Universitatea Vasile Alecsandri din Bacu Facultatea de tiine Economice Specializarea Contabilitate i Informatic de Gestiune

AUDIT INTERN I GUVERNARE CORPORATIV

Coordonator: Conf. univ. dr. Daniel BOTEZ Student: Lupu Costel-Catlin

Contents
AUDIT INTERN I GUVERNARE CORPORATIV..................................................................1 Student:............................................................................................................................................1 Lupu Costel-Catlin ........................................................................................................................1 Contents...........................................................................................................................................2 Introducere.......................................................................................................................................4 I. Conceptul de audit intern..............................................................................................................5 I.1. Istoricul conceptului de audit intern.....................................................................................5 I.2. Definirea noiunii de audit intern..........................................................................................9 I.3. Cadrul deontologic al auditului intern...............................................................................12 I.4. Auditul intern privit ca funcie universal..........................................................................15 I.5. Evoluia auditului intern....................................................................................................16 II. Organizarea Auditului Intern .................................................................................................18 III. Manifestarea auditului intern...................................................................................................20 III.1. Domeniul de aplicare.......................................................................................................21 III.2. Noiunea de control intern in raport cu auditul intern......................................................22 III.3. Categorii (noiuni fundamentale) de audit intern.............................................................25 III.4.1. Diferene dintre auditul intern i auditul extern............................................................29 III.4.2 Coordonarea i responsabilitatea auditului intern cu auditul extern.............................33 IV. Conceptul de guvernan corporativ.....................................................................................36 IV.1. Principiile guvernrii corporative din perspectiva OECD................................................43 V. Manifestari ale guvenanei corporative....................................................................................51 V.1. Modele de guvernare corporativ....................................................................................51 V.2. Modele de guvernan corporativ utilizate de companii................................................54 VI. Eecuri ale guvernanei corporative........................................................................................57 VI.1. Eecurile guvernanei corporative din Europa.................................................................57 VI.2. Eecurile guvernanei corporative din S.U.A..................................................................60 VII. Locul si rolul auditului intern in procesul de guvernare........................................................66 VII.1. Auditul intern, funcie a guvernanei corporative.........................................................67 VII.2. Rolul auditului intern privind guvernana corporativ..................................................68 VIII. Descrierea programului informatic : Riscurile activitii de creditare n cadrul unei bnci comerciale......................................................................................................................................71 Concluzie.......................................................................................................................................76 2

Introducere
Evoluiile economice ce s-au petrecut n Romnia n ultimile intervale de timp, au condus la apariia unei profesii independente i multilaterale, profesia de auditor. Din perspectiva unor scandaluri financiare : Arthur Andersen, Lehman Brother, Enron, WordCom i coroborat cu inovaiile rapide de pe pieele financiare, lucrarea de fa subliniaz rolul, importana i relevana auditului intern alturi de modul de percepere a guvernanei corporative desfurat la nivelul unei entiti. Unul dintre scopurile principale ale auditului este descoperirea erorilor i fraudelor, ceea ce conduce la cercetarea detaliat a tuturor situaiilor patrimoniale i organizarea lor contabil, expunerea unei opinii asupra imaginii intocmai a patrimoniului, a situaiilor financiare si modului de obinere a rezultatelor la nivelul unei organizaii. Guvernana corporativ este un concept relativ nou, ce urmrete buna desfurare a unei companii, punnd n concordan interesele tuturor grupurilor de interese. Tinnd cont c nu exist un model unic de guvernan corporativ acesta va putea fi implementat n funcie de particularitile fiecarei companii. Lucrarea de fa este analizat sub perspectiva a doua concepte : audit intern i guvernan corporativ. Cu privire la auditul intern n partea de nceput sunt abordate conceptul, istoricul, modul de organizare completnd aceast lucrare cu prezentarea noiunii de control intern i comparaiile cu auditul extern. In partea a doua a lucrrii o importan deosebit a fost acordat prezentrii principiilor guvernrii corporative din prisma OECD, alturi de cele mai importante eecuri ale guvernanei corporative n Europa i SUA.

CAPITOLUL 1 Audit intern

I. Conceptul de audit intern

I.1. Istoricul conceptului de audit intern Termenul de audit i are originea n limba latin, de la cuvntu l audit, auditare, ce are nelesul de a asculta, dar despre audit se vorbete ca fiind utilizat de pe vremea asirienilor, egiptenilor, nc din timpul lui Carol cel Mare1, regele francilor. Noiunea de audit ar fi aparut nca din secolul XIII, din perioada regelui Eduard I al Angliei2, persoanele numindu-se auditori . Existena obiectivelor activitilor de audit erau acelea cu referire la sancionarea persoanelor care ntrebuinau fonduri baneti ilegal. Obligaia organizrii auditului ntre anii 1700 1850 erau acionarii, statele i tribunalele comerciale, care desemnau contabili drept auditori, scopul fiind acela de a proteja patrimoniu i oprirea fraudelor. Dupa anul 1900, au aprut profeioniti n audit i contabilitate, care aveau ca obiectiv, alturi de evitarea fraudelor i atestarea fiabilitii bilantului. Un imbold deosebit dat dezvoltrii auditului l-a dat marea criz mondial din 1929-1933, cnd lucrarile de audit erau comandate de stat, acionari sau bnci, care cereau examinarea rapoartelor financiare emise de diversele companii 3 . Intrebuinarea noiunii de audit intern n accepiunea folosit n prezent se regete n perioada marii crize economice (1929 1932) din Statele Utite ale Americii, situaie in care intreprinderile au intmpinat reale probleme din cauza recesiunii economice, ceea ce a condus la plata unor sume importante auditorilor externi pentru certificarea conturilor tuturor intreprinderilor cotate la burs. n anul 1941 s-a nfiinat Institutul Internaional al Auditorilor Interni n S.U.A.
1 2 3

Carol cel Mare / regele francilor a domnit intre 768 814 e.n. Eduard I al Angliei / a domnit intre anii 1272 1307 / fiind cel mai ilustru monarh englez din Evul Mediu. Audit intern i guvernan corporativ / Ana Morariu, Gheorghe Suciu, Flavia Stoian, Editura Universitar, 2008, pag 18

n anul 1960 s-a nfiinat Institutul Francez al Auditorilor si Consultanilor Interni afiliat la Institutul Internaional al Auditorilor Interni. Au mai fost nfiinate si alte organisme precum : Confederaia European a Institutelor de Audit Intern si Uniunea Francofon a Auditului Intern. Noiunea de audit intern s-a intemeiat n Frana i Anglia in perioada anilor '60, avnd ca punct de plecare originile controlului financiar contabil. Funcia de audit a nceput s se prezinte dup anii '80-'90 i s se contureze n activitatea intreprinderilor, iar dezvoltarea ei continu i n prezent. Un pas important s-a realizat in Franta, cnd n anul 1960 s-a nfiinat Institutul Francez al Auditorilor i Consultanilor Interni (IFACI), ulterior cele mai importatte contribuii la evoluia auditului intern fiind aduse de coala i practica francez n domeniu. Evident c IFACI este afiliat la IIA (The Institute of Internal Auditors), care la rndul su are peste 85000 de specialiti n mai mult de 120 de ri din ntreaga lume. Dupa 1950 obiectivul principal al auditului a constat in atestarea sinceritii i regularitii situaiilor financiare ale entitilor economice. Incepnd din anul 1970 obiectivele auditului s-au extins i spre asigurarea conformitii cu normele legale in vigoare, cu respectarea principiilor i regulilor contabile i de evaluare, dar i pe linia calitii managementului. In ultima perioad, rolul auditorului intern s-a schimbat de la o activitate care d asigurari managementului privind funcionalitatea sistemului de control intern la o activitate care adaug valoare entitii 4 . Evoluia funciei de audit a nceput s dea roade cu rezultate pozitive dup mai multe verificri, revizuiri in anii 1981, 1991 si 1995, ultima care a intrat n vigoare la 1 ianuarie 2002 constituind o acune de revizuire n totalitate a tuturor celor obinute n domeniul profesiei pn la acea dat, iar preocuparile de revizuire continu tocmai datorita complexitii activitii. Pe plan mondial auditul intern cunoaste i alte grupri ale organismelor naionale, de multe ori apelndu-se la criterii geografice sau de limb, cum ar fi Confederaia European a Institutelor de Audit Intern i Uniunea francofon a auditului intern.

Audit intern i guvernan corporativ / Ana Morariu, Gheorghe Suciu, Flavia Stoian, Editura Universitar, 2008, pag 20

Temenul de audit a fost utilizat n timp i n Romnia, dar sub alte denumiri. n Romnia, auditul intern a fost introdus ca o form de reglemntare la mod n domeniul controlului financiar, dar n timp s-a reuit separarea conceptelor de control intern i de audit intern. O situaie mai putin ineleas in prezent se refer la modul de funcionare a sistemului de control intern, deoarece acesta fiind nglobat n noiunea de audit intern, toate preocuprile controlului intern realizate n interiorul unei intreprinderi conduc la asocierea riscurilor acestora. Romnia a adoptat ncepnd cu anul 2000 Standardele Internaionale de Contabilitate si Auditarea activitilor financiare. ncepnd cu anul 2003 Camera Auditorilor Financiari a reglementat auditul intern prin formula: responsabilii pentru organizarea activitii de audit intern, coordonarea lucrrilor, angajamentelor si semnarea rapoartelor de audit intern trebuie s indeplinesc insuirea de auditor financiar. Pn n anul 2000 n ara noastr nu existau norme cu referire la auditul intern, aceasta activitate nefacnd parte din cultura organizaional i nici din cerinele proprietarilor de entiti. Deseori se confund noiunea de audit intern cu ce se ntmpl n practic, ne referim aici la controlul intern, acesta fiind deobicei obligatoriu pentru entiti cu capital majoritar de stat. In acest sens standardele profesionale de audit intern precizeaz c un astfel de serviciu specilizat trebuie s fie n msur s auditeze orice fel de activitate din cadrul organizaiei. Particularitatea muncii de auditor intern, care-i permite acestuia s se implice n examinarea oricarei activiti din cadrul unei organizaii, este dat de faptul c specialitatea acestuia cea mai distinctiv i reprezentativ este controlul intern. Intreprinderile n cadrul propriilor compartimente economice, au nceput s nglobeze i compartimente de audit intern, asta pentru a realiza o reducere a cheltuielilor, prelucnd n interiorul organizaiei o mare parte dintre lucrrile pregtitoare, iar ndeplinirea activitilor de certificare s-a apelat n contituare la cabinete de audit extern; ce au dreptul la o supervizare a activitilor desfurate de catre intreprinderi. Pentru a realiza o diferen ntre auditorii cabitetelor de audit extern i cei ai propriilor entiti supuse auditului, cei dintai au fost numii auditori externi, iar ceilali sunt cunoscui sub denumirea de auditori interni, fiindc fac parte din interiorul aceleai ntreprinderi. Pentru auditorii externi asemenea modificri au fost benefice, deoarece activitatea acestora ncepe de la zero, odat cu consultarea rapoartelor auditorilor interni, adugndu-se

constatri noi privind normele i procedurile specifice apoi efectundu-se certificarea conturilor organizaiei supuse auditrii. Conceptul de audit implic nelegerea unor termeni precum : a) Control - orice msur luat de management, de Consiliu sau de alte pri, n vederea mbuntirii gestionrii riscurilor si cresterii probabilitii ca scopurile si obiectivele stabilite s fie ndeplinite. b) Control adecvat controlul planificat i organizat de management ce poate oferi o asigurare chibzuit ceea ce conduce ca expunerea riscului aupra entitii economice au fost gestionate cu eficacitate i c scopurile i obiectivele entitii vor fi ndeplinite n mod eficient i corect. c) Mediu de control atitudinea i aciunile managementului cu privire la importana controlului n cadrul entitii constituie cadrul i structura necesar, - integritate i valori etice - filozofia i stilul managementului - structura organizatoric - atribuirea competenelor i a responsabilitilor - folosirea i intrebuinarea practicilor n legatur cu resursele umane - priceperea, pregtirea i inzestrare personalului d) Riscul situatia de a se produce un fenomen, eveniment ce ar conduce la un incident asupra ndeplinirii obiectivelor; ce se msoar n funcie de consecine si probabilitate. e) Risc de management proces de identificare, administrare i control al situatilor posibile, oferii unei garanii rezonabile cu privire la ndeplinirea obiectivelor entitii economice. f) Conflict de interese orice relaie ce nu se regaeste n preocuparea interesului entitii economice. g) Plus de valoare/valoare adugat este conferit de mrirea numrului de situaii aferente indeplinirii obiectivelor entitii, identificnd mbuntirile la nivel operaional sau reducnd expunerea la risc prin servicii de asigurare si de consultan. realizrii obiectivelor principale aferente unui sistem de control intern. Mediu de control conine urmtoarele elemente:

h) Guvernana entitii un set de reguli ce ofer posibilitatea implementarii de ctre conductorii managementului pentru a informa, conduce, gestiona i monitoriza activitile entitilor economice pentru atingerea obiectivelor acesteia. I.2. Definirea noiunii de audit intern Auditul intern este caracterizat ca fiind o activitate obiectiv si autonom ce ofer unei organizaii garania n privina controlului operaiunilor i indrum pentru a eficientiza operaiunile desfurate prin adaugarea plusului de valoare necesar. Auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii n scopul evalurii independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acesteia 5 . Auditul intern susine aceast entitate, ca lund n calcul obiectivele finale evaluate, abordnd diferite metode i procese de management al riscurilor privind controlul, n acelai timp facnd recomandri pentru a stabili eficacitatea. Auditul intern trebuie s contribuie la mbuntirea operaiunilor organizaiei i s creeze un plus de valoare pentru acesta. Auditul intern ajut entitatea s-i ating obiectivele evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele de managament al riscurilor de control i guvernan corporativ i formulnd propuneri pentru consolidarea eficienei acestora.
6

Auditorul intern trebuie s fie caracterizat de autonomie i independen pentru ai permite alcatuirea, formularea de recomandari. Din alt punct de vedere auditorului trebuie s i se ofere un grad de acionare liber ce i este oferit de planul misiuni de audit, ceea ce l-ar face sa fie detaat de stri de monotonie sau de rutina. Prin urmare termenul de audit intern indrum, acord asisten, controleaz, dar nu are putere de decidere, atribuia lui fiind a-i aduce contribuia la asigurarea unui climat pozitv, s

5 6

Audit intern - suport de curs / Conf. Univ. Dr. Daniel Botez, Biblioteca Universitii Vasile Alecsandrii din Bacu Audit intern / Camelia Liliana Dobroeanu, Laureniu Dobroeanu, Editura InfoMega, 2007, pag. 27

imbunteasc controlul pe care l are managerul in coordonarea activitlor pentru a putea atinge tintele controlului intern. Strns legat de aceste noiuni este i conceptul de guvernan definit ca ansamblu de procese i structuri implementate de conducere n scopul de a informa, coordona, conduce i motitoriza activitile orgatizaiei pentru atingerea obiectivelor acesteia. 7 Definiia auditului intern in verisunea american nu difer aproape deloc de cea din versiunea francez, diferena dintre cele doua fiind forma traducerii conceptului american governance prin conducere sau guvernare a organizaiei. Conform versiunii franceze a definiiei internaionale, aprobat de Consiliul de Administraie al IFACI la nceputul anului 2000, auditul intern poate lua i urmtoarea form : Auditul intern prin prisma independenei sale unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i imbunti operaiunile i contribuie la adugarea unui plus de valoare.Auditul intern ajut aceasta organizaie s ii ating obiectivele evalund, printr-o abordare sistematic i metodic. Auditul este o activitate independent i obiectiv desfurat de persoane fizice sau juridice care analizeaz i evalueaz diversele domenii de activitate desfurate de o entitate, emind n urma acestor operaiuni o opinie responsabil i independent legat de domeniul evaluat. 8 Dupa teoria clasica, Auditul intern i asuma prin mandat o parte din responsabilitatea de control a Directiei. Realizat de un serviciu al intreprinderii, Auditul Intern consta n a verifica dac regulile fixate de intreprinderea insi sunt respectate.

