a fost Legea contabilitii
136
, conform creia bilanurile contabile sunt supuse verificrii de ctre cenzori sau experi
136
180
contabili, dup caz, n condiiile stabilite de Ministerul Finanelor. Cu ocazia verificrii bilanului contabil se va urmri respectarea urmtoarelor reguli: - posturile nscrise n bilan s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului; - compensrile ntre posturile ce se nscriu n activul i pasivul bilanului i respectiv ntre veniturile i cheltuielile din contul de profit i pierdere nu sunt admise. O contribuie deosebit n domeniul verificrii i certificrii bilanurilor are Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), organism profesional neguvernamental, non-profit i de utilitate public renfiinat prin Ordonana Guvernului nr. 65/1994. Acesta a elaborat n octombrie 1995 Normele nr. 1 de audit financiar i certificare a bilanului contabil, norme care fac o distincie riguroas ntre controlul gestionar intern, care este un atribut al conducerii ntreprinderilor i auditul financiar care este un atribut al profesiei contabile libere. Aliniate standardelor internaionale de audit, aceste norme au n vedere asigurarea calitii i coerenei sistemului contabil, precum i a certitudinii reflectrii n bilan i n contul de profit i pierdere, n mod corect, sincer i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor exerciiului. Astfel, bilanul contabil trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute, iar verificarea lui trebuie s permit asigurarea c soldurile din balana sintetic a conturilor sunt corect preluate n bilanul contabil, iar ntocmirea i prezentarea bilanului contabil i a anexelor acestuia s-a fcut potrivit normelor metodologice ale Ministerului Finanelor. n acest sens, dintre obiectivele verificrii bilanului contabil pot fi menionate: - operaiuni legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social, legalitatea acestora, legalitatea rezervelor i a celorlalte fonduri proprii create i reflectarea corect n contabilitate a operaiunilor respective; - inventarierea patrimoniului i evaluarea acestuia precum i modul de valorificare a rezultatelor acestor operaii n bilanul contabil; - organizarea gestiunilor de valori materiale precum i a evidenei analitice i sintetice a elementelor patrimoniale; - inerea corect i la zi a contabilitii; - preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice;
181
- ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice i respectarea normelor metodologice cu privire la ntocmirea acestuia i a anexelor sale; - evaluarea patrimoniului n conformitate cu reglementrile legale n vigoare; - corecta evideniere, evaluare i clarificare a datoriilor i creanelor; - contul de profit i pierderi este ntocmit pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; - stabilirea n conformitate cu dispoziiile legale a profitului net i punctul de vedere referitor la destinaia acestuia propus de consiliul de administraie; - situaia creditelor i a altor mprumuturi ale societii i garantarea acestora; - respectarea reglementrilor de ordin fiscal i corecta stabilire a impozitului pe profit; - participaiile financiare ale ntreprinderii la alte firme; - respectarea normelor i principiilor contabile. Prin verificarea i certificarea bilanului contabil n sensul Hotrrii Guvernului nr. 980/1995 se nelege examinarea profesional sistematic a activitilor financiarcontabile, n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente asupra: - ansamblului msurilor organizatorice stabilite i aplicate de administratori pentru protecia activelor patrimoniale, administrarea i utilizarea resurselor economico financiare; - imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de agenii economici, reflectate n bilanul contabil.137 Obligaia controlului conturilor anuale decurge i din Directiva a lV-a a Uniunii Europene, care vizeaz: - structura i coninutul conturilor anuale i a raportului de gestiune al administratorilor; - modul de evaluare a patrimoniului; - publicarea conturilor anuale. n Directiv sunt definite, pentru fiecare dintre rile membre, tipurile de societi ale cror conturi anuale sunt supuse controlului legal. Astfel, art. 51 precizeaz c:
Hotrrea Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanului contabil i prestarea serviciilor n domeniul contabilitii, art. 1.
137
182
a) societile trebuie s supun controlului conturile anuale uneia sau mai multor persoane abilitate n baza legii naionale ce reglementeaz acest control legal; b) persoanele nsrcinate cu controlul conturilor trebuie s verifice concordana raportului de gestiune cu conturile anuale ale exerciiului; c) statele membre pot s excepteze de la aceast obligaie societile care la data nchiderii bilanului contabil nu depesc, n doi ani consecutivi, limitele a dou din urmtoarele trei criterii: - totalul bilanului - 1000000 ECU - cifra de afaceri - 2000000 ECU - numr mediu de personal - 50 salariai Certificarea bilanului contabil trebuie s dea garania c acesta este ntocmit n conformitate cu prevederile legale i c furnizeaz toate informaiile necesare utilizatorilor. Odat cu apariia Hotrrii Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanului contabil i prestarea serviciilor n domeniul contabilitii, care a stipulat obligativitatea certificrii bilanului contabil al agenilor economici care ntrunesc anumite condiii (cifra de afaceri peste 1 miliard lei la 30 septembrie 1995), precum i categoriile de specialiti abilitai s fac aceast operaie (experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare, cenzori) s-a crezut c s-a finalizat cadrul legislativ necesar desfurrii acestei activiti att de important i util agenilor economici, precum i organelor fiscale. Dar, H.G. nr. 483/18 iunie 1996 a adus modificri semnificative n activitatea de verificare i certificare a bilanurilor contabile, n sensul perfecionrii acesteia. Astfel Verificarea i certificarea bilanului contabil se vor efectua pe baza Normelor de audit financiar i certificare a bilanului contabil elaborate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, avizate potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991 de Ministerul Finanelor, de ctre: - experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare i societi comerciale de expertiz contabil, membrii ai Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia; - cenzori, potrivit obligaiilor legale ce le revin n conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale.138
138
183
Societile comerciale care nu au cenzori numii potrivit legii i a cror cifr de afaceri depete 10 miliarde lei la data de 31 decembrie a anului precedent pot ncheia contracte de verificare i certificare a bilanurilor contabile cu experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau cu societi comerciale de expertiz contabil.139 Potrivit normelor profesionale, verificrile n vederea certificrii bilanului contabil anual se efectueaz, de regul, pe tot parcursul exerciiului financiar, astfel nct s fie respectat termenul legal de depunere a acestuia la organele n drept. Activitatea cenzorilor este instituit prin Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale. Astfel, la societile comerciale pe aciuni i n comandit pe aciuni, se prevede alegerea unui numr de 3 cenzori i tot atia supleani. Alegerea cenzorilor este obligatorie i la societile cu rspundere limitat, dac numrul asociailor depete 15 persoane. Prin contractul de societate sau statut poate fi prevzut un numr mai mare de cenzori la societile menionate, numr care trebuie s fie ns impar. Cenzorii sunt alei de adunarea constitutiv, iar durata mandatului lor este de 3 ani i cu posibilitatea de a fi realei.140 ntinderea i efectele rspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile mandatului pe care trebuie s-l exercite personal. Cel puin unul dintre cenzori trebuie s fie expert contabil sau contabil autorizat. Cenzorii care i exercit mandatul pe baza numirii de ctre adunrile generale ale acionarilor sau asociailor, conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, au obligaia ca n termen de 30 de zile de la numire s se nscrie la filialele teritoriale ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, n vederea cuprinderii acestora ntr-un program unitar de instruire pe probleme de verificare i certificare a bilanului contabil.141 De asemenea, ei sunt obligai s supravegheze gestiunea societii, s verifice dac bilanul i contul de profit i pierdere sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului s-a fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului.142 Cenzorii mai au i alte obligaii, cum ar fi:
H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art.4 Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, art.111 H.G. nr.483 / 18 iunie 1996, art. 11 Legea nr. 31 / 1990 privind societile comerciale, art.114
184
- s fac n fiecare lun i pe neateptate inspecii casei i s verifice existena titlurilor sau valorilor ce sunt proprietatea societii sau au fost primite n gaj, cauiune ori depozit; - s convoace adunarea ordinar sau extraordinar cnd n-a fost convocat de administratori; - s ia parte la adunrile ordinare i extraordinare, putnd face s se insereze n ordinea de zi propunerile pe care le vor crede necesare; - s constate regulata depunere a garaniei din partea administratorilor; - s vegheze ca dispoziiile legii, contractului de societate sau statutului s fie ndeplinite de administratori i lichidatori; - s aduc la cunotin administratorilor neregularitile i nclcrile dispoziiilor legale i statutare constatate, iar cazurile mai importante vor fi aduse la cunotina adunrii generale; - s obin n fiecare lun de la administratori o situaie privind mersul operaiunilor; - s ia parte la adunrile administratorilor, fr drept de vot. Cenzorilor le este interzis s comunice n particular acionarilor sau terilor datele referitoare la operaiile societii constatate cu ocazia mandatului lor. Prin ntreaga lor activitate, cenzorii trebuie s asigure controlului obiectivitate i credibilitate. n cadrul activitii cenzoriale la finele exerciiului financiar, bilanul contabil constituie un obiectiv esenial. n acest sens, comisia de cenzori are n vedere mai multe aspecte i anume: - verificarea lucrrilor premergtoare ntocmirii bilanului contabil; - verificarea bazelor de calcul i a modului de determinare a profitului impozabil; - verificarea calculelor pentru ntocmirea bilanului fiscal; - emiterea concluziilor rezultate din activitatea cenzorial i ntocmirea raportului comisiei de cenzori. Astfel, pe baza verificrilor efectuate pe tot parcursul anului, precum i a altor elemente apreciate ca fiind necesare n vederea formulrii unor concluzii corecte cu privire la certificarea bilanurilor, cenzorii ntocmesc un raport amnunit din care trebuie s rezulte n principal urmtoarele: - dac bilanul contabil concord sau nu cu registrele de contabilitate;
185
- dac registrele de contabilitate sunt inute n conformitate cu reglementrile n vigoare; - dac sunt respectate regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile.143 De asemenea, din raportul cenzorilor nu pot lipsi referirile concrete fcute n acest sens la punctul 29 din Precizrile privind msurile referitoare la ncheierea exerciiului financiar-contabil pe anul 1996 la agenii economici, aprobate prin O.M.F. nr. 40/16 ianuarie 1997. Acest raport va fi prezentat adunrii generale a acionarilor, iar pentru redactarea lui cenzorii vor delibera mpreun. n caz de nenelegere, ei vor putea ntocmi rapoarte separate care vor fi prezentate adunrii generale. Adunarea general nu va putea aproba bilanul i contul de profit i pierdere dac acestea nu sunt nsoite de raportul cenzorilor.144 Bilanul contabil anual verificat de cenzori n condiiile stabilite de lege i nsoit de raportul acestora constituie pentru utilizatori (bnci, organe fiscale, furnizori, clieni, acionari, etc.) un document pe care i pot baza deciziile privind unitatea patrimonial n cauz. Bilanurile contabile ale regiilor autonome precum i ale societilor comerciale care potrivit legii nu au obligaia s aib cenzori, dar care realizeaz o cifr de afaceri mai mare de 10 miliarde lei la data de 31 decembrie a anului precedent, vor fi verificate i certificate de experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau societi comerciale de profil care figureaz n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. Contractarea lucrrilor de verificare i certificare a bilanului este o lucrare separat de inerea sau supravegherea contabilitii i ntocmirea bilanului contabil.145 Ca atare, experii contabili sau contabilii autorizai nu pot executa verificarea i certificarea bilanului contabil pentru unitatea patrimonial creia i in contabilitatea i i ntocmesc bilanul contabil. Dup perfectarea contractului, expertul contabil angajat n executarea lucrrii de verificare i certificare a bilanului contabil folosete tematica cadru care orienteaz activitatea de verificare a conturilor anuale i certificare a bilanurilor contabile, compus din:
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, pct. 141 Legea nr. 31 / 1990 privind societile comerciale, art. 114 O.G. nr. 65 / 1994, art. 6
186
- ghidul pentru orientarea misiunii i de apreciere a controlului intern; - programul de verificare a funcionrii procedurilor; - programul de control al conturilor. Dup acceptarea misiunii i ntocmirea contractului, expertul contabil (contabilul autorizat sau societatea comercial de profil) trebuie s insiste pentru o bun cunoatere a unitii, n vederea determinrii riscurilor generale de care trebuie s in seama. n aceiai msur el trebuie s stabileasc pragul de semnificaie, adic nivelul sumei de la care o eroare, o inexactitate sau o omisiune pot afecta regularitatea i sinceritatea bilanurilor anuale precum i imaginea fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor unitii. ncheierea contractelor de verificare i de certificare a bilanurilor contabile la regiile autonome i societile comerciale cu capital majoritar de stat i care, potrivit legii, nu au obligaia s aib cenzori se va face pe baz de licitaii publice organizate potrivit Regulamentului privind organizarea licitaiilor pentru achiziiile publice de bunuri i de servicii. La ncheierea contractelor de verificare i certificare a bilanurilor contabile regiile autonome vor introduce clauze distincte privind obiectivele de verificat, potrivit normelor stabilite n acest scop de ctre Ministerul Finanelor.146 Astfel, activitatea de verificare n vederea certificrii bilanului contabil se va desfura pe tot parcursul anului. Opinia experilor contabili, a contabililor autorizai cu studii superioare sau a societilor comerciale de profil, n vederea certificrii bilanurilor contabile, se va baza pe efectuarea unor verificri semnificative. ncepnd cu exerciiul financiar al anului 1996, experii contabili i contabilii autorizai care ntocmesc bilanul contabil sau l verific i l certific, potrivit legii, au obligaia aplicrii parafei eliberate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia prin care se certific ntocmirea corect, respectiv verificarea i certificarea bilanului contabil de ctre persoane nscrise n Tabloul Corpului.147 Bilanul contabil poate fi certificat fr rezerve, cu rezerve sau s se refuze certificarea. Motivele certificrii cu rezerve sau refuzului de certificare se menioneaz n raport. Astfel, n cazul certificrii cu rezerve se va preciza clar n raport natura erorilor, limitrile sau incertitudinile care au condus la formularea rezervelor. Refuzul de certificare
146 147
H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art.7 H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art.9
187
a bilanului contabil are ca temei opinia negativ (defavorabil sau imposibilitatea de a exprima o opinie) care este determinat de existena unui dezacord semnificativ cu conductorii ntreprinderii n ceea ce privete conturile anuale, fiind considerat insuficient menionarea unei simple rezerve, sau apariia unor incertitudini ori a limitrii ntinderii lucrrilor de audit de asemenea natur c auditorul nu este n msur s formuleze o opinie asupra conturilor anuale. n cazul refuzului de certificare se va indica faptul potrivit cruia conturile anuale nu sunt sincere i corect ntocmite i nu dau imaginea fidel a situaiei patrimoniale i rezultatelor financiare ale unitii. Imposibilitatea de a face o apreciere, de a exprima o opinie asupra sinceritii i fidelitii conturilor anuale se exprim clar i documentat.
