Anexa Ghidul practic privind tratamentul fiscal al unor operaiuni efectuate de ctre contribuabilii care aplic Reglementrile contabile

conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, aprobate prin Ordinul Bncii Naionale a Romniei nr. 27/2010, cu modificrile i completrile ulterioare Potrivit prevederilor Ordinului Bncii Naionale a Romniei nr. 9/2010 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar de ctre instituiile de credit, ca baz a contabilitii i pentru ntocmirea de situaii financiare anuale individuale, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2012, instituiile de credit prevzute de acest ordin vor ine evidena contabil n conformitate cu tratamentele prevzute de Standardele Internaionale de Raportare Financiar adoptate potrivit procedurii prevzute la art. 6 paragraful 2 din Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002 al Parlamentului European i al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaionale de contabilitate. Exemplele prezentate n continuare au la baz prevederile Reglementrilor contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, aplicabile instituiilor de credit, aprobate prin Ordinului Bncii Naionale a Romniei nr. 27/2010, cu modificrile i completrile ulterioare (denumite n nelesul prezentului ghid Reglementri contabile conforme cu IFRS) fiind destinate nelegerii regulilor fiscale aplicabile pentru determinarea profitului impozabil. Exemplele respective nu au caracter de reglementare. Tratamentele contabile, inclusiv conturile contabile prezentate, nu sunt exhaustive, dat fiind complexitatea operaiunilor care au loc n practic.

Exemplul I Retratarea fondului comercial Fondul comercial reprezint diferena ntre costul de achiziie al participaiei dobndite i valoarea prii din activele nete achiziionate. La data de 01 mai 2010 instituia de credit X prezint urmtoarea situaie cu privire la fondul comercial: costul de achiziie: 12.000 lei valorile nete de la data achiziiei ale activelor identificabile dobndite i ale datoriilor asumate (evaluate la valoarea just): 10.000 lei

a) la data de 01 mai 2010 (data achiziiei), instituia de credit X nregistreaz potrivit prevederilor reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, fondul comercial pozitiv n valoare de 2.000 lei. b) nregistrarea lunar a amortizrii fondului comercial (potrivit prevederilor reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, fondul comercial se amortizeaz contabil, de regul, pe o perioad de maxim 5 ani). Amortizare: 2.000 lei : 5 ani = 400 lei/anual; 400:12 = 33,33 lei/lunar. Din punct de vedere fiscal: n conformitate cu prevederile art. 24 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, fondul comercial nu se amortizeaz. Astfel, cheltuielile nregistrate cu amortizarea fondului comercial reprezint cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil. c) testarea anual a fondului comercial pentru depreciere, la data de 31.12.2010. Se constat o depreciere a fondului comercial n valoare de 1.000 lei. Astfel, potrivit prevederilor reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, se nregistreaz cheltuieli cu ajustrile pentru deprecierea fondului comercial n valoare de 1.000 lei. Din punct de vedere fiscal: n conformitate cu prevederile art. 22 alin. (1) coroborate cu prevederile art. 24 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, cheltuielile cu ajustrile pentru deprecierea fondului comercial reprezint cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil. d) testarea anual a fondului comercial pentru depreciere, la data de 31.12.2011. Se constat necesitatea diminurii ajustrilor pentru deprecierea fondului comercial cu valoarea de 700 lei. Astfel, din punct de vedere contabil, potrivit prevederilor reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, se nregistreaz venituri din ajustrile pentru deprecierea fondului comercial n valoare de 700 lei. Din punct de vedere fiscal: n conformitate cu prevederile art. 20 lit. c) din Codul fiscal, veniturile din ajustrile pentru deprecierea fondului comercial sunt venituri neimpozabile, deoarece reprezint anularea cheltuielilor cu ajustrile pentru deprecierea fondului comercial care au fost nedeductibile la momentul nregistrrii n contabilitate.

Operaiuni efectuate la momentul retratrii la data de 01.01.2012 n situaia n care, fondul comercial recunoscut n situaiile individuale, conform reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, ndeplinete n continuare condiiile de recunoatere potrivit prevederilor IFRS, la momentul retratrii se pot efectua urmtoarele operaiuni: 1. Conform IFRS, fondul comercial nu se amortizeaz, ci se testeaz pentru depreciere. Astfel, la momentul retratrii anularea amortizrii cumulate se regsete n rezultatul reportat, contul 58172 Rezultatul reportat provenit din alte ajustri, mai puin ajustarea la inflaie. Din punct de vedere fiscal: sumele care provin din anularea unor cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere, nu reprezint elemente similare veniturilor, n conformitate cu prevederile art. 193 lit. c) pct. 4 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. 2. Conform IFRS, pierderile din deprecierea fondului comercial nu sunt reluate ntr-o perioad ulterioar. Astfel, la momentul retratrii anularea diminurii ajustrilor pentru deprecierea fondului comercial se regsete n rezultatul reportat, contul 58172 Rezultatul reportat provenit din alte ajustri, mai puin ajustarea la inflaie. Din punct de vedere fiscal: sumele care provin din anularea unor venituri care au reprezentat venituri neimpozabile nu reprezint elemente similare cheltuielilor, n conformitate cu prevederile art. 193 lit. c) pct. 5 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare.

Exemplul II Provizioane specifice Cazul 1. O instituie de credit persoan juridic romn deine un portofoliu total de credite de 250.000.000 lei. Soldul iniial al contului 995 Filtre prudeniale1 la data de 01.01.2012 reprezentat de diferenele pozitive constatate la aceast dat ntre ajustrile prudeniale de valoare/ pierderile ateptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012 conform reglementrilor BNR i ajustrile pentru depreciere determinate potrivit IFRS, corespunztoare activelor financiare care intr sub incidena respectivelor metodologii, poate fi diferit de valoarea nregistrat la 01.01.2012 n soldul creditor al contului 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice2 din cauza metodologiilor diferite de calcul, putnd astfel rezulta trei cazuri: 1.1 Soldul iniial al filtrelor prudeniale este mai mare dect soldul creditor al contului 58171 Rezultat reportat din provizioane specifice (dac ajustrile prudeniale de valoare/ pierderile ateptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile sunt mai mari dect provizioanele constituite conform Regulamentului BNR nr.3/2009 privind clasificarea creditelor i plasamentelor, precum i constituirea, regularizarea i utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit, cu modificrile i completrile ulterioare); 1.2 Soldul iniial al filtrelor prudeniale este mai mic dect soldul creditor al contului 58171 Rezultat reportat din provizioane specifice (dac ajustrile prudeniale de valoare/ pierderile ateptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile sunt mai mici dect provizioanele constituite conform Regulamentului BNR nr.3/2009); 1.3 Soldul iniial al filtrelor prudeniale este egal cu soldul creditor al contului 58171 Rezultat reportat din provizioane specifice (dac ajustrile prudeniale de valoare/ pierderile ateptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile sunt egale cu provizioanele constituite conform Regulamentului BNR nr.3/2009).

Conform prevederilor pct. 204 din Reglementrile contabile conforme cu IFRS, coninutul contului este urmtorul: 995 -filtre prudeniale reprezentnd diferenele pozitive dintre ajustrile prudeniale de valoare/pierderile ateptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012 i ajustrile pentru depreciere determinate potrivit IFRS, corespunztoare activelor financiare care intr sub incidena respectivelor metodologii. 2 Conform prevederilor pct. 204 din Reglementrile contabile conforme cu IFRS, coninutul contului este urmtorul: 58171 - rezultatul reportat provenit din ajustrile cerute de implementarea IFRS ca baz a contabilitii reprezentnd diferenele nete dintre valoarea provizioanelor specifice, aferente fiecrui element pentru care au fost constituite respectivele provizioane specifice, determinate la data de 31 decembrie 2011 potrivit Regulamentului Bncii Naionale a Romniei nr. 3/2009 privind clasificarea creditelor i plasamentelor, precum i constituirea, regularizarea i utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit, cu modificrile i completrile ulterioare, i ajustrile pentru depreciere evideniate la data de 1 ianuarie 2012 potrivit prevederilor IFRS, aferente fiecrui element pentru care au fost constituite provizioane specifice.

