Principiile si formele auditului bancar

PRINCIPIILE SI FORMELE AUDITULUI BANCAR

Auditul bancar reprezinta ansamblul de actiuni de evaluare,

verificare si control a activitatii bancii, implicit a documentelor
financiar-contabile finale elaborate de aceasta (bilantul contabil,
contul de profit si pierderi), pentru a stabili daca acestea ofera o
imagine fidela a activitatii perioadei (de obicei un an finaciar).

Se pot distinge doua trasaturi fundamentale ale auditului bancar:

- depistarea erorilor si a fraudei;

- prevenirea erorilor si a fraudei.

Exista o falsa impresie generala ca scopul auditului este de a depista erori,

fraude, dar nu acestea sunt elementele definitorii ale unui audit. Auditul poate releva
prezenta unor greseli sau a unei fraude, dar aceste elemente sunt trasaturi
secundare ce apar in urma unei activitati normale de audit. Auditul implica, in
principal, actiuni de verificare si control ale activitatii bancii si certificarea in final a
corectitudinii, sub toate aspectele semnificative, a cifrelor inscrise in documentele
financiar-contabile finale.

Definitia si tipologia misiunilor de audit

Tipologia auditului cuprinde o serie de clasificari ale acestui proces

multidimensional dupa cum urmeaza :

1. In functie de obiectivul urmarit auditul este:

Auditul situatiilor financiare in care se examineaza informatiie din

situatiile financiare de sinteza. Criterul de auditare consta in normele nationale si
internationale de contabilitate iar raportul de audit contine exprimarea unei opinii cu
privire la prezentarea unei imagini fidele a acestor situatii, conform criteriului stabilit.
De cele mai multe ori, situatiile financiare incluse in acest audit sunt : bilantul contabil,
contul de profit si pierderi, situatia fluxurilor de trezorerie, situatia modificarilor in
capitalul propriu, precum si notele insotitoare ale declaratiilor financiare.

Auditul de conformitate in care se examineaza actiunile bancii din

perspectiva politicilor stabilite, codurilor, normelor si reglementarilor, etc., in scopul
evaluarii eficientei si eficacitatii lor in atingerea obiectivelor organizatiei. iar raportul
de audit contine referiri la conformitatea cu politicile, codurile, etc. stabilite. In mod
normal, rezultatele auditelor externe de conformitate sunt raportate unei persoane
din interiorul entitatii economice auditate si nu unor utilizatori externi. Managerii
reprezinta principalul grup de utilizatori interesati de rezultatele auditului de
conformitate din perspectiva respectarii reglementarilor si regulilor interne si
externe asociate unei activitati pe care o conduc.

Auditul operational in care se examineaza activitatile bancii sau doar o

parte a acestora din perspectiva diferitelor obiective ale acesteia, raportul de audit
furnizand recomandari de imbunatatire a activitatilor auditate. Dupa raportul de
audit, managerii asteapta, in mod normal, recomandari pentru ameliorarea
activitatilor operationale. Un exemplu de audit operational este evaluarea eficientei
si acuratetei prelucrarii operatiunilor legate de acordarea si urmarirea rambursarii
creditelor. Din cauza numarului mare si diversitatii domeniiilor a caror eficacitate
operationale poate fi evaluata, este imposibil de definit un proces de audit
operational standard. Realizarea unui audit operational si raportarea rezultatelor
acestuia sunt mai greu de definit decat celelalte doua tipuri de audit. Eficienta si
efciacitatea oeratiunilor sunt mult mai dificild e evaluat in mod obiectiv decat
evaluarea situatiilor finaniare sau a conformitatii, dificultatea venind in special din
subiectivismul definirii criteriilor, astfel ca auditul operational este mai aproape
de un porces de consultanta manageriala decat de unul de audit in sensul cunsoctul
al termenului. In mod practic, bancile prefera si solicita auditorilor externi un audit
operational pe activitatea de creditare, datorita extremei sensibilitati a acestu
domeniu al activitatii bancare, insa, in contextul recunoasterii importantei riscurilor
operationale in prezent si autidul operational capata importanta, in primul rand pe
planul auditului intern.

2. In functie de modalitatea de organizare a activitatii de audit si

de apartenenta auditorilor, se pot distinge trei tipuri de audit:

Auditul guvernamental, care se efectueaza de catre angajatii institutiilor

publice specializate (cum ar fi primariile, Ministerul Finantelor Publice, Curtea de
Conturi, etc., sau in cadrul sistemului bancar, de catre Banca Nationala a Romaniei)
si poate include audit de conformitate si audit operational iar in cazul misiunilor de
supraveghere ale Bancii Nationale a Romaniei, si auditul situatiilor financiare.

Auditul bancar extern este activitatea de audit organizata de catre un

auditor independent – o firma specializata in activitatea de audit, ca urmare a
solicitarii bancii, contra unui comision platit de banca comerciala respectiva.

Bancile comerciale, prin legea bancara in vigoare (Legea nr. 58/1998 cu modificarile
si completarile ulterioare, art. 61 si art. 62), sunt obligate sa apeleze la un auditor
independent (auditor extern) - o societate de expertiza contabila autorizata in
conditiile legii sa desfasoare activitate in Romania - care acorda asistenta de
specialitate, certifica situatiile finaciare finale si informeaza Banca Nationala a
Romaniei cu privire la orice act fraudulos.
 Banca comerciala numeste auditorul independent si are obligatia de a publica
bilantul contabil impreuna cu opinia auditorului independent.

Auditul bancar intern este activitatea de audit organizata in interiorul unei

banci comerciale de catre un departament specializat al bancii, inclus in organigrama
acesteia, la un nivel care sa permita independenta activitatii de audit si a opiniei
formulata si transmisa conducerii bancii in urma auditului efectuat.

Acesta se poate defini ca o examinare de specialitate, ca o evaluare a

activitatii desfasurate de banca atat la nivelul directiilor generale, directiilor de
specialitate si compartimentelor functionale din cadrul centralei bancii respective, cat
si la nivelul unitatilor teritoriale, avand ca obiect sprijinirea conducerii centrale si a
unitatilor teritoriale in vederea adoptarii celor mai adecvate masuri in activitatea
proprie, in raporturile cu Banca Nationala a Romaniei, cu actionarii si clientii bancii
comerciale.

De asemenea, auditul intern exercita controlul final ce cuprinde analize ale

sistemului intern de control, in vederea constatarii modului de utilizare a resurselor
si in vederea informarii conducerii asupra deficientelor constatate, inclusiv a
masurilor ce se impun a fi luate.

Asadar, auditul intern reprezinta o verificare de tip:

• endogen (verificarea este realizata printr-o structura specializata din

interiorul bancii);

• ex-post (verificarea este realizata la sfarsitul unei actiuni sau decizii puse
in aplicare de compartimentele de specialitate ale bancii comerciale);

• continuu (verificarea este realizata pe parcursul unui an calendaristic

asupra activitatii globale desfasurata de sistemul auditat, in scopul
identificarii partilor slabe ale sistemului si masurilor ce se impun pentru
remedierea lor in timp util).

Departamentul de audit intern, pe baza unui plan si unei metodologii

prestabilite, va realiza un diagnostic general al bancii, sub aspect tehnic, managerial
si financiar-contabil. Functiile structurii organizatorice de audit intern sunt direct
proportionale cu responsabilitatile pe care conducerea i le-a atribuit, cu marimea si
structura bancii, cu calitatea auditorului.

Trebuie sa mentionam ca auditul intern nu se confunda cu controlul intern.

Acestea sunt categorii economice diferite. In plus, controlul intern face el insusi
obiectul auditului intern.

Auditul bancilor comerciale poate fi obiectul atat al activitatii de audit extern

(prin intermediul unei societati de audit specializata), cat si al celei de audit intern.
 In interiorul bancii, misiunile de audit sunt duse la indeplinire de catre
divizia/departamentul de audit intern, care, asa cum am mai precizat, este
subordonata direct conducerii bancii, tocmai pentru a asigura independenta fata de
serviciile sau filialele auditate.

Planul de audit intern este plurianual (in general trienal) si presupune

inspectarea:

- serviciilor operationale si a serviciilor descentralizate (operatiuni de

incasari si plati, operatiuni de casierie, activitati de creditare etc);

- serviciilor functionale sau centrale (departamentul juridic, de trezorerie,

de informatica, de personal, decontari externe, decontari interne,
activitatea pe baza de carduri etc).

In general, cu ocazia pregatirii unei interventii de acest gen, este

recomandabil ca auditorul sa asculte si dezideratele directiilor / serviciilor /
sucursalelor controlate.

In acest mod, auditul intern nu mai este asociat unic cu ideea de control
exercitat de conducerea bancii, ci este perceput ca un interlocutor privilegiat, capabil
sa furnizeze sfaturi si recomandari, gratie expertizei pe care o realizeaza.

Misiunile de audit intern ce pot fi intreprinse sunt de tipuri diferite, intrucat

ele trebuie sa raspunda unor obiective variate. Astfel, se disting urmatoarele tipuri
de misiuni de audit intern:

1. Misiunile clasice – sunt cele realizate in mod normal in cadrul unui program de
audit si care vizeaza un sector de activitate, un departament al bancii, o sucursala a
acesteia etc. Obiectivele unei astfel de evaluari sunt cele traditionale pentru acest tip
de misiune: securitatea, eficacitatea si calitatea serviciilor bancare, respectarea
dispozitiilor legale de catre banca, fiabilitatea / exhaustivitatea informatiilor etc.