Cuvntul audit i are originea n limba latin, audire semnificnd a asculta. Mai trziu termenul de audit a fost preluat i n limba englez, utilizat cu sensul de verificare, revizie contabil. Pe continentul european cuvntul audit a fost popularizat n anii 1960 de ctre cabinetele anglo-saxone de expertiz contabil. Iniial, auditul era exercitat la cererea proprietarilor de ntreprinderi pentru a se asigura c lucrrile contabile sunt corect inute i c toate activele lichide sunt corect contabilizate. Marile ntreprinderi create n urma revoluiei industriale necesitau finanri exterioare care s completeze capitalurile proprietarilor i s permit achiziionarea mainilor costisitoare care apreau pe pia. Acesta este momentul n care a crescut importana auditului i n care terii au luat locul proprietarilor de ntreprinderi ca principali deintori ai serviciilor auditului. Dup anii 1990 cuvntul audit i-a fcut intrarea n Romnia din dorina de a armoniza reglementrile romneti ale economiei de pia cu reglementrile similare pe plan european i internaional. A aprut astfel: auditul calitii exercitat de experi n domeniul asigurrii calitii, auditul financiar, etc. n general, prin audit se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu (standard) de calitate. Obiectivul auditului l reprezint mbuntirea utilizrii
188
informaiei.148 Prin audit financiar se nelege examinarea efectuat de un profesionist competent i independent (cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra: - validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (auditul intern); - imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere (auditul legal sau auditul contractual).149 Astfel, auditul financiar se definete ca fiind activitatea pe care o desfoar un profesionist competent i independent prin examinarea conturilor unei uniti patrimoniale n vederea exprimrii unei opinii motivate cu privire la imaginea fidel pe care acestea le exprim.150 Acesta i concentreaz atenia asupra examinrii profesionale a informaiei contabile n vederea formulrii unor opinii care s asigure obiectivitate i credibilitate att pentru uzul intern ct i pentru utilizatorii interesai de datele cuprinse n conturile anuale. Noiunea de imagine fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii. Auditorul, n cadrul unei misiuni legale sau contractuale, trebuie s confirme regularitatea i sinceritatea conturilor n vederea lurii unei decizii de certificare ori refuz de certificare. Regularitatea presupune respectarea regulile i procedurile contabile pentru a da o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor obinute, cum sunt: principiul prudenei; principiul permanenei metodelor; principiul continuitii activitii; principiul independenei exerciiilor; principiul intangibilitii bilanului de deschidere; principiul necompensrii. Principiul prudenei presupune o apreciere rezonabil a faptelor n scopul evitrii riscului de a transfera n viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul i rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivit acestui principiu nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de
148 149
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, p. 7 Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, p. 7 150 E.Drehu, .a. - Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Editura AGORA, Bacu, 1995, p.361
189
pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Principiul continuitii activitii presupune c unitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii. Principiul independenei exerciiilor presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere presupune ca bilanul de deschidere al unui exerciiu s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. Principiul necompensrii presupune ca elementele de activ i de pasiv s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate. n funcie de activitatea ntreprinderii, regularitatea asigur contabilitii satisfacerea unor cerine legate de gestiunea patrimoniului, de necesitile de informare a tuturor terilor interesai, precum i de necesitile de control de gestiune i auditare. Sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile. Regularitatea i sinceritatea este obligatorie conform Legii contabilitii i auditorul apreciaz regularitatea contabilitii n raport cu prescripiile fixate de lege, de jurispruden i de normele C.E.C.C.A.R., iar sinceritatea prin constatarea aplicrii cu bun credin a acestor reguli i proceduri, n funcie de cunotinele pe care cei ce in contabilitatea trebuie s le aib despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor pe care le nregistreaz.151
M. Toma, M. Chivulescu, Audit financiar i certificare a conturilor anuale, Editat de Fundaia pentru Management Financiar-Contabil i Audit Grigore Trancu-Iai, Bucureti, 1997, p.17
151
190
Pentru a putea s se pronune cu privire la imaginea fidel, expertul contabil sau cenzorul trebuie s se asigure c urmtoarele criterii sau obiective sunt respectate: - exhaustivitatea (integralitatea): toate operaiile care privesc ntreprinderea sunt nregistrate n contabilitate; - realitatea: toate elementele materiale din scripte corespund cu cele identificabile fizic i toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflect valori reale i nu fictive sau care nu privesc ntreprinderea n cauz; - corecta nregistrare n contabilitate i prezentare n conturile anuale a operaiilor, care presupune c aceste operaii trebuie s fie: a) contabilizate n perioada corespunztoare (criteriul perioadei corecte); b) corect evaluate (criteriul corectei evaluri); c) nregistrate n conturile corespunztoare conform planului contabil (criteriul corectei imputri); d) corect totalizate i centralizate astfel nct s se asigure o prezentare n conturile anuale conform cu regulile n vigoare (criteriul corectei prezentri n conturile anuale). Schematic, aceste obiective pot fi prezentate astfel (vezi figura nr.23)152 : Fig.nr.23 Criteriile ce trenbuie ndeplinite de conturile anuale Criteriile ce trebuie ndeplinite de conturile anuale
Toate operaiile sunt nregistrate Toate operaiile sunt corect nregistrate i prezentate Contabilizarea s-a fcut n perioada Evaluarea
152
191
Auditul reprezint un aport de credibilitate asupra informaiilor contabile publicate de unitatea patrimonial. Informaia contabil este un bun public cu o puternic determinare social adresat n mod egal i sincer tuturor utilizatorilor ei: proprietari, salariai i teri. La acest sfrit de secol, informaia contabil este sursa esenial n gestionarea ntreprinderilor. Informaia contabil este produsul unui sistem contabil care poate fi definit ca un ansamblu de funciuni destinat s prelucreze operaiile unei entiti, pentru a ine la zi registrele contabile. Conform recomandrilor Federaiei internaionale a experilor contabili (IFAC), un asemenea sistem contabil trebuie s fie n msur s identifice, s calculeze, s clasifice, s repartizeze, s sintetizeze i s prezinte operaiile efectuate. Procesul de audit al conturilor anuale are ca obiect cercetarea i verificarea informaiei contabile i financiare care cuprinde informaia destinat organelor de conducere ale ntreprinderii, informaia care se comunic organelor de supraveghere i control i informaia care figureaz n documentele destinate publicitii. Pentru teri, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra documentelor financiare ale unitii patrimoniale constituie cea mai bun informaie asupra gradului de ncredere pe care poate s-l acorde acestor documente. Acest aviz presupune o examinare foarte complet a documentelor financiare i pieselor justificative corespunztoare i are scopul de a arta dac documentele respective prezint satisfctor sau nu situaia financiar i rezultatul operaiunilor privind perioada menionat. Profesionistul contabil independent care posed cunotinele necesare pentru a proceda corect la examinarea documentelor financiare (audit) n vederea atestrii lor se numete auditor. n funcie de destinaia sa, auditul financiar poate fi: - audit financiar extern care se exercit asupra informaiilor cuprinse n conturile anuale i a crui rezultat se materializeaz ntr-un raport asupra fidelitii imaginii cuprinse n bilan i contul de profit i pierdere, fiind destinat acionarilor, clienilor, furnizorilor, bncilor, investitorilor, administraiei de stat, etc. ; - audit financiar intern care se execut la cererea conducerii unitii pe diferite domenii, urmrind adoptarea msurilor pentru protejarea integritii patrimoniului, promovarea eficacitii exploatrii i creterea performanelor activitii, al crui rezultat se consemneaz ntr-un raport ce cuprinde constatrile i recomandrile adresate conducerii unitii.
192
Privite prin prisma controlului de gestiune, obiectivele pe termen lung ale auditului trebuie s constituie un ndrumar pentru deciziile viitoare ale celui ce gestioneaz patrimoniul. Scopul acestor obiective l constituie mbuntirea rezultatelor activitii desfurate. La executarea auditului, specialistul autorizat care l efectueaz trebuie s aib n vedere un ansamblu de reguli i norme de lucru cuprinse la noi n Normele nr. 1/1995 ale C.E.C.C.A.R.. n acest sens, normele auditului au n vedere reguli contabile (reguli privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile) care sunt comune tuturor celor care stabilesc, controleaz i utilizeaz conturile, precum i reguli specifice celor care execut controlul. Normele auditului financiar cuprind: - norme generale de comportament profesional; - norme de lucru; - norme de raport. Pentru fundamentarea opiniei sale, auditorul trebuie s examineze documentele financiare n acord cu normele generale de comportament profesional i s includ toate procedurile considerate necesare. Regulile de etic ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia care trebuie s-l ghideze pe fiecare membru n relaiile cu terii se ntemeiaz pe urmtoarele principii fundamentale: integritate, obiectivitate, independen, competen profesional, secret profesional i comportament deontologic. Integritatea presupune c auditorul trebuie s fie drept, cinstit i sincer n executarea lucrrilor sale. Obiectivitatea presupune c auditorul trebuie s fie corect, s nu se lase influenat de prejudeci sau idei preconcepute i s aib o comportare imparial cnd ntocmete rapoartele de audit. Independena presupune c auditorul trebuie s fie i s se manifeste liber fa de orice interes sau influen care ar constitui o ameninare pentru obiectivitatea sa. Competena profesional presupune c auditorul trebuie s-i menin nivelul de competen de-a lungul carierei sale profesionale. El nu trebuie s ntreprind dect lucrrile pe care el nsui, cabinetul sau societatea din care face parte le poate realiza cu
193
competen profesional. Competena profesional a auditorului cuprinde dou etape distincte i anume: obinerea unei competene profesionale i meninerea ei. Secretul profesional presupune c auditorul trebuie s respecte caracterul confidenial al informaiilor obinute cu ocazia executrii lucrrilor sale i nu trebuie s divulge nici una din aceste informaii, ctre teri, cu excepia cazurilor cnd a fost autorizat n mod expres n acest scop, sau dac are obligaia legal sau profesional s fac aceast divulgare. De asemenea, auditorul are obligaia de a se asigura c principiul secretului profesional este respectat i de colaboratorii si. Comportarea deontologic presupune c auditorul trebuie s se comporte ntr-un mod compatibil cu buna reputaie a profesiunii i trebuie s se abin de la orice conduit de natur s aduc atingere acestei reputaii. Normele de lucru ale auditului oblig pe executani s parcurg urmtoarele etape: - orientarea i programarea activitilor; - analiza i aprecierea controlului intern; - dobndirea elementelor edificatoare din unitatea unde se desfoar - documentarea lucrrilor efectuate. Normele de raport se refer la elementele de care trebuie s in seama auditorii la ntocmirea raportului prin care i exprim opiniile ca urmare a activitii desfurate. Auditul financiar trebuie s fac un studiu amnunit asupra controlului intern pentru a se putea sprijini pe acesta n activitatea i concluziile sale. Existena unui sistem de control intern raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate.153 Prin control intern nu trebuie neles numai controlul post operativ asupra gestiunilor, ci ansamblul msurilor organizatorice stabilite i aplicate de administratori pentru protejarea activelor patrimoniale, administrarea i utilizarea resurselor economico-financiare.154 Eficacitatea controlului intern poare rezulta din analiza urmtorilor factori: - sistemul de organizare al unitii; - sistemul de documentare i informare; - sistemul de verificare care corespunde n principal cu controlul preventiv i controlul de gestiune; auditul;
153 154
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, p.20. H.G. nr. 483/ 18.06.1996, art.5
194
- sistemul de protejare a integritii patrimoniale; - calificarea personalului; - sistemul de supervizare. Verificarea controlului intern trebuie s in seama de dimensiunea ntreprinderii i costul controlului. Pentru aprecierea controlului intern auditorul trebuie s-i ntocmeasc un program de aciune prin care s culeag informaii pentru nelegerea modului de organizare a controalelor interne i formularea de concluzii privind funcionarea acestora n concordan cu obiectivele ce i-au fost stabilite. Constatnd calitatea controlului intern auditorul apreciaz posibilitatea de a se sprijini pe controalele acestuia i n funcie de evaluarea final a controlului intern i definitiveaz programul de control al conturilor. Lucrrile necesare realizrii auditului financiar se mpart n etape distincte care au ca obiectiv efectuarea de verificri specifice. Activitatea de audit din cursul anului trebuie cuprins ntr-un program ntocmit dup o cunoatere global a unitii patrimoniale pentru a-i orienta misiunea n domeniile i sistemele semnificative, care determin n cea mai mare msur rezultatul obinut. Astfel, dup acceptarea mandatului de ctre auditor, acesta parcurge primele trei faze care constau n: - cunoaterea general a unitii patrimoniale; - identificarea domeniilor semnificative; - redactarea unui plan de misiune. n faza de cunoatere general a unitii auditorul trebuie s determine riscurile generale ale sectorului i ale activitii supuse auditului i s identifice domeniile i sistemele semnificative. Informaiile analizate n aceast etap se refer la natura activitii, problemele specifice sectorului de activitate, structura unitii patrimoniale i definirea principalelor funcii, politicile unitii (comercial, financiar, social, de dezvoltare), organizarea administrativ i contabil, existena controalelor interne, etc. n aceast faz auditorul nu ncearc s-i formeze o opinie ci urmrete s colecteze ct mai multe informaii pentru a-i orienta misiunea. Aceste informaii se obin prin: - contacte cu predecesorii n funcia de auditor; - contacte directe cu conducerea unitii; - studierea bilanurilor anuale i a documentelor previzionale; - informaii de la terii care au realizat activiti n contul societii; - diverse publicaii interne;
195
- legislaia aplicabil unitii; - presa financiar i publicaiile organismelor profesionale; - vizitarea seciilor i sectoarelor n care se desfoar activitatea unitii - analizarea mediului informatic al unitii. De asemenea, n vederea cunoaterii generale a unitii auditorul mai procedeaz la: - compararea datelor absolute n raport cu perioadele anterioare, cu bugetul de venituri i cheltuieli i cu uniti din acelai sector; - compararea datelor relative n raport cu statisticile; - analiza tendinelor pe baza datelor previzionate pe perioade mai lungi. Schematic, faza de cunoatere general a ntreprinderii poate fi reprezentat astfel (vezi figura nr. 24)155 Cunoaterea general a ntreprinderii
-Reglementri profesionale
- Discuii cu responsabilii - Vizitarea locurilor -Luarea la cunotin de documentaia - Aducerea la zi a dosarului permanent -Analiza riscurilor auditului i definirea
2. Primul contact cu
obiectivelor intervenie
ntreprinderea
155
Jean Raffegeau, Pierre Dufils, Claude Lopater, Fouad Arfaoui, Mmento Pratique Francis Lefebvre Comptable 1997, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1996, p.1338
196
Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative const din activitatea de punere n eviden a elementelor cu pondere important n activitatea unitii supuse riscului, crora auditul trebuie s le confere prioritate. Redactarea unui plan al misiunii trebuie s sintetizeze informaia obinut pe parcursul documentrii preliminare. Prin planul misiunii se programeaz activitatea auditorului. Astfel, prin plan auditorul realizeaz alegerea colaboratorilor n funcie de experiena acestora raportat la specificul unitii la care se realizeaz auditul, recurgerea la specialiti n alte domenii, utilizarea lucrrilor anterioare precum i repartizarea atribuiilor n timp, n spaiu i pe oameni. Datele coninute n planul misiunii evideniaz lucrrile de realizat, mijloacele de utilizat, datele de intervenie n teren, rapoarte i relaii de stabilit, bugetul de timp i de onorariu. Din cele prezentate rezult c obiectivele auditului financiar sunt: - obinerea unor recomandri obiective privind evaluarea rezultatelor exploatrii i a respectrii politicii administraiei ntreprinderii pe de o parte, iar pe de alt parte privind asigurarea credibilitii informaiilor; - verificarea i certificarea bilanului contabil anual, obiectiv ce constituie de fapt rolul final al auditului financiar.