Cazul 1.1
n acest exemplu, diferena dintre valoarea soldului iniial al filtrelor prudeniale calculate la data de 01.01.2012 i valoarea sumei nregistrate la data de 01.01.2012 n soldul creditor al contului 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice, aferent creditelor existente n sold la data de 31.12.2011 este pozitiv, de 10.000.000 lei. Evoluia ajustrilor pentru depreciere determinate conform IFRS i a ajustrilor prudeniale de valoare/pierderi ateptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012, este prezentat n tabelul urmtor:
Tabelul nr. 1 Ajustri prudeniale de valoare/ pierderi ateptate 4 R11/2011 , 5 R16/2012 i 6 R15/20/2006 Parte component a soldului filtrelor prudeniale Variaie filtre prudeniale curente Efect fiscal filtre prudeniale Analitic extranbilantier distinct -debitor/ +creditor 2.000.000 -lei-

Ajustri pentru depreciere IFRS Data

Provizioane specifice 3 R3/2009

Sold 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice

Sold Filtre prudeniale Total

total credite 31.12.2011 01.01.2012 31.03.2012 113.000.000 30.06.2012 ............. ............. 117.000.000 31.12.2012 120.000.000 31.12.2013 100.000.000 105.000.000

total credite 175.000.000 -

total credite 185.000.000 192.000.000

creditor -

creditor 85.000.000 87.000.000

creditor 75.000.000 -

Trimestrial (10.000.000 + 2.000.000): elemente similare cheltuielilor 12.000.000: elemente similare veniturilor 3.000.000: fr impact fiscal .................... 9.000.000: fr impact fiscal

Anual -

75.000.000 -

............. -

185.000.000 ................ 180.000.000

............ -

72.000.000 ............... 63.000.000

.................. -

(15.000.000) ............... (9.000.000)

................... 22.000.000: fr impact fiscal 12.000.000: fr impact fiscal (1.000.000): elemente similare cheltuielilor

196.000.000

76.000.000

13.000.000 *)

Regulamentul Bncii Naionale a Romniei nr. 3/2009 privind clasificarea creditelor i plasamentelor, precum i constituirea, regularizarea i utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit, cu modificrile i completrile ulterioare. Regulamentul Bncii Naionale a Romniei nr. 11/2011 privind clasificarea creditelor i plasamentelor, precum i determinarea i utilizarea ajustrilor prudeniale de valoare, aa cum a fost modificat i completat prin Ordinul BNR nr. 26/ 2011 privind unele dispoziii de aplicare a cerinelor de pruden bancar n contextul modificrilor legislative legate de implementarea Standardelor internaionale de raportare financiar la nivel individual ce intr n vigoare la data de 1 ianuarie 2012, cu aplicabilitate pn la data de 19.12.2012. 5 Regulamentul Bncii Naionale a Romniei nr. 16/2012 privind clasificarea creditelor i plasamentelor, precum i determinarea i utilizarea ajustrilor prudeniale de valoare, cu aplicabilitate ncepnd cu data de 20.12.2012. 6 Regulamentul Bncii Naionale a Romniei i al Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare nr. 15/20/2006 privind tratamentul riscului de credit pentru instituiile de credit i firmele de investiii potrivit abordrii bazate pe modele interne de rating, cu modificrile i completrile ulterioare.
4

Operaiuni efectuate la momentul retratrii la data de 01.01.2012 anularea provizioanelor specifice constituite conform Regulamentului BNR nr. 3/2009 prin intermediul creditului contului 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice; i nlocuirea acestora cu ajustri pentru depreciere determinate conform IFRS, prin intermediul debitului contului 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice: 175.000.000 lei 100.000.000 lei 75.000.000 lei

Provizioane specifice conform Regulamentului BNR nr.3/2009 (a) Ajustri pentru depreciere determinate conform IFRS (b) Diferena (sold creditor 58171) (a) - (b)

n conformitate cu prevederile art.193 lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, diferena reflectat n soldul creditor al contului 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice este tratat ca rezerv, aceasta urmnd s fie impozitat potrivit art. 22 alin. (5) din acelai act normativ. De asemenea, potrivit Reglementrilor contabile conforme cu IFRS, se nregistreaz n contul 995 Filtre prudeniale, diferenele pozitive dintre ajustrile prudeniale de valoare/pierderile ateptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012 i ajustrile pentru depreciere determinate conform IFRS, corespunztoare activelor financiare care intr sub incidena respectivelor metodologii (suma de 85.000.000 lei). Operaiuni din aplicarea efectiv a IFRS La data de 31.03.2012 n sensul prevederilor Reglementrilor contabile conforme cu IFRS, filtrele prudeniale reprezint diferenele pozitive dintre ajustrile prudeniale de valoare/pierderile ateptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012 i ajustrile pentru depreciere determinate potrivit IFRS, corespunztoare activelor financiare care intr sub incidena respectivelor metodologii.

Ajustri prudeniale de valoare/pierderi ateptate (a) Ajustri pentru depreciere determinate conform IFRS (b) Filtre prudeniale potrivit reglementrilor BNR (a) (b)

192.000.000 lei 105.000.000 lei 87.000.000 lei

n cazul contribuabililor care aplic sistemul trimestrial de declarare i plat a impozitului pe profit, pentru determinarea impozitului pe profit, se aplic urmtoarele: Conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d) din Codul Fiscal i a prevederilor punctului 53 din Normele metodologice date n aplicarea Titlului II Impozitul pe profit, instituia de credit deduce la calculul profitului impozabil:

PROIECT

creterea ajustrilor pentru depreciere determinate conform IFRS n sum de 5.000.000 lei; diferena pozitiv de 10.000.000 lei dintre soldul iniial al filtrelor prudeniale calculate la 01.01.2012 (85.000.000 lei) i suma nregistrat la data de 01.01.2012 n soldul creditor al contului 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice (75.000.000 lei); filtrele prudeniale calculate ncepnd cu 01.01.2012, n cazul prezentat suma de 2.000.000 lei, reprezentnd diferena dintre filtrul prudenial potrivit reglementarilor BNR n suma de 87.000.000 lei i soldul iniial al filtrului prudenial calculat la 01.01.2012 n sum de 85.000.000 lei.

La 30.06.2012 Ajustri prudeniale de valoare/pierderi ateptate (a) Ajustri pentru depreciere determinate conform IFRS Filtre prudeniale potrivit reglementrilor BNR (a)-(b) 185.000.000 lei 113.000.000 lei 72.000.000 lei

(b)

n cazul contribuabililor care aplic sistemul trimestrial de declarare i plat a impozitului pe profit, pentru determinarea impozitului pe profit, se aplic urmtoarele: Conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d) din Codul Fiscal, instituia de credit deduce, cumulat, la calculul profitului impozabil ajustrile pentru depreciere determinate conform IFRS n sum de 13.000.000 lei (5.000.000 lei trim. I + 8.000.000 lei trim. II); La 30.06.2012, filtrele prudeniale se reduc de la 87.000.000 lei la 72.000.000 lei, rezultnd o reluare de 15.000.000 lei. La calculul impozitului pe profit curent la 30.06.2012, conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, instituia de credit va trata suma de 15.000.000 lei astfel: suma de 12.000.000 lei care corespunde unei reduceri a filtrelor prudeniale de la 87.000.000 lei la 75.000.000 lei i care a fost dedus la nivelul trimestrului I reprezint element similar veniturilor; suma de 3.000.000 lei care corespunde unei reduceri a filtrelor prudeniale pn la 72.000.000 lei, sub nivelul sumei nregistrate la data de 01.01.2012 n soldul creditor al contului 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice (75.000.000 lei) este fr impact fiscal.

PROIECT

La 31.12.2012 Ajustri prudeniale de valoare/pierderi ateptate (a) Ajustri pentru depreciere determinate conform IFRS Filtre prudeniale potrivit reglementrilor BNR (a)-(b) 180.000.000 lei 117.000.000 lei 63.000.000 lei

(b)

n cazul contribuabililor care aplic sistemul trimestrial de declarare i plat a impozitului pe profit, pentru determinarea impozitului pe profit, se aplic urmtoarele: conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d) din Codul Fiscal, instituia de credit deduce, cumulat, la calculul profitului impozabil ajustrile pentru depreciere determinate conform IFRS n sum de 17.000.000 lei (5.000.000 lei trim. I + 8.000.000 lei trim. II + 4.000.000 lei trim. IV); reducerea filtrelor prudeniale de la 72.000.000 lei la 63.000.000 lei nu va avea impact fiscal deoarece reprezint, de asemenea, o reducere sub nivelul sumei nregistrate la data de 01.01.2012 n soldul creditor al contului 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice (75.000.000 lei).

n cazul contribuabililor care aplic sistemul anual de declarare i plat a impozitului pe profit, cu pli anticipate, efectuate trimestrial, se aplic urmtoarele: conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d) din Codul Fiscal, instituia de credit deduce la calculul profitului impozabil creterea ajustrilor pentru depreciere determinate conform IFRS n sum de 17.000.000 lei; sum de 22.000.000 lei care corespunde unei reduceri a filtrelor prudeniale de la 85.000.000 lei la 63.000.000 lei este fr impact fiscal.