Standard IIAS 2130 Guvernana Audit intern i guvernan corporativ / Ana Morariu, Gheorghe Suciu, Flavia Stoian, Editura Universitar, 2008, pag 21

10

Audit intern definiii alternative Auditul intern furnizeaz managemntului unei organizaii o opinie independent i obiectiv cu privire la faptul c riscurile cu care se confrunt organizaia sunt sau un ameliorate la un nivel acceptabil prin controlul intern. 9 Prin audit intern se nelege orice examinare/ evaluare a unei entiti (procedur, tranzacie, activitate, produs, operaiune, proces, sistem, raport, relaie etc.) n vederea verificrii analitice a tuturor aspectelor aferente acesteia, astfel ncat, n final, s se poat emite o opinie cu valoare de judecat temeinic argumentat avnd o ncrctur informaional ct mai complet i obiectiv. 10 Auditul intern face schimbarea mai puin riscant dar o i favorizeazValoarea auditorului este capacitatea de a face s progreseze controlul intern al organismului pe care l servete. n fond, controlul intern este materia cu care lucreaz auditorul intern i care se regsete n toate funciile organizaiei.
11

Auditul intern este o funcie universal 12 Auditul public intern activitate funcional independent i obiectiv, care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice perfecionnd activitile entitii publice; ajut entitatea public s i ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematic i metodic, care evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului. 13 Toate aceste definiii exprim, de exemplu, faptul c evaluarea i mbuntirea managementului riscului este un prim aspect ce trebuie avut n vedere de auditul intern. Credem c este unanim acceptat faptul c orice organizaie, entitate, indiferent de forma juridica de organizare, de natura acesteia, de sectorul (public, bancar, industrial etc.) n care funcioneaz se confrunt cu riscuri n atingerea obiectivelor pentru care a fost nfiinat.
9

Definitie utilizata de D. Grifftits / Introducere to risk based internal audit, 2006 Managementul, obiect de audit intern / Vasile Zecheru, Marian Nastase Editura Economic, 2005, pag 17 11 Afirmaia lui Xavier DePhily, fostul preedinte al Institutului de Audit Intern , in lucrarea Teoria i practica auditului intern a profesorului francez Jaques Renard 12 Jaque Reanard / Teoria si practica auditului intern 13 Legea nr. 672 / 19 decembrie2002, privind auditul public intern
10

11

I.3. Cadrul deontologic al auditului intern Cadrul deontologic cuprinde doua componente eseniale : a) acestora. Obiectivitatea : Auditorii interni manifest un nalt nivel profesional de obiectivitate n culegerea, evaluarea si comunicarea informaiilor despre activitatea si procesele supuse examinrii. Confidenialitatea : Auditorii interni respect valoarea si proprietatea informaiilor pe care le primesc si nu dezvluie informaia fr o autorizare a celor n drept, cu excepia cazurilor care reprezint o obligaie profesional sau legal. Competena : Auditorii interni aplic cunostinele, aptitudinile si experiena necesare n exercitarea serviciilor de audit intern. b) Regulile de conduit etic profesional pot fi rezumate astfel : Principiile fundamentale pentru profesia i practica auditului intern :

Integritatea : Auditorilor interni asigur ncrederea n raionamentul profesional al

ndeplinirea corecta a misiunilor Respectarea legii Neparticiparea la activitati ilegale Respectarea eticii Impartialitate Neacceptarea compromisurilor Evidentierea faptelor semnificative Protejarea informatiilor Neurmarirea beneficiilor personale A face ceea ce se poate face mbunatatirea competentelor Respectarea standardelor 14

14

Audit intern - suport de curs / Conf. Univ. Dr. Daniel Botez, Biblioteca Universitii Vasile Alecsandrii din Bacu

12

Norme profesionale aplicabile in cadrul auditului intern Normele profesionale ofer reperul profesional n ndeplinirea misiunii i n gestionarea activitii lor. Normele profesionale sunt clasificate n trei clase, dup cum urmeaz : a) b) c) Norme de calificare : descriu caracteristicile i abilitile cerute persoanelor i Normele de performan / funconare : detaliaz natura activitilor de audit Normele de implementare / aplicare : transpun normele de calificare i de

organizaiilor care practic auditul intern ; intern i criteriile calitative pentru evaluarea serviciilor prestate de auditorii interni ; funcionare pentru misiuni specifice (audit de conformitate, investigaii de fraud). 15

Normele de audit intern, privind comportamentul profesinal pot fi separate astfel: Independena : Profesionistul contabil este obligat s fie independent atunci cnd ii exercit activitatea ca liber-profesionist, evitnd orice situaie care ar presupune o lips de independen. Trebui, deasemenea, s se asigure c i colaboratorii si respect regulile de independen. Compeena : Calitile necesare exercitrii profesiei de expert contabil i de contabil autorizat sun reglementate. Profesionisti contabili i completeaz i i actualizeaz permanent cunotinele. Ei se asigur c incredinarea lucrrii colaboratorilor care au o competen apropiat de natura i de complexitatea acestora. Calitatea lucrrilor : Este necesar ca profesioniti contabili s i exercite profesia cu contiinciozitate i devotament. Corectitudinea, imparialitatea i, n cadrul profesiei, dorina de a fi utili clienilor lor trebuie s le inspire profesionitilor contabili.

15

Audit intern / Camelia Liliana Dobroeanu, Laureniu Dobroeanu, Editura InfoMega, 2007, pag. 28

13

Secretul profesional i confidenialitatea : Profesionistul contabil trebuie s respecte caracterul confidenial al informaiilor obinute cu ocazia executrii lucrrilor sale i nu trebuie s divulge niciuna dintre aceste informaii ctre teri, cu excepia cazurilor cnd a fost autorizat n mod expres n acest scop sau dac are obligaia legal sau profesional. Acceptarea i meninerea misiunilor : Profesionistul contabil, nainte de a accepta o misiune, trebuie s aprecieze posibilitatea de a o indeplini, tinnd seama de regulile etice i profesionale ale profesiei i in mod deosebit de regulile de independen i incompatibilitate. 16

16

Standard professional nr. 36 / Misiuni de audit intern realizate de expertii contabili : ghid de aplicare CECCAR 2007, pag 108 121.

14

I.4. Auditul intern privit ca funcie universal Susinerea privind formarea i creterea profesionala n cadrul meserie de auditor intern presupune culegerea de documente, materiale de conferin, cunostine studii de doctrin. In acelai timp, auditul intern poate fi privit ca o funcie universal pentru ca este aplicabil majoritii organizaiilor cu mod de intrebuiare a tuturor funciilor unde acestea isi exercit activitatea. a) Este aplicabil majoritii organizaiilor : Noiunea de organizaie este nemulumitoare n privina punerii n aplicare a auditului intern. In realitatea zilelor noastre funcia de audit intern este multilateral. Indiferent c sunt intreprinderii mici i mijlocii, organizatii marii sau intreprinderi multinaionale acestea sunt inta de a suporta financiar consturile n privinta organizarii unui departament de audit intern. b) Este aplicabil tuturor funciilor : Metodologia i inta auditului intern este considerat ca fiind o funcie universal pentru simplu fapt c este aplicabil majoritilor activitlor ceea ce conduce la o eficientizarea controlului asupra acestora. Printre functiile cunoscute care au aplicabilitate n cadrul auditului intern se pot enumera : funcia financiar-contabil, funcia comercial si logistic, funcia producie, fabricaie, funcia informatic i nu n ultimul rnd informatica de gestiune, funcia de gestiune, funcia auditului intern, funcia de management Un mod de organizare a funciei de audit intern poate fi prin externalizarea parial sau total a serviciilor de audit unui entiti externe. Aceasta posibilitate de externalizare a serviciului de audit intern poate avea un caracter determinat n timp sau poate lua forma de permanen.

15

I.5. Evoluia auditului intern Nevoia iniial a I.I.A sarcinilor acestuia. De-a lungul timpului obiectivul auditului intern a trecut prin mai multe transformri, una dintre ele regsindu-se sub urmatoarea form : faptul de a ine la curent cu informaii managerii organizaiilor la situaia a fi folosit ca o materie prim in privina auditului extern, care ulterior acesta a devenit o activitate de sine stttoare. In cursul anului 1950, Institutul Auditorilor Interni emite norme propii in privina auditului intern mult diferite de auditul extern. In timp acestea au fost aprofundate, dezvoltanduse sub forma de standarde de audit, fiind ntr-o continu transformare datorit dezvoltrii societii ce este supus n permanent unor noi provocri. n 1941 J. B. Thurston 18, facea o declaraie anticipnd evolutia uimitoare a auditului intern va deveni asisten managerial. In 1991, Joseph J. Mossis
19 17

a fost realizarea unor standarde privind auditul intern, avnd ca

punct de plecare conceptul, obiectivele si finaliznd cu modul de organizare i indeplinirii

in termeni mult mai precisi

reia notiunea de audit intern afirmnd Este clar pentru cei care lucreaz n cadrul funciei de audit intern c acesta are un rol vital de jucat, ajutnd conducerea s ia n mn hurile controlului intern. Se recomand ca auditorii interni s lucreze n echip pentru a putea fi mai eficieni n indeplinirea misiunilor de audit intern. Intr-o organizaie att auditorul intern ct i managerul trebuie sa aib aceleai scopuri, obiective in privina eficientizrii actului de conducere pentru a duce la indeplinire intelor propuse. Managerii trebuie s fie deacord cu propunerile, indicaiile, sfaturile date de ctre auditori, s ineleag nevoia de ajutor primit, evitnd n acest fel riscurile la care se poate supune organizaia in timp.

17 18

I.I.A - Institutul Auditorilor Interni J. B. Thurston / primul preedinte al Institutului Internaional al Auditorilor Interni 19 Joseph J. Mossis / preedintele Institutului Auditorilor Interni din Marea Britanie

16

Auditul intern poate fi definit ca fiind ultima treapt a sistemului de control intern al unei organizaii. Prin modul de manifestarea, auditul intern ofer un plus de valoare att prin aprecierea sistemului de control intern, cercetarea riscurilor adiacente precum i a recomandrilor oferite n raportul de audit intern realizat i transmis n privina atingerii intelor definite pentru entitatea respectiv. Auditul intern nu ofer certitudinea c n toate activitile intreprinderii nu exist erori, unul dintre motivele cele mai nsemnate fiind relativitatea controlului intern, fiind principala idee in activitatea desfurat. Costul auditului este privit ca un cost al informaiei imperfecte, necesar acionarilor, informaie care poate fi adus de audit. Dezvoltarea unor instrumente proprii de control suplimentar, dar, mai ales, responsabilizarea auditului pot aduce la scderea unei nevoi suplimentare de asigurare dat de auditul extern ca pre al informaiei. 20 Auditul intern este considerat o profesie intr-o continu schimbare n privina intreprinderilor fiind mereu dezvoltat in decursul anilor. De la inceputuri s-a concetrat pe situaiile financia- contabile n timp ce auditul intern dezvoltndu-i obiectivele n gsirea soluiilor privind minimalizarea riscului i dezvoltarea controlului intern al acestora.

De fapt orice definiie a auditului relev nevoia de asigurare a unei pri fat de fluxurile de operaiuni asupra crora se exercit controlul intern. Costul auditului sau dup caz al controlului este dat de costul achiziionrii de ctre acionari a informaiei ascunse. 21

20 21

Revista de audit financiar nr. 3/ 2011, editat de Camera Auditorilor Financiari din Romania, pag 15 Revista de audit financiar nr. 3/ 2011, editat de Camera Auditorilor Financiari din Romania, pag 11

17

II. Organizarea Auditului Intern

La nceputul anului 2000 n Romania, termenul de audit intern a fost introdus odat cu introducerea responsabilitilor acquis-ului comunitar n zona controlului intern, acesta fiind alctuit intr-o mare msur de principiile generale convenite pe plan naional i internaional n Uniunea Europeana. Evoluia managementului i a auditul intern din perspectiva organizrii pe diferite niveluri, avnd n vedere aspectele teoretic n timp practica n domeniu a demonstrat evoluii pozitive ct i negative, conducnd la situaii n care acestea i-au demonstrat valabilitatea sau invaliditatea punerii n aplicare. Din punct de vedere al abordrii noiunii de audit intern aceasta ar trebui s poat formula concluzii n privina organizrii muncii, administrrii competenelor departamentului de audit intern i resurselor necesare pentru efectuarea acestuia. Organizarea compartimentului de audit ar putea fi caracterizat astfel : 1. Organizarea compartimentului 1.1 structuri posibile 1.2 resurse profesionale 2. Organizarea muncii 2.1 carta de audit 2.2 planul de audit intern 2.3 manualul de audit intern 2.4 dosarele de audit i documentele de lucru 2.5 documentaia i alte mijloace 3. Eficacitatea compartimentului 4. Comitetul de audit

18

Organizarea auditului intern la nivel internaional se realizeaz astfel : Reprezentantul cel mai nalt la nivel internaional al auditorilor interni este reprezentat de Institutul Auditorilor Interni, care dupa denumire este o entitate internaional dinamic, ce vine n ajutorul nevoilor i exigenelor la nivel mondial al auditorilor interni, apreciind deopotriv c istoricul auditului intern are acelai neles ce cel al Institutul Auditorilor Interni care are ca deviz : progres prin imprtirea cunotinelor. Principalele direcii de aciune ale Institutului Auditorilor Interni se cuvin a fi sintetizate astfel : a) lider mondial n certificare, nvmnt, cercetare i ndrumare tehnologic a profesiei ; b) servete pe membrii si n auditul intern, conducere i control,auditul sistemelor informatice, nvmnt i securitate ; c) servete ca aprtor al intereselor membrilor si ; d) organizeaz conferine i seminarii pentru dezvoltarea profesional i realizarea de produse la vrf n domeniul educaional ; e) certificarea profesionitilor n audit care au ndeplinit condiiile cerute ; f) efectuarea de verificri asupra calitii de audit intern ; g) realizarea de proiecte de cercetare n domeniu prin Fundaia de Cercetare a Institutului Auditorilor Interni ; h) elaboreaz standardele de audit intern,ndrumri i informaii referitoare la cele mai bune practici n domeniul auditului intern pentru practicienii n audit,managementul executiv, consiliile de administraie, precum i comitetelor de audit intern ; 22

Modul de alturare unei instituii ca Institutul Auditorilor Interni se poate realiza prin nfiinarea de filiale n ari care cer sau solicit Institutului Auditorilor Interni, prin cooperarea cu
22

Guvernana corporativ i auditul intern / Marcel Ghit, Constantin Iatco, Carmen Olgua Brezuleanu, Marius Vorniceanu: Editura Tipo Moldova, 2009

19

institutele naonale sau inregistrarea individual ca membru al institutului de catre cei ce sunt auditori interni. Atribuiile filialelor afiliate la Institutul Auditorilor Interni se refer la realizarea de conferine, intalnirii, reuniunii care incurajeaz ca membri sa se cunoasc intre ei, sa aib posibilitatea de dezvoltare de contacte profesionale, s fie in actualitate cu probleme si practicile ntalnite curent. Pentru a avea calitatea de membru se poate s fii : membru obinuit, individual, formator educator sau membru pe via. Institutul Auditorilor Interni are ca principale trasaturi s vin in ajutorul membrilor si pentru a putea duce la ndeplinire efecturea un audit intern de cel mai bun nivel al calitii. In atributiile Institutul Auditorilor Interni referitor la profesia de auditor intern, intr : cercetarea, certificarea si nvmntul. Cea mai important indatorire a Institutului Auditorilor Interni a fost s ia fiin Cadrul General pentru practica profesional. Acest Cadru a fost propus pentru prima dat n iunie 1993 de ctre Grupul de Lucru pentru ndrumri i aprobate de consiliul director al Institutului Auditorilor Interni. Un alt aspect al Cadrului general este prezentarea Standardelor Internaionale de audit intern. Scopul acestor standardelor internaionale de audit intern este: - de a delimita principiile de baz care reprezint practica de audit intern; - de a oferi un cadru general pentru realizarea i promovarea unei game largi - de activiti de audit intern care contribuie la dezvoltarea entitii; - de a stabili bazele pentru evaluarea exercitrii auditului intern; - de a asigura realizarea unor operaii i procese operaionale mbuntite. 23

III. Manifestarea auditului intern

23

Guvernanta corporativa si auditul intern / Marcel Ghita, Constantin Iatco, Carmen Olguta Brezuleanu, Marius Vorniceanu, Editura Tipo Moldova, 2009

20

III.1. Domeniul de aplicare Evoluia auditului intern a condus la abordarea acestuia din perspectiva aplicrii sale n totalitate avnd n vedere metodologiile, instrumentele folosite i concluziile trase. Din perspectiva dezvoltrii funciei de audit intern n urma evoluiei se poate concluziona o serie de noiuni definitorii care se intlnesc n complexitatea realitilor : ntre organizaii exist multe diferene de dezvoltare, mod de administrare, de prioritizarea i n acelai timp o influen mai mare sau mai mic a auditului intern, dar n final toate au aceiai semnificaie ca auditul intern este important i c dezvoltarea precum i perfeconarea acestuia sunt benefice entitii. Pentru a putea fi aplicat ct mai corect auditul intern, ar constitui un avantaj pentru profesioniti sa se fac clar diferena dintre auditul extern i auditul intern. Auditul extern este ndeosebi aplicat n cazul funciei contabile avnd la baz situaiile financiare realizate de catre managementul organizaiei, n dese rnduri auditorul extern analiznd sistemul de control prin analize specifice n vizualizarea gradului de ncredere a situaiilor financiare avute n vederea auditrii. In legislaia romneasc auditul intern are semnificaia de auditor financiar, prin analize specifice supune se prezint reacii cu referire la auditul operaional, modul n care auditul este conform strategiei aplicate, impreun cu managementul avnd n vedere obiectivele legate de eficien, conformitate i regularitate. n practic de zi cu zi se constat a fi legturi apropiate ntre auditorii financiari i cei interni, auditorii financiari fiind interesai de majoritatea funciilor organizaiei pentru c acestea s conduc la gsirea de influene n rezultatele entitii i indicatorii nscrii n situaiile analizate. O concluzie cu privire la auditul financiar si auditul intern este ca cele doua se afl ntr-o aciune complementr, avnd ca scop a exprima o imagine fidel a situaiilor intreprinderii. Experiena dobandit i acumulat fiind acceptat n toate mediile fnanciare s-a identificat mai multe tipuri de audit printre care enumerm : regularitate, eficacitate, conformitate.

21

III.2. Noiunea de control intern in raport cu auditul intern Originea termenului control are originea in expresia latineasc contratrolus, care se poate traduce verificarea unui act duplicat dup original . Controlul intern din prisma analizei semantice poate fi definit ca : analiz permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii pentru a urmri mersul ei i pentru a lua msuri de mbuntire, in concordan cu controlul care are semnificaia de a avea un control continu material i moral intr-o anumit situaie in perspectiva unei activiti . Controlul intern poate fi definit ca : ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordana cu obiectivele acesteia i cu reglementarile legale, n vederea administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace, i care include structurile organizatorice, metodele si procedurile. 24 Totodat trebuie facut o distincie clar intre termeni de control extern i audit extern, care se desfoar intr-o economie de pia concurential, cum de altfel se regsete i piaa romaneasc. Evaluarea realizat de catre auditul intern asupra controlului intern trebuie s se plieze la cele trei dimensiuni ale acestuia : dimensiunea cultural, universal, respectiv relativ. 25 Se poate afirma c n situaiile n care exist o evoluie coerent a controlul intern, exist i auditul intern, deoarece baza de inspiraie a auditului intern este controlul intern. Privit din perspectiva c auditul intern are atribuii n evaluarea controlului intern, iar acesta este considerat universal se poate trage concluzia c i auditul intern este universal. n literatura de specialitate exist mai multe tipologii ale controlului , dar din punctul de vedere al modului de exercitare a controlului avem :

24
25

Audit intern - suport de curs / Conf. Univ. Dr. Daniel Botez, Biblioteca Universitii Vasile Alecsandrii din Bacu Teoria i practica auditului intern / Jacques Renard, Editura Ministerului Finanelor publice, 2003

22

Controlul intern este format din ansamblul formelor de control exercitate la

nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace, care include structurile organizatorice, metodele i procedurile. Controlul extern reprezint totalitatea controalelor care se adreseaz entitii din

afara acesteia. Controlul extern a evoluat i s-a restructurat continuu. n prezent concretizndu-se n urmtoarele structuri: - controlul financiar preventiv delegat, exercitat de Ministerul Finanelor Publice prin controlori delegai, la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat; - controlul fiscal, exercitat de Ministerul Finanelor Publice prin inspectori din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; - controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal, exercitat de comisarii Grzii Financiare din cadrul Autoritii Naionale de Control; - control financiar i inspecii realizate prin structurile din subordinea Autoritii Naionale de Control; - controlul financiar exercitat de Curtea de Conturi a Romniei prin controlori financiari, pentru urmrirea modului de formare, administrare i ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i sectorului public; - expertize contabile realizate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), prin lucrrile de strict specialitate, la solicitarea instanelor sau persoanelor fizice i juridice. Controlul intern cuprinde o serie de trasturi dintre care amintim : procesualitatea, relativitatea, universalitatea. 26 Inelegerea entitii, a mediului su i evaluarea riscurilor conduce la un set de cinci componente inter-corelate a controlul intern : Mediul de control ;
26

Audit intern - suport de curs / Conf. Univ. Dr. Daniel Botez, Biblioteca Universitii Vasile Alecsandrii din Bacu

23

 Procesul de evaluare a riscului de ctre entitate ; Sistemul informaional, incluziv procesele de activitate aferente relevante pentru raportarea financiar i comunicarea ; Activitile de control ; Monitorizarea controalelor. 27 Auditul intern n aceste circumstane i revine un rol important legat de monitorizare : evaluarea continu a eficienei i eficacitii controlului intern. De aici survine i confuziile legate de suprapunerea auditului intern cu controlul intern. Privit din afara organizaiei, n baza componentelor controlului intern drept o structur din ntregul univers al controlului intern. Dar analizat prin prisma rolului jucat n interiorul organizaiei, auditul intern nu se poate judeca pe sine cu credibilitate. Prin urmare este absolut obligatoriu ca cele doua structuri s fie separate : una aplic, cealalt monitorizeaz i evalueaz.
28

Sistemul de control intern nu este reprezentat la nivelul unei entiti numai de norme, proceduri, tehnici, calculatoare, programe, instruciuni i manuale de politici, ci i oameni. Sistemul de control intern din entiti cuprinde mai multe controale i anume : autocontrolul, controlul mutual, controlul ierarhic, controlul partenerial, controale de calitate i controlul financiar preventiv, inventarierea patrimoniului, controlul contabil, controlul financiar, inspectii. 29 Conceptul de control intern si audit intern au o serie de elemente care le diferenieaz : prezentate prin urmtoare situaie :

27 28

CAFR / Audit financiar 2006, Standarde, Cod de etic Audit intern / Camelia Liliana Dobroeanu, Laureniu Dobroeanu, Editura InfoMega, 2007, pag. 70 - 71 29 Audit intern i guvernan corporativ / Ana Morariu, Gheorghe Suciu, Flavia Stoian, Editura Universitar, 2008, pag 75

24

Criterii Statut Cine face numirea Obiectivele auditului

Control Intern Integrat entitii publice Organizat la fiecare nivel al conducerii.

Audit intern Integrat societii comerciale sau poate fi o firm specializat extern Adunarea general a acionarilor sau

consiliul de administraie Elaboreaz politici, norme i proceduri Supravegherea gestiunii societii i pentru buna funcionare a entitlor i verificarea dac situaiile financiare eliminarea riscului. sunt legal intocmite; Evalueaz adecvate i face recomandrii inbuntirea de pentru

Beneficiarii Cui raporteaz Masuri intreprinse

Conducerea entitii de la toate nivele

procesului de guvernan Acionarii, Consiliul

Administraie, salariaii, directorii Raporteaz sefului ierarhic i nu la cel Adunrii generale sau Consiliului de mai nalt nivel al conducerii administraie Face constatri, stabilete rspunderi i Verific sesizrile fcute de ctre urmrete valorificarea constatrilor acionari, emite recomandri ; Intocmete rapoarte de audit intern

Metodologia utilizat

privind gestiunea societii Nu are o metodologie specific, ci se Are o metodologie clar stabilit, bazeaz pe respectarea prevederilor specific, care vizeaz evaluarea legale sau proprii riscurilor i adugarea de valoare.

Auditul intern denumit i control al controalelor presupune o munc de analiz, diagnosticare i evaluare a activitilor interne bazat pe analiza riscurilor din entitate, fiind un sprijin real pentru conducerea entitii. 30 III.3. Categorii (noiuni fundamentale) de audit intern a) Auditul de regularitate
30

Audit intern i guvernan corporativ / Ana Morariu, Gheorghe Suciu, Flavia Stoian, Editura Universitar, 2008, pag 31- 32

25

In dezvoltarea sa normal auditul intern s-a construit pe auditul de regularitate (conformitate), acesta din urm fiind considerat obinuit pentru c la momentul respectiv auditorul intern avea n vedere s verifice dac regulile i procedurile sunt corect aplicate, dac sunt ntocmai respectate organigrama entitii si sistemele de informare. Auditorii interni se sprijineau pe un ansamblu de elemente de referin care facea ca munca lor s fie aproximativ clarificat, ei realiznd concluziile prin situaii constate i comparri privind punerea n aplicare, interpretarea eventualelor deficiene sau erori produse, raportate celor ce erau benefiarii direcii a respectivelor situaii de audit. Auditul de conformitate (regularitate) reprezint ca principal scop, stabilirea diferenelor realitii cu sistemul de referin propus, far s se tin cont de situaiile n care unii teoreticieni care depesc limitele normale ale deontologiei profesionale, exprim faptul c intre regularitate i conformitate ar fi unele diferene. b) Auditul de eficacitate Auditul de eficacitate este considerat multilateral, din aceast perspectiv el poate aezat pe o scar superioar n dezvoltarea auditului intern, tine cont de toate valorile entitii din motivul c se refer la calitatea muncii i nu la un anume sistem de refetin. In evolua sa n timp se poate constata c eficacitatea tine cont de calitatea muncii i rezultatelor astfel realizate prin pastrarea, respectarea tuturor regulilor n vigoare la respectiva organizaie, eficacitatea depinznd de situaiile n care sau produs i desfurat actitatea respectiv. Dintr-o alt perspectiv, auditul de eficacitate poate fi denumit audit de performan, ce determin calitatea situaiilor adoptate prin rezultatele ce sunt nregistrate.

Nu degeaba se pune accent pe modul de interpretare a celor dou noiuni : eficiena i eficacitatea :

26

- eficiena este reprezentat de situaiile finalizate ct mai corecte, dar n acelai timp de realizarea celei mai bune caliti cu referire la cunotine, comunicare i comportament propuse. - eficacitatea nseamn ducerea la ndeplinire a obiectivelor propuse, respectiv gsirea raspunsurilor organizaiei la ateptri. Realiznd o concluzie la cele detaliate mai sus se poate interpreta c auditorii cu mai puin experien i mai tineri vor fi folosii cu precadere n auditul de regularitate, n schimb cei cu experien i vor folosi cunotinele dobndite n auditul de eficacitate, atunci cnd li se cere acest lucru i formuleaz rspunsuri clare i concise ce se regsesc n chestionarele de lucru. c) Auditul de management Auditul de management (auditul de conducere), poate fi analizat din mai multe puncte de vedere, ceea ce conduce la utilizarea a trei moduri de abordare : Practica dominant, responsabilitatea unitii auditate este considert a fi realizat

de auditorul intern politic, ce va trebui s ofere c exist o politic ce poate fi expus cu obiectivitate de cel ce este responsabil. Auditorul intern va realiza o analiz unde politica sectoriala este conform cu strategia organizaiei sau regulamentelor ce sunt cuprinse n strategia de rezultat a entitii. Aplicarea politicii in cadrul organizaiei va oferi asigurri ca pe teren, politica este

bine neleas, cunoscut i corect aplicat rolul auditorului intern fiind acela de apreciator al controlului intern.

Elaborarea strategiei ce pune n aplicare armonizarea propunerilor i de catre

managerii, fiind un proces formal, avnd ca efect existena unei armonizari a strategiei si modului de definire acelor aprobate i aplicate.

27

d) Auditul de strategie Este situat la un nivel ridicat al dezvoltrii auditului intern, auditul de strategie exprim o situaie de punere fa n fa a tuturor politicilor si strategiilor organizaiei cu mediul ce se ocup pentru verificarea corectitudinii globale. Este mai mult dect evident c pentru ducerea la ndeplinire este nevoie de auditori cu caliti profesionale foarte bune, cu un grad ridicat de calificare i cu competene profesionale foarte bine puse la punct. Printre rolulile auditorului intern se afla semnalarea incoerenei conductorilor, responsabile cu situatiile patrimoniale i asigurarea coerentei globale.

28

III.4. Audit intern i audit extern III.4.1. Diferene dintre auditul intern i auditul extern Auditul intern evalueaz situaii n principal, pentru a conduce la ameliorarea, aplicarea cu strictee a politicilor i normelor organizate de entitatea economic i nu este ngrdit la aspectele financiare. Auditul intern se efectueaz de catre persoanele care fac parte din organizaii economice. Auditorii interni sunt reprezantani ai intreprinderilor economice pentru a realiza audit n atenia conducerii manageriale. Auditorul intern are independena n faa efului contabil, dar este dependent nevoilor i cerinelor administrate de responsabilii organizaiei economice. Auditul extern conduce la prezena auditorului financiar extern, ca profesionist autonom calificat, care examineaz i certific onest documentele financiar - contabile, a situaiilor financiare anuale intreprinse de entitate. Activitile de audit intern i de audit extern trebuie s fie coordonate pentru ca toate activitile sau funciile s fie auditate fr redundan sau suprapunere. Auditul extern este efectuat de ctre un organism independent de intreprinderea auditat 31 Auditul extern n Romnia a fost organizat i restructurat n mai multe rnduri, n prezent fiind realizat de urmtoarele structuri: expertize contabile, asigurate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia - CECCAR; auditul financiar, oferit de Camera Auditorilor Financiari din Romnia - CAFR; auditul performanei, realizat de Curtea de Conturi a Romniei, concomitent cu controalele efectuate n sectorul public; auditul financiar-fiscal, efectuat de firmele de consultan romneti i internaionale recunoscute n domeniu.32

31 32

Audit intern - suport de curs / Conf. Univ. Dr. Daniel Botez, Biblioteca Universitii Vasile Alecsandrii din Bacu Audit intern / Camelia Liliana Dobroeanu, Laureniu Dobroeanu, Editura InfoMega, 2007, pag. 122

29

Auditul extern este o noiune independent a organizaiei a crei misiune este s certifice corectitudinea conturilor, rezultatelor, i situaiilor finaciare i mai exact dac observm c definiia comisarilor de conturi pot dezvolta, sinceritatea i imaginea fidel a conturilor entitailor i a situaiilor financiare. Auditorii externi si efectueaza n general misiunile n mod intermitent si n momente propice certificarii conturilor si doar n mod exceptional pe tot parcursul anului la marile companii, n timp ce auditorii interni lucreaza n permanenta, avnd misiuni planificate n functie de gradul de risc . 33 Principalele diferene intre funcia de audit public intern, audit intern i cea de audit extern : Criterii Statut Audit public intern Audit intern Audit extern Integrat entitii Integrat societii Firm specializat publice comerciale sau poate extern; Ofer servicii i fi o firm specializat este Cine face numirea independent din

extern punct de vedere juridic Conductorul entitii Adunarea general a Adunarea general a cu avizul efului acionarilor de consiliul sau acionarilor de consiliului administraie sau de comparimentului la organul

audit public intern de administraie ierarhic superior Evaluarea sistemului Supravegherea asigurarea dat verificarea

Obiectivele auditului

Certificarea

exactitii

de control intern i gestiunii societii i conturilor i situaiilor dac financiare.Auditul extern financiare evalueaz i el sistemul de control intern, dar natur financiari face numai pentru elementele conducerii entiti c situaiile acesta funcioneaz Evalueaz

sunt legal intocmite;

recomandrii adecvate de
33

Audit intern - suport de curs / Conf. Univ. Dr. Daniel Botez, Biblioteca Universitii Vasile Alecsandrii din Bacu

30

pentru

inbuntirea contabila. de

procesului Beneficiarii Conducerea

guvernan entitii Acionarii, Consiliul Toi cei care doresc o de Administraie, certificare a conturilor : bnci, autoriti, acionari, clieni este mai salariaii, directorii

de la toate nivelele

Domeniul de aplicare a Domeniul auditului toate

este

mai Domeniul

este

furnizorii. mai Domeniul

vast, deoarece include vast, deoarece include restrns, verificarea fiind funciile toate intreprinderii (financiar-contabil, resurse funciile axat pe acele probleme care determin poziia financiar i umane, performanele intreprinderii

logistic, IT, mediu, intreprinderii. Periodicitatea auditului Activitatea gestiune patrimonial) efectuat Activitatea efectuat Misiunile sunt organizate momente conform certificrii propice conturilor,

permanent n cadrul permanent n cadrul n mod intermitent i n entitii prin aciuni societilor planificate, in funcie comerciale de analiza riscurilor. Independenta auditorului statului.

respectiv dup sfritul

anului. Are o independen Independena relativ Este independent fa de relativ, el putnd fi sau n cazul n care clientul su , fiind vorba considerat independent exercitarea auditul funciei extern, a intern este de o independent liberale, n efectuat de o firm specific titularului unei avem profesii unei statutar. reglementate juridic i

sale, n sensul unei independena independene a minii specific fa de subiectele pe profesii liberale

care le auditeaz Persoanele care concur Inctruct sunt auditate Incruct sunt auditate Vizand la realizarea auditului toate componentele toate componentele aspecte

n legate

special de 31

unei cont

entiti de

innd unei analiza cont

entiti de

innd situaiile financiare, are analiza mereu i interlocutori intreprindere. aceiai din

riscurilor peridiocitatea, interlocutorilor

i riscurilor periodicitatea,

sunt interlocutorii sunt din segmentele o pe metodologie inventare, comparaii, utilizarea confirmri

din toate segmente-le toate Metodologia utilizat

intreprinderii. intreprinderii Are o metodologie Are o metodologie Are clar stabilit, clar

stabilit, precis, standardizt i se

specific, care vizeaz specific, care vizeaz bazeaz evaluarea riscurilor i evaluarea riscurilor i analize, adugarea de valoare adaugarea de valoare rapoarte, experilor, externe.

Putem afirma c cele dou tipuri de audit, extern i intern sunt intr-o ac iune complementar cu scopul de a reflecta o imagine fidel a activitii entitilor. 34 Se poate inelege c o procedur indispensabil a misiunilor de audit poate fi considerat faptul c auditorii externi s fie obligai n evaluarea organizaiilor de audit pentru a realiza baza rezultatelor activitii acestora in privina stabilirii perioadei de timp, naturii i ntinderii procedurilor de audit intern ce vor putea fi luate n considerare.

Evaluarea auditului intern de ctre auditorii externi este caracterizat de urmatoarele criterii : Statutul organizaional al comportamentului de audit intern : gradul de independen al auditorilor interni n cadrul intreprinderii, degrevarea auditorilor interni de orice alt sarcin n afara celor de audit, libertatea de a comunica i colabora cu auditorii externi ;
34

Audit intern i guvernan corporativ / Ana Morariu, Gheorghe Suciu, Flavia Stoian, Editura Universitar, 2008, pag 29 - 30

32

Modul de stabilire a obiectivelor programelor de audit intern i reacia managementului la recomandrile fcute de ctre auditorii interni ; Evaluarea competenei profesionale a auditorilor interni ; Diligena profesional. 35

Standardele internaionale de audit extern, conin c pentru a avea o colaborare corect n raport cu auditorii interni, n urma concluziilor activitii auditorilor interni ofer posibilitatea auditorilor externi s formuleze urmatoarele afirmaii : Auditul intern este organizat de ctre intreprinderi ce au competen profesional necesar Activitatea asistenilor este bine documentat, ndrumat, revizuit ; Obiectivele la care se ajunge, ofer informaii solide i adecvate de audit ; Orice raport de audit este n concordant cu misiunea de audit desfurat ; Managerii organizaiei iau n considerare i duc la bun sfarit n mod corect orice excepie de la misiunea obinuit, descoperit de auditorii interni ; ntre cele dou funcii nsa exist i relaii de complementaritate.

Acolo unde exist o funcie de audit intern, auditorul extern poate s aprecieze n mod diferit calitatea regularitii, sinceritii i imaginii fidele a conturilor care i sunt prezentate. Auditorul extern are posibilitatea organizrii anumitor lucrari de audit intern pentru a-i formula opinia sau a-i susine afirmaiile, dar i auditorul intern poate s profite n urma lucrarilor de audit financiar pentru a avea posibilitatea de a concluziona i demonstra opiniile.

III.4.2 Coordonarea i responsabilitatea auditului intern cu auditul extern Auditul financiar (extern) se aplic, deobicei, funciilor contabile n baza situaiilor financiare ntocmite de conducerea managerial a organizaiei, deseori auditorul financiar avnd posibilitatea de a verifica sistemul de control prin operaiuni specifice n vederea creterii gradului de ncredere situaiilor financiare supuse auditrii.
35

Audit : Concept i Practici / Laureniu Dobroeanu, Camelia Liliana Dobroeanu, Editura Economic, 2002, pag 199.

33

In momentul n care auditorul extern are intenia s se sprijine pe activitatea compartimentului de audit intern, ar fi indicat sa se ia n considerare programul de audit intern pentru perioada respectiv pentru a fi pus n discutii cu auditorii interni. Asemenea consultri sunt de preferat s se ntample i sa aib loc n timp pentru a oferi posibilitatea coordonarii eficiente a operaiunilor de audit extern cu programul de audit intern, sub raportul cercetarilor de analiz i documentare, precum i a procedurilor de revizuire i raportare. Monitorizarea activitilor de audit extern, inclusiv coordonarea cu auditul intern, este n general responsabilitatea Consiliului. Responsabilul auditului intern poate accepta s efectueze activiti pentru auditorii externi cu ocazia auditrii anuale a situatiilor financiare. Responsabilul auditului intern trebuie sa evalueze n mod regulat coordonarea ntre auditorii interni si cei externi, (eficienta, cost). 36 Coordonarea dintre auditul intern si auditul extern are ca scop : constientizarea managementului de necesitatea auditului intern asigurarea ca auditul intern este independent asumarea implementarii auditului intern constientizarea riscurilor reducerea suprapunerilor schimb profesional pregatiri profesionale comune mobilitatea personalului intre cele doua structuri coroborarea planurilor si programelor de audit schimb de informatii si comunicare eficienta intelegerea reciproca a rolurilor eliminarea rivalitatilor si competitiei presiune mai mica asupra entitatilor auditate

Legatura dintre auditul intern i auditul extern este mai eficient atunci cand astfel de consultri ntre acestea au loc la intervale regulate, pe parcursul perioadei de timp alocate misiunii.
36

Audit intern - suport de curs / Conf. Univ. Dr. Daniel Botez, Biblioteca Universitii Vasile Alecsandrii din Bacu

34

Este foarte important ca auditorul extern s fie permanent informat asupra oricaror aspecte semnificative, s aib acces la rapoartele relevante de audit intern care intr n atenia departamentului de audit intern i care pot afecta activitatea de audit extern. Pe de alt parte, este important ca i auditorul extern s asigure o infromare, pe baz regulat, a departamentului de audit intern cu privire la toate aspectele semnificative care pot afecta activitatea acestuia.

35

CAPITOLUL IV Guvernana Corporativ

James D. Wolfensohn, fost preedinte al Bncii Mondiale spunea la un moment dat : guvernana corporativ este mai important pentru creterea economic la nivel mondial dect politicile statelor

IV. Conceptul de guvernan corporativ

Prin guvernan corporativ se urmrete o buna dezvoltarea a performanelor unei organizaii i armonizarea intereselor diferitelor niveluri de interese. Guvernana corporativ nseamn ansamblul activitilor din domeniul economic care are ca principal scop sa ajute entitile sa devin mult mai eficiente prin susinerea unor niveluri instituionale cum ar fi spre exemplu : cadrul legislativ, organigrama companiei sau actele constitutive ale acesteia. Aceast ramur a economiei i regsete o parte din punctele de limit in cele mai multe situaii la modul n care deintorii de aciunii pot s ofere garaniile necesare pentru motivarea manageriilor companiei, pentru indeplinirea scopurilor avnd totodat parte de cstigurile ce sunt ateptate n urma investiiilor acestora. In situaia aceasta managerii companiilor sunt obligai s garanteze i s ofere asigurri obiectivelor tuturor celor implicai n cadrul organizaiei, fiind deasemenea unul dintre principalele scopuri al guvernrii corporative. Scopul guvernanei corporative este de a realiza o analiz respectnd regulile n acelai mod nct s se evidenieze modul n care este administrat i condus compania n vederea obinerii scopurilor prestabilite, deasemenea si sistemul prin care aceast entitate intr n contact cu factorii direct implica, protejndu-le interesele ntr-un mod onest. Guvernaa corporativ este un concept cu o conotaie foarte larg care include urmatoarele elemente : Responsabilitatea managerilor pentru acurateea informatiilor din rapoartele financiare Existenta termenelor limita foarte stranse pentru raportarea financiara ; 36

Comunicarea si transparenta totala asupra rezultatelor financiare ; Transparenta auditului intern, proceselor si a auditului extern. 37

Guvernana corporativ poate fi considerat c ocup un loc central in sistemele economice, avand o prezen tot mai mare prin statele lumii. Guvernana corporativ are scopul de a avea contribuii intr-o arie din ce n ce mai mare de domenii, incepnd cu economie i continund cu sociologie, teoria informatiilor, finane, contabilitate, sociologie, politic i psihologie. Perceput ca o arta de a conducere a managerilor : " guvernana corportiv se exprim printr-un set de relatii ntre managementul companiei, consiliul realizrii acelor obiective i monitorizate performanele urmrite. " 38 Termenul de guvernan este derivat din latinescul gubernare, care se traduce a conduce, a dirija, a ndrepta de obicei cu conotaii pan la ideea de conducere a unei nave, conducnd mai degrab la faptul c guvernana ar indeplini calitatea de direcie, dect cea referitoare la control. In cadrul acestei lucrri se va utiliza noiunea de guvernan corporativ, insemnand o traducere a formularii expresiei anglo-saxone deja bine cunoscute, att n practica marilor cabinete de audit, ct si n cercetare. Literatura de specialitate si practica ofera mai multe posibilitati de desemnare terminologica a problemelor care fac obiectul guvernarii corporative, din cauza diferitelor moduri de a traduce expresia anglo-saxona de corporate governance. Astfel, n literatura de specialitate franceza ntlnim expresiile gouvernement dentrerprise (guvernanta ntreprinderii, n communicate ale OCDE sau a diferiilor autori exemplificnd aici : Gomez, Marois, Bompoint, aplecati mai mult spre o abordare juridica) si gouvernance corporative (guvernanta corporativa, la autori precum Perez, Pollin, marcati mai mult de dimensiunea economicofinanciara a problemei). acesteia, acionarii ei, ali deintori de titluri; totodata, ea confer strucutra prin care sunt stabilite mijloacele necesare

37

Guvernanta corporativa si auditul intern / Marcel Ghita, Constantin Iatco, Carmen Olguta Brezuleanu, Marius Vorniceanu, Editura TipoMoldova, pag. 17 38 Audit intern i guvernan corporativ / Ana Morariu, Gheorghe Suciu, Flavia Stoian, Editura Universitar, 2008, pag 179

37

n limba romn , termenul de guvernan este sinonim cu cel de administrare sau cu cel de conducere, fiind nevoie de implicarea majoritii activitilor desfurate intr-o organizaie ce intr sub influena managementului. Sub aceast form, putem spune c termenul de guvernan nseamn conducere, rezult c termenul de guvernan corporativ, ndeamn idea n ntregimea a modului de conducere a ntregii entiti, ntruct noiunea de corporativ a luat natere de la cuvntul corp, conducnd la termenul de ntreg, de unitate, de ansamblu. In literatura de specialitate este cunoscut faptul c guvernana corporativ se refer i la probleme de o importan major privind responsabilitatea social i de etic a modului de administrare i conducere a afacerilor, aflndu-se totodat intr-o legtur strns cu managementul organizaiei. Caracteristicile guvernanei corporative are sensuri foarte largi, cupriznd elemente precum modul foarte clar i explicit de prezentare a auditului intern alturi de cel extern, responsabilitatea conductorilor companiilor care au atribuii pentru verificarea situaiilor economice, raportarea, prezentarea si comunicarea explicit a rezultatelor exerciiilor financiare. Guvernana Corporativ cuprinde instituiile publice i private ale unei ri, atat formale (reguli si regulamente), cat si informale (Practici de afaceri general acceptate, Standarde etice), care guverneaza impreuna relatiile dintre oamenii care administreaza corporatiile si toti cei care investesc resurse in corporatiile din tara respectiva. Sistemul de guvernan corporativ se rezum la dou mecanisme externe, piata financiar si piata managerilor si la un singur mecanism intern, consiliul de administratie, care poate actiona asupra managerului motivandu-l cu remuneratie superioar sau dimpotriv nlocuindu-l. In cadrul conceptului de guvernan corporativ, un loc central l ocupa transparena informatiei financiar-contabile, ntruct ea sta la baza oricarui proces decizional si trebuie sa sprijine diferite categorii de utilizatori n alegerea solutiilor optime, fiind un vector explicativ, dar si anticipativ. Guvernata corporativa ocupa tot mai mult un spatiu de dezbateri in lumea afacerilor de astazi. Proprietarii marilor afaceri nu mai pot, in cele multe cazuri, sa se implice personal n derularea afacerilor lor. Motivele pot fi numeroase, dar dintre acestea vom aminti : 38

Extinderea afacerilor dincolo de granitele tradionale ; Ritmul rapid de evolutie i cretere complexitii afacerilor ; Volumul de cunotine tehnice necesare pentru a asigura o guvernare eficient i eficace; Inabilitatea de a cunoate i asimila simultan particularitile locale ale mediului n care afacerea se deruleaz : cultur, legislae, reglementri, obiceuri, etc. 39

nsa, n administrarea unei companii actorul principal este managerul. El joaca un rol important n crearea de valoare, dar poate influenta si repartizarea acesteia. Deciziile managerilor conditioneaza performanta companiei, dar si bogatia actionarilor. De aici, tentatia managerilor de a manipula informatiile financiar-contabile, respectiv pozitia financiara a ntreprinderii si performanta ei. Se pare c termenul de guvernan corporativ a aprut n limbajul comun n anii 70 n Statele Unite n mijlocul scandalului Watergate i a descoperirii implicrii companiilor americane n politic prin contribuii acordate diferitelor partide politice. 40 n acest context este interesant s nelegem ce este conducerea corporativ n condiiile n care majoritatea rilor vor s adopte reglementri n acest sens. Dezvoltarea guvernanei corporative s-a manifestat, i a evoluat n timp ca rspuns la eecurile intr-un relativ timp de timp al unor entiti private, ce a condus inevitabil la lipsa ncrederii investirorilor n puterea managerilor de a conduce marile corporaii sau chiar unele instituii publice.

39 40

Audit intern / Camelia Liliana Dobroeanu, Laureniu Dobroeanu, Editura InfoMega, 2007, pag 41 Laura Buzatu Piata de capital in Romania, identificarea unor cai si oportunitati de crestere si diversificare a acesteia teza doctorat.

39

IV.2. Caracterisiticile termenului de guvernan corporativ n ultimile perioad, n literatura de specialitate in ceea ce priveste definirea notiunii de guvernare corporativa, nu exista o definitie unanim acceptata, de aceea vom face o scurta sinteza a celor mai importante clarificari terminologice : Guvernana corporativ se refera la maniera n care companiile sunt guvernate, ceea ce este diferit de modul n care afacerile sunt derulate pe baz zilnica. Guvernana corporativ abordeaz probleme cu care se confrunt consiliul de administraie precum : interaciunea cu managerul executiv i relaia cu aconariatul sau cu toi cei care dein interese n afacerile companiei. Totodata, Tricker descrie procesul de guvernant prin prisma a patru activiti : - directia: formularea unei direcii strategice pe termen lung a organizaiei ; - actiunea executiv: implicarea n adoptarea deciziilor executive eseniale ; - supervizarea: monitorizarea i supravegherea performanelor manageriale ; - responsabilitatea: recunoaterea responsabilitilor n faa celor care pot pretinde n mod legitim responsabilizarea. 41 Guvernana corporativ este unul dintre elementele cheie pentru mbuntirea eficienei i creterii economice, precum i pentru mbuntirea eficienei i creterii economice, precum i pentru extinderea ncrederii investitorilor. Guvernana corporativ implic un set de relaii instituite ntre managementul companiei, consiliul su de administraie i acionari. Guvernana corporativ furnizeaz deasemenea, o structur prin care obiectivele companiei sunt stabilite, iar mijloacele de atingere a acestora, precum si de monitorizare a performanelor sunt determinate. 42 Banca Mondiala defineste guvernanta(conducerea) corporativa ca o multitudine de legi, i norme, regulamente si coduri de conduit realizate ntr-un mod voluntar, care ofer posibilitea intreprinderilor s atraga resursele umane si materiale necesare activitaii sale pentru ai oferi posibilitatea de a realiza o activitate eficient, care sa genereze o valoare mai mare pe termen mediu i lung, pentru grupurile de interese, inclusiv acionari i pentru societate n totalitatea ei. Banca Mondial prin modul ei de a pune problema n privina guvernanei corporative,
41 42

R.I Tricker considerat de multi drept parintele guvernaei corporativa / definirea guvernanei corporative Definiia / OECD cu privire la guvernana corporativ 2004

40

poate considera c ntele ei pot fi aduse n sprijinirea intereselor entitilor, corporaiilor si intreprinderilor. O definitie foarte cunoscuta este cea data de A. Shleifer and R. Vishny : conducerea corporativa se refera la modul n care furnizorii de fonduri ai unei companii se asigura casi vor primi beneficiile cuvenite de pe urma investitiei facute Guvernanta corporativa este un ansamblu de practici ale Consiliului de Administratie si ale managementului executiv, exercitate cu scopul de a asigura directiile strategice de actiune, atingerea obiectivelor propuse, gestiunea riscurilor si utilizarea responsabila a resurselor financiare.
43

In mediul de afaceri britanic a fost elaborat in anul 1992, primul cod de guvernana corporativ realizat de ctre Sir Adrian Cadbury avnd la baz 19 recomandri, materialul realizat Report and Code of Best Practice stnd la dezvoltarea Codului Bursei din Londra. In Raportul Cadbury, guvernana corporativ este definit ca : reprezentnd sistemul prin care companiile sunt conduse i controlate. In centrul sistemului se afl consiliul de administraie ale crui aciuni sunt supuse legilor, reglementrilor n vigoare i acionariatului n adunrile generale. In schimb aconarii sunt responsabili de numirea directorilor i auditorilor. Legtura dintre consiliul de administraie i acionariat este redat de sistemul de raportare prin care consiliul de administraie se descarc de responsabilitile n faa acionarilor pentru activitile i progresele realizate de companii. Auditorii au rolul de a furniza acionarilor o examinare obiectiv i indepedent a declaratiilor formulate de manageri n raportrile financiare care formeaz baza sistemului de raportare . In timp majoritatea marilor corporaii i-au constituit propriile coduri de bune practici, astfel ajungnd s devin mai transparente fa de persoanele directe implicate n cadrul respectivei entiti, dar si pentru faptul ca erau listate la burs , trebuiau sa ofere o imagine fa de posibili furnizori de disponibiliti baneti.

43

Definiia / International Federation of Accountants - IFAC7

41

Deasemenea guvernarea corporativ ar putea fi definit i astfel :

Guvernanta reprezinta sistemul prin care companiile sunt conduse si controlate ; 44 Guvernanta este o combinatie de procese si structuri implementate de consiliul de administratie pentru a informa conduce, directiona si monitoriza activitatile organizatiei, in scopul atingerii obiectivelor prestabilite ; 45 Ansamblul relaiilor unei companii cu acionarii si, sau mai larg cu societatea pe ansamblu ; 46 Promovarea corectitudinii, transparenei i responsabilitilor la nivel de companie; 47 Sistemul prin care afacerile sunt orientate intr-un singur sens i controlate. Se constat c o serie de definiii ale conducerii corporative se focalizeaz nu numai pe regulile formale i instituiile de conducere corporativ ci i pe practicile utilizate n cazul n care regulile nu definesc situaiile respective. Aa dup cum exist definiii care se concentreaz, aproape exclusiv, pe structura intern, operaiile i procesul de decizie al companiilor.

44 45

Cadbury Report Report of the Committee on the Financial Aspects of Corporate Governance, 1992. Institutul Auditorilor Interni din SUA 46 Financial Times 1997
47

J. Wolfensohn, Preedintele Bncii Mondiale citat de Financial Times n 21 iunie 1999

42

Principiile Guvernrii Corporative Ministerele de finante ale tarilor membre ale G7 (tarile cu economia cea mai dezvoltata din lume Statele Unite, Marea Britanie, Canada, Frana, Germania, Italia i Japonia) in anul 1998 au adresat un apel la calitate, coerenta, transparenta informatilor referitoare la pietele de capital. Ele au facut apel la OECD ca, in colaborare cu organismele internationale de reglementare sa finalizeze pana in luna mai anul 1999 elaborarea unui cod de principii pentru o administrare serioasa a firmelor. Scopul Principiilor Guvernarii Corporative este s susin guvernele n eforturile lor de evaluare i perfecionare a cadrului juridic, instituional i de reglementare privind conducerea corporativ n rile lor. Ele ofer i un ndrumar pentru burse, investitori, corporaii i alte entiti care se implic n procesul de dezvoltare a unei bune conduceri corporative. IV.1. Principiile guvernrii corporative din perspectiva OECD

OECD

48

este un forum unic unde guvernele a 33 de democraii conlucreaz pentru a

rspunde provocrilor economice, sociale, a celor ce in de globalizare i de exploatare a oportunitilor globalizrii. Cele 33 de state membre OCDE dein mpreun aproximativ 60 la sut din economia mondial, 70 la sut din comerul mondial i 20 la sut din populaia lumii. 49 OECD este unul din pionierii dezvoltrii politicii de standarde privind conducerea corporativ. n anul 1998, la recomandarea Consiliului OECD, OECD a nfiinat un Grup de Lucru Multidisciplinar Ad Hoc (Ad-Hoc Task Force) pentru Conducerea Corporativ n vederea realizrii unor principii privind conducerea corporativ. OECD a realizat un set de principii ale guvernanei corporative strnse in documentul OECD Principiile guvernanei corporative 2004 . Principiile nu sunt restrictive i nu urmaresc nevoia de reprezentare n legislaia naional. Ele urmresc s constate obiectivele i mijloacele de realizare a acestora. Pentru a ramne competitivi ntr-o lume aflat intr-o permanent schimbare , entitile trebuie s fie inovatoare, practicile de guvernare corporativ s fie adaptate noilor cerine i s beneficieze de toate oportunitile.

48 49

OECD / Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic http://ro.wikipedia.org/wiki/OECD

43

Principiile OECD privind guvernana corporativ sunt : 1. Asigurarea bazei pentru un cadru eficient al guvernantei corporative Cadrul de desfasurare al guvernantei corporative trebuie sa promoveze piete transparente si eficiente, sa fie compatibil cu legislatia in vigoare si sa articuleze clar diviziunea responsabilitatilor intre autoritatile de supervizare, reglementare si executie. a) Cadrul de desfasurare al guvernantei corporative ar trebui dezvoltat tinand cont,

per ansamblu, de impactul sau asupra performantelor economice, integritatii pietei si stimulentelor pe care le ofera participantilor la piata si promovarii pietelor transparente si eficiente. b) c) d) Necesitatile de ordin juridic impuse ce afecteaza practicile de guvernanta Divizarea sarcinilor intre diferitele autoritati dintr-o jurisdictie ar trebui sa fie clar Autoritatile de supervizare, reglementare si executie trebuie sa aiba autoritatea, corporativa intr-o jurisdictie trebuie sa fie compatibile cu litera legii, transparente si executabile. articulata si sa asigure deservirea publicului interesat. integritatea si resursele de a-si indeplini sarcinile intr-o maniera profesionala si obiectiva. Mai mult, reglementarile lor trebuie sa fie de actualitate, transparente si argumentate in intregime. 2. Drepturile actionarilor si principalele functii ale proprietatii Cadrul de desfasurare al guvernantei corporative trebuie sa protejeze si sa faciliteze exercitarea drepturilor actionarilor. a) Drepturile fundamentale ale actionarilor trebuie sa cuprinda: - metode sigure de inregistrare a dreptului de proprietate; - transmiterea sau transferul actiunilor; - obtinerea de informatii relevante si substantiale despre companie, in mod promt si cu regularitate; 44

- participarea si votul in Adunarea Generala a Actionarilor (AGA); - alegerea si eliminarea membrilor consiliului director; si - participarea la profiturile companiei. b) companiei; autorizarea majorarii numarului de actiuni; si tranzactii extraordinare, incluzand tranferul tuturor sau al majoritatii activelor Actionarii trebuie sa aiba dreptul de a participa la luarea deciziilor si de a fi amendamente la statut, articole de incorporare sau alte documente similare ale

suficient de informati asupra acestora cu privire la evenimentele corporative importante, precum:

companiei, care au ca rezultat vanzarea actiunilor companiei. c) Actionarii trebuie sa aiba oportunitatea de a participa efectiv si de a vota in AGA si trebuie sa fie informati asupra regulilor, inclusiv procedurile de vot, ce guverneaza AGA d) Structura capitalului si reglementarile care permit anumitor actionari sa obtina un grad de control disproportionat fata de dreptul de proprietate asupra capitalului trebuie sa fie facut cunoscut. e) Pietelor pentru control corporativ trebuie sa li se permita sa functioneze intr-o maniera eficienta si transparenta. f)Trebuie facilitata exercitarea drepturilor de proprietate intelectuala de catre toti actionarii, inclusiv investitorii institutionali. g) Actionarilor, inclusiv actionarilor institutionali, trebuie sa li se permita consultarea unuia cu celalalt asupra aspectelor privind drepturile fundamentale ale actionarilor, asa cum este definit in Principii, sub rezerva exceptiilor pentru prevenirea abuzurilor. 3. Tratamentul echitabil al actionarilor Cadrul de desfasurare al guvernantei corporative trebuie sa asigure tratamentul echitabil al tuturor actionarilor, inclusiv actionarii minoritari si cei straini. Toti actionarii trebuie sa aiba oportunitatea de a obtine redresarea efectiva pentru violarea drepturilor lor. a) Toti actionarii din aceeasi serie a unei clase trebuie sa fie tratati in mod egal. 45

in cadrul oricarei serii dintr-o clasa, toate actiunile trebuie sa fie purtatoare deaceleasi

drepturi. Toti investitorii trebuie sa poata obtine aceleasi informatii despre drepturile aferente tuturor seriilor si claselor de actiuni inainte sa le cumpere. Orice schimbari survenite in drepturile de vot trebuie sa constituie subiect spre aprobarea acelor clase de actiuni ce sunt afectate in mod negativ de acestea. corectare. voturile trebuie distribuite de custozi sau alte persoane nominalizate intr-o maniera trebuie eliminate impedimentele votului peste granita. procesele si procedurile pentru AGA trebuie sa permita tratamentul echitabil al tuturor agreata cu beneficiarul drepturilor de proprietate asupra actiunilor. actionarii minoritari trebuie protejati de actiunile abuzive prin/cu scopul controlului actionarilor ce actioneaza direct sau indirect si trebuie sa dispuna de mijloace eficiente de

actionarilor. Procedurile corporative nu trebuie sa faca din distributia voturilor un procedeu greoi si costisitor. b) Trebuie interzisa tranzactionarea de catre un membru din interiorul unei societati si relatiile de afaceri individuale abuzive. c) Membrilor consiliului director si personalului executiv cu functii cheie trebuie sa li se ceara sa faca cunoscut consiliului director, daca ei, direct, indirect sau in numele unui tert, au un interes material in vreo tranzactie sau in vreo chestiune ce afecteaza direct compania. 4. Rolul actionarilor in Guvernanta Corporativa. Cadrul de desfasurare al guvernantei corporative trebuie sa recunoasca drepturile actionarilor, asa cum sunt ele stabilite prin lege sau prin intelegeri mutuale si incurajeaza cooperarea activa intre companii in crearea de bogatie, locuri de munca si sustinerea companiilor viabile din punct de vedere financiar. a) Trebuie respectate drepturile actionarilor stabilite prin lege sau prin acorduri mutuale. b) Acolo unde interesul actionarului este protejat prin lege, actionarii trebuie sa aiba posibilitatea sa obtina redresarea efectiva pentru violarea drepturilor lor.

46

c) Ar trebui permisa dezvoltarea mecanismelor de crestere a performantei pentru participarea angajatilor. d) Daca actionarii participa la procesul de guvernanta corporativa, ei ar trebui sa aiba acces in mod regulat la informatii relevante, suficiente si de incredere. e) Actionarii, aici incluzand si angajatii individuali sau organele de reprezentare ale acestora, trebuie sa fie in masura sa-si comunice liber consiliului de administrare ingrijorarile cu privire la practicile ilegale sau neetice, iar drepturile lor nu trebuie afectate de faptul ca au intreprins aceasta masura. f) Cadrul de desfasurare al guvernantei corporative ar trebui completat de catre un cadru efectiv si eficient al insolvabilitatii si prin aplicarea efectiva a drepturilor creditorilor. 5. Raportare i Transparenta Cadrul de desfasurare al guvernantei corporative trebuie sa asigure diseminarea corecta si in timp util a tuturor aspectelor materiale legate de companie, inclusiv situatia financiara, performanta, dreptul de proprietate si managementul companiei. a) Raportarea trebuie sa includa informatii cu privire la aspectele materiale, dar nu este limitata la acestea : rezultatele financiare si operationale ale companiei; obiectivele companiei; dreptul de proprietate al actionarilor majoritari si drepturile de vot; politica de remunerare a membrilor consiliului si ai executivilor cu atributii cheie, informatii despre membrii consiliului, terti implicati in tranzactii; factorii de risc previzibili; aspecte privind angajatii si alti actionari; b) Informatiile trebuie create si diseminate conform standardelor de inalta calitate privind diseminarea de informatii contabile, financiare si non-financiare. c) Trebuie realizat anual un proces de audit de catre un auditor independent, competent si calificat, intr-o maniera externa si obiectiva, pentru a asigura membrii consiliului si actionarii ca situatiile financiare reflecta complet pozitia financiara si performanta companiei cu privire la toate aspectele materiale. d) Auditorii externi trebuie sa fie raspunzatori in fata actionarilor si a companiei in exercitarea atentiei profesionale cuvenita in realizarea auditului.

47

e) Canalele pentru diseminarea informatiei trebuie sa asigure utilizatorilor un acces egal, in timp util si eficient din punct de vedere al costurilor, la informatiile relevante. f) Cadrul de desfasurare al guvernantei corporative trebuie completat de catre o abordare eficienta care se adreseaza si promoveaza masurile de analiza sau consultarea analistilor, brokerilor, agentiilor de rating si altor institutii, care sunt relevante pentru luarea deciziilor de catre investitori, independent de conflictele de interese materiale ce pot compromite integritatea analizelor sau consultatiilor acestora. 6. Obligatiile Consiliului de Administraie Cadrul de desfasurare al guvernantei corporative trebuie sa asigure ghidarea strategica a companiei, monitorizarea efectiva a managementului de catre Consiliul de Conducere si responsabilitatea Consiliului fata de companie si actionari. a) Membrii Consiliului de Conducere trebuie sa actioneze in cunostinta de cauza, cu buna credinta, cu due diligence, grija si in interesul companiei si al actionarilor. b) Acolo unde deciziile Consiliului afecteaza diverse grupuri de actionari in mod diferit, Consiliul trebuie sa trateze in mod egal actionarii. c) Consiliul trebuie sa aplice inalte standarde de etica. Trebuie sa tina cont de interesul actionarilor. d) Consiliul trebuie sa indeplineasca anumite functii cheie, precum: - revizuirea si ghidarea strategiei generale a companiei, planurilor importante de actiune, a politicii de management a riscului, a bugetelor anuale si a planurilor de afaceri; stabilirea obiectivelor de performanta; monitorizarea implementarii si a performantei companiei si previziunea cheltuielilor importante de capital, achizitiilor si dezinvestirilor. - monitorizarea eficientei practicilor de guvernanta ale companiei si luarea masurilor de schimbare acolo unde este necesar. - selectarea, echilibrarea, monitorizarea si, atunci cand este necesar, inlocuirea executivilor cu functii cheie si previziunea planului de succesiune. - alinierea remunerarii executivilor cu functii cheie si a membrilor Consiliului cu interesele pe termen lung ale companiei si actionarilor sai. 48

- asigurarea unui proces de nominare si alegere, formal si transparent, al membrilor consiliului. - monitorizarea si administrarea potentialelor conflicte de interese ale managementului, membrilor Consiliului si actionarilor, inclusiv intrebuintarea gresita a activelor companiei si abuzul in tranzactiile cu tertii. - asigurarea integritatii sistemului de raportare financiar si al contabilitatii companiei, inclusiv auditul independent si a functionarii sistemelor de control, in special, sistemele de management al riscului, de control financiar si operational si de respectare a legii si a standardelor relevante. - previziunea procesului de diseminare si comunicare. e) Consilul trebuie sa fie in masura sa-si exercite judecata in mod individual si obiectiv pentru afacerile companiei. consiliul trebuie sa se asigure de desemnarea unui numar suficient de membri nonexecutivi in structura sa, capabili sa-si exercite judecata in mod individual si obiectiv pentru sarcini unde ar putea exista un potential conflict de interese. atunci cand sunt stabilite comitetele Consiliului, mandatul, structura si procedurile de lucru trebuie sa fie bine definite si diseminate de catre Consiliu. membrii Consiliului trebuie sa fie capabili sa se dedice efectiv indeplinirii obligatiilor ce le revin fiecaruia. pentru indeplinirea obligatiilor sale, membrii Consiliului trebuie sa aiba acces la informatii precise, relevante si in timp util. 50

50

OECD Principles of Corporate Governance, 2004

49

Analiza guvernrii corporative n Romania a dezvluit o serie de disfuncionaliti, cum ar fi : neglijena drepturilor acionarilor minoritari, un rol mai degrab formal al consiliilor de administraie, dominate de acionarul majoritar, existena unor consilii de administraie care doar aprobau deciziile managementului (OECD, 2001). Primul proiect de contientizare a nevoii de bun guvernare corporativ n mediul romanesc Iniiativa de Guvernare Corporativ pentru Democraie Economic In Romania a fost susinut de ctre asociaiile de afaceri interne. In 2001, Bursa de Valori Bucureti a emis primul su cod de guvernan corporativ, denmit Codul de Conducere i Administraie. Societile cotate care aderau la acest cod urmau s fie listate pe seciunea plus (transparen), meinndu-se n acelai timp listarea iniial. Noul cod de guvernan corporativ al BVB (2008) n continuare Codul BVB oblig emitenii s ataeze Raportul Anual, ncepnd cu cel al anului 2009, Declaraia privind conformarea sau necoformarea cu prevederile Codului de Guvernan Corporativ ( Declaraia aplici sau explici ). Un aspect interesant al Codului BVB l reprezint introducerea funciei de secretar general, care are rolul de a consilia consiliul de administraie pe probleme de guvernare corporativ. O bun parte din cerinele unei bune guvernane corporative este inclus n Legea societtilor comerciale (nr. 31/ 1990, repblicat). Legea stabilete c administratorii sunt responsabili pentru administrarea societilor i trebuie s exercite pruden i diligen n indeplinirea mandatului lor. Consiliul de administraie se intrunete cel puin o dat la trei luni. In decursul timpului cercetrile au artat, ns c entitile cu politici de guvernan corporativ mai solide au inregistrat un cost al capitalului mai ridicat. Studiile recente au aratat c n rile cu sisteme slabe de protecie a investitorilor creterea calitii raportrii financiare nu a dus la o reducere a costului capitalului, acesta fiind mai degrab asociat cu imbuntirea politicilor de de guvernan corporativ. 51

