Obiectivele i funciile contabilitii manageriale formeaz concepia acesteia, care, la rndul su, n calitate de parte integrant a procesului de management

contribuie n mod specific la creterea valorii entitii prin utilizarea resurselor organizaionale n urmtoarele blocuri (figura 1.1.): contabilitatea i calculaia costului (1) bugetarea i controlul e!ecutrii bugetelor (") pregtirea informaiei necesare pentru luarea deciziilor (#) control intern, etc. ($). Contabilitatea managerial

-ontabilitatea i calculaia costului (1

.ugetarea i controlul e!ecutrii bugetelor (2

%regtirea informaiei necesare pentru luarea deciziilor (!

-ontrol intern ("

Fig. 1.1 Prile componente ale contabilitii manageriale %rincipalele obiective ale contabilitii manageriale sunt: - calcularea costurilor pe produse (lucrri, servicii), activiti i pe uniti organizaionale (diviziunii, departamente, secii, servicii etc.) - determinarea diferitor mar&e i rezultate analitice pe produse, servicii sau activiti - furnizarea informaiei necesare elaborrii bugetelor - furnizarea de informaii pentru stabilirea abaterilor ntre previziuni i realizri - furnizarea de informaii destinate msurrii performanelor (rentabilitate, productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate i al produselor - furnizarea datelor pentru e!ercitarea controlului gestionar - luarea deciziilor manageriale pe termen lung i coordonarea dezvoltrii ntreprinderii. Obiectele contabilitii manageriale cuprind resursele economice de care dispune ntreprinderea, procesele economice precum i rezultatele activitii at't a ntreprinderii n ntregime, ct i a subdiviziunilor structurale separate. (n sistem efectiv de contabilitate managerial d posibilitate ntreprinderii s mnuiasc operaiile de fiecare zi, s depisteze probleme i s le rezolve, s fac planuri pentru perioadele scurte i lungi i s evalueze progresul. 1.2 Interconexiunea dintre contabilitatea managerial i contabilitatea financiar: deosebiri i asemnri

%entru o prezentare mai reuit i mai clar a esenei contabilitii manageriale este necesar de a evidenia deosebirile i asemnrile dintre contabilitatea managerial i cea financiar. )n acest scop vor fi caracterizate criteriile de comparare ale acestor subsisteme ( tabelul 1.1), precum i trsturile distinctive ale fiecrui subsistem contabil.

Tabelul 1.1 Compararea contabilitilor financiare i manageriale Criterii de comparare 1. Utilizatorii principali de informaie 2. Obligativitatea organizrii contabilitii Contabilitatea financiar (tilizatorii interni i externi Organizare legislaie impus Contabilitatea de gestiune *umai utilizatori interni

de +e organizeaz numai dac administrarea ntreprinderii ,otrte c este necesar. 1

3. Scopul contabilitii 4. Sisteme de contabilitate . !ivelul de reglementare

)ntocmirea rapoartelor financiare pentru utilizatori +istem de contabilitate n partid dubl 1espectarea obligatorie a principiilor i normelor acceptate (2egi, +*-, instruciuni, regulamente etc.) (nitatea valoric (bani) (nitatea economic n ansamblu %eriodic, n mod regulat

)ntreprinderile mari i definesc proceduri i detalii stricte privind organizarea -/ lund n consideraie specificul activitii i necesitile interne de informare. 0sigurarea cu informaie a managerilor n scopuri de planificare, control i de diri&are a activitii *u este limitat ca contabilitatea n partid dubl, poate fi folosit orice sistem potrivit *u e!ist norme i limitri, unicul criteriu este unitatea informaiei

". #taloane de msurare $. Obiectul evidenei %i analizei &. 'recvena (ntocmirii rapoartelor ). *radul de exactitate 1+. ,ublicitatea

Orice unitate de msur potrivit: 3iferite subdiviziuni structurale ale unitii economice 2a cerere, n mod neregulat, dar poate fi impus de conducere i regularitatea rapoartelor interne 3ate e!acte /ulte date apro!imative 4nformaia poate fi publicat, 3atele nu se dau publicitii deoarece n uneori se public n mod mare parte reprezint tain comercial obligator

1.!

#unciile i rolul contabilitii manageriale

-unoaterea esenei contabilitii manageriale si a subiectului acesteia permite formularea funciilor contabilitii manageriale. 0cestea sunt: 1. 2. 3. 4. asigurarea bazei informaionale; planificarea (bugetarea); controlul operativ; luarea deciziilor manageriale.

-sigurarea bazei informaionale presupune colectarea, prelucrarea i transmiterea informaiei financiare i nonfinanciare, utilizate de ctre conductorii pentru planificare (bugetare), controlul activitii subdiviziunilor ncredinate lor i evaluarea rezultatelor obinute. 0ceast informaie se deosebete prin permanena sa, oportunitatea, suficiena, simplitatea formei i percepiei. ,lanificarea .bugetarea/ este un proces ciclic continuu orientat spre aducerea posibilitilor ntreprinderii n concordan cu condiiile pieei. 2a toate etapele acestui proces contabilul implicat n contabilitatea managerial trebuie s5i imagineze clar alternativele financiare disponibile. 3atele contabile ale perioadelor precedente servesc drept baz pentru planificare, iar datele evidenei curente 5 drept mi&loc de control asupra ndeplinirii indicatorilor de plan i baz pentru corectarea sarcinilor de plan. 0oncepia bugetrii presupune ntocmirea unui plan pe termen scurt n care relaiile reciproce dintre operaiuni separate sunt coordonate la toate nivelurile manageriale ale ntreprinderii n ntregime. )n bugetare o atenie deosebit se acord procesului de stabilire a normelor i normativelor optime, orientat spre asigurarea utilizrii eficiente a tuturor tipurilor de resurse. %lanificarea (bugetarea) asigur stabilirea ordinii de acionare n viitor i include urmtoarele msuri: 5 determinarea scopurilor, cutarea variantelor alternative de aciuni "

5 culegerea informaiei privind variantele alternative de aciuni 5 alegerea cii optime din variantele alternative de aciuni 5 realizarea deciziilor luate. %lanificarea (bugetarea) asigur stabilirea ordinii de acionare n viitor. (n instrument important al planificrii constituie bugetul, la elaborarea cruia ia parte i contabilul 6 manager. )ntocmirea bugetului const n determinarea indicatorilor te,nico 5 economici planificai pentru ntreprindere i subdiviziunile ei pentru o perioad curent: decad, lun, semestru, an. 0ontrolul presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate, n scopul determinrii abaterilor i corectrii divergenilor. 0ceasta poate s se manifeste la prezentarea rezultatelor efective n concordan cu cele planificate sau, invers, la modificarea planurilor, dac se constat c ele nu mai pot fi realizate. %rocesul controlului d posibilitatea de a prognoza, dac planul pe termen lung va fi realizat, de a depista problemele poteniale, de a lua msuri ce in de modificarea scopurilor i obligaiilor n vederea evitrii pierderilor n viitor. 0stfel, prin controlul efectuat managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficien i eficacitate. #ficiena suma factorilor de producie utilizai pentru atingerea unui nivel de producie. #ficacitatea gradul de atingere a scopului. 0ceasta i permite conductorului s5i concentreze atenia asupra proceselor negative i s depisteze problemele care necesit soluionare. O alt funcie a contabilitii manageriale este luarea deciziilor manageriale, ceea ce presupune selectarea unor aciuni din c'teva alternative speciale. 0stfel, n baza rezultatelor obinute, reflectate n rapoartele operative, se i5au decizii de a sanciona activitatea nefavorabil i de a stimula rezultatele pozitive. )n dependen de perioad pentru care sunt luate deciziile manageriale, ele se mpart n: decizii manageriale pe termen lung, numite i strategice decizii manageriale curente sau operative. 0legerea strategiei determin perspectiva dezvoltrii ntreprinderii i, prin urmare, deciziile manageriale depind de capacitatea ntreprinderii de a previziona ritmul creterii diferitor indicatori economico 5 financiari, posibilitatea de a5i menine piaa, aflu!ul mi&loacelor bneti pentru fiecare variant alternativ etc. n diferit con&unctur economic (ritmul nalt al inflaiei, scderea producerii, intensificarea concurenei, etc.) 3eciziile manageriale pe termen lung au o influen ma&or asupra perspectivei ntreprinderii i, ca urmare, e!actitatea informaiei despre posibilitile ntreprinderii i mediul ei economic este foarte semnificativ. 3e aceea deciziile strategice trebuie s fie prerogativ a managerilor superiori. -oncomitent cu deciziile strategice (pe termen lung) administraia ntreprinderii ia decizii manageriale care nu atrag resursele pe o perioad ndelungat. 0stfel de decizii se consider curente sau operative i, de obicei, sunt n prerogativa managerilor la nivelul inferior. 2uarea deciziilor manageriale curente se bazeaz pe situaia economic curent i evaluarea resurselor materiale, umane i financiare de care dispune ntreprinderea la momentul dat. Rolul contabilitii manageriale const n organizarea asigurrii informaionale a procesului managerial pentru luarea deciziilor privind aprecierea activitii centrelor de responsabilitate; evidena tendinelor n dezvoltarea acestor centre a nea!unsurilor "i aspectelor pozitive n activitatea lor.

Tema 2

3.6.

Contabilitatea produciei n curs de execuie

3esfurarea procesului de producie presupune, n anumite cazuri, e!istena unei cantiti de producie neterminat sau n curs de e!ecuie. +e consider producie n curs de execuie acea parte a produciei care nu a trecut toate fazele (stadiile) de prelucrare prevzute de procesul te,nologic, precum i lucrrile i serviciile aflate n curs de e!ecuie la data calculrii costurilor. 3e asemenea, producia n curs de e!ecuie reprezint produsele finite nerecepionate i pentru care nu au fost ntocmite documentele primare de predare la depozit. 3eterminarea cantitativ i valoric a produciei n curs de e!ecuie este necesar pentru calcularea costului efectiv al produciei finite. )ns, determinarea corect a valorii produciei n curs de e!ecuie influeneaz nu numai e!actitatea costului efectiv al produciei finite, dar i a altor indicatori economico5financiari (costul v'nzrilor, rezultatul financiar, impozitele datorate etc.), dup cum se vede din figura #.#:

Pr oduc ia n curs de execu ie

Cost ul produselor f init e Cost ul produselor vndut e

I mpozit e dat orat e

Rezult a t ul financia r

Fig. 3.3.

Influena costului produciei n curs de execuie asupra indicatorilor economico financiari

%entru determinarea costului produciei n curs de e!ecuie se pot folosi urmtoarele metode: a) metoda inventarierii (metoda direct) b) metoda contabil (metoda indirect).

etoda in!entarierii const n stabilirea cantitii produciei n curs de e!ecuie n mod obligatoriu prin inventariere. 4nventarierea stocurilor de producie n curs de e!ecuie este precedat de restituirea i predarea la magazie a materialelor care nu au suferit nici o prelucrare, a produselor complet finisate, a rebuturilor definitive i a deeurilor care nu pot fi asimilate cu producia n curs de e!ecuie. 0stfel, conform acestei metode, pentru determinarea cantitativ a produciei n curs de e!ecuie se procedeaz la inventarierea stocurilor de produse neterminate la locurile de producie, de ctre comisia de inventariere constituit n acest scop i care numr, msoar i c'ntresc toate loturile de repere, piese, subansamble etc. ce se afl n momentul respectiv la locurile de munc, seciile de producie etc. i le nscrie n 1istele de inventariere. )n 1istele de inventariere ntocmite pe fiecare secie se nscriu stocurile de producie n curs de e!ecuie constatate pe fiecare produs, comand sau pies, cu indicarea gradului de finisare.

3ac procesul de fabricaie nu permite o constatare faptic a produciei n curs de e!ecuie aflat pe maini, aceasta se poate stabili n funcie de datele evidenei operative, de capacitatea instalaiilor sau se apro!imeaz. 7valuarea cantitilor de producie n curs de e!ecuie nregistrate n 1istele de inventariere se poate efectua prin mai multe procedee, printre care: a) procedeul evalurii pe piese %i operaii 6 se utilizeaz cu precdere n industria constructoare de maini. 2a baza evalurii stocurilor de producie n curs de e!ecuie st 'i%a te2nologic n care sunt nscrise normele de consum ale materiilor prime, materialelor de baz, combustibil, energie i de munc corespunztoare fiecrei operaii te,nologice n funcie de succesiunea lor. -onform acestui procedeu, relaia de calcul este cea a ponderrii cantitii de producie n curs de e!ecuie cu normele de consum sau de timp i cu costurile unitare sau tarifele de salarizare. )n urma acestor calcule rezult producia n curs de e!ecuie evaluat la cost direct la care, ulterior, se adaug costurile indirecte de producie stabilite, fie pe baza unui procent prevzut n antecalculaii, fie prin preluarea lor din calculaiile efective ale perioadei precedente. $xemplu: 2a o entitate fabricarea unui utila& se efectueaz n dou secii: ,relucrri mecanice i 3onta4. -onform datelor inventarierii, s5au stabilit urmtoarele cantiti de producie n curs de e!ecuie: 5 n secia ,elucrri mecanice 6 18 unit. (dup a 9 6 a operaie te,nologic) 5 n secia 3onta4 6 1: unit. (dup a " 6 a operaie te,nologic). *ormele costurilor de producie sunt urmtoarele: a) pentru secia ,relucrri mecanice: 5 materiale de baz 6 # $88 lei;unit. 5 salarii 6 1 888 lei;unit. (pentru toate operaiile), <88 lei;unit. (pentru primele 9 operaii). b) pentru secia 3onta45 5 materiale de baz 6 # 888 lei;unit 5 salarii 6 =88 lei;unit.(pentru toate operaiile), :88 lei;unit. (pentru primele " operaii). )n vederea determinrii valorii totale a produciei n curs de e!ecuie, conform procedeului de evaluare pe piese si operaii se vor parcurge urmtoarele etape de lucru: 1) stabilirea valorii produciei n curs de e!ecuie constatat n secia ,relucrri mecanice. )n acest scop cantitatea produciei n curs de e!ecuie se va pondera cu normele de consum a materialelor i tarifele de remunerare stabilite pentru aceast secie, conform datelor din tabelul #.19. Tabelul !.1% &eterminarea valorii produciei 'n curs de execuie din secia Prelucrri mecanice (r. )rticole de calculaie *od de calcul +uma, lei
1 2 ! "

1. ".

-osturi directe de materiale -osturi directe privind retribuirea muncii "aloarea produciei n curs de execuie

") stabilirea valorii produciei n curs de e!ecuie constatat n secia 3onta4. %entru aceasta cantitatea produciei n curs de e!ecuie constatat n secia respectiv se va pondera cu normele de consum a materialelor i tarifele de remunerare stabilite pentru aceast secie, dar i pentru secia precedent, dat fiind faptul c procesul su de prelucrare a nceput din secia ,relucrri mecanice. /odul de determinare a valorii produciei n curs de e!ecuie din secia 3onta& este prezentat n tabelul #.1=.

Tabelul !.1:

&eterminarea valorii produciei 'n curs de execuie din secia (r. )rticole de calculaie +ecia Prelucrri +ecia onta# mecanice
1 2 mod de calcul ! suma, lei " mod de calcul .

onta# +uma, lei

-/"0%

suma, lei %

1. ".

