FISCALITATEA INDIRECTĂ

În acest domeniu, în baza prevederilor din Tratat, s-au adoptat mai multe
reglementări, dintre care reţinem pe cele privind taxa pe valoarea adăugată şi accizele
armonizate.

3.1. Taxa pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este o taxă generală de consum aplicată activităţilor
comerciale care implică producţia şi distribuţia de bunuri şi prestarea de servicii. Taxa pe
valoarea adăugată a fost adoptată de către toate statele membre, aceasta fiind condiţie
imperativă pentru aderarea la Uniunea Europeană. Din 1967, când a fost adoptată prima
directivă în materie de armonizare a reglementărilor aplicate în statele membre cu privire la
taxa pe cifra de afaceri, până în prezent, aceste reglementări au cunoscut numeroase
modificări.
În prezent, sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată este reglementat la nivelul
UE prin Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun
al taxei pe valoarea adăugată. Această Directivă a TVA codifică dispoziţiile care
reglementează introducerea sistemului comun privind TVA în Uniunea Europeană (UE), dar
ulterior a fost modificată și completată Directiva 112 a fost modificată şi completată1.
Realizarea obiectivului privind înfiinţarea unei pieţe interne presupune aplicarea în
statele membre a legislaţiei privind impozitele pe cifra de afaceri care să nu denatureze
condiţiile concurenţei sau să împiedice libera circulaţie a bunurilor şi serviciilor. Prin urmare,
este necesară realizarea acestei armonizări a legislaţiei privind impozitele pe cifra de afaceri
prin intermediul unui sistem privind taxa pe valoarea adăugată (TVA), astfel încât să se
elimine, pe cât posibil, factorii care pot denatura condiţiile concurenţei, atât la nivel naţional,
cât şi la nivel comunitar.
Un sistem privind TVA atinge cel mai înalt grad de simplitate şi de neutralitate atunci
când taxa este percepută într-un mod cât mai general posibil şi atunci când sfera sa de
aplicare acoperă toate etapele producţiei şi distribuţiei, precum şi prestarea de servicii. Prin
urmare, adoptarea unui sistem comun care să se aplice şi comerţului cu amănuntul este în
interesul pieţei interne şi al statelor membre. Pentru a se asigura neutralitatea impozitului,

