61

EFECTELE POLITICILOR CONTABILE DE NTREPRINDERE

REFERITOARE LA AMORTIZRI ASUPRA REZULTATULUI
I IMPOZITULUI PE PROFIT
Dorina, Lu
1
, Sorin, Grigorescu
2
Rezumat: Amortizarea, mpreun cu rezultatul net, definesc capacitatea de autofinanare a
ntreprinderii i orice micare la nivelul amortizrii genereaz efecte inverse asupra impozitului pe profit.
De aceea, sistemul de evaluare i amortizare a imobilizrilor trebuie corelat cu meninerea capitalului. n
cazul amortizrii, politica contabil poate viza alegerea uneia dintre metodele de amortizare, de exemplu
amortizarea liniar, accelerat sau degresiv. Alegerea unei metode de amortizare implic o opiune contabil.
Articolul de fa prezint o abordare comparativ a metodelor de amortizare i implicaiilor acestora asupra
rezultatului i impozitului pe profit, cuprinznd puncte de vedere proprii i deschide noi perspective pentru
cercetare. ntrebarea poate fi care metod este mai bun?. Rspunsul depinde de obiectivele ntreprinderii, de
agresivitatea cu care vrea s abordeze gestiunea fiscal.
Cuvinte cheie: politici contabile, IFRS, amortizare, metode de amortizare, rezultat net
Clasificarea JEL: M41
1. Introducere
Activitatea ntreprinderilor urmrete atingerea urmtoarelor eluri principale: s
realizeze profit i s satisfac necesitile unei anumite grupe de cumprtori. Nerealizarea,
chiar temporar, a unuia dintre eluri duce la dispariia ntreprinderilor de pe pia. n
urmrirea obiectivelor, conducerea ntreprinderii trebuie s aplice politicile contabile astfel
nct situaiile financiare s fie conforme cu toate dispoziiile fiecrei norme contabile
internaionale (IFRS-uri i IAS-uri) aplicabile. Existena mai multor alternative n ceea ce
privete nregistrarea, evaluarea n contabilitate, respectiv metodele diferite de evaluare i de
calcul a rezultatului i poziiei financiare, ntreprinderile trebuie s-i elaboreze propria
politic contabil. Organismul internaional de normalizare contabil (IASB - International
Accounting Standards Board) definete politicile contabile ca fiind principii, baze
(fundamente), convenii, reguli i practici specifice, aplicate de o ntreprindere, pentru
ntocmirea i prezentarea situaiilor sale financiare.
Amortizarea, prin calculul su, reprezint un instrument de politic contabil,
beneficiind de reguli fiscale, ceea ce permite dezvoltarea potenialului tehnic al
ntreprinderii. Corelat cu cadrul normativ general din Romnia privind calculul amortizrii
activelor imobilizate, componenta de baz a regimurilor de amortizare admise n ara
noastr este tabloul duratelor normate de utilizare, a cotelor anuale de amortizare i a
duratelor n care se realizeaz amortizarea integral.
2. Consideraii teoretice privind amortizarea
Amortizarea reprezint alocarea valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa
de utilizare previzionat. Fa de aceast interpretare general, exist numeroase concepii
privind amortizarea, din care de interes pentru contabilitate sunt urmtoarele trei:
- amortizarea ca proces de corecie al valorii imobilizrilor. Amortizarea este
constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de ctre activele imobilizate ca urmare
a deprecierii n timp, a uzurii fizice (generat de funcionarea tehnic i mecanic precum
1
Conf.univ.dr., Universitatea Constantin Brncoveanu din Piteti, FMMAE, Rm. Vlcea,
dorina_luta@yahoo.com
2
Lect.univ.dr., Universitatea Constantin Brncoveanu din Piteti, FMMAE, Rm. Vlcea,
soringry@yahoo.com
62
i de influena factorilor naturali) sau uzurii morale (cauzat de evoluia rapid a tehnicii,
de apariia a noi maini cu performane mai ridicate). Pornind de la aceast interpretare,
amortizarea are rolul de a corecta valoarea activelor imobilizate pentru a le readuce la o
valoare apropiat de realitate.
- amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costului imobilizrilor asupra
cheltuielilor exerciiului. Discutat ca proces de alocare, amortizarea reprezint resursa
controlabil provenit din trecut care produce beneficii viitoare. Alocarea sau transferul
valorii se face pe perioada economic de utilizare a activului amortizabil. De aceea,
fraciunea de valoare etalat n timp asupra rezultatului exerciiului trebuie s reprezinte o
mrime raional nscris n principiile i regulile imaginii fidele. Determinativul raional
vizeaz raportul dintre fraciunea transferat din valoarea contabil a activului amortizabil
i beneficiul economic ce se va obine din utilizarea activului.
- amortizarea ca surs de finanare a rennoirii imobilizrilor. Reconstituirea
capitalului impune abordarea simultan a amortizrii ca o problem de recuperare a
investiiei i ca o surs de finanare a rennoirii imobilizrilor. Prin mecanismul amortizrii
investiia iniial este recuperat i rentregit n mod ealonat n ciclul de exploatare,
devenind o resurs de autofinanare pentru o nou investiie.
Amortizarea este un element foarte important ce se regsete n calculul capacitii
de autofinanare. Capacitatea de autofinanare a unei ntreprinderi este surplusul monetar
potenial generat de activitatea acesteia. Ea reprezint o contribuie esenial a activitilor
curente la variaia fondului de rulment global. Se poate calcula fie plecnd de la excedentul
brut din exploatare, fie de la profitul net.
Potrivit legislaiei din Romnia ntreprinderile sunt obligate s amortizeze
imobilizrile corporale i necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat
n active corporale i necorporale, utiliznd unul din regimurile: amortizarea liniar,
amortizareadegresiv, amortizareaaccelerat. De asemenea, n Codul Fiscal sunt prevzute
i anumite particulariti privind calculul amortizrii pe unitatea de produs: amortizarea
cldirilor i a construciilor minelor, salinelor cu extracie n soluie prin sonde, carierelor,
exploatrilor la zi, pentru substane minerale solide i cele din industria extractiv de petrol, a
cror durat de folosire este limitat de durata rezervelor i care nu pot primi alte utilizri
dup epuizarea rezervelor, precum i a investiiilor pentru descopert se calculeaz pe unitate
de produs, n funcie de rezerva exploatabil de substan mineral util sau n funcie de
numrul de kilometrii sau numrul de ore de funcionare: mijloacele de transport pot fi
amortizate i n funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzut n
crile tehnice, pentru cele achiziionate dup data de 1 ianuarie 2004.
Amortizarea liniar const n calcularea i alocarea uniform a valorii contabile de
intrare a activelor amortizabile pe toat durata normal de funcionare exprimat n ani. n
varianta nominal, amortizarea se calculeaz raportnd valoarea amortizabil la durata
normal de utilizare.
Amortizarea degresiv const n multiplicarea cotelor liniare corespondente cu un
coeficient care variaz potrivit duratei de via curent admis pentru bunul respectiv.
Calculul amortizrii are la baz regula fiscal care presupune corectarea ratei liniare cu
coeficienii multiplicativi stabilii prin Legea 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat
n active corporale i necorporale: 1,5 pentru durata de via ntre 2-5 ani; 2 pentru durata de
via ntre 5-10 ani; 2,5 pentru durata de via mai mare de 10 ani.
Amortizareaaccelerat const n calcularea i includerea, n primul an de funcionare,
n cheltuielile de exploatare, a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a
activului fix respectiv. Amortizrile anuale pentru exerciiile financiare urmtoare sunt
calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul de
ani de utilizare rmai. Sistemul accelerat reprezint o form de recuperare n ritm rapid a
63
valorii imobilizrilor pentru evitarea uzurii morale. El afecteaz profitul n sensul reducerii
i, pe aceast baz, se micoreaz impozitul datorat statului, dar n acelai timp d
posibilitatea unitii de a folosi fondul rezultat n achiziionarea de noi active fixe necesare.
n spiritul normei IAS 16 Imobilizri corporale, ntreprinderea este cea care
decide metoda de amortizare, att la nceputul activitii activului, ct i pe parcurs, cnd poate
fi necesar utilizarea altei metode de amortizare, n conformitate cu modul de consum al
beneficiilor economice viitoare. De asemenea, se impune necesitatea aplicrii cu consecven a
metodei alese, cu excepia unor modificri care conduc la schimbarea metodei de amortizare.
Metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte ritmul preconizat de consumare a
beneficiilor economice viitoare ale activului de ctre entitate. Pot fi folosite diverse metode
de amortizare pentru alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul
duratei sale de via utile. Aceste metode includ: metoda liniar, metoda amortizrii
degresive i metoda unitii de producie.
Metoda liniar - conform prevederilor I AS 16 Imobilizri corporale - aduce
urmtoarele schimbri: deducerea valorii reziduale din valoarea iniial sau cea reevaluat
i estimarea de ctre ntreprinderi a duratei de via. De cele mai multe ori, n practic,
valoarea rezidual este nesemnificativ i poate fi neglijat n calculul valorii amortizabile.
Dac valoarea rezidual este totui semnificativ, ea trebuie s fie estimat.
Norma IAS 16 Imobilizri corporale precizeaz c pentru tratamentul contabil de
baz, valoarea rezidual este estimat cu ajutorul preului de la data cumprrii activului;
pentru vnzarea unui activ similar care a ajuns la sfritul duratei sale de utilitate estimat i
care a fost exploatat n condiii similare celor n care activul va fi utilizat. Valoarea rezidual
nu este majorat ulterior de variaiile preului sau ale valorii. n cazul tratamentului contabil
alternativ permis, se procedeaz la o nou estimare a valorii reziduale, la data fiecrei
reevaluri a activului, folosind preuri de la acea dat. Estimarea acesteia se efectueaz fie la
data intrrii imobilizrii, fie la data unei eventuale evaluri ulterioare a imobilizrii.
Metoda degresiv, conformI AS 16 Imobilizri corporale, poate avea mai multe
variante de prezentare:
un procent de amortizare constant la o baz variabil (valoarea contabil net sau
valoarea rmas de amortizat);
un procent de amortizare variabil la o baz constant (valoarea contabil);
Metoda degresiv nu are nicio legtur cu metoda accelerat folosit pn acum n
practica contabil romneasc.
Metoda unitilor de producie are ca rezultat o cheltuial pe baza utilizrii sau
produciei preconizate.
3. Aspecte generale ale politicilor contabile privind amortizarea
asupra rezultatului i impozitului pe profit
Politica contabil a ntreprinderii referitoare la amortizri are influen asupra
rezultatului i impozitului pe profit prin impactul pe care-l are recunoaterea amortizrii
anuale ca o cheltuial a perioadei. Prin urmare, orice eroare de recunoatere sau
nregistrare, precum i orice modificare a estimrilor cu privire la beneficiile economice
viitoare, generate de utilizarea imobilizrilor corporale i necorporale antreneaz o nou
redimensionare a rezultatului exerciiului, datorit modificrii unor factori determinani n
calculul amortizrilor: pentru imobilizri corporale: durata de via; pentru imobilizri
necorporale: perioada de amortizare.
nregistrarea amortizrii reprezint o prghie important n stabilirea situaiei
financiare a ntreprinderii. Fiecare dintre elementele care stau la baza calculului amortizrii
poate influena mrimea acesteia.
64
Existena mai multor metode contabile pentru constatarea i nregistrarea amortizrii
impune din partea ntreprinderilor o opiune contabil. n condiiile n care o ntreprindere are
posibilitatea de a alege n ceea ce privete amortizarea, interesul este cel investiional, interes
care intr n competiie cu cel fiscal al statului. Vom prezenta calculul amortizrii, comparativ,
n cele trei metode, pentru a determina influena asupra rezultatului i impozitului pe profit.
Exemplu: considerm valoarea contabil de intrare pentru un utilaj 60.000 lei,
durata normal de funcionare 5 ani. Veniturile totale realizate sunt 100.000 lei.