In acest cadru, controlul serviciilor operationale este cel mai adesea anual, in
timp ce controlul serviciilor functionale nu este efectuat decat o data in cursul
planului plurianual.

2. Misiunile “flash” – sunt misiuni scurte, avand ca obiectiv realizarea rapida a unui
diagnostic sau verificarea rapida a unuia sau mai multor puncte specifice. Ele pot
constitui o etapa pregatitoare a unei misiuni clasice, respectiv de luare la cunostinta,
sau pot declansa o astfel de misiune.

Obiectivele unei astfel de misiuni “flash” pot fi, spre exemplu:

de a verifica respectarea limitelor de risc de schimb sau de expunere pe anumite

instrumente;
 - de a verifica justificarea conturilor unui departament sau ale unei
sucursale (numarul conturilor utilizate, soldurile si miscarile acestora);

- de a verifica existentul din tezaurul societatii bancare, cum ar fi

numerarul, hartiile de valoare, metalele pretioase etc;

- de a verifica aplicarea unei proceduri specifice (spre exemplu,

implementarea unei proceduri speciale de lucru pentru mesajul SWIFT
MT940, implementarea unei proceduri speciale pentru un client important
al bancii);

- de a verifica controlul intern al unei entitati determinate etc.

Aceste misiuni sunt, in general, declansate la cererea conducerii centrale a

bancii. Ele pot fi foarte eficiente, deoarece rezultatele sunt rapide, sunt putin
costisitoare si, mai ales, prin frecventa si imprevizibilitatea controalelor, contribuie la
mentinerea presiunii.

3. Investigatiile – sunt declansate ca urmare a aparitiei unei probleme specifice:

pierderi (in general, fiecare sucursala este organizata ca centru de profit), depasiri
de limite (delegarea competentelor in teritoriu implica impunerea unor limite de
actiune care nu trebuie depasite decat cu acordul prealabil al centralei, colaborarea
cu bancile corespondente trebuie sa fie condusa in cadrul unor limite de risc si de
expunere), fraude, deturnari etc.

Obiectivul lor este de a ancheta circumstantele care au condus la aparitia

problemei, de a stabili responsabilitatile, de a trage invataminte si de a da
recomandari pentru ca aceste situatii sa nu mai apara.

4. Misiuni tematice sau transversale – au drept scop studierea unei problematici,

identificata in prealabil, care se regaseste in toata banca sau la mai multe entitati:
functia comerciala a bancii (activitatea de vanzare a produselor si serviciilor bancii),
gestiunea riscurilor de credit sau a riscurilor de dobanda, capacitatea informaticii de
a satisface nevoile diversilor utilizatori, eficienta functiei de control de gestiune sau
de gestiune a activului si pasivului etc.

Acest tip de misiune are rolul unei consultante interne si constituie

prelungirea fireasca a functiei de audit.

5. Auditul de management – acest tip de misiune depaseste rolul traditional al

auditului, in sensul in care, la obiectivele clasice, se adauga o apreciere motivata
asupra capacitatii oamenilor si a organizatiei de a profita de mediu si de mijloacele
disponibile. Aceasta este o sarcina grea, care cere auditori experimentati si adevarati
profesionisti. Evaluarea trebuie insotita de recomandari si se desfasoara avand in
vedre mi multe aspecte:
 - pertinenta obiectivelor fixate;

- adecvarea mijloacelor puse in practica in plan comercial, de gestiune

interna, in plan uman etc;

- calitatea personalului si a conducerii bancii;

- performantele realizate in functie de obiectivele fixate si de mediu.

Organizarea auditului intern

.Lansarea si strategia

Bancile isi organizeaza compartimentele de audit in vederea asigurarii

desfasurarii acestei activitati in mod independent si eficient. De regula,
compartimentul de audit intern este separat din punct de vedere organizatoric de
controlul intern, in sensul ca aceste doua structuri ale bancii sunt conduse de
persoane diferite, ale caror misiuni nu se interpun.

Auditorul - persoana din cadrul departmenentului /

compartimentiului de audit care isi asuma responsabilitatea finala
pentru misiunea de audit ce urmeaza a fi intreprinsa – este cel
care va defini strategia de audit, precizand:

factorii existenti si cei depistati, care pot implica riscuri de erori semnificative;
eroarea este definita ca o greseala neintentionata; se spune ca exista o eroare
semnificativa in informatii atunci cand respectivele informatii sunt declarate sau
inregistrate in mod gresit (eronat);

- obiectivele critice de audit si modalitatile de abordare retinute pentru

atingerea acestor obiective;

- abordarea generala de audit privind controlul intern al activitatii

controlate;

- punctele specifice de atins in prezentarea informatiei financiare;

- competentele specialistilor care se considera a fi necesare pentru ducerea

la bun sfarsit a misiunii;

- recursul la tehnicile de revizie asistata de calculator.

Strategia de audit poate fi definita ca un proces ce vizeaza determinarea

orientarii generale de audit, in cursul careia este recomandabil sa se faca legatura
intre cunoasterea activitatii clientului si punctele asupra carora se vor concentra
lucrarile de audit.
 Pentru elaborarea strategiei de audit trebuie examinate punctele-cheie
relative la activitatea si situatiile financiare ale departamentului auditat, cat si
incidenta acestora asupra auditului.

Identificarea acestor factori conditioneaza reusita auditului.

Strategia de audit se realizeaza si in scopul elaborarii unui program de lucru

pe baza caruia sa se poata formula o opinie finala pertinenta asupra gestiunii
entitatii auditate.

De aici rezulta ca, obiectivele ce trebuie avute in vedere pe parcursul

elaborarii strategiei de audit sunt:

 intelegerea activitatii departamentului auditat;

 identificarea riscurilor legate de sectorul de activitate in care activeaza

departamentul in cauza;

 identificarea obiectivelor critice de audit si elaborarea abordarii de audit

corespunzatoare;

 intelegerea caracteristicilor controlului intern, astfel incat sa se poata

confirma faptul ca se poate adopta o abordare de audit bazata pe sisteme,
(spre exemplu, pentru tranzactiile de rutina);

 examinarea problemelor legate de intocmirea situatiilor financiare;

 identificarea necesitatii apelului la experti;

 examinarea posibilitatii de aplicare a tehnicilor de reviziure asistata de

calculator.

Trebuie remarcat faptul ca, strategia de audit este un element fundamental al

abordarii auditului, intrucat prin procesul de definire al strategiei se permite sa se
obtina elemente probante ale misiunii de audit, prin concentrarea lucrarilor asupra
obiectivelor de audit pentru care exista un risc de eroare marit, evitandu-se
controalele inutile asupra obiectivelor de audit pentru care riscul de eroare este mic.

Toate aceste aspecte legate de strategia de audit vor fi trecute intr-un

Memoriu Specific de Strategie, al carui format va fi adaptat circumstantelor, si care
vor fi comunicate, in cadrul unei sedinte, echipei de auditori ce va participa la
misiune; in plus, membrii echipei trebuie informati ori de cate ori apar schimbari in
aceasta strategie pe parcursul actiunii de auditare.

Desi conducatorul misiunii este cel insarcinat cu elaborarea si modificarea

strategiei de audit, precum si cu comunicarea acesteia echipei de auditori, acesta
poate delega anumite sarcini si poate cere avizul colegilor sai din banca si
specialistilor externi, in special persoanelor care fac parte din echipa de audit.

Orientarea si planificarea

Strategia de audit serveste drept baza pentru elaborarea planului de

audit. Pregatirea planului de audit presupune urmatoarele etape:

1. efectuarea procedurilor analitice de control, astfel incat sa se faciliteze

planificarea auditului:

 identificarea posturilor importante din situatiile financiare, categoriilor de

tranzactii si afirmatiilor continute in situatiile financiare de sinteza;

 definirea obiectivelor de audit si confirmarea obiectivelor critice de audit

identificate in momentul realizarii strategiei de audit;

 evaluarea diferitelor categorii de riscuri:

- riscul inerent;

- riscurile majore de eroare pentru fiecare obiectiv de audit in parte;

- in urma analizei procedurilor de control intern, realizarea unei evaluari

preliminare a riscului de nerealizare corecta a controlului intern fata de
obiectivele de audit;

2. fixarea hotararilor luate cu ocazia planificarii auditului intr-un Plan de Interventii

si a procedurilor de audit retinute intr-un Program de Lucru;

3. obtinerea aprobarii pentru hotararile luate cu ocazia planificarii auditului si

a procedurilor de audit retinute, inainte de inceperea misiunii de teren;

4. comunicarea Planului de Interventii echipei de audit;

5. comunicarea schimbarilor survenite pe timpul desfasurarii misiunii de audit si

instruirea membrilor echipe de audit pentru a face fata acetsor schimbari.

Cu ocazia planificarii este necesar sa se contacteze specialistii care vor interveni in

cursul misiunii de audit (informaticieni, specialisti in domeniul juridic si fiscal etc), sa
se precizeze care sunt obiectivele acestora si care este munca pe care o vor efectua
in cadrul misiunii de audit.

Este necesar sa se planifice utilizarea procedurilor de audit care permit

obtinerea elementelor probatorii ale misiunii de audit.

Pregatirea planului de interventii

 Strategia de audit este procesul prin care se determina orientarea generala a
auditului. Faza de planificare a auditului are drept scop asigurarea precizarilor
asupra orientarii de audit alese si de a furniza instructiunile pentru a ghida echipa pe
timpul misiunii de audit.

Deciziile luate cu ocazia planificarii auditului sunt instrumentate in Planul de

interventie. Acesta reprezinta in rezumat aspectele tehnice si aspectele logistice ale
misiunii.

Planul de interventii nu repeta punctele mentionate in Memoriul de strategie,

dar poate fi combinat cu acesta. El este intocmit de catre unul din auditori in
conformitate cu strategia de audit si va fi supus aprobarii inaintea inceperii
principalelor lucrari de teren. Dupa aprobare, el este comunicat tuturor membrilor
echipei.

Analiza detaliata a continutului planului de interventii, presupune studierea a

doua tipuri principale de aspecte care sunt abordate in campul de planificare:

1) aspectele tehnice se refera in special la orientarea adoptata de echipa de audit

in ceea ce priveste obiectivele critice de audit si control intern; selectarea
procedurilor de audit se va baza pe cunoasterea activitatii clientului, analiza
informatiilor financiare si evaluarea riscului de erori mari. Din acest punct de
vedere, etapele sunt:

a) Realizarea procedurilor de control analitic pentru a facilita planificarea

auditului si pentru a ameliora cunoasterea generala a activitatii
departamentului auditat, daca acestea nu au fost realizate odata cu elaborarea
strategiei de audit

Aceasta etapa este necesara pentru a ne asigura ca informatiile

utilizate in audit sunt pertinente; rezultatele acestor proceduri de control
trebuie discutate cu conducerea departamentului vizat de misiunea de audit.

Pe baza procedurilor de control analitic trebuie sa se identifice posturile

semnificative ale situatiilor financiare si categoriile de tranzactii importante, mai
ales daca se realizeaza un audit financiar.

b) Cunoasterea controlului intern si alegerea orientarii auditului

Cu ocazia elaborarii strategiei de audit, seful misiunii ia contact cu

principalele caracteristici ale controlului intern specific activitatii ce urmeaza a fi
auditata. Pentru a planifica auditul, este necesar sa se mareasca cunoasterea
despre diferite componente ale controlului intern privind fiabilitatea situatiilor
financiare, indiferent de orientarea de audit retinuta.

Cunoasterea sau actualizarea informatiilor despre controlul intern se

realizeaza cu ajutorul procedeelor urmatoare: discutii cu conducerea
 departamentului, observarea activitatii si a modului de desfasurare a
operatiunilor, examinarea limitata a operatiunilor si inregistrarilor.

Din punct de vedere tehnic, cunostintele obtinute cu ocazia planificarii trebuie

sa fie suficiente pentru a identifica:

- riscurile de erori majore;

- factorii care influenteaza riscul de erori majore;

- natura, durata si intinderea procedurilor de audit.

Dupa analiza aprofundata a controlului intern, se va proceda la o evaluare

preliminara a riscului de nerealizare corecta a controlului intern pentru fiecare
obiectiv de audit.

2) aspecte logistice sunt examinate in scopul realizarii eficiente a sarcinilor si

procedurilor de audit definite in prealabil. In cadrul planificarii este recomandabil
sa se evalueze resursele interne de care are nevoie auditul, cat si momentul si
locul in care se vor manifesta aceste necesitati. Din acest punct de vedere
trebuie luat in considerare:

-necesarul de personal si celelalte necesitati pentru executarea misiunii;

-auditorii externi care pot sa fie eventual implicati in executarea misiunii;

-utilizarea tehnicilor de revizie asistata de calculator;

-calendarul prevazut pentru lucrarile de audit; acesta depinde de factori ca:

 natura, calendarul si talia procedurilor de audit;

 disponibilitatea personalului din cadrul departamentului de

audit intern si al departamentului auditat;

-locul unde se va desfasura auditul; este recomandabil sa se lucreze in birourile

departamentului auditat, intrucat personalul departamentului auditat este mult
mai usor de contactat;

-intocmirea bugetelor in termeni de timp si, eventual, de costuri; in general, un

buget detaliaza controalele ce urmeaza a fi realizate, cunostintele,
competentele si experienta de care este nevoie, precum si timpul si costurile
alocate misiunii; el constituie suportul indispensabil pentru contabilitatea
analitica auditului intern.
 Bugetele in termeni de timp si de costuri, ecartul intre buget si realitate si analiza
acestui ecart nu sunt incluse in doarele de lucru, toate acestea fiind eliminate in
momentul in care nu mai sunt utile.

Pe masura desfasurarii misiunii de audit, este bine sa se procedeze la efectuarea

de ajustari ale bugetului, sa se compare timpul real cu timpul prevazut si sa se
estimeze timpul si costurile suplimentare fata de bugetul fixat.

Planificarea aspectelor logistice de audit presupune in general o colaborare stransa

cu departamentul auditat, inclusiv organizarea unor sedinte cu conducerea si
personalul angajat al acestuia, pentru a se conveni asupra unor probleme
importante, cum ar fi: calendarul de audit si locurile ce urmeaza a fi vizitate,
situatiile si informatiile pe care le va furniza personalul departamentului in cauza etc.

In concluzie, in conformitate cu normele de referinta ale auditului financiar, orice

plan de misiune de audit trebuie sa contina informatii cu referire la:

1) societatea bancara – prezentare generala: denumire, coordonate, structura

organizatorica, locurile unde isi desfasoara activitatea, surt istoric, obiectul de
activitate, conducere si persoane de contact;

2) conturi – organizare si politici contabile, conturi previzionale, situatia evolutiva

a conturilor de rezultate si a principalelor posturi din bilanturile contabile;

3) sisteme si domenii semnificative – determinarea pragului de semnificatie,

identificarea functiilor si conturilor semnificative, prezentarea zonelor de risc,
identificarea punctelor forte si a celor slabe ale sistemului, stabilirea atitudinii
conducerii fata de controlul intern;

4) misiunea – natura acesteia (certificarea de conturi anuale, de conturi

consolidate, atestarea unor situatii particulare), principalele condditii pentru
realizarea activitatii de control (documente de solicitat, functii de evaluat,
data inventarului fizic, confirmari de primit, interventii ale specialistilor);

5) organizarea misiunii – numarul si nivelul membrilor echipei, utilizarea lucrarilor

auditorilor interni sau externi, calendarul de interventii pe teren;

6) bugetul – determinarea orelor necesare pe feluri de lucrari, calculul costurilor

estimate in functie de experienta membrilor echipei, compararea numarului
orelor necesare cu limitele stabilite de normele profesionale si justificarea
diferentelor.

Continutul tip al unui plan de misiune este urmatorul (exemplu):

PLANUL DE MISIUNE

I. Prezentarea societatii bancare

- denumirea societatii,

- sediul social,

- capital social si actionari,

- scurt istoric,

- consideratii succinte privind obiectul de activitate, piata, concurenta.

II. Informatii contabile

- bugete si conturi previzionale,

- particularitatile sistemului contabil,

- principiile contabile: prudenta, permanenta metodelor utilizate, continuitatea

activitatii, independenta exercitiului, comparabilitatea conturilor anuale,
intangibilitatea bilantului de deschidere, noncompensarea posturilor de activ si
pasiv.

III. Definirea misiunii:

- natura misiunii: conturi anuale, conturi consolidate, previziuni;

- alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni in unitatea auditata.

IV. Sisteme si domenii semnificative:

- prag de semnificatie,

- functii si conturi semnificative,

- zone de risc identificate,

- controale semnificative pe care ne putem sprijini.

V. Orientarea programului de lucru:

- aprecierea controlului intern,

- lucrari deosebite,

- cofirmari de obtinut, interne sau externe,

- inventare fizice,

- asistenta de specialitate necesara: informatica, fiscala, juridica, tehnica,

- documente necesare pentru activitatatea desfasurata.

VI. Echipa de specialisti si timpul alocat desfasurarii misiunii.

VII. Planificarea:

- repartizarea lucrarilor,

- datele interventiilor pe etape,

- lista rapoartelor, scrisorile de confirmare si alte documente ce urmeza a fi emise,

cu data limita pana la care acestea vor fi prezentate.

Desfasurarea misiunii

Acest capitol se ocupa de descrierea modului in care se realizeaza interventia

de audit in plan practic si a modului in care se traduce aceasta in dosarul de audit.
1. O echipa organizata

Repartizarea sarcinilor este o procedura initiala, determinanta pentru

misiunea de audit si depinde de structura ierarhica a echipeI; seful de misiune are
functia de incadrare si supervizare, asigurand in special analizele privind punctele
critice de audit si redactand raportul de audit. Colaboratorii sai au in sarcina
realizarea testelor si a controalelor.

