Bazele contabilității - Curs – 02.04.

2020

Veniturile, cheltuielile și rezultatul exercițiului financiar

Contabilitatea include în obiectul său de studiu şi evidenţa, calculul, analiza şi controlul

mişcărilor interne şi a transformărilor suferite de elementele patrimoniale în urma operaţiunilor
desfăşurate de către o entitate economică. Consumurile de mijloace economice, de resurse şi
producerea de rezultate sunt mişcări complexe care provoacă transformări atât în volumul cât şi
în structura patrimoniului.
Aşa cum am prezentat în capitolul precedent, rezultatul exerciţiului financiar, structură de
capitaluri proprii, se determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile perioadei respective. În
marea majoritate a cazurilor, veniturile şi cheltuielile nu se echilibrează între ele şi ca urmare se
înregistrează o modificare a volumului patrimoniului, în sensul creşterii acestuia (venituri mai
mari decât cheltuielile; excedent de resurse) sau în sensul diminuării volumului patrimoniului
(cheltuieli mai mari decât veniturile; apare deficit de resurse) .

A. Venituri

În categoria veniturilor se includ „atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în
nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse”1.
Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care nu diferă ca natură de
veniturile din activitatea curentă, dar care să apară sau nu ca rezultat al acestei activităţi.
Activităţile curente sunt orice activităţi (de exploatare sau financiare) desfăşurate de o entitate
economică, ca parte integrantă a obiectului său de activitate, precum şi activităţile conexe
acestora.
Veniturile din activităţi curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vânzări,
prestări servicii, comisioane, redevenţe, chirii, dobânzi, dividende şi sunt grupate pe feluri de
venituri după natura lor în:
- venituri din exploatare;
- venituri financiare.
Veniturile din exploatare cuprind:
a) venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate,
inclusiv veniturile din vânzarea locuinţelor obţinute de entităţile economice care au ca obiect de
activitate construirea şi vânzarea locuinţelor;
b) venituri aferente costului producţiei, reprezentând variaţia în plus (creştere) sau în
minus (reducere) dintre valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse şi servicii în
curs de execuţie de la sfârşitul perioadei de gestiune (1 lună calendaristică) şi valoarea stocurilor
iniţiale acestora, fără a lua în calcul ajustările pentru depreciere constituite.
Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei
reprezintă o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a mărit
nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor.
Veniturile aferente costului producţiei se înscriu, alături de celelalte venituri, în contul de
profit şi pierdere, cu semnul plus (creştere a stocului) sau minus (reducere a stocului). Ele

1
O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale
şi situaţiile financiare consolidate, Secţiunea 4.17.1. Venituri

1
reprezintă o corecţie a cheltuielilor de producţie, care, în primul caz, reflectă faptul că producţia
a majorat valoarea stocului, respectiv vânzările au diminuat nivelul acestora.
c) venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor şi cheltuielile
efectuate de entitatea economică pentru ea însăşi, care sunt capitalizate şi reflectate în patrimoniu
ca active imobilizate corporale şi necorporale;
d) venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile pentru acoperirea
diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii (finanţarea activităţii
de cercetare şi alte finanţări) de care beneficiază entitatea;
e) alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate şi
alte venituri din exploatare (datorii prescrise, penalităţi contractuale, datorii anulate potrivit legii,
alte venituri din exploatare).
Veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc în momentul în care sunt îndeplinite
condiţiile următoare:
„a) entitatea a transferat riscurile cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative care
decurg din proprietatea asupra bunurilor;
b) entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod
normal, în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra
lor;
c) mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil;
d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate de către
entitate; şi
f) costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod credibil”.2
Veniturile din prestarea de servicii, care cuprind şi veniturile din executarea de lucrări,
precum şi orice alte venituri care nu pot fi considerate ca fiind aferente unor livrări de bunuri, se
recunosc în contabilitate pe măsura efectuării lor, în funcţie de stadiul de execuţie a acestora
atestat printr-o serie de documente, precum situaţii de lucrări, procese verbale de recepţie etc.
Totalitatea veniturilor realizate de o entitate economică din activitatea de exploatare ce
reprezintă obiectul său de activitate reprezintă cifra de afaceri netă care înseamnă „sumele
obţinute din vânzarea de produse şi prestarea de servicii după deducerea reducerilor
comerciale şi a taxei pe valoarea adăugată şi a altor impozite direct legate de cifra de afaceri”.3
Cifra de afaceri netă se ajustează, în baza unor prevederi legale exprese, atunci când în
conturile respective de venituri au fost cuprinse o serie de sume reprezentând diverse impozite şi
taxe ce au fost reflectate şi în conturile de cheltuieli, după natura lor. În aceste situaţii, cifra de
afaceri netă va fi reprezentată de veniturile menţionate, corectate cu cheltuielile corespunzătoare
acelor taxe şi impozite (situaţia în care impozitul se determină în funcţie de nivelul cifrei de
afaceri sau situaţia în care impozitul se datorează ca urmare a vânzării unui produs sau serviciu
sau cea în care impozitul este colectat de entitatea economică în numele autorităţilor, în legătură,
desigur, cu vânzarea unui produs sau a unui serviciu).