-osturi directe de materiale -osturi directe privind retribuirea muncii "aloarea produciei n curs de execuie

#) determinarea valorii totale a produciei n curs de e!ecuie constatat prin nsumarea valorii produciei n curs de e!ecuie din secia ,relucrri mecanice cu cea din secia 3onta46 constituind >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>. b) procedeul evalurii globale (n funcie de gradul de finisare te2nic 6 impune stabilirea acestui grad (sub form procentual) de finisare a produciei n curs de e!ecuie de ctre comisia de inventariere cu ocazia constatrii faptice a stocurilor. %rocentul de finisare stabilit se pondereaz cu costul planificat sau cu cel efectiv din perioada precedent, a fiecrui produs, pies etc. inventariate. %entru nelegerea mai clar a esenei procedeului gradului de finisare te,nic, se vor analiza etapele de lucru ale acestuia n baza unui e!emplu. $xemplu% )n ,ala de producie nr." a unei fabrici de mobil se produc ui din lemn de cire. 2a sf'ritul lunii curente comisia de inventariere a constatat #" de ui finisate i ? ui 6 n curs de e!ecuie. 3e asemenea, s5a stabilit c gradul de finisare te,nic a uilor nefinisate este de =:@. -osturile totale de producie au totalizat 1#: 888 lei. )n vederea determinrii costului produciei n curs de e!ecuie (uilor nefinisate) la sf'ritul lunii, conform procedeului gradului de finisare te,nic, se vor parcurge urmtoarele etape de lucru: se transform producia n curs de e!ecuie n producie finit convenional (%fconv.) prin nmulirea procenta&ului de finisare te,nic cu cantitatea produciei n curs de e!ecuie: %fconv. A >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>> se determin cantitatea total a produselor finite (BC %D) prin nsumarea produselor finite constatate n urma inventarierii cu produsele finite convenionale: BC%D A>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>> se calculeaz costul pe o unitate de produs finit (-( %D) prin raportul dintre suma total a costurilor de producie la cantitatea total a produselor finite: -(%D A>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>> se stabilete costul pe o unitate de producie n curs de e!ecuie (-( %e!) prin aplicarea gradului de finisare te,nic la costul unitar al produselor finite: -(%e! A >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>> se determin costul produciei n curs de e!ecuie (E %e!) prin nmulirea costului pe o unitate de producie n curs de e!ecuie cu cantitatea acesteia constatat la inventariere: E%e! A>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>. )n vederea stabilirii costului total al produselor fabricate (-%D), se deduce valoarea produciei n curs de e!ecuie din suma total a costurilor de producie: -%D A>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>. c) procedeul evalurii pe baza consumurilor de materii prime %i materiale directe 6 n cazul acestui procedeu valoarea produciei n curs de e!ecuie este egal cu valoarea materiilor prime i materialelor directe aflate n curs de prelucrare (pe utila&e) la momentul efecturii inventarierii. %entru simplificare, se poate folosi i varianta potrivit creia, fr a apela la inventariere, valoarea produciei n curs de e!ecuie se determin n baza relaiei:

"aloarea produciei n curs de execuie & 'otal consumuri de materii prime (i materiale directe determinate pe ba)a datelor contabile Cantitatea de produse fabricate ponderate cu normele de consum (i costurile unitare ale materiilor prime (i materialelor directe. (n asemenea procedeu este recomandabil pentru industria alimentar, uoar i c,iar pentru cea c,imic.

etoda contabil const n stabilirea costului produciei n curs de e!ecuie pe baza datelor contabilitii i ale evidenei operative, fr a se proceda la inventarierea ei i, din aceast cauz, are un caracter convenional. %otrivit acestei metode, costul produciei n curs de e!ecuie se stabilete pe fiecare tip de produs, pe baza datelor din conturile de calculaie care au colectat costuri pe tipuri de produse, conturi care reflect n debit totalul costurilor efective, iar n credit costul produciei finite, diferena reprezent'nd valoarea produciei n curs de e!ecuie. Dormula de calcul se prezint astfel: C1$x / TC 2 (31# x C(Credit contul pf4unit. , (!.% unde: C1$x 5 costul produciei n curs de e!ecuie5 TC 6 total costuri colectate pe tipuri de produse 31# 6 cantitatea produselor fabricate C(Credit contul pf4unit. 2 costul unitar normativ sau efectiv din perioada precedent al produselor finite. $xemplu% )n vederea e!emplificrii acestei metode, vom analiza urmtoarele date: n ,ala de producie nr." a unei fabrici de mobil se produc ui din lemn de cire. 2a sf'ritul lunii curente se cunosc datele: ui finisate 6 #" (constatate n baza documentele primare de predare la depozit) costuri totale de producie 6 1#: 888 lei, iar costul normativ al unei ui finisate constituie # "88 lei. %entru determinarea costului produciei n curs de e!ecuie la sf'ritul lunii, se parcurg etapele de lucru: se determin costul total al produselor finite (-%D) prin nmulirea costului normativ al unei uniti de produs finit cu cantitatea acestora: -%D A>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>5 se determin valoarea produciei n curs de e!ecuie (E%e!) prin deducerea costului produselor fabricate din suma total a costurilor de producie colectate: E%e! A>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>. 0legerea metodei de determinare a costului produciei n curs de e!ecuie reprezint o problem destul de complicat. +oluionarea ei depinde n mare msur de particularitile te,nologice ale entitii, de modalitatea de calcul a costului produselor fabricate, precum i reieind din: 5 posibilitile reale de aplicare a unei sau altei metode n practica entitii respective 5 necesitatea simplificrii procedurilor de calcul p'n la limita n care nu este afectat e!actitatea valorii produciei n curs de e!ecuie astfel determinat 5 e!istena unui sistem automatizat de inere a contabilitii i posibilitile acestuia. )ns, indiferent de metoda aleas, ea trebuie n mod obligatoriu s fie stipulat n politica contabil a entitii. 3up determinarea costului produciei n curs de e!ecuie, ea urmeaz s fie nregistrat n conturile corespunztoare. )n acest caz se ntocmesc formulele contabile prezentate n tabelul #.1<:

Tabelul !.17 8urnalul de 'nregistrare a operaiilor economice

(r. crt. Coninutul operaiilor economice Conturi corespondente &ebit Credit Temei pentru 'nregistrare (document primar, registru contabile etc. *ot de contabilitate

1.

".

1eflectarea valorii produciei n curs de e!ecuie la sf'ritul perioadei de gestiune aferent: a) activitii de baz a entitii b) activitilor au!iliare ale entitii 1eflectarea valorii produciei n curs de e!ecuie la nceputul perioadei de gestiune urmtoare aferent: a) activitii de baz a entitii b) activitilor au!iliare ale entitii

*ot de contabilitate

7videna analitic a produciei n curs de e!ecuie se ine pe tipurile de produse i servicii, precum i pe alte direcii prevzute n politica de contabilitate a entitii.

<

Tema 4

Metode de de calculaie a costurilor

9biective didactice:
".1 (nelegerea procesului de calculaie a costurilor prin aplicarea principiilor caracteristice acestuia (nsu%irea esenei metodelor de calculaie a costurilor7 clasificarea metodelor de calculaie a costurilor7 definirea obiectelor de eviden %i obiectelor de calculaie (n cadrul diferitor metode de calculaie a costurilor7 posibilitatea aplicrii metodelor clasice %i celor evoluate de calculaie a costurilor7 dezvluirea contabilitii costurilor (n cadrul diferitor metode de calculaie. Calculaia costului i principiile de organi:are a acesteia

(na din sarcinile principale ale contabilitii manageriale const n calcularea costului de producie, acesta fiind un indicator foarte important, deoarece el reflect eficiena resurselor utilizate n producie, nivelul de specializare i cooperare, calitatea materiilor prime i a muncii consumate. Organizarea calculaiei costurilor se gsete ntr5o str'ns legtur cu organizarea contabilitii costurilor de producie.

Calculaia costului reprezint procesul de colectare, prelucrare, grupare, alocare

i repartizarea a costurilor i de analiz a rezultatelor finale pe purttori i centre de cost, n baza unor metode i te,nici prestabilite. 1ealizarea c't mai eficient a calculaiei costurilor presupune respectarea anumitor principii sau reguli generale. 4ndiferent de modul de organizare a entitii economice, de sfera de activitate i de ali factori de influen a organizrii contabilitii manageriale, la baza calculaiei costului stau urmtoarele principii generale: principiul determinrii obiectului de calculaie 2a aplicarea acestui principiu, scopul principal este de a face diferen dintre obiectele de eviden a costurilor i obiectele de calculaie, care se determin n dependen de ramura de activitate i de specificul procesului te,nologic de fabricaie. *biectul de e!iden a costurilor reprezint un segment sau domeniu de activitate a entitii pentru care este util s se cunoasc mrimea costurilor suportate ntr5o perioad de gestiune. 3rept obiect de eviden a costurilor pot servi locurile de apariie a acestora, tipurile sau grupele omogene de produse. )n contabilitatea managerial locuri de apariie a costurilor sunt numite unitile structurale a entitii, n care are loc consumul resurselor de producie (locurile de munc, brigzile, seciile de baz i au!iliare, comenzile, fazele, etc.). 2a stabilirea obiectelor de eviden se va ine cont de numrul seciilor i atelierelor entitii, mrimea acestora, de componena centrelor de producie i centrelor de responsabilitate necesare, precum i de necesitile de informare asupra costurilor n raport cu producia fabricat. ?

0ceasta ne ofer posibilitatea de a aprecia costurile directe sau indirecte. 2ocalizarea dat este important pentru determinarea costului pe fiecare secie, respectiv a responsabilitilor pentru fiecare loc de apariie a costurilor.

*biectul de calculaie +purttor de cost, reprezint un tip sau un lot de produse (lucrri, servicii) n vederea determinrii costului efectiv al acestora. 3rept obiect de calculaie poate servi tipurile de produse, semifabricate, detalii, piese. Obiectul de calculaie este purttor de cost n producia individual (industria constructoare de maini) sau n producia la comand (de e!emplu, tipografii, firmele de audit, ateliere de reparaii etc.). )n cazul produciei, care presupune un proces te,nologic desfurat n faze succesive de prelucrare a materiilor prime i a materialelor (industria za,rului, berii, uleiului, cimentului etc.) o astfel de coinciden nu se manifest. 0stfel, n industria te!til drept obiect de eviden sunt considerate fazele procesului te,nologic 6 filatura, estoria, vopsirea, iar ca obiect de calculaie servete tipul de produse care trec prin fazele respective (esturii). *ecesitatea asigurrii unei calculaii ct mai e!acte a costurilor impune comensurarea cantitativ a produciei obinute. )n acest scop organizarea calculaiei costurilor se folosesc anumite uniti de msur denumite uniti de calculaie, care difer n funie de felul produselor fabricate i de caracteristicile fizice i c,imice ale acestora. (nitile de calcul pot fi uniti de msur: o din sistemul metric: m", m#, Fg, l, t, etc. o unitile convenionale, cum ar fi: cai5puterea la motoare, concentraia la substane c,imice, boracane convenionale, 188 de perec,i de ncminte, etc. o uniti de munc: ore, zile, maino5ore, om5ore, etc. )ns nu trebuie de considerat obiectul de calculaie drept unitate de calculaie, deoarece obiectul de calculaie reflect un tip de produs, iar unitatea de calculaie se folosete pentru e!primarea cantitativ a acestui produs (msurarea). principiul stabilirii metodei de calculaie 2a alegerea metodei de calculaie a costurilor se ine cont de o serie de factori ce influeneaz e!actitatea determinrii costului i coninutul acestuia. 0stfel, asupra aplicrii unei sau altei metode influeneaz particularitile procesului te,nologic, tipul de producie, mrimea i gradul de profilare i specializare a entitii, metodele i te,nice adoptate de management, obiective urmrite etc. principiul delimitrii costurilor n timp 0cest principiu reprezint o form a metodei pe anga&amente care permite localizarea n cost doar a costurilor ce se refer la perioada de gestiune. )n acest conte!t, costurile de producie se clasific n costuri curente, costuri anticipate i costuri preliminate. principiul delimitrii costurilor producti!e de cele neproducti!e )n cadrul acestui principiu are loc separarea costurilor n productive i neproductive. 0ceast divizare permite cunoaterea costurilor de neeficien gestionar i conducere defectuoas a procesului de producie. 0stfel, la categoria celor neproductive se pot atribui: pierderile din rebuturi, pierderi din staionrile sau ntreruperea procesului de producie, supra consumurile de materiale etc. principiul separrii costurilor ntre producia finit i cea n curs de execuie 0cest principiu se aplic la entitile unde producia la sf'ritul perioadei de gestiune se prezint parial ca producie n diverse stadii de prelucrare. +epararea costurilor ntre producia finit i cea n curs de gestiune impune o atenie sporit, deoarece o subevaluare a costului produciei nefinisat duce nemi&locit la ma&orarea costului produciei finite i invers o supraevaluare a costului acestei producii va produce o micorare a costului produciei finite. 18

0t't n practic, c't i n teorie se cunosc mai multe criterii de clasificare a calculaiilor de costuri, care pot fi prezentate astfel: dup particularitile procesului te,nologic: un singur produs7 mai multe produse (produse ale fazei, produse omogene i produse individuale) dup momentul efecturii calculaiei: anticalculaie %i postcalculaie -ntecalculaiile se ntocmesc pentru o perioad planificat conform normelor i devizelor e!istente la nceputul perioadei. 7le au drept scop previzionarea unor indicatori care vor sta la baza fundamentrii deciziilor privind desfurarea procesului de producie. +e disting mai multe forme ale antecalculaiilor: calculaia de proiect, calculaia de buget. 0cestea se bazeaz pe mrimi prestabilite i mbrac forme diverse n raport cu obiectul la care se refer. ,ostcalculaiile se ntocmesc la finele perioadei de gestiune i reflect totalitatea costurilor aferente produciei fabricate (lucrrilor efectuate, serviciilor prestate). 7le au drept scop determinarea indicatorilor efectivi privind costurile de producie i sunt utilizate pentru e!ecutarea controlului asupra ndeplinirii previziunilor din antecalculaii. %rin intermediul postcalculaiilor se determin abaterile care vor constitui obiectul unei analize ce va sta la baza deciziilor pe termen scurt. dup modul de evaluare a costurilor: calculaia costului efectiv6 normat6 standard dup periodicitatea efecturii calculaiei: calculaii periodice (de plan, pe faze, postcalculul, direct5 cost, standard5cost, etc.) %i neperiodice (pe comenzi, de proiect, etc.) dup modul de caracterizare a costurilor: calculaie pe elemente de cost %i pe articole de calculaie7 dup modul de formare i grupare a costurilor: calculaia pe feluri de costuri7 pe locuri generatoare de costuri .obiecte de eviden/ %i pe purttori de costuri .obiecte de calculaie/7 dup procedeele i te,nicile de calculaie: calculul marginal6 absorbant6 de suplimentare6 de ec2ivalen6 etc. -alculaia costului constituie un proces care poate fi organizat prin desfurarea anumitor etape succesive, ilustrate n figura $.1. -ostul de producie poate fi calculat pentru: producia total tipuri de produse unitatea de produs. -ostul produciei totale se determin n baza urmtoarei relaii de calcul: Costul produciei totale / 1 ex 'n. 0 Ct26 &r 2 ;d 2 1 ex sf unde, 1 ex 'n. 6 valoarea produciei n curs de e!ecuie la nceputul perioadei de gestiune Ct 6 costuri totale de producie &r 6 deeuri recuperabile ;d 6 rebuturi definitive 1 ex sf . 6 valoarea produciei n curs de e!ecuie la finele perioadei de gestiune. -ostul unui tip de produs se calculeaz pe articole de calculaie, lu'nd n consideraie aceleai elemente, dar n baza datelor din conturile analitice. -ostul unitar se determin ca raportul dintre costul pe tipul de produs la cantitatea total a produsului fabricat.

11

(1 documentarea i gruparea costurilor pe obiecte de eviden i obiecte de calculaie

(2 preluarea produciei n curs de e!ecuie aferent diferitor

obiecte de calculaie la nceputul perioadei de gestiune (contul 21. <1roducia 'n curs de execuie=)

(! nregistrarea costurilor directe pe tipuri de activiti 6de

baz i au!iliare (conturile 711 <)ctiviti de ba:= i 712 <)ctiviti auxiliare=), precum i a costurilor indirecte de producie (contul 71! <Consumuri indirecte de producie=) pe tipuri de activiti (" repartizarea costurilor indirecte de producie ale seciilor au!iliare pe obiecte de calculaie (. repartizarea costurilor activitii au!iliare activitii de baz i asupra altor beneficiari asupra

$tapele calculaiei costului

(% repartizarea costurilor indirecte de producie ale seciilor de baz pe obiecte de calculaie (- evaluarea deeurilor recuperabile i e!cluderea lor din totalul costurilor directe de materiale colectate (7 determinarea costului rebuturilor definitive i scderea lor din totalul costurilor de producie colectate

(> determinarea costului produciei n curs de e!ecuie la finele perioadei de gestiune i e!cluderea acesteia din totalul costurilor de producie colectate

(1? calcularea costului efectiv total i unitar de producie

Fig. -.1. $tapele calculaiei costului produselor fabricate +ser!icii prestate. lucrri executate,

)n vederea determinrii costului produselor fabricate la entitile de producie se ntocmete n mod obligatoriu un raport special, numit G0alculaia costului produselor fabricate (n perioada de gestiuneH care este prezentat n tabelul $.1. (%entru nelegerea modului de completare ; calculare a indicatorilor, n raport se vor include i sumele aferente acestora).

1"

'abelul -.1 Calculaia costului produselor fabricate 'n perioada de gestiune (r. Indicatori crt. 1. +oldul materiilor prime i al materialelor la nceputul perioadei de gestiune ". 0provizionri cu materii prime i materiale de baz #. Cotal materii prime i materiale de baz destinate procesului de producie (1 I ") $. +oldul materiilor prime i al materialelor la finele perioadei de gestiune /. Costuri directe de materiale +3 -, 9. -osturi directe privind retribuirea muncii =. -osturi indirecte de producie 0. 'otal costuri de producie +/ 1 6 1 2, ?. +oldul produciei n curs de e!ecuie la nceputul perioadei de gestiune 18. +oldul produciei n curs de e!ecuie la finele perioadei de gestiune 11. Costul produselor fabricate +0 1 3 14, +uma, lei

%rodusele fabricate i predate din secii n depozite se perfecteaz prin documentul primar G 8on de primire9predareH, n care se indic: numrul seciei de producie, numrul depozitului unde se predau spre stocare, denumirea produselor fabricate, unitatea de msur, cantitatea fabricat etc. 1eflectarea costului efectiv a produciei finite: 3ebit "19 G%roduseH 6 lei -redit <11 G0ctiviti de bazH 6 lei 2a unel entiti dac produsele (serviciile, lucrrile) se transmit n depozit n perioada de gestiune i nu sunt realizate (se presteaz, se e!ecut), acestea se evalueaz la costul bugetat, urm'nd ca dup acesta s fie corectat cu abaterea dintre costul efectiv %i cel bugetat. -ostul bugetat pe o unitate de produs se calculeaz in'nd cont de normele de consum pentru materii prime i materialele directe, combustibil te,nologic, etc., de costurile utilizate pentru evaluarea lor, de operaiunile te,nologice, de normele de timp i tarifele pe de salarizare, precum i de bugetul costurilor indirecte de producie. $xemplu5 7ntitatea produce cri pentru copii. )n perioada de gestiune n depozit au fost eliberate #8 888 unit. -ostul bugetat al unei cri este de: a) 11 lei b) 1" lei. )n baza informaiei din -alculaia costului produciei fabricate n perioada de gestiune, costul produselor fabricate efectiv este de #:= 888 lei (tabelul $.1), respectiv costul unitar efectiv este de 11,?8 lei. -oninutul nregistrrilor contabile sunt prezentate n tabelul $.": Tabelul ".2 8urnalul de 'nregistrare a operaiilor economice
(r. crt. Coninutul operaiilor economice +uma Conturi corespondente &ebit Credit Temei pentru 'nregistrare (document primar, registru contabile etc. *ot de contabilitate

1.