Relaia ntre unitatea patrimonial care are nevoie de audit financiar i executantul acestei lucrri, care poate fi societate comercial de profil sau expert contabil, se organizeaz pe baz de contract. Contractul de verificare i de certificare a bilanului contabil ntre experii contabili, contabilii autorizai cu studii superioare i societile comerciale de expertiz contabil, pe de o parte, i regiile autonome, societile comerciale i alte uniti economice patrimoniale cu personalitate juridic, pe de alt parte, se ncheie,
197
de regul, pe o perioad de 3 ani, cu drept de rennoire.156 Astfel, contractul audit financiar extern trebuie s conin: - prile contractante; - obiectul contractului; - obligaia prilor, inclusiv onorariul; - durata contractului i condiiile n care acesta se poate rezilia. n toate cazurile n care un profesionist contabil este solicitat s efectueze lucrri de audit financiar pentru o ntreprindere, executarea acestora este necesar a fi fcut cunoscnd n prealabil caracteristicile, domeniile i sistemele semnificative ale unitii patrimoniale solicitante. Aceste informaii determin profesionistul fie s refuze lucrarea, fie s o accepte redactnd planul de aciune care va sta la baza contractului de prestri de servicii. Demersul general n auditul financiar contabil poate fi delimitat n urmtoarele faze: preliminar; intermediar; de fond (propriu-zis); final. n faza preliminar, auditorul parcurge dou etape i anume: E 1 - Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit E 2 - Orientarea i planificarea auditului financiar n faza intermediar are loc: E 3 - Aprecierea controlului intern - Analiza datelor excepionale Faza de fond corespunde controlului conturilor i cuprinde etapele: E 4 - Controlul conturilor curente E 5 - Controlul conturilor anuale n faza final, auditorul efectueaz lucrrile de sfrit de misiune care cuprind mai multe etape: E 6 - Evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar E 7 - Chestionarul de sfrit de misiune
156
Hotrrea Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanului contabil i prestarea serviciilor n domeniul contabilitii, art. 3.
198
E 8 - Scrisoarea de afirmare E 9 - Nota de sintez E 10 - Raportul de audit E 1. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit. nainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune, innd seama de unele reguli deontologice i profesionale. Pentru a-i fundamenta decizia de acceptare a misiunii, auditorul trebuie s ntreprind n aceast etap o serie de aciuni care privesc: cunoaterea global a ntreprinderii; aprecieri cu privire la independena sa i la absena incompatibilitilor; examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii; contactul cu auditorul anterior; respectarea altor obligaii profesionale; ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului. n cunoaterea global a ntreprinderii, auditorul caut s obin, pe lng elementele de identificare, acele elemente care s-i permit aprecierea celor mai importante riscuri existente, reinnd observaii cum ar fi: - control intern insuficient sau cu carene notabile; - contabilitate neinut corect i la timp; - atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a organelor publice i administrative; - personal incompetent; - rotaia cadrelor prea mare i anormal; - dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce compromite viitorul exploatrii; - riscuri fiscale; - conflicte sociale; - riscuri juridice; - nerespectarea independenei exerciiilor; - situaii conflictuale ntre conductori, acionari, etc.; - cazuri de limitare a controlului; - onorarii insuficiente; - alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului.157
157
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, punctul 32
199
Existena riscurilor nu presupune c auditorul refuz mandatul, ns decizia sa de a accepta este luat n cunotin de cauz, urmnd s ia toate msurile necesare n consecin. Referitor la independena auditorului i la absena incompatibilitilor, orice nou mandat trebuie examinat n raport cu regulile de independen i de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. n acest sens, auditorul trebuie s examineze lista clienilor si sau a societii de expertiz n care lucreaz pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective, precum i situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea n cauz. n funcie de specificul ntreprinderii, auditorul trebuie s se asigure c propriile competene, precum i ale colaboratorilor folosii, sunt suficiente pentru executarea misiunii de audit. De asemenea, auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele unei eventuale demisii sau refuz de rennoire a mandatului din partea fostului auditor i, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri n ce privete respectarea normelor legale, aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor, etc. Atunci cnd misiunea de audit financiar urmeaz a se desfura la o ntreprindere care se gsete pe raza teritorial a altei filiale dect aceea din tabloul creia face parte auditorul, acesta este obligat s anune aceast filial. Fia de acceptare a mandatului este actul justificativ al deciziei de acceptare a misiunii de audit. ntocmirea acestei fie ofer posibilitatea: de a colecta informaiile de baz pentru identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate i a mrimii sale; de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii mandatului, cu privire la analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale, contactele cu predecesorul n profesie, precum i vizitarea ntreprinderii i contacte cu conducerea; de a arta bugetul necesar; de a formaliza procedurile de acceptare; de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare, constnd n scrisoarea ctre conducerea unitii, scrisoare ctre predecesor (dac este cazul) i scrisoarea de acceptare. Actualizarea fiei de acceptare a mandatului la nceputul fiecrui an permite asigurarea c noile evenimente din viaa ntreprinderii nu pun n discuie meninerea deciziei de acceptare a mandatului.
200
Legislaia n vigoare prevede ca activitatea de audit s se desfoare pe baz de contract de prestri servicii n care se vor meniona normele de lucru, termenele, calendarul interveniilor i onorariile. E 2. Orientarea i planificarea misiunii. n aceast etap auditorul obine informaii cu privire la particularitile ntreprinderii, zonele sale de risc, domeniile i sistemele semnificative care s-i permit orientarea i planificarea controalelor, astfel nct s fie prevenite lucrri inutile sau care nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de audit. Dup o cunoatere global a ntreprinderii, auditorul are posibilitatea s-i orienteze misiunea n funcie de domeniile i sistemele semnificative. Aceast orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor i deci asupra programrii i planificrii misiunii, permind determinarea naturii i ntinderii controalelor n raport cu pragul de semnificaie ales, precum i organizarea execuiei misiunii astfel nct s fie atins obiectivul de a certifica n mod raional, cu maximum de eficacitate i n cadrul termenelor stabilite. Etapa de orientare i planificare a misiunii presupune realizarea urmtoarelor lucrri importante: cunoaterea general a ntreprinderii; identificarea domeniilor i sistemelor semnificative i stabilirea unui plan de misiune. Cunoaterea general a ntreprinderii are ca scop obinerea de ctre auditor a unei nelegeri suficiente a particularitilor ntreprinderii i mediului n care aceasta funcioneaz n vederea determinrii riscurilor generale i identificrii domeniilor i sistemelor semnificative. n faza de cunoatere general a ntreprinderii se analizeaz informaii privind: - natura activitii; - probleme specifice sectorului de activitate; - structura ntreprinderii; - organizarea administrativ i contabil; - politicile ntreprinderii (comercial, financiar, social, investiional, etc.); - poziia fa de concuren; - existena controalelor interne; - perspective, etc. n aceast faz auditorul nu ncearc s-i formeze o opinie ci urmrete s colecteze ct mai multe informaii pentru a-i orienta misiunea.
201
Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative are ca obiectiv scoaterea n eviden a elementelor cu pondere important n activitatea unitii supuse riscului, crora auditul trebuie s le confere prioritate. Sistemele semnificative reprezint pentru auditor orice sistem contabil manual sau informatizat care trateaz date ce pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor anuale. Identificarea acestor sisteme este necesar pentru a decide care dintre ele trebuie s fac obiectul unei evaluri a controlului intern i de a putea astfel s-i planifice executarea lucrrilor apelnd, dac este necesar, la specialiti n informatic. Stabilirea unui plan de misiune are scopul de a sintetiza informaiile obinute pe parcursul documentrii i n funcie de acestea s fie orientat i planificat misiunea. Acest document va servi ca instrument de baz de-a lungul ntregii misiuni. Redactarea unui plan de misiune sau program de munc presupune: - alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i de cunotinele lor n sectorul de activitate al ntreprinderii; - repartizarea pe oameni, n timp i n spaiu; - utilizarea lucrrilor realizate de controlul intern de gestiune, de ali auditori interni sau externi; - solicitarea de specialiti pentru studierea datelor informatizate n orice alte domenii; - datele edinelor Consiliului de Administraie i Adunrii Generale a Acionarilor i, n funcie de acestea, termenul de depunere a raportului. Planul de misiune permite deci luarea de decizii cu privire la lucrrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interveniilor n teren, rapoarte i relaii de stabilit, orele i costurile angajate. El trebuie s conin informaii cu privire la ntreprindere, conturi, sisteme i domenii semnificative, organizarea misiunii i bugetul misiunii. E 3. Aprecierea controlului intern. Deoarece este imposibil efectuarea unui
control total asupra unitii auditate, din cauza volumului mare de operaiuni i a timpului limitat, de mare importan pentru auditor este examinarea controlului intern. Este necesar s precizm c din punctul de vedere al auditorului, controlul intern nu se limiteaz la verificrile gestionare executate de ctre revizorii contabili din interiorul unitii, ci are n vedere ntreaga organizare a unitii care vizeaz integritatea i securitatea patrimoniului.
202
Pornind de la orientrile rezultate din programul general de munc sau plan de misiune, auditorul efectueaz un studiu i o evaluare a sistemelor semnificative n scopul identificrii, pe de o parte, a controalelor interne pe care dorete s se sprijine, iar pe de alt parte, a riscurilor de eroare n tratarea datelor i informaiilor n scopul stabilirii unui program corespunztor de control al conturilor. Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-i putea defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor i interveniilor sale. Controlul intern reprezint planul de organizare i ansamblul coordonat al tuturor msurilor adoptate n interiorul ntreprinderii pentru a proteja integritatea patrimoniului, a promova eficacitatea exploatrii, a asigura respectarea dispoziiilor administraiei, a asigura fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile. El cuprinde controlul administrativ intern, verificarea intern a operaiilor, autocontrolul salariailor i controlul contabil intern. Existena unui sistem de control intern (audit intern) raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate. Insuficiena controlului intern poate conduce la neasigurarea transmiterii corecte a informaiilor ctre compartimentul contabilitii i n acest caz, valoarea probant a contabilitii poate fi pus la ndoial. De asemenea, absena auditului intern poate constitui pentru auditori o limitare a controlului lor, respectiv o justificare a certificrii cu rezerve sau chiar a refuzului de certificare a bilanului. n analiza controlului intern auditorul urmrete nelegerea circulaiei informaiei, identificarea punctelor din circuit unde se pot produce nereguli, evitarea de a se verifica toate operaiunile, identificarea controalelor necesare pentru certificarea bilanurilor, identificarea riscurilor de erori i formarea pentru auditor a convingerii c prin controlul intern se asigur faptul c operaiile sunt reale, nregistrate n totalitate i corect. Auditorii nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor s se sprijine, alctuind n acest sens un program de verificare care cuprinde: nelegerea procedurilor, teste de conformitate, evaluarea preliminar, teste de permanen, evaluarea definitiv i documentul de sintez.