51

Revista de audit financiar nr. 2/ 2011, editat de Camera Auditorilor Financiari din Romania, pag 12, 16

50

V. Manifestari ale guvenanei corporative

V.1. Modele de guvernare corporativ Studiul structurilor de guvernare a ntreprinderii n diferite ri permite identificarea unor caracteristici n rile anglo-saxone, ale Europei continentale i n cele asiatice. SUA i Marea Britanie se caracterizeaz printr-un numr mare de ntreprinderi naionale cotate la burs, piee financiare cu un grad mare de lichiditate, unde drepturile de proprietate i de control sunt frecvent schimbate, i un numr mic de grupuri de societi de control. n ri ca Germania i Japonia, bncile importante, companiile de asigurare i statul ocup o poziie predominant n sistemul de guvernare. n plus, multe firme dispun de acionari de referin i de o legislaie particular, ceea ce are ca efect limitarea considerabil a numrului de preluri ostile. rile latine se aseamn cu cele anglo-saxone prin puterea statului ca acionar i importana redus acordat salariailor n organele de decizie ale ntreprinderii. n structura guvernanei corporative intervin mai multe subiecte de drept, denumirea uzual fiind de constitueni interni: acionar, administrator, manager, salariat, furnizor, creditor, dup caz. Acionarul este un mandant (principal), iar administratorul este un mandatar (agent). n funcie de aceste subiecte de drept, n sistemul de guvernare corporativ se ntlnesc trei modele principale: modelul tradiional (traditional model) modelul co-determinrii (co-determination model) modelul riscului asumat (stakeholder model) Modelul tradiional este specific sistemului nord-american i are la baz dou tipuri de raporturi juridice: unul se stabilete ntre acionari i administratori, n baza unui contract de mandat, iar unul ntre administratori i manageri. Modelul se deruleaz pe trei niveluri ierarhice: acionari (1) administratori (2) manageri (3), autoritatea managerilor derivnd din cea a administratorilor. Legislaia american prevede c drepturile acionarilor de a influena afacerile curente ale societii sunt limitate, n exclusivitate, la alegerea membrilor consiliului de administraie; ei nu beneficiaz de dreptul direct de a lua decizii cu privire la conducerea

51

afacerilor societii (ca de exemplu, plata dividendelor). Totui, acionarii pot n mod indirect s aduc managementul societii n situaia de a-i schimba atitudinea i modul de a conduce. Astfel, acionarii pot decide s-i lichideze participaiile n societate sau s stopeze finanarea, prin refuzul participrii la majorarea capitalului propriu. n absena suportului financiar al acionarilor, managerii vor trebui schimbai. Modelul co-determinrii este specific rilor vest-europene, iar participanii sunt ierarhizai pe patru niveluri ierarhice: acionari (1) administratori (2) manageri (3) salariai (4). n cadrul acestui model se ntlnesc dou tipuri de raporturi juridice: unul se deruleaz ntre acionari cu administratorii i reprezentanii salariailor, iar altul are loc ntre administratori i manageri. Acest model este reprezentativ pentru Germania, al crei sistem economic se bazeaz pe co-determinare social, n sensul c diversele categorii sociale depun eforturi pentru ridicarea bunstrii sociale, deci au dreptul s participe la procesul decizional. Comparativ cu modelul tradiional, modelul co-determinrii introduce un sistem de management participativ, pornind de la premisa c riscul afacerii este mai mic pentru acionari dect pentru salariai, ntruct acetia din urm nu i pot diversifica portofoliul de investiii. Din acest motiv, prezena salariailor n procesul decizional are un caracter democratic, deoarece analizeaz obiectivele strategice ale companiei i formuleaz recomandri consiliului de administraie, pentru a reduce riscul. De asemenea, acest model introduce responsabilitatea n afaceri; firmele mici au mai Puine obligaii fa de teri dect acionarii acestora, ns cele mai multe companii i exercit responsabilitatea onorndu-i obligaiile ctre salariai, furnizori, clieni, comunitate. Acest principiu implic i responsabilitatea statului pentru proprietatea particular. Modelul riscului asumat este caracteristic rilor Asiei de Sud-Est (Japonia n special) i este caracterizat tot de patru niveluri ierarhice i dou raporturi juridice. Deosebirea fa de modelul anterior este c raporturile juridice sunt mai complexe; astfel, avem de-a face cu un raport ntre acionari, reprezentani ai salariailor, clieni, bnci, furnizori, pe de o parte i administratori, pe de alt parte. Acest model i gsete motivaia n faptul c orice persoan fizic sau juridic aflat ntrun raport juridic cu o ntreprindere are de suportat un anumit risc i trebuie s se implice n 52

procesul decizional pentru a-i proteja interesele. Dei acest model acord importana cuvenit fiecrui tip de stakeholder, nu clarific suficient ntinderea drepturilor i obligaiilor fiecrui subiect de drept, pentru a pstra un echilibru ntre procesul decizional i nivelurile n baza crora se structureaz. Indiferent de tipul modelului practicat, cadrul reglementativ exercit un impact deosebit asupra sistemului de guvernare corporatist, fiind nefavorabil bncilor. Ca urmare a crizei din anul 1929 cunoscuta sub denumirea de mare criza economica sau marea depresiune, fiind de obicei asociat cu prbuirea bursei de aciuni din ziua de mari (aa-numita Marea neagr) 29 octombrie 1929 n care bncile au fost parial responsabile, reglementarea american i cea britanic au constrns considerabil dezvoltarea bncilor. Separarea funciilor de banc comercial i de banc de investiii a limitat expansiunea instituiilor bancare, mpiedicnd mai ales participarea direct a acestora n capitalul altor ntreprinderi, ceea ce a fcut imposibil o reconciliere ntre bnci i ntreprinderi, prin comparaie cu cea constatat n Germania sau Japonia. n plus, grupurile (holding-urile) de bnci nu pot deine mai mult de 5% din capitalurile altei ntreprinderi, iar participarea lor trebuie s fie pasiv. De asemenea, cadrul reglementativ prevede obligativitatea schimbului de informaii corecte ntre bnci i investitori, fr de care cele trei modele nu se pot aplica ntr-o manier eficient. Dei aceste modele de guvernare corporativ sunt caracteristice marilor firme, ele se pot aplica i de ctre ntreprinderile de talie mai mic, al cror rol a crescut, fiind cotate i la burs. Un exemplu interesant l constituie societatea Yahoo, care creeaz site-uri de cutare pe Internet i care, printr-un management financiar participativ, a avut n anul 1995 o capitalizare bursier de ordinul miliardelor de dolari, dei a realizat o cifr de afaceri de 30 de milioane USD. n plus, cotaia micilor ntreprinderi permite investitorilor disponibili s-i diversifice portofoliul, prin deinerea de active cu un nivel mai ridicat de risc, dar cu o speran puternic de ctig.

53

V.2. Modele de guvernan corporativ utilizate de companii In statele membre ale Uniunii Europene se remarca doua modele generale de guvernan corporativ care prezint caracteristici distincte: modelul de guvernanta corporativa anglo-saxon (specific firmelor din modelul de guvernanta corporativa german (specific companiilor din

U.K., dar si celor din S.U.A., Hong Kong .i Australia) Germania si Europa continentala, precum si celor din Japonia). Modelul de guvernanta corporativa anglo-saxon (similar celui american) reprezinta un sistem bazat pe influenta externa (outsider.based system) exercitata de pietele de capital active prin intermediul achizitiilor si fuziunilor asupra companiilor cotate. Astfel, prin intermediul pietelor de capital active se realizeaza controlul companiilor si tranzactionarea titlurilor de valoare, in conditiile unui actionariat dispersat. Toate tarile anglo-saxone se caracterizeaza in general prin piete de capital puternic dezvoltate, iar protectia investitorilor, in conditiile nexistentei unor actionari importanti, reprezinta o preocupare permanenta a institutiilor de reglementare a idelor prin intermediul practicilor si politicilor de guvernanta corporativa. Rezulta ca in tarile anglo-saxone (U.K., S.U.A, Australia si Canada) companiile au in general modele de guvernanta corporativa similare, respectiv un singur Consiliu de administratie independent, care monitorizeaza si controleaza activitatea managementului in scopul imbunatatirii acestuia, dar ultima modalitate de control, ameliorare si redresare a performantelor companiilor se realizeaza prin intermediul achizitiilor ostile efectuate pe pietele de capital dezvoltate ale tarilor respective. Modelul de guvernanta corporativa german (similar celui japonez) este un sistem bazat pe controlul intern, nefiind centrat pe influenta puternica exercitata de pietele de capital active, ci pe existenta unor actionari puternici, precum bancile. Trasaturile acestui model decurg din particularitatile mediului social si comercial in care a aparut. Astfel, in Germania, ca si in Japonia, actionarii care detin blocuri mari de actiuni de obicei se implica activ in managementul companiilor respective. Rolul lor este de a sanctiona managementul de slaba calitate, de a 54

stimula eficienta economica si de a realiza armonizarea intereselor partenerilor sociali ai firmei, inclusiv ale personalul acesteia. Capitalul uman este considerat a avea cea mai mare importanta in cadrul modelului german. In literatura de specialitate s-au conturat, printr-o serie de particularitati structurale, urmatoarele modele de guvernare corporativa Modelul de guvernanta corporativa american care se bazeaza pe dominatia persoanelor independente si actionarilor individuali care nu sunt legati de corporatie prin relatii de afacerii. Capitalul social este dispersat la o multime de actionari care se intereseaza preponderent de dividente. Actionarii sunt agresivi si revolutionari in sensul accelerarii implementarii politicilor eficace, fiind predispusi pentru reorganizarea rapida a subdiviziunilor neprofitabile si finantarea unor noi activitati profitabile. Elementul pozitiv al acestui model este asigurarea mobilitatii investitiilor si plasarii lor din domeniile neeficiente si aflate in stagnare in cele care se dezvolta eficace. O latura negativa a acestui model este focalizarea exceziva asupra profitabilitatii in detrimentul dezvoltarii si implementarii strategiilor de dezvoltare. Modelul este predominant in SUA si Marea Britanie. In Vision of value, Michael Seely afirma ca companiile publice promoveaza businessul nu pentru a rasplati creditorii, a incuraja devotamentul lucratorilor sai, a trezi interesul comunitatii unde ele opereaza sau pentru a produce cele mai calitative produse, ci totul are un singur scop imbogatirea actionarilor Modelul de guvernanta corporativa german se bazeaza pe concentrarea inalta a capitalului, insa, spre deosebire de modelul american, cel german se manifesta prin faptul ca actionarii majoritari sunt legati de corporatie prin interesele comune si iau parte la conducerea si controlul intreprinderii. Avantajul acestui model este ca actionarii sunt orientati spre o strategie pe termen lung si stabilitate in business. Pe de alta parte, ei nu sunt flexibili la luarea unor decizii prompte legate de lichiditate sau comercializarea unor segmente ineficiente ale businessului. Model de guvernanta corporativa japonez se particularizeaza prin coeziunea la nivel de companie si la nivel de afaceri a unor grupuri industriale numite holdinguri. Modelul japonez in care statul are un rol activ s-a manifestat in decursul anilor prin participarea la planificarea strategica a companiilor. 55

Din analiza celor trei tipuri de modele se poate constata ca modelul american si in special, cel german, se intalnesc ce precadere n sistemul de management romnesc. Structura organelor de conducere a companiilor de asemenea difera de la o tara la alta. Unele tari, cum ar fi Germania si Olanda, au dezvoltat o structura becefala de conducere a firmelor. Exista o deosebire clara intre consiliul de administratie care este format din investitori, creditori, angajati si este responsabil de supravegherea activitatii companiei, si cconsiliul executiv sau managementul care este responsabil de activitatea operationala zilnica. In alte tari dezvoltate, de exemplu, in Anglia si Canada, exista un singur Consiliu de Administratie, in care membri independenti, fara sarcini executive, detin o pondere semnificativa . Ceritele de baza sunt neafiliate si neimplicarea lor in operatiunile zilnice ale companiei. Studiul comparativ al avantajelor si dejavantajelor celor doua modele de guvernane corporative din tarile dezvoltate, modelul anglo-american si modelul germano-japonez, sugereaza ca sistemul de guvernanta a unei companii poate fi imbunatatit ca urmare a actiunii urmatorilor factori: achizitiile de firme, in tarile dezvoltate, precum Marea Britanie, S.U.A.,

Franta, Germania, Japonia exista o piata reglementata a achizitiilor; competitivitatea produselor si a serviciilor, de asemenea influenteaza

guvernanta corporativa a companiei, dar actiunea acestui factor este lenta, actionarii pot pierde sume imense ca urmare a degradarii calitatii produselor, a pierderii clientelei si a unor segmente de piata datorita eficien.ei scazute a managementului firmei; piata de capital, care ofera de fapt recunoasterea oficiala a performantelor

unei firme si implicit ale managementului prin nivelul pretului actiunilor firmei;

56

VI. Eecuri ale guvernanei corporative

Din cauza ignorrii principiilor guvernanei corporative, n ultimile decenii la nivel internaional au aprut o serie de scandaluri financiare faimoase, pe fondul inerii unor situaii financiare inadecvate sau chiar eronate, care n final au condus la falimente rsunatoare n care au fost implicate mari corporaii. In mare parte eecurile financiare n care au fost implicate diferitele organizaii au artat n mod convingtor c riscurile privind fraudele contabile n multe ari dezvoltate, se regasesc din ce n ce mai mult, crescnd de a lungul timpului n prisma faptului c reglementarile economice pe diverse piee sunt intr-o evoluie continu. In majoritatea acestor scandaluri financiare se poate evidenia ca cele mai importante fenomene comune fac referire la : slaba pregatire a managerilor, ncalcarea procedurilor ce se regsesc n regulamentele interne, mparirea eronat a responsabilitilor, ignorarea aprecierilor facute de auditorii interni sau chiar lipsa de eficaictate a auditului extern.