Tabel nr. 1. Situaia comparativ a amortizrii n cele trei metode de amortizare
i impozitului pe profit aferent
Amortizarea liniar Amortizarea degresiv Amortizarea accelerat
Rata anual a amortizrii
20%
Rata anual degresiv 30%
Amortizarea anual:
- anul N: 12.000 lei
- anul N+1: 12.000 lei
- anul N+2: 12.000 lei
- anul N+3: 12.000 lei
- anul N+4: 12.000 lei
Amortizarea anual:
- anul N: 18.000 lei
- anul N+1: 12.600 lei
- anul N+2: 9.800 lei
- anul N+3: 9.800 lei
- anul N+4: 9.800 lei
Amortizarea anual:
- anul N: 30.000 lei
- anul N+1: 7.500 lei
- anul N+2: 7.500 lei
- anul N+3: 7.500 lei
- anul N+4: 7.500 lei
Implicaiile financiare i
fiscale sunt aceleai
pentru toi anii:
- Venituri totale: 100.000
lei
- Cheltuieli cu
amortizarea: 12.000 lei
- Rezultat contabil:
88.000 lei
- Impozit pe profit:
88.000 x 16% = 14.080
lei
Pentru anul N:
- Venituri totale 100.000 lei
- Cheltuieli cu amortizarea: 18.000
lei
- Rezultat contabil: 82.000 lei
- Impozit pe profit: 82.000 x 16 %=
13.120 lei
Pentru anul N +1:
- Venituri totale 100.000 lei
- Cheltuieli cu amortizarea: 12.600
lei
- Rezultat contabil 87.400 lei
- Impozit pe profit: 87.400 x 16%=
13.984 lei
Pentru anii N +2, N+3, N+4
- Venituri totale 100.000 lei
- Cheltuieli cu amortizarea: 9.800
lei
- Rezultat contabil 90.200 lei
- Impozit pe profit: 90.200 x 16 %=
14.432 lei
Pentru anul N:
- Venituri totale 100.000 lei
- Cheltuieli cu amortizarea:
30.000 lei
- Rezultat contabil: 70.000 lei
- Impozit pe profit: 70.000 x
16%= 11.200 lei.
Pentru anii N+1....N+4:
- Venituri totale 100.000 lei
- Cheltuieli cu amortizarea:
7.500 lei
- Rezultat contabil: 92.500 lei
- Impozit pe profit: 92.500 x
16%=14.800 lei.
Tabel nr. 2 Centralizator privind cheltuielile cu amortizarea i cu impozitul pe profit
Amortizare liniar N N+1 N+2 N+3 N+4 Total
Cheltuieli cu amortizarea 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 60.000
Impozit pe profit 14.080 14.080 14.080 14.080 14.080 70.400
Amortizare degresiv N N+1 N+2 N+3 N+4 Total
Cheltuieli cu amortizarea 18.000 12.600 9.800 9.800 9.800 60.000
Impozit pe profit 13.120 13.984 14.432 14.432 14.432 70.400
Amortizare accelerat N N+1 N+2 N+3 N+4 Total
Cheltuieli cu amortizarea 30.000 7.500 7.500 7.500 7.500 60.000
65
Impozit pe profit 11.200 14.800 14.800 14.800 14.800 70.400
Comparnd cele trei metode, se observ c pe perioada duratei de amortizare
cheltuielile cu amortizarea, precum i impozitul pe profit pltit sunt aceleai. ntreprinderea
obine un avantaj financiar pentru metodele cu sume de amortizare mai mari n primii ani
(degresiv, accelerat) fa de metoda liniar prin faptul c beneficiaz ntr-un termen mai
scurt de un surplus bnesc reieit din neplata impozitelor i dividendelor.
Amortizarea liniar prezint avantajul c este simplu de aplicat, fiind cea mai folosit,
datorit uniformitii cheltuielilor exerciiului i a costurilor n timp. Principalele limite decurg
din aspectul simplificat i constau n faptul c diminuarea de valoare a bunurilor nu este
constant pe tot parcursul vieii sale. De asemenea, metoda nu ine cont nici de scderea
capacitii de producie, nici de creterea n timp a cheltuielilor de ntreinere datorate
uzurii. Sub aspect fiscal, metoda are avantajul c atenueaz tendina ntreprinderilor de
eludare a fiscalitii, ns nu ine seama de influena progresului tehnic, respectiv de uzura
moral. Acest sistem a constituit baza dezvoltrii celorlalte regimuri de amortizare.