Subordonarea sefului de misiune direct conducerii bancii este de altfel

garantia de independenta a echipei de audit intern fata de membrii departamentului
auditat.

2. Aprecierea controlului (auditului) intern

Auditul intern este ansamblul coordonat al tuturor masurilor adoptate in interiorul

societatii bancare pentru:

- protejarea activelor;

- promovarea eficacitatii exploatarii;

- asigurarea respectarii dispozitiilor legale;

- asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei contabile.

Auditul intern cuprinde:

a. controlul administrativ intern

b. verificarea interna a operatiilor

c. autocontrolul salariatilor

d. controlul contabil intern.

Existenta unui sistem de control intern rational conceput si corect aplicat

constituie o serioasa prezumtie asupra fiabilitatii conturilor si a concordantei dintre
datele contabilitatii si realitate.

Elementele de baza ale sistemului de audit intern sunt:

 existenta unui plan de organizare (definirea sarcinilor, definirea limitelor de

competenta si a raspunderilor, modul de circulatie a informatiilor)

 competenta si integritatea personalului

  existenta unei documentatii satisfacatoare la nivelul societatii bnacare
respective (pornind de la producerea informatiilor si pana la arhivarea
acestora).

In scopul evaluarii auditului intern, auditorul orienteaza interventiile sale

asupra a trei intrebari principale:

a. care sunt procedurile efective, in functiune, care au ca obiective

realizarea unui audit intern eficient?

b. Sunt aceste proceduri aplicate?

c. In ce masura aceste proceduri satisfac crearea unui bun audit intern si

pot conduce la elaborarea de documente financiar contabile corecte?

Auditorii nu trebuie sa verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele

elemente pe care vor sa se sprijine, alcatuind un program de verificare care
cuprinde urmatoarele etape:

a) descrierea procedurilor utilizate pentru elaborarea documentelor justificative,

stabilirea circulatiei documentelor si a sistemelor de contabilizare a acestora (se
utilizeaza tehnici descriptive sau diagrama de circulatie – flow-chart);

b) efectuarea testelor de conformitate, care au ca obiect obtinerea confirmarii ca

descrierea procedurii a fost corect inteleasa si corepunde procedurilor aplicate in
unitatea respectiva; se pot efectua dupa diferite modalitati ca: observarea
directa, confirmare verbala, observarea ulterioara constand din reluarea in
intregime a circuitului plecand de la origine, pentru a-l testa;

c) evaluarea preliminara pentru a evidentia punctele slabe si forte ale procedurilor

sistemului contabil si de control intern;

d) efectuarea de teste de permanenta in scopul verificarii daca punctele forte sau

slabe fac obiectul unei aplicari efective si constante;

e) evaluarea definitiva si documentul de sinteza in care se precizeaza:

- veritabilele puncte forte;

- punctele slabe ca urmare a conceperii defectuase a sistemului de control

intern;

- punctele slabe datorate unor aplicari eronate a procedurilor sistemului.

Atunci cand anomaliile de functionare a sunt numeroase si pot afecta

fiabilitatea inregistrarilor contabile, auditorul va fi obligat sa-si reconsidere evaluarea
preliminara si nu va tine cont de auditul intern pe care l-a crezut util pentru
stabilirea programelor de control a conturilor.

Sondajele asupra functionarii sistemelor sunt organizate urmarindu-se cele 2

tipuri de controale interne: controale de prevenire si controale de detectare.

Auditorul semnaleaza conducerii, oral sau in scris, observatiile pe care le are

asupra controlului intern. Daca descopera lacune grave, el apreciaza daca refuza
certificarea sau daca o va face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea mediului
existent.

Comunicarea observatiilor poate fi facuta printr-un raport asupra controlului

intern, al carui continut trebuie sa respecte urmatoarele principii:

- prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esential pentru a

folosi conducerii unitatii;

- prezentarea detaliata a problemelor pe servicii sau subunitati, pentru a fi

mai usor difuzate;

- analiza fiecarei probleme, in mod logic, de o maniera constructiva, pentru

a permite societatii sa utilizeze raportul ca instrument de ameliorare a
procedurilor.

3. Controlul conturilor

In functie de credibilitatea informatiilor obtinute in etapele precedente,

auditorul stabileste programele de control a conturilor pe baza carora sa poata
obtine elementele probante, necesare fundamentarii opiniei sale.

Aceasta etapa a misiunii are drept obiectiv reunirea elementelor probante

suficiente pentru a exprima o opinie motivata asupra conturilor anuale, ceea ce
presupune respectarea reglementarilor legale, si anume:

- regulile de prezentare si evaluare stipulate de normele in vigoare;

- regulile de prudenta;

- regulile referitoare la inventarieri;

- regulile de tinere a registrelor contabile si a contabilitatii;

- existenta activelor si a documentelor care atesta proprietatea societatii bancare

asupra acestora.

Programul de control al conturilor poate fi:

- restrans, cand controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare ca
inregistrarile contabile ale operatiunilor sunt fiabile;

- extins, cand nu se poate sprijini pe concluziile controlului intern.

Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru speciala, care contine

rubricile urmatoare:

1. lista controalelor de efectuat, ordonata pe sectiunile conturilor anuale;

2. intinderea esantionului, tinand seama de pragul de semnificatie si

eventualele erori ce pot fi descoperite;

3. indicarea datei la care a fost efectuat controlul, pentru stabilirea

cronologica a auditului;

4. referinta pentru foaia de lucru;

5. problemele intalnite.

Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmareste obtinerea elementelor

probante care sa ii permita sa dea certificarea asupra conturilor anuale, utilizand
procedee si tehnici care privesc:

controlul asupra pieselor justificative;

observare fizica;

examenul analitic.

Pentru obtinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt:

inspectia fizica si observatia;

confirmarea directa de la terti;

examenul documentelor primite de catre societatea bancara si care servesc ca

documente justificative sau la controlul operatiunilor respective;

examenul documentelor emise de catre societatea bancara;

controlul aritmetic;

analize, estimari si confruntari intre informatii si documente;

 examen analitic, care consta in:

- efectuarea de comparatii intre datele care rezulta din conturile anuale si

datele anterioare si previzionale ale societatii bancare;

- analiza abaterilor si tendintelor;

- studiul si analiza elementelor neobisnuite ce rezulta din comparatiile

efectuate;

- sinteza informatiilor verbale obtinute de la personalul de executie sau de

conducere al societatii bancare.

Tinand cont de numarul mare de operatiuni care se efectueaza de catre o

societate bancara, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui
cont; el va cauta elementele probante prin analiza unui esantion adecvat, utilizand
tehnica sondajului.

Sondajul este definit ca o tehnica ce consta in selectionarea unui anumit numar

sau parti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor
probante si extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa
sau multime.

Auditorul poate folosi:

 sondajul statistic;

 sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienta sa profesionala, care

insa nu permite o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra
intregii populatii.

Eficacitatea unui sondaj este determinata de definirea precisa a obiectivelor

sale. Auditorul trebuie sa explice in acest sens:

 ce urmareste sa probeze: in aceasta etapa auditorul trebuie sa defineasca

ceea ce va considera eroare sau anomalie (sa demonstreze ca punctajul
dintre avizele de expeditie si facturi poate evidentia toate expedierile in
curs de facturare);

 ca rata erorilor existente in multime nu depaseste rata maxima acceptabila

de anomalii de functionare, adica pragul peste care auditorul va considera
ca, controlul intern nu functioneaza de o maniera satisfacatoare.

Alegerea masei trebuie bine identificata: numar de elemente sau valoare

cumulata in functie de natura sondajului efectuat; identificarea criteriilor care vor
permite sa se decida in timpul efectuarii sondajului daca elementul este corect sau
nu; cifrarea ratei de anomalii si de erori maxim acceptabile.
4. Documentarea lucrarilor de audit

4.a. Dosarul exercitiului

Cuprinde totalitatea elementelor unei misiuni a caror utilitate nu depaseste

exercitiul controlat si permite asamblarea tuturor lucrarilor de la organizarea misiunii
si pana la redactarea raportului.

Dosarul exercitiului este utilizat pentru:

 mai buna organizare si controlul misiunii;

 documentarea lucrarilor efectuate, deciziilor luate si asigurarea ca

programul s-a desfasurat fara omisiuni;

 inlesnirea muncii in echipa si supervizarea lucrarilor date la colaboratori;

 justificarea opiniei emise si redactarea raportului.

Dosarul exercitiului cuprinde:

 planificarea misunii:

 note asupra utilizarii lucrarilor de control efectuate de catre altii;

 datele si durata vizitelor, locurile de interventie;

 compunerea echipei;

 data pentru emiterea raportului;

 bugetul de timp si realizarea lui.

 supervizarea lucrarilor:

 note asupra studierii dosarelor si stabilirea solutiilor la problemele ridicate;

 aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea,

programul lucrarilor, executarea lucrarilor, concluziile lucrarilor si continutul
raportului de audit.

 aprecierea controlului intern:

 evaluarea punctelor tari, punctelor slabe si zonelor de risc;

 foi de lucru privind bazele de stabilire ale sondajelor asupra functionarii

sistemelor si detalii asupra sondajelor efectuate;
  comentarii asupra anomaliilor descoperite.

 obtinerea de elemente probante:

 program de lucru;

 foi de lucru cuprinzand: obiectivul, detalii asupra lucrarilor efectuate,

eventualele comentarii si concluzii;

 documente sau copii de documente de la unitate sau de la terti justificand

cifrele examinate;

 detalii asupra detaliilor efectuate asupra conturilor anuale comparatii si

explicatii ale diferitelor variatii precum si concluziile;

 sinteza generala arezultatelor pe diferitele etape ale misiunii si tratarea

distincta a punctelor care ar putea avea o influenta asupra deciziei de
certificare;

 foi de lucru cu privire la faptele delictuale.