203
Schematic, aprecierea controlului intern poate fi reprezentat astfel (vezi figura nr. 25):158 Evaluarea controlului intern
2. Teste de
conformitate
3. Evaluarea preliminar
a controlului intern
Documente de sintez
158
Jean Raffegeau, Pierre Dufils, Claude Lopater, Fouad Arfaoui, Mmento Pratique Francis Lefebvre Comptable 1997, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1996, p.1339
204
nelegerea procedurilor presupune cunoaterea procedurilor utilizate pentru elaborarea documentelor justificative, pentru a se asigura c ceea ce este scris corespunde cu realitatea. Testele de conformitate au rolul de a verifica dac descrierea procedurilor a fost corect neleas i corespunde cu procedurile aplicate n ntreprindere. Aceste teste permit, pe de o parte, verificarea dac procedurile controlate exist i nu asigurarea dac sunt bine aplicate, iar pe de alt parte, detectarea procedurilor de care auditorul nu a luat nc la cunotin. Evaluarea preliminar a controlului intern presupune punerea n eviden a punctelor tari, a celor slabe i a controalelor repetitive cu scopul de a se asigura c punctele tari sunt efective i permanente, precum i a se discuta despre slbiciunile sistemului pentru a ntreprinde msuri corective. Evaluarea preliminar a controlului intern determin ntinderea sa. Testele de permanen au rolul de a verifica dac procedurile care constituie punctele tari ale sistemului contabil fac obiectul unei aplicri efective i constante. Aprecierea definitiv a controlului intern are rolul de a evidenia raionamentul auditorului asupra acestuia, pentru stabilirea programului de control al conturilor. n situaia n care controlul intern este considerat util pentru fundamentarea opiniei, auditorul poate reduce ntinderea propriilor controale asupra conturilor, mai ales atunci cnd obine o ncredere mai mare n acesta indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua. Cnd controlul intern lipsete, exist probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afecteaz conturile, iar n acest caz auditorul poate s-i organizeze propriile controale pentru a evalua posibilele incidene asupra fiabilitii conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru special, intitulat Sinteza aprecierii controlului intern. Aceast foaie de lucru indic slbiciunile sistemului care antreneaz riscuri de eroare, incidenele posibile asupra conturilor anuale i incidenele asupra programului de lucru. Opiniile asupra calitii controlului intern se pot fonda prin sondaje care se fac asupra funcionalitii acestuia. Sondajele asupra funcionrii sistemelor sunt organizate urmrindu-se dou tipuri de controale interne i anume: controale de prevenire i controale de detectare. Controalele de prevenire sunt realizate n timpul derulrii operaiunilor
205
nainte de a se trece la faza urmtoare i naintea nregistrrii, materializndu-se prin acordarea unei vize. Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaii de aceiai natur, n scopul asigurrii c nu exist anomalii sau pentru descoperirea acestora. Tehnicile de care dispune auditorul n realizarea sondajelor de verificare a funcionrii sistemelor sunt examenul evidenei controlului, repetarea controalelor i observarea executrii unui control. Dac se constat defeciuni n organizarea i funcionarea controlului intern, auditorul este obligat s le semnaleze, iar dac defeciunile sunt grave ele pot conduce la refuzul certificrii bilanului sau la rezerve bine motivate. Observaiile pe care le are auditorul asupra controlului intern pot fi comunicate printr-un Raport asupra controlului intern, care trebuie s conin informaii cu privire la punctele slabe constatate, consecinele i incidenele asupra conturilor anuale, precum i sfaturile i msurile care permit ameliorarea situaiei. Toate lucrrile i aciunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea i decizia n legtur cu etapa urmtoare, fundamental, aceea de control al conturilor. Aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc i nu un scop. Ca urmare, n funcie de calitatea controlului intern, auditorul i definitiveaz programul de control al conturilor. E 4. Controlul conturilor curente. Printr-un control riguros asupra conturilor,
auditorul trebuie s obin elemente probante suficiente pentru a se asigura c unitatea patrimonial supus auditului a respectat dispoziiile legale. Nu exist un program standard de control al conturilor, deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente i de caracteristicile fiecrei ntreprinderi. Programul de control al conturilor curente poate fi restrns sau extins, n funcie de eficacitatea controlului intern. Cnd controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile ale operaiilor sunt fiabile, auditorul efectueaz un control restrns al conturilor curente, putndu-se limita volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor. Controlul rulajelor, a cror situaie detaliat a fost testat n timpul verificrii funcionrii sistemului, va fi completat printr-un examen analitic n scopul asigurrii coerenei cu informaiile culese n etapele precedente. Cnd auditorul nu se poate sprijini pe controlul intern, acesta efectueaz un control extins asupra conturilor curente. n acest caz volumul sondajelor va fi mai mare i acestea trebuie s se fac att asupra soldurilor,
206
ct i asupra rulajelor. Natura i volumul sondajelor vor fi determinate n funcie de riscurile identificate n etapa cunoaterii. Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmrete obinerea elementelor probante care s i permit s dea certificarea asupra conturilor anuale, utiliznd procedee i tehnici diverse. Tehnicile de control folosite pentru obinerea elementelor probante pot fi: inspecia fizic i observaia, confirmarea direct, examenul documentelor primite de ctre ntreprindere, examenul documentelor emise de ctre ntreprindere, controlul aritmetic, analize, estimri i confruntri ntre informaii i documente, examenul analitic i informaiile verbale obinute de la conducere i alte cadre din ntreprindere. Alegerea tehnicilor folosite de auditor trebuie s aib n vedere eficacitatea i uurina n aplicare, pe de o parte, i folosirea informaiilor obinute n etapele precedente, cunoaterea aprofundat a unitii, a domeniilor semnificative i a zonelor de riscuri, pe de alt parte. Datorit numrului mare de operaii efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont i va cuta elementele probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime.159 Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite: sondaje asupra atribuiilor i sondaje asupra valorilor. Eficacitatea unui sondaj este determinat de definirea precis a obiectivelor sale. Din moment ce procedeaz la sondaje, auditorul este supus riscului de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv. Acest risc poate fi ns redus printr-o organizare riguroas a aciunii de audit i prin alegerea celor mai adecvate tehnici de control. E 5. Controlul conturilor anuale. Conturile anuale constituie documente de sintez ale contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia. Practic, examinarea conturilor anuale are ca obiect verificarea dac bilanul contabil i contul de profit i
159
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, punctul 65
207
pierdere sunt coerente i corespund cu datele rezultate din cunoaterea general a unitii, verificarea concordanei bilanului cu datele din contabilitate, precum i verificarea respectrii actelor normative privind distribuirea rezultatelor. Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune i foaia de sintez a aprecierii controlului intern, documente ce asigur legtura cu etapele precedente ale auditului. Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care va conine lista controalelor de efectuat, ntinderea eantionului, indicarea datei la care a fost efectuat controlul, o referin pentru foaia de lucru, precum i problemele ntlnite. Controalele efectuate asupra conturilor curente i permit auditorului s obin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi din conturile anuale. Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c, conturile anuale sunt n acord cu concluziile sale, c ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii, dau o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere. n examinarea conturilor anuale, auditorul se va sprijini pe comparaiile ntre datele reieite din acestea i datele anterioare, posterioare ori previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare, precum i pe indicatorii financiari rezultai din analiza financiar i controlul de gestiune, prin compararea lor cu cei din exerciiile precedente i cu datele previzionale. Controlul conturilor anuale trebuie s-i permit auditorului s obin elemente probante, suficiente calitativ i cantitativ, pentru a se asigura c informaiile furnizate sunt sincere, clare i complete. Etapa examinrii conturilor anuale permite controlarea i actualizarea concluziilor trase n etapele precedente. E 6. Evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar. Cercetarea evenimentelor posterioare ntocmirii bilanului vine n sprijinul auditorului care i ntocmete raportul la 2 -3 luni dup sfritul anului avnd astfel posibilitatea s-i formuleze concluziile n concordan cu realitile etapei postbilaniere. Cu acest prilej se verific i corectitudinea prelurii soldurilor din anul precedent precum i msurile aplicate pentru asigurarea independenei exerciiilor. Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie
208
s fie efectuat la o dat ct mai apropiat posibil de cea a raportului auditorului i cuprinde, n general, urmtoarele proceduri: a) cereri de informaii de la consilierul juridic asupra litigiilor i reclamaiilor privind ntreprinderea sau confirmarea unor informaii obinute anterior de la el, verbal sau scris; b) examinarea procedurilor folosite de conductori pentru a se asigura c evenimentele posterioare semnificative sunt bine identificate i convorbiri cu conductorii pentru a stabili dac s-au redus aceste evenimente ce ar putea avea incidene asupra bilanului contabil. Dac aceste proceduri pun n eviden evenimente care pot avea o influen asupra bilanului contabil, auditorul trebuie s pun n aplicare proceduri complementare care s permit aprecierea dac aceste evenimente sunt corect nscrise n bilanul contabil. Auditorul nu poate fi considerat responsabil pentru evenimentele posterioare nerelevate, dac acestea i-au fost ascunse voluntar sau involuntar i dac el a folosit mijloacele corespunztoare. Evenimentele posterioare semnificative pentru perioada n care se prezint raportul de gestiune care trebuie s influeneze deciziile conducerii sau ale acionarilor urmeaz s fie cuprinse n raportul auditorilor. E 7. Chestionarul de sfrit de misiune. ntocmirea chestionarului pentru sfrit de misiune are ca scop redactarea corect a raportului de auditare a conturilor anuale i certificarea bilanului, prentmpinnd omisiuni privind cuprinderea n control a obiectivelor programate. Chestionarul de sfrit de misiune permite asigurarea c toate elementele necesare formulrii opiniei asupra bilanului contabil au fost reunite, c normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt complete. Acest chestionar este ntocmit de coordonatorul de audit financiar, n cazul n care la audit iau parte mai multe persoane i cuprinde ntrebri despre ntinderea lucrrilor, delegarea lucrrilor ctre membrii echipei i supervizarea activitii lor, coninutul bilanului contabil, raportrile, comunicrile cu conducerea ntreprinderii i latura administrativ. n situaia n care exist un rspuns negativ la ntrebrile din chestionar, problema respectiv va fi reluat n nota de sintez i supus n continuare controlului.
209
E 8. Scrisoarea de afirmare.
menioneaz c scrisoarea de afirmare nu este considerat un model normativ, deoarece afirmaiile primite de la conductori variaz de la o ntreprindere la alta i de la un exerciiu financiar la altul. Astfel, n cursul unui audit, conductorii formuleaz numeroase afirmaii pentru auditor, att spontan ct i ca rspuns la ntrebri precise. Dac aceste afirmaii se refer la puncte semnificative ale bilanului contabil, auditorul trebuie s caute elemente probante pe baza surselor interne sau externe ntreprinderii, care s le confirme i s aprecieze dac autorii acestor afirmaii pot fi considerai bine informai asupra punctelor n cauz. Cnd o afirmaie primit de la un conductor este contrazis de un alt element probant, auditorul trebuie s caute explicaia pentru aceasta i dac este cazul, s repun n discuie fiabilitatea ansamblului afirmaiilor primite. Afirmaiile primite de la conductori nu se pot substitui altor elemente probante pe care auditorul le poate obine. n unele cazuri, o afirmaie primit de la conductori poate constitui singurul element probant pe care auditorul l poate obine n mod rezonabil. Proba afirmaiilor primite de la conductori va fi consemnat de auditor n foile sale de lucru, efectund o sintez a convorbirilor sale sau obinnd o scrisoare de afirmare, care poate mbrca fie forma unei scrisori emannd de la conductori, fie a unei scrisori a auditorilor menionnd termenii afirmrilor verbale primite de la conductori, recunoscute i confirmate de acetia. Scrisoarea de afirmare este un instrument de comunicare de natur s amelioreze raportul cost - eficacitate a auditului. Prin scrisoarea de afirmare se recapituleaz sau se completeaz anumite declaraii fcute de conducerea unitii patrimoniale, pentru care auditorul nu poate obine elemente suficient de probante. Cnd este cerut conductorilor, scrisoarea de afirmare trebuie s fie adresat auditorului, s cuprind informaiile cerute i s fie regulamentar datat i semnat. Dac conductorii refuz s ateste printr-o scrisoare de afirmare, afirmaiile pe care auditorul le consider necesare, acest refuz va constitui o limitare a ntinderii lucrrilor sale. ntr-un asemenea caz, auditorul va trebui s repun n discuie ncrederea acordat celorlalte afirmri primite de la conductori i s se ntrebe dac acest refuz poate avea o alt inciden asupra raportului su.
210
E 9. Nota de sintez. Sinteza misiunii presupune o clasare pe dosare de lucru a informaiilor colectate i lucrrilor efectuate pe perioada controlului asupra conturilor i n final recapitularea acestora ntr-o not de sintez, pe o foaie de lucru. Dosarele de lucru ale auditorilor servesc pentru a conserva informaiile cuprinznd tot ce este util pentru aciunile ulterioare i pot servi pentru perioade de mai muli ani cu condiia aducerii la zi a elementelor variabile. n afara dosarului permanent se deschide dosar pentru exerciiul controlat care pune n eviden buna organizare i executare a aciunii, documentarea lucrrilor efectuate, justificarea opiniilor formulate i facilitarea lucrului n echip. Foile de lucru, ca suport al informaiilor n baza crora se va elabora raportul trebuie aezate n dosar ntr-o form logic care s faciliteze sinteza i s permit supervizarea operaiunilor. Ordonarea foilor de lucru la dosar trebuie s nlesneasc trecerea de la foile analizate la sintez i invers. E 10. Raportul de audit. Certificarea bilanului contabil are ca obiect prezentarea unor garanii de credibilitate acionarilor i terilor c o persoan calificat, dup ce s-a conformat cerinelor profesionale, a dobndit certitudinea corectitudinii bilanului, contului de profit i pierdere i celorlalte informaii financiare, c aceste documente au fost elaborate cu respectarea principiilor contabile i reglementrilor legale n vigoare i exprim imaginea fidel a patrimoniului, a profitului repartizat sau pierderii rezultate. Ceea ce caracterizeaz auditul este recurgerea permanent la criterii i norme ori standarde. Aceast atitudine este de altfel mai mult sistematic pentru c nsui auditul se aplic sub form de norme profesionale.160 Activitatea de audit se ncheie dup examinarea conturilor anuale printr-un raport n care auditorul i exprim opinia, care poate mbrca urmtoarele variante: a) opinie fr rezerve, prin care se atest faptul c bilanul anual i contul de profit i pierdere dau o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor unitii la sfritul anului; b) opinie cu rezerve, prin care se atest faptul c bilanul i contul de profit i pierdere dau o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor
160
Yves Simon, Patrick Joffre, Encyclopdie de gestion, Economica, Paris, 1997, p.207
211
obinute la sfritul anului dar se exprim rezerve fa de unele date care nu au putut fi verificate din motive obiective; c) imposibilitatea exprimrii unei opinii din cauza limitrii ntinderii lucrrilor; d) opinie cu rezerve, ca urmare a dezacordului asupra principiilor contabile aplicate; e) opinie nefavorabil, ca urmare a faptului c din lucrrile efectuate de auditori rezult c bilanul contabil i contul de profit i pierdere nu dau o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere. n funcie de opinia exprimat n raport, certificarea conturilor anuale poate fi fr rezerve, cu rezerve sau refuz de certificare. Ca regul general, certificarea bilanului contabil trebuie s fac obiectul unui raport. n conformitate cu opinia stabilit, raportul de audit i certificare a bilanului contabil se ntocmete n dou forme, n funcie de destinaia sa. Dac raportul de audit financiar i certificare a bilanului contabil este destinat adunrii generale a acionarilor societii pe aciuni sau consiliului de administraie al regiei autonome va fi ntocmit amnunit, iar dac este destinat utilizatorilor externi va avea o form sintetic de prezentare a opiniei. Raportul de audit trebuie s fie nsoit n anex de bilanul contabil al ntreprinderii auditate. Elementele de baz ale unui raport de audit trebuie s fie: titlul destinatarul, paragraful introductiv, paragraful ntinderii lucrrilor, paragraful opiniei, data raportului, adresa i semntura auditorului. Titlul raportului trebuie s fie ct mai apropiat de coninutul su permind utilizatorilor s-l identifice cu uurin fa de rapoartele elaborate de alte persoane care pot s nu se conformeze acelorai reguli ca auditorul independent. De regul, este utilizat titlul Raport de audit i certificare a bilanului contabil sau Raport de auditor independent. Raportul de audit trebuie s aib un destinatar precis pentru c n funcie de acesta va mbrca o form amnunit sau sintetic. n mod obinuit, raportul se adreseaz fie acionarilor societii pe aciuni, fie consiliului de administraie al regiei autonome ale crei conturi anuale au fost auditate. Paragraful introductiv cuprinde identificarea conturilor anuale auditate, data i perioada la care acestea se refer, precum i o meniune a responsabilitilor conducerii
212
unitii patrimoniale i auditorului. Raportul trebuie s menioneze c, conturile anuale sunt stabilite sub responsabilitatea conducerii i c responsabilitatea auditorului este, pe baza auditului efectuat, s exprime o opinie asupra acestor conturi anuale. Paragraful ntinderii lucrrilor de audit indic faptul c acestea au fost ndeplinite conform normelor internaionale de audit sau conform normelor i practicilor naionale, asigurnd astfel cititorul c auditul a fost fcut cu respectarea normelor i practicilor n materie. Paragraful opiniei trebuie s conin clar opinia auditorului asupra faptului dac bilanul contabil i contul de profit i pierdere dau o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderii auditate. Data raportului trebuie s fie cea de la sfritul lucrrilor de audit. Cititorul este astfel informat c auditorul a apreciat efectele asupra conturilor anuale i asupra raportului su, a evenimentelor posterioare i tranzaciilor intervenite, de care el a avut cunotin pn la aceast dat. ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra conturilor anuale pregtite sau prezentate de conducerea societii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar celei la care conturile anuale au fost nchise i aprobate de ctre conducere. Adresa din raportul de audit trebuie s menioneze localitatea n care se afl biroul auditorului care are responsabilitatea auditului. Raportul de audit trebuie s poarte semntura societii de expertiz contabil, dac auditarea s-a fcut de o persoan juridic, sau a auditorului persoan fizic, sau pe amndou. n general, raportul auditorului poart semntura societii de audit cci aceasta i asum responsabilitatea auditului. Respectarea unui demers n efectuarea auditului financiar-contabil este de importan major, att pentru auditor ct i pentru unitatea patrimonial auditat a crei gestiune poate fi definit ca un ansamblu de decizii ce pun n aplicare strategia sa, nelimitnd controlul de gestiune la un rol pur contabil. Se poate considera c atunci cnd auditul financiar se sprijin pe controlul intern apare ca audit operaional, iar cnd determin aplicarea strategiei apare ca audit al controlului de gestiune. ntre strategie, audit i control exist o strns legtur care poate fi reprezentat astfel:
213
Audit
Control
Decizie
Actiuni
Rezultat
Auditul operaional a devenit domeniul principal de activitate al auditorilor interni, dar acum tinde s fie exersat de auditori externi. Misiunea de audit ncepe prin culegerea datelor, urmeaz o faz de analiz i diagnostic, apoi desprinderea concluziilor sub form de recomandri. Scopul auditului este de a declana msuri preventive fondate pe un demers riguros. El constituie deci, un complement important al dispozitivelor obinuite de control.
214
c ofer o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor unitii. Riscurile auditului sunt datorate faptului c un auditor poate s exprime o opinie necorespunztoare cu privire la conturile anuale, datorit existenei unor informaii financiare care comport inexactiti semnificative. Dei exist numeroase riscuri de erori, nu toate se concretizeaz, distingndu-se astfel riscuri poteniale i riscuri posibile. Riscurile poteniale, comune tuturor ntreprinderilor, sunt riscurile susceptibile a se produce dac nu are loc nici un control pentru a le mpiedica, a le cunoate i a corecta erorile care pot s apar.161 Riscurile posibile sunt acele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea nu i-a prevzut mijloacele pentru a le detecta, mijloace care dac nu sunt puse n aplicare exist o mare probabilitate de producere a unor erori care s nu fie nici descoperite i nici corectate de ntreprindere. Pe parcursul desfurrii lucrrilor sale, auditorul ncearc s descopere erorile posibile pentru a putea stabili influena lor asupra bilanului contabil. Riscurile de audit pot fi grupate n urmtoarele categorii: - riscuri generale legate de ntreprindere; - riscuri legate de natura operaiilor efectuate; - riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor; - riscuri de nedetectare prin control. Riscurile generale legate de ntreprindere sunt acele riscuri care pot influena ansamblul operaiilor ntreprinderii. n funcie de sectorul de activitate i modul su de organizare, fiecare ntreprindere prezint anumite caracteristici proprii care fac mai mult sau mai puin probabil producerea anumitor erori. Pentru a se putea aprecia riscurile generale legate de activitatea ntreprinderii este necesar cunoaterea acestor caracteristici proprii. n acest sens sunt cercetate i analizate informaii cu privire la activitatea ntreprinderii i sectorul din care face parte, organizarea i structura, politicile generale (financiare, comerciale i sociale), perspectivele de dezvoltare, organizarea administrativ i contabil i politicile contabile ale ntreprinderii. Aceste informaii permit aprecieri cu privire la urmtoarele riscuri generale:
M. Toma, M. Chivulescu - Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, Editat de C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1995, p. 102.
161
215
- riscuri legate de activitatea economic a ntreprinderii (elemente susceptibile de a pune n discuie continuitatea activitii); - riscuri legate de organizarea general (absena unor proceduri sau excesul de proceduri); - riscuri legate de atitudinea conducerii (auditorul va acorda o anumit atenie n control atunci cnd conducerea manifest preocupri cu predilecie pentru producie i comercializare i alt atenie cnd conducerea este preocupat de problemele de control intern i de calitatea informaiei financiare).162 Riscurile legate de natura operaiilor efectuate sunt acele riscuri care pot influena datele nregistrate n contabilitate. Datele nregistrate n contabilitate se pot grupa n date repetitive, date la termene fixe i date excepionale, iar fiecare dintre ele sunt purttoare de riscuri diferite. Datele repetitive sunt cele care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii i se trateaz n mod uniform, n funcie de sistemul ales. Datele la termene fixe sunt complementare celor repetitive i sunt puse n eviden la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate. Acestea sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd descoperirea lor nu este fcut la timp i deci este necesar ca auditorul s le cunoasc din timp pentru a-i organiza controalele care se impun. Datele excepionale rezult din operaii sau decizii care nu deriv din activiti curente. n acest caz, deoarece ntreprinderea nu dispune de criterii prealabile, de elemente comparative i de personal experimentat pentru astfel de operaii, riscurile de producere a erorilor i de detectare a acestora sunt foarte importante. Cu ct valoarea individual sau cumulat a unei categorii de operaii repetabile, la termene fixe sau excepionale este mai important, cu att erorile sunt susceptibile de a avea o influen mai mare asupra conturilor anuale. Riscurile legate de concepia i funcionarea sistemelor sunt acele riscuri care pot influena modul de culegere i de prelucrare a datelor. Concepia sistemelor de culegere i prelucrare a datelor trebuie s dea posibilitatea prevenirii erorilor sau a detectrii celor care se produc, pentru a le corecta. Atunci cnd concepia sistemelor este fiabil riscurile pot fi limitate. Deseori ns, chiar dac sistemul conceput este fiabil, dac controalele interne prevzute nu se efectueaz, el poate funciona defectuos.
162
Marin Toma, Marius Chivulescu, Audit financiar i certificare a conturilor anuale, Editat de Fundaia pentru Management Financiar-Contabil i Audit Grigore Trancu-Iai,Bucureti,1997,p.31
216
Riscul de nedetectare prin control se datoreaz faptului c orice procedur folosit de auditor, ntinderea sa, precum i data stabilit pentru interveniile sale presupune un anumit risc. Riscul de control este riscul ca n bilanurile contabile s existe erori semnificative, iar auditorul care nu le-a depistat s formuleze o opinie fr rezerve. n acest sens, programul de lucru al auditorului trebuie astfel conceput nct s se obin o siguran rezonabil c nu exist erori semnificative n bilanurile contabile i s se reduc pe ct posibil riscul de control. Auditorul trebuie s aib suficiente cunotine asupra factorilor de risc potenial i s analizeze n fiecare ntreprindere controlat riscurile posibile ce rezult din particularitile sale, din specificul organizrii, din sistemele i operaiile efectuate. Cunoaterea acestor riscuri i va permite auditorului s-i formuleze o opinie bine fundamentat asupra bilanurilor contabile, fiind n msur s dea avize i sfaturi mai utile ntreprinderii pentru a mbunti fiabilitatea organizrii sale contabile i a informaiei financiare.
Controlul de calitate n audit reprezint ansamblul principiilor i procedurilor adoptate de un cabinet sau societate de expertiz contabil, n scopul stabilirii unui grad rezonabil de certitudine c auditul s-a efectuat conform principiilor de baz care l guverneaz. Aceste principii au n vedere att obiectivele controlului de calitate n audit, ct i scopurile, iar procedurile controlului de calitate se refer la msurile ce trebuie luate pentru a satisface principiile adoptate. Realizarea obiectivelor controlului de calitate n audit are n vedere urmtoarele aspecte: -calitile personale; - aptitudinile i competena; - repartizarea lucrrilor;
217
- instruciunile i supervizarea; - acceptarea i meninerea contractului de audit.163 n ceea ce privete calitile personale, personalul cabinetului de expertiz contabil sau al societii de audit trebuie s respecte principiile de integritate, de obiectivitate, de independen i de secret profesional, aa cum sunt ele enunate n Codul privind conduita etic i profesional a membrilor Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia.164 Personalul de care dispune cabinetul de expertiz trebuie s aib i s-i ntrein competena i aptitudinile necesare care s-i permit ndeplinirea responsabilitilor sale. Atribuirea lucrrilor de audit trebuie s se fac innd seama de nivelul de formare i de competena personalului. Lucrrile efectuate trebuie s fac obiectul unor instruciuni i unei supervizri suficiente, pentru a da cabinetului de expertiz un grad rezonabil de certitudine c lucrrile realizate satisfac cerinele corespunztoare controlului intern de calitate. nainte de a accepta o lucrare de audit, cabinetul de expertiz trebuie s efectueze o evaluare a fiecrui client potenial, precum i reexaminarea n permanen a relaiilor cu clienii existeni, avnd n vedere independena i capacitatea de a se achita corect de obligaiile fa de acetia. Cabinetul de expertiz sau societatea de audit are posibilitatea de a-i organiza modaliti de aplicare a principiilor i procedurilor controlului de calitate prevznd programe suficiente pentru a satisface nevoile cabinetului n ceea ce privete personalul specializat n domenii i n sectoare speciale, asigurnd o formare continu n cursul executrii lucrrilor de audit, precum i innd seama de anumii factori necesari pentru a ajunge la un echilibru ntre nevoile de personal de audit, aptitudinile personale, dezvoltarea individual a fiecruia i utilizarea eficient a personalului. n ara noastr, controlul de calitate asupra lucrrilor de audit realizate de experii contabili sau contabilii autorizai cu studii superioare care i desfoar activitatea individual sau n societi de audit se poate organiza i exercita numai de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, prin departamentul su de control general, care utilizeaz auditori nscrii i n lista naional i n listele filialelor, potrivit normelor emise de acesta i aprobate de Conferina naional.
163
Marin Toma, Marius Chivulescu,Audit financiar i certificare a conturilor anuale,Editat de Fundaia pentru Management Financiar-Contabil i AuditGrigore Trancu-Iai,Bucureti,1997,p.249 164 idem 161
218
Concluzii i propuneri
Cercetrile efectuate n vederea elaborrii tezei noastre de doctorat s-au bazat att pe realitile mediului economic de tranziie din Romnia, ct i pe experiena rilor dezvoltate cu economie de pia consolidat. Obiectivul acestor cercetri este de a prezenta principalele tendine ale preocuprilor actuale n materie de control de gestiune i perspectivele de aplicare a lor n Romnia. Am avut n vedere, n primul rnd, faptul c sistemul contabil a evoluat mult n ultimii 20 de ani. Se poate observa astfel: - o mutaie doctrinar care privete normalizarea contabil i definirea precis a principiilor contabile fundamentale ce reprezint suportul informaiei contabile; scopul urmrit este de a obine documente de sintez (bilan, cont de rezultate, anex) care s dea o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor ntreprinderii; - o mutaie de ordin tehnologic care privete mijloacele informatice de tratare a informaiei contabile; generalizarea contabilitii informatizate face posibil o gestiune n timp real i o mbuntire semnificativ a calitii informaiei contabile; - o mutaie de substan care consacr extensia cmpului de aplicare a contabilitii n domenii diverse. Toate aceste mutaii arat complexitatea utilizrii informaiei contabile. Evoluia rilor din Europa Central i de Est spre o economie de pia trebuie s accelereze procesul normalizrii contabile. n msura n care controlul de gestiune se bazeaz pe informaia financiar-contabil, nu se poate ignora impactul normelor internaionale asupra documentelor contabile de sintez. n mod global se constat o micare de armonizare n interiorul Uniunii Europene prin intermediul Directivelor a 4-a, a 7-a i a 8-a. n Europa, Directiva a 4-a a avut ca scop reducerea diferenelor considerabile care existau ntre diferii parteneri din Uniunea European, pentru a favoriza realizarea pieei unice.
219
Exigenele pe linia transmiterii informaiei financiar-contabile au generat nevoia de normalizare contabil. Referitor la activitatea de normalizare contabil din Romnia se poate desprinde concluzia c legislaia romn n domeniul contabilitii s-a corelat cu prevederile Directivei a 4-a a Comunitii Economice Europene. Evoluia sistemului contabil al anilor 2000, va trebui s mearg spre producerea unei informaii normalizate, consolidate, segmentate i simulate. Pe plan extern, promovarea unui sistem lrgit de informaii contabile pune problema normalizrii contabile care a fost evocat mai sus. Astfel, mbuntiri semnificative vor trebui aduse n cel puin patru direcii: - pertinena i comparabilitatea internaional a informaiei contabile; - dezvoltarea informaiei contabile consolidate; - promovarea informaiei contabile segmentate; - crearea informaiei contabile simulate. Prima direcie face referire la existena opiunilor care, atunci cnd se cumuleaz, nltur orice comparabilitate posibil a informaiei contabile. Dezvoltarea informaiei contabile consolidate trebuie s rezolve dificultile inerente tehnicii de consolidare. Promovarea informaiei contabile segmentate trebuie s cunoasc n viitor un destin mai bun, deoarece ea condiioneaz utilitatea economic a informaiei contabile. Crearea informaiei contabile simulate privete punerea la punct, progresiv, a unei informaii contabile de sintez care s prezinte dou noi caracteristici: s fie previzional i s fie simulat. Controlul de gestiune implic o msurare a potenialului concurenial al ntreprinderii plecnd de la datele din sistemul su de informaii. El are ca rol conceperea i aplicarea instrumentelor de informare destinate s permit responsabililor s acioneze realiznd o coeren economic global ntre obiective, mijloace i rezultate. Controlul de gestiune reprezint una din dimensiunile managementului modern (viziunea managerial contemporan) evideniind trecerea de la concepia de control-verificare la ideea de control-conducere. ntreprinderile au nevoie s-i controleze activitatea lor sub diverse forme, iar controlul de gestiune permite msurarea rezultatelor i asigurarea c obiectivele propuse sunt atinse. Astfel, sistemul de control de gestiune este asociat cu un sistem de msurare a performanelor. Controlul de gestiune trebuie s fie bazat pe responsabilitate i adaptat destinaiei sale.
220
Pentru conceperea unui sistem de control de gestiune n ntreprinderile de turism (domeniul de activitate studiat), propunem parcurgerea mai multor etape, care pot fi sistematizate astfel:
Etapa I. Structurarea ntreprinderilor pe activiti i pe centre de
responsabilitate.
Etapa II. Descentralizarea activitilor prin delegare de responsabiliti. Etapa III. Organizarea mai bun a contabilitii de gestiune. Etapa IV. Alegerea indicatorilor semnificativi la nivel general, ct i
n acest sens, trebuie schimbat atitudinea conducerii ntreprinderilor i nvins indiferena acestora fa de organizarea i aplicarea unei contabiliti de gestiune care s constituie suportul unui adevrat control de gestiune. Pentru a fi pertinent, controlul de gestiune implic o complet reorganizare a ntreprinderilor. Astfel, funcionarea unui sistem de control de gestiune se bazeaz pe definirea unei structuri de gestiune, adic a unei divizri a ntreprinderii pe centre de responsabilitate. Fiecare dintre aceste centre de responsabilitate se caracterizeaz prin obiective i mijloace proprii, sau altfel spus, printr-o autonomie decizional privind utilizarea unei pri din aceste mijloace, n cadrul politicilor prestabilite. Controlul de gestiune i asum responsabilitatea principal de utilizare optim a resurselor n funcie de necesitile prevzute pe termen lung, mediu i scurt. n acest scop, controlul de gestiune particip de manier determinant la: - definirea problemelor i informaiilor de ordin intern i extern necesare n planificare i elaborare de bugete; - organizarea i buna funcionare, cu costuri ct mai reduse, a unui sistem informaional adaptat la procesele coerente de analiz i sintez;
221
- colectarea, selecia i prezentarea informaiilor sub form de tablouri de bord adaptate la diferite tipuri i niveluri de responsabilitate; - detectarea abaterilor ntre previziuni i realizri i efectuarea coreciilor necesare; - toate procedurile de formare, de transmitere i de perfecionare care trebuie s dein cunotine de tip interdisciplinar. Structura unei ntreprinderi are un impact imediat asupra funcionrii sistemului de control de gestiune i n mod deosebit asupra felului n care ntreprinderile i msoar rezultatele i i aloc mijloacele lor. Structura ntreprinderii este influenat de strategiile acesteia, care la rndul lor impulsioneaz sistemul decizional i informaional. De asemenea, considerm necesar realizarea unei descentralizri veritabile prin delegarea de responsabiliti. Raiunea de a introduce noi sisteme de contabilitate de gestiune i implicit de control de gestiune este de a adopta o informaie pertinent pentru luarea deciziilor. Aplicarea unei metode de tip ABC poate fi asociat cu importante mize. Metoda ABC implic, n general, transparena performanelor fiecrui responsabil i a fiecrui serviciu, presupunnd o colaborare strns ntre diferitele funcii n vederea mbuntirii performanelor ntreprinderii. Metoda costului obiectiv are implicaii similare n materie de relaii ntre diferite funcii. Noile tehnici de contabilitate de gestiune se strduiesc s dezvolte o reflecie puternic orientat spre client bazndu-se pe noiunea de valoare. Astfel, prin metoda ABC se pun dou ntrebri: - care sunt activitile ce creeaz valoare pentru client? - cum se reconstruiete lanul activitilor pentru a se obine cel mai mare avantaj concurenial posibil?. Se impune deci s se diminueze costurile n domeniile care nu sunt importante pentru client i s creasc costurile n manier selectiv n domeniile creatoare de valoare pentru client. De altfel, aceast analiz trebuie s permit identificarea activitile pe care ntreprinderea le poate realiza mai bine, mai repede i la un cost mai mic dect concurenii si, i aceasta n manier susinut. Metoda ABC permite cunoaterea cauzele performanelor i neperformanelor n interiorul ntreprinderii. De fapt, ea introduce o transparen mai mare a performanelor fiecrui responsabil.
222
Demersurile propuse prin metoda ABC sau prin metoda costului obiectiv pun accentul pe importana activitilor i proceselor. Un proces poate s se defineasc ca o combinare de activiti unite ntre ele. Este deci o nou viziune a ntreprinderii, aceea de organizare orizontal, caracterizat prin procese. Astfel, aplicarea metodei ABC sau a costului obiectiv presupune o mprire a ntreprinderii pe activiti i procese care trebuie s fie integrate atunci cnd se redefinete sistemul de msurare i de conducere. n realitate, totul depinde de finalitile urmrite. Dup realizarea unei structuri de gestiune adecvate i organizarea contabilitii de gestiune, de importan deosebit pentru conceperea unui sistem de control de gestiune este alegerea indicatorilor semnificativi la nivel de ntreprindere, ct i pentru fiecare activitate i centru de responsabilitate, precum i ntocmirea tablourilor de bord de gestiune. n acest sens, n domeniul de activitate studiat, am propus un numr de 16 indicatori ce pot fi pui n valoare prin intermediul tablourilor de bord i anume: - cifra de afaceri; - numrul de comenzi; - numrul de facturi emise; - totalul prestaiilor; - volumul afacerilor realizate; - totalul comisioanelor obinute; - numrul de pasageri transportai; - numr de zile turist; - durata medie de sejur; - coeficientul de utilizare a capacitii de cazare; - ncasarea medie pe turist; - coeficientul de sezonalitate lunar; - rata plecrilor prin intermediul ageniilor de voiaj; - rata de comercializare a ofertei prin ageniile de voiaj; - structura forei de munc ocupat n turism. Se pot stabili numeroase tablouri de bord destinate diferiilor responsabili ai ntreprinderilor de turism. Pentru buna coeren a deciziilor este necesar s se ntocmeasc un tablou de bord la nivelul conductorului ntreprinderii de turism, defalcat pe activiti i responsabiliti, cuprinznd indicatori sintetici, iar la nivelul fiecrei activiti, respectiv la
223
nivelul fiecrui centru de responsabilitate, cte un tablou de bord care s cuprind indicatorii specifici n concordan cu nivelul ierarhic superior. Aceti indicatori permit nelegerea rapid a situaiei economice i financiare a ntreprinderii. Propunem astfel un model de tablou de bord pentru conductorul unei ntreprinderi de turism (vezi figura nr. 26) Activitate Norme N Perioada N-1 (4) = (3) 0
Producie
Fig. 26 Model de tablou de bord pentru conductorul unei ntreprinderi de turism defalcat pe activiti
224
De asemenea, la nivelul fiecrei activiti i centru de responsabilitate se va ntocmi cte un tablou de bord n concordan cu nivelul ierarhic superior. Calitatea sistemului de control de gestiune depinde n mare msur de voina de implicare a responsabililor la diferitele niveluri ierarhice. Tabloul de bord de gestiune corespunde ntr-adevr unui sistem de informare i permite s se cunoasc n permanen i ct mai rapid posibil datele necesare controlului mersului ntreprinderii pe termen scurt i s faciliteze exercitarea responsabilitilor. n calitate de instrument al conducerii, tabloul de bord de gestiune rspunde principiilor urmtoare: 1) Arhitectura sa trebuie s coincid cu structura ntreprinderii. Dac aciunea se deruleaz de-a lungul liniei ierarhice, arhitectura sistemului de informaii va trebui s urmreasc structura de autoritate. Acest principiu implic dou consecine: - natura informaiilor va corespunde foarte limitat la domeniile de aciune ale fiecrui nivel ierarhic, responsabilii trebuind s gseasc n acest instrument elementele de care au nevoie pentru a-i orienta aciunea n curs; - tabloul de bord de gestiune va trebui n mod egal s-i asume o funcie de control de responsabiliti delegate.; delegarea de responsabiliti implic punerea la dispoziia delegatului a mijloacelor de control, iar tabloul de bord de gestiune poate juca acest rol permind conductorilor la fiecare nivel s aprecieze rezultatele obinute de subordonaii lor i s dea socoteal conductorilor lor de rezultatele proprii. 2) Pentru a obine tabloul de bord dorit va trebui s se fixeze la nivelul fiecrui indicator valorile praguri pe care responsabilii trebuie s le respecte, s se defineasc informaiile pe care trebuie s le furnizeze i s se determine regulile de utilizare a indicatorilor. 3) La fiecare ealon, tabloul de bord trebuie s cuprind i cteva informaii colaterale, cu scopul unei mai bune ndepliniri a misiunii centrelor de responsabilitate. 4) n msura n care toate centrele de responsabilitate particip, la nivelul lor, la lupta concurenial care influeneaz ntreprinderea, tabloul de bord de gestiune trebuie s fie deschis concurenei. Soluia const n a repera care este cel mai bun competitor n meserie i a lua performanele sale drept referine n orientarea aciunilor.
225
5) n prezentarea sa, tabloul de bord de gestiune trebuie s fie adaptat la personalitatea celui care l utilizeaz. Fiind un instrument de ajutor n luarea deciziilor, el trebuie s imite fidel procesul de raionament al decidentului i modul su de percepie. O vizualizare bun pentru utilizator crete rapiditatea de nelegere i interpretare a indicatorilor. 6) Un tablou de bord performant furnizeaz direct indicatorii situaiei economice i financiare, dar i un istoric al acestora care permite s se trag nvminte anticipate i s atenioneze responsabilii, nainte ca indicatorul s ating zona sa critic. 7) Indicatorii tabloului de bord de gestiune trebuie s permit anticiparea evenimentelor i s activeze responsabilii la timp. 8) Ca o condiie esenial a unei bune conduceri, informaia trebuie s fie obinut la timp. 9) Periodicitatea indicatorilor trebuie s fie adaptat frecvenei analizei i posibilitilor de aciune ale responsabililor. Aceast periodicitate trebuie s permit o reacie n timp optim. 10) Este necesar ca datele ce figureaz n tabloul de bord al superiorului ierarhic s coincid cu centralizarea acelorai date la nivelurile inferioare. Astfel, tabloul de bord apare ca un instrument de controlare a aciunii i a responsabilitilor. Dac sistemul de control de gestiune are un cost care se poate stabili cu aproximare, nu se poate spune la fel despre stabilirea ctigurilor care se pot obine. Ctigurile pot s se msoare cu ncepere de la costul erorilor de gestiune evitate, mbuntirea eficacitii n luarea deciziilor, gradul de realizare al obiectivelor, ameliorarea climatului social, etc. Efectele profunde i durabile ale crizei economice au generat numeroase nevoi n materie de control de gestiune. Efectele stagnrii activitii economice, creterea concurenei internaionale, inflaia i turbulena mediului au crescut considerabil vulnerabilitatea ntreprinderilor. Reducerea acestei vulnerabiliti implic noi metode de analiz al cror obiectiv este: a) Creterea reaciei ntreprinderii prin conceperea unui sistem de informare ce realizeaz o alert precoce i permite o adaptare rapid la modificrile de mediu, precum i o mai bun sesizare a noilor oportuniti. Reactivitatea sistemului de informaii este un concept central care presupune rapiditatea de a obine informaii i utilizarea lor efectiv n
226
luarea deciziilor. Aceast noiune implic o concepie destul de specific a controlului de gestiune; b) mbuntirea competitivitii reale a ntreprinderii printr-un diagnostic permanent al strategiilor i politicilor duse de ntreprindere cu ncepere de la sistemul de informaii, corectat de efectele inflaiei i bazat pe factorii cheie de succes ai ntreprinderii. Raionamentul asupra sistemului de control de gestiune nu poate s duc dect la aplicaii corecte la nivel de ntreprindere. Nu ne mulumim s prezentm doar aspectele generale cu privire la sistemul de control de gestiune, ci am adus argumente n favoarea sa, care n esen sunt urmtoarele: - reflecia permanent asupra relaiei VIITOR = ACIUNE (relaie ntre variabilele cheie de succes i planificarea strategic, cum ar fi: mediul, structura, finaliti, oportuniti i obiective); - rapiditatea de reacie a sistemului de conducere (msurarea performanelor, coerena deciziilor, fiabilitatea informaiilor, diagnosticul permanent); - supleea i eficacitatea sistemului de comunicaie (motivare, gestiunea conflictelor, participare, etc.). Astfel, controlul de gestiune este un proces de management util n toate tipurile de ntreprinderi, permind att msurarea rezultatelor, ct i asigurarea faptului c obiectivele propuse sunt realizate. Drumul ce trebuie parcurs pentru implementarea controlului de gestiune n Romnia este lung i dificil, dar necesar. Rmne ca analiznd aceste noi concepte, s examinm eventualul echilibru ntre costurile schimbrilor propuse i eficiena obinut n contrapartid.
227
BIBLIOGRAFIE
1. B.H. Abtey, Contrle de gestion, Editions C.L.E.T., Paris, 1980 2. Claude Alazard, Sabine Separi, Contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994 3. N.Antoniu, .a., Finanele ntreprinderilor, Editura didactic i Pedagogic, Bucureti, 1993 4.R.N.Anthony, The Management Control Function, Boston, The Harvard Union, 1993 5.J.L.Ardoin,D.Michel, J.Schmidt, Le contrle de gestion, Publi-Union,Paris,1985 6.E.Barbier, Laudit intern. Pourquoi? Comment?, Les Editions dOrganisation, Paris, 1989 7.Jean Barreau, Jaqueline Delabaye, Gestion financiere, Dunod, Paris, 1991 8.J.C.Bcour, H.Bouquin, Audit oprational, 2e dition, Economica, Paris,1996 9.P.L.Bescos, P.Dobler, C. Mendoza-Martinez, G. Naulleau, Contrle de gestion
et management, ditions Montchrestien E.J.A., Paris, 1991
Business
School Press, 1988, Trad. Franaise:La fonction contrle de gestion, Paris, Publi -
11.P.L.Bescos, Carla Mendoza, Le management de la performance, Editions Malesherbes, Paris, 1995 12.P. Besson, O va la comptabilit analytique base sur les activits, analyse et
gestion des activits, Revue Franaise de Comptabilit, nr. 226, septembre, 1991
13.J.A. Brimson, Activity accounting an activity based costing approach, New Jork, John Wiley & Sons, 1991 14.Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Control financiar i expertiz contabil, Editura Eficient, Bucureti, 1996 15.Henri Bouquin, Le contrle de gestion, Presses Universitaires de France, Paris, 1986 16.Henri Bouquin, Le contrle de gestion, P.U.F., 2 eme dition, Paris, 1991 17.Henri Bouquin, Comptabilit de gestion, Editions Dalloz, Paris, 1993 18.Henri Bouquin, Les fondements du contrle de gestion, PUF, Paris, 1994 19.Henri Bouquin, Comptabilit de gestion, Editions Dalloz, Paris, 1997
228
20.Dominique Brunet-Loiseau,Gestion, tomme 2, ditions B.P.I., Paris, 1991 21.Marcel Capet, Claire Total-Jaquot, Comptabilit, diagnostic et dcision, P.U.F., Paris, 1976 22.A.Cibert, Comptabilit analytique, Dunod, Paris, 1984 23.Michel Carpon, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994 24.V.Cocri, V.Ian, Economia afacerilor, Editura Graphix, Iai, 1995 25. Bernard Colasse, Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995 26.Christine Collette, Jacques Richard, Comptabilit generale. Une optique
internationale, Dunod, Paris, 1996
27.L.Collins, G.Valin, Audit et contrle intern. Principes, objectifs et pratiques, 3e dition, Dalloz, Paris, 1996 28.P. Conso, La gestion financiere de lentreprise, tomme 1, Dunod, 6 dition, Paris,1981 29.P. Conso, La gestion financiere de lentreprise, Dunod, Paris, 1985 30.P. Conso, Gestion financiere de lentreprise, Dunod, Paris,1996 31.R.Cooper, R.Kaplan, The Design of Cost Management Systems, Prentice Hall International, 1991 32.T.Cuyaubere,J.Muller, Contrle de gestion, tomme 1, La Villegurin, Paris,1990 33.C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972 34.C.G. Demetrescu, Tratat de contabilitate general, Vol 1, Editura SOCET, Bucureti, 1948 35.G. Depallens, J.P. Jobard,Gestion financiere de lentreprise, Dunod, Paris,1990 36.G. Depallens, J.P. Jobard,Gestion financiere de lentreprise, Editions Dalloz, Paris, 1997 37.E.Drehu, .a.,Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Editura AGORA, Bacu, 1995 38.E. Dumalanede, Comptabilit generale, Les Editions Foucher, Paris, 1992 39.Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995 40.M. Dumitrana, M.Negruiu, Contabilitatea n comer i turism, Editura MAXIM, Bucureti, 1996
229
41.E. Dumitrean, Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Editura Gh. Asachi, Iai,1994 42.J.Y.Eglem, A.Mikol, H.Stolowy, Les mecanismes financiers de lentreprise, Editions Montchretien, Paris, 1988 43.J.Y.Eglem, Andr Philipps, Christian Raulet, Analyse comptable et financiere, Dunod, Paris, 1993 44.J.C.Einsetler, Comptabilit analytique, 2e dition, Economica, Paris, 1991 45.M.Epuran, V.Bbi, Bazele contabilitii, Editura de Vest, Timioara, 1994 46.Bernard Esnault, Christian Hoarau, Comptabilit financiere, Presses Universitaires de France, Paris, 1994 47.I.N.Evian,Contabilitatea dubl, Bucureti, 1946 48.I.N.Evian, Teoriile conturilorCluj, 1940 49.E.Favro, Comptabilit, tomme 2, Dunod, Paris, 1989 50.N.Feleag, I.Ionacu, Contabilitate financiar, vol.1-4, Editura Economic, Bucureti,1993 51.N.Feleag, Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995 52.Ion Florea, Control financiar i expertiz contabil, Iai, 1986 53.Ion Florea, De la monism la dualism contabil, n vol. File din cronica performanelor nvmntului i culturii economice la Iai, Editura Policromia, PiatraNeam,1995 54.Jean-Jacques Friedrich, Comptabilit generale et gestion des entreprises, Hachette Livre, Paris, 1995 55.Patrice Galambert, Les nouveaux objectifs du contrle de gestion, Les ditions dOrganisation, Paris, 1991 56.Ph. Germak, .a., Audit et contrle de gestion de lentreprise, Edition WECA, tomme 1, Paris, 1993 57.O. Gelinier, Morale de la competitivit. Leon du Japon pour la France, Ed. Hommes et Techniques, 1981 58.Michel Gervais, Contrle de gestion et planification de lEntreprise, Economica, Paris, 1981 59.Michel Gervais, Contrle de Gestion et Planification de lEntreprise 3e dition, tomme 1, Economica, Paris, 1988
230
60.Michel Gervais, Guy Rochery, Charles Ducroco, Contrle de gestion. Etudes de cas, Economica, Paris, 1991 61.Michel Gervais, Contrle de gestion et stratgie de lentreprise, Economica, Paris, 1991 62.Michel Gervais, Contrle de gestion par le systeme budgtaire, Vuibert Entreprise, Paris, 1994 63.Michel Gervais, Contrle de gestion, 5e ditions, Economica, Paris, 1994 64.P. Van Der Ghinst, Le contrle de gestion de linformatique, 01 Informatique, nr.168, avril, 1983 65.Aurel Ioan Giurgiu, Mecanismul financiar al ntreprinztorului, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1995 66.Batrice et Francis Grandguillot, Gestion et analyse financiere, Dunod, Paris, 1994 67.P. Gravot, Economie de lEducation, Economica, Paris, 1993 68.C. Grenier, Les pratiques et recherches en contrle de gestion, CERAM Sophia Antipolis, 1990 69.Norbert Guedj, Le contrle de gestion pour amliorer la performance de
lentreprise, Les ditions dOrganisation, Paris, 1991
70.N. Hoan, Finanele firmei, Editura Continent, Sibiu, 1996 71.Sp. Iacobescu, Al. Sorescu, Contabilitate comercial general, vol.2, Bucureti,1923 72.P.Iribarne, La logique de lhonneur, gestion des entreprises et traditions
nationales, Le seuil, Paris, 1989
73H.Johnson, R. Kaplan, Relevance Cost: Rise and Fall of Management Accounting, Harvard Business School Press, Boston, 1987 74.Anne-Marie Keiser, Contrle budgtaire et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1995 75.P.Lauzel, H.Bouquin, Comptabilit analytique et gestion, 5e dition, Sirey, Paris, 1988 76.J. Laverty, R. Demeestre, Les nouvelles regles du contrle de gestion industrielle, Dunod, Paris, 1990 77.Gheorghe Boldur-Lescu,Logica decizional i conducerea sistemelor, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1992
231
78.M. Lebas, Comptabilit analytique base sur les activits, analyse et gestion des
activits, Revue Franaise de Comptabilit, nr.226, septembre, 1991
79.Philippe Lorino, Le contrle de la gestion stratgique, Dunod, Paris, 1991 80.Philippe Lorino, Le contrle de gestion stratgique, Dunod, Paris, 1992 81.Philippe Lorino, Comptes et rcits de la performance, Les ditions dOrganisation, Paris, 1995 82.Gh. Manolescu, Contabilitatea de gestiune n procesul de tranziie la economia de
pia, Revista Finane-Credit-Contabilitate, nr.1, 1994
83.Gh. Manolescu, Managementul financiar, Editura Economica, Bucureti, 1995 84.D.Mrgulescu, M.Niculescu, V.Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart, Bucureti, 1994 85.J. Mlese, Lanalyse modulaire des systemes de gestion, une mthode efficace
pour appliquer la thorie des systemes au management, Hommes et Techniques,
Paris, 1972 86.Pierre Mvellec, La comptabilit a base dactivits, La revue fiduciaire comptable, nr.212, octobre, 1995 87.Pierre Mvellec, G. Rochery, lments fondamentaux de comptabilit, Vuibert gestion, Paris, 1990 88.Pierre Mvellec, Outils de gestion. La pertinance retrouve, Editions comptables Malesherbes, Paris, 1990 89.Pierre Mvellec, Quest -ce quune activit?, Refue Franaise de Comptabilit, nr.238, octobre, 1992 90.Pierre Mvellec, Plaidoyer pour une vision franaise de la mthode ABC, Revue Franaise de Comptabilit, nr.211, dcembre, 1993 91.Jean Meyer, Cahiers franais, nr. 210, martie-aprilie, 1983 92.M. Monereau, Gestion des entreprises du tourisme, Librairie des Prpas, Paris, 1995 93.Pierre Morgat, Audit et gestion stratgique de linformation, Les ditions dOrganisation, Paris, 1995 94.Nathalie Mourgues, Financement et Cout de Capital de lEntreprise, Economica Paris, 1995
232
95.Gheorghe Negoescu, Risc i incertitudine n economia de pia, Editura Alter-EGO, Galai, 1995 96.Magdalena Negruiu, Contabilitatea financiar i de gestiune intern a
cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor n comer i turism, Editura Didactic i
Pedagogic, Bucureti, 1996 97.Robert Obert, Pratique internationale de la comptabilit et de laudit, Dunod, Paris,1994 98.Dumitru Oprea, Premisele i consecinele informatizrii contabilitii, Editura Graphix, Iai, 1995 99.J.Orsoni, Contrle de gestion, Vuibert, Paris, 1989 100.M.D.Paraschivescu, W.Pvloaia, C.Toma, Contabilitate i modele de analiz
economic, Fundaia academic Gh. Zane, Iai, 1993
101.M.D.Paraschivescu, W.Pvloaia, Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuror, Focani, 1994 102.Gabriela Carmen Pascariu, Turism internaional, Editura Fundaiei Gh.Zane, Iai, 1996 103.J.P.Pasqualini, B.Jacouot,
Tourismes. Organisation, conomie et action touristiques, Dunod, Paris, 1995
104.I.P. Pntea, .a., Bilanul contabil, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1987 105.I.P.Pntea, .a., Contabilitatea general a economiei de pia, Editura Dacia, ClujNapoca, 1992 106.I.P.Pntea, .a., Contabilitate de gestiune, Editura Intelcredo, Deva, 1994 107.I.P.Pntea, .a., Contabilitatea financiar a agenilor economici, Editura Intelcredo, Deva, 1995 108.I.P.Pntea, Managementul contabilitii romneti, vol. I i II, Editura Intelcredo, Deva, 1998. 109.J. Peyrard, Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986 110.Silvia Petrescu, De la clasic la modern n analiza economic, n vol. File din cronica permanenelor nvmntului i culturii economice la Iai, Editura Policromia, Piatra-Neam, 1995 111.Rusalim Petri, Contabilitate general, vol.1 i 2, Iai, 1988
233
112.Yvon Pesueux, Bernard Martory, La nouvelle comptabilit des couts, Presses Universitaires de France, Paris, 1995 113.J. Raffegeau, P. Dufils, J.Corre, Ghid pratique et Etude methodologique du Plan
Comptable revise, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1980
114.Robert Reix, F.Bergeron, L.Raymond, Lentreprise et son informatique, Foucher, Paris, 1990 115.Robert Reix, Systemes dinformation et management des organisations, Vuibert Gestion, Paris, 1995 116.M. Ristea, Bazele contabilitii, Bucureti, 1992 117.M. Ristea, Noul sistem contabil al agenilor economici din Romnia, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1993 118.M. Ristea, Noul sistem contabil din Romnia, Editura Cartimex, Bucureti, 1994 119.M. Ristea, .a., Contabilitatea i fiscalitatea ntreprinderii, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1995 120.M. Ristea,Contabilitatea societilor comerciale, vol.I, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1995 121.M. Ristea, .a.,
Contabilitatea societilor comerciale,
vol.II,
Editura
C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1996 122.I. Romnu, I.Vasilescu, Eficiena economic a investiiilor i a capitalului fix, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1993 123.F. Rowe, Limpact de linformatisation sur la performance de lentreprise, Revue franaise de gestion, no 3, 1994 124.D. Rusu, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980 125.D.Rusu, .a., Reflecii asupra metodei de cunoatere n tiina contabilitii, Revista de contabilitate, nr. 10 -12, 1989 126.D.Rusu, R.Petri, E.Horomnea, Fra Luca di Borgo i doctrinele contabilitii n
cultura economic romneasc, Editura Junimea, Iai, 1991
128.John K. Shank, Vijay Govindarajan, La gestion stratgique des couts, Les ditions dOrganisation, Paris, 1995 129.N. Simon, J.March, Les organisations, Dunod, Paris, 1964
234
130.H. Simon, Administration et processus de dcision, Economica, Paris, 1983 131.R. Simons, Levers of Control: How Managers Use Innovative Control Systems
to Drive Strategic Renewal, Boston, Harvard Business School Press,1995
132.Yves Simon, Patrick Joffre, Encyclopdie de gestion, Economica, Paris, 1997 133.O. 134.C. Snak,
Economia i organizarea turismului,
Editura Editura
Sport-Turism, Economica,
Bucureti,1996 135.G.Stnciulescu, .a., Tehnica operaiunilor de turism, Editura ALL, Bucureti, 1995 136.I.Stancu, Gestiunea financiar a agenilor economici, Editura Economic, Bucureti, 1994 137.N.Tabr, E.Horomnea, Control de gestiune i structura ntreprinderii, Revista Finane-Credit-Contabilitate, nr.6, 1996 138.H.Tardieu, B. Guthmann, Le triangle stratgique: stratgie, structure et
technologie de linformation, Les Editions dOrganisation, Paris, 1991
139.Tr.Tman, Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1973 140.Robert Teller, Contrle de gestion et budgets, ditions Dalloz, Paris, 1994 141.Robert Teller, Le contrle de gestion en avenir incertain, Dunod, Paris, 1976 142.Mihai Toma, Finane i gestiune financiar, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1994 143.Marin Toma, M.Chivulescu, Ghid practic pentru audit financiar i certificarea
bilanurilor contabile, Editat de C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1995
144.Marin Toma, M. Chivulescu, Audit financiar i certificare a conturilor anuale, Editat de Fundaia pentru Management Financiar - Contabil i Audit Grigore TrancuIai, Bucureti, 1997 145.Vasile Turliuc, .a., Dimensiunea financiar a ntreprinderii, Editura ECOART, Iai, 1995 146.Iulian Vcrel, Politici economice i financiare de ieri i de azi, Editura Economic, Bucureti, 1996 147.Franois Vellas,Le Tourisme, Economica, Paris, 1992 148.Franois Vellas,Le Tourisme mondial, Economica, Paris, 1996
235
149.P. Vernimmen, Finance dentreprise, analyse et gestion, Dalloz, Paris, 1988 150.P. Vizzavona, Gestion financiere, Atol Edition, Paris, 1990 151.D.Voina, Contabilitate general, Braov, 1947 152.Dictionnaire fiduciare, organisation et gestion, La villeguerin Editions, Paris, 1991 153.American Institute of Certified Public Accountants, Statements of Auditing Standards, New York,1983, n 1 154.Institut canadien des Comptables agrs, Manuel de lICCA, Toronto, 1962,p.3 155. Ordre des Experts et des Comptables Comptables agrs, Le contrle interne, 156.Etude prsente a loccasion du XXXIIe Congres national, Paris, 1977 Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes, Recommandations relatives a
lexercice des missions, Paris, 1980, point 2.16
158.Legea contabilitii nr. 82/1991 159.Hotrrea Guvernului nr.980/1995 privind verificarea, certificarea bilamului contabil i prestarea serviciilor n domeniul contabilitii 160.Hotrrea Guvernului nr. 483/ 18 iunie 1996 161.Legea nr. 31 / 1990 privind societile comerciale 162.Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii 163.O.G. nr. 65/1994 164.Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995 165.Ordinul 33/1996 pentru aprobarea Precizrilor privind msurile referitoare la ncheierea exerciiului financiar pe anul 1995 la agenii economici 166.Ordinul 40/1997 pentru aprobarea Precizrilor privind msurile referitoare la ncheierea exerciiului financiar pe anul 1996 la agenii economici 167.Revista Finane, credit i contabilitate, Bucureti, 1994-1997 168.Revista Expertiza contabil, Bucureti, 1994-1997 169.Revista Tribuna economic, Bucureti, 1994-1997
236
ANEXA
ANEXA 1
JUDEUL SUCEAVAFORMA DE PROPRIETATE UNITATEA S.C.Dorna Balneo-Tur S.A.RAMURA (cod Min.Finanelor) ADRESAVatra DorneiACTIVITATEA(cod diviziune TELEFONCAEN) NUMRUL DIN REGISTRULCOD FISCAL 742417 COMERULUI J/33/350/1992
BILAN
ncheiat la 31.12.1996 mii lei
Sold la:
ACTIV Nr. rnd nceputul anului B 1 sfritul anului 2
A C T I V E I M O B I L I Z A T E I
A IMOBILIZRI NECORPORALE Cheltuieli de constituire i de cercetaredezvoltare(ct.201+203-2801-2803-290)* Alte imobilizri(ct.205+207+208-28052807-2808-290)* Imobilizri n curs(ct.230-293)* TOTAL (rd.01 la 03) IMOBILIZRI CORPORALE Terenuri (ct.211-2810-291)* Cldiri (ct.2121-2811-291)* Construcii speciale(ct.2122-2812-291)* Maini,utilaje i mijloace de transport (ct.2123+2125-2813-2815-291)* Alte imobilizri corporale (ct.2124+2126+2127+2128-28142816-2817-2818-291)* Imobilizri n curs (ct.231-293)* TOTAL (rd.05 la 10) IMOBILIZRI FINANCIARE TOTAL (ct.261+262+263+267-269*-296*) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd.04+11+12) STOCURI Stocuri de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, baracamente(ct.300+301308+321+323322328-390-391-392) Stocuri aflate la teri (ct.351+352+354+356+357+358-359) Producie n curs de execuie (ct.331+332393)
01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13
14 15 16
36.219 -
50.820 -
237
17 18 19 20 21 22 23 24
A C T I V E
C I R C U L A N T E
25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40
Titluri de plasament (ct.502+503+505++506+508-590) Conturi la bnci n lei (ct.5121) Conturi la bnci n devize, n ar (din ct.5124) Conturi la bnci n devize n strintate (din ct. 5124) Casa n lei (ct.5311) Casa n devize (ct.5314) Acreditive n lei (ct.5411) Acreditive n devize (ct.5412) Valori de ncasat (ct.511) Alte valori (ct.5125+5126+5187+532+542) TOTAL (rd.22 la 35) ACTIVE CIRCULANTE TOTAL (rd.21+36) CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE Cheltuieli nregistrate n avans (ct.471) Decontri din operaii n curs de clarificare (ct.473**) Diferene de conversie - activ (ct.476)
II.
238
41 42
934 841.206
TOTAL ACTIV(rd.13+37+41+42)
43
642.523
mii lei Sold la: Nr. PASIV A rnd B nceputul anului 1 sfritul anului 2
C A P I T A L U R I P R O P R
Capital social (ct.101), din care: - capital subscris vrsat (ct.1012) - patrimoniul regiei (ct.1015) Contul ntreprinztorului individual (ct.108) Prime legate de capital (ct.104) Diferene din reevaluare (ct.105) Rezerve (ct.106) REZULTATUL REPORTAT Profitul nerepartizat (ct.107) Pierderea neacoperit (ct.107) REZULTATUL EXERCIIULUI Profit (ct.121) Pierdere (ct.121)
52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 2
33.039 -
239
I I I.
II.
D A T O R I I
III.
Subvenii pentru investiii (ct.131) Provizioane reglementate CAPITALURI PROPRII - TOTAL (rd.52+55 la 59-60+61-62-63+64-65+66+67) PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI (ct.151) mprumuturi i datorii asimilate (ct.161+162+166+167+168+512*** + 5186+ 519) Furnizori i conturi asimilate(ct.401+403+404 +405+408) Clieni - creditori (ct.419) Alte datorii(ct.421+423+424+426+427+4281 +431+437+4381+441*** + 4423+4428*** +444*** + 446*** +447*** +4481+4483+ 451*** +455+457+4582+462+509) DATORII - TOTAL (rd.70 la 73)
A CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE Venituri nregistrate n avans (ct.472) Decontri din operaii n curs de clarificare (ct. 473***) Diferene de conversie - pasiv (ct.477) CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE - TOTAL(rd.75 la 77) TOTAL PASIV (rd.68+69+74+78)
66 67 68 69 70 71 72
73 74
198.315 589.058
1
75 76 77 78 79
841.206
IV.
*) Conturi de repartizat dup natura elementelor respective **) Solduri debitoare ale conturilor respective ***) Solduri creditoare ale conturilor respective ****) Conturile respective se utilizeaz numai de cooperativele de credit
ADMINISTRATOR , NTOCMIT,
240
I.
241
mii lei
A Cheltuieli cu personalul - total (rd.20+21) Alte cheltuieli de exploatare(ct.654+658) Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele (ct.681) CHELTUIELI PENTRU EXPLOATARE - TOTAL (rd.12+17+18+19+22+23+24) REZULTATUL DIN EXPLOATARE Profit (rd.11 - 25) Pierdere (rd.25 - 11) Venituri din participaii, alte imobilizri financiare i creane imobilizate (ct.761+762+763) Venituri din titluri de plasament (ct.764) Venituri din diferene de curs valutar (ct.765) Venituri din dobnzi (ct.766) Alte venituri financiare(ct.767+768) Venituri din provizioane (ct.786) VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd.28 la 33) Pierderi din creane legate de participaii (ct.663) Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate (ct.664) Cheltuieli din diferene de curs valutar (665) Cheltuieli privind dobnzile (ct.666)
22 23 24
1 375.569 13.395
2 228.037 45.500
I. A.
25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 8 39 40 41 42 43 44 45 46
3.043.799 140.571 37.637 20.361 9.863 67.861 12.515 12.515 55.346 195.917 21.988
II
IV. B C
Alte cheltuieli financiare(ct.667+668) Cheltuieli cu amortizri i provizioane (ct.686) CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL (rd.35 la 40) REZULTATUL FINANCIAR Profit (rd.34-41) Pierdere (rd.41-34) REZULTATUL CURENT AL EXERCIIULUI Profit (rd.11+34-25-41) Pierdere (rd.25+41-11-34) VENITURI EXCEPIONALE TOTAL (ct.771+772+787)
242
mii lei
VI D A CHELTUIELI EXCEPIONALE TOTAL (ct.671+672+687) REZULTATUL EXCEPIONAL Profit (rd.46 - 47) Pierdere (rd.47-46) VENITURI TOTALE (rd.11+34+46) CHELTUIELI TOTALE(rd.25+41+47) REZULTATUL BRUT AL EXERCIIULUI Profit (rd.50-51) Pierdere (rd.51-50) Impozitul pe profit (ct.691) REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI Profit (rd.52-54, col.1 i 2) Pierdere (rd.53+54, col.1 i 2); (rd. 54-52, col. 1 i 2) ADMINISTRATOR, B 1 2
47 48 49 50 51 52 53 54 55 56
NTOCMT,
243
Vnzri de active Locaii de gestiune mprumuturi din Trezorerie Acionari emisiune de obligaiuni Investiii
Conturi curente la Creane-clieni Cheltuieli de exploatare bnci i alte instituii Datorii fa de furnizori Procesul de producie Stocuri
Produse Servicii
244