La 31.12.2013 Ajustri prudeniale de valoare/pierderi ateptate (a) Ajustri pentru depreciere determinate conform IFRS Filtre prudeniale potrivit reglementrilor BNR (a)-(b) 196.000.000 lei 120.000.000 lei 76.000.000 lei

(b)

n cazul contribuabililor care aplic sistemul anual de declarare i plat a impozitului pe profit, cu pli anticipate, efectuate trimestrial, se aplic urmtoarele: conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d) din Codul Fiscal, instituia de credit deduce la calculul profitului impozabil creterea ajustrilor pentru depreciere determinate conform IFRS n sum de 3.000.000 lei;

PROIECT

creterea filtrului prudenial de la 63.000.000 lei la 76.000.000 lei se va trata dup cum urmeaz: suma de 12.000.000 lei nu va avea impact fiscal deoarece reprezint o cretere a filtrelor prudeniale pn la nivelul sumei nregistrate la data de 01.01.2012 n soldul creditor al contului 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice (75.000.000 lei); suma de 1.000.000 lei reprezint creterea filtrelor prudeniale peste nivelul sumei nregistrate la data de 01.01.2012 n soldul creditor al contului 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice (75.000.000 lei) i va fi considerat element similar cheltuielilor la calculul profitului impozabil.

*) n cazul contribuabililor care aplic sistemul trimestrial de declarare i plat a impozitului pe profit, pentru determinarea profitului impozabil, se va analiza impactul fiscal al ajustrilor pentru depreciere determinate conform IFRS i al filtrelor prudeniale la nivelul fiecrui trimestru urmrind raionamentul prezentat pentru anul 2012.

Cazul 1.2 n acest exemplu, diferena dintre valoarea soldului iniial al filtrelor prudeniale calculate la data de 01.01.2012 i valoarea sumei reflectate la 01.01.2012 n soldul creditor al contului 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice, aferent creditelor existente n sold la data de 31.12.2011 este negativ, de 20.000.000 lei. Evoluia ajustrilor pentru depreciere determinate conform IFRS i a ajustrilor prudeniale de valoare / pierderi ateptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012, este prezentat n tabelul urmtor: Tabelul nr. 2
Ajustri prudeniale de valoare/ pierderi ateptate R11/2011, R16/ 2012 i R15/20/2006 Parte component a soldului filtrelor prudeniale Variaie filtre prudeniale curente Efect fiscal filtre prudeniale Analitic extranbilanier distinct -debitor/ +creditor 2.000.000 (1.000.000) .............. 24.000.000 2.000.000: fr impact fiscal 1.000.000: fr impact fiscal ............ 19.000.000: fr impact fiscal (5.000.000): elemente similare cheltuielilor

-lei-

Data

Ajustri pentru depreciere IFRS

Provizioane specifice R3/2009

Sold 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice

Sold Filtre prudenialeTotal

total credite 31.12.2011 01.01.2012 31.03.2012 113.000.000 30.06.2012 ............ ........... 117.000.000 31.12.2012 120.000.000 31.12.2013 100.000.000 105.000.000

total credite 175.000.000 ............ -

total credite 155.000.000 162.000.000 169.000.000 .............. 197.000.000

creditor 75.000.000 -

creditor 55.000.000 57.000.000

creditor 55.000.000

Trimestrial -

Anual -

......... -

56.000.000 ............. 80.000.000

193.000.000

73.000.000

(7.000.000) *)

.......... 20.000.000: fr impact fiscal 5.000.000: elemente similare cheltuielilor 5.000.000: elemente similare veniturilor 2.000.000: fr impact fiscal

Operaiuni efectuate la momentul retratrii la data de 01.01.2012 anularea provizioanelor specifice constituite conform Regulamentului BNR nr. 3/2009 prin intermediul creditului contului 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice; i nlocuirea acestora cu ajustri pentru depreciere determinate conform IFRS, prin intermediul debitului contului 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice: 175.000.000 lei 100.000.000 lei 75.000.000 lei

Provizioane specifice conform Regulamentului nr. 3/2009 (a) Ajustri pentru depreciere determinate conform IFRS (b) Diferena (sold creditor 58171) (a) - (b)

n conformitate cu prevederile art. 193 lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, diferena reflectat n soldul creditor al contului 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice este tratat ca rezerv, aceasta urmnd s fie impozitat potrivit art. 22 alin. (5) din acelai act normativ. De asemenea, potrivit Reglementrilor contabile conforme cu IFRS, se nregistreaz n contul 995 Filtre prudeniale, diferenele pozitive dintre ajustrile prudeniale de valoare/pierderile ateptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012 i ajustrile pentru depreciere determinate conform IFRS, corespunztoare activelor financiare care intr sub incidena respectivelor metodologii (suma de 55.000.000 lei). Pentru situaia ilustrat n acest caz, avnd n vedere c soldul iniial este de 55.000.000 lei, iar suma nregistrat n soldul creditor al contului 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice este de 75.000.000 lei, referina pentru deducerea/impozitarea filtrelor prudeniale este suma de 75.000.000 lei. Astfel: - creterea filtrelor prudeniale de la 55.000.000 lei pn la 75.000.000 lei este fr impact fiscal; - creterea filtrelor prudeniale peste 75.000.000 lei este element similar cheltuielilor; - reducerea filtrelor prudeniale pn la 75.000.000 lei este element similar veniturilor; - reducerea filtrelor prudeniale sub 75.000.000 lei este fr impact fiscal.

PROIECT

Operaiuni din aplicarea efectiv a IFRS La data de 31.03.2012 Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu IFRS, filtrele prudeniale reprezint diferenele pozitive dintre ajustrile prudeniale de valoare/pierderile ateptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012 i ajustrile pentru depreciere determinate potrivit IFRS, corespunztoare activelor financiare care intr sub incidena respectivelor metodologii. Ajustri prudeniale de valoare/pierderi ateptate (a) Ajustri pentru depreciere determinate conform IFRS (b) Filtre prudeniale potrivit reglementrilor BNR (a) (b) 162.000.000 lei 105.000.000 lei 57.000.000 lei

n cazul contribuabililor care aplic sistemul trimestrial de declarare i plat a impozitului pe profit, pentru determinarea impozitului pe profit, se aplic urmtoarele: Conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d) din Codul Fiscal i prevederilor punctului 53 din Normele metodologice date n aplicarea Titlului II Impozitul pe profit, instituia de credit deduce la calculul profitului impozabil creterea ajustrilor pentru depreciere determinate conform IFRS n sum de 5.000.000 lei. Filtrele prudeniale, n cazul prezentat suma de 2.000.000 lei, reprezentnd creterea filtrelor prudeniale de la 55.000.000 lei pn la 57.000.000 lei este fr impact fiscal, fiind sub nivelul de referin de 75.000.000 lei. La 30.06.2012 Ajustri prudeniale de valoare/pierderi ateptate (a) Ajustri pentru depreciere determinate conform IFRS Filtre prudeniale potrivit reglementrilor BNR (a)-(b) 169.000.000 lei 113.000.000 lei 56.000.000 lei

(b)

n cazul contribuabililor care aplic sistemul trimestrial de declarare i plat a impozitului pe profit, pentru determinarea impozitului pe profit, se aplic urmtoarele: Conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d) din Codul Fiscal, instituia de credit deduce, cumulat, la calculul profitului impozabil ajustrile pentru depreciere determinate conform IFRS n sum de 13.000.000 lei (5.000.000 lei trim. I + 8.000.000 lei trim. II). La 30.06.2012, filtrele prudeniale se reduc de la 57.000.000 lei la 56.000.000 lei, rezultnd o reluare de 1.000.000 lei. La calculul impozitului pe profit curent la 30.06.2012, aceast sum de 1.000.000 lei este fr impact fiscal ntruct nu a fost element similar cheltuielilor la nivelul trimestrului I. 12

PROIECT

La 31.12.2012 Ajustri prudeniale de valoare/pierderi ateptate (a) Ajustri pentru depreciere determinate conform IFRS Filtre prudeniale potrivit reglementrilor BNR (a)-(b) 197.000.000 lei 117.000.000 lei 80.000.000 lei

(b)

n cazul contribuabililor care aplic sistemul trimestrial de declarare i plat a impozitului pe profit, pentru determinarea impozitului pe profit, se aplic urmtoarele: conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d) din Codul Fiscal, instituia de credit deduce, cumulat, la calculul profitului impozabil ajustrile pentru depreciere determinate conform IFRS n sum de 17.000.000 lei (5.000.000 lei trim. I + 8.000.000 lei trim. II + 4.000.000 lei trim. IV); creterea filtrelor prudeniale de la 56.000.000 lei la 80.000.000 lei este tratat dup cum urmeaz: suma de 19.000.000 lei care corespunde unei creteri a filtrelor prudeniale de la 56.000.000 lei la 75.000.000 lei este fr impact fiscal; suma de 5.000.000 lei care corespunde unei creteri a filtrelor prudeniale de la 75.000.000 lei la 80.000.000 lei reprezint element similar cheltuielilor.

n cazul contribuabililor care aplic sistemul anual de declarare i plat a impozitului pe profit, cu pli anticipate, efectuate trimestrial, se aplic urmtoarele: conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d) din Codul Fiscal, instituia de credit deduce la calculul profitului impozabil creterea ajustrilor pentru depreciere determinate conform IFRS n sum de 17.000.000 lei; creterea filtrelor prudeniale de la 55.000.000 lei la 80.000.000 lei este tratat dup cum urmeaz: suma de 20.000.000 lei care corespunde unei creteri a filtrelor prudeniale de la 55.000.000 lei la 75.000.000 lei este fr impact fiscal; suma de 5.000.000 lei care corespunde unei creteri a filtrelor prudeniale de la 75.000.000 lei la 80.000.000 lei reprezint element similar cheltuielilor.

13

PROIECT

La 31.12.2013 Ajustri prudeniale de valoare/pierderi ateptate (a) Ajustri pentru depreciere determinate conform IFRS Filtre prudeniale potrivit reglementrilor BNR (a)-(b) 193.000.000 lei 120.000.000 lei 73.000.000 lei

(b)

n cazul contribuabililor care aplic sistemul anual de declarare i plat a impozitului pe profit, cu pli anticipate, efectuate trimestrial, se aplic urmtoarele: conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d) din Codul Fiscal, instituia de credit deduce la calculul profitului impozabil creterea ajustrilor pentru depreciere determinate conform IFRS n sum de 3.000.000 lei; reducerea filtrelor prudeniale de la 80.000.000 lei la 73.000.000 lei se va trata dup cum urmeaz: suma de 5.000.000 lei este element similar veniturilor deoarece reprezint reducerea filtrelor prudeniale, anterior deduse, pn la nivelul de 75.000.000 lei; suma de 2.000.000 lei este fr impact fiscal deoarece reprezint reducerea filtrelor prudeniale sub nivelul de 75.000.000 lei. n cazul contribuabililor care aplic sistemul trimestrial de declarare i plat a impozitului pe profit, pentru determinarea profitului impozabil, se va analiza impactul fiscal al ajustrilor pentru depreciere determinate conform IFRS i al filtrelor prudeniale la nivelul fiecrui trimestru urmrind raionamentul prezentat pentru anul 2012.
*)

14

Cazul 1.3 n acest caz, soldul iniial al filtrelor prudeniale i soldul creditor al contului 58171 Rezultat reportat din provizioane specifice sunt egale. Analiza fiscal se va efectua utiliznd raionamentul din cadrul exemplelor prezentate la cazurile 1.1 i 1.2. Evoluia ajustrilor pentru depreciere determinate conform IFRS i a ajustrilor prudeniale de valoare / pierderi ateptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012, precum i tratamentul fiscal aferent, sunt prezentate n tabelul urmtor: Tabelul nr. 3
Sold 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice Ajustri prudeniale de valoare/ pierderi ateptate R11/2011, R16/2012 i R15/20/2006 Parte component a soldului filtrelor prudeniale

-lei-

Data

Ajustri pentru depreciere IFRS

Provizioane specifice R3/2009

Sold Filtre prudeniale Total

Variaie filtre prudeniale curent Analitic extrabilantier

Efect fiscal filtre prudeniale

total credite 31.12.2011 01.01.2012 31.03.2012 100.000.000 105.000.000

total credite 175.000.000 -

creditor

total credite -

creditor 75.000.000 87.000.000

creditor 75.000.000

-debitor/ +creditor 12.000.000

Trimestrial -(12.000.000): elemente similare cheltuielilor 12.000.000: elemente de similare veniturilor 3.000.000: fr impact fiscal 9.000.000: fr impact fiscal

Anual -

75.000.000

175.000.000 192.000.000

--

113.000.000 30.06.2012 31.12.2012 117.000.000

..............

185.000.000 180.000.000

72.000.000 63.000.000

(15.000.000) (9.000.000)

120.000.000 31.12.2013

196.000.000

76.000.000

13.000.000 *)

12.000.000 fr impact fiscal 12.000.000 fr impact fiscal (1.000.000): elemente similare cheltuielilor

*) La 31.12.2013 n cazul contribuabililor care aplic sistemul trimestrial de declarare i plat a impozitului pe profit, pentru determinarea profitului impozabil, se va analiza impactul fiscal al ajustrilor pentru depreciere determinate conform IFRS i al filtrelor prudeniale la nivelul fiecrui trimestru urmrind raionamentul prezentat pentru anul 2012. Cazul 2. O instituie de credit persoan juridic romn deine un portofoliu total de credite de 150.000.000 lei. La data de 1 ianuarie 2012 instituia de credit nregistreaz o valoare a ajustrilor pentru depreciere determinate potrivit IFRS mai mare dect valoarea ajustrilor prudeniale de valoare/ pierderilor ateptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012 conform reglementrilor BNR, astfel nct nu se constituie filtre prudeniale potrivit reglementrilor BNR. n funcie de evoluia ulterioar a diferenei respective pot rezulta dou cazuri: 2.1 Valoarea ajustrilor pentru depreciere determinate potrivit IFRS rmne n continuare mai mare dect valoarea ajustrilor prudeniale de valoare/ pierderile ateptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile, astfel nct nu se vor constitui filtre prudeniale; 2.2 Valoarea ajustrilor prudeniale de valoare/ pierderile ateptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile ulterior datei de 1 ianuarie 2012 este mai mare dect valoarea ajustrilor pentru depreciere determinate potrivit IFRS, astfel nct instituia de credit va constitui filtre prudeniale.

Cazul 2.1 n acest caz, la data de 1 ianuarie 2012 instituia de credit nregistreaz o valoare a ajustrilor pentru depreciere determinate potrivit IFRS mai mare dect valoarea ajustrilor prudeniale de valoare/pierderilor ateptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012 conform reglementrilor BNR, astfel nct nu se constituie filtre prudeniale potrivit reglementrilor BNR. Ulterior, valoarea ajustrilor pentru depreciere determinate potrivit IFRS rmne mai mare dect valoarea ajustrilor prudeniale de valoare/pierderile ateptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile, astfel nct nu se vor constitui filtre prudeniale. Tabelul nr. 4
Ajustri prudeniale de valoare/ pierderi ateptate R11/2011, R16/2012 i R15/20/2006

- lei Variatie filtre prudeniale curente Analitic extrabilanier distinct -debitor/ +creditor -

Data

Ajustri pentru depreciere IFRS

Provizioane specifice R3/2009

Sold cont 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice

Sold filtre prudeniale Total

Parte componenta a soldului filtrelor prudeniale

total credite 31.12.2011 01.01.2012 31.12.2012 31.12.2013 100.000.000 110.000.000 125.000.000

total credite 85.000.000 -

total credite -

debitor (15.000.000) (15.000.000) (15.000.000)

creditor -

creditor -

85.000.000 90.000.000 100.000.000

Operaiuni efectuate la momentul retratrii la data de 01.01.2012 anularea provizioanelor specifice de risc de credit constituite conform Regulamentului BNR nr. 3/2009 prin intermediul creditului contului 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice; i nlocuirea acestora cu ajustri pentru depreciere determinate conform IFRS prin intermediul debitului contului 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice 85.000.000 lei 100.000.000 lei (15.000.000) lei

Provizioane specifice conform Regulamentului 3/2009 (a) Ajustri pentru depreciere determinate conform IFRS (b) Diferena (sold debitor 58171) (a) (b)

n conformitate cu prevederile art. 193 lit. a) pct. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, diferena reflectat n soldul debitor al contului 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice reprezint element similar cheltuielilor, n mod ealonat, n trane egale, pe o perioad de 3 ani.