1eflectarea costului bugetat al produciei fabricate transmis la depozit n perioada de gestiune: a)

1#

".

b) 1eflectarea abaterii dintre costul efectiv i cel bugetat aferent produciei rmase n stoc la sf'r itul perioadei de gestiune n cazul c'nd: a) costul efectiv este mai mare dec't costul bugetat b) costul efectiv este mai mic dec't costul bugetat

*ot contabilitate

de

3ac produsele (serviciile, lucrrile) se v'nd (se presteaz, se e!ecut) clientului nainte de a fi calculat costul efectiv (n timpul perioadei de gestiune), costul produciei v'ndute se evalueaz la costul bugetat, urm'nd ca dup acesta s fie corectat cu abaterea dintre costul efectiv %i cel bugetat. (tiliz'nd informaia din e!emplu anterior, admitem c n perioada de gestiune din cantitatea total fabricat i transmis n depozit au fost v'ndute "8 888 unit. -oninutul nregistrrilor contabile prezentate n tabelul $.#: Tabelul ".! 8urnalul de 'nregistrare a operaiilor economice
(r. crt. Coninutul operaiilor economice +uma Conturi corespondente &ebit Credit Temei pentru 'nregistrare (document primar, registru contabile etc. *ot de contabilitate *ot contabilitate *ot contabilitate de

1.

".

#.

1eflectarea costului bugetat al produciei fabricate transmis la depozit n perioada de gestiune: a) b) 1eflectarea costului bugetat al produselor v'ndute n perioada de gestiune: a) b) 1eflectarea abaterii dintre costul efectiv i cel bugetat aferent produciei rmase n stoc la sf'r itul perioadei de gestiune n cazul c'nd: a) costul efectiv este mai mare dec't costul bugetat b) costul efectiv este mai mic dec't costul bugetat

de

$.

1eflectarea la sf'ritul perioadei de gestiune a abaterii dintre costul efectiv i cel bugetat aferent produc iei v'ndute n cazul c'nd: a) costul efectiv este mai mare dec't costul bugetat b) costul efectiv este mai mic dec't costul bugetat

*ot contabilitate

de

0stfel, se observ c costul produselor v'ndute este considerat o c,eltuial a perioadei n care sunt v'ndute produsele respective, respect'ndu5se principiul prudenei. 3in cele menionate reiese c e!ist o legtur str'ns ntre 0alculaia costului produselor fabricate %i :aportul de profit %i pierdere. 3eci, momentul5c,eie la ntocmirea 1aportului de profit i pierdere l constituie determinarea costului v'nzrilor. 0stfel, indicatorul Gcostul v'nzrilorH sau Gcostul produselor v'nduteH la entitile de producie se determin printr5un calcul special bazat pe datele calculrii costului produselor fabricate n perioada de gestiune.

1$

&e reinut@ ;n vederea stabilirii costului produselor v<ndute este necesar s se determine6 (n primul r(nd6 costul produselor fabricate. 0stfel, costul produselor fabricate n cursul perioadei de gestiune este transferat n 1aportul de profit i pierdere, fiind utilizat pentru calculul costului produselor v'ndute. -ostul produselor fabricate se adaug la soldul iniial al produselor finite pentru a obine costul total al produselor finite disponibile pentru v'nzare n cursul perioadei de gestiune. 0poi, costul produselor v'ndute se calculeaz prin deducerea soldului final al produselor finite din costul total al produselor finite disponibile pentru v'nzare. Jeneraliz'nd, calculul costului produselor v'ndute este urmtorul: 5aportul de profit (i pierdere 1) Eenituri din v'nzri ") -ostul v'nzrilor (costul produselor v'ndute) (aIb5c) a/ Soldul produselor finite la (nceputul perioadei de gestiune b/ 0ostul produselor fabricate c/ Soldul produselor finite la sf<r%itul perioadei de gestiune #) %rofitul brut (15") 7ste important de menionat c costul produselor v'ndute se reflect prin formula contabil: 6ebit 211 7Costul !8n)rilor9 Credit :16 7Produse9 4ar costul serviciilor prestate, lucrrilor e!ecutate de ctre secia produciei de baz se reflect prin formula contabil: 6ebit 211 7Costul !n)rilor9 Credit 011 7;cti!iti de ba)9 0stfel, se observ c costul produselor v'ndute este considerat o c,eltuial a perioadei n care sunt v'ndute produsele respective. ".2 $sena metodelor de calculaie a costurilor

)n vederea determinrii costului de producie, fiecare entitate alege o metod proprie de calculaie a costurilor, determinat de specificul procesului de producie i obiectivele urmrite. etoda de calculaie a costurilor cuprinde totalitatea proceselor de colectare a costurilor de producie suportate ntr5o anumit perioad de gestiune (de regul, lun) i a procedeelor ce conduc la cuantificarea corelaiei dintre aceste costuri i producia care le5a cauzat, n vederea determinrii costului ntregii producii i pe unitate de produs. /etoda de calculaie a costurilor nu presupune doar calcule matematice. 7a este un mi&loc eficient n controlul operativ al tuturor costurilor aferente fabricrii produselor, un instrument real de gestionare, viz'nd realizarea unui sistem informaional al costurilor care s asigure operativitate, relevan, simplitate, e!actitate i nu n ultimul r'nd satisfacerea nevoilor informaionale i obiectivelor propuse de ctre managementul entitii economice. 3ezvoltarea contabilitii manageriale a dus la apariia noilor metode de calculaie i n acelai timp perfecionarea celor e!istente. 0stfel, clasificarea general a metodelor de calculaie sunt prezentate n figura $.".
/etodele de calculaie a costului

%lenitudinea costurilor contabilizate

3up evoluia metodelor n timp

Cipul costurilor contabilizate

7videna costului total

7videna costului parial

-lasice

7voluate

7videna costurilor efective

7videna costurilor previzionate

1:

Fig. -.:. Clasificarea metodelor de calculaie a costului 3up plenitudinea costurilor metodele de calculaie a costurilor de producie pot fi clasificate astfel: metode de calculaie a costului absorbant sau total .absorbtion costing/ = prevd includerea tuturor costurilor de producie efectuate n cursul unei perioade de gestiune. 3intre acestea menionm: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda G+tandard5costH etc. metode de calculaie a costului parial 6 prevd includerea doar a anumitor costuri generate de procesul de fabricare a produselor. 0stfel de metode sunt orientate spre perfecionarea modului de luare a deciziilor manageriale, abilitatea de a le corecta n funcie de con&unctura pieei i ali factori e!terni. )n acest caz o atenie deosebit se acord reflectrii dependenei costurilor de modificarea volumului i structurii produciei fabricate, fapt ce determin clasificarea costurilor n variabile i constante (fi!e) i calcularea costului parial (limitat). 3rept e!emplu poate servi metoda 3irect5cost, metoda costurilor pariale. 3up evoluia metodelor n timp se pot evidenia: metode clasice .fundamentale/ 6 urmresc calcularea c't mai e!act a costului efectiv de producie, i cuprind: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze etc. metode evoluate 6 se caracterizeaz prin faptul c accentul nu se pune pe e!actitatea costurilor calculate, ci pe operativitatea obinerii informaiilor necesare lurii deciziilor, i cuprind: metoda G+tandard5costH, metoda G3irect5costH, metoda 0.-, metoda C.K./., /etoda Carget5cost, etc. 0legerea unei metode de calculaie a costurilor este determinat de legtura str'ns ntre tipul produciei i modul corespunztor de eviden a costurilor acelei producii. 3e regul, specificul te,nologiei de fabricare determin metoda de calculaie a costurilor care i corespunde cel mai bine. 3e e!emplu, n cazul tipului de producie individual caracterizat prin fabricarea de produse unicale sau n secie mic, cum sunt construciile de automobile, turbinele electrice etc. se va opta pentru metoda de calculaie pe comenzi, ntre acestea e!ist'nd o str'ns legtur determinat de nsi particularitile produciei respective. 4ndiferent de metoda aleas, aplicarea acesteea va fi precedat de determinarea i concretizarea obiectelor de eviden i obiectelor de calculaie a costurilor. ".! $sena metodelor clasice de calculaie a costurilor

%rivite sub aspectul apariiei i evoluiei lor, metodele clasice de calculaie a costurilor au drept trstur comun faptul c urmresc calcularea unui cost efectiv n baza datelor obinute dup nc,eierea procesului de producie sau a perioadei de gestiune pentru care se face calcularea. -ostul efectiv calculat cu a&utorul metodelor clasice, dup ce procesul de fabricare a avut loc este condiionat ca un cost real. 3ac analizm structura acestui cost, constatm c el nu poate fi considerat cu adevrat GrealH, deoarece conine elemente de costuri, stabilite prin calcule delimitative sau preliminri, cum sunt: cotele din costurile anticipate a&unse la scaden i delimitate prin calcule convenionale, preliminrile pentru concedii, reparaii capitale, etc., care sunt costuri calculate i nu costuri efective. )n aceste condiii rezult c nici una dintre metodele de calculaie a costului efectiv nu reuete s prezinte un cost real, deoarece folosesc at't elemente de costuri efective, c't i elemente de costuri prezumate. %e l'ng faptul c aceste metode nu asigur stabilirea unui cost real, calcularea fc'ndu5se cu nt'rziere, conduce la o informare tardiv, lipsit de operativitate i la reflectarea aspectelor produciei anterioare asupra crora nu se mai poate aciona. 3eterminarea costurilor efective, fiind o problem rezolvabil n diferite moduri, n funcie de procedeul sau te,nica de calcul impus de particularitile procesului te,nologic i de cele ale organizrii produciei i a muncii, impune necesitatea adoptrii celor mai adecvate metode de calculaie. 3intre metodele clasice de calculaie, cunoscute n literatura de specialitate i practica economic ca fiind n msur s rspund acestor cerine, menionm: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze. 19

".!.1

*etoda global

3etoda global de calculaie a costurilor este, uneori, denumit i metoda simpl de calculaie. %rima denumire este determinat de faptul c toate costurile de producie (directe i indirecte) sunt colectate la un loc, iar a doua a aprut datorit simplitii algoritmului de determinare a costului de producie. /etoda global se utilizeaz la entitile care fabric un singur produs, e!ecut o singur lucrare sau presteaz un singur serviciu (de e!emplu, entitile productoare de energie, carierile pentru substanele minerale solide, etc.) sau care fabric produse cuplate din aceeai materie prim (de e!emplu, n siderurgie, unde concomitent cu fonta se obine gazul de furnal i zgur la electroliza soluiei de sare se obin sod caustic, clor i ,idrogen, etc.) /etoda global are drept:
9biect de eviden 9biect de calculaie

+ecia cu producie omogen

%roducia omogen a unei secii

-onform acestei metode, toate costurile de producie se colecteaz ntr5un singur cont de calculaie sintetic sau analitic, iar stabilirea costului pe unitate de produs, lucrare sau serviciu prevede raportarea totalului costurilor colectate la cantitatea de produse obinute n perioad de gestiune respectiv. -a urmare a faptului c n secia sau entitatea care aplic metoda global de calculaie se fabric un singur produs, lucrare sau serviciu, toate costurile de producie au caracter de consum direct fa de producia obinut. -u toate acestea, poate e!ista i situaia, c'nd costurile indirecte de producie se nregistreaz n conturile de colectare5repartizare sintetice i analitice, iar la finele lunii ele se includ global sau parial n conturile de calculaie n care au fost colectate costurile directe i care au fost desc,ise pentru produsul singular sau pentru produsele cuplate obinute din aceeai materie prim. 1eflectarea distinct a costurilor indirecte n cursul perioadei de gestiune se consider necesar datorit faptului c faciliteaz urmrirea pe compartimente de activitate i stabilirea rspunderilor pentru urmrirea lor determinarea costului de producie pe articole de calculaie elaborarea bugetelor costurilor indirecte pentru perioadele viitoare de gestiune, etc. -ostul unitar efectiv se calculeaz astfel: la entitile care fabric un singur produs, conform relaiei: la entitile care obin din aceeai materie prim produse cuplate, costurile de producie colectate global se repartizeaz pe tipuri de produse prin procedeul coeficienilor de ec,ivalen.

".!.2

*etoda de calculaie pe comen:i

etoda de calculare a costului pe comen)i este utilizat la entitile cu producie individual precum i la cele cu producie n serie mic, pentru care este caracteristic faptul c produsul finit se obine ntr5un singur e!emplar sau ntr5un numr mic de e!emplare, cum ar fi: ntreprinderile constructoare de maini, nave, avioane tipografii: fabricile de mobil firmele de audit ntreprinderile de reparaii maini i utila&e, etc. 1=

)n calitate de obiect de eviden se utilizeaz comanda, iar n calitate de obiect de calculaie tipurile de produse lansate cu comanda respectiv. O comand reprezint ordinul unui client pentru un anumit numr de produse special proiectate, fabricate n funcie de cerinele sale. 2a ntreprinderile pot fi utilizate urmtoarele tipuri de comenzi: individuale (comand separat pentru fiecare unitate de produs) 6 se aplic pentru fabricarea produselor mai comple!e i mai costisitoare anuale (o comand pentru o grup de produse omogene) 5 se aplic pentru fabricarea produselor de baz de grup (o comand anual pentru o grup de produse omogene) de o singur dat se aplic pentru fabricarea anumitei cantiti a produsului i e!ecutarea anumitor lucrri, stabilite din timp. +c,ema organizrii metodei pe comenzi la o entitate este redat n figura $.#. %rimirea comenzii de la clieni
1egistrul de eviden a comenzilor

G-omandaH

2ansarea comenzii

Dia de eviden analitic a costurilor aferente comenzii

3ocumente &ustificative

nregistrarea

Figura -.3. <c=ema organi)rii metodei pe comen)i la o entitate /etoda pe comenzi presupune urmtoarele etape: 4. primirea comenzii de la clieni (nc,eierea contractului) 44. nregistrarea comenzii n 1egistrul comenzilor 444. ntocmirea documentului G-omandaH 4E. lansarea comenzii E. desc,iderea fiei de eviden analitic a costurilor comenzii E4. alctuirea plicului de comenzi E44. terminarea (sistarea) comenzii. )n cazul produciei individuale, comenzile primite de la clieni, de regul, se lanseaz n producere, dup precizarea detaliilor te,nice de e!ecuie, adic a procesului te,nologic individual. %entru produsele fabricate n serie, se lanseaz comenzi a cror mrime se bazeaz pe centralizarea solicitrilor primite de la clieni pentru e!emplare de acelai fel (identice). )nainte de lansare n producere, fiecrei comanzi primite de la client i se atribuie un simbol cifric, preluat din :egistrul comenzilor. 3up simbolizare, n secia de planificare se ntocmete pentru fiecare comand, lista normelor de consum i timpul prevzut n fiele te,nologice. -oncomitent aceste norme mai sunt indicate i n documentele primare corespunztoare fiecrei comenzi aa ca fie5limitele de consum, bonurile de lucru, bonurile de consum, i fiele de nsoire, etc. Coate documentele primare trebuie s cuprind obligatoriu simbolul comenzii la care se refer. 0ceasta asigur colectarea corect a consumurilor i nregistrarea produselor pe comenzi. (lterior Gsecia plan5producieH desc,ide un document special, numit >0omanda?, care poate fi desc,is pentru o unitate de produs sau mai multe. )n anumite cazuri la perfectarea comenzilor particip inginerul ef, mecanicul ef, te,nologul ef precum i conductorii subdiviziunilor cointeresate. 0cest document servete ca baz pentru secia de producie n vederea e!ecutrii comenzii. )n el se indic urmtoarele date: 1<

data lansrii comenzii simbolul cifric al comenzii denumirea clientului denumirea i cantitatea produselor (serviciilor) care urmeaz a fi fabricate (prestate) o secia e!ecutoare o termenul de ndeplinire a lucrrii o preul de v'nzare, etc. 3ac comanda se e!ecut ntr5un termen foarte ndelungat, atunci aparte se indic i termenul de finisare a unor pri sau etape din comand. -omenzile pentru reparaia utila&elor se desc,ide n baza planului de reparaii i a situaiei defectelor. Coate e!emplarele comenzii semnate de eful seciei de planificare se transmit n contabilitatea ntreprinderii, unde sunt vizate de ctre contabilul ef. (n e!emplar al comenzii rm'ne n contabilitate, iar restul sunt transmise la destinaie. %e msura e!ecutrii comenzii se alctuiete dosarul sau ,licul comenzii n care se depun documente primare ale comenzii respective n baza numrului comenzii indicat n documentul primar. -oncomitent cu lansarea comenzii n contabilitate se ntocmete >'i%a de eviden analitic a costurilor pe comenzi?, care poate fi prezentat n urmtoare form: Tabelul "." 7Fi(a de e!iden analitic a costurilor aferente comen)ii >r. 3:/9 o o o o
Indicatori *aterialel e directe 1 2 )rticole de calculaie +alarii C)+* Consumuri directe .... indirecte de producie ! " . % Total

-/20!0"0.0%

0prilie 1) costuri de producie #8888 "8888 ::88 1#<88 9?#88 ") producia n curs de e!ecuie la sfritul lunii #8888 "8888 ::88 1#<88 9?#88 /ai 1) producia n curs de #8888 "8888 ::88 1#<88 9?#88 e!ecuie la nceputul lunii ") costuri de producie $8888 #8888 <":8 "8=88 ?<?:8 #) producia n curs de e!ecuie la sfritul lunii =8888 :8888 1#=:8 #$:88 19<":8 4unie 1) producia n curs de e!ecuie la nceputul lunii =8888 :8888 1#=:8 #$:88 19<":8 ") costuri de producie "8888 18888 "=:8 9?88 #?9:8 #) costul produciei finite ?8888 98888 19:88 $1$88 "8=?88 )n baza documentelor primare, n fiele de eviden a costurilor se nregistreaz sumele referitoare la costuri directe (materiale i salariale) utiliz'nd n acest scop articole de calculaie adoptate de entitate. -osturile indirecte de producie mai nt'i sunt grupate n ntregime la nivelul seciei, apoi sunt repartizate pe comenzi n dependen de baza de repartizare stabilit n G%olitica de contabilitateH, in'nd seama i de articole de calculaie n care urmeaz s se reflecte n final. O astfel de fi se ntocmete n cazul n care comanda se e!ecut numai pentru o singur unitate de produs, fr calculaia intermediar a costului unor pri sau etape ale acesteia. )n aa caz, la sf'ritul fiecrei luni totalul costurilor nregistrate n fi reprezint valoarea produciei (n curs de execuie , iar dup finisarea e!ecutrii comenzii 6 totalul costurilor reprezint costul efectiv al produsului fabricat. -ostul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comand se va stabili numai la sf'ritul perioadei de gestiune n care s5a terminat complet comanda respectiv. )n cazul produciei de serie, unde fiecare comand este format din mai multe uniti de produs, se calculeaz costul mediu efectiv pe unitate, raport'nd costul efectiv total al comenzii la numrul de produse care fac obiectul comenzii. 1?

)ns, dac produsele care fac parte din aceeai comand se predau parial la depozitul de produse finite sau c,iar clientului, nainte de fi terminat ntreaga comand, atunci acestea se evalueaz la cost normativ, urm'nd ca dup e!ecutarea definitiv a comenzii, acesta i fie corectat cu abaterea dintre costul efectiv %i cel normativ. )vantaAele metodei: 5 asigur calcularea unui cost de producie destul de e!act. &e:avantaAele metodei: 1) nu permite calculul costurilor de producie pe fiecare perioad de gestiune, ci numai dup terminarea comenzii, informaiile obinute astfel, av'nd un caracter destul de tardiv ") n cazul e!istenei unui numr mare de comenzi, deseori se fac erori n evidena consumurilor pe comenzi, ceea ce impune o mare atenie i e!actitate n codificarea informaiilor primare i n reflectarea lor n contabilitate. ".!.!. *etoda de calculare pe fa:e. Barianta cu semifabricate i fr semifabricate

etoda de calculare a costurilor pe fa)e se aplic la entitile cu producie de mas sau de serie mare, caracterizate printr5un proces te,nologic simplu, desfurat n faze succesive de prelucrare a materiilor prime i a materialelor, n urma crora rezult produsul finit. 7!emplu: industria cimentului, ceramicii, za,rului, berii, fibrelor sintetice, te!tilelor, uleiului, etc. 0plicarea metodei de calculare a costurilor pe faze n condiiile unor entiti concrete cu producie n mas presupune gsirea unor soluii de rezolvare ec,ilibrat pentru o serie de probleme importante ntre care putem meniona: stabilirea fazelor de calculaie a costurilor reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie repartizarea consumurilor de producie ntre dou sau mai multe produse obinute din aceeai faz. Dazele de calculaie a costurilor se stabilesc prin secionarea procesului te,nologic n punctele sale c,eie. -a urmare a acestei secionri se creeaz un numr mai mic sau mai mare de faze de calculaie. 7!emple de faze: 5 n industria te!til: 1) filatura, ") estoria, #) vopsirea 5 n centrale termo 6 electrice: 1) faza cazane, ") faza turbine 5 n fabricile de bere: 1) curire de orz, ") fabricarea malului, #) fabricarea mustului primitiv, $) fermentaie, :) tragere n butoaie, 9) tragere n sticle etc. 3up stabilire, fazele de calculaie se codific cifric i simbolizeaz. +imbolurile atribuite fazelor de calculaie se nscriu obligatoriu n toate documentele privind consumurile ocaziionate i producia fabricat n cadrul lor. Denomene ca modificarea te,nologiei de fabricaie, restructurarea organizatoric a ntreprinderii, reorganizarea procesului te,nologic al produciei .a., sunt de natur s impun redimensionarea fazelor de calculaie i reorganizarea simbolizrii lor. )n metoda de calculare a costului pe faze n calitate de obiect de eviden este considerat faza, iar ca obiect de calculaie 6 tipul de produse fabricate. -osturile directe (materie prim, salarii directe, contribuii la asigurri sociale i asistena medical obligatorie) se acumuleaz pe fiecare proces de fabricare n baza documentelor primare i sunt nregistrate n contul 711 <)ctiviti de ba:= sau 712 <)ctiviti auxiliare= , desc,ise analitic pe fiecare faz de calculaie i pe produs n parte, iar costurile indirecte de producie colectate n contul 71! <Consumuri indirecte de producie= mai nt'i sunt grupate n totalitate la nivelul seciei, iar apoi se repartizeaz pe faze, i pe tipuri de produse fabricate. -ostul produciei fabricate se calculeaz la sf'ritul fiecrei faze, dac n faza respectiv se obine o cantitate omogen de semifabricate sau produse finite. /etoda de calculare a costului pe faze cunoate dou variante: cu semifabricate fr semifabricate. "8

"arianta cu semifabricate se poate aplica la entitile caracterizate prin producie n mas i la care dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz. Earianta se mai aplic i atunci cnd din acelai semifabricat se obin apoi mai multe produse, sau cnd o parte semifabricate sunt destinate vnzrii. 7!emplu: industria pielriei, filaturilor, esturilor. -aracteristica aplicrii acestei variante: o semifabricatele obinute din fazele anterioare se depoziteaz, dup care sunt consumate n procesul de prelucrare al fazelor urmtoare sau se gsesc, diverilor beneficiari o ca urmare a depozitrii semifabricatelor ntre fazele de calculaie se impune calculul costului acestora pentru fiecare semifabricat obinut dup fiecare faz pe articole de calculaie o calculul costului semifabricatelor se face prin nsumarea costului semifabricatelor primite din fazele anterioare i a costurilor de producie directe i indirecte din faza respectiv o costul semifabricatelor obinute ntr5o anumit faz, caracteristic unui anumit stadiu de finisare a produciei se transfer n faza urmtoare. )n acest mod costul calculat pentru producia ultimei faze reprezint costul produciei fabricate. %entru evidena semifabricatelor obinute se utilizeaz contul de activ 21% <1roduse= subcontul 2 <+emifabricate din producie proprie= . %entru calculul costului semifabricatelor trebuie desc,ise conturi analitice pe fiecare faz de calculaie, n care se nregistreaz costurile de producie pe fiecare semifabricat i pe fiecare articol de calculaie care se transfer n faze de calculaie urmtoare.
Exemplu: #a o fabric te$til sunt organizate trei faze te%nologice. &ituaia costurilor de producie efectuate a semifabricatelor "i produselor finite obinute dup fiecare faz te%nologic este prezentat n figura 4.4.

-osturi de producie

#a:a I Dilatura
-osturi de producie $8 888 lei -ostul semifabricatelor (firelor) 6 lei

#a:a II Lestoria
-ostul semifabricatelor din faza 4 6 lei -osturi de producie ale fazei 44 6 "8 888 lei -ostul semifabricatelor (esturi brute) 6 lei

#a:a III Eopsirea

-ostul semifabricatelor din faza 44 6 lei -osturi de producie ale fazei 444 6 18 888 lei -ostul produselor finite (esturi colorate) 6 lei

Figura -.-. $!idena costurilor. a semifabricatelor (i produselor finite la o fabric textil.

Soluie5 -ontabilitatea costurilor i calcularea costului produciei fabricate conform metodei de calculaie a costurilor pe faze, varianta cu semifabricate. #a:a I 1) -olectarea costurilor de producie: ") 1eflectarea costului efectiv al semifabricatelor obinute din faza 4 (firelor): #a:a II 1) ") "1

#)

#a:a III 1) ") #) Earianta cu semifabricate prezint urmtoarele avantaAe: 1) permite calcularea costului de producie cu o precizie mai mare ") permite controlul din partea contabilitii asupra micrii semifabricatelor n procesul de producie , mai ales atunci c'nd e!ist faze numerice. %rintre de:avantaAele variantei putem meniona: este complicat, necesit un volum mai mare de lucru, deoarece trebuie permanent de inut evidena micrii semifabricatelor n producie. "arianta fr semifabricate. -onform acestei variante nu se calculeaz costul dup fiecare faz ci numai pentru produsul finit ce rezult din ultima faz te,nologic. 0ceasta se bazeaz pe considerentul c din toate fazele anterioare ultimei faze nu rezult semifabricate, ci producie n curs de e!ecuie, care trece de la o faz la alta fr a fi depozitat sau c,iar dac se depoziteaz atunci pentru perioade scurte de timp ceea ce nu impune calculul costului de producie. )n vederea calculrii costului efectiv de producie este necesar s se in cont de urmtoarele aspecte: 1) costurile directe se identific pe faze i pe tipuri de produse ce urmeaz a fi fabricate ") costurile indirecte de producie se identific pe parcursul lunii la nivelul seciei, dup care se repartizeaz pe faze, iar n interiorul fazelor pe tipuri de produse fabricate #) costul produsului finit se determin prin nsumarea costurilor din toate fazele ce au contribuit la fabricarea lui. -ontabilitatea costurilor i calcularea costului produciei fabricate, conform metodei de calculaie a costurilor pe faze, varianta fr semifabricate. )n baza datelor din e!emplul precedent, contabilitatea costurilor i calcularea costului produciei fabricate prin metoda pe faze n varianta fr calculare a costului efectiv al semifabricatelor va fi urmtoarea: #a:a I 1) -olectarea costurilor de producie: #a:a II 1) -olectarea costurilor de producie:

#a:a III 1) -olectarea costurilor de producie: ") 1eflectarea costului efectiv al produciei fabricate: ""

)n comparaie cu varianta cu semifabricate, varianta fr semifabricate prezint avantaAe: este mai simpl i necesit un volum mai mic de calcule. &e:avantaAele variantei sunt: 1) scade e!actitatea calculului costului de producie ") reduce controlul asupra micrii semifabricatelor n procesul de producie, n acest scop se impune organizarea unei evidene cantitative cu caracter operativ. Crebuie de menionat c costul efectiv al semifabricatelor, conform metodei de calculaie pe faze, varianta cu calcularea costului semifabricatelor, precum i costul efectiv al fiecrei faze, conform metodei de calculaie pe faze, varianta fr calcularea costului semifabricatelor se repartizeaz pe tipuri de producie fabricat n raport cu cantitatea de produse fabricate. 0plicarea uneia sau alteia din aceste variante depinde de particularitile procesului te,nologic, de modalitile de organizare a procesului de producie. 0stfel, n industria e!tractiv, n industria energiei electrice, unde lipsesc semifabricate din producie proprie se utilizeaz varianta fr semifabricate, ns n industria te!til, c,imic, unde din semifabricatele din producie proprie se pot fabrica c'teva tipuri de produse sau aceste semifabricate pot fi v'ndute, atunci se va utiliza varianta cu semifabricate )n practic, ns mai des este utilizat varianta fr semifabricate, deoarece volumul lucrrilor de eviden a consumurilor i de calculaie a costurilor sunt mai reduse.

"#

"."

$sena metodelor evoluate de calculaie a costurilor

3ei costul efectiv determinat cu a&utorul metodelor clasice de calculaie a costurilor, dup ce procesul de producere a avut loc. este considerat drept un cost real, teoria calculaiei costurilor demonstreaz, iar practica economic confirm contrariul. 0stfel, dintr5o simpl analiz a coninutului costului efectiv, rezult unele elemente care i altereaz aa5numitul Gconinut realH. 7ste vorba despre elementele de costuri stabilite prin calcule delimitative sau preliminri, cum sunt cotele5pri din costurile anticipate a&unse la scaden i delimitate prin calcule convenionale, preliminrile de concedii, reparaii capitale, normele de amortizare, etc. )n condiiile perfecionrii organizrii i conducerii entitilor la nivel mondial, au fost depuse eforturi n vederea elaborrii unor noi metode care s simplifice i s faciliteze calculaia costurilor de producie. 0stfel, au fost elaborate unele metode de calculaie a costurilor care reflect treptele evolutive ale calculaiei i tendina general manifestat n toate rile pentru modernizarea continu a acesteia. 7le se ncadreaz n categoria metodelor evoluate sau evolutive de calculaie aprute ca urmare a trecerii la o calculaie perfecionat. 3in acestea fac parte: metoda +tandard5cost, metoda 3irect5cost, metoda %71C5cost, metoda C.K./. (tarif5or5main), metoda J.%. (Jeorges %errin), metoda 0.- (cost bazat pe activitate), metoda Carget5cost (cost5int), etc. /etodele evoluate, cu toate particularitile specifice de calculaie pe care se fundamenteaz, au unele principii comune: proiectarea n baza e!perienei i a previziunilor a unor costuri riguros antecalculate urmrirea operativ a abaterilor, costurile prestabilite pe parcursul procesului de producie, asigur'ndu5se, astfel, o analiz permanent a modului de desfurare a activitii, rezultatelor, cauzelor abaterilor i a responsabilitilor pentru acestea raionalizarea lucrrilor de culegere, prelucrare i transmitere a datelor pentru reducerea costului calculaiilor integrarea calculaiei costurilor n sistemul de conducere cu mi&loace de prelucrare automat a datelor. 0plicarea metodelor evoluate de calculaie a costurilor n entitile auto,tone necesit integrarea acestora n noile procedee de organizare, lansare i urmrire a produciei. Crebuie de menionat c, prin coninutul lor, aceste metode asigur satisfacerea cerinelor impuse de sistemul informaional modern al costurilor, cum sunt: operativitate, relevan, simplitate i e!actitate. ".".1 *etoda +tandard6cost

/etoda +tandard5cost a aprut n 1?81 n +(0 sub denumirea de >sistemul costurilor estimative? .#stimated 0ost S@stem/. -ostului standard american a fost stabilit de ctre inginerii care se ocupau de organizarea tiinific a produciei i a munci: D. M. CaNlor, D. .. Jilbert,, -.J. .art,, etc. %rintre acetia, D. M. CaNlor este considerat de unii autori iniiatorul metodei +tandard5cost. +pre deosebire de metodele de calculare folosite pn atunci, care calculau costul dup finisarea procesului de fabricaie, metoda costurilor standard promoveaz pentru prima dat ideea calculrii cu anticipaie a costurilor de producie unitare.
'n esen metoda Standard cost const n stabilirea anticipat a unui cost standard pentru producia ce urmeaz a fi fabricat n baza standardelor elaborate.

Costul standard este un cost prestabilit care acioneaz at't ca etalon de msur i comparaie a costului efectiv, obinut de entitate, ct i ca instrument de orientare i precizare a condiiilor n care trebuie s se desfoare producia. "$

+tandardele reprezint mrimea ma!imal a costurilor de producie necesare pentru fabricarea unei uniti dintr5un anumit tip de produs. 7ntitile ce aplic aceast metod trebuie s elaboreze: standarde fizice (cantitative) standarde valorice .calitative/. +tandardele fi:ice sunt acele standarde care se pot e!prima cantitativ sub dou forme i anume, n uniti de msur specifice materialelor (Fg, m m", l etc.) i n timp de lucru (secunde, minute, ore, zile, luni, ani) necesar. 3e aici rezult c ele pot fi standarde de materiale, de munc sau de producie. +tandardele fizice se elaboreaz de ctre personalul te,nic n baza documentaiei te,nice, av'ndu5se n vedere condiiile n care se va desfura procesul de producie. )n general, ele au o valabilitate mare n timp ("5# ani), sc,imbarea acestora fiind impus numai de apariia unei modificri n te,nologia de fabricaie a produselor sau a unor situaii noi, aprute pe parcurs. +tandardele valorice reprezint e!presia valoric a standardelor fizice. 7le se calculeaz de ctre economiti5contabili prin aplicarea preurilor materialelor i tarifelor de retribuire la standardele fizice de materiale i manoper. Cot n categoria standardelor valorice se includ: standarde de consumuri indirecte sau bugetele de consumuri indirecte. +pre deosebire de standardele fizice, standardele valorice au o stabilitate mai mic n timp, datorit modificrilor de preuri i tarife care au o frecven mare. )ntruc't controlul costurilor este mai eficient n momentul apariiei lor, standardele se stabilesc pentru o unitate de produs. 3up finalizarea unei perioade de gestiune determinate ele sunt recalculate pentru ntregul volum al produciei. +tandardele pot fi calculate prin dou metode n baza datelor: anilor precedeni (n medie pe # ani) cercetrilor de inginerie. 0 dou metod este mai eficient i se utilizeaz de circa 9= @ de ntreprinderi. /etoda standard5cost se aplic mai mult de entitile productoare, la care ciclul de producie const dintr5un ir de operaiuni succesive. %entru activitatea de producie se elaboreaz: standarde de costuri directe materiale standarde de costuri directe privind retribuirea muncii standarde de costuri indirecte de producie. -osturile standarde privind consumul de materiale directe se divizeaz n: 1) standarde cantitative (de consum) ") standarde de pre. 1) *orma de consum A $,: Fg ") %re unitar la materialului A =: lei 1ebut A 8,1 Fg -,eltuieli transport A # lei 3eeuri A 8,# Fg -,eltuieli de ncrcare 5 descrcare A 1leu +tandard cantitativ / Cg +tandard de pre / lei -osturile standarde privind munca direct se divizeaz n: 1) standarde de timp ") standarde de tarif. +tandardele privind costurile indirecte de producie se divizeaz n: 1) standarde pentru costuri indirecte de producie variabile (baza de repartizare 5 nr. de ore lucrate) ") standarde pentru costuri indirecte de producie constante (baza de repartizare 5 volumul fizic de producie). %e baza standardelor de costuri elaborate se calculeaz costul standard al produciei fabricate. )n acest scop se ntocmete G'i%a costului standardH pentru fiece tip de produs ce urmeaz s fie fabricat. -onform metodei standard 6 cost, abaterile se determin prin intermediul unor calcule speciale, av'nd la baz ns compararea ntre costurile efective i cele standard. -teva reguli generale de analiz a abaterilor de la standarde: 1) abaterile sunt considerate favorabile (# cnd costurile efective sunt mai mici dec't costurile standarde sau cnd profitul efectiv este mai mare dect profitul standard, fiind un semn al eficienei i invers, abaterile sunt nefavorabile (( cnd ":

costurile efective sunt mai mari dec't costurile standarde sau cnd profitul efectiv este mai mic dect profitul standard, fiind un indicator al ineficienei entitii ") abaterile favorabile duc la ma&orarea venitului operaional, iar cele nefavorabile 5 la diminuarea acestuia #) interpretarea abaterilor nu poate avea sens dect n cazul aceluia%i volum de activitate i anume efectiv ca urmare, costurile standard vor fi a&ustate la activitatea efectiv $) ma&oritatea abaterilor pot fi analizate ca abateri de eficien (cantitate) i abateri de pre (calitate) :) abaterea de pre reprezint diferena dintre preul efectiv i cel standard, nmulit cu cantitatea total efectiv 9) abaterea de eficien reprezint diferena dintre cantitatea efectiv i cea standard, nmulit cu preul standard 0baterile de la costurile standard se urmresc pe cele patru grupe mari de costuri: directe de materiale directe privind retribuirea muncii indirecte de producie variabile indirecte de producie constante.

)baterile de la costurile directe de materiale standard

0baterea total A -3/ ef 6 -3/ stand recalculat pentru volum efectiv. 0baterea de eficien (de cantitate) A (B ef consumat 6 B stand recalculat pentru volum efectiv) O %
stand

0baterea de pre A (% ef 6 % stand) O B ef aprovizionat )n cazul n care A ef a aprovizionrilor B A ef a consumului, atunci 0baterea total A 0baterea de eficien P 0baterea de pre )n cazul n care A ef a aprovizionrilor # A ef a consumului, atunci 0baterea total # 0baterea de eficien P 0baterea de pre b )baterile de la costurile directe privind retribuirea muncii standard 0baterea total A -31/ ef 6 -31/ stand recalculat pentru volum efectiv. 0baterea de eficien (de timp) A (Cimp ef lucrat 6 Cimp stand recalculat pentru volum efectiv) O Carif stand 0baterea de pre (de tarif) A (Carif ef 6 Carif stand) O Cimp ef. c )baterile de costurile indirecte de producie variabile standard

0baterea total A -4%E ef 6 -4%E stand aferent volumului efectiv 0baterea de eficien (de costuri) A (.aza de repartizare ef 6 .aza de repartizare stand aferent volumului efectiv) O Q repartizare stand 0baterea de pre A (Q repatiz ef 6 Q repartiz stand) O .aza de repartizare ef. d )baterile de la costurile indirecte de producie constante standard 0baterea total A -4%- ef 6 -4%- stand recalculat pentru volum efectiv (se determin dac am avut un supraconsum) 0baterea de consum A -4%- ef 6 -4%- stand aferent volumului standard 0baterea de volum A -4%- stand E stand.6 -4%- stand E ef (se determin dac abaterea a aprut datorit modificrii volumului). "9

0naliza abaterilor se nc,eie n momentul n care profitul efectiv este comparat cu cel standard i stabilite cauzele eventualelor diferene. 0stfel, abaterile de profit sunt de dou tipuri: o abateri de pre o abateri de volum. )baterea total / 1 ef (C s 6 1 s (C s , unde: 1 ef (C s 2 profit efectiv recalculate n baza costului standard, care se stabilete, astfel: 1 ef (C s / (1 ef D 3B ef 2 (CB s D 3B ef , unde: 1 ef 2 pre de vnzare efectiv 3B ef 2 volumul vnzrilor efectiv CB s 2 cost variabil standard. 1 s (C s 2 profit standard recalculat n baza costului standard, care se determin, astfel: 1 s (C s / (1 s D 3B s 2 (CB s D 3B s , unde 1 s 2 pre de vnzare standard 3B s 2 volumul vnzrilor standard CB s 2 cost variabil standard. )baterea de pre / (1 ef 2 1 s D 3B ef, unde: 1 ef 2 pre de vnzare efectiv 1 s 2 pre de vnzare standard 3B ef 2 volumul vnzrilor efectiv. )baterea de volum / (3B ef 2 3B s D B* s4unit , unde 3B ef 2 volumul vnzrilor efectiv 3B s 2 volumul vnzrilor standard B* s4unit 6 venitul marginal standard unitar. $xemplu5 %entru o mai bun nelegere a modului de stabilire i urmrire a abaterilor de la costurile standard, vom analiza un e!emplu concret (tabelul $.:). Tabelul "..
Indicatorii 1. -osturi directe de materiale ".-osturi directe privind retribuirea muncii #. -osturi indirecte de producie variabile (baza de repartizare 6 numr de om5ore) $. -osturi indirecte de producie constante (baza de repartizare 6 volumul fizic de producie) :. -antitatea produselor fabricate (vndute) $fectiv total +tandard pe unitate cantitativ valoric cantitativ valoric ": 888 Fg #9 :$8 lei 8," Fg;buc. 1,: lei;Fg 18 <88 ore $= :"8 lei ? 188 lei : 888 lei 1"8 888 buc. 8,1 ore;buc. $,: lei;or 8,1 ore;buc. 8,=: lei;or $ 9$8 lei 119 888 buc.

Se cere6 de calculat toate abaterile posibile i de indicat cauzele posibile ale apariiei acestora. Soluie5 a C&*

"=

C&;*

b CI1 variabile

CI1 constante

/etoda +tandard5cost, urmrind calcularea unui cost complet, bazat pe calculele tiinifice previzionale i pe controlul bugetar, i5a gsit o larg rspndire datorit avantaAelor ce le reprezint, dintre care menionm: 1) influeneaz favorabil modul de organizare i conducere a proceselor economice i, n special, te,nologia fabricaiei ") asigur cunoaterea anticipat a costurilor de producie i a msurilor necesare pentru realizarea acestora #) asigur o informare operativ i comple! asupra abaterilor fa de costurile standard, cre'nd condiii pentru optimizarea deciziilor, la diverse nivele organizatorice i la nivelul conducerii entitii $) permite efectuarea unui control permanent al costurilor de producie "<

:) permite stabilirea rspunderii pentru abaterile nefavorabile la nivelul cel mai &os posibil al conducerii (ef de secie, sector etc.) i pn la e!ecutani 9) simplific evidena costurilor de producie, care se ine pe locuri generatoare de costuri (secii, sectoare, ateliere etc.) i nu pe tipuri de produse. -u toate avanta&ele recunoscute, metoda +tandard5cost prezint i unele de:avantaAe. 7le se refer la faptul c informaiile furnizate de aceast metod sunt deosebit de eficiente pentru fundamentarea unor decizii pe termen lung, ns nu n aceeai msur pot fi utilizate pentru fundamentarea unor decizii pe termen scurt, deoarece se refer la totalitatea costurilor n care costurile constante sunt cele ale perioadei, nesc,imbate, indiferent de felul i numrul produselor fabricate, ca urmare a lipsei legturii directe de cauzalitate ntre perioada calendaristic i perioada de fabricaie. -u toate acestea, metoda +tandard5cost se situeaz printre metodele eficiente de conducere prin costuri a activitii economice care merit a fi studiat n vederea gsirii posibilitilor de aplicare la entitile din ara noastr. 7a poate fi aplicat n 1epublica /oldova, ns costul standard nu se consider un cost normal de producie. 3eci, abaterile ntre costul efectiv i cel standard nu vor afecta rezultatele financiare. %rin urmare, abaterile vor fi adugate sau sczute la;din costul standard, rezult'nd costul efectiv al produciei obinute. ".".2. *etoda de calculare &irect 2 cost

etoda 6irect?cost, spre deosebire de alte metode, urmrete legtura de cauzalitate liniar dintre produse i costuri, viz'nd determinarea costului produciei fabricate numai n baza costurilor variabile. *oiunea de GdirectH trebuie legat de particularitatea metodei de a calcula costul produselor6 lucrrilor sau prestrilor numai (n baza costurilor a cror mrime variaz direct cu volumul produciei6 consider<ndu9se c aceste costuri sunt cele variabile. -oncepia de baz a metodei 3irect5cost o constituie calcularea costurilor produselor fabricate numai n baza costurilor variabile, i anume: costurilor directe de materiale costurilor directe privind retribuirea muncii costurilor indirecte de producie variabile. 3e aceea, unii autori i, n special cei francezi, denumesc metoda 3irect5cost ca G metoda costurilor variabileH sau Gmetoda Cariabil9costH. $xemplu% O entitate utilizeaz pentru necesiti interne metoda E0140.425-O+C. +e cunoate urmtoarea informaie despre costurile efectuate pentru fabricarea unei uniti din produsul R0.H: 5 materii prime 5 $,$8 lei 5 munca direct (inclusiv -0+/) 6 1,98 lei 5 costuri indirecte de producie variabile 6 ",#8 lei 5 c,eltuieli administrative variabile 5 1,?8 lei 5 costuri indirecte de producie constante 6 1,18 lei 5 c,eltuieli administrative constante 5#,18 lei. Se cere6 de determinat care va fi costul total de producie, dac s5au fabricat 1 "$8 uniti din produsul R0.H. Soluie5 -ostul total al produciei fabricate dup metoda E0140.425-O+C A

%roblema de baz a acestei metode o constituie separarea corect a costurilor variabile de cele constante. (n indicator important care se calculeaz n concepia metodei este mar#a de contribuie, care mai este cunoscut i sub denumirea de Gcontribuia de acoperireH sau Gcontribuia marginal?. "?

*arAa de contribuie / Benitul din v'n:ri 2 Costuri i cEeltuieli operaionale variabile $xemplu% O firm se caracterizeaz prin urmtorii indicatori corespunztori unei perioade de gestiune: 5 venituri din vnzri 5 "88 888 lei 5 costuri de producie 5 <8 888 lei (#8@5constante) 5 c,eltuielile comerciale i administrative 5188 888 lei (98@5variabile). Se cere6 de determinat mrimea mar&a de contribuie S 3ar4a de contribuie A

/ar&a de contribuie este destinat pentru acoperirea costurilor i c,eltuielilor operaionale constante dup care contribuie la obinerea profitului. )n aceste condiii, pentru stabilirea rezultatului operaional (1O) al perioadei de gestiune se poate folosi formula matematic: ;e:ultatul operaional / *arAa de contribuie 6 Costuri i cEeltuieli operaionale constante $xemplu% O entitate planific s vnd "88 888 uniti din produsul .. +e cunoate c c,eltuielile constante sunt de $88 888 lei, iar costurile i c,eltuielile variabile reprezint 98@ din preul de vnzare. Se cere6 de determinat preul de vnzare al unei uniti de produs care este necesar de stabilit pentru a obine un profit operaional n sum de 188 888 lei. Soluie5

$xemplu% 1re de Costuri Bolumul *arAa de Costuri v'n:are variabile v'n:rilor contribuie (lei constante (lei4unit (lei4unit (unit totale (lei 1 " # $ : "8 1$ S 1"8888 S #8 "8 =8888 S S ": S 1<8888 ?88888 <88888 S 18 1:8888 #88888 ""8888 Se cere, de completat sumele lips i de prezentat modul de calculare a acestora. ;e:ultatul operaional 9 18888 1:888 S S

#8

(tilizarea metodelor diverse de calcul a costului influeneaz n mod diferit i rezultatele financiare. 0stfel, sunt posibile # situaii: 1. dac Bolumul vFn:rilor / Bolumul produciei, atunci ;9 (metoda &irect6Cost / ;9 (metoda tradiional 2. Bolumul vFn:rilor T Bolumul produciei, atunci ;9 (metoda &irect6cost G ;9 (metoda tradiional !. Bolumul vFn:rilor U Bolumul produciei, atunci: ;9 (metoda &irect6cost H ;9 (metoda tradiional . 3iferena care apare ntre profiturile calculate, conform celor dou metode, este rezultatul influenei a doi factori, i anume: V variaiei stocurilor de produse finite V comportamentului costurilor constante unitare n raport cu evoluia volumului fizic al produciei. 0ceast diferen poate fi demonstrat i prin calcul, n felul urmtor: 6iferena dintre profiturile calculate conform celor dou metode / (+i 21% 2 +f 21% x CI1C 4 unit., (tilizarea diverselor metode de calculaie a costurilor influeneaz i asupra modului de ntocmire i prezentare a 1aportului de profit i pierdere. Dorma acestui raport ntocmit n cazul utilizrii metodelor absorbante este o form rsp'ndit, ntocmit conform prevederilor legale i este destinat tuturor categoriilor de utilizatori, pe c'nd forma 1aportului de profit i pierdere ntocmit n cazul utilizrii metodei 3irect5cost este rar nt'lnit i reprezint un raport intern destinat doar conducerii ntreprinderilor. $xemplu: 3e ntocmit :aportul de profit %i pierdere, conform metodei absorbante (tradiional) i metodei 3irect5cost, precum i de e!plicat cauza apariiei diferenei dintre rezultatele financiare calculate conform celor dou metode.
&e cunosc urmtoarele date( o entitate fabric un singur tip de produs.

3in evidena contabil a acestei entiti au fost e!trase urmtoarele date corespunztoare anilor "811 i "81", prezentate n tabelul $.9:

Tabelul ".% Datele iniiale5 (r Indicatori Eolumul produciei, buc. 1. ". Eolumul v'nzrilor, buc. -osturi de producie totale, dintre care: a) costuri directe de materiale #. b) costuri directe privind retribuirea muncii c) costuri indirecte de producie variabile d) costuri indirecte de producie constante -,eltuieli comerciale totale, dintre care: $. a) variabile b) constante -,eltuieli administrative totale, dintre care: a) variabile :. b) constante
)nul 2?11 )nul 2?12

2 ??? 17?? 11 .?? # :88 # 888 " 888 # 888 >?? 988 #88 1 .?? #88 1 "88

2 ??? 2 2?? 11 .?? # :88 # 888 " 888 # 888 1 .?? ?88 988 2 ??? 9:8 1 #:8 #1

9. Soluia5

Eenituri din v'nzri, lei

12 .??

17 ??? Tabelul ".-

;aportul de profit i pierdere, conform metodei absorbante (r. Indicatori crt. 1. Eenituri din v'nzri ". -ostul v'nzrilor1 !. 1rofit brut (1 62 $. 0lte venituri operaionale :. -,eltuieli comerciale 9. -,eltuieli administrative =. 0lte c,eltuieli operaionale 7. ;e:ultatul operaional (!0"6.6%61 -ostul v'nzrilor ("811) A
1

)nul 2?11

)nul 2?12

-ostul v'nzrilor ("81") A

Tabelul ".7 ;aportul de profit i pierdere, conform metodei &irect6cost (r. crt. 1. ". Indicatori )nul 2?11 )nul 2?12

Eenituri din v'nzri -ostul v'nzrilor" -,eltuieli operaionale variabile totale (a I b I c), dintre care: #. a. c,eltuieli comerciale variabile b. c,eltuieli administrative variabile c. alte c,eltuieli operaionale variabile ". *arAa de contribuie (1 62 2 ! -osturi i c,eltuieli operaionale constante totale (a I b I c I d), dintre care: a) costuri indirecte de producie constante :. b) c,eltuieli comerciale constante c) c,eltuieli administrative constante d) alte c,eltuieli operaionale constante %. ;e:ultatul operaional (" 2 . " -ostul v'nzrilor ("811) A

"

-ostul v'nzrilor ("81") A

7!plicarea diferenelor dintre rezultatele operaionale calculate conform celor dou metode se poate efectua n felul urmtor: #"

1entru anul 2?11: )n anul "811 volumul v'nzrilor ( buc.) este mai >>>>>>> dec't volumul produciei ( buc.), motiv pentru care pierderea operaional calculat n baza metodei 3irect5cost ( lei) este mai >>>>>> dec't pierderea operaional calculat n baza metodei absorbante ( lei). 3iferena dintre pierderi este de >>>>>>> lei, care poate fi demonstrat i prin relaia de calcul cunoscut: >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>> >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>> >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>> 1entru anul 2?12: )n acest an lucrurile stau invers, adic volumul v'nzrilor ( buc.) este mai >>>>>> dec't volumul produciei ( buc.). 1eieind din situaiile prezentate mai sus rezult, c n aceste condiii rezultatul operaional calculat conform metodei 3irect5cost trebuie s fie mai >>>>>>> dec't rezultatul operaional calculat n baza metodei absorbante. )n e!emplul nostru, aceast regul este respectat, i anume profitul operaional calculat conform metodei 3irect5cost constituie >>>>>> lei, iar dup metoda absorbant 6 >>>>>>> lei. 3iferena dintre profituri este de >>>>>>>> lei, care poate fi demonstrat i prin relaia de calcul cunoscut: IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII IIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIIII )vantaAele metodei G3irect5costH: permite constatarea raportului ntre costuri i volumul produciei simplific operaiile de calculare a costurilor produselor fabricate, prin faptul ca renun la repartizarea costurilor indirecte de producie constante, care se suport n totalitatea lor din mar&a de contribuie permite cunoaterea gradului de participare a fiecrui produs la obinerea profitului i n ce msura este sau nu rentabil fabricarea lui asigur cele mai relevante i e!acte informaii pentru fundamentarea deciziilor pe termen scurt uureaz i creeaz condiiile necesare bunei desfurri a muncii de analiz a activitii economice, prin separarea costurilor variabile de costurile constante i urmrirea acestora n toat comple!itatea lor. &e:avantaAele metodei G3irect5costH: dificultatea separrii consturilor constante de costurile variabile evaluarea stocurilor la cost variabil se lovete de restricii fiscale, care impun ca n contabilitatea financiara stocurile sa fie evaluate la cost total. 0ceasta presupune ca informaia privind costurile variabile sa fie supus unor corecii pentru a putea fi utilizata n contabilitatea financiar i admis de fiscalitate. -aracteristicile studiate ale metodei tradiionale de calculare a costului i a metodei W3irect5costW putem s le comparm n tabelul $.?.
Tabelul ".>

Compararea metodelor de calculare a costului *etoda tradiional *etoda <&irect6cost= 1. 7ste necesar pentru ntocmirea rapoartelor 1. *u se accept pentru ntocmirea rapoartelor e!terne. e!terne. ". -osturile indirecte de producie constante se ". -osturile indirecte de producie constante nu includ n costul produciei fabricate. se includ n costul produciei fabricate. #. 0ccentueaz profitul. #. 0ccentueaz mar&a de contribuie. $. 0re un profit mai nalt n cazul n care producia $. 0re un profit mai nalt n cazul n care depete v'nzrile. v'nzrile depesc producia. :. *u permite managerului s ia decizii corecte :. %ermite managerului s ia decizii corecte privind modificarea asortimentului produselor privind modificarea asortimentului produselor fabricate. fabricate. 9. *u permite efectuarea unei politici efective de 9. %ermite efectuarea unei politici efective de formare a preului. formare a preului.

##

)n prezent utilizarea de ctre entitile din 1epublica /oldova a metodei tradiionale a costurilor n condiiile ma&orrii permanente a preurilor duce la neconcurena produselor. )n acelai timp e!periena altor ri arat, c cucerirea i pstrarea pieelor de desfacere a produselor este posibil i n cazul v'nzrii lor la preuri optimale (care acoper costurile) i obinerii profitului optimal din urma sporirii volumului v'nzrilor. )n condiiile rii noastre, aplicarea metodei G3irect5costH, cu toate avanta&ele pe care le prezint, necesit at't luarea unor msuri de adaptare la specificul entitilor din 1epublica /oldova, ct i reglementarea prin acte normative a unor aspecte impuse de planificarea, evidena i urmrirea costurilor.

".".!

)lte metode evoluate de calculaie *etoda )JC ()ctivitK Jased Costing

7!tinderea noilor te,nologii de comunicare i informare se consider a fi un alt factor de influen. 3ezvoltarea acestora ofer posibiliti noi n cadrul contabilitii manageriale. O finalitatea a acestei dezvoltri este aplicarea contabilitii costurilor pe tranzacii sau aplicarea metodei 0.-. %otrivit terminologiei adoptate de institutul -ontabililor 0utorizai, calculaia costurilor pe activiti const n determinarea centrelor de cost, n funcie de beneficiul adus de activitile indirecte (controlul calitii, lansarea comenzii, ac,iziionarea etc.). 7sena acestei metode are la baz ideea c activitile sunt acelea care consum resurse. )n acest conte!t reiese c producia consum activiti, iar activitatea resurse. %entru punerea n aplicare a acestei metode este necesar ca contabilii manageri s dispun de o vast informaie la fiecare din etapele de mai &os: profilarea .identificarea/ activitilor )n acest scop poate fi folosite diagrama fizic a locului de lucru care va constitui i baza de identificare a activitilor. 0stfel se vor delimita activitile principale i cele secundare. %entru analiza mai e!act a activitilor este necesar de acumulat informaii c't mai corecte despre fiecare post de lucru din activitatea dat prin intervievare sau prin utilizarea fiei de ponta&. /rimea i comple!itatea entitii vor fi factori decisivi ai numrului de centre de activiti (nu mai mult de "8 centre). 0omasarea costurilor activitilor .evaluarea resurselor consumate de activiti/ 2a aceast etap pentru activitile selectate trebuie calculate costul prin combinarea cu etapa precedent, de e!emplu, s se str'ng date i despre utilizarea timpului de munc, ec,ipamentului, etc. 1ezultatul acestei etape va fi un profil al costurilor at't de detaliat, nc't s dea o nou perspectiv, care arat pentru ce i cum s5au utilizat resursele. 0v'nd informaia dat conducerea poate lua decizii vizavi de fiecare activitate n parte. (tilizarea subactivitilor va oferi o imagine mai clar asupra costurilor i, de obicei, o mai mare omogenitate a centrului. Selectarea determinanilor de cost sau inductorului de cost pe fiecare tip de activitate 3eterminantul de cost, n cazul acestei metode reprezint volumul capacitii de munc dintr5o activitate. %entru o reuit este necesar ca fiecare centru de cost de activitate s fie omogen. 3e asemenea indicatorii alei trebuie controlai periodic, pentru a asigura valabilitatea lor i n momentul prezent. 7!ist trei tipuri de determinani de cost: 1. Eolumul rezultatelor activitii (e!emplu: n centru de activitate Ractivitatea de ac,iziionareH5 determinantul de cost este numrul de ordine de ac,iziie). #$

". Eolumul sau comple!itatea activitii sau rezultatului. 0par atunci c'nd e!ist diferite costuri de ac,iziie i c'nd este posibil alocarea e!act a gamelor de produse (e!emplu: ac,iziionarea materiei prime din diferite ri). #. 3eterminani de cost circumstaniali. +e utilizeaz acolo unde un factor circumstanial de baz determin cantitatea de munc aferent unei activiti (e!emplu: numrul mare de furnizori pentru activitatea de ac,iziionare, dac el este un factor important n luarea deciziilor de ac,iziie). 0alculul costului unitar pe determinatul de cost -alculul costului unitar al determinatului de cost se face ca raportul dintre consumul activitii i volumul determinantului de cost. Determinarea costului activitii %i alocarea acestora pe obiecte de calculaie 2a aceast etap se determin activitile necesare fiecrui obiect de calculaie 6 produs, iar suma costurilor inductorilor acestor activiti reprezint costul produsului fabricat. -osturile directe se colecteaz n contul de eviden a costurilor de producie <11 G0ctiviti de bazH. -'t privete costurile activitilor, acestea pot fi nregistrate n contul de eviden a costurilor indirect de producie <1#G-onsumuri indirecte de producieH pe subconturi desc,ise pe tipuri de activiti identificate. 0ceast metod are un efect mai mare asupra modului corect de repartizare a costurilor indirecte de producie n comparaie cu metodele tradiionale, ceea ce face posibil eliminarea convenionalismul din procesul de repartizare i alocare a acestor costuri. +tabilind o legtur ntre activiti i costurile de resurse, metoda 0.- duce la aplicarea metodei managementului pe activiti .-83/. (tilizarea acestei metode n cadrul entitii este o decizie strategic, care se ia la nivel general, dar care utilizeaz informaia furnizat de contabilitatea managerial obinut prin metoda 0.-. Oportunitatea unei asemenea decizii se apreciaz printr5o analiz profund a caracteristicilor organizaionale a entitii n conte!tul cum acestea opereaz. *etoda tarif6or6main (T.L.*. )nlocuirea tot mai accentuat a muncii manuale, a determinat necesitatea perfecionrii metodelor de calculaie a costurilor. 0stfel, n 1?9" cercettorul american +pencer C. a prezentat metoda cunoscut sub denumirea C.K./. (n francez Cau!5Keur5/ac,ine) sau tarif5or5main (C.O./.). 0plicarea metodei C.K./. necesit luarea unor msuri, n cadrul entitii, n vederea elaborrii lucrrilor impuse de metodologia acestei metode. Cariful respectiv poate cuprinde toate costurile directe i indirecte ocazionate de prelucrarea unui produs la o anumit main sau grup de maini. -unosc'nd C.K./.5ul se poate trece la calcularea costurilor planificate ale produselor i apoi la urmrirea a acestora n raport cu costurile efective, n vederea cunoaterii eficienei activitii. 0plicarea acestei metode necesit parcurgerea urmtoarelor etape: 1. Stabilirea .gruparea/ centrelor de responsabilitate sau de producie (locurilor care ocazioneaz costuri), n dependen de o serie de criterii, cum ar fi: capacitatea mainilor utilizate i randamentul acestora dimensiunile i puterea instalat, personalul necesar valoarea mainilor numrul anual al orelor de lucru, etc. 3enumirea centrelor de responsabilitate se atribuie sau conform denumirii operaiunilor care se e!ecut n cadrul lor sau a mainilor din care este format grupa respectiv. *umrul lor se fi!eaz n funcie de nomenclatura produciei, dotarea te,nic, etc. Odat fi!ate, ele se nscriu ntr5un *omenclator al centrelor de responsabilitate, n care se nregistreaz denumea i numrul lor, principalele caracteristici funcionale. ". Determinarea structurii efectivelor de personal %i a capacitii de producie al fiecrui centru . 0ici, se analizeaz at't gradul de calificare, c't i v'rsta i se!ul muncitorilor pentru a se cunoate nivelul solicitrilor biologice n concordan cu randamentul mainilor din dotare. 7fectivele de muncitori direct sau indirect productivi se stabilesc n funcie de situaiile din anii precedeni, respectiv n funcie de normele de deservire a utila&elor sau locurilor de munc manuale. #. #laborarea bugetului operaional cu totalitatea costurilor normate necesare la nivelul de entitate n decurs de un an, trimestru, lun. 2a baza ntocmirii bugetului operaional stau calculaiile de plan i costurile din anul de baz. )n anul de plan se pot produce modificri fa de anul de baz. Diecare modificare survine cu motivaia ei. *u se pot face modificri fr calculaii riguroase. )n acest scop se #:

pot utiliza procedeele specifice costurilor standard sau normate, care i confer bugetului operaional un caracter fle!ibil. $. :epartizarea costurilor din bugetul operaional. -osturile indirecte se repartizeaz pe centre de producie (responsabilitate) utiliz'ndu5se o serie de criterii, cum ar fi: timpul de funcionare a mainilor, suprafaa de producie, efectivul de lucrtori, puterea instalat etc. :. Determinarea numrului de ore funcionale de care depinde modul de e!ecuie calitativ a metodei C.K./. 0stfel acest indicator se determin in'nd cont de numrul orelor de funcionare dintr5o perioad de gestiune (capacitatea de lucru), numrul mainilor din care este constituit centrul, numrul zilelor calendaristice din perioada de gestiune, numrul de zile ntrerupte de funcionare a mainilor, numrul sc,imburilor n care funcioneaz zilnic o main, durata n ore a unui sc,imb, numrul orelor de ntrerupere a funcionrii unei maini pe un sc,imb. 9. Determinarea E.F.3. %rin tafir5or5main se nelege totalitatea costurilor necesare pentru funcionarea unei maini n timp de o or, cu e!cepia costurilor de materie prim i materiale directe. =. 0alculul costului total i unitar pe produs. %entru nceput se determin costurile unitare ca produsul dintre tafir5or5main i timpul de prelucrare a unui produs plus costurile unitare de materii prime i materiale. -ostul total reprezint produsul dintre costul unitar nmulit cu cantitatea de produse fabricate n centrul de responsabilitate concret. -omparativ cu metodele clasice de calculaie a costului, metoda C.K./. prezint o serie de avanta&e: - permite depistarea mainilor i utila&elor solicitate insuficient sau cu un randament redus - asigur folosirea integral a timpului de lucru normat i a forei de munc - stimuleaz utilizarea raional a tuturor mainilor - asigur determinarea abaterilor de la costurile normate - ofer elementele necesare elaborrii notelor de comand privind fundamentarea oportunitii noilor investiii etc. -u toate acestea metoda are i unele dezavanta&e: atribuie un rol secundar costului materiilor prime, repartizeaz costurile indirecte asupra unor produse la fabricarea crora nu particip, etc. *etoda Meorges 1errin (M.1. 0ceast metod a aprut ca o alternativ a metodelor clasice, care adesea, nu reuesc s determine costurile reale datorit dificultilor care apar la repartizarea e!act a costurilor indirecte. 3enumirea metodei corespunde iniialelor numelui inginerului francez Jeorges %errin, care a prezentat, n lucrarea sa R%ri! de reviet et controle de gestion par la met,ode J.%.H (%aris, 1?9#). )n esen metoda presupune calcularea c't mai e!act a costurilor efective pe unitate de produs prin intermediul indicilor de ec,ivalen, denumii J.%.5uri i determinai cu anticipaie ca raportul dintre costurile necesare fabricrii fiecrui produs i costurile totale ale unui produs considerat, convenional, ca produs de baz. )n vederea omogenizrii produciei, procesele de producie se descompun n operaiuni elementare teoretice, adic n operaiuni definite n cele mai mici detalii, av'nd caracter foarte omogen i care, ca urmare, i pstreaz aceleai caracteristici indiferent de procesele n care sunt integrate. -a urmare, efortul total la un anumit nivel se va stabili prin nsumarea sau multiplicarea eforturilor pariale, iar rezultatul proceselor desfurate se va e!prima n aceleai uniti de efort. *oiunea de efort include n sine costuri de resurse, dac anumite costuri (care pot fi imputabile i neimputabile). 0plicarea metodei J.%. necesit realizarea, n prealabil, a unor lucrri speciale, acestea avnd o anumit succesiune: Stabilirea operaiunilor procesului de producie. 7ste vorba despre nomenclatorul operaiunilor rezultate din documentaia te,nic a proceselor de fabricaie, grupate n trei categorii: de baz, au!iliare i de servire. Determinarea costurilor imputabile pe operaiuni %i produse. -osturile imputabile sunt acele costuri care pot fi repartizate pe operaiuni i produse fie direct, fie prin intermediul unor c,ei, difereniate pe fiecare articol de consum aparte (manoper direct, orele de funcionare a mainilor etc.). Determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de producie. #9

-osturile neimputabile reprezint costurile pentru care nu pot fi stabilite criterii logice de repartizare, deoarece ele se efectueaz pentru ntreaga producie. 7le nu se iau n calculul coeficienilor de ec,ivalen, ci doar n calcul costului pe produs. -legerea produsului de baz 0cest produs, care i reprezint J.%.5ul, va fi cel mai reprezentativ dintre toate produsele, oferind posibilitatea calculrii a costurilor. 0alcularea indicelui de cost aferent produsului de baz. 0cest indice se determin ca raportul dintre costurile pe operaiune i cantitatea produs ntr5o or pe aceast operaiune. -alculele se fac pe fiecare tip de consum n parte i apoi se nsumeaz, formnd n final indicele de cost. 0alcularea indicelui de ec2ivalen pentru fiecare operaie. 4ndicele de ec,ivalen pentru fiecare operaiune se determin ca raportul dintre costul unei operaiuni i indicele de cost i arat din c'te J.%.5uri este constituit fiecare operaiune. 0alcularea indicelor de ec2ivalen pe fiecare produs. 4ndicele de ec,ivalen pe fiecare produs reprezint numrul de J.%.5uri pe unitate de produs i se calculeaz prin raportarea indicelui de ec,ivalen pentru fiecare operaiune la cantitatea fabricat ntr5o or pe operaiunea dat. Eransformarea produciei fizice de toate genurile (n producie convenional omogen6 exprimat (n *.,.9uri. )n acest scop cantitatea fizic de produse se nmulete cu J.%.5uri pe unitatea de produs. Determinarea costului unui *.,. +e face prin raportarea costurilor totale la volumul fizic al produciei omogenizate. Determinarea costului produciei. +e realizeaz prin nmulire costului unui J.%. cu cantitatea produciei date omogenizat e!primat n J.%. 0vanta&ele acestei metode constau n utilizarea J.%.5urilor pe o perioad ndelungat de timp asigur calcularea mai e!act a costurilor, deoarece se utilizat criterii de repartizare fundamentate pe cauzalitatea costurilor poate fi stabilite cele mai rentabile produse se cunoate n detaliu situaia unitii n urma calculrii J.%.5urilor, etc. Cotui aplicarea acestei metode presupune un volum considerabil de munc pentru stabilirea J.%.5urilor, fiind lipsit de operativitate (dat fiind faptul c costurile efective se stabilesc la finele lunii). *etoda 1$;T6cost 3enumirea metodei provine de la e!presia %rogram 7valuation and 1evieX Cec,niYue. 0ceast metod presupune procedee speciale de programare i urmrire a produciei bazate pe teoria grafurilor. )n general este necesar efectuarea a trei operaiuni: descompunerea procesului de fabricaie a fiecrui bun n subprocese, stadii i faze, apoi 6 n operaiuni determinarea ordinii n care trebuie efectuate operaiunile evaluarea duratei i costurilor aferente fiecrei etape a procesului. -alculaia costului n cazul acestei metode se efectueaz pe pac,ete de activiti, denumite prestaii, care au ca rezultat final o pies, reper, semifabricat etc. )n acest sens metoda se aseamn cu metoda pe faze. +copul principal l prezint stabilirea costului minim n condiiile unei durate fi!e de e!ecuie. 0ceast metod are o aplicare pe un segment restr'ns, de regul n cazul programelor comple!e de producie. *etoda Target6cost 0bordarea timpului i orizontului de timp n cadrul modernizrii contabilitii manageriale se a!eaz pe te,nicile de optimizare a costului, ncep'nd cu faza de concepie i pe tot parcursul vieii unui produs, i nu doar prin controlul costului de producie. 2a acest moment apare necesitatea implementrii i utilizrii metodelor: Carget5cost, Qaizen costing, 2ife cNcle costing. Dilosofia metodei Target6cost (costului6int) e!tinde scopul muncii Rnainte ca produsul s fie conceputH. /anagerii creeaz produsele pentru pieele de desfacere unde preul acestor produse sau #=

similare produsului ce urmeaz a fi creat este de&a fi!at. 3eci profitul trebuie considerat ca ceva ce se cunoate, iar costul5int este egal cu preul de desfacere minus mar&a de profit (mar&a de contribuie). 0plicarea acestei metode presupune realizarea urmtoarelor etape: apariia inteniei ctre fabricarea unui produs proiectarea produsului determinarea conceptului comercial al produsului de ctre departamentul de marFeting fi!area proiectului costului5int, determinarea costului 6int pe funcii (procese de e!ecutare) determinarea costului5int pe componente (detaliat pe fiecare element de consum). 3in cele e!puse se evideniaz faptul c metoda costului5int reprezint n primul r'nd o te,nic a managementului profitului, asigur'nd un nivel al profitului pe produsele noi. 2a tip este necesar de menionat ca o ultim etap a acestei metode este prognozarea costurilor ce pot aprea pe durata ciclului de via a produsului. 0stfel aceast ultim etap se regsete sub metoda Gaizen costing, care n esen presupune perfecionarea continu a costului pe parcursul procesului de producie aferent produsului creat i reprezint o completare a metodei Carget costing.

#<

Tema 5 Bugetarea i controlul executrii bugetelor

9biective didactice:
definirea procesului de bugetare %i descrierea scopurilor acestuia7 explicarea diferenelor dintre bugeteles tatice %i bugetele flexibile7 identificarea %i descrierea componentelor bugetului general7 explicarea procesului de control bugetar.

..1

$sena, rolul i scopurile bugetrii

Jugetarea reprezint un proces de determinare a aciunilor care urmeaz s fie efectuate n viitor i de prezentare a acestora sub forma unui sistem de bugete. Jugetul reprezint un document financiar, elaborat p'n la momentul efecturii aciunilor previzibile. 7l reprezint e!presia monetar a planurilor de activitate i de dezvoltare a ntreprinderii care coordoneaz i concretizeaz n cifre proiectele administratorilor. .ugetele se ntocmesc pentru o perioad viitoare limitat n timp, maximum pe un an, cu ealonarea pe perioade mai mici: trimestre, luni, etc. +pre deosebire de formularele5tip ale rapoartelor financiare, bugetul nu are o form standard care trebuie s fie respectat cu strictee. 0cesta poate avea o form i o structur diferit n funcie de obiectul bugetrii, mrimea ntreprinderii, nivelul calificrii i e!periena elaboratorilor, etc. .ugetul poate fi pregtit n ntregime nu n e!presie monetar, pot fi utilizate i uniti naturale: ore, uniti de produs, cantitate, etc. 7le pot fi elaborate at't pentru ntreprinderea n ntregime, c't i pentru subdiviziunile acesteia. .ugetul trebuie s reprezinte o informaie accesibil i clar, neleas de utilizatori. Scopurile bugetrii (funciile bugetului) sunt: planificarea operaiunilor ce asigur realizarea obiectivelor strategice ale ntreprinderii coordonarea diverselor tipuri de activiti ale diferitelor subdiviziuni stimularea conductorilor de toate nivelurile n vederea atingerii scopurilor centrelor de responsabilitate controlul activitii curente, asigurarea disciplinei prevzute de plan evaluarea ndeplinirii planurilor de ctre centrele de responsabilitate i conductorii lor instruirea managerilor i altor anga&ai din serviciile economico5financiare ale ntreprinderii. )n final, este necesar de subliniat, c personalul unei entiti trebuie s fie contient de faptul c bugetul este un instrument de planificare folosit de conducere i c folosirea lui poate contribui la creterea spectaculoas a eficienii activitii. ..2 Tipurile de bugete: caracteristica i structura lor )n funcie de sarcinile asumate se disting urmtoarele tipuri de bugete: a) centralizator (sau general) i particulare #?

b)

statice i fle!ibile.

Jugetul general reprezint un plan de lucru coordonat (pe toate subdiviziunile i tipurile de activiti) al entitii n ntregime sau totalitatea de bugete care genereaz operaiunile viitoare ale tuturor subdiviziunilor funcionale ale ntreprinderii.
+copul bugetului general const n gruparea, nsumarea bugetelor diferitor subdiviziuni ale ntreprinderii, numite bugete particulare. +tructura bugetului general este prezentat n figura :.1.

Figura /.1. <tructura bugetului general al ntreprinderii de producie

7l const din dou pri: 1) bugetul operaional, ") bugetul financiar. 8ugetul operaional reprezint totalitatea bugetelor particulare operaionale, care asigur ntocmirea bugetului de profituri;pierderi sau a prognozei rezultatelor financiare din activitatea operaional. 7l include: 5 bugetul v'nzrilor 5 bugetul de producie $8

5 bugetul de asigurare cu materii prime i materiale 5 bugetul costurilor (consumurilor) directe de materiale 5 bugetul costurilor (consumurilor) directe privind retribuirea muncii 5 bugetul contribuiilor privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie 5 bugetul costurilor (consumurilor ) indirecte de producie 5 bugetul costului produselor fabricate 5 bugetul costului vnzrilor 5 bugetul venitului din v'nzri 5 bugetul altor venituri operaionale 5 bugetul c,eltuielilor comerciale 5 bugetul c,eltuielilor generale i administrative 5 bugetul altor c,eltuieli operaionale 5 bugetul de profit;pierderi. 8ugetul financiar reprezint totalitatea bugetelor, care reflect flu!urile bneti planificate i situaia financiar a ntreprinderii. %rile componente ale acestuia sunt: 5 bugetul investiiilor capitale 5 bugetul mi&loacelor bneti 5 prognoza bilanului. .ugetul static reprezint bugetul calculat pentru un nivel concret al activitii economice a ntreprinderii, adic n bugetul static veniturile i c,eltuielile se planific, pornind de la un singur nivel al v'nzrilor (produciei).
Crebuie de menionat, c aceste bugete nu sunt tocmai potrivite pentru compararea rezultatelor, dat fiind faptul c volumul efectiv al activitii poate s varieze fa de cel bugetar. 0stfel, pentru rezolvarea acestei probleme, se ntocmesc bugetele fle!ibile.

.ugetul fle!ibil reprezint bugetul care se ntocmete nu pentru un nivel concret al activitii economice, ci pentru un anumit diapazon al acesteia. 0dic, bugetul fle!ibil ine cont de modificarea consumurilor n funcie de nivelul v'nzrilor i reprezint o baz dinamic pentru compararea rezultatelor efective cu indicatorii bugetului. *ecesitatea ntocmirii bugetului fle!ibil apare de regul n cazul n care volumul efectiv de producie este diferit de volumul produciei din bugetul static. ..! *odul de elaborare a bugetului general

%entru coordonarea lucrrilor privind ntocmirea bugetului general la entiti se creeaz comisii bugetare. 0omisia bugetar este format din reprezentanii conducerii de v'rf ai entitii (directorul financiar, conductorii seciilor de producie, marFeting, aprovizionare, planificare, contabilitii, etc).
3intre membrii comisiei se alege un manager bugetar care conduce procesul de elaborare a bugetului general.

0ceast comisie mpreun cu managerul bugetar trebuie s elaboreze instruciunea (regulamentul) privind ntocmirea bugetului, care reprezint un ndrumar util pentru conductorii responsabili de ntocmirea bugetului. %rocesul de ntocmire a bugetului general poate fi divizat n dou pri componente: 1) pregtirea bugetului operaional ") pregtirea bugetului financiar.
;ntocmirea bugetului operaional

%entru o nsuire mai eficient, s urmrim modul de ntocmire a bugetului operaional n baza unui e!emplu concret. $xemplu% +ecia de producie nr. " din cadrul unei fabrici de confecii este specializat n producerea fustelor pentru dam. )n vederea elaborrii bugetelor pentru trimestrul 44 s5au colectat urmtoarele date: volumul vnzrilor 5 " 888 unit. la preul unitar de #"8 lei $1

 (r. 1. ". $.

stocul fustelor fabricate la nceputul trimestrului 44 5 188 unit. stocul bugetat al fustelor la sfrsitul trimestrului 44 5 #88 unit. datele privind stocurile i normele de consum ale materialelor de baz necesare fabricrii fustelor sunt prezentate n tabelul urmtor: Indicatori *aterialele de ba: l'n stof de cptueal "88 #88 1 1,: 188 $8 :88 988

+tocul la nceputul trimestrului 44, m -onsum la o fust -ostul unui metru, lei +tocul bugetat la sfrsitul trimestrului 44, m

timpul bugetat de fabricare a unei fuste 5 " ore tariful de remunerare 5 ": lei;or suma bugetat a costurilor indirecte de producie pentru trimestrul 44 6 < :<8 lei, baza de repartizare 6 numrul de ore5om suma bugetar a c,eltuielilor operaionale (de distribuire i administrative) pentru trimestrul 44 5 <8 888 lei, iar a altor venituri operaionale 6 ## $88 lei. Se cere5 de ntocmit acele bugete particulare ale seciei de producie nr. " pentru trimestrul 44 pentru care sunt prezentate datele necesare. %rima etap sau punctul de pornire n procesul bugetarii o constituie ntocmirea bugetului v'nzrilor. $T)1) 1. Jugetul vFn:rilor. 0cest buget conine informaii privind volumul bugetat al v'nzrilor n e!presie cantitativ, preul i venitul ateptat de la fiecare tip de produse. 7laborarea bugetului v'nzrilor i controlul e!ecuiei lui intr n
sfera de responsabilitate a managerului seciei G/arFetingH.

2a ntocmirea bugetului v'nzrilor se folosete urmtoarea formul matematic: @ugetul !8n)rilor & "olumul bugetat al !n)rilor A Preul unitar de !8n)are bugetat +in expresie !aloric,

$T)1) 2. Jugetul de produciei +e ntocmete numai n e!presie cantitativ i intr n sfera de responsabilitate a managerului de producie. Obiectivul acestui buget i constituie asigurarea volumului produciei care este suficient pentru satisfacerea cererii cumprtorilor i crearea unui nivel al stocurilor de produse finite raional din punct de vedere economic. 2a ntocmirea bugetului de producie se folosete urmtoarea formul matematic:
@ugetul produciei & "olumul bugetar al !8n)rilor 1 <tocul bugetar de produse finite la finele perioadei bugetare <tocul de produse finite la nceputul perioadei bugetare

$"

$T)1) !. Jugetul de acEi:iii cu materii prime i materiale. %entru ntocmirea acestui buget poart rspunderea managerul seciei de aprovizionare. +arcina lui const n procurarea oportun a materiilor prime i materialelor pentru asigurarea unui proces continuu al produciei. 0cest buget conine calculul cantitii de materii prime i materiale care trebuie procurat n perioada bugetar i valorii acestor ac,iziii. %ot fi evideniate dou etape ale acestui calcul: 1) stabilirea cantitii totale de materii prime i materiale care trebuie ac,iziionat :
;c=i)iii necesare +n uniti fi)ice,&"olumul bugetar al produciei x Cantitatea bugetar de materii prime (i materiale pentru o unitate de produs 1 <tocul bugetar de materii prime (i materiale la finele perioadei bugetare <tocul de materii prime (i materiale la nceputul perioadei bugetare

") determinarea valorii ac,iziiilor fiecrui tip de materii prime i materiale i a tuturor ac,iziiilor:
;c=i)iii necesare +n uniti !alorice,&;c=i)iii necesare +n uniti fi)ice, x Costul unitar al materiilor prime (i materialelor

$T)1) ". Jugetul costurilor directe materiale 0cest buget determin cantitatea, nomenclatorul i valoarea materiilor prime i materialelor necesare pentru ndeplinirea volumului bugetat de producie. %entru calcularea valorii fiecrui tip de materii prime i materiale utilizat (-3/) se aplic formula:
@ugetul C6 & "olumul bugetar al produciei x Cantitatea bugetar de materii prime (i materiale pe o uitate de produs x Costul unitar al materiilor prime (i materialelor

$T)1) .. Jugetul costurilor directe privind retribuirea muncii 0cest buget determin timpul de lucru (n ore) necesar pentru ndeplinirea volumului bugetat ai produciei i tarifele pentru retribuirea acestuia. 2a ntocmirea bugetului se utilizeaz datele -31 pentru o unitate de produs. 4n lipsa acestora, ele trebuie calculate in'nd cont de numrul, programul de lucru al salariailor ncadrai nemi&locit 4a fabricarea unui anumit tip de produse i salariile tarifare ale acestora. Dormula utilizat:
@ugetul C65 & "olumul bugetar al produciei x 'impul necesar pentru o unitate x 'ariful de plat a unei ore

$#

$T)1) %. Jugetul costurilor indirecte de producie

0cest buget reprezint un plan detaliat al costurilor indirecte de producie necesare pentru ndeplinirea programului de producie n perioada bugetar. 7l are dou obiective:

1) s integreze toate bugetele -4% elaborate de managerii pentru producie (adic, ale tuturor subdiviziunilor de producie) ") acumul'nd aceast informaie, s calculeze normele (coeficienii) de repartizare a acestor costuri pe tipuri de produse fabricate.

$T)1) -. Jugetul costului produciei fabricate. -ostul bugetar al produciei fabricate se determin n baza bugetelor costurilor directe materiale, costurilor directe privind retribuirea muncii, costurilor indirecte de producie n perioada bugetar, precum in'nd cont de stocurile bugetare ale produciei n curs de e!ecuie. Dormula utilizat:
Costul bugetar al produselor fabricate & Costuri directe de materiale 1 Costuri directe pri!ind retribuirea muncii 1 1 Costuri indirecte de producie 1 odificri ale produciei n curs de execuie )n vederea calculrii costului bugetat total al produselor fabricate, se va determina, n primul rnd, costul bugetar unitar al produselor fabricate, utiliznd tabelul :.1.

Tabelul ..1
@ugetul costului bugetat unitar al produselor fabricate
(r. crt. 1 1. )rticole de consum 2 /ateriale de baz: 5 ln 5 stof de cptueal Total C&* +alarii de baz -ontribuii pentru asigurri sociale %rime pentru asistena medical obligatorie -osturi indirecte de producie Costul unitar de producie Cantitate 4 unitate ! Cost 4 tarif, lei " Baloarea, lei ./!x"

2. !. ". ..

$T)1) 7. Jugetul costului vFn:rilor. 0cesta este un document de plan care conine costul produciei ce se prevede s fie v'ndute n perioada bugetar. Dormula matematic utilizat:
Costul !8n)rilor&<oldul produselor finite la nceputul perioadei bugetare 1 Costul bugetar al produselor fabricate <oldul bugetar al produselor finite la sf8r(itul perioadei bugetare

$T)1) >. Jugetul altor venituri operaionale. 1eprezint un plan detaliat al veniturilor operaionale ale entitii care nu sunt legate de v'nzrile produciei i nu se refer la activitatea de investiii i financiar a entitii. $$

0cest buget este necesar la ntocmirea bugetului de profituri;pierderi din activitatea operaional a entitii pentru perioada bugetar. $T)1) 1?. Jugetul cEeltuielilor de distribuire (comerciale . )n acest buget se detaliaz toate c,eltuielile previzionale aferente desfacerii produciei n perioada bugetar. 1spunztor 5 managerul seciei G/arFetingH. $T)1) 11. Jugetul cEeltuielilor administrative (general6administrative . 1eprezint un plan detaliat al c,eltuielilor operaionale curente, diferite de c,eltuielile legate nemi&locit fabricarea i desfacerea produselor, dar necesare pentru meninerea n perioada bugetar a activitii ntreprinderii n ansamblu. $T)1) 12. Jugetul altor cEeltuieli operaionale. 0cest buget determin lista altor c,eltuieli operaionale care nu sunt incluse n componena bugetelor enumerate mai sus, dar care n mod ipotetic vor avea loc n perioada bugetar. $T)1) 1!. Jugetul de profituri4pierderi. %rocesul de pregtire a bugetului operaional se finalizeaz cu ntocmirea bugetului de profituri;pierderi. (tiliz'nd informaia privind veniturile i c,eltuielile ateptate din bugetele elaborate mai sus,
se ntocmete acest buget (tabelul :."), unde se prognozeaz mrimea rezultatului financiar cu care se va solda activitatea operaional la sfritul perioadei bugetare. Tabelul ..2 @ugetul de profituri (i pierderi al seciei de producie nr. :
(r. crt. 1. ". #. $. :. 9. Indicatori Eenituri din v'nzri -ostul v'nzrilor %rofitul global 0lte venituri operaionale -,eltuieli operaionle :ezultatul financiar din activitatea operaional +uma, lei

;ntocmirea bugetului financiar 8ugetul financiar reprezint un plan n care se reflect sursele previzionale de finanare i utilizare a resurselor financiare $T)1) 1". Jugetul investiiilor capitale. 3eterminarea necesitii investiiilor capitale const n a rezolva, ce active pe termen lung trebuie de procurat sau de construit n baza criteriului ales pentru luarea deciziei privind determinarea rentabilitii investiiilor. $T)1) 1.. Jugetul miAloacelor bneti. 1eprezint un plan de ncasri i plti ale mi&loacelor bneti n perioada bugetar. 7l nsumeaz toate
flu!urile mi&loacelor bneti, care vor avea loc conform operaiunilor planificate la toate etapele bugetului general.

$xemplu (continuare): comisia bugetar a fabricii de confecii a stabilit urmtoarea modalitate de ncasare a creanelor din vnzarea fustelor: $8 @ din valoarea fustelor livrate se va incasa n luna livrrii acestora, iar 98 @ 5 n luna urmtoare. Eeniturile din vnzarea fustelor sunt urmtoarele: martie 6 ""$ 888 lei, aprilie 6 ":9 888 lei, mai 6 "8< 888 lei, iunie 6 1=9 888 lei. -umprrile materialelor de baz se prognozeaz a se efectua astfel: februarie 6 198 888 lei, martie 6 1$: 888 lei, aprilie 6 1#< 888 lei, mai 6 1#9 888 lei, iunie 6 1"8 888 lei. 0c,itrile cu furnizorii se vor efectua n felul urmtor: =8 @ din valoarea materialelor cumprate se vor ac,ita n luna urmtoare celei n care au avut loc cumprrile, iar #8 @ 5 n a doua lun celei n care a avut loc cumprarea. 3e determinat suma ncasrilor i plilor bugetate de mi&loace bneti pentru trimestrul 44, cu defalcarea pe luni: $:

$T)1) 1%. 1rogno:a bilanului. %rognoza bilanului la finele perioadei bugetare se ntocmete n baza bilanului de la nceputul perioadei bugetate i in'nd cont de modificrile previzionale ale fiecrui post din cadrul acestuia. Dormula matematic utilizat:
<old la finele perioadei & <oldul la nceputul perioadei bugetare 1 Intrri pre!i)ibile bugetare ? Ie(iri pre!i)ibile %regtirea prognozei bilanului reprezint ultimul pas n procesul elaborrii bugetului general. 3up ntocmirea bugetului general, comisia bugetar aprob acest document i l transmite spre aprobare tuturor conductorilor centrelor de responsabilitate ale ntreprinderii.

!."

Controlul executrii bugetelor

-ontrolul asupra e!ecutrii bugetului general l efectueaz managerul bugetar. 1euita acestui proces este determinat de dou momente importante: 1) s fie nelese e!act i corect previziunile i obiectivele de ctre toi lucrtorii responsabili ai ntreprinderii ") s e!iste susinerea i un sistem de stimulare din partea conducerii de v'rf. -ontrolul activitii de e!ecuie a bugetelor se bazeaz pe compararea, la intervale regulate (de e!emplu, lunar), a prevederilor bugetare cu rezultatele obinute. +ituaiile i rapoartele ntocmite n urma controlului informeaz conducerea firmei unde anume n cadrul acesteia lucrurile nu merg conform planului. /anagerii pot decide asupra formei msurilor corective care trebuie luate. %entru ca abaterile observate s aib o semnificaie este important ca valorile planificate i cele realizate s fie e!primate n aceleai uniti de msur i s fie raportate la acelai volum de activitate. 4at de ce, este indicat c, n limita posibilitilor, se elaboreze bugete fle!ibile. $xemplu: /anagerului general al unei entiti i s5a prezentat urmtorul :aport privind executarea bugetului (tabelul :.#), elaborat n urma controlului efectuat. Tabelul ..! $xtras din 5aportul pribind executarea bugetului (r. Indicatori &ate efective Jugetul static )baterea 1. /ateriale directe #9$ 888 $88 888 #9 888 D ". /unca direct =< 888 <8 888 " 888 D #. -,eltuieli de distribuire 118 888 1"8 888 18 888 D Total ..2 ??? %?? ??? "7 ??? # )n urma studierii raportului prezentat, directorul a rmas mulumit de rezultatele activitii din perioada bugetar respectiv. Se cere6 de stabilit dac mulumurea managerului este &ustificat. 3e ntocmit un :aport privind executarea bugetului (tabelul :.$), conform formei prezentate mai &os, care s furnizeze e!plicaii mai detaliate, cunosc'ndu5se c volumul de producie efectiv a fost de < <88 unit., iar cel bugetat de 18 888 unit. $9

Tabelul .." 5aportul pri!ind executarea bugetului (r. 1

1. ". #. $.

Indicatorii 2
Eolumul produciei (unit.) /ateriale directe (lei) /unca direct (lei) -,eltuieli de distribuire (lei) Total

&ate efective !

)bateri de la bugetul flexibil "/

Jugetul flexibil .

)bateri de volum %/

Jugetul static -

0oncluzie5 )n cazul nostru, pentru ca abaterile observate s aib o semnificaie este necesar ca costurile directe de materiale bugetate, costurile directe privind retribuirea muncii bugetate, c,eltuielile de distribuire bugetate s fie raportate la acelai volum de activitate efectiv 6 >>>>>> unit. Jugetul flexibil / consum unitar din bugetul static D volumul efectiv de producie :
/ateriale directe A /unca direct A -,eltuieli de distribuire A

)n urma analizei datelor din ultimul raport se observ, c n realitate suma abaterilor este de >>>>>>>>>>> lei comparativ cu suma de >>>>>>>>>>>> lei, considerate iniial favorabile.

$=

Tema 6 Analiza informaiilor i luarea deciziilor manageriale

Obiective didactice:
%.1 explicarea esenei corelaiei cost9volum9profit7 determinarea pragului de rentabilitate7 (ntocmirea unui grafic al pragului de rentabilitate7 descrierea procesului de luare a decizilor7 analiza alternativelor de decizii.

)nali:a corelaiei CB1 (cost 2 volum 2 profit

0naliza corelaiei ntre cost, volumul produciei (v'nzrilor) i profit reprezint un instrument puternic de gestiune, care permite managerilor s ia repede i uor decizii argumentate privind planificarea i s efectueze din punct de vedere economic controlul comportamentului costurilor i c,eltuielilor n cursul unei perioade scurte de timp. 7sena analizei corelaiei <cost 6 volum 2 profit= const n stabilirea faptului, cum modificrile n volumul v'nzrilor influeneaz asupra modificrilor n costuri, c,eltuieli i profit. %entru ca rezultatele acestei analize s fie relevante, trebuie luate n consideraie anumite restricii, dup cum urmeaz: s se cunoasc cu e!actitate comportamentul costurilor toate costurile s poat fi separate n costuri variabile i constante costurile variabile ce compun costul produciei fabricate s evolueze proporional cu volumul produciei fabricate i v'ndute cantitatea de produse fabricate trebuie s fie egal cu cea a produselor v'ndute preurile factorilor de producie s nu se modifice n cursul perioadei procesele de producie s fie determinate, cunoscute i nesupuse modificrilor n cursul perioadei pentru care se efectueaz analiza. (tilizat nc de la finele primului rzboi mondial, analiza acestei corelaii se poate realiza apel'nd la urmtorii indicatori: a) pragul de rentabilitate b) intervalul de siguran i indicele de siguran, etc. %.2 &eterminarea pragului de rentabilitate

/odelele manageriale, bazate pe studierea acestei corelaii, uneori sunt tratate mai ngus,t ca anali:a pragului de rentabilitate (punctului critic . 0naliza pragului de rentabilitate prevede c costurile i c,eltuielile totale ale entitii indiferent de aceea, se refer ele la costurile produselor sau se scad din venituri la determinarea rezultatului financiar, $<

trebuie s fie divizate n variabile i constante. 3up coninut, aceast analiz se reduce la determinarea pragului de rentabilitate (punct de ec,ilibru, punct critic). Prin pragu de rentabilitate se nelege volumul v'nzrilor, la care entitatea de&a nu mai are pierderi, dar nu are nc nici profit. 4n pragul de rentabilitate veniturile totale din v'nzri sunt egale cu costurile i c,eltuielile totale ale entitii, iar profitul este egal cu zero. %ragul de rentabilitate poate fi e!primat n uniti naturale i monetare. +copul analizei pragului de rentabilitate const n alegerea unui asemenea volum al v'nzrilor, care va asigura entitii un rezultat financiar nul. 4n cadrul sistemului contabilitii manageriale pentru calculul pragului de rentabilitate n condiiile fabricrii unui tip de produse se utilizeaz trei metode: 1. metoda ecuaiei5 2. metoda marAei de contribuie5 !. metoda repre:entrii grafice. 1. *etoda ecuaiei 2a baza analizei corelaiei Wcost5volum5profitW st una din ecuaiile de baz ale microeconomiei: Eenitul din vnzri A -osturi i c,eltuieli variabile I -osturi i c,eltuieli constante I %rofit

3eoarece profitul n pragului de rentabilitate este egal cu zero, pentru acest punct: -osturi i -osturi i Eenitul din A c,eltuieli I c,eltuieli vnzri variabile constante sau 1reul unitar de v'n:are Cantitatea x unitilor v'ndute /[ Costuri i cEeltuieli variabile pe o unitate Cantitatea x unitilor \0 Costuri i cEeltuieli constante

$xemplu% 7ntitatea GJamaH +.0 fabric un singur tip de produs pe care l vinde la un pre de #88 lei;buc. -osturile variabile pe unitate de produs "88 lei, iar costurile i c,eltuielile constante totale 1"8 888 lei. Se cere6 de determinat pragul de rentabilitate prin metoda ecuaiei. <oluie%

7ntitatea GJamaH +.0, vnz'nd >>>>>>>>> buc. i obin'nd un venit din v'nzri n sum de >>>>>>>>>> lei (>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>), va recupera toate costurile i c,eltuielile totale (at't cele variabile n sum de >>>>>>>>>>>> lei (>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>), c't i cele constante 6 >>>>>>>>>>>>) i va asigura un rezultat financiar nul. Diecare urmtoare unitate de produs v'ndut va aduce ntreprinderii un profit egal cu mrimea mar&ei de contribuie 5 >>>>>> lei (>>>>>>>>>>>>>>>>>). 2. *etoda marAei de contribuie *arAa de contribuie reprezint depirea venitului din v'nzri asupra tuturor costurilor i c,eltuielilor variabile aferente acestui volum al v'nzrilor.

$?

/etoda mar&ei de contribuie este considerat o variant modificat a metodei ecuaiei. Costuri i 1reul Cantitatea Costuri i cEeltuieli Cantitatea unitar de x unitilor 6 x / cEeltuieli variabile pe o unitilor v'n:are v'ndute constante unitate Cantitatea unitilor v'ndute Costuri i cEeltuieli variabile pe o unitate Costuri i cEeltuieli constante

x(

1reul unitar 6 de v'n:are

Lin'nd cont de aceast ecuaie, poate fi determinat pragul de rentabilitate n uniti de produse: 1rag de rentabilitate ('n uniti de produse v'ndute Costuri i cEeltuieli constante / 1reul de v'n:are unitar 6 Costuri i cEeltuieli variabile unitare

$xemplu% 7ntitatea G1]+H +12 planific s gseasc o pia de desfacere a unui nou produs. .azndu5se pe studiile de pia efectuate, entitatea n cauz a planificat c n primul an, ar putea vinde $ :88 uniti din noul produs, la un pre de vnzare de ": lei; unitate, iar costurile i c,eltuielile operaionale variabile vor constituie apro!imativ 98@ din preul de vnzare. %rintr5o evaluare prealabil s5a stabilit c c,eltuielile operaionale i costurile constante sunt de "8 888 lei. Se cere6de calculat pragul de rentabilitate n uniti de produs prin metoda mar&ei de contribuie . Soluie5

/etoda mar&ei de contribuie permite stabilirea pragului de rentabilitate i n uniti monetare. 1elaia de calcul este: 1; ( n lei ) A
00O0 , ,30

unde: 1*C 6 ponderea mar&ei de contribuie n totalul venitului din v'nzri, determinat conform relaiei: 1*C / CC 188 8 8 , H unde: *C 6 mar&a de contribuie BBO 6 venit din v'nzri. ^i nc un exemplu: 7ntitatea 1+ a prognozat pentru anul curent urmtoarele date: Eenit din vnzri 1 888 888 lei -osturi directe materiale 188 888 lei -osturi directe privind retribuirea muncii #": 888 lei -osturi indirecte de producie (98@ 5 costuri "88 888 lei constante) -,eltuieli comerciale (=:@ 5 c,eltuieli variabile) 1=:888 lei -,eltuieli administrative (":@ 5 c,eltuieli variabile) 188888 lei. :8
30

Se cere6 de calculat pragul de rentabilitate n uniti monetare. <oluie%

!.*etoda repre:entrii grafice $xemplu% O firm produce i comercializeaz un singur tip de produs (insigna). +e cunosc urmtoarele date: preul de vnzare 5 1 leu;buc costurile variabile 6 8,:8 lei;buc costurile constante 6 1 888 lei; lun. Se cere6 de reprezentat grafic pragul de rentabilitate pentru un volum al produciei de # 888 buc. Soluie5 %entru construirea graficului pragului de rentabilitate se parcurg urmtoarele etape de lucru: se deseneaz un grafic, astfel nc't pe a!a orizontal (OZ) s se reprezinte volumul fizic al produciei (v'nzrilor), iar pe a!a vertical (O_) 6 costurile;c,eltuielile operaionale, precum i veniturile totale. Cotodat, se alege i scara. N
181888

Costuri totale (venituri totale, lei

#:88 181888 #888 181888 ":88 181888 "888 181888 1:88 181888 1888

:88

:88

1888

1:88

"888

":88

!???

#:88

Digura. 1. Jraficul pragului de rentabilitate

Bolum al produciei (v'n:rilor , unit

se traseaz dreapta costurilor i c,eltuielilor operaionale variabile (--OE). %entru aceasta de pe a!a OZ se alege un volum al produciei arbitrar n vederea stabilirii ung,iului dreptei ce urmeaz a fi trasat. 3e e!emplu, se alege volumul produciei de ! ??? unit. 0stfel, mrimea costurilor i c,eltuielilor operaionale variabile corespunztoare volumului produciei ales (# 888 unit.) este de 1 :88 lei (# 888 :1

buc. ! 8,: lei;buc.). %rin urmare, obinem punctul 0 cu coordonatele (#888 unit. 1 :88 lei). %rin unirea originii cu punctul 0 obinem dreapta O0 6 dreapta costurilor i c,eltuielilor operaionale variabile. se traseaz dreapta costurilor i c,eltuielilor operaionale (--O-). %entru aceasta pe a!a O_ se marc,eaz punctul (n e!emplu, punctul .) corespunztor mrimii costurilor i c,eltuielilor operaionale constante (n e!emplu: 1 888 lei). (lterior, din puntul . se traseaz o dreapt paralel cu a!a (OZ), obin'ndu5se, astfel, dreapta costurilor i c,eltuielilor operaionale constante. se traseaz dreapta costurilor i c,eltuielilor operaionale totale (--OC). /rimea costurilor i c,eltuielilor operaionale totale se determin n baza relaiei: CC9B4unit. x Bolumul produciei ales 0 CC9C. )n e!emplu, mrimea costurilor i c,eltuielilor operaionale totale aferente volumului de producie ales (# 888 unit.) constituie " :88 lei (8,: lei;buc.! # 888 buc. I 1 888 lei). (lterior, se marc,eaz un punct corespunztor mrimii costurilor i c,eltuielilor operaionale constante aferente volumului de producie ales. )n e!emplu, se marc,eaz punctul - cu coordonatele (#888 unit ":88 lei). %rin unirea punctelor . i -, obinem dreapta .- 6 dreapta costurilor i c,eltuielilor operaionale constante. se traseaz dreapta veniturilor totale din v'nzri (Evz). %entru aceasta se marc,eaz un punct (n e!emplu, pct. 3) corespunztor mrimii veniturilor din v'nzri aferent volumului v'nzrilor ales. /rimea veniturilor din v'nzri se determin n baza relaiei: 1re de vFn:are4unit. x Bolumul vFn:rilor ales. )n e!emplu, mrimea veniturilor din v'nzri aferent volumului v'nzrilor ales (# 888 unit.) este de # 888 lei (1 leu;buc. ! # 888 buc.). 0stfel, obinem punctul 3 cu coordonatele (# 888 unit. # 888 lei), iar prin unirea originii (pct. O) cu punctul 3 v rezulta dreapta O3 6 dreapta veniturilor din v'nzri. %ragul de rentabilitate se afl la intersecia dreptelor .- (dreapta costurilor i c,eltuielilor operaionale totale) i O3 (dreapta veniturilor din v'nzri), cruia i corespunde un nivel al produciei de " 888 unit. i un nivel al venitului din v'nzri de " 888 lei. -ele prezentate sunt doar c'teva dintre posibilitile de informare i analiz pe care le ofer pragul de rentabilitate. 7cuaia pragului de rentabilitate pune n legtur patru elemente: cantitatea, costuri constante, costuri variabile, pre de v'nzare, d'nd astfel posibilitatea determinrii valorii necunoscute a unuia dintre ei, n funcie de ceilali trei. 3e aceea, pragul de rentabilitate poate servi drept instrument de previziune pe termen scurt. Intervalul de siguran ! "Is# este indicatorul care arat cu c)t pot s scad v)nzrile pentru ca entitatea s ating pragul de rentabilitate. )n fig. 1 intervalul de siguran indicat pe grafic este dat de diferena dintre volumul produciei din luna respectiv (# 888 buc.) i pragul de rentabilitate (" 888 buc.) Is / 0stfel, n e!emplul dat intervalul de siguran este de >>>>> buc. %rin urmare, volumul produciei (v'nzrilor) al entitii poate s scad cu apro!imativ >>>>>> buc., pentru a nu se situa n zona pierderilor.

:"