4.b. Dosarul permanent

Dosarul permanent permite evitarea repetarii in fiecare an a unor lucrari si

transmiterea de la un exercitiu la altul a elementelor de cunoastere a intreprinderii.

Elementele unui dosar permanent sunt:

 fisa de caracterizare a unitatii auditate;

 scurt istoric al unitatii auditate;

 organigrama unitatii auditate;

 persoanele care angajaza unitatea auditata;

 conturile anuale ale ultimelor exercitii;

 note asupra statutului;

 procese verbale ale Consiliului de Administratie si Adunarii Generale a

Actionarilor;

 structura grupului;

 contracte, asigurari.
 Pentru a-si indeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie:

 tinut la zi:

 sa contina informatii actualizate cele perimate fiind eliminate ;

 sa nu contina documente voluminoase ale unitatii.

Cand se lucreaza asupra unor posturi din conturile anuale sau in alte domenii
auditorul poate:

 cerceta daca informatiile privind subiectul se gasesc in dosarul

permanent;

 verifica daca se prevedea aducerea la zi a dosarului permanent.

In concluzie, un dosar permanent trebuie sa cuprinda toate informatiile

permanente asupra operatiunii sau structurii controlate, si in special:

- organigrama departamentului;

- statisticile tranzactiilor;

- descrierea procedurilor;

- o analiza a punctelor importante din cotrolul intern;

- diverse informatii sau documente cu caracter permanent;

- rapoartele anterioare.

Dosarul de lucru pentru o misiune prin sondaj trebuie sa curpinda in mod clar
toate fisele de lucru elaborate, care contin operatiunile selectionate pentru control,
anomaliile gasite si, evident, concluziile. Acest dosar trebuie aprobat in mod
obligatoriu de catre seful misiunii.

Toate dosarele intocmite sunt pastrate si puse la dispozitia controlorilor

externi, care vor putea aprecia astfel magnitudinea si calitatea controalelor
efectuate.

5. Programe de lucru detaliate, care sunt definite inaintea declansarii misiunii

si dupa ce s-a definit strategia de audit. Ele contin obiectivele si controalele de
efectuat pentru sectiunile cuprinse in dosarul de lucru.

6. Rapoarte de calitate
 Raportul de audit este suportul si scopul oricarei interventii de acest gen. El este
documentul pe baza caruia se fac aprecieri asupra:

- oamenilor (atat personalul departamentului controlat, cat si auditorii);

- eficientei structurii controlate;

- procedurilor si sistemului de control intern.

Principalele conditii de forma pe care trebuie sa le indeplineasca un astfel de

raport sunt:

- sa fie ingrijit si accesibil, deoarece acesta este destinat difuzarii;

- sa nu se foloseasca un limbaj prea tehnic;

- sa fie concis si bine organizat, dat fiind faptul ca el se adreseaza unor persoane
care nu au intotdeauna timpul necesar pentru a citi si analiza un raport lung.

Raportul nu trebuie sa fie o sanctiune, ci, dimpotriva, trebuie sa propuna baza

de reflectie pentru ameliorarea in viitor a gestiunii riscurilor departamentului auditat.

Auditul extern

In conformitate cu prevederile OUG nr. 75/1999, republicata, « Auditul financiar

reprezinta activitatea de examinare, in vederea exprimarii de catre auditorii
financiari, a unei opinii asupra situatiilor financiare, in conformitate cu standardele
de audit, armonizate cu standardele internationale de audit ». Aceasta definitie
include, asa cum se vede, atat activitatea de audit intern cat si cea de audit extern
in zona auditului financiar, presupunand ca ambele versiuni de audit pot avea ca
obiect situatiile financiare. Ceea ce separa auditul extern de auditul intern este insa
in primul rand categoriile de beneficiari ai rapoartelor de audit.

Astfel, in vreme ce rapoartele de audit intern au ca beneficiari (ordonatori) in

primul rand reprezentantii proprietarilor societatii si managementul acesteia,
rapoartele de audit extern sunt destinate in mode evident in primul rand tertilor,
satisfacand interesul acestora legat de cunoasterea cat mai exacta a realitatii
situatiilor financiare ale societatii, certificata de catre persoane independente.

In categoria persoanelor interesate de rezultatele auditului extern sunt

incluse:

o Investitorii care urmaresc valoarea propriei lor investitii in societate si

calitatea acesteia exprimata in valoarea dividendelor ;

o Angajatii societatii, ce sunt interesati de stabilitatea financiara a

societatii ;
 o Statul, interesat de realitatea si exactitatea taxelor si impozitelor platite de
societate

o Partenerii de afaceri ai societatii, respectiv creditorii, inclusiv furnizorii

societatii, ce sunt interesati de lichiditatea si solvabilitatea societatii si
clientii, interesati de calitatea pe termen lung a relatiei cu societatea.

Tinand cont de pretentiile justificate ale tertilor interesati de calitatea

auditului extern, este de la sine inteles faptul ca, pe de o parte, calificarea
auditorului extern trebuie dovedita – aceasta activitate fiind obligatoriu a se realiza
de catre persoane specializate – iar pe de alta parte trebuie dovedita si
independenta auditorului fata de societate, astfel incat cititorul rapoartelor de audit
sa aiba certitudinea obiectivitatii informatiilor prezentate de acesta. Din acest motiv,
bancile isi aleg auditorii situatiilor financiare dintre numele recunoscute sub aspectul
calificarii si independentei, iar relatiile lor de afaceri ce depasesc de regula granitele
unei tari, impun acestora alegerea unui auditor financiar recunoscut pe plan
international, al carui nume rezoneaza si in tarile de origine ale partenerilor bancari.
Reglementarile bancare romanesti chiar impun ca situatiile financiare publicate de
bancile din Romania sa fie auditate de auditori cu experienta si independenta
recunoscute. Spre exemplu, conditiile de autorizare pentru functionarea unei banci
in Romania (art. 17 din Legea bancara nr. 58/1998 republicata), prevad
nominalizarea auditorului financiar, experienta si indenendenta acestuia fiind o
conditie a autorizarii (cf. art. 20 din Legea mentionata). Schimbarea auditorului este
de asemenea, obligatoriu a fi notificata ii acceptata de catre institutia de autorizare.
De asemenea, partenerii bancilor tin cont, in evaluarea riscurilor legate de relatia cu
o anumita banca, si implicit a nivelurilor limitelor de angajare financiara cu aceasta,
de calitatea si renumele auditorului financiar.

Rapoartele de audit extern devin astfel documente financiare oficiale ale

institutiilor bancare, o carte de vizita a acestora, certificata si, intr-o anume masura,
garantata de auditorul financiar. Apare astfel o structura simbiotica a intereselor
celor doua institutii, ce se reprezinta reciproc din punct de vedere al imaginii pe
piata.

Pe de alta parte, auditul extern se orienteaza in special asupra studierii

situatiilor financiare ale societatii. Aceasta presupune in primul rand analiza politicilor
contabile ale societatii, congruenta acestora cu standardele si normativele contabile,
precum si analiza modalitatilor in care societatea aplica aceste politici contabile in
demersul contabil regasit in situatiile financiare.

Produsul contabilitatii il reprezinta informatia contabila, iar obiectivul sau este

obtinerea unei imagini fidele a situatiilor financiare anuale care cuprind bilantul
contabil, contul de profit si pierdere, situatia fluxurilor de trezorerie si notele la
conturile anuale .
 Situatiile financiare trebuie sa furnizeze informatii care prezinta fidel
rezultatele si pozitia financiara a intreprinderii, reflecta realitatea economica a
tranzactiilor realizate, sunt impartiale, prudente, relevante si credibile. Pentru
realizarea calitatii informatiilor prezentate in situatiile financiare se aplica prevederile
Standardelor de Contabilitate Nationale relevante si/sau Standardele de Contabilitate
Internationale pentru a oferi o imagine fidela a patrimoniului, a profitului (pierderii)
si a fluxurilor de trezorerie. De precizat ca in ultimii ani autoritatile de reglementare
in domeniul contabilitatii (Ministerul Finantelor Publice si organismul profesional
contabil – Corpul Extertilor Contabili si al Contabililor Autorizati din Romania,
respectiv Banca Nationala a Romaniei pentru institutiile de credit) fac eforturi
considerabile pentru armonizarea standardelor contabile nationale cu standardele
internationale de contabilitate si cu standardele europene contabile, inca usor
diferite de standardele internationale.