Operaiuni din aplicarea efectiv a IFRS La 31.12.2012 Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu IFRS, nu se constituie filtre prudeniale ntruct diferena dintre ajustrile prudeniale de valoare/pierderile ateptate i ajustrile pentru depreciere determinate potrivit IFRS, corespunztoare activelor financiare care intr sub incidena respectivelor metodologii este negativ. Ajustri prudeniale de valoare/pierderi ateptate Ajustri pentru depreciere determinate conform IFRS Filtre prudeniale potrivit reglementrilor BNR 90.000.000 lei 110.000.000 lei 0 lei

n cazul contribuabililor care aplic sistemul de declarare i plat a impozitului pe profit, cu pli anticipate, efectuate trimestrial, se aplic urmtoarele: conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, instituia de credit deduce cheltuielile cu ajustrile pentru depreciere determinate conform IFRS n sum de 10.000.000 lei. suma de 5.000.000 lei se deduce ca element similar cheltuielilor, n conformitate cu prevederile art. 193 lit. a) pct. 2 din Codul fiscal.

La data de 31.12.2012 n cazul contribuabililor care aplic sistemul trimestrial de declarare i plat a impozitului pe profit, pentru determinarea profitului impozabil, se va analiza impactul fiscal al ajustrilor pentru depreciere determinate potrivit IFRS la

PROIECT

nivelul fiecrui trimestru. De asemenea, suma de 5.000.000 lei se deduce ca element similar cheltuielilor, n conformitate cu prevederile art. 193 lit. a) pct. 2 din Codul fiscal. La 31.12.2013 ntruct diferena dintre ajustrile prudeniale de valoare/pierderile ateptate i ajustrile pentru depreciere determinate potrivit IFRS este negativ, nu se recunoate filtru prudenial: Ajustri prudeniale de valoare/pierderi ateptate Ajustri pentru depreciere determinate conform IFRS Filtre prudeniale potrivit reglementrilor BNR 100.000.000 lei 125.000.000 lei 0 lei

n cazul contribuabililor care aplic sistemul anual de declarare i plat a impozitului pe profit, cu pli anticipate, efectuate trimestrial, se aplic urmtoarele: conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, instituia de credit deduce cheltuielile cu ajustrile pentru depreciere determinate conform IFRS n sum de 15.000.000 lei. suma de 5.000.000 lei se deduce ca element similar cheltuielilor, n conformitate cu prevederile art. 193 lit. a) pct. 2 din Codul fiscal.

La data de 31.12.2013 n cazul contribuabililor care aplic sistemul trimestrial de declarare i plat a impozitului pe profit, pentru determinarea profitului impozabil, se va analiza impactul fiscal al ajustrilor pentru depreciere determinate potrivit IFRS la nivelul fiecrui trimestru. De asemenea, suma de 5.000.000 lei se deduce ca element similar cheltuielilor, n conformitate cu prevederile art. 193 lit. a) pct. 2 din Codul fiscal.

19

Cazul 2.2 n acest caz, la data de 1 ianuarie 2012 instituia de credit nregistreaz o valoare a ajustrilor pentru depreciere determinate potrivit IFRS mai mare dect valoarea ajustrilor prudeniale de valoare/ pierderilor ateptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012 conform reglementrilor BNR, astfel nct nu se constituie filtre prudeniale potrivit reglementrilor BNR. La 31 decembrie 2013, valoarea ajustrilor prudeniale de valoare/ pierderilor ateptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile este mai mare dect valoarea ajustrilor pentru depreciere determinate potrivit IFRS, astfel nct se vor constitui filtre prudeniale la aceast dat. Tabelul nr. 5
Ajustri prudeniale de valoare/ pierderi ateptate R11/2011, R16/2012 i R15/20/2006 Sold debitor cont 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice Parte component a soldului filtrelor prudeniale

-leiVariaie filtre prudenial curente Analitic extrabilantier

Data

Ajustri pentru depreciere IFRS

Provizioane specifice R3/2009

Sold filtre prudeniale Total

total credite 31.12.2011 01.01.2012 31.12.2012 31.12.2013 100.000.000 110.000.000 125.000.000

total credite 85.000.000 -

total credite -

creditor (15.000.000) (15.000.000) (15.000.000) 15.000.000

creditor -

-debitor/ +creditor 15.000.000

85.000.000 90.000.000 140.000.000

PROIECT

Operaiuni efectuate la momentul retratrii la data de 01.01.2012 anularea provizioanelor specifice de risc de credit constituite conform Regulamentului BNR nr. 3/2009 prin intermediul creditului contului 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice; i nlocuirea acestora cu ajustri pentru depreciere determinate conform IFRS prin intermediul debitului contului 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice 85.000.000 lei 100.000.000 lei (15.000.000) lei

Provizioane specifice conform Regulamentului nr. 3/2009 (a) Ajustri pentru depreciere determinate conform IFRS (b) Diferena (sold debitor 58171) (a) (b)

n conformitate cu prevederile art. 193 lit. a) pct. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, diferena reflectat n soldul debitor al contului 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice reprezint element similar cheltuielilor, n mod ealonat, n trane egale, pe o perioad de 3 ani. Operaiuni din aplicarea efectiv a IFRS La 31.12.2012 Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu IFRS, nu se constituie filtre prudeniale ntruct diferena dintre ajustrile prudeniale de valoare/pierderile ateptate i ajustrile pentru depreciere determinate potrivit IFRS, corespunztoare activelor financiare care intr sub incidena respectivelor metodologii este negativ. Ajustri prudeniale de valoare/pierderi ateptate Ajustri pentru depreciere conform IFRS Filtre prudeniale potrivit reglementrilor BNR 90.000.000 lei 110.000.000 lei 0 lei

n cazul contribuabililor care aplic sistemul anual de declarare i plat a impozitului pe profit, cu pli anticipate, efectuate trimestrial, se aplic urmtoarele: conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, instituia de credit deduce cheltuielile cu ajustrile pentru depreciere determinate conform IFRS n sum de 10.000.000 lei. suma de 5.000.000 lei se deduce ca element similar cheltuielilor, n conformitate cu prevederile art. 193 lit. a) pct. 2 din Codul fiscal.

La data de 31.12.2012 n cazul contribuabililor care aplic sistemul trimestrial de declarare i plat a impozitului pe profit pentru determinarea profitului impozabil se va analiza impactul fiscal al ajustrilor pentru depreciere determinate potrivit IFRS la nivelul fiecrui trimestru. De asemenea, suma de 5.000.000 lei se deduce ca element similar cheltuielilor, n conformitate cu prevederile art. 193 lit. a) pct. 2 din Codul fiscal. 21

PROIECT

La 31.12.2013 Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu IFRS, filtrele prudeniale reprezint diferenele pozitive dintre ajustrile prudeniale de valoare/pierderile ateptate determinate pe baza metodologiilor aplicabile ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012 i ajustrile pentru depreciere determinate potrivit IFRS, corespunztoare activelor financiare care intr sub incidena respectivelor metodologii. Ajustri prudeniale de valoare/pierderi ateptate (a) Ajustri pentru depreciere determinate conform IFRS (b) Filtre prudeniale potrivit reglementrilor BNR (a) (b) 140.000.000 lei 125.000.000 lei 15.000.000 lei

n cazul contribuabililor care aplic sistemul anual de declarare i plat a impozitului pe profit, cu pli anticipate, efectuate trimestrial, se aplic urmtoarele: conform prevederilor art. 22 alin.(1) lit. d) din Codul fiscal, instituia de credit deduce cheltuielile cu ajustrile pentru depreciere determinate conform IFRS n sum de 15.000.000 lei. suma de 5.000.000 lei se deduce ca element similar cheltuielilor, n conformitate cu prevederile art. 193 lit.a) pct. 2 din Codul fiscal. suma de 15.000.000 lei reprezentnd filtrele prudeniale se deduce, n conformitate cu prevederile art. 22 alin.(1) lit. d) din Codul fiscal. La data de 31.12.2013 n cazul contribuabililor care aplic sistemul trimestrial de declarare i plat a impozitului pe profit, pentru determinarea profitului impozabil, se va analiza impactul fiscal al ajustrilor pentru depreciere determinate potrivit IFRS i al filtrelor prudeniale la nivelul trimestrului n care acestea se constituie. De asemenea, suma de 5.000.000 lei se deduce ca element similar cheltuielilor, n conformitate cu prevederile art. 193 lit. a) pct. 2 din Codul fiscal.

22

PROIECT

Exemplul III Active financiare disponibile n vederea vnzrii La data de 31 decembrie 2011 o instituie de credit are n portofoliul de titluri clasificate ca i active financiare disponibile pentru vnzare (titluri de plasament conform reglementarilor contabile conforme cu directivele europene), concretizate in obligaiuni corporatiste (instrumente de datorie) emise de compania X n decembrie 2009. Costul unitar de achiziie a acestor obligaiuni la data respectiv a fost de 760 U.M. Valoarea nominal a obligaiunii (suma care se ramburseaz de emitent la scaden) este de 1.000 U.M. iar cuponul de 6% este pltit anual. Maturitatea acestor obligaiuni este la 31 decembrie 2015. La data de 31.12.2011, n evidena instituiei de credit aceste active financiare erau trecute la preul de achiziie. Valoarea de pia a acestor titluri la 31.12.2011 este de 960 U.M., iar la finele anului 2012 valoarea de pia scade la 750 U.M. Scderea semnificativ a valorii juste a obligaiunilor la 31.12.2012 ndeplinete caracteristicile unei deprecieri, compania emitent confruntndu-se cu dificulti financiare majore n onorarea angajamentelor de plat. Operaiuni efectuate la momentul retratrii la data de 01.01.2012 A. nregistrarea diferenelor din evaluarea portofoliului 1. Diferena favorabil din evaluarea la valoarea just a titlurilor clasificate ca active financiare disponibile n vederea vnzrii, se evideniaz prin alte elemente ale rezultatului global, fr a afecta rezultatul reportat la retratare. Din punct de vedere fiscal aceast operaiune nu genereaz impact fiscal. 2. n cazul n care valoarea de just a titlurilor clasificate ca i active financiare disponibile pentru vnzare evolueaz nefavorabil ntre data achiziiei i 31.12.2011, la momentul retratrii se efectueaz urmtoarele operaiuni: a) anularea ajustrilor pentru deprecierea titlurilor i altor active financiare prin creditul contului 58172 Rezultatul reportat provenit din alte ajustri, mai puin ajustarea de inflaie; Din punct de vedere fiscal: potrivit prevederilor art. 193 lit.c) pct. 4 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, sumele care provin din anularea unor cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere nu reprezint elemente similare veniturilor. b) nregistrarea modificrii valorii juste prin alte elemente ale rezultatului global. Din punct de vedere fiscal aceast operaiune nu genereaz impact fiscal.

23

PROIECT

B. Tratamentul fiscal al ajustrii veniturilor din dobnzi calculate pn la 31.12.2011 prin utilizarea metodei liniare, urmare a aplicrii retrospective a metodei dobnzii efective 1. Diferenele dintre metoda liniar i metoda dobnzii efective, aferent titlurilor aflate n sold la 31.12.2011, nregistrate n creditul contului 58172 Rezultatul reportat provenit din alte ajustri, mai puin ajustarea la inflaie, se vor trata astfel: Din punct de vedere fiscal: potrivit prevederilor art. 193 lit. c) pct. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, sumele reprezentnd elemente de natura veniturilor nregistrate suplimentar sunt elemente similare veniturilor. 2. Diferenele dintre metoda liniar i metoda dobnzii efective, aferent titlurilor aflate n sold la 31.12.2011, nregistrate n debitul contului 58172 Rezultatul reportat provenit din alte ajustri, mai puin ajustarea la inflaie, se vor trata astfel: Din punct de vedere fiscal: potrivit prevederilor art. 193 lit. c) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, sumele reprezentnd elemente de natura cheltuielilor nregistrate suplimentar sunt elemente similare cheltuielilor. Operaiuni din aplicarea efectiv a IFRS 1. 31 decembrie 2012 Diferenele din modificarea valorii juste nregistrate n alte elemente ale rezultatului global nu au impact fiscal la calculul impozitului pe profit la momentul nregistrrii acestora. Cheltuielile cu deprecierea obligaiunilor nregistrate ca urmare a diminurii valorii juste a activelor financiare n conformitate cu reglementrile contabile IFRS, sunt deductibile la determinarea profitului impozabil. 2. 31 decembrie 2013 Urmare a ncasrii preului de vnzare se nregistreaz anularea deprecierii nregistrate la 31.12.2012 Veniturile reprezentnd anularea cheltuielilor cu deprecierea obligaiunilor, nregistrate potrivit reglementrilor contabile, sunt venituri impozabile la determinarea profitului impozabil.

24

PROIECT

Exemplul IV - Operaiuni de acoperire Operaiuni efectuate la momentul retratrii la data de 01.01.2012 1. Instrumentul de acoperire: 1.1. Instrumentul de acoperire a riscului de valoare just: diferenele favorabile/nefavorabile de valoare just aferente instrumentului de acoperire acumulate ntre momentul iniierii relaiei de acoperire i 31.12.2011, evideniate prin creditarea/debitarea contului 58172 Rezultatul reportat provenit din alte ajustri, mai puin ajustarea la inflaie, se vor trata astfel:

Din punct de vedere fiscal: - potrivit art. 193 lit. c) pct. 2 din Codul fiscal, sumele care reprezint elemente de natura veniturilor nregistrate suplimentar, potrivit reglementrilor contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, reprezint elemente similare veniturilor; - potrivit art. 193 lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, sumele care reprezint elemente de natura cheltuielilor nregistrate suplimentar, potrivit reglementrilor contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, sunt considerate elemente similare cheltuielilor numai dac acestea sunt deductibile n conformitate cu prevederile art. 21. 1.2. Instrumentul de acoperire a riscului fluxurilor de trezorerie: (a) partea eficient a diferenei favorabile/nefavorabile de valoare just aferente instrumentului de acoperire acumulat ntre momentul iniierii relaiei de acoperire i 31.12.2011, evideniat prin creditarea/debitarea contului 523 Diferene privind instrumentele de acoperire a fluxurilor de trezorerie (partea eficient), se va trata astfel: Din punct de vedere fiscal: aceast operaiune nu genereaz impact fiscal. (b) partea ineficient a diferenei favorabile/nefavorabile de valoare just aferente instrumentului de acoperire acumulat ntre momentul iniierii relaiei de acoperire si 31.12.2011, evideniat prin creditarea/debitarea contului 58172 Rezultatul reportat provenit din alte ajustri, mai puin ajustarea la inflaie, se va trata astfel: Din punct de vedere fiscal: - potrivit art. 193 lit. c) pct. 2 din Codul fiscal, sumele care reprezint elemente de natura veniturilor nregistrate suplimentar, potrivit reglementrilor contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, reprezint elemente similare veniturilor; - potrivit art. 193 lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, sumele care reprezint elemente de natura cheltuielilor nregistrate suplimentar, potrivit reglementrilor contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar,

25

PROIECT

sunt considerate elemente similare cheltuielilor numai dac acestea sunt deductibile n conformitate cu prevederile art. 21 din Codul fiscal. 2. Elementul acoperit n cadrul unei relaii de acoperire a valorii juste: diferenele favorabile/nefavorabile de valoare just aferent elementului acoperit acumulat ntre momentul iniierii relaiei de acoperire i 31.12.2011 evideniat cu ajutorul contului 58172 Rezultatul reportat provenit din alte ajustri, mai puin ajustarea la inflaie, se vor trata astfel:

Din punct de vedere fiscal: - potrivit art. 193 lit. c) pct. 2 din Codul fiscal, sumele care reprezint elemente de natura veniturilor nregistrate suplimentar, potrivit reglementrilor contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, reprezint elemente similare veniturilor; - potrivit art. 193 lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, sumele care reprezint elemente de natura cheltuielilor nregistrate suplimentar, potrivit reglementrilor contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, sunt considerate elemente similare cheltuielilor numai dac acestea sunt deductibile n conformitate cu prevederile art. 21 din Codul fiscal. Operaiuni din aplicarea efectiv a IFRS I. Operaiunile de acoperire a riscului valorii juste 1. Modificrile de valoare just ale instrumentului financiar derivat de acoperire, nregistrate n conturile de cheltuieli/venituri privind instrumentele de acoperire se vor trata astfel: Din punct de vedere fiscal: veniturile i cheltuielile generate de evaluarea ulterioar a instrumentelor financiare derivate, nregistrate potrivit reglementrilor contabile, sunt luate n calcul la stabilirea profitului impozabil potrivit prevederilor pct. 12 al Titlului II Impozitul pe profit din HG nr. 44/2004, cu modificrile i completrile ulterioare. 2. Modificrile de valoare just ale elementului acoperit i atribuite riscului acoperit nregistrate n conturile de cheltuieli/venituri privind elementele acoperite se vor trata astfel: Din punct de vedere fiscal: sunt venituri impozabile/ cheltuieli deductibile potrivit prevederilor art. 19 alin.(1) i art. 21 alin.(1) din Codul fiscal.

26

PROIECT

II. Operaiunile de acoperire a riscului fluxurilor de trezorerie Operaiunile de acoperire a riscului fluxurilor de trezorerie aferente unei tranzacii viitoare angajate care are drept rezultat ulterior recunoaterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare Modificrile de valoare just ale instrumentelor de acoperire: a) aferente prii eficiente a acoperirii evideniate n alte elemente ale rezultatului global, se vor trata astfel: Din punct de vedere fiscal: aceast operaiune nu genereaz impact fiscal. b) aferente prii ineficiente a acoperirii nregistrate n conturile de cheltuieli/venituri privind instrumentele de acoperire a riscului fluxurilor de numerar, se vor trata astfel: Din punct de vedere fiscal: veniturile i cheltuielile generate de evaluarea ulterioar a instrumentelor financiare derivate, nregistrate potrivit reglementrilor contabile, sunt luate n calcul la stabilirea profitului impozabil potrivit prevederilor pct. 12 al Titlului II Impozitul pe profit din HG nr. 44/2004, cu modificrile i completrile ulterioare. n momentul recunoaterii n contul de profit i pierdere a ctigurilor/pierderilor, evideniate anterior n alte elemente ale rezultatului global, acestea se vor trata astfel: Din punct de vedere fiscal: sunt venituri impozabile/ cheltuieli deductibile potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) i art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

27

PROIECT

Exemplul V - Retratarea mijloacelor fixe amortizabile ca urmare a trecerii de la modelul reevalurii la modelul bazat pe cost. O instituie de credit prezint urmtoarea situaie cu privire la un mijloc fix amortizabil: cost de achiziie: 1.000.000 lei; rezerv din reevaluare nregistrat la 31.12.2003: 300.000 lei; rezerv din reevaluare nregistrat la 31.12.2004: 500.000 lei; amortizarea rezervelor din reevaluare cumulat la 31.12.2011 este de 350.000 lei, din care: - suma de 150.000 lei a fost dedus potrivit prevederilor Codului fiscal n vigoare pentru perioadele respective i nu a intrat sub incidena prevederilor art. 22, alin. (5^1) din Codul fiscal; - suma de 200.000 lei nu a fost dedus potrivit prevederilor Codului fiscal; actualizarea cu rata inflaiei a mijlocului fix, evideniat la data de 01.01.2012 n contul rezultatul reportat este de 200.000 lei (suma brut), iar amortizarea cumulat aferent costului inflatat este de 50.000 lei; metoda de amortizare: amortizare liniar.

Pentru simplificare considerm c durata de amortizare contabil este egal cu durata normal de utilizare fiscal. Operaiuni efectuate la momentul retratrii la data de 01.01.2012 La 01.01.2012, odat cu aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, n situaia n care se trece de la modelul reevalurii la modelul bazat pe cost, au loc urmtoarele operaiuni: Etapa I: Eliminarea efectului reevalurilor: 1. eliminarea surplusului din reevaluare n sum de 800.000 lei; 2. anularea sumelor reprezentnd amortizarea reevalurii n sum de 350.000 lei; Din punct de vedere fiscal: Operaiunea de anulare a rezervei nu are impact fiscal, deoarece, n acest caz, impozitarea se efectueaz ca urmare a anulrii sumelor reprezentnd amortizarea reevalurii n sum de 350.000 lei. Pentru sumele provenite din anularea amortizrii rezervelor de reevaluare, din punct de vedere fiscal, se va face distincia ntre amortizarea rezervei din reevaluare care a fost dedus la calculul profitului impozabil i amortizarea rezervei din reevaluare care nu a fost dedus la calculul profitului impozabil, astfel:

28

PROIECT

conform prevederilor art. 193 lit. c) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, sumele care provin din anularea unor cheltuieli pentru care s-a acordat deducere reprezint elemente similare veniturilor (150.000 lei n exemplul dat); conform prevederilor art. 193 lit. c) pct. 4 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, sumele care provin din anularea unor cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere nu reprezint elemente similare veniturilor (200.000 lei n exemplul dat).

Etapa II: nregistrarea actualizrii cu rata inflaiei 1. actualizarea cu rata inflaiei a valorii mijlocului fix cu suma de 200.000 lei; 2. actualizarea cu rata inflaiei a valorii amortizrii mijlocului fix cu suma de 50.000 lei. Din punct de vedere fiscal: Conform art. 193 lit. b) pct. 1 din Codul fiscal, sumele brute nregistrate n creditul contului rezultatul reportat, provenite din actualizarea cu rata inflaiei a mijloacelor fixe amortizabile i a terenurilor, sunt tratate ca rezerve i impozitate potrivit art. 22 alin. (5), cu condiia evidenierii n soldul creditor al acestuia, analitic distinct. Prin urmare, suma de 200.000 lei este tratat ca rezerv dac aceasta este evideniat n soldul creditor al contului rezultatul reportat, analitic distinct. Suma de 50.000 lei reprezint element similar cheltuielilor, potrivit 193 lit. b) pct. 3 din Codul fiscal. n situaia n care sumele brute nregistrate n creditul contului rezultatul reportat, provenite din actualizarea cu rata inflaiei a mijloacelor fixe amortizabile i a terenurilor, nu sunt meninute n soldul creditor al acestuia, analitic distinct, conform articolului 193 lit. b) pct. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, sumele respective se impoziteaz astfel: - sumele care au fost anterior deduse se impoziteaz la momentul utilizrii potrivit art. 22 alin. (5); diminuarea soldului creditor al contului rezultatul reportat, analitic distinct, n care sunt nregistrate sumele din actualizarea cu rata inflaiei a mijloacelor fixe amortizabile i a terenurilor cu sumele rezultate din actualizarea cu rata inflaiei a amortizrii mijloacelor fixe se consider utilizare a rezervei; - sumele care sunt deduse ulterior prin intermediul amortizrii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate i/sau casate, se impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a mijloacelor fixe i terenurilor, dup caz.