VI.1. Eecurile guvernanei corporative din Europa Pe teritoriul Europei principalele scandaluri financiare i falimente dezastruoase s-au manifestat n ri precum Marea Britanie sau Italia. 1. Comisia Europeana, in 1999 toti cei 15 membri ai Comisiei Europene si-au dat

demisia ca raspuns la acuzatiile, formulate de cei cinci experti independenti numiti de Parlamentul European. Expertii au descoperit fraude si un management gresit la scara larga tolerate de comisarii europeni si de aceea, toti membri au fost faucti responsabili. Un al doilea raport a atacat oficialii Comisiei pentru nesustinerea auditului intern si pe Paul van Buitenen, care a dat semnalul de alarm n acest caz, pentru ncercarea dezvaluirii neajusurilor din departamentul de control financiar. 2. Un alt caz de eec al guvernanei corporative pe continentul european l constituie cel al firmei de audit i contabilitate Arthur Andersen, firma internationala de contabilitate avnd o reputatie solida, numarandu-se printre primele cinci firme din domeniu alaturi de 57

PricewaterhouseCoopers, Deloitte Touche Tohmatsu, Ernst & Young i KPMG. In ciuda faptului c parteneriatul cu fostul consultant (azi, Accenture) s-a incheiat, firma a continuat sa asigure auditul pentru mai multe companii internationale de succes. Din pacate, colapsul Enron a avut consecinte grave pentru reputatia firmei. In afara faptului ca birourile din Houston intreineau legaturi de afaceri cu managementul de la Enron, conducerea firmei a fost adusa in fata instantei pentru distrugerea evidentelor. Enron nu a fost, ns singura surs de problem pentru aceast firm. La nceputul anului 2002, Andersen avea circa 40 de procese n SUA, cu pierderi de aproximativ 40 miliarde $ pentru acionari. La vremea respectiva firma de audit Andersen a fost nvinuit de modificarea, prelucrarea situaiilor financiare ale firmei Enron, pentru a se bucura de sume imense incasate ca tax de audit. Firma Andersen de pe urma contractului cu Enron a avut beneficii cifrate la aproximativ 25 de milioane $ din servicii de audit, ceea ce punea la ndoial i ntrebrii din partea multora cu privire la indepena analizelor situaiilor financiare ale Enron. Enron nu a fost insa singura sursa de probleme pentru aceasta firma. Tot atunci se ivea un alt scandal fara precedent n care reguli de baza ale contabilitatii fusesera incalcate WordCom, un alt client al firmei Andersen. De aceasta data, daunele aduse reputatiei au fost terminale si ireversibile. Prezentarea eecurilor marilor corporaii internaionale din ultimii 20 de ani a creat o perspectiv nfricotoare asupra numeroaselor probleme cu care se confrunt organizaiile i care pot lua oricnd o turnur periculoas. 3. Unul dintre importantele eecuri financiare este cel al bncii Barings, care la

momentul prbuirii, anul 1995 era considerat cea mai veche banc din Londra. Barings era un grup cu un managemant eficient i o indelungat stabilitate, care a reuit s reziste tuturor turbulenelor finaciare de a lungul secolului 19 precum i celor dou razboaie mondiale. Barings s-a prbuit cnd un angajat neexperimentat Nick Leeson, nu s-a putu inregistra ca intermediar n Marea Britanie din cauza falsei declaraii date Securities and Futures Authority (SFA), organismul de control al intermediarilor financiari. El a deschis un cont neautorizat unde n urma speculatiilor cu contracte futures s-au pierdut aproximativ 827 milioane de lire sterline 58

In ciuda activitilor auditorilor interni i externi i a unor manageri de conducere crora le raporta, aceste activiti au fost descoperite prea trziu i Barings s-a prabuit Pentru realizarea unui profit semnificativ, volumul de tranzacii de ctre un arbitraj admite cupararea de contracte futures de pe o pia i vnzarea simultan pe o alt piaa la un pre considerat mai mare. Din cauza motivului ca exist mult lume ce profit de aceste diferene de pre pe anumite contracte futures, marjele de cstig sunt nesemnificative sau nguste. 4. n continuare, vom prezenta scandalul declanat n jurul companiei Parmalat,

principala firm italian n industria de lactate a rii, unul dintre cei mai prestigioi productori mondiali de produse alimentare. Prabuirea gigantei companii reprezint cel mai recent faliment rsuntor din Europa. Astfel, la sfritul lui februarie 2003, o emisiune de obligaiuni Parmalat, n valoare de 300 milioane euro, a euat pe piaa bursier, n principal din cauza lipsei de transparen a grupului emitent. Acesta a fost ns doar un prim semnal, fiind vizibile pentru prima dat suspiciuni legate de stabilitatea financiar a companiei. Colapsul firmei s-a produs pe data de 19 decembrie 2003, atunci cnd Bank of America a negat c deine n conturi suma de 4 miliarde euro, care ar fi fost depus de Bonlat, o societate din Insulele Cayman, controlata de concernul Parmalat. Suma respectiv figura n ultimul bilant contabil al grupului Parmalat i era certificat printr-un document datat n 6 martie 2003. Documentul a fost catalogat ulterior ca fiind un fals grosolan, reprezentnd, de fapt, o fotocopie pe care era adaugat antetul BoA (Bank of America). Concernul a recunoscut apoi ns c respectivul document era de fapt un simplu truc, o inginerie menit s garanteze marile sale mprumuturi. Ca rspuns la ancheta i la percheziiile poliiei italiene, contabilii companiei au primit ordin s elimine urgent toate datele stocate n computerele firmei, cteva dintre acestea fiind gsite ulterior distruse, cel mai probabil n urma unor lovituri de ciocan. n cele din urm, n data de 26 decembrie 2003, compania Parmalat a fost declarat oficial n faliment, rezultatul acestui lucru fiind peste 100.000 de investitori au fost escrocai, n timp ce mprumuturi de peste 16 miliarde de dolari au rmas neacoperite. n urma falimentului, s-a constatat c principala cauz generatoare a problemelor a fost reprezentat de faptul c singurul care controla managementul companiei italiene era tocmai fondatorul acesteia, Calisto Tanzi. Astfel, el dispunea de un control total asupra concernului, iar 59

managerii de rang inferior, precum i directorii companiei i erau devotai n ntregime acestuia i nu investitorilor care alimentaser cu fonduri firma.52

VI.2. Eecurile guvernanei corporative din S.U.A Dei in Europa, eecurile guvernanei corporative sunt de amploare i impresionante, continentul american pe fondul dezvoltrii pieelor financiare la un nivel mai ridicat , dezastrele financiare n care au intrat companiile au fost surprinztoare i de proporii, fiind mult mai mari i cu implicaii economice multe peste cele ntmplate pe continentul european. 1. Lehman Brothers Holdings Inc, fondat n 1850 de fraii Lehman, originari din

Rimpar (Bavaria), este corporaie de servicii financiare globale. Lehman Brothers este activ n domeniile investiiilor bancare, capitalizrii de pia, al vnzrilor de certificate de valoare fix, studiul pieelor financiare i tranzaciilor, managementului investiiilor, respectiv n domeniile de private equity i private banking. Succesiunea evenimentelor din septembrie 2008 9 septembrie 2008 Aciunile Lehman scad cu 45%, cderea fiind aprins de un raport care anuna c banca coreeana de dezvoltare s-a decis s se retrag de la masa discuiilor ce privea preluarea a 50% din aciunile firmei Lehman Brothers. 10 septembrie 2008 Banca coreean de dezvoltare confirm c s-a retras de la masa discuiilor cu Lehman. n acelai timp, Lehman anun oficial o pierdere pe al treilea trimestru de $3.9 miliarde dolari. Standard & Poor avertizeaz c banca ar putea ajunge la nivelul unei banci de credit tip A. 11 septembrie 2008 Actiunile Lehman se parabusesc cu inca 41,8% .Costul creditului de asigurari pentru Lehman creste pina la 805 puncte de baza.Citeva banci , incuzind si Bank of America si barclays discuta ca sa cumpere Lehman. 12 septembrie 2008 Managerii de pe Wall Street se intilnesc sa discute cai de rezolvare a crizei.Guvernul Federal si Trezoreria semnalizeaza ca guvernul nu va folosi bani publici ca sa faciliteze preluarea Lehman.
52

www. mastermrufeaa.ucoz.com

60

13 septembrie 2008 Discutiile continua si se largesc ca sa includa probleme cu alte institutii cum ar fi AIG. 14 septembrie 2008 Barclays abandoneaza o intelegeree potentiala de rascumparare.Dealerii de pe Wall Street tin o sesiune fara precedent la bursa.Bank of America abandoneaza dicutile cu Lehman , si accepta sa cumpere Merryl Lynch cu $50 miliarde. 15 septembrie 2008 Lehman anunta oficial falimentul .Actiunile AIG se prabusesc .Regulatorii de asigurari New York State permit AIG sa acceseze 20 de miliarde $ din capitalul sau pentru a opri criza de lichiditati si caderea creditelor. eptembrie 2008 Barclay ajunge la o intelegere sa cumpere anumite parti din Lehman.53 2. American International Group (AIG). n ziua de 16 septembrie 2008, dup ce

criza de lichiditate, n care AIG a fost implicat, a lovit puternic compania, Banca federal de rezerve a intervenit pentru a stopa iminentul colaps al AIG. Astfel, a fost anunat crearea unui sistem de creditare de 85 de miliarde de dolari americani n schimbul a 79.9% din valoarea bunurilor acesteia i dreptul de a suspenda dividentele i stocuri prefereniale. AIG a anunat n aceeai c bordul su de directori a aceptat termenii de salvare propui de Federal Reserve Bank, incluznd garantarea prelurii a 79.9 % din bunurile acesteia, ntruct este n cel mai bun interes al prilor implicate.54 Se pune intrebarea, de ce AIG nu a fost lasata sa falimenteze ?, una dintre explicatii ar fi : AIG a facut multe polite de asigurare prin care se garanta unei banci, ca in cazul in care cineva nu isi platea un credit ipotecar, era suportat de firma de asigurari in speta AIG. Si cum in Statele Unite si in alte tari creditele ipotecare au fost din ce in ce mai greu de achitat, se ajunsesera la faptul ca trebuie sa se plateasca mai multe credite ipotecare, de aici rezulta acele pierderi. Pentru ca in acest caz toate bancile care s-au asigurat la AIG trebuiau sa isi constituie provizioane pentru acele credite care nu mai erau platite nici de clienti si nici de AIG (care ar fi fost in faliment), guvernului SUA ii era teama ca asta va duce de fapt la falimentul acelor banci si prin consecinta la un colaps al sistemului financiar. 3. Merrill Lynch & Co., Inc - 2008 este o companie de servicii financiare globale.

Prin intermediul subsidiarelor i fimelor afiliate, compania furnizeaz servicii de capitalizare de pia investiii bancare i consultan, management financiar, gospodrirea bunurilor, asigurare,
53 54

Lehman Brothers Holdings - http://ro.wikipedia.org/wiki/Lehman_Brothers AIG - http://ro.wikipedia.org/wiki/American_International_Group

61

servicii bancare i servicii similare n ntreaga lume. Merrill Lynch 15 septembrie 2008 compania Merrill Lynch (a treia banc mondial de investiii) este preluat de Bank of America Ca o conspiratie a industriei bancare se poate constata ca in urma unui management defectuos coroborat cu marile crize economice 1929 si 1933 trei mari banci din Statele Unite ale Americi din punct de vedere financiar au iesit mai puternice : Bank of America, JPMOrgan & CO, Citigroup INC. Bank of America este cea mai mare banc din Statele Unite cu o cifr de afaceri de peste 117 miliarde $ i un profit de 21,13 miliarde $ n 2006. n anul 2008, compania a cumprat banca Merrill Lynch, cea mai mare companie de brokeraj din lume, pentru suma de 44 miliarde USD. JPMorgan Chase & Co este o banc american i una dintre cele mai vechi instituii financiare din lume, istoria sa ncepnd din anul 1823. Printre brandurile companiei se numr: J.P. Morgan, Chase i WaMu. In data de 16 martie 2007 banca JPMorgan Chase & Co a cumprat banca de investiii Bear Stearns la un pre foarte sczut, cu ajutorul bncii centrale americane (Federal Reserve); Citigroup Inc in noiembrie 2007, Citigroup Inc vinde 4,9% din capital diviziei de investiii a guvernului din Abu Dhabi pentru 7,5 miliarde USD, beneficiind de o injecie de capital ntr-o perioad marcat de pierderi generate de criza creditelor i de demisia directorului general. n anul 2008, Citigroup a beneficiat de 45 miliarde dolari, bani primii de la guvernul SUA, n cadrul programului de salvare a sistemului financiar Banca Citigroup este asociat cu scandaluri bursiere fr precedent, ce au zguduit Statele Unite, au dus la falimentul companiei energetice Enron i al operatorului de telecomunicaii WorldCom, n urma unor abuzuri contabile. Peste zece brokeri din cadrul Citigroup, printre care i Jack Grubman, au fost sancionai pentru publicarea unor rapoarte ce ascundeau intenionat situaia financiar real a acestor grupuri. n iulie 2004, grupul italian Parmalat depune plngere mpotriva Citigroup, acuznd-ul c a ascus situaia financiar real a companiei i c a jucat un rol important n evenimentele ce i-au grbit falimentul, n 2003. n februarie 2005, Citigroup anun un nou cadru etic, dup un scandal legat de o serie de tranzacii suspecte, efectuate de echipa londonez pe piaa de obligaiuni din Europa 62

In cele din urma trebuie amintit si crizelor financiare si-a pus amprenta.

cele mai influente

familii din SUA , familia

Rothshild, familia Rockefeller, familia Morgan care in decursul istoriei influenta lor asupra

Familia Rothschild, De peste 200 de ani, banca Rothschild este inima finanelor mondiale Fondatorul familiei, tatl pieii financiare internaionale Amschel Mayer Rothschild s-a nscut la 23 februarie n 1744 la Franckfurt. Cstoriile dintre ramuri au permis familiei s pstreze controlul asupra averii i s se dezvolte n mai multe domenii ale activitii bancare, capacitatea lor de a finana, oferind oportuniti de investiii Familia Rockefeller, Astazi, toate facultatile medicale din SUA primesc finantari de la familia Rockefeller, In 1900, Encyclopedia Brtitanica, considerata si azi de multi ca autoritatea suprema, a fost cumparata de Universitatea Chicago, controlata de Rockefeller. Desi au mai fost 2 Banci a Americii, ambele desfiintate deoarece politicile lor aduceau mai multa inflatie decat sa o combata, pe 24 decembrie 1913, cand lumea se pregatea pentru sarbatorile de Craciun, Actul Rezervei Federale este votat in Congres si promulgat imediat de catre presedintele W. Wilson, care mai tarziu va spune ca aceasta lege a fost cea mai mare greseala pe care a putut sa o faca un presedinte... De atunci, Fed-ul a reuntat treptat ca dolarul american sa fie raportat la aur pentru a se putea printa mai multi bani. De aici a venit boom-ul economic din anii 1920, cand pomparea multor bani in economie a dat posibilitatea multora sa se imbogateasca rapid... Aceasta politica monetarista a dus la Marea Criza Economica din 1929 1933. Familia Morgan, Imperiul bancar al familiei Morgan exercita o foarte mare influenta asupra deciziilor atat economice, cat si politice de azi, si multi dintre angajatii sau agentii familiei Morgan se numara printre membrii societatilor secrete. In 1893 a ajutat guvernul american sa scape de faliment prin infiintarea unui sindicat in privinta sprijinirii guvernului pentru refacerea rezervelor sale financiare. Este recunoscut faptul ca familia Morgan, ar fi paravanul clanului de evrei Rothschild. Iezuitii(societate secreta si oculta a Vaticanului), impreuna cu marile familii Rotschild, Morgan si Rockefeller, au pus la cale crearea Federal Reserve Bank. Familia Morgan in anul 1902, ajunsese cel mai puternic magnat al lumii in domeniul transportului feroviar, avand cotrolul asupra a aproximativ 8.160 km de cale ferata. S-a preocupat de crearea unor monopoluri 63

corporatiste.

In anii 90 ai secolului XIX-lea, el a supravegheat fuziunea firmelor Edison

General Electric si Thomson-Houston Electric Company, pentru formarea companiei General Electric, care a ajuns sa domine foarte repede fabricarea de echipamente electric55 4. Xerox 2002. Aceasta companie, candva de succes, a raportat pierderea de 38

miliarde $ din averea acionarilor n decursul a doi ani. Cea mai mare parte a vinei o purtau eecurile filialei din Mexic, aciuni ce au contribuit la declinul companiei. Comisia Instrumentelor Financiare Transferabile i a Valorilor Mobiliare principalul organism reglementator al SUA, a descoperit ca Xerox, prin ceea ce managementul companiei numea oportunitati si actiuni contabile i-a marit veniturile la trei miliarde $.

5.

Unul dintre cele mai controversate fraude financiare, dealtfel considerat unul

dintre cele mai de rasunet falimente din istoria SUA, este cazul firmei energetice Enron n anul 2001. Enron o companie multinaional, n domeniul energetic, cu sediul n Houston, Texas s-a prabuit cnd firmele de evaluare a datoriilor, precum Moodys plnuiau s evalueze adevratele datorii ale firmei, astfel fortnd compania s-i plteasc creditele la bnci, creditele luate n baza valorii acunilor. In cteva zile, Enron a ajuns dintr-o companie care valora circa 60 miliarde $ la o companie falimentar. Pe scurt, motivele colapsului sunt misterioase datorit complexitii activitilor sale de comer, cuplate cu manipularea cifrelor financiare. In timp ce iniial, o companie de energie, format n 1985 prin fuziunea a dou conducte de gaz, Enron a evoluat ntr-o organizaie cu activiti complexe, n care venitul era generat de vnzarea i cumpararea de energie i alte uniti la preuri viitoare, iar aceste activiti erau nregistrate ca profit. Aceast activitate a fost descris ca un curierat al banilor intre doi clieni i nregistrat ca valoare a companiei, cnd de fapt era denut temporar n interesul altor pr.

55

http://www.lovendal.net/wp52/morgan-puternica-familie-americana-francmasonica-sub-influenta-clanului-rothschild/

64

6. WordCom - 2002 Aceast companie s-a dezvoltat rapid, prin preluri, ajungnd de la o companie local de servicii de reea la unul dintre marii juctori ai industriei de telecomunicaii. In 2002 dup schimbarea managementului de conducere, auditorul intern a efectuat o verificare a anumitor tranzacii. Astfel s-a descoperit c, n contrast cu practica general a contabilitii, cheltuielile corporaiei erau tratate ca investiii de capital. Aceast nseamn c aceste tranzacii, n loc s fie descarcate imediat, erau ealonate pe un timp mult mai mare ndelungat. Astfel, se supraestimau profiturile i cretea valoarea de aproape 180 miliarde $, n 1999, si-a pierdut, practic peste noapte ntreaga valoare. Precum n cazul Enron, auditul extern era asigurat de firma Andersen. O interesant continuare a povetii WordCom const n alctuirea unui raport de ctre Curtea American de Faliment din New York, n 2003 prin care era acuzat managementul precar, lipsa guvernanei corporative i se exprima ngrijorarea asupra integritii companiei din punct de vedere al raportrii financiare i al comtabilitii. Tinnd seama c anterior acestui scandal, funcia de audit intern era privit ca o funcie de calitate superioar, acest raport concluziona c auditul intern al companiei era serios deteriorat i a fost criticat pentru concentrarea asupra maximizrii profitului, reducerea costurilor i mbuntirea operativitii. Grupul a efectuat audieri i proiecte care erau privite mai degrab ca o cretere a valorii companiei, dect pentru monitorizarea i adecvarea controlului intern n reducerea riscurilor.