Amortismentul degresiv este facultativ, ntreprinderea poate s-l prefere celui liniar,
putnd reveni la amortismentul liniar dup ce l-a practicat pe cel degresiv, cu condiia ca
anuitile s se calculeze la valoarea net contabil. Amortizarea n regim degresiv prezint
avantajul trecerii pe cheltuielile de exploatare a unor sume mai mari n primii ani de
activitate n raport cu amortizarea corespunztoare exerciiilor ulterioare. Aceasta are ca
justificare economic faptul c deprecierea este, pentru unele active corporale, ntr-adevr
mai mare n cursul primelor exerciii i, pe de alt parte, faptul c activele au o capacitate
de serviciu mai mare n primii ani de via, dup care unele antreneaz cheltuieli de
ntreinere din ce n ce mai mari.
n raport cu amortizarea liniar, amortizarea degresiv ajut trezoreria ntreprinderii n
momentele cnd ea i utilizeaz lichiditile pentru investiii. Ca avantaj fiscal, metoda
degresiv permite ntreprinderii realizarea unor economii de impozite mai importante la
nceputul duratei de folosin a imobilizrilor; n consecin, n anii care vor urma imediat,
investiiile vor fi mai puin importante. n perioade de inflaie, metoda presupune amnarea
impozitului, care va fi reglementat n moned depreciat.
Regimul de amortizare degresiv are avantajul de a atenua efectele uzurii morale prin
recuperarea valorii imobilizrilor ntr-o perioad de timp mai scurt. Considerm c
principalul dezavantaj al metodei const n faptul c ntreprinderile nu pot s cuantifice
efectul uzurii morale apriori asupra imobilizrilor corporale, coeficienii multiplicativi
neavnd nicio baz real de calcul.
4. Concluzii
Teoria i practica recomand ca regimul de amortizare utilizat s fie logic i sistematic.
Cu alte cuvinte, costul de intrare nu trebuie repartizat pe exerciii n mod arbitrar, fr s se
in cont de maniera n care bunul va pierde din valoarea sa util pe parcursul anilor.
Regimul de amortizare ales trebuie s reflecte reducerea capacitii de serviciu a
imobilizrilor. La ntrebarea care regim de amortizare este mai bun ?, rspunsul este: n
funcie de obiectivele ntreprinderii, de agresivitatea cu care vrea s abordeze gestiunea
fiscal i, bineneles, de decizia adunrii generale a acionarilor sau asociailor.
Este cunoscut faptul c alegerea unui regim de amortizare reprezint o problem de
apreciere. n condiiile n care o ntreprindere are posibilitatea de a alege n ceea ce privete
amortizarea, interesul este cel investiional, interes care intr n competiie cu cel fiscal al statului.
Amortizarea liniar prezint avantajul c este simplu de aplicat, fiind cea mai folosit,
datorit uniformitii cheltuielilor exerciiului i a costurilor n timp. Alegerea sistemului
degresiv sau a celui accelerat este propice ntreprinderilor care sunt beneficiare sau care
66
urmeaz s devin n primii ani dup investiie. Amortizarea rapid fiind degresiv, acestea
pot amna data plii unei pri a impozitului, beneficiind astfel de deprecierea monetar.
Dac sunt deficitare ca rezultat n anii urmtori, ntreprinderile pot s se sustrag
definitiv de la impozitare.
Indiferent ce metod de amortizare folosete ntreprinderea, amortizarea i aduce noi
surse de finanare reflectate n capacitatea sa de autofinanare, iar dac se aplic i acele
metode de amortizare cu cheltuieli mai mari n primii ani, ea reuete s-i creeze un
avantaj economic.
Bibliografie:
1. Ristea M., Dumitru C.G. Libertate i conformitate n standardele i reglementrile
contabile, Ed. CECCAR, Bucureti, 2012
2. Vian D., Burada C., Lu D. (coord.) Contabilitate financiar, Ed. Independena
Economic, Piteti, 2006
3. Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene, articolul 52, cu modificrile i completrile
ulterioare, publicat n Monitorul Oficial nr. 766 din 10 noiembrie 2009
4. IASB Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Ed. CECCAR, Bucureti,
2011