1
A se vedea Directiva 2006/112/CE a Consiliului, din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe
valoarea adăugată, publicată în JOUE L 347 din 11.12.2006; text consolidat disponibil la:
<https://eur-lex.europa.eu/legal-content/RO/TXT/PDF/?uri=CELEX:02006L0112-
20190116&qid=1576942149892&from=RO>
plătitorii de TVA pot deduce suma taxei pe care ei au plătit-o altor plătitori de TVA, astfel
încât taxa pe valoarea adăugată este suportată, în definitiv, de către consumatorul final sub
forma unei cote (procent) aplicată asupra preţului final al bunului sau serviciului.
Este necesar ca procesul de armonizare să se efectueze în etape, întrucât armonizarea
impozitelor pe cifra de afaceri determină în statele membre modificări în structura fiscală şi
consecinţe apreciabile în domeniile bugetar, economic şi social.
Sistemul comun privind TVA este necesar să conducă, chiar şi în cazul în care cotele
şi scutirile nu sunt pe deplin armonizate, la o neutralitate în domeniul concurenţei, astfel
încât, pe teritoriul fiecărui stat membru, bunurile şi serviciile similare să suporte aceeaşi
sarcină fiscală, indiferent de lungimea lanţului de producţie şi de distribuţie.
Principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor şi
serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporţională cu preţul bunurilor şi
serviciilor, indiferent de numărul de operaţiuni care au loc în procesul de producţie şi de
distribuţie anterior etapei în care este percepută taxa.
La fiecare operaţiune, TVA, calculată la preţul bunurilor sau serviciilor la o cotă
aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA
suportate direct de diferitele componente ale preţului.
Sistemul comun privind TVA se aplică până la etapa de vânzare cu amănuntul,
inclusiv.
În sfera de aplicarea a TVA sunt incluse operaţiunile efectuate cu titlu oneros pe
teritoriul unui stat membru UE de către o persoană impozabilă care acţionează ca atare sunt
supuse TVA. Importurile realizate de orice persoană sunt de asemenea supuse TVA.
Următoarele operaţiuni sunt supuse TVA:
− livrarea de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o
persoană impozabilă care acţionează ca atare;
− achiziţia intracomunitară de bunuri efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat
membru de către o persoană impozabilă care acţionează ca atare, iar în unele cazuri şi de o
persoană juridică neimpozabilă sau de o persoană neimpozabilă;
− prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către
o persoană impozabilă care acţionează ca atare;
− importul de bunuri din afara UE (dintr-un teritoriu terţ sau o ţară terţă).
Directiva 112/2006, cu modificările şi completările ulterioare, reglementează obiectul
şi sfera de aplicare; sfera de aplicare teritorială; persoanele şi operaţiunile impozabile; locul
operaţiunilor impozabile, faptul generator şi exigibilitatea TVA; baza de impozitare2; cotele
de TVA3; scutirile (scutiri de taxă cu drept de deducere, scutiri de taxă fără drept de
deducere); regimul deducerilor; obligaţiile plătitorilor şi obligaţiile unor persoane
neplătitoare; regimurile particulare privind întreprinderile mici, producătorii agricoli, bunurile
second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, aurul pentru investiţii, agenţiile
de turism, serviciile furnizate pe cale electronică.
În continuare, sunt prezentate, în sinteză, prevederi ale Directivei 112/2006,
modificată.
Sferă de aplicare teritorială
TVA intracomunitară nu se aplică următoarelor teritorii terţe:
 Insula Heligoland, teritoriul Büsingen, Ceuta, Melilla, Livigno, Campione d’Italia şi
apele italiene ale Lacului Lugano (teritorii care nu fac parte din teritoriul vamal al Uniunii);
 Muntele Athos, Insulele Canare, teritoriile franceze de peste mări, Insulele Åland şi
Insulele anglo-normande (teritorii care fac parte din teritoriul vamal al Uniunii).
Conform Tratatului, TVA nu se aplică nici în Gibraltar sau în acea parte din teritoriul
Ciprului care nu se află sub controlul efectiv al guvernului Republicii Cipru. Aceste regiuni
sunt considerate teritorii terţe.
Deoarece Principatul Monaco, Insula Man şi zonele Akrotiri şi Dhekelia aflate sub
suveranitatea Regatului Unit nu sunt considerate ţări terţe, TVA se aplică pe aceste teritorii.
Persoane impozabile
O persoană impozabilă este persoana care, în mod independent, desfăşoară în orice
loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau de rezultatele activităţii respective.
Activitatea economică include orice activitate a producătorilor, comercianţilor sau
persoanelor care prestează servicii, inclusiv activităţile miniere şi agricole şi activităţile
prestate în cadrul profesiunilor liberale. În măsura în care sunt legate de un angajator printr-
un contract de muncă sau prin orice alte legături juridice care dau naştere relaţiei angajator-
angajat, activităţile salariaţilor şi ale altor persoane nu sunt considerate ca fiind realizate în
mod independent.
Orice persoană care livrează, în mod ocazional, un mijloc de transport nou, transportat
în alt stat membru, este de asemenea considerată persoană impozabilă.
Un stat membru poate, de asemenea, considera ca persoană impozabilă orice persoană
care efectuează, în mod ocazional, o operaţiune legată de o activitate economică şi, în special,

2
A se consulta Directiva 112 din 2006, text consolidat Titlul VII Bază de impozitare (art. 72 – 79 şi 83 – 87)
3
A se consulta Directiva 112 din 2006, text consolidat, Titlul VIII Cote (art. 96 – 100 inclusiv)
livrarea unei clădiri sau a unor părţi ale unei clădiri şi a terenului pe care se află aceasta,
înaintea primei ocupări, sau livrarea de terenuri construibile.
Statele, autorităţile regionale şi locale şi alte organisme de drept public nu sunt
considerate persoane impozabile pentru activităţile sau operaţiunile în care se angajează ca
autorităţi publice, mai puţin în cazul în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină
denaturări semnificative ale concurenţei. Atunci când efectuează anumite tranzacţii
comerciale, aceste organisme sunt totuşi considerate persoane impozabile.