Diversitatea activitatilor economico-financiare, dezvoltarea pietelor de capital,

a institutiilor bancare, etc. au condus la cresterea complexitatii lucrarilor contabile ce
pot atrage erori in prelucrarea datelor, interpretarea si evaluarea lor cu consecinte
negative asupra deciziilor utilizatorilor de informatii contabile.

Mai mult, producatorii de informatii contabile nu pot fi obiectivi fata de

operatiunile efectuate si, implicit, fata de rezultatele concretizate in conturile anuale,
ceea ce ridica semne principiale de incertitudine cu privire la calitatea
si obiectivitatea demersului contabil.

Incertitudinile asupra realitatii informatiei contabile cuprinse in situatiile

financiare anuale poate fi date si de calitatile moral-profesionale ale producatorilor
de informatii .

La randul lor, utilizatorii informatiei contabile investitorii, salariatii, creditorii,

furnizorii, clientii, guvernele si administratiile, publicul, in functie de specificul
mediilor economice, culturale, politice si juridice diverse, au interese diferite asupra
nevoii de informare.

Conflictul de interese intre utilizatorii si producatorii de informatie contabila

trebuie estompat de activitatea unei elite profesionale in domeniu, reprezentata de
auditori care au, prin efectul legii, calitatea de expert contabil, contabil autorizat cu
studii economice superioare, societati de expertiza, cenzori etc., inscrisi ca membri
in Camera Auditorilor Financiari.

Scopul activitatii auditorilor este acela de a restabili o incredere rezonabila

intre producatori si utilizatori ai informatiei contabile. Astfel, auditorii contribuie la
protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informatiei contabile,
atunci cand acestia iau decizii economice.

Standardul International de Contabilitate nr. 1 arata ca „informatia finan-ciara

are ca obiectiv furnizarea unei informatii utile in luarea deciziilor economice si
financiare“.
 Obiectivul de utilitate al informatiei este preluat in toate cadrele conceptuale
de contabilitate. Deci intre producatori si beneficiari ai informatiei contabile se
interpune auditorul, in calitatea sa de expert contabil. Expertul contabil este un
profesionist de inalta clasa cu o pregatire teoretica superioara, cu calitati morale si
etica profesionala, o experienta practica indelungata, recunoscut in domeniul respec-
tiv ca persoana de mare competenta si autoritate.

Auditul a fost definit in literatura de specialitate straina si nationala ca examinarea

profesionala efectuata de o persoana autorizata, independenta, in vederea
exprimarii unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situatiilor financiare anuale

Situatiile financiare trebuie sa furnizeze informatii utile pentru adoptarea

deciziilor economice, pentru a hotari utilizarea profitului, oportunitatea de cumparare
sau vanzare a unei investitii de capital, pentr a evalua deficientele in raspunderea
manageriala, capacitatea intreprinderii de a plati si de a oferi alte beneficii
angajatilor sai, pentru a evalua garantiile pentru credite acordate intreprinderii, a
determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului si distribuirea
dividendelor ori a elabora date statistice despre venitul national.

Situatiile financiare sunt intocmite conform unui model contabil bazat pe

costul istoric recuperabil si pe conceptul de mentinere a nivelului capitalului
financiar. In acest sens, s-a elaborat „Cadrul general de intocmire si prezentare a
situatiilor financiare“ elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate
Internationale. Acest cadru poate fi aplicat oricarui model contabil, precum si
concepte privind capitalul si mentinerea lui, optiunea pentru tratamente contabile
alternative permise de IAS.

Auditorii trebuie sa aiba in vedere, potrivit „Cadrului general“, indeplinirea

obiectivului situatiilor financiare, caracteristicile calitative care determina eficienta
informatiei contabile din situatiile financiare, modul de evaluare a elementelor pe
baza carora sunt intocmite situatiile financiare ca fiind principala sursa de informatii
a utilizatorilor.

Astfel, auditul financiar contabil este orientat spre:

1. verificarea respectarii cadrului conceptual al contabilitatii (postulate, principii,

norme si reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de
conducerea agentului economic (audit intern sau statutar). Procedura reprezinta o
inlantuire logica de operatiuni, cu scopul de a atinge un anumit obiectiv.

2. verificarea si certificarea reflectarii in contabilitate a situatiilor financiare, imaginea

lor fidela, clara si completa pe intreg exercitiul financiar. Legea Contabilitatii nr.
82/1991 va fi aplicata impreuna cu Cadrul general de armonizare a reglementarilor
contabile, Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare elaborat
de IASC, Standardele de Contabilitate Internationale si Nationale.

Auditul trebuie sa urmareasca daca procedurile de culegere si prelucrare a

datelor sunt bine stabilite si daca se aplica in permanenta. Campul de aplicatii
nelimitat al contabilitatii impune aplicarea unei deontologii profesionale care implica
prudenta, regularitatea si sinceritatea situatiilor financiare. Aceasta presupune o
imagine fidela a patrimoniului, a contului de profit si pierdere si a fluxurilor de
trezorerie. Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor aratate mai
sus.

Regularitatea contabilitatii presupune respectarea regulilor procedurilor

contabile si a principiilor general acceptate prevazute de Legea Contabilitatii nr.
82/1991 si de Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare
elaborat de IASC, precum si de Standardele de Contabilitate Internationale si
Nationale. Principiile contabile sunt enuntate si de Standardele Nationale de
Contabilitate.

1. Principiul prudentei trebuie sa raspunda, potrivit Directivei a IV-a, la

doua imperative:

 Numai beneficiile realizate la data inchiderii bilantului pot fi inscrise in

acest cont;

 Trebuie sa se tina seama de toate riscurile previzibile si de pierderile

eventuale care au aparut in cursul exercitiului sau al unui exercitiu
anterior, chiar daca aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decat
intre data de inchidere a exercitiului si data de intocmire a bilantului.
Trebuie sa se tina cont de deprecieri, indiferent daca exercitiul se incheie
cu pierderi sau cu beneficii.

Principiul trebuie aplicat cu buna-credinta; el nu admite supraevaluarea

elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a
cheltuielilor tinand cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de
desfasurarea activitatii exercitiului financiar curent sau anterior.

In elaborarea situatiilor financiare pot aparea incertitudini care inevitabil sunt

recunoscute prin prezentarea naturii si a valorii lor. De exemplu, incasarea
creantelor incerte si litigioase, durata de viata probabila a echipamentelor tehno-
logice.

Doar cateva exemple unde prudenta inseamna a lua in calcul un grad de

precautie in efectuarea rationamentelor necesare pentru a realiza estimari in conditii
de incertitudine, astfel incat activele si veniturile sa nu fie supraevaluate, iar datoriile
si cheltuielile sa nu fie subevaluate.

In acelasi timp, prudenta nu permite constituirea de rezerve sau provizioane

fara obiect sau supradimensionate, subevaluarea constienta a activelor sau
veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberata a datoriilor sau a cheltuielilor.

2. Principiul permanentei metodelor are ca obiect continuitatea aplicarii

regulilor privind evaluarea, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor
patrimoniale si a rezultatelor, astfel incat sa se asigure comparabilitatea in timp a
informatiilor contabile.

3. Principiul continuitatii activitatii care presupune ca entitatea

patrimoniala isi va continua in mod normal functionarea intr-un viitor previzibil fara a
intra in starea de lichidare sau de reducere sensibila a activitatii. Astfel, situatiile
financiare trebuie sa fie intocmite pe o baza diferita de evaluare.

4. Principiul independentei exercitiului se refera la delimitarea in timp a

cheltuielilor si veniturilor aferente activitatii agentului economic pe masura angajarii
acestora si a trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se refera. Astfel, efectele
tranzactiilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cand acestea se produc
si nu pe masura ce numerarul sau echivalentul sau este incasat sau platit si este
inregistrat in evidentele contabile si raportat in situatiile financiare ale perioadelor
aferente. Situatiile financiare care respecta acest principiu ofera informatii
utilizatorilor nu numai despre tranzactiile trecute, care au implicat plati si incasari,
dar si despre obligatiile de plata din viitor si despre resursele privind incasarile
viitoare.

5. Principiul intangibilitatii bilantului de deschidere a unui exercitiu.

Bilantul de deschidere trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere a exercitiului
anterior. Orice eroare constatata in exercitiul curent aferenta exercitiului incheiat se
opereaza fara sa se modifice bilantul din exercitiul anterior.

6. Principiul necompensarii. Elementele de activ si de pasiv se evalueaza

si se inregistreaza in contabilitate separat, fara sa fie permisa compensarea intre
posturile de activ si cele de pasiv ale bilantului, precum si intre veniturile si
cheltuielile inregistrate in contul de rezultate.

7. Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv In

vederea stabilirii sumei totale corespunzatoare unei pozitii din bilant, se va
determina separat suma sau valoarea corespunzatoare fiecarui element individual de
activ sau de pasiv.

8. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului Potrivit

acestui principiu, toate informatiile prezentate in situatiile financiare trebuie sa
reflecte realitatea economica a evenimentelor si tranzactiilor, nu numai forma lor
juridica.

9. Principiul pragului de semnificatie. Pragul de semnificatie arata

valoarea semnificativa a oricarui element si trebuie prezentat separat in cadrul
situatiilor financiare. Toate elementele care au valori nesemnificative si sunt de
aceeasi natura sau au functii similare sunt consemnate, fara sa fie necesara
prezentarea lor separata.