29

PROIECT

Exemplul VI Active imobilizate deinute n vederea vnzrii 1. Clasificarea activelor imobilizate drept deinute n vederea vnzrii Se consider urmtorul exemplu: Ca urmare a existenei unui plan de vnzare, o instituie de credit deine un activ imobilizat pentru activitatea proprie pentru care ia decizia clasificrii acestuia n vederea vnzrii. La acest moment pentru activul imobilizat respectiv se dein urmtoarele date: cost de achiziie: 15.000 lei amortizare cumulat: 4.000 lei valoare contabil: 11.000 lei Pentru simplificare considerm c amortizarea contabil este egal cu amortizarea fiscal. La momentul transferului valoarea just a activului imobilizat este de 7500 lei i se constat o depreciere fa de valoarea contabil (11.000 lei) n sum de 3.500 lei. Din punct de vedere fiscal: Veniturile reprezentnd anularea cheltuielilor cu ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor corporale/stocurilor sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil. Cheltuielile cu ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor corporale/stocurilor sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil. 2. ncetarea clasificrii activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii Ulterior, la 6 luni dup momentul clasificrii, se modific planul de vnzare al activului imobilizat deinut n vederea vnzrii. Drept urmare, acesta este transferat n categoria imobilizri corporale n scopul utilizrii pentru activitatea proprie. Amortizarea cumulat la momentul clasificrii este n sum de 4.000 lei, iar amortizarea care s-ar fi nregistrat dac activul nu ar fi fost transferat este n sum de 1000 lei. Operaiuni regsite n eviden: transferul activului imobilizat deinut n vederea vnzrii n categoria activelor deinute pentru activitate proprie; cheltuielile cu amortizarea suplimentar nregistrat la momentul transferului activului imobilizat deinut n vederea vnzrii n categoria activelor deinute pentru activitate proprie ; veniturile/cheltuielile cu ajustrile pentru deprecierea activelor imobilizate care nceteaz a mai fi clasificate ca deinute n vederea vnzrii, la momentul reclasificrii n categoria activelor imobilizate deinute pentru activitatea proprie. Din punct de vedere fiscal: Cheltuiala cu amortizarea suplimentar nregistrat la momentul reclasificrii activului imobilizat deinut n vederea vnzrii n categoria activelor deinute pentru activitate proprie este nedeductibil fiscal, urmnd a se recalcula valoarea fiscal rmas neamortizat i durata de amortizare conform art. 24 alin. (23) din Codul Fiscal.

30

PROIECT

Astfel, valoarea fiscal rmas neamortizat este 11.000 lei. Durata de amortizare este durata normal de utilizare rmas determinat n baza duratei normale de utilizare iniiale, din care se scade durata n care a fost clasificat n categoria activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii. Amortizarea fiscal se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare celei n care a fost reclasificat n categoria activelor imobilizate deinute pentru activitatea proprie, prin recalcularea cotei de amortizare fiscal. Veniturile reprezentnd anularea cheltuielilor cu ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor corporale/stocurilor sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil. Cheltuielile cu ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor corporale/stocurilor sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

31

PROIECT

Exemplul VII Investiii imobiliare Instituia de credit A deine o cldire clasificat n categoria imobilizrilor corporale pentru care se ia decizia utilizrii n scopul realizrii de venituri din chirii. Prin urmare, aceasta este transferat n categoria investiiilor imobiliare. La acest moment se dein urmtoarele date: cost de achiziie: 15.000 lei; amortizare cumulat: 4.000 lei; valoare contabil: 11.000 lei.

Pentru simplificare considerm c amortizarea contabil este egal cu amortizarea fiscal. Transferul din categoria imobilizri corporale n categoria investiiilor imobiliare Dup recunoaterea investiiei imobiliare pentru evaluarea acesteia se poate alege unul din urmtoarele modele: a) Modelul bazat pe cost n cazul modelului bazat pe cost, concomitent cu transferul costului de achiziie (15.000 lei), se va face i transferul valorii amortizate (4.000 lei). Operaiuni regsite n eviden: nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea; nregistrarea cheltuielilor cu ajustrile pentru deprecierea investiiilor imobiliare; reluarea (anularea/diminuarea) ajustrilor pentru deprecierea investiiilor imobiliare.

Din punct de vedere fiscal: Cheltuielile cu amortizarea investiiilor imobiliare sunt deductibile conform art. 24 din Codul Fiscal. Cheltuielile cu ajustrile pentru deprecierea investiiilor imobiliare sunt nedeductibile iar veniturile reprezentnd anularea/diminuarea ajustrilor pentru depreciere sunt neimpozabile la determinarea profitului impozabil.

32

PROIECT

b) Modelul bazat pe valoarea justa n cazul modelului bazat pe valoarea just, transferul se face la valoarea contabil (11.000) iar evaluarea investiiei imobiliare se face la valoarea just. Operaiuni regsite n eviden sunt: - nregistrarea veniturilor din ajustrile valorii juste (diferenele pozitive rezultate din reevaluarea tuturor elementelor din clasa de investiii imobiliare la valoarea just); - nregistrarea cheltuielilor cu ajustrile valorii juste (diferenele negative rezultate din reevaluarea tuturor elementelor din clasa de investiii imobiliare la valoarea just). Din punct de vedere fiscal: Potrivit art. 7 alin. (1) pct. 34 lit. d) din Codul fiscal pentru proprietile imobiliare clasificate ca investiii imobiliare, valoarea fiscal este reprezentat de costul de achiziie, de producie sau de valoarea de pia a investiiilor imobiliare dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport la data intrrii n patrimoniul contribuabilului, utilizat pentru calculul amortizrii fiscale, dup caz. n valoarea fiscal se includ i evalurile efectuate potrivit reglementrilor contabile. n cazul n care se efectueaz evaluri ale investiiilor imobiliare care determin o descretere a valorii acestora sub valoarea rmas neamortizat stabilit n baza costului de achiziie/producie sau valorii de pia a investiiilor imobiliare dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, valoarea fiscal rmas neamortizat a investiiilor imobiliare se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziie/producie sau valorii de pia, dup caz, a investiiilor imobiliare. Veniturile reprezentnd modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare, ca urmare a evalurii ulterioare utiliznd modelul bazat pe valoarea just sunt neimpozabile potrivit art. 20 lit. g) din Codul fiscal. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor investiii imobiliare, dup caz. Cheltuielile reprezentnd modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare ca urmare a evalurii ulterioare utiliznd modelul bazat pe valoarea just, n cazul n care se nregistreaz o descretere a valorii acestora sunt nedeductibile potrivit art. 21 alin. (4) lit. 3) din Codul fiscal.

33

PROIECT

Exemplu VIII - Retratarea cheltuielilor de constituire La data de 31 decembrie 2008 instituia de credit X a efectuat cheltuieli de constituire n sum de 100.000 lei. Din punct de vedere contabil, conform prevederilor pct. 99.(1) din Ordinul BNR nr.13/2008 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aplicabile instituiilor de credit, instituiilor financiare nebancare i Fondului de garantare a depozitelor n sistemul bancar, instituia de credit a optat pentru imobilizarea cheltuielilor de constituire i a amortizat liniar aceste cheltuieli pe o perioad de 5 ani. Cheltuielile cu amortizarea cheltuielilor de constituire aferente perioadei 01 ianuarie 2009 31 decembrie 2011 sunt n suma de 60.000 lei . Din punct de vedere fiscal: amortizarea cheltuielilor de constituire este deductibil la calculul profitului impozabil potrivit prevederilor punctului 12 din Normele Metodologice date n aplicarea art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificrile i completrile ulterioare. Operaiuni efectuate la momentul retratrii la data de 01.01.2012 Conform IFRS cheltuielile de constituire sunt recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt suportate. Prin urmare, se efectueaz retratarea acestora, instituia de credit X putnd opta s efectueze aceast retratare prin una din cele dou variante prezentate mai jos: Varianta 1 Anularea cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor necorporale n sum de 60.000 lei prin creditarea contului 58172 Rezultatul reportat provenit din alte ajustri, mai puin ajustarea la inflaie i reclasificarea cheltuielilor de constituire din categoria imobilizri necorporale n categoria cheltuieli prin debitarea corespunztoare a contului 58172 Rezultatul reportat provenit din alte ajustri, mai puin ajustarea la inflaie cu suma de 100.000 lei. Din punct de vedere fiscal: suma de 60.000 lei nregistrat n creditul contului 58172 Rezultatul reportat provenit din alte ajustri, mai puin ajustarea la inflaie reprezint element similar veniturilor, n conformitate cu prevederile art. 193 lit. c) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. Suma de 100.000 lei nregistrat n debitul contului 58172 Rezultatul reportat provenit din alte ajustri, mai puin ajustarea la inflaie reprezint element similar cheltuielilor, n conformitate cu prevederile art. 193 lit. c) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. Varianta 2 nregistrarea n debitul contului 58172 Rezultatul reportat provenit din alte ajustri, mai puin ajustarea la inflaie a valorii rmase neamortizate a imobilizrii necorporale cheltuieli de constituire n sum de 40.000 lei. Din punct de vedere fiscal, suma de 40.000 lei nregistrat n debitul contului 58172 Rezultatul reportat provenit din alte ajustri, mai puin ajustarea la inflaie reprezint element similar cheltuielilor, n conformitate cu prevederile art. 193 lit.c) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. 34