65

VII. Locul si rolul auditului intern in procesul de guvernare

Auditul intern se consider piatra de temelie al guvernaei corporative, impreuna cu comitetul de audit, managementul de top i auditul extern. Practic prin aceast analiz a guvernanei corporative se ajunge la "inima" consiliului de administratie al corporatiilor, auditorii interni au "ua deschis" ctre agenda consiliului de administratie, care nu mai poate funciona oricum,ci dupa reguli cunoscute i acceptate, ceea ce reprezinta totodata o transparen in afaceri. n acela i timp, auditorul intern constituie pentru comitetele de audit cel mai potrivit prieten, fiind una dintre parile implicate pe care se poate baza c va furniza informaia credibil i va fi imparial prin sfaturile si concluziile pe care le poate oferi. Principiile guvernanei corporative nu vor putea fi atinse fr nelegerea necesitii implementrii auditului intern. Aceste asteptri n continu cretere reprezint o oportunitate pentru managementul superior de a cuta i forma auditorii interni capabili s ofere o judecat de nivel strategic, care, n plus, s aduc valoarea adaugat organizaiei. Rolul auditului extern de a verifica, n mod independent, dac ceea ce pare a fi real este intr-adevar real, devine tot mai greu de atins, atunci cand tehnici complexe, ce presupun trucuri pot fi utilizate pentru a atinge rezultatele programate n limitele aparente ale legalitatii. Aceste riscuri pot fi completate cu existena unui mediu d econtrol insuficient dezvoltat, care se confrunt cu un control financiar ineficace i o funcie de audit intern fr reale posibiliti de detectare a disfunciunilor care exist n organizaie ( a se vedea cazurile Enron si WorldCom) Comitetul de audit este un concept interesant al guvernanei corporative i in acelai timp, reprezint un element cu vechime al Consiliului de asministratie. Preocuparile eseniale ale Comitetului de audit sunt concentrate n directia organizrii i asigurrii bunei funcionari a sistemului de monitorizare a riscurilor i a controlului intern, a implementrii i funcionalitii auditului intern i colaborarea cu auditul extern.

66

VII.1. Auditul intern, funcie a guvernanei corporative In mod tradiional, companiile nu au privit prevenirea fraudarea drept un obiectiv prioritar al controlului intern. Aciunile anti-fraud erau considerate mai curnd drept o activitate implicit a controalelor de conformitate, dect un program explicit care s rspund problemelor legate de fraud. In ultimii anii, guvernana corporativ a cucerit atenia publicului larg i a organismelor de reglementare. Din aceiai perspectiv, auditul intern este considerat ca o funcie a organizaiei, care face parte tot mai mult din guvernana corporativ. Aceasta este considerat la nivelul unei entiti ca avand atribuii clare i independente, cu toate c prin latura uman poate fi considerat a fi subiectiv pe alocuri. Auditul intern este cel mai bine poziionat pentru a contribui la reducerea riscurilor de fraud prin punerea n aplicare a expertizei deinute n evaluarea riscurilor, asigurarea de instruire necesar, respectiv promovarea i diseminarea cunostinelor privitoare la fenomenul de fraud. Auditul intern ia parte n cadrul entitii ducnd la realizarea scopurilor prin implementarea unor abordri eficiente i disciplinare n mbuntirea administrrii riscului i a multitudinilor de procese legate de guvernana corporativ. Auditorul intern are un rol principal n asistarea la buna dezvoltare a unei companii, i n gsirea soluilor cele mai pertinente care s conduc la o inelegere profund i apropiere fa de guvernana corporativ, avnd cel mai important rol n cadrul unei companii n vederea asigurrii i meninerii unei corectitudini in aplicarea evoluei succesului organizatiei. In multe cazuri, problema responsabilitii vis-a-vis de prevenirea, depistarea i controlul riscului de fraud este asemntoare proverbului cartof fierbinte aruncat dintr-o mn n alta pentru a evita arsura. Conceptul de guvernan corporativ este sprijinit de auditul intern, cel din urm avnd ca principal scop asistarea, organizarea pe noi baze a sistemului de control intern i oferind o consultare clar conducatorilor organizaiei vizate. Guvernarea corporativ are ca principal scop oferirea tranparent a tranzactiilor i urmrirea necesitaii sistemului de control intern n vederea garantrii capabilitii acestuia de 67

evaluare a riscurilor posibile care s duc la oferirea unui plus de siguran managementului companiilor supuse procesului respectiv. Conform celor expuse, n sarcina coonductorilor o s rmn instalarea sistemului care s previn fraudele n interiorul companiilor, iar n sarcina auditului intern rmne oferirea de asisten proprie, evalund riscurile i strategiile de control ale entitii, oferind propuneri, recomandri i soluii de atenuare a pericolului de fraude, precum i noi strategiei de progres ale controlului.Interesul manifestat n ultimii ani pentru guvernana corporativ a meninut deopotriv semnificativ fora auditului. Rolul important al auditului intern al intreprinderii deriv din evolutiile sale asupra controlului intern. Ignorarea funciei de audit intern poate aduce adevrate dezastre economice din perspectiva funciilor financiare i nu puine au fost cazurile n care colapsul unor marii corporaii a condus ca intr-un joc de domino efecte n lan i a atragnd inivetibali pierderi ctre toate taberele acestea fiind creditori, furnizori, salariai i investitori pgubii, cu efecte ce s-au pe perioade lungi de timp chiar civa ani.

VII.2. Rolul auditului intern privind guvernana corporativ Cheia succesului oricrei companii st n realizarea unor principii clare de ctre

directorii acestora. Consecinele acestui lucru garanteaz un punct de clasificare i o bun organizarea a activitii. Scopul n mare parte a tot ce se dorete de ctre o companie este s duc la ndeplinirea prin mbuntirea i realizarea obiectivelor propuse. Obiectivele trebuie s fie caracteristice entitii din punct de vedere al realizrilor fixate la timp, nivelul de realism al acestora, precum i procentul de realizare n fucie de ceea ce a fost propus. Ele trebuie clar exprimate celor care sunt implicai n realizarea lor Obiectivele generale trebuie ulterior distribuite treptelor subordonate pentru a fi duse la ndeplinire de obictivele fixate. Obiectivele vor fi de fiecare dat punctul de unde se pleac, pentru auditul intern pe baza sistemului specific fiecrei intreprinderi n parte.

68

Activitatea auditului intern are ca scop evaluarea celor mai bune practici, instrumentele eficace de control avute la un moment dat, ce pot fi puse n aplicare astfel ncat obiectivele entitii s fie atinse n prezent i pe viitor. Atunci cnd acest lucru nu este necesar, auditul intern va avea ca rspundere gestionarea riscurilor, astfel ncat ansele de reuit s creasc, respectiv atingerea scopurilor propuse. Din acest motiv, intele au devenit un element esenial al auditului intern modern. Activitatea auditului intern trebuie s evalueze i s fac recomandri potrivite de mbunatatire a procesului guvernanei corporative ce are n vedere atingerea urmtoarelor obiective : Promovarea principiilor etice si valorile corecte in organizatie Asigurarea unui sistem eficace de conducere a activitatii si de asumare a raspunderii in organizatie Eficacitatea comunicarii informatiilor privind riscurile si controlul catre ariile de activitate vizate din organizatie Eficacitatea coordonarii activitatilor si comunicarii informatiilor intre consiliu, auditorii interni, externi i conducere. In perspectiva celor expuse, auditul intern poate fi exprimat sub dou forme : Primul rol dintre acestea se manifest n etapele incipiente ale introducerii unui sistem foarte bun dezvoltat de guvernan corporativ cnd auditul intern are marea posibilitatea de a sfatui i consilia conducerea n ceea ce privete avantajele introducerii bunelor practici i de a susine eforturile acesteia n introducerea politicilor, mecanismelor i procedurilor. Auditul intern poate oferi consiliere, instruire si facilitare. Cu toate acestea, auditul nu trebuie s ii asume un rol executiv n formarea sau implementarea politicilor guvernanei corporative atribuiile trebuie s fie foarte sincer atribuite conducerii.

69

Al doilea rol auditul intern este reliefat atunci cnd auditeaz sistemul guvernanei corporative, furnizeaz garanii privind conformitatea i eficacitatea acestuia i face observaii ori ce cate ori se impun imbuntairi n modul de punere n lucru sau de funcionare a acestui sistem. Auditul intern trebuie totodat s se asigure c s-a dus la bun indeplinire atingerea propriului rol n cadrul Guvernantei, oferind deopotriva asigurare i consultan. Acest aspect va aduce valoare companiei nu numai mbuntind guvernana corporativ, ci i meninnd emiterea unui control solid asupra controlului intern n raportul anual privitor la oraganizaiei.

70

VIII. Descrierea programului informatic : Riscurile activitii de creditare n cadrul unei bnci comerciale

Acest program permite calcularea riscurilor de creditare n cadrul unei bnci. Pentru a stabili riscul financiar, se vor introduce o serie de date, dup care se va apsa pe butonul . n cazul n care nu ati introdus toate datele, progarmul v va ateniona cu privire la acest lucru.

71

Codul butonului CALCULEAZA este urmtorul: Private Sub Command2_Click() If Text1.Text = "" Or Text2.Text = "" Or Text3.Text = "" Or Text4.Text = "" Or Text5.Text = "" Or Text6.Text = "" Or Text7.Text = "" Or Text8.Text = "" Or Text9.Text = "" Or Text10.Text = "" Then MsgBox "Nu ai completat toate datele!", vbInformation, "Eroare!" Else Text11.Text = (0.24 * (Val(Text1.Text) / Val(Text2.Text))) + (0.22 * (Val(Text3.Text) / Val(Text4.Text))) + (0.16 * ((Val(Text5.Text) - Val(Text6.Text)) / Val(Text4.Text))) - (0.87 * (Val(Text7.Text) / Val(Text8.Text))) - (0.1 * (Val(Text9.Text) / Val(Text10.Text))) End If For i = 1 To Len(Text11.Text) If Mid(Text11.Text, i, 1) = "," Then Text11.Text = Left(Text11.Text, i - 1) & "." & Right(Text11.Text, Len(Text11.Text) - i) End If Next i End Sub

Pentru detalii despre riscul financiar, se poate face click pe butonul afindu-se informaii despre acesta.

72

Dup ce a fost stabilit riscul financiar, se poate face click pe butonul pentru a afla informaii despre rezultatul obtinut

Calcularea riscului comercial se face la fel, introducnd datele iar apoi click pe butonul , codul fiind: Private Sub Command5_Click() If Text12.Text = "" Or Text13.Text = "" Or Text14.Text = "" Or Text15.Text = "" Or Text16.Text = "" Or Text17.Text = "" Then MsgBox "Nu ai completat toate datele!", vbInformation, "Eroare!" Else If ((Val(Text17.Text) / Val(Text16.Text)) * Val(Text15.Text)) > ((Val(Text14.Text) / Val(Text13.Text)) * Val(Text12.Text)) Then Label25.Caption = ((Val(Text17.Text) / Val(Text16.Text)) * Val(Text15.Text)) Label26.Caption = ((Val(Text14.Text) / Val(Text13.Text)) * Val(Text12.Text)) Label23.Caption = ">" Text18.Text = "Risc Mare" End If If ((Val(Text17.Text) / Val(Text16.Text)) * Val(Text15.Text)) = ((Val(Text14.Text) / Val(Text13.Text)) * Val(Text12.Text)) Then Label25.Caption = ((Val(Text17.Text) / Val(Text16.Text)) * Val(Text15.Text)) 73

Label26.Caption = ((Val(Text14.Text) / Val(Text13.Text)) * Val(Text12.Text)) Label23.Caption = "=" Text18.Text = "Risc Mediu" End If If ((Val(Text17.Text) / Val(Text16.Text)) * Val(Text15.Text)) < ((Val(Text14.Text) / Val(Text13.Text)) * Val(Text12.Text)) Then Label25.Caption = ((Val(Text17.Text) / Val(Text16.Text)) * Val(Text15.Text)) Label26.Caption = ((Val(Text14.Text) / Val(Text13.Text)) * Val(Text12.Text)) Label23.Caption = "<" Text18.Text = "Risc Redus" End If End If

End Sub Pentru calculul riscului de senzitivitate avem urmtorul cod aferent butonului :

Private Sub Command4_Click() If Text19.Text = "" Or Text20.Text = "" Then MsgBox "Nu ai completat toate datele!", vbInformation, "Eroare!" Else Text21 = ((Val(Text19.Text) - Val(Text20.Text)) / Val(Text19.Text)) * 100 End If End Sub

74

Programul mai prevede i cteva informaii despre Riscul de garanie si Riscul managerial.

75

Concluzie
Modul de tratare a termenului de audit intern a nregistrat i el modificri importante, n sensul c acesta nu mai este indeosebi orientat ctre un audit simplist al bilanului i contului de profit i pierderi, orientndu-se i spre analizele activitilor din punctul de vedere al riscurilui i evaluari gradului potential de materializare al lor. In ciuda multiplelor avantaje oferite de ctre principiile de guvernan corporativ raman de multe ori la nivel de discurs. Companiile care au promovat i adoptat prevederile Codului de guvernan corporativ se pot lauda cu creteri ale profitului, n ciuda eforturilor financiare suplimentare generate de implementarea standardelor i cheltuielilor cu consultana de specialitate. Un argument n plus este acela c piaa nu le ofer entitilor suficient motivaie pentru a stimula creterea nivelului de divulgare voluntar a informaiilor privitoare la guvernan corporativ Prima parte a lucrrii abordeaz prezentarea conceptului de audit intern, impreuna cu multiple definiii continund cu o prezentare a evoluiei n timp a acestuia. Au fost subliniate noiunea de control intern n raport cu auditul intern, dar i aspecte care impun separarea relaiei dintre auditul intern i auditul extern In partea a doua a lucrrii am abordat principiile guvernrii corporative din perspectiva OECD, alturi de prezentarea modelelor de guvernan corporativ, finaliznd cu o mic prezentare a locului i rolul auditului intern n cadrul guvernanei corporative, de unde se poate concluziona faptul c auditul intern joac un rol esenial n educarea managementului i identificarea unor soluii eficiente. Diversele scandaluri financiare ce s-au petrecut de alungul timpului a mprtit ideea unei legturi evidente dintre guvernana corporativ, audit intern i fraud

76

Bibliografie
Cri, articole

1. Guvernana corporativ i auditul intern / Marcel Ghit, Constantin Iatco, Carmen Olgua Brezuleanu, Marius Vorniceanu (2009), Iai : Editura Tipo Moldova. 2. Audit intern / Camelia Liliana Dobroteanu, Laureniu Dobroteanu Bucureti : InfoMega, 2007. 3. Audit intern i guvernan corporativ / Ana Morariu, Gheorghe Suciu, Flavia Stoian Bucureti ; Editura Universitar, 2008 4. Audit : Concepte i practici / Laureniu Dobroteanu i Camelia Liliana Dobroteanu, Editura Economica, 2002 5. Managementul, obiect de audit intern : sinteze teoretico-metodologice, proceduri utilizabile i aplicaii / Vasile Zecheru, Marian Nastase Bucureti, Editura Economic, 2005 6. Teoria i practica auditului intern / Jacques Renard, Editura Ministerului Finanelor publice, 2003 7. Revista audit financiar nr. 2 / 2011 ; Revist editat de Camera Auditorilor Financiari din Romania. 8. Revista audit financiar nr. 3 / 2011 ; Revist editat de Camera Auditorilor Financiari din Romania.

77

Legislaie i internet

1. Standardul Profesional nr. 36 : misiunile de audit intern realizate de experii contabili : ghid de aplicare / Corpul Experlor Contabili i Contabililor Autorizai din Romania Bucureti : Editura CECCAR, 2007 2. Normele de audit intern confom Hotararea CAFR nr. 88 / 19.04.2007 3. Legea 672 / 19 decembrie 2002 privind auditul public intern 4. Legea 31/1990 republicat n 2004 5. Cadrul conceptual IIA 2009 6. OECD Principles of corporate governance, 2004 7. www.cafr.ro 8. http://ro.wikipedia.org/wiki/OECD

78