In situatia in care se fac abateri de la aceste principii in cazuri exceptionale,

ele vor fi prezentate in notele la conturile anuale. Notele vor fi insotite de motivatiile
acestor abateri, precum si de prezentarea unei evaluari a efectelor lor asupra
activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a contului de profit si pierdere.

Sinceritatea urmareste aplicarea cu buna-credinta a principiilor si regulilor

contabilitatii. Persoana desemnata cu intocmirea situatiilor financiare este obligata
sa analizeze operatiunile inregistrate in documentele primare inainte de a fi
inregistrate in contabilitate din punct de vedere legal si al eficientei lor.

Pentru auditor, sistemul informational reprezinta principala sursa de informare, dar

si unul dintre obiectivele sale.

Importanta auditului financiar contabil consta in sporirea credibilitatii informatiei din

situatiile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de informatii. Faptul ca
verificarea bilantului contabil se face de un auditor independent, un bun profesionist,
cu calitati morale deosebite concura la realizarea uneia dintre calitatile informatiei
contabile, si anume credibilitatea ei.

Pentru o firma, implicit pentru o societate bancara, auditul reprezinta si o

vedere critica de ansamblu pentru evaluarea unei situatii financiar-contabile
determinate. Evaluarea critica a situatiilor financiare se face de un profesionist
independent, care trebuie sa-si indeplineasca misiunea fara a tine seama de posibile
conflicte de interese existente intre utilizatorii externi de informatie si unitatea
auditata.

Utilizatorii de informatie contabila folosesc situatiile financiare pentru deciziile

lor viitoare. Adesea, ei au interese diferite fata de altii, astfel:

1. Investitorii prezenti si potentiali sunt interesati de riscul inerent al tranzactiilor si

de beneficiul adus de investitiile lor. Ei au nevoie de informatii pentru a decide
daca ar trebui sa cumpere, sa pastreze sau sa vanda actiunile. Actionarilor nu le
este indiferenta informatia care le permite sa evalueze capacitatea intreprinderii
de a plati dividende. Ei doresc o transparenta totala cu privire la situatia
patrimoniului, marimea profitului si modul de repartizare a acestuia. Pe de alta
parte, obtinerea de dividende cat mai mari va reduce sursele de finantare
necesare dezvoltarii.

2. Salariatii. Personalul angajat si sindicatele care reprezinta salariatii sunt

interesati de informatii privind stabilitatea si profitabilitatea intreprinderii lor. Ei
au in vedere informatii care le permit sa evalueze capacitatea intreprinderii de a
oferi remuneratii, pensii, oportunitati profesionale, specializari etc.

3. Creditorii financiari sunt preocupati de informatii care le permit sa evalueze daca

intreprinderea are posibilitatea sa ramburseze imprumuturile primite si dobanzile
aferente la scadenta.

4. Furnizorii si alti creditori comerciali sunt interesati de informatii care le permit sa

determine daca sumele pe care le au de primit vor fi platite la scadenta.
Creditorii comerciali sunt interesati pe o perioada mai scurta daca nu sunt
 dependenti de continuarea activitatii intreprinderii ca principal client al firmei,
interesati daca isi pot incasa sumele avansate.

5. Clientii sunt interesati de informatii despre continuitatea activitatii, mai ales cand
au tranzactii economico-financiare pe termen lung si sunt dependenti de acea
societate.

6. Guvernul si administratiile fiscale sunt interesate de alocarea resurselor si de

activitatea societatii precum si de valoarea profitului impozabil. Aceste informatii
vizeaza dezvoltarea sau inhibarea unor sectoare de activitate pentru a determina
politica fiscala si ca baza pentru calcule macroeconomice in vederea determinarii
venitului national, a Produsului Intern Brut si a altor indicatori statistici.

7. Publicul este interesat de intreprinderi in ceea ce priveste numarul de angajati si

colaborarea cu furnizorii locali. Situatiile financiare pot ajuta publicul prin
informatii despre evolutia in prezent si in viitor a sferei activitatii intreprinderii, a
potentialul ei financiar.

8. Managerii Responsabilitatea principala de a intocmi si prezenta situatiile

financiare ale intreprinderii revine conducerii. Daca nu sunt actionari principali, ei
urmaresc prin situatiile financiare sa arate un rezultat financiar confortabil, astfel
ca activitatea lor sa fie apreciata pozitiv, dar in acelasi timp, pentru a nu fi
distribuite dividende mari, cu scopul de a pastra sursele de autofinantare.

Obiectivul situatiilor financiare este asadar acela de a furniza informatii

despre pozitia financiara, performantele si modificarile pozitiei financiare care
satisfac necesitatile economice ale majoritatii utilizatorilor. Ele reprezinta rezultatele
administrarii intreprinderii de catre conducator, inclusiv modul de gestionare a
patrimoniului si a resurselor incredintate. Exista utilizatori care doresc sa evalueze
modul de administrare sau responsabilitatea conducerii pentru a lua decizii
economice.

Situatiile financiare nu ofera insa toate informatiile de care utilizatorii au

nevoie pentru luarea deciziilor economice, deoarece, in mare masura, acestea arata
efectele financiare ale unor evenimente trecute si nu ofera, de regula, informatii
nefinanciare.

Credibilitatea in imaginea fidela furnizata de contabilitate este data de

respectarea cadrului conceptual contabil, de aplicarea corecta a calitatii procedurilor
utilizate, de principiile referitoare la regularitate si sinceritate, de calitatile moral-
profesionale ale producatorilor de informatii contabile.

Auditul este chemat sa exprime o opinie independenta asupra situatiilor

financiare, menita sa apere in mod egal pe toti utilizatorii de informatie contabila. Pe
baza opiniei lor, utilizatorii iau decizii care necesita evaluarea capacitatii intreprinderii
de a genera fluxuri de numerar pentru a plati angajatii, furnizorii, dobanzile, de a
rambursa creditele si de a plati dividendele. Pentru a evalua capacitatea de a genera
numerar, informatiile trebuie sintetizate asupra pozitiei financiare, performantei si
modificarile ce sunt posibile sa apara cu privire la solvabilitatea si lichiditatea
intreprinderii.

Informatiile despre structura financiara sunt utile pentru a anticipa nevoile

viitoare de creditare, modul in care beneficiile si fluxurile viitoare de trezorerie vor fi
repartizate intre cei care au interes fata de intreprindere.

Lichiditatea si solvabilitatea sunt utile pentru a previziona capacitatea intre-

prinderii de a-si onora angajamentele financiare scadente, de a formula rationa-
mente despre eficienta cu care firma poate utiliza noi resurse. Informatiile supli-
mentare sunt cuprinse in Notele la situatiile financiare.

Utilitatea informatiei oferite de situatiile financiare este data de caracteristicile

calitative: inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea si comparabilitatea informatiilor.

Inteligibilitatea situatiilor financiare semnifica faptul ca acestea trebuie usor

intelese de utilizatori, care dispun de cunostinte suficiente privind activitatea
intreprinderii, notiuni de contabilitate. Chiar daca informatiile complexe incluse in
situatiile financiare prin relevanta lor concura in luarea deciziilor economice si sunt
dificil de inteles pentru anumiti utilizatori, ele nu trebuie omise.

Informatiile sunt relevante atunci cand influenteaza deciziile utilizatorilor care

concura la evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, corectand sau
confirmand evaluarile lor anterioare. Convergenta rolului de previziune cu cel de
confirmare a informatiilor este evident. Astfel, informa-tiile despre structura activelor
si pasivelor au valoare pentru utilizatori atunci cand previzioneaza capacitatea
intreprinderii de a profita de oportunitati si de a elimina riscurile potentiale. Aceleasi
informatii au rolul de a confirma previziunile anterioare si rezultatele activitatilor
planificate.

Informatiile cu privire la pozitia financiara si performantele precedente sunt

frecvent utilizate pentru deciziile viitoare: plata dividendelor si a salariilor, evolutia
preturilor privind garantiile, capacitatea intreprinderii de a-si onora obligatiile
scadente.

De asemenea, veniturile si cheltuielile cu caracter accidental, excesive sau

anormale trebuie evidentiate distinct in Note.

Natura informatiei si pragul de semnificatie influenteaza relevanta informatiei.

Exista situatii cand natura informatiei este suficienta pentru a determina relevanta
sa. Spre exemplu, dezvoltarea unei sectii de productie poate evalua riscurile si
oportunitatile intreprinderii cu privire la concurenta furnizorilor in achizitia
necesarului de materii prime, piata potentiala a clientilor interesati sa cumpere
produsele fabricate, preturile pietei si concurenta cu privire la desfacerea stocurilor
de produse.

In alte situatii, natura si pragul de semnificatie ale informatiei sunt necesare.

Spre exemplu, o pondere mare a conturilor curente cu solduri reduce trebuie avuta
in vedere pentru a previziona evolutia si stabilitatea acestora fara a fi nevoie de o
prezentare detaliata. Informatiile sunt semnificative daca omisiunea sau informatia
eronata ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor care le iau pe baza
situatiilor financiare.