Veniturile financiare cuprind:

a) venituri din imobilizări financiare reprezentate de preţul de vânzarea a acestora;

2
O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale
şi situaţiile financiare consolidate, Secţiunea 4.17.1. Venituri
3
O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale
şi situaţiile financiare consolidate, Secţiunea 1.2 Definiţii

2
 b) venituri din investiţii financiare pe termen scurt, rezultate în urma vânzării investiţiilor
pe termen scurt, reprezintă câştigul obţinut determinat ca diferenţă între preţ de cesiune (mai
mare) şi decât valoarea contabilă (mai mică ) a investiţiilor respective ;
c) venituri din investiţii financiare cedate;
d) venituri din diferenţe de curs valutar;
e) venituri din dobânzi, dobânzile se recunosc periodic, în mod proporţional, pe măsura
generării venitului respectiv, independent de încasarea acestuia;
f) venituri din sconturi primite în urma unor reduceri financiare;
g) alte venituri financiare.
De o reflectare distinctă în patrimoniu beneficiază veniturile din reluarea provizioanelor,
respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare, evidenţiate după natura lor, pe
cele două tipuri de activităţi (venituri din provizioane, venituri din ajustări pentru deprecierea
reversibilă a imobilizărilor privind activitatea de exploatare, venituri pentru deprecierea activelor
circulante privind activitatea din exploatare, venituri din fondul comercial negativ, venituri
financiare din ajustări pentru pierdere de valoarea a imobilizărilor financiare, venituri financiare
din ajustări pentru pierderea de valoarea a activelor circulante).
Sumele colectate de entitatea economică în numele unor terţe părţi, inclusiv în cazul
contractelor de mandat sau comision, nu reprezintă venit din activitatea curentă. În această
situaţie, veniturile din activitatea curentă sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.
Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacţie este determinată, de obicei, printr-un acord
între vânzătorul şi cumpărătorul/utilizatorul activului, ţinând cont de suma oricăror reduceri
comerciale.

B. Cheltuieli

În categoria cheltuielilor se includ atât sumele sau valorile plătite sau de plătit, cât şi
pierderile din orice altă sursă, pierderi ce sunt definite ca diminuări ale beneficiilor economice
viitoare, rezultate sau nu din activitatea curentă a entităţii, identice ca natură cu celelalte tipuri de
cheltuieli.
Cheltuielile entităţii reprezintă „valorile plătite sau de plătit pentru:
- consumuri de stocuri şi servicii prestate, de care beneficiază entitatea;
- cheltuieli cu personalul;
- executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc.”4
Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, pe cele două tipuri de activităţi,
exploatare şi financiară, după natura lor, astfel:

Cheltuieli de exploatare care cuprind:

a) cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile, costul de achiziţie al
obiectelor de inventar consumate, costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct
asupra cheltuielilor, contravaloarea energiei şi apei consumate, valoarea activelor biologice de
natura stocurilor, precum şi costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor;
b) cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de gestiune şi
chirii, cheltuieli cu primele de asigurare, cu studii şi cercetări, cheltuieli cu alte servicii executate
de terţi (colaboratori), comisioane şi onorarii plătite sau de plătit, cheltuieli de protocol, reclamă