Operaţiuni taxabile
Livrarea de bunuri reprezintă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în
calitate de proprietar.
Orice operaţiune care nu constituie o livrare de bunuri reprezintă o prestare de
servicii.
Achiziţia intracomunitară de bunuri reprezintă obţinerea dreptului de a dispune, în
calitate de proprietar, de bunuri mobile corporale transportate către persoana care
achiziţionează aceste bunuri în alt stat membru.
Importul de bunuri reprezintă intrarea pe teritoriul UE a unor bunuri care nu se află în
liberă circulaţie. Constituie, de asemenea, import, intrarea pe teritoriul Uniunii a bunurilor
care se află în liberă circulaţie şi provin dintr-un teritoriu terţ.
Locul operaţiunilor
Locul unei livrări de bunuri este:
 locul unde se găsesc bunurile la momentul la care este efectuată livrarea (în cazul în
care bunurile nu sunt expediate sau transportate);
 locul unde se găsesc bunurile la momentul la care începe expedierea sau transportul
către client (în cazul în care bunurile sunt expediate sau transportate);
 punctul de plecare al transportului de călători (în cazul în care bunurile sunt
comercializate la bordul navelor, aeronavelor sau trenurilor);
 locul în care se găseşte clientul (în cazul livrării de gaz printr-un sistem de
distribuţie a gazelor naturale de pe teritoriul UE sau prin orice reţea conectată la un astfel de
sistem, al livrării de electricitate sau al livrării de energie pentru încălzire sau pentru răcire
prin reţele de termoficare sau de răcire).
Locul unei achiziţii intracomunitare de bunuri este considerat a fi locul unde se
încheie transportul bunurilor către persoana care le achiziţionează.
 Locul prestării de servicii către persoane impozabile se consideră a fi locul unde
clientul şi-a stabilit sediul activităţii sale economice sau, dacă serviciul este prestat la un
sediu comercial fix pe care clientul îl are în altă parte, locul unde se află acel sediu comercial
fix sau, în absenţa oricărui sediu comercial, locul unde clientul îşi are domiciliul stabil sau
reşedinţa obişnuită. Locul prestării de servicii către o persoană neimpozabilă se consideră
a fi locul unde prestatorul şi-a stabilit sediul activităţii sale economice sau, dacă serviciul este
prestat de la un sediu comercial fix pe care prestatorul îl are în altă parte, locul unde se află
acel sediu comercial fix sau, în absenţa oricărui sediu comercial, locul unde prestatorul îşi are
domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită.
Există, totuşi, nişte excepţii de la aceste reguli generale. Serviciile în cauză le includ
pe cele legate de bunurile imobile, transportul de pasageri şi transportul de mărfuri, cele
legate de activităţile culturale, artistice, sportive, ştiinţifice, educative şi de divertisment, cele
legate de restaurante şi serviciile de catering şi cele legate de închirierea pe termen scurt a
mijloacelor de transport. Principalul obiectiv al acestor excepţii este să asigure impozitarea
serviciului la locul unde acesta este consumat.
În relaţiile cu ţările terţe, pentru a evita dubla impozitare, neimpozitarea sau
denaturarea concurenţei, statele membre pot considera:
 locul prestării anumitor servicii situat pe teritoriul lor ca fiind situat în afara UE,
atunci când utilizarea şi exploatarea efective au loc în afara UE;
 locul prestării anumitor servicii situat în afara UE ca fiind situat pe teritoriul lor,
atunci când utilizarea şi exploatarea efective au loc pe teritoriul lor.
Locul importului de bunuri este statul membru în care se află bunurile la momentul
intrării în UE.
Fapt generator şi exigibilitatea TVA
Mai puţin într-un număr de cazuri enumerate în mod special, faptul generator4 de TVA
intervine şi TVA devine exigibilă5 atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate
serviciile.
În cazul achiziţiei intracomunitare de bunuri, faptul generator intervine atunci când este
efectuată achiziţia şi TVA devine exigibilă în cea de a cincisprezecea zi a lunii următoare
celei de achiziţie. Cu toate acestea, în cazul în care factura este emisă înaintea acestei date,
TVA devine exigibilă de la data la care este emisă factura.

4
Fapt generator: faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru ca TVA să devină exigibilă.
5
Exigibilitatea TVA: atunci când autoritatea fiscală dobândeşte în temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a
solicita taxa de la persoana obligată la plata acesteia, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.
Începând cu 1 ianuarie 2013 însă, când intră în vigoare Directiva 2010/45/UE, TVA va
deveni exigibilă la emiterea facturii sau la expirarea termenului limită menţionat la articolul
222 din această directivă, în cazul în care nu s-a emis nicio factură până la acea dată.
În cazul importului de bunuri, faptul generator intervine şi TVA devine exigibilă atunci când
bunurile sunt introduse într-un stat membru.
Baza de impozitare
Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii şi pentru achiziţia intracomunitară
de bunuri, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obţinută
de către furnizor sau prestator de la client, în schimbul livrării sau al prestării în cauză.
Aceasta include subvenţiile direct legate de preţul operaţiunilor respective. Suma include de
asemenea impozitele, drepturile, prelevările şi taxele (cu excepţia TVA în sine) şi cheltuielile
accesorii solicitate de către furnizor sau prestator clientului, dar exclude anumite reduceri de
preţ, rabaturi şi reduceri şi decontări ale cheltuielilor efectuate.
În cazul importurilor de bunuri, baza de impozitare este valoarea în vamă. Aceasta
include impozitele, drepturile, prelevările şi alte taxe datorate în afara statului membru de
import şi cele datorate ca urmare a importului (cu excepţia TVA în sine) şi cheltuielile
accesorii (ambalare, transport etc.).