Pragul de semnificatie este dependent de marimea elementului sau a erorii

analizate prin prisma omisiunii sau a unei parti a situatiilor financiare gresite. Pragul
de semnificatie reprezinta o limita peste care valoarea erorii prezentate in situatiile
financiare poate influenta negativ decizia utilizatorilor.

Informatia prezentata in situatiile financiare are calitatea de a

fi credibila atunci cand nu contine erori semnificative, iar utilizatorii au incredere ca
reprezinta corect ceea ce se asteapta in mod rezonabil sa reprezinte.

Daca informatia este relevanta dar nu este credibila, recunoasterea ei poate

conduce la decizii eronate. De exemplu, daca un client creditat are un litigiu pentru
neplata la termen a ratelor scadente si ar fi foarte aproape ca acest litigiu sa se
termine in avantajul clientului, nu ar fi cea mai buna solutie pentru banca sa
inregistreze in bilant un provizion la intreaga valoare. Cel mai bine ar fi ca valoarea
debitului solicitat si a conflictului existent sa fie prezentata intr-o nota a situatiilor
financiare.

Pentru a fi credibila, informatia trebuie sa aiba in vedere reprezentarea fidela

a tranzactiilor si evenimentelor care se concretizeaza in active, obligatii (datorii),
capitalul propriu ca sursa proprie de finantare, ce trebuie sa indepli-neasca criteriile
de recunoastere.

Informatiile financiare sunt supuse unui anumit risc de lipsa de credibilitate.

Dificultatile existente pentru identificarea tranzactiilor, alte elemente patrimoniale ce
urmeaza sa fie evaluate, conceperea si aplicarea tehnicilor de evaluare si prezentare
pot atrage riscul ca informatia sa nu fie credibila.

Pentru a minimaliza riscul cu privire la credibilitatea informatiei, se are in

vedere ca tranzactiile si evenimentele prezentate de informatia contabila sa fie in
concordanta cu realitatea economica si nu doar cu forma lor juridica. Prevalenta
economicului asupra juridicului influenteaza informatia pentru a atinge credibilitatea
sa. In acelasi timp, informatia cuprinsa in situatiile financiare trebuie sa fie neutra,
lipsita de influente.

Selectarea si prezentarea informatiei, pentru a satisface un obiectiv dinainte

stabilit, afecteaza neutralitatea sa.

Credibilitatea informatiei nu poate fi realizata daca exista influente din

interiorul intreprinderii sau din afara.

De asemenea, persoana insarcinata cu elaborarea situatiilor financiare trebuie

sa includa un grad de precautie pentru evaluarea activelor si veniturilor in conditii de
incertitudine. Prudenta nu permite subevaluarea datoriilor si a cheltuielilor si
supraevaluarea activelor si a veniturilor. In acelasi timp, prudenta nu permite
constituirea de provizioane fara obiect sau subevaluarea voita a activelor sau a
veniturilor. In astfel de cazuri, situatiile financiare nu mai sunt neutre si nu mai pot fi
credibile daca prudenta nu este aplicata corect.

Informatiile din situatiile financiare trebuie sa fie transparente, complete in limitele

rezonabile ale pragului de semnificatie in stransa corelatie cu costul obtinerii acelei
informatii.

O omisiune sau eroare a carei semnificatie este importanta conduce la o

informatie falsa, lipsita de credibilitate.

Nevoia de comparabilitate nu este rutina, pentru a deveni un impediment in

introducerea de standarde de contabilitate care sa ofere o mai buna imagine fidela a
situatiilor financiare. Evidentierea in contabilitate in mod unitar a unei tranzactii
economico-financiare sau eveniment este daunatoare daca metoda respectiva nu
mentine caracteristicile calitative de relevanta si credibilitate. Politica contabila
trebuie schimbata daca exista alte alternative mai relevante si credibile.

Utilizatorii trebuie sa fie capabili sa identifice diferentele intre politicile

contabile pentru tranzactii si alte evenimente utilizate atat de aceeasi intreprindere
de la o perioada la alta, cat si de diferite unitati. Prezentarea politicilor contabile
utilizate de intreprindere concura la realizarea comparabilitatii.

Compararea situatiilor financiare in timp de catre utilizatori conduce la

identificarea tendintelor in pozitia financiara si performantele intreprinderii.

Structurile bilantului, legate direct de evaluarea pozitiei financiare, sunt

activele, datoriile si capitalul propriu. Structura contului de profit si pierdere, legata
in mod direct de evaluarea performantei, o constituie veniturile si cheltuielile.

O informatie relevanta si credibila are si limite. Este vorba de oportunitatea

raportarilor financiare, raportul cost – beneficiu si echilibrul intre caracteristicile
calitative ale informatiei contabile. Standardele Internationale de Contabilitate
precizeaza ca intarzierea exagerata in raportarea informatiei datorita exesului de
analiza conduce la pierderea relevantei informatiei. Conducerea este nevoita in astfel
de situatii sa selecteze intre valoarea relativa a raportarii la un moment dat si
furnizarea de informatii credibile.

Pentru a realiza un echilibru intre relevanta si credibilitate, elementul

fundamental este satisfacerea adecvata a necesitatilor utilizatorilor in procesul de
luare a deciziilor economice. Intr-o raportare financiara se poate realiza relevanta,
dar aceasta sa nu fie credibila. Astfel, o informatie oportuna conduce la raportarea
tuturor aspectelor unei tranzactii sau a unor evenimente, fara ca acestea sa fie
cunoscute afectandu-se astfel credibilitatea.

Pe de alta parte, daca raportarea este permanent intarziata pana cand sunt
cunoscute toate detaliile legate de acea tranzactie, informatia este credibila, dar nu
mai prezinta relevanta asteptata. Ea este de utilitate redusa pentru utilizatori care
intre timp au trebuit sa ia deja decizii.

Raportul cost – beneficiu al informatiei este mai degraba o limitare sau o

constrangere decat o caracteristica calitativa. De regula, beneficiile rezultate din
informatii trebuie sa depaseasca costul furnizarii acestora. Evaluarea profiturilor si a
costurilor reprezinta un rationament profesional. Costurile nu sunt suportate in
totalitate de utilizatorii care au beneficii de pe urma informatiilor.

De regula, informatia este pregatita pentru un utilizator, iar altii pot obtine
beneficii si se pot bucura, spre exemplu, de furnizarea informatiilor suplimentare. In
practica economica relatia cost-beneficiu este greu de aplicat cazurilor particulare.

Echilibrul intre caracteristice calitative este necesar pentru a satisface

obiectivul situatiilor financiare.

Situatiile financiare sunt adesea analizate si validate ca prezentand o imagine

fidela a pozitiei financiare (activele, datoriile si capitalul propriu), performanta
(profitul ca baza de referinta pentru alti indicatori: rentabilitatea investitiei sau
rezultatul pe o actiune) si modificarile pozitiei financiare a unei societati.

In elaborarea situatiilor financiare, majoritatea societatilor adopta conceptul

financiar al capitalului (banii investiti sau puterea de cumparare investita).
Selectarea celui mai bun concept privind capitalul trebuie sa aiba la baza necesitatile
utilizatorilor de informatii prezentate in situatii financiare. Daca utilizatorii sunt
preocupati de mentinerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumparare a
capitalului investit, societatea va adopta conceptul financiar al capitalului. Daca
utilizatorii sunt preocupati de capacitatea de exploatare a societatiii, va trebui utilizat
conceptul fizic al capitalului. In functie de conceptul ales, se tinde catre realizarea
obiectivului urmarit in determinarea profitului.

Mentinerea capitalului financiar are loc atunci cand profitul se obtine in

conditiile in care valoarea financiara sau monetara a activelor nete la sfarsitul
exercitiului financiar este mai mare decat valoarea financiara sau monetara a
activelor nete de la inceputul perioadei.

Mentinerea capitalului fizic are loc atunci cand profitul se obtine in conditiile
in care capacitatea de exploatare la sfarsitul perioadei este mai mare decat
capacitatea de la inceputul perioadei.

Conceptul de mentinere a capitalului ofera punctul de referinta pentru masurarea

profitului. Profitul este valoarea care ramane dupa ce cheltuielile au fost deduse din
venituri. Daca cheltuielile depasesc veniturile, valoarea reziduala este o pierdere
neta.

Alegerea bazelor de evaluare si a conceptului de mentinere a nivelului

capitalului determina modelul contabil utilizat pentru elaborarea situatiilor financiare.
 Exista modele contabile diferite care prezinta un anumit grad de relevanta si
credibilitate, iar managementul trebuie sa gaseasca un echilibru intre relevanta si
credibilitate.

Sintetizand cele prezentate mai sus, auditul trebuie sa restabileasca o

incredere rezonabila intre producatorii si utilizatorii de informatie contabila. Rolul lor
de a asigura utilizatorii de informatii ca s-au respectat principiile contabile general
acceptate si procedurile interne stabilite de conducerea intreprinderii, precum si
reflectarea imaginii fidele a situatiilor financiare reprezinta cheia succesului in
menirea pe care o au.

http://www.stiucum.com/economie/bancile-in-economie/Principiile-si-formele-auditul74734.php

Sursa :