4
O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale
şi situaţiile financiare consolidate, Secţiunea 4.17.2. Cheltuieli

3
şi publicitate, cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal, cheltuieli cu deplasările, detaşările
şi transferările personalului, cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, cheltuieli cu serviciile
bancare şi altele;
c) cheltuieli cu personalul generate de obligaţiile entităţii faţă de personal (costul muncii
prestate de salariaţi), precum şi cheltuielile generate de obligaţiile entităţii faţă de bugetul
asigurărilor sociale, asigurărilor de sănătate, faţă de fondul de şomaj şi alte cheltuieli cu
personalul, suportate de entitatea economică (costul social al muncii prestate de salariaţi);
d) alte cheltuieli de exploatare reprezentate de cheltuieli legate de protejarea mediului
înconjurător, pierderi din creanţe şi debitori diverşi, pierderi din despăgubiri, amenzi şi penalităţi
datorate, donaţii şi alte cheltuieli similare, cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de
capital, pierderi din creanţe prescrise potrivit legii, costul certificatelor de emisii de gaze cu efect
de seră achiziţionate, etc.
Cheltuieli financiare formate din:
a) pierderi din creanţe legate de participaţii;
b) cheltuieli privind investiţiile financiare cedate;
c) diferenţele nefavorabile de curs valutar;
d) dobânzile privind exerciţiul financiar în curs;
e) sconturile acordate clienţilor;
f) pierderi din creanţe de natură financiară şi
g) alte cheltuieli financiare;
Ca şi în cazul veniturilor, cheltuielile rezultate în urma vânzării investiţiilor pe termen
scurt se recunosc la nivelul diferenţei nefavorabile - pierdere - între preţul de vânzare (de data
aceasta, mai mic) şi valoarea contabilă a investiţiilor pe termen scurt (mai mare).
În ceea ce priveşte cedarea unei investiţii financiare pe termen lung, cheltuielile
financiare rezultate sunt reprezentate de valoarea contabilă a imobilizărilor financiare respective.
Cheltuielile sunt înregistrate cu ocazia reflectării în contabilitate a operaţiei de scoatere din
patrimoniu a investiţiilor pe termen lung cedate de entitatea economică.
În cadrul cheltuielilor exerciţiului financiar se cuprind, de asemenea, cheltuielile cu
amortizările, provizioanele, ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum şi
cheltuielile cu impozitul pe profit/venit, calculat potrivit legii, care se evidenţiază distinct în
funcţie de natura lor.

C. Rezultatul exerciţiului financiar

Rezultatul exerciţiului financiar (Rex. financiar) se obţine prin cumularea rezultatului calculat
pentru activitatea de exploatare (Rexpl) cu cel determinat pentru activitatea financiară (Rfin), pe
baza relaţiei:

Rex. financiar = Rexpl + Rfin

La rândul lor, cele două tipuri de rezultat de determină ca diferenţă între venituri şi
cheltuieli, grupate după natura lor financiară sau de exploatare. Relaţia de mai sus devine:

Rex.financiar = (Vexpl - Cexpl) + (Vfin – Cfin)

4
 Atât rezultatul din exploatare, cât şi cel financiar, poate fi pozitiv, reflectând o
generatoare de resurse - recunoscut ca profit sau poate fi negativ, semnificând un consum de
resurse - recunoscut ca pierdere.
În cazul în care veniturile sunt egale cu cheltuielile, rezultatul exerciţiului financiar fiind
egal cu zero, ecuaţia de echilibru fundamental a patrimoniului este următoarea:

Activ + Cheltuielile = Pasiv + Veniturile

patrimonial exerciţiului patrimonial exerciţiului

Totalitatea veniturilor, cheltuielilor, precum şi rezultatul exerciţiului financiar sunt

prezentate în documentul de sinteză denumit Cont de profit şi pierdere, care face parte integrantă
din situaţiile financiare anuale şi prin intermediul căruia sunt publicate informaţii privind
performanţa financiară a entităţii, implicit informaţii cu privire la modul în care aceasta a fost
obţinută. Indiferent de mărimea lor, toate entităţile au obligaţia de a întocmi Contul de profit şi
pierdere.