Convenia Model cu privire la impozitele pe venit i

impozitele pe capital
CUPRINSUL CONVENIEI
TITLUL I PREAMBULUL
CAPITOLUL I
Scopul Conveniei
Articolul 1.
Articolul 2.

Persoane vizate
Impozite vizate
CAPITOLUL II
Definiii

Articolul 3.
Articolul 4.
Articolul 5.

Definiii generale
Rezident
Reprezentan permanent
CAPITOLUL III
Impozitarea venitului

Articolul 6.
Articolul 7.
Articolul 8.
Articolul 9.
Articolul 10.
Articolul 11.
Articolul 12.
Articolul 13.
Articolul 14.
Articolul 15.
Articolul 16.
Articolul 17.
Articolul 18.
Articolul 19.
Articolul 20.
Articolul 21.

Venituri din proprieti imobiliare

Profiturile din activitatea de ntreprinztor
Transportul naval, transportul pe cile navigabile interne i transportul aerian
ntreprinderi asociate
Dividende
Dobnzi
Royalty
Cstiguri de capital
-EliminatVenituri din munca salariat
Onorariile directorilor
Artiti i sportivi
Pensii
Serviciul public
Studeni
Alte venituri

OECD

CAPITOLUL IV
Impozitarea capitalului
Articolul 22. Capital
CAPITOLUL V
Metode de evitare a dublei impuneri
Articolul 23. A Metoda scutirii
Articolul 23. B Metoda creditrii
CAPITOLUL VI
Dispoziii speciale
Articolul 24.
Articolul 25.
Articolul 26.
Articolul 27.
Articolul 28.
Articolul 29.

Nediscriminarea
Procedura amiabil
Schimb de informaii
Asisten la colectarea impozitelor
Membrii misiunilor diplomatice i ai posturilor consulare
Extinderea teritorial
CAPITOLUL VII
Dispoziii finale

Articolul 30. Intrarea n vigoare

Articolul 31. Denunarea

OECD

TITLUL CONVENIEI
Convenia ntre (Statul A) i (Statul B) cu privire la impozitele pe venit i pe capital1

PREAMBULUL CONVENIEI2

Statele care doresc s urmeze practica larg rspndit de a include n titlu o referire la evitarea dublei impuneri sau la
evitarea att a dublei impuneri ct i a prevenirii evaziunii fiscale.
2
Preambulul Conveniei va fi elaborat conform procedurii constituionale a celor dou State Contractante.

OECD

CAPITOLUL I
SCOPUL CONVENTIEI
Articolul 1
PERSOANE VIZATE
Prezenta Convenie se va aplica persoanelor care snt rezidente ale unuia sau ale ambelor
State Contractante.
Articolul 2
IMPOZITE VIZATE
1. Aceast Convenie se va aplica impozitelor pe venit i pe capital, stabilite n numele unui
Stat Contractant sau al subdiviziunilor politice sau al autoritilor locale ale acestuia, indiferent de
modul n care acestea snt percepute.
2. Vor fi considerate ca impozite pe venit i pe capital toate impozitele, stabilite pe venitul
total, pe capitalul total sau pe elementele de venit sau pe capital, inclusiv impozitele pe ctigurile
din nstrinarea proprietilor mobiliare sau imobiliare, impozitele pe sumele totale ale
indemnizaiilor sau salariilor, pltite de ctre ntreprinderi, precum i impozitele din aprecierea
capitalului.
3. Impozitele existente asupra crora se va aplica Convenia, n particular, snt:
a)
b)

(n Statul A):.........................................
(n Statul B):.........................................

4. Convenia se va aplica, de asemenea, oricror impozite identice sau substanial similare,

care snt stabilite dup data semnrii Conveniei, suplimentar la, sau n locul impozitelor existente.
Autoritile competente ale Statelor Contractante vor notifica reciproc asupra oricror alte
modificri importante operate n legislaiile lor fiscale.
CAPITOLUL II
DEFINIII
Articolul 3
DEFINIII GENERALE
1. n sensul prezentei Convenii, dac contextul nu cere o interpretare diferit:
a) termenul persoana include o persoan fizic, o societate sau orice alt asociere de
persoane;
b) termenul "societate" nseamn orice persoan juridic sau orice entitate care este
tratat, n scopuri fiscale, ca o persoan juridic;
c) termenul ntreprindere se aplic la desfurarea oricrei activiti de ntreprinztor;
d) termenii ntreprindere a unui Stat Contractant i ntreprindere a celuilalt Stat
Contractant nseamn o ntreprindere care este gestionat de un rezident al Statului Contractant si,
respectiv, o ntreprindere care este gestionat de un rezident al celuilalt Stat Contractant;
e) termenul trafic internaional nseamn orice transportare efectuat cu o nav
maritim sau aeronav, exploatat de o ntreprindere care are locul conducerii sale efective ntr-un

OECD

Stat Contractant, cu excepia cazului n care nava maritim sau aeronava este exploatat numai ntre
locurile situate n cellalt Stat Contractant;
f)
termenul autoritate competent nseamn:
(i) (n Statul A):......................
(ii) (n Statul B):......................
g) termenul naional, referitor la un Stat Contractant, nseamn:
(i) orice persoan fizic care posed naionalitatea sau cetenia acestui Stat
Contractant;
(ii) orice persoan juridic, societate civil sau asociaie, al cror statut reies din
legislaia n vigoare a acestui Stat Contractant;
h) termenul activitate de ntreprinztor include prestarea de servicii profesionale i a
altor activiti cu caracter independent.
2. n ceea ce privete aplicarea Conveniei la orice perioad de timp de un Stat Contractant,
orice termen, care nu este definit n ea, dac contextul nu cere o interpretare diferit, va avea
nelesul pe care acesta l are la acea perioad de timp potrivit legislaiei acestui Stat cu referin la
impozitele la care se aplic Convenia, orice neles, potrivit legislaiei fiscale aplicabile a acestui
Stat, va prevala asupra nelesului atribuit termenului conform altor legi ale acestui Stat.
Articolul 4
REZIDENT
1. n sensul prezentei Convenii, termenul rezident al unui Stat Contractant nseamn
orice persoan, care, potrivit legislaiei acestui Stat, este supus impozitrii conform domiciliului,
rezidenei, locului de conducere ale sale sau oricrui alt criteriu de natur similar i, de asemenea,
include acest Stat i orice subdiviziune politic sau autoritate local a acestuia. Totui, acest termen
nu va include orice persoan care este supus impozitrii n acest Stat numai n legtur cu
veniturile realizate din surse aflate n acest Stat sau capitalul situat n acel Stat.
2. Dac, potrivit prevederilor paragrafului 1, o persoan fizic este rezident a ambelor
State Contractante, atunci statutul su va fi determinat dup cum urmeaz:
a) aceasta va fi considerat rezident numai a Statului n care ea are o locuin
permanent la dispoziia sa; dac aceasta are o locuin permanent la dispoziia sa n ambele State,
ea va fi considerat rezident numai a Statului cu care relaiile sale personale i economice snt mai
strnse (centrul intereselor vitale);
b) dac Statul, n care aceasta are centrul intereselor sale vitale, nu poate fi determinat
sau dac ea nu are o locuin permanent la dispoziia sa n nici un Stat, ea va fi considerat
rezident numai a Statului n care ea locuiete n mod obinuit;
c) dac aceasta locuiete n mod obinuit n ambele State sau n nici unul din ele, ea va
fi considerat rezident numai a Statului, al crui naional este;
d) dac aceasta este naional al ambelor State sau a nici unuia dintre acestea, autoritile
competente ale Statelor Contractante vor rezolva problema printr-o nelegere amiabil.
3. Dac, potrivit prevederilor paragrafului 1, o persoan, alta dect o persoan fizic, este
rezident a ambelor State Contractante, atunci ea va fi considerat rezident numai a Statului
Contractant n care este situat locul conducerii sale efective.

OECD

Articolul 5
REPREZENTAN PERMANENT
1. n sensul prezentei Convenii, termenul reprezentan permanent nseamn un loc fix
de afaceri prin care activitatea de ntreprinztor a unei ntreprinderi este desfurat, integral sau
parial.
2. Termenul reprezentan permanent, n special, include:
a)
b)
c)
d)
e)
f)

un loc de conducere;
o filial;
un oficiu;
o fabric;
un atelier, si
o min, o sond petrolier sau de gaze, o carier sau orice alt loc de extracie a
resurselor naturale.

3. Un antier de construcie sau un proiect de construcie sau de instalaie constituie o

reprezentan permanent numai dac dureaz mai mult de dousprezece luni.
4. Indiferent de prevederile anterioare ale acestui articol, termenul reprezentan
permanent va fi considerat c nu include:
a) utilizarea de faciliti numai n scopul depozitrii, expunerii sau livrrii mrfurilor
sau produselor care aparin ntreprinderii;
b) meninerea unui stoc de mrfuri sau produse care aparin ntreprinderii, numai n
scopul depozitrii, expunerii sau livrrii;
c) meninerea unui stoc de mrfuri sau produse care aparin ntreprinderii numai n
scopul prelucrrii de ctre o alt ntreprindere;
d) meninerea unui loc fix de afaceri numai n scopul achiziionrii mrfurilor sau
produselor sau colectrii de informaii pentru ntreprindere;
e) meninerea unui loc fix de afaceri numai n scopul desfurrii pentru ntreprindere a
oricrei alte activiti cu caracter pregtitor sau auxiliar;
f) meninerea unui loc fix de afaceri numai pentru orice combinare de activiti,
specificate la sub-paragrafele de la a) la e), prevzut, ca ntreaga activitate a locului fix de afaceri,
ce rezult din aceast combinare, are un caracter pregtitor sau auxiliar.
5. Indiferent de prevederile paragrafelor 1 i 2, n cazul n care o persoan, alta dect un
agent cu statut independent cruia i se aplica paragraful 6 - acioneaz n numele unei ntreprinderi
i are si, n mod obinuit, utilizeaz ntr-un Stat Contractant mputernicirea de a ncheia contracte n
numele ntreprinderii, aceast ntreprindere va fi considerat c are o reprezentan permanent n
acest Stat cu referire la orice activiti pe care aceast persoan le desfoar pentru ntreprindere,
cu excepia cazului n care activitile acestei persoane snt limitate de cele specificate la paragraful
4, care dac snt exercitate printr-un loc fix de afaceri, nu transform acest loc fix de afaceri ntr-o
reprezentan permanent, potrivit prevederilor acestui paragraf.
6. O ntreprindere nu va fi considerat c are o reprezentan permanent ntr-un Stat
Contractant, numai prin faptul, c aceasta desfoar activitate de ntreprinztor n acest Stat printrun broker, agent comisionar general sau orice alt agent cu statut independent, cu condiia, ca
asemenea persoane s acioneze n cadrul activitii lor obinuite.

OECD

7. Faptul c o societate rezident a unui Stat Contractant controleaz sau este controlat de
o societate care este rezident a celuilalt Stat Contractant sau care desfoar activitate de
ntreprinztor n acel cellalt Stat (fie, printr-o reprezentan permanent sau n alt mod), nu este
suficient pentru a face una dintre aceste societi o reprezentan permanent a celeilalte.
CAPITOLUL III
IMPOZITAREA VENITULUI
Articolul 6
VENITUL DIN PROPRIETILE IMOBILIARE
1. Venitul obinut de un rezident al unui Stat Contractant din proprieti imobiliare (inclusiv
venitul din agricultur sau din silvicultur), situate n cellalt Stat Contractant, poate fi impozitat n
acel cellalt Stat.
2. Termenul proprieti imobiliare va avea nelesul pe care l are, potrivit legislaiei
Statului Contractant, n care proprietile n cauz snt situate. Termenul va include, n orice caz,
accesoriile proprietilor imobiliare, eptelul i echipamentul, utilizat n agricultur i silvicultur,
drepturile, asupra crora se aplic prevederile legislaiei generale cu privire la proprietatea funciar,
uzufructul proprietilor imobiliare i drepturile la plile variabile sau fixe, achitate ca compensaii
pentru exploatarea sau concesionarea zcmintelor minerale, izvoarelor i altor resurse naturale;
navele maritime, navele fluviale i aeronavele nu vor fi considerate ca proprieti imobiliare.
3. Prevederile paragrafului 1 se vor aplica venitului, realizat din folosina direct, din
nchirierea sau din folosina n orice alt form a proprietilor imobiliare.
4. Prevederile paragrafelor 1 i 3 se vor aplica, de asemenea, venitului din proprieti
imobiliare ale unei ntreprinderi.
Articolul 7
PROFITURILE DIN ACTIVITATEA DE NTREPRINZTOR
1. Profiturile unei ntreprinderi a unui Stat Contractant vor fi impozitate numai n acest Stat,
cu excepia cazului n care ntreprinderea desfoar activitate de ntreprinztor n cellalt Stat
Contractant printr-o reprezentan permanent situat acolo. Dac ntreprinderea desfoar
activitate de ntreprinztor n acest mod, profiturile ntreprinderii pot fi impozitate n cellalt Stat,
dar numai acea parte din ele care este atribuit acelei reprezentane permanente.
2. Sub rezerva prevederilor paragrafului 3, n cazul n care o ntreprindere a unui Stat
Contractant desfoar activitate de ntreprinztor n cellalt Stat Contractant printr-o reprezentan
permanent situat acolo, n fiecare Stat Contractant acestei reprezentane permanente i se vor
atribui profiturile care le-ar fi putut realiza, dac ar fi constituit o ntreprindere distinct i separat,
desfurnd activiti identice sau similare n condiii identice sau similare i acionnd complet
independent cu ntreprinderea, a crei reprezentan permanent este.
3. La determinarea profiturilor unei reprezentane permanente vor fi admise spre deducere
cheltuielile, efectuate pentru scopurile reprezentanei permanente, inclusiv cheltuielile de conducere
i cheltuielile generale de administrare astfel suportate, indiferent de faptul, c s-au efectuat n
Statul n care este situat reprezentana permanent sau n alt parte.
4. n msura, n care ntr-un Stat Contractant se obinuiete ca profiturile, atribuite unei
reprezentane permanente, s fie determinate n baza repartizrii proporionale a profiturilor totale
OECD

ale ntreprinderii ctre diversele sale oficii, nimic n paragraful 2 nu va mpiedica acest Stat
Contractant s determine profiturile care urmeaz a fi impozitate printr-o asemenea repartizare
obinuit; totui, metoda de repartizare adoptat va fi aceea, ca rezultatul s fie n conformitate cu
principiile enunate n acest articol.
5. Nici un profit nu va fi atribuit unei reprezentane permanente, din simplul motiv, c
aceast reprezentan permanent achiziioneaz mrfuri sau produse pentru ntreprindere.
6. n sensul paragrafelor precedente, profiturile atribuite reprezentanei permanente vor fi
determinate n fiecare an prin aceeai metod, cu excepia cazului n care exist motiv temeinic i
suficient de a proceda altfel.
7. n cazul n care profiturile includ elemente de venit, care snt tratate separat n alte articole
ale prezentei Convenii, prevederile acelor articole nu vor fi afectate de prevederile acestui articol.
Articolul 8
TRANSPORTUL NAVAL, TRANSPORTUL PE CILE NAVIGABILE INTERNE I
TRANSPORTUL AERIAN
1. Profiturile din exploatarea navelor maritime sau aeronavelor n trafic internaional vor fi
impozitate numai n Statul Contractant n care este situat locul conducerii efective al ntreprinderii.
2. Profiturile din exploatarea navelor fluviale, angajate n transportul pe cile navigabile
interne, vor fi impozitate numai n Statul Contractant n care este situat locul conducerii efective al
ntreprinderii.
3. Dac locul conducerii efective al unei ntreprinderi de transport naval sau al unei
ntreprinderi de transport pe cile navigabile interne este la bordul unei nave maritime sau fluviale,
atunci el se va considera situat n Statul Contractant n care nava maritim sau fluvial i are portul
situat, sau dac nu exist un astfel de port, n Statul Contractant al crui rezident este operatorul
navei maritime sau fluviale.
4. Prevederile paragrafului 1 se vor aplica i profiturilor din participarea la un pool, la o
activitate n comun sau la o agenie internaional de transporturi.
Articolul 9
NTREPRINDERI ASOCIATE
1. n cazul n care:
a) o ntreprindere a unui Stat Contractant particip direct sau indirect la managementul,
controlul sau capitalul unei ntreprinderi din cellalt Stat Contractant, sau
b) aceleai persoane particip direct sau indirect la managementul, controlul sau capitalul
unei ntreprinderi a unui Stat Contractant i al unei ntreprinderi din cellalt Stat Contractant,
i n ambele cazuri condiiile sunt stabilite sau impozitate ntre cele dou ntreprinderi n relaiile lor
comerciale sau financiare care difer de cele care ar fi stabilite ntre ntreprinderi independente,
orice profituri care fr aceste condiii ar fi fost obinute de una dintre ntreprinderi, dar care
datorit acestor condiii nu au fost obinute, pot fi incluse n profiturile acelei ntreprinderi i
impozitate n consecin.

OECD

2. n cazul n care un Stat Contractant include n profiturile unei ntreprinderi din acel Stat
i impoziteaz n consecin profiturile pentru care ntreprinderea din cellalt Stat Contractant a
fost supus impozitrii n acel cellalt Stat i profiturile astfel incluse sunt profituri care ar fi revenit
ntreprinderii din primul Stat menionat dac condiiile stabilite ntre cele dou ntreprinderi ar fi
fost acelea care ar fi fost convenite ntre ntreprinderi independente, cellalt Stat va efectua
ajustarea corespunztoare a sumei impozitului perceput pe aceste profituri. Pentru determinarea
acestor ajustri se vor lua n considerare i alte prevederi ale prezentei Convenii i dac este
necesar autoritile competente ale Statelor Contractante se vor consulta reciproc.
Articolul 10
DIVIDENDE
1. Dividendele, pltite de o societate care este rezident a unui Stat Contractant unui rezident
al celuilalt Stat Contractant, pot fi impozitate n acel cellalt Stat.
2. Totui, aceste dividende pot fi, de asemenea, impozitate n Statul Contractant n care
societatea pltitoare de dividende este rezident i potrivit legislaiei acestui Stat, dar dac
beneficiarul efectiv al dividendelor este un rezident al celuilalt Stat Contractant, atunci impozitul
astfel perceput nu va depi:
a) 5 la sut din suma brut a dividendelor, dac beneficiarul efectiv este o societate (alta
dect o societate civil), care deine, n mod direct, cel puin 25 la sut din capitalul societii
pltitoare de dividende;
b) 15 la sut din suma brut a dividendelor n toate celelalte cazuri.
Autoritile competente ale Statelor Contractante vor stabili printr-o nelegere amiabil de
comun acord modul de aplicare al acestor limitri.
Prezentul paragraf nu va afecta impozitarea societii n ceea ce privete profiturile din care
se pltesc dividendele.
3. Termenul dividende, astfel cum este utilizat n acest Articol, nseamn veniturile din
aciuni, aciunile jouissance sau drepturile jouissance, aciunile industriei miniere, aciunile de
fondatori sau alte drepturi, ce nu snt titluri de crean, participante la profituri, precum i veniturile
din alte drepturi corporative, care snt supuse aceluiai regim de impozitare ca veniturile din aciuni,
potrivit legislaiei Statului, n care societatea distribuitoare de profituri este rezident.
4. Prevederile paragrafelor 1 i 2 nu se vor aplica, dac beneficiarul efectiv al dividendelor,
fiind un rezident al unui Stat Contractant, desfoar activitate de ntreprinztor n cellalt Stat
Contractant, n care societatea distribuitoare de profituri este rezident, printr-o reprezentan
permanent situat acolo i deine drepturi generatoare de dividende, este efectiv legat de aceast
reprezentan permanent. n asemenea situaie se vor aplica prevederile articolului 7.
5. n cazul n care o societate care este rezident a unui Stat Contractant realizeaz profituri
sau venituri din cellalt Stat Contractant, acel cellalt Stat nu poate supune nici unui impozit
dividendele pltite de societate, cu excepia cazului n care asemenea dividende snt pltite unui
rezident al acelui cellalt Stat sau deinerea drepturilor generatoare de dividende, n legtur cu care
dividendele sint pltite, este efectiv legat de o reprezentan permanent situat n acel cellalt
Stat, nici s supun profiturile nedistribuite ale societii unui impozit asupra profiturilor
nedistribuite ale societii, chiar dac dividendele pltite sau profiturile nedistribuite constau,
integral sau parial, din profituri sau venituri ce provin din acel cellalt Stat.
OECD

Articolul 11
DOBNZI
1. Dobnzile, ce provin dintr-un Stat Contractant i pltite unui rezident al celuilalt Stat
Contractant, pot fi impozitate n acel cellalt Stat.
2. Totui, aceste dobnzi pot fi, de asemenea, impozitate n Statul Contractant din care provin
i potrivit legislaiei acestui Stat, dar dac beneficiarul efectiv al dobnzilor este un rezident al
celuilalt Stat Contractant, impozitul astfel perceput nu va depi 10 la sut din suma brut a
dobnzilor. Autoritile competente ale Statelor Contractante vor stabili printr-o nelegere amiabil
modul de aplicare al acestor limitri.
3. Termenul dobnzi, astfel cum este utilizat n acest articol, nseamn veniturile din titluri
de creane de orice natur, nsoite sau nu de garanii ipotecare i de dreptul de participare la
profiturile debitorului, i, n special, veniturile din valorile mobiliare de stat i veniturile din titluri
de crean sau obligaiuni, inclusiv primele i premiile, aferente acestor valori mobiliare, titluri de
crean sau obligaiuni. Penalitile calculate pentru plata cu ntrziere nu vor fi considerate ca
dobnzi n sensul prezentului articol.
4. Prevederile paragrafelor 1 i 2 nu se vor aplica, dac beneficiarul efectiv al dobnzilor,
fiind un rezident al unui Stat Contractant, desfoar activitate de ntreprinztor n cellalt Stat
Contractant, din care provin dobnzile, printr-o reprezentan permanent situat acolo i titlurile de
crean, n legtur cu care se pltesc dobnzile, snt efectiv legate de aceast reprezentan
permanent. n asemenea situaie se vor aplica prevederile articolului 7.
5. Dobnzile vor fi considerate c provin dintr-un Stat Contractant, cnd pltitorul este un
rezident al acestui Stat. Totui, n cazul n care pltitorul dobnzilor, fie c este sau nu rezident al
unui Stat Contractant, are ntr-un Stat Contractant o reprezentan permanent, n legtur cu care a
aprut datoria, pentru care se pltesc dobnzile, i aceste dobnzi se suport de aceast reprezentan
permanent, aceste dobnzi vor fi considerate c provin din Statul Contractant, n care este situat
reprezentana permanent.
6. n cazul n care datorit unor relaii speciale existente ntre pltitor i beneficiarul efectiv
sau ntre ambii i o oarecare ter persoan, suma dobnzilor, referitoare la titlul de crean pentru
care ea este pltit, depete suma care ar fi fost convenit ntre pltitor i beneficiarul efectiv n
lipsa unor astfel de relaii, prevederile acestui articol se vor aplica numai la ultima sum menionat.
n asemenea situaie partea excedentar a plilor va rmne impozabil, potrivit legislaiei fiecrui
Stat Contractant, innd seama de celelalte prevederi ale prezentei Convenii.
Articolul 12
ROYALTY
1. Royalty, ce provin dintr-un Stat Contractant i al cror beneficiar efectiv este un rezident
al celuilalt Stat Contractant, vor fi impozitate numai n acel cellalt Stat.
2. Termenul royalty, astfel cum este utilizat n acest articol, nseamn pli de orice natur,
primite ca compensaie pentru utilizarea sau concesionarea oricrui drept de autor asupra unei opere
literare, artistice sau tiinifice, inclusiv asupra filmelor cinematografice, orice brevet de invenii,
emblem comercial, desen sau model, plan, formul secret sau procedeu, sau pentru informaii
referitoare la experiena n domeniul industrial, comercial sau tiinific.

OECD

10

3. Prevederile paragrafului 1 nu se vor aplica, dac beneficiarul efectiv al royalty, fiind un

rezident al unui Stat Contractant, desfoar activitate de ntreprinztor n cellalt Stat Contractant,
din care provin royalty, printr-o reprezentan permanent situat acolo, i dreptul sau proprietatea
pentru care se pltesc royalty, este efectiv legat de aceast reprezentan permanent. n asemenea
situaie se vor aplica prevederile articolului 7.
4. n cazul n care datorit unor relaii speciale existente ntre pltitor i beneficiarul efectiv
sau ntre ambii i o oarecare ter persoan, suma royalty cu privire la utilizarea, dreptul sau
informaia pentru care ea este pltit, depete suma care ar fi fost convenit ntre pltitor i
beneficiarul efectiv, n lipsa unor astfel de relaii, prevederile acestui articol se vor aplica numai la
ultima sum menionat. n asemenea situaie partea excedentar a plilor va rmne impozabil,
potrivit legislaiei fiecrui Stat Contractant, innd seama de celelalte prevederi ale prezentei
Convenii.
Articolul 13
CTIGURI DE CAPITAL
1. Ctigurile, realizate de un rezident al unui Stat Contractant din nstrinarea proprietii
imobiliare, astfel cum este definit la Articolul 6 i situat n cellalt Stat Contractant, pot fi
impozitate n acel cellalt Stat Contractant.
2. Ctigurile, realizate din nstrinarea proprietii mobiliare ce face parte din activul unei
reprezentane permanente pe care o ntreprindere a unui Stat Contractant o are n cellalt Stat
Contractant, inclusiv asemenea ctiguri din nstrinarea acestei reprezentane permanente (separat
sau cu ntreaga ntreprindere), pot fi impozitate n acel cellalt Stat.
3. Ctigurile, realizate din nstrinarea navelor maritime sau aeronavelor, exploatate n trafic
internaional, a navelor fluviale angajate n transportul pe cile navigabile interne sau a
proprietilor mobiliare ce in de exploatarea acestor nave maritime, aeronave sau nave fluviale, vor
fi impozitate numai n Statul Contractant n care este situat locul conducerii efective al
ntreprinderii.
4. Ctigurile, realizate de un rezident al unui Stat Contractant din nstrinarea aciunilor, a
cror valoare este realizat mai mult de 50 la sut, direct sau indirect, din proprieti imobiliare
situate n cellalt Stat Contractant, pot fi impozitate n acel cellalt Stat.
5. Ctigurile, realizate din nstrinarea oricror proprieti, altele dect cele la care se face
referire n paragrafele 1, 2, 3 i 4 vor fi impozitate numai n Statul Contractant n care este rezident
cel care nstrineaz.
[Articolul 14 - SERVICII INDIVIDUALE INDEPENDENTE]
[Eliminat]
Articolul 15
VENITURI DIN MUNCA SALARIAT
1. Sub rezerva prevederilor articolelor 16, 18 i 19, salariile, indemnizaiile i alte
remuneraii similare, primite de un rezident al unui Stat Contractant pentru munca salariat, vor fi
impozitate numai n acest Stat, n afara cazului n care munca salariat este exercitat n cellalt Stat
Contractant. Dac munca salariat este exercitat n acest mod, atunci remuneraiile astfel primite
de acolo pot fi impozitate n acel cellalt Stat.

OECD

11

2. Indiferent de prevederile paragrafului 1, remuneraiile, primite de un rezident al unui Stat

Contractant n legtur cu munca salariat exercitat n cellalt Stat Contractant, vor fi impozitate
numai n primul Stat menionat, dac:
a) beneficiarul este prezent n cellalt Stat pentru o perioad sau perioade care nu
depesc n total 183 zile n orice perioad de dousprezece luni, ce se ncepe sau se termin n anul
fiscal dat, i
b) remuneraiile snt pltite de un angajator sau n numele unui angajator, care nu este
rezident al celuilalt Stat, i
c) remuneraiile nu snt suportate de o reprezentan permanent pe care angajatorul o are
n cellalt Stat.
3. Indiferent de prevederile precedente ale acestui articol, remuneraiile, primite n legtur
cu munca salariat exercitat la bordul unei nave maritime sau aeronave, exploatat n trafic
internaional sau la bordul unei nave fluviale angajate n transportul pe cile navigabile interne, pot
fi impozitate in Statul Contractant, n care este situat locul conducerii efective a ntreprinderii.
Articolul 16
ONORARIILE DIRECTORILOR
Onorariile directorilor i alte pli similare, primite de un rezident al unui Stat Contractant n
calitatea sa de membru al consiliului directorilor al unei societi, care este rezident a celuilalt Stat
Contractant, pot fi impozitate n acel cellalt Stat.
Articolul 17
ARTITI I SPORTIVI
1. Indiferent de prevederile articolelor 7 i 15, venitul, realizat de un rezident al unui Stat
Contractant ca un artist de estrad, astfel cum snt artitii de teatru, de cinema, de radio sau de
televiziune, sau un interpret muzical, sau ca un sportiv, din activitile lui personale, exercitate n
cellalt Stat Contractant, poate fi impozitat n acel cellalt Stat.
2. n cazul n care venitul, n legtur cu activitile personale, exercitate de un artist de
estrad sau de un sportiv n aceast calitate a sa, nu revine nsui artistului de estrad sau
sportivului, ci altei persoane, acest venit, indiferent de prevederile articolelor 7 i 15, poate fi
impozitat n Statul Contractant n care snt exercitate activitile artistului de estrad sau sportivului.
Articolul 18
PENSII
Sub rezerva prevederilor paragrafului 2 al articolului 19, pensiile i alte remuneraii similare,
pltite unui rezident al unui Stat Contractant pentru munca salariat exercitat n trecut, vor fi
impozitate numai n acest Stat.
Articolul 19
SERVICIUL PUBLIC
1. a) Salariile, indemnizaiile i alte remuneraii similare, pltite de un Stat Contractant sau
de o subdiviziune politic, sau de o autoritate local a acestuia unei persoane fizice pentru serviciile
prestate acestui Stat sau subdiviziuni, sau autoriti, vor fi impozitate numai n acest Stat.

OECD

12

b) Totui, asemenea salarii, indemnizaii i alte remuneraii similare vor fi impozitate

numai n cellalt Stat Contractant, dac serviciile snt prestate n acel Stat i persoana fizic este
rezident a acelui Stat, care:
(i) este un naional al acelui Stat; sau
(ii) nu a devenit rezident a acelui Stat, numai n scopul prestrii serviciilor.
2. a) Indiferent de prevederile paragrafului 1, pensiile i alte remuneraii similare, pltite de,
sau din fondurile create de un Stat Contractant sau de o subdiviziune politic, sau de o autoritate
local a acestuia unei persoane fizice pentru serviciile prestate acestui Stat sau subdiviziuni, sau
autoriti, vor fi impozitate numai n acest Stat.
b) Totui, asemenea pensii i alte remuneraii similare vor fi impozitate numai n cellalt
Stat Contractant, dac persoana fizic este rezident i un naional al acelui Stat.
3. Prevederile articolelor 15, 16, 17 i 18 se vor aplica salariilor, indemnizaiilor, pensiilor i
altor remuneraii similare pentru serviciile prestate n legtur cu activitatea de ntreprinztor,
desfurat de un Stat Contractant sau de o subdiviziune politic, sau de o autoritate local a
acestuia.
Articolul 20
STUDENI
Plile, primite de un student sau de un stagiar care este sau a fost imediat nainte de a vizita
un Stat Contractant rezident al celuilalt Stat Contractant i care este prezent n primul Stat
menionat, exclusiv, n scopul instruirii sau pregtirii sale, destinate pentru ntreinerea, instruirea
sau pregtirea sa, nu vor fi impozitate n primul Stat menionat, cu condiia, ca asemenea pli s
provin din surse aflate n afara acestui Stat.
Articolul 21
ALTE VENITURI
1. Elementele de venit ale unui rezident al unui Stat Contractant, indiferent de sursa de
provenien, care nu snt tratate la articolele precedente ale prezentei Convenii, vor fi impozitate
numai n acest Stat.
2. Prevederile paragrafului 1 nu se vor aplica veniturilor, altor dect veniturile din proprieti
imobiliare, astfel cum snt definite la paragraful 2 al articolului 6, dac beneficiarul acestor venituri,
fiind un rezident al unui Stat Contractant, desfoar activitate de ntreprinztor n cellalt Stat
Contractant printr-o reprezentan permanent situat acolo, i dreptul sau proprietatea, n legtur
cu care se pltesc veniturile, este efectiv legat de aceast reprezentan permanent. n asemenea
situaie se vor aplica prevederile articolului 7.
CAPITOLUL IV
IMPOZITAREA CAPITALULUI
Articolul 22
CAPITAL
1. Capitalul, reprezentat de proprieti imobiliare, astfel cum snt definite la articolul 6,
deinute de un rezident al unui Stat Contractant i situat n cellalt Stat Contractant, poate fi
impozitat n acel cellalt Stat.
OECD

13

2. Capitalul, reprezentat de proprieti mobiliare, ce fac parte din activul unei reprezentane
permanente, pe care o ntreprindere a unui Stat Contractant o are n cellalt Stat Contractant, poate
fi impozitat n acel cellalt Stat.
3. Capitalul, reprezentat de nave maritime i aeronave, exploatate n trafic internaional i
navele fluviale, angajate n transportul pe cile navigabile interne, i de proprieti mobiliare ce in
de exploatarea acestor nave maritime, aeronave i nave fluviale va fi impozitat numai n Statul
Contractant, n care este situat locul conducerii efective a ntreprinderii.
4. Toate celelalte elemente de capital ale unui rezident al unui Stat Contractant vor fi
impozitate numai n acest Stat.
CAPITOLUL V
METODE DE EVITARE A DUBLEI IMPUNERI
Articolul 23 A
METODA SCUTIRII
1. n cazul n care un rezident al unui Stat Contractant realizeaz venit sau deine capital
care, potrivit prevederilor prezentei Convenii, poate fi impozitat n cellalt Stat Contractant, primul
Stat menionat va scuti de impozit asemenea venit sau capital, potrivit paragrafelor 2 i 3.
2. n cazul n care un rezident al unui Stat Contractant realizeaz elemente de venit care, n
conformitate cu prevederile articolelor 10 i 11 pot fi impozitate n cellalt Stat Contractant, primul
Stat menionat va permite deducerea din impozitul pe venit al acestui rezident o sum egal cu
impozitul pltit n acel cellalt Stat. Totui, aceast deducere nu va depi acea parte a impozitului,
calculat nainte ca deducerea s fie acordat, ce se atribuie acestor elemente de venit realizate din
acel cellalt Stat.
3. n cazul n care n conformitate cu orice prevedere a Conveniei, venitul realizat sau
capitalul deinut de un rezident al unui Stat Contractant este scutit de impozit n acest Stat, cu toate
acestea acest Stat poate, la calcularea sumei impozitului pe venitul sau capitalul rmas al acestui
rezident, s in cont de venitul sau capitalul scutit.
4. Prevederile paragrafului 1 nu se vor aplica venitului realizat sau capitalului deinut de un
rezident al unui Stat Contractant, cnd cellalt Stat Contractant aplic prevederile Conveniei pentru
a scuti de impozit asemenea venit sau capital sau aplic acestor venituri prevederile paragrafului 2
al articolului 10 sau 11.
Articolul 23 B
METODA CREDITRII
1. n cazul n care un rezident al unui Stat Contractant realizeaz venit sau deine capital
care, potrivit prevederilor prezentei Convenii, pot fi impozitate n cellalt Stat Contractant, primul
Stat menionat va permite:
a) deducerea din impozitul pe venit al acestui rezident a sumei egale cu impozitul pe venit,
pltit n acel cellalt Stat;
b) deducerea din impozitul pe capital al acestui rezident a sumei egale cu impozitul pe
capital, pltit n acel cellalt Stat.
OECD

14

Totui, asemenea deducere, n nici un caz, nu va depi acea parte a impozitului pe venit sau
a impozitului pe capital, calculat pn la acordarea deducerii, ce se atribuie, dup caz, venitului sau
capitalului, care pot fi impozitate n acel cellalt Stat.
2. n cazul n care n conformitate cu orice prevedere a Conveniei, venitul realizat sau
capitalul deinut de un rezident al unui Stat Contractant este scutit de impozit n acest Stat, cu toate
acestea acest Stat poate, la calcularea sumei impozitului pe venitul sau pe capitalul rmas a acestui
rezident, s in cont de venitul sau capitalul scutit.
CAPITOLUL VI
DISPOZIII SPECIALE
Articolul 24
NEDISCRIMINAREA
1. Naionalii unui Stat Contractant nu vor fi supui n cellalt Stat Contractant la nici o
impozitare sau obligaie legat de aceasta, diferit sau mai mpovrtoare dect impozitarea i
obligaiile aferente la care snt sau pot fi supui naionalii acelui cellalt Stat, aflai n aceleai
circumstane, n special, n privina rezidenei. Indiferent de prevederile articolului 1, aceast
prevedere se va aplica, de asemenea, persoanelor care nu snt rezidente ale unuia sau ale ambelor
State Contractante.
2. Persoanele apatride, care snt rezidente ale unui Stat Contractant, nu vor fi supuse n
ambele State Contractante la nici o impozitare sau obligaie legat de aceasta, diferit sau mai
mpovrtoare dect impozitarea i obligaiile aferente la care snt sau pot fi supui naionalii ale
Statului menionat, aflai n aceleai circumstane, n special, n privina rezidenei.
3. Impozitarea unei reprezentane permanente, pe care o ntreprindere a unui Stat
Contractant o are n cellalt Stat Contractant, nu va fi stabilit n condiii mai puin favorabile n
acel cellalt Stat, dect impozitarea stabilit ntreprinderilor acelui cellalt Stat, care desfoar
aceleai activiti. Aceast prevedere nu va fi interpretat ca oblignd un Stat Contractant s acorde
rezidenilor celuilalt Stat Contractant orice deduceri personale, nlesniri i reduceri pe baza
statutului civil sau obligaiilor familiale, n ceea ce privete impozitarea, pe care le acord propriilor
si rezideni.
4. Cu excepia cazului n care se aplic prevederile paragrafului 1 al articolului 9,
paragrafului 6 al articolului 11 sau paragrafului 4 al articolului 12, dobnzile, royalty i alte pli
efectuate de o ntreprindere a unui Stat Contractant unui rezident al celuilalt Stat Contractant vor fi
deduse, n scopul determinrii profiturilor impozabile ale acestei ntreprinderi, n aceleai condiii,
ca i cum ar fi fost pltite unui rezident al primului Stat menionat. n mod similar, orice datorii ale
unei ntreprinderi a unui Stat Contractant fa de un rezident al celuilalt Stat Contractant, vor fi
deduse, n scopul determinrii capitalului impozabil al acestei ntreprinderi, n aceleai condiii, ca
i cum ar fi fost contractate fa de un rezident al primului Stat menionat.
5. ntreprinderile unui Stat Contractant al cror capital este, integral sau parial, deinut sau
controlat, n mod direct sau indirect, de unul sau de mai muli rezideni ai celuilalt Stat Contractant,
nu vor fi supuse n primul Stat menionat la nici o impozitare sau obligaie legat de aceasta, diferit
sau mai mpovrtoare dect impozitarea i obligaiile aferente la care snt sau pot fi supuse alte
ntreprinderi similare ale primului Stat menionat.

OECD

15

6. Indiferent de prevederile articolului 2, prevederile acestui articol se vor aplica impozitelor

de orice gen i tip.
Articolul 25
PROCEDURA AMIABIL
1. Cnd o persoan consider, c din aciunile unui sau ambelor State Contractante rezult
sau va rezulta pentru ea o impozitare care nu este n conformitate cu prevederile prezentei
Convenii, ea poate, indiferent de cile de atac, prevzute de legislaia intern a acestor State, s
supun cazul su autoritii competente a Statului Contractant, a crui rezident ea este sau, dac
cazul su cade sub incidena paragrafului 1 al articolului 24, a acelui Stat Contractant, al crui
naional ea este. Cazul trebuie prezentat n decurs de trei ani de la prima notificare a aciunii din
care rezult, c impozitarea nu este n conformitate cu prevederile Conveniei.
2. Autoritatea competent se va strdui, dac reclamaia i se pare ntemeiat i dac ea nsi
nu este n msur s ajung la o soluie satisfctoare, s rezolve cazul pe calea unei nelegeri
amiabile cu autoritatea competent a celuilalt Stat Contractant, n scopul evitrii unei impozitri
care nu este n conformitate cu Convenia. Orice nelegere realizat va fi aplicat indiferent de
orice perioade de prescripie prevzute de legislaia intern a Statelor Contractante.
3. Autoritile competente ale Statelor Contractante se vor strdui s rezolve pe calea
nelegerii amiabile orice dificulti sau dubii rezultate ca urmare a interpretrii sau aplicrii
Conveniei. De asemenea acestea se pot consulta reciproc pentru evitarea dublei impuneri n
cazurile neprevzute de Convenie.
4. Autoritile competente ale Statelor Contractante pot comunica direct ntre ele, inclusiv
prin intermediul unei comisii, formate din ele nele sau reprezentanii lor, n scopul realizrii unei
nelegeri, n sensul paragrafelor precedente.
Articolul 26
SCHIMB DE INFORMAII
1. Autoritile competente ale Statelor Contractante vor face schimb de astfel de informaii,
anticipat relevante realizrii prevederilor prezentei Conveniei sau pentru administrarea sau
aplicarea legislaiei interne referitoare la impozitele de orice gen i tip, stabilite n numele Statelor
Contractante sau al subdiviziunilor politice, sau al autoritilor locale ale acestora, n msura, n
care impozitarea nu contravine Conveniei. Schimbul de informaii nu este limitat de articolele 1 i
2.
2. Orice informaie primit de un Stat Contractant, potrivit paragrafului 1, va fi tratat ca
secret n acelai mod ca i informaia primit, potrivit legislaiei interne a acestui Stat, i va fi
dezvluit numai persoanelor sau autoritilor (inclusiv instanelor judectoreti i organelor
administrative) abilitate cu stabilirea sau perceperea, ncasarea forat sau urmrirea judiciar,
soluionarea contestaiilor cu privire la impozitele menionate la paragraful 1 sau supravegherea
celor de mai sus. Asemenea persoane sau autoriti vor utiliza informaia numai n aceste scopuri.
Acestea pot dezvlui informaia n procedurile judectoreti publice sau n deciziile judiciare.
3. Prevederile paragrafelor 1 i 2, n nici un caz, nu vor fi interpretate ca impunnd unui Stat
Contractant obligaia:
a) de a realiza msuri administrative contrare legislaiei i practicii administrative ale
acestui sau ale celuilalt Stat Contractant;
OECD

16

b) de a furniza informaii care nu pot fi accesibile potrivit legislaiei sau n procesul

administrrii obinuite a acestui sau a celuilalt Stat Contractant;
c) de a furniza informaii care ar dezvlui orice secret comercial, de afaceri, industrial sau
profesional, sau procedeu comercial sau informaii a cror divulgare ar fi contrar politicii de stat
(ordre public).
4. Dac informaia este solicitat de ctre un Stat Contractant n conformitate cu prezentul
articol, cellalt Stat Contractant va utiliza msurile sale de colectare a informaiei n vederea
obinerii informaiei solicitate, chiar dac acel cellalt Stat nu are nevoie de asemenea informaie
pentru propriile sale scopuri fiscale. Obligaia cuprins n propoziia precedent este supus
limitrilor la paragraful 3, dar, n nici un caz, asemenea limitri nu vor fi interpretate ca permind
unui Stat Contractant s refuze furnizarea informaiei numai din cauza, c acesta nu are interes
intern n asemenea informaie.
5. Prevederile paragrafului 3, n nici un caz, nu vor fi interpretate ca permind unui Stat
Contractant s refuze furnizarea informaiei numai din cauza, c informaia este deinut de o banc,
alt instituie financiar, mandatar sau persoan, care acioneaz n calitate de agent sau persoan de
ncredere, sau din cauza, c aceasta este legat de interesele de proprietate ale unei persoane.
Articolul 27
ASISTEN LA COLECTAREA IMPOZITELOR3
1. Statele Contractante i vor acorda asisten reciproc la colectarea creanelor. Asemenea
asisten nu este limitat de articolul 1 i 2. Autoritile competente ale Statelor Contractante pot
stabili printr-o nelegere amiabil modul de aplicare al acestui articol.
2. Termenul crean, astfel cum este utilizat n acest articol, nseamn orice sum datorat
n ceea ce privete impozitele de orice gen i tip percepute din numele Statelor Contractante sau
subdiviziunilor politice, sau autoritilor locale ale acestora, n msura n care impozitarea nu este
contrar prezentei Convenii sau orice alt instrument la care Statele Contractante snt parte, aa ca
dobnzi, penaliti administrative i costuri de colectare sau de pstrare legate de aceast sum.
3. Cnd o crean a unui Stat Contractant este executabil potrivit legislaiei acestui Stat i
este datorat de ctre o persoan care, la acel moment, nu poate, potrivit legislaiei acestui Stat,
mpiedica colectarea acestuia, asemenea crean va fi acceptat, la cererea autoritii competente a
acestui Stat, n scopul colectrii de ctre autoritatea competent a celuilalt Stat Contractant. Aceast
crean va fi colectat de ctre acel cellalt Stat n conformitate cu prevederile legislaiei sale
aplicabile executrii forate i colectrii propriilor sale impozite ca i cum creana ar fi o crean a
acelui cellalt Stat.
4. Cnd o crean a unui Stat Contractant este o crean, n privin creia acest Stat poate,
potrivit legislaiei sale, s ntreprind msuri de pstrare n vederea asigurrii colectrii acestuia,
asemenea crean va fi acceptat, la cererea autoritii competente a acestui Stat, n scopul
ntreprinderii msurilor de pstrare de ctre autoritatea competent a celuilalt Stat Contractant. Acel
cellalt Stat va ntreprinde msurile de pstrare n privina acestei creane, n conformitate cu
prevederile legislaiei sale, ca i cum creana ar fi o crean a acelui cellalt Stat, chiar dac, la
momentul aplicrii acestor msuri, creana nu este executabil n primul Stat menionat sau este
datorat de ctre o persoan, care are dreptul s mpiedice colectarea ei.
3

n unele ri, legislaia naional, consideraiunile politice sau administrative nu pot permite sau justifica tipul de
asisten prevzut n acest articol sau poate solicita ca acest tip de asisten s fie limitat, spre exemplu rile care au
sisteme fiscale ori administraii fiscale similare sau n privina impozitelor vizate. n aceste scopuri, articolul trebuie
numai s prevad n Convenie precum c fiecare Stat conclude c, bazndu-se pe factorii descrii n paragraful 1 al
Comentariilor la articol, ei pot s se neleag de a acorda asisten n colectarea impozitelor percepute de cellalt Stat.

OECD

17

5. Indiferent de prevederile paragrafelor 3 i 4, o crean acceptat de un Stat Contractant n

sensul paragrafului 3 sau 4, nu va fi supus n acest Stat perioadelor de prescripie sau acesteia nu-i
va fi acordat nici o prioritate aplicabil unei creane, potrivit legislaiei acestui Stat, pe baza unei
astfel de naturi. Suplimentar, unei creane acceptate de un Stat Contractant, n sensul paragrafului 3
sau 4, n acest Stat nu i va fi acordat nici o prioritate aplicabil acestei creane, potrivit legislaiei
celuilalt Stat Contractant.
6. Cazurile legate de existena, validitatea sau suma unei creane a unui Stat Contractant nu
va fi audiat n faa instanelor judectoreti sau organelor administrative ale celuilalt Stat
Contractant.
7. Cnd, la orice perioad de timp dup efectuarea unei cereri de ctre un Stat Contractant,
potrivit paragrafului 3 sau 4, i nainte ca cellalt Stat Contractant s colecteze i s remit creana
corespunztoare primului Stat menionat, creana respectiv nceteaz a mai fi
a) n cazul unei cereri potrivit paragrafului 3, o crean a venitului a primului Stat
menionat, care este executabil potrivit legislaiei acestui Stat i este datorat de ctre o persoan
care, la acel moment, nu poate, potrivit legislaiei acestui Stat, mpiedica colectarea acestuia, sau
b) n cazul unei cereri potrivit paragrafului 4, o crean a venitului a primului Stat
menionat, n privin creia acest Stat poate, potrivit legislaiei sale, s ntreprind msuri de
pstrare n vederea asigurrii colectrii acestuia
autoritatea competent a primului Stat menionat va notifica n mod prompt autoritatea competent
a celuilalt Stat despre acest fapt i, la opinia celuilalt Stat, primul Stat menionat fie va suspenda, fie
va retrage cererea sa.
8. Prevederile acestui articol, n nici un caz, nu vor fi interpretate ca impunnd unui Stat
Contractant obligaia:
a) de a realiza msuri administrative contrare legislaiei i practicii administrative ale
acestui sau ale celuilalt Stat Contractant;
b) de a realiza msuri contrare politicii de stat (ordre public);
c) de a acorda asisten, dac cellalt Stat Contractant nu a ndeplinit toate msurile
rezonabile de colectare sau de pstrare, dup caz, disponibile potrivit legislaiei sau practicii
administrative ale sale;
d) de a acorda asisten n cazurile, cnd presiunea administrativ a acestui Stat n mod
evident disproporioneaz beneficiile, care urmau a fi realizate de cellalt Stat Contractant.
Articolul 28
MEMBRII MISIUNILOR DIPLOMATICE
I AI POSTURILOR CONSULARE
Nimic n prezenta Convenie nu va afecta privilegiile fiscale ale membrilor misiunilor
diplomatice sau posturilor consulare n virtutea normelor generale ale dreptului internaional sau a
prevederilor acordurilor speciale.

Articolul 29

OECD

18

EXTINDEREA TERITORIAL4
1. Prezenta Convenie poate fi extins, fie n totalitatea sa sau cu orice modificri necesare
[oricrei pri a teritoriului (Statului A) sau a (Statului B) care este specific exclus din aplicarea
Conveniei sau], oricrui Stat sau teritoriu de a crui relaii internaionale este responsabil (Statul A)
sau (Statul B), care impune impozite cu caracter substanial similar cu cele crora li se aplic
Convenia. Orice asemenea extindere se va aplica de la acea dat i va fi supus acelor modificri i
condiii, incluznd condiii referitoare la denunare, care pot fi specificate i convenite ntre Statele
Contractante printr-un schimb de note prin canale diplomatice sau n orice alt modalitate conform
procedurilor lor constituionale.
2. n afara cazului n care Statele Contractante convin altfel, denunarea Conveniei de ctre
unul din ele n conformitate cu articolului 30 va denuna, de asemenea, n modul prevzut n acel
articol, aplicarea Conveniei [oricrei pri a teritoriului (Statului A) sau a (Statului B) sau] oricrui
Stat sau teritoriu asupra cruia a fost extins Convenia conform acestui articol.
CAPITOLUL VII
DISPOZIII FINALE
Articolul 30
INTRAREA N VIGOARE
1. Aceast Convenie va fi ratificat i instrumentele de ratificare vor fi schimbate la...... ct
mai curnd posibil.
2. Convenia va intra n vigoare dup schimbul instrumentelor de ratificare i prevederile
sale se vor aplica:
a)
b)

(n Statul A):.................................
(n Statul B):.................................
Articolul 30
DENUNAREA

Prezenta Convenie va rmne n vigoare pn la denunarea de ctre un Stat Contractant.

Fiecare Stat Contractant poate denuna Convenia prin canale diplomatice, printr-o not de
denunare remis cu cel puin ase luni nainte de sfritul oricrui an calendaristic urmtor
anului ...... n aceast situaie, Convenia va nceta s aib efect:
a)
b)

(n Statul A):.................................
(n Statul B):.................................
CLAUZ DE NCHEIERE5

Cuvintele dintre paranteze snt relevante cnd, printr-o dispoziie special, o parte a teritoriului Statului Contractant
este exclus de la aplicarea prezentei Convenii.
5
Clauz de ncheiere cu privire la semnare va fi redactat n conformitate cu procedura constituional a ambelor State
Contractante.

OECD

19

COMENTARII LA ARTICOLELE
MODELULUI CONVENIEI FISCALE
COMENTARII LA ARTICOLUL 1
REFERITOR LA PERSOANELE CARE SNT ACOPERITE
DE ACEAST CONVENIE
1.
n timp ce conveniile anterioare erau n general aplicabile cetenilor Statelor
Contractante, conveniile mai recente se aplic de obicei rezidenilor unuia sau ambelor State
Contractante indiferent de naionalitate. Unele convenii au un scop chiar mai larg deoarece ele se
aplic ntr-un mod mai general contribuabililor din Statele Contractante; prin urmare, ele snt
aplicabile de asemenea persoanelor, care dei nu snt rezidente n nici un Stat snt cu toate acestea
supuse impozitrii pe o parte a veniturilor sau capitalurilor lor n fiecare din ele. S-a considerat
preferabil n scopuri practice ca, Convenia s se aplice persoanelor care snt rezidente al unuia sau
ambelor State Contractante. Termenul rezident este definit n articolul 4.
Aplicarea Conveniei societilor civile
2.
Legislaiile interne difer n ceea ce privete tratamentul societilor civile. Aceste diferene
creeaz diverse dificulti n aplicarea Conveniilor fiscale n legtur cu societile civile. Aceste
dificulti snt analizate n raportul Comitetului pentru Probleme Fiscale ntitulat Aplicarea
Modelului OCDE de Convenie Fiscal Societilor Civile, a crui concluzii au fost incluse mai jos
i n Comentariile la diverse alte prevederi ale Modelului de Convenie fiscal.
3.
Dup cum s-a discutat n acel raport, o surs principal a dificultilor o constituie faptul c
unele ri trateaz societile civile ca entiti impozabile (uneori chiar ca i companii), n timp ce
alte ri adopt ceea ce se poate considera ca o abordare fiscal transparent, conform creia
societatea civil este ignorat n scopuri fiscale, iar membrii societii civile snt impozitai pe
partea lor la venitul societii civile.
4.
O prim dificultate este msura n care o societate civil are dreptul ca atare la beneficiile
prevederilor Conveniei. Conform articolului 1, numai persoanele care snt rezidente ale Statelor
Contractante au dreptul la beneficiile Conveniei ncheiat de aceste State. n timp ce paragraful 2 al
Comentariilor la articolul 3, explic de ce o societate civil constituie o persoan, o societate civil
nu se calific n mod necesar ca un rezident al unui Stat Contractant conform articolului 4.
5.
n cazul n care o societate civil este tratat ca o societate sau impozitat n acelai fel, ea
este un rezident al Statului Contractant care impoziteaz societatea civil n baza motivelor
menionate n paragraful 1 al articolului 4 i prin urmare, este ndreptit la beneficiile Conveniei.
Totusi, n cazul n care o societate civil este tratat ca transparent din punct de vedere fiscal ntrun Stat, societatea civil nu este supus impozitrii n acel Stat conform nelesului paragrafului 1
al articolului 4 i astfel nu poate fi un rezident al acestuia n scopurile Conveniei. ntr-un asemenea
caz, aplicarea Conveniei societii civile ca atare va fi refuzat, n afara cazului n care se prevede
n Convenie o regul special referitoare la societi civile. n cazul n care aplicarea Conveniei
este astfel refuzat, membrii societii civile ar avea dreptul, pentru partea lor din venitul societii
civile, la beneficiile prevzute de Conveniile ncheiate de Statele a caror rezideni snt, n msura n
care veniturile societii civile snt distribuite lor n scopurile impozitrii n Statul lor de reziden
(conform paragrafului 8.4 al Comentariilor la articolul 4).
6.
Legtura dintre dreptul unei societi civile la beneficiile unei Convenii fiscale i cel al
membrilor societii civile ridic alte probleme.
OECD

20

6.1
O problem este efectul pe care aplicarea prevederilor Conveniei unei societi civile l
poate avea asupra impozitrii membrilor societii civile. Dac o societate civil este tratat ca un
rezident al unui Stat Contractant, prevederile Conveniei care restricioneaz dreptul celuilalt Stat
Contractant de a impozita societatea civil pe veniturile sale, nu se vor aplica pentru a restriciona
dreptul celuilalt Stat de a impozita membrii societii civile care snt proprii si rezideni pe partea
lor din veniturile societii civile. Anumite State pot s doreasc s includ n conveniile lor o
prevedere care confirm n mod expres dreptul unui Stat Contractant de a impozita membrii
societii civile rezideni pe partea lor din veniturile unei societi civile care este tratat ca un
rezident al celuilalt Stat.
6.2
O alt problem este aceea a efectului prevederilor Conveniei asupra dreptului unui Stat
Contractant de a impozita veniturile realizate pe teritoriul su, cnd dreptul la beneficiile unei, sau
mai mult de unei, Convenii este diferit pentru membrii societii civile i societate civil. Cnd, de
exemplu, Statul surs trateaz o societate civil intern ca transparent din punct de vedere fiscal i
prin urmare impoziteaz membrii societii civile pe partea lor din veniturile societii civile, un
membru al societii civile care este rezident al unui Stat care impoziteaz societile civile ca i
societile nu ar putea s solicite beneficiile Conveniei dintre cele dou State cu privire la partea
din veniturile societii civile pe care Statul surs le impoziteaz n minile sale deoarece acele
venituri, dei distribuite persoanei care solicit beneficiile Conveniei conform legislaiei Statului
surs, nu snt similar distribuite n scopurile determinrii obligaiei fiscale pentru acel element de
venit n Statul de reziden al acelei persoane.
6.3
Rezultatele descrise n precedentul paragraf se vor obine chiar dac, ca o problem a
legislaiei interne a Statului surs, societatea civil nu este privit ca transparent n scopuri fiscale,
ci ca o entitate impozabil separat creia i vor fi atribuite veniturile, cu condiia ca societatea
civil s nu fie de fapt considerat un rezident al Statului surs. Aceast concluzie este fondat pe
principiul c Statul surs ar trebui s ia n considerare, ca parte a contextului real n care trebuie
aplicat Convenia, modul n care un element de venit, ce apare n jurisdicia sa, este tratat n
jurisdicia persoanei ce solicit beneficiile Conveniei ca rezident. Pentru Statele care nu pot fi de
acord cu aceast interpretare a articolului, ar fi posibil stabilirea acestui rezultat ntr-o prevedere
special care ar evita poteniala dubl impunere ce rezult n cazurile n care veniturile societii
civile snt disribuite n mod diferit de cele dou State.
6.4
Dac, aa cum se descrie n paragraful 6.2, veniturile au trecut printr-o societate civil
transparent ctre membrii societii civile care snt supui impozitrii pe acele venituri n Statul
rezidenei lor, atunci veniturile snt privite ca pltite membrilor societii civile, deoarece
veniturile au fost distribuite lor ci nu societii civile n scopurile determinrii obligaiunii fiscale n
Statul lor de reziden. De aceea membrii societii civile, n aceste circumstane, satisfac condiia
impus n cteva articole, ca veniturile n cauz sa fie pltite unui rezident al celuilalt Stat
Contractant. n mod similar, cerina impus de alte articole, ca veniturile sau ctigurile s fie
realizate de un rezident al celuilat Stat Contractant este ndeplinit n circumstanele descrise mai
sus. Aceast interpretare evit declinarea beneficiilor Conveniei fiscale pentru veniturile societii
civile pe baza faptului c att societatea civil, deoarece nu este un rezident, ct i membrii societii
civile, deoarece veniturile nu snt pltite direct lor sau realizate de ei, nu pot solicita beneficiile
Conveniei pentru acele venituri. Conform principiului discutat n paragraful 6.3, condiiile c
aceste venituri s fie pltite sau s fie realizate de un rezident, ar trebui s fie considerate ndeplinite
chiar dac, ca o problem de legislaie intern a Statului surs, societatea civil nu ar fi privit ca
transparent n scopuri fiscale, cu condiia ca societatea civil s nu fie de fapt considerat un
rezident al Statului surs.

OECD

21

6.5
Cazurile de societi civile care implic trei State pun probleme dificile cu privire la
determinarea dreptului la beneficii conform Conveniilor. Totui, multe probleme pot fi soluionate
prin aplicarea principiilor descrise n paragrafele de la 6.2 la 6.4. Dac un membru al societii
civile este rezident al unui Stat, societatea civil este stabilit n alt Stat, i prile din venitul
societii civile snt realizate dintr-un Stat ter, atunci membrul societii civile poate solicita
beneficiile Conveniei dintre Statul su de reziden i Statul de surs a veniturilor n msura n care
veniturile societii civile i snt distribuite lui n scopurile impozitrii n Statul su de reziden.
Dac, n plus, societatea civil este impozitat ca un rezident al Statului n care este nfiinat,
atunci societatea civil n sine poate s solicite beneficiile Conveniei ncheiat ntre Statul n care
aceast societate civil este nfiinat i Statul surs. ntr-un asemenea caz de duble beneficii,
Statul surs nu poate supune impozitrii care este inconsistent cu termenii oricrei Convenii
aplicabile, prin urmare, cnd snt prevzute cote diferite n cele dou Convenii, se va aplica cota cea
mai mic. Totui, Statele Contractante pot dori s ia n considerare prevederi speciale pentru a
rezolva administrarea beneficiilor conform Conveniior n astfel de situaii, astfel ca societatea s
poat solicita beneficiile, dar membrii societii civile s nu poat s prezinte solicitri paralele.
Astfel de prevederi ar asigura o administrare corespunztoare i simplificat a acordrii acestor
beneficii. Nu vor fi acordate nici un fel de beneficii conform Conveniei dintre Statul n care
societatea civil este nfiinat i Statul surs, dac societatea civil este tratat ca transparent n
scopuri fiscale de Statul n care s-a nfiinat. n mod similar nu vor fi acordate beneficii conform
Conveniei dintre Statul de reziden al membrului societii civile i Statul surs, dac veniturile
societii civile nu snt distribuite membrului societii civile conform legislaiei fiscale a Statului
de reziden. Dac societatea civil este tratat ca transparent n scopuri fiscale de ctre Statul n
care este nfiinat i veniturile societii civile nu snt distribuite membrului societii civile
conform legislaiei fiscale a Statului de reziden al membrului societii civile, Statul surs poate
impozita fr restricie veniturile societii civile distribuite membrului societii civile.
6.6
Diferenele n modul n care rile aplic abordarea fiscal transparent, pot crea alte
dificulti n aplicarea Conveniilor fiscale. Dac un Stat consider c o societate civil nu se
calific ca un rezident al unui Stat Contractant, deoarece nu este supus impozitrii i membrii
societii civile snt supui impozitrii n Statul lor de reziden pe partea lor din veniturile societii
civile, este de ateptat ca acel Stat s aplice prevederile Conveniei ca i cum membrii societii
civile ar fi realizat direct veniturile, astfel nct clasificarea veniturilor n scopurile regulilor de
distribuire din articolele 6 la 21 nu vor fi modificate de faptul c veniturile trec prin societatea
civil. Totui pot apare dificulti n aplicarea prevederilor care se refer la activitile
contribuabilului, natura contribuabilului, legtura dintre contribuabil i o alt parte la tranzacie.
Unele dintre aceste dificulti snt discutate n paragraful 19.1 a Comentariior la articolul 5 i
pargrafele 6.1 i 6.2 a Comentariilor la articolul 15.
6.7
n final, un numr de alte dificulti apar cnd snt aplicate reguli diferite ale Conveniei de
Statele Contractante veniturilor realizate de o societate civil ori de membrii acesteia, n funcie de
legislaia intern a acestor State sau de interpretarea de ctre ele a prevederilor Conveniei sau a
unor date relevante. Aceste dificulti snt legate de o problematic mai larg a conflictelor de
clasificare, care snt tratate n paragrafele 32.1 i 56.1 al Comentariilor la articolul 23.
Folosirea improprie a Conveniei
7.
Scopul principal al conveniilor de evitare a dublei impuneri este de a promova, prin
eliminarea dublei impuneri internaionale, schimburile de mrfuri i servicii, precum i circularea
capitalurilor i a persoanelor. Un alt scop al conveniilor fiscale este de a preveni evitarea impunerii
i evaziunea.

OECD

22

7.1
Contribuabilii pot fi tentai s abuzeze de legislaia fiscal a unui Stat, exploatnd diferenele
dintre legislaiile diferitelor ri. Astfel de incercri pot fi contracarate de prevederi sau reguli
jurisprudeniale care fac parte din legislaia intern a Statului n cauz. Un astfel de Stat este
improbabil s accepte prevederile conveniilor bilaterale de evitare a dublei impuneri care ar avea ca
efect permiterea tranzaciilor abuzive care altfel ar fi prevenite de prevederile i regulile de acest
gen coninute de legislaia intern. De asemenea, Statul nu va dori s aplice conveniile bilaterale
ntr-o manier care ar conduce la un astfel de efect.
8.
Este important de reinut, de asemenea, c extinderea reelei de convenii de evitare a dublei
impuneri ntrete impactul acestor manevre, fcndu-le posibile, folosind construcii legale
artificiale, pentru a beneficia att de avantajele fiscale oferite de legislaiile interne ct i de
nlesnirile de la impozitare prevzute n conveniile de evitare a dublei impuneri.
9.
Un astfel de caz ar fi acela al unei persoane (indiferent dac este sau nu rezident a unui Stat
Contractant) care acioneaz prin intermediul unei persoane juridice constituit ntr-un Stat cu
scopul esenial de a beneficia de prevederile conveniei, care altfel nu ar fi fost disponibile direct.
Un alt caz ar fi acela al unei persoane fizice care are ntr-un Stat Contractant att domiciliul su
permanent, ct i toate interesele sale economice, incluznd deinerea unui pachet substanial de
aciuni ntr-o societate a acelui Stat i care, n mod esenial pentru a vinde aciunile i pentru a evita
impozitarea n acel Stat pe ctigurile de capital din nstrinare (n virtutea paragrafului 5 al
articolului 13) i transfer domiciliul permanent n cellalt Stat Contractant, unde asemenea
ctiguri snt supuse unui impozit mic sau nu snt impozitate.
9.1

Aceasta ridic dou intrebri fundamentale discutate n paragrafele urmtoare:

- dac beneficiile conveniilor fiscale trebuie acordate atunci cnd avem n discuie tranzacii
care constituie un abuz la prevederile acestor convenii (conform paragrafului 9.2 i
urmatorului punct); i
- dac prevederi specifice i reguli jurisprudeniale ale legislaiei interne a unui Stat
Contractant care au ca scop prevenirea conflictului abuzului fiscal cu conveniile fiscale
(conform paragrafului 22 i urmatorului punct).

9.2
Pentru multe State rspunsul la prima ntrebare se bazeaz pe rspunsul lor la cea de-a doua
ntrebare. Aceste State in cont de faptul c impozitele snt n ultima instan impuse prin
prevederile legislaiei interne, aa cum este ea restricionat (si n rare cazuri extins) de ctre
prevederile conveniilor fiscale. Astfel, orice abuz asupra prevederilor unei convenii fiscale poate fi
de asemenea caracterizat ca un abuz la prevederile legislaiei interne n baza creia snt percepute
impozitele. Pentru aceste State, se pune problema dac prevederile conveniei fiscale pot preveni
aplicarea prevederilor anti-abuz ale legislaiei interne, care este a doua ntrebare de mai sus. Aa
cum se arat n paragraful 22.1 de mai jos rspunsul la cea de-a doua ntrebare este c, n msura n
care aceste reguli anti-evitare fac parte din regulile interne de baz stabilite de legislaia fiscal
intern pentru determinarea faptelor care dau natere la obligaii fiscale, nu se regsesc n convenii
fiscale i de aceea nu snt afectate de ele. Astfel, ca o regul general, nu va exista nici un conflict
ntre astfel de reguli i prevederile conveniilor fiscale.
9.3
Alte State prefer s vad cteva abuzuri ca fiind abuzuri la convenia nsi, n opoziie cu
abuzurile la legislaia intern. Totui, aceste State consider c o structurare adecvat a conveniilor
fiscale le d posibilitatea de a nu lua n considerare tranzaciile abuzive, cum ar fi acelea efectuate
n scopul obinerii de beneficii neateptate prevzute de aceste convenii. Aceast interpretare
rezult din obiectul i scopul conveniilor fiscale, ca i obligativitatea interpretrii acesteia conform
principiului bunei credine (vezi articolul 31 al Conveniei de la Viena asupra Legii privind
tratatele).
OECD

23

9.4
Prin urmare, sub ambele abordri s-a czut de acord c Statele nu trebuie s acorde
beneficiile conveniei de evitare a dublei impuneri n cazul n care avem de a face cu acorduri care
constituie un abuz la prevederile conveniei.
9.5
Totui, este important de reinut c nu trebuie presupus cu uurin c un contribuabil se
angajeaz n astfel de tranzacii abuzive menionate mai sus. Un principiu general este acela c
beneficiile unei convenii de evitare a dublei impuneri nu ar trebui s se aplice n cazul n care
scopul principal al angajrii n anumite tranzacii sau planuri este acela de a asigura o poziie fiscal
mai favorabil i obinerea unui tratament mai favorabil, n aceste condiii, ar fi contrar obiectului i
scopului prevederilor relevante.
9.6
Aplicarea potenial a prevederilor generale anti-abuz nu nseamn c nu este nevoie de
includerea n conveniile fiscale a unor prevederi specifice n scopul prevenirii formelor particulare
de evitare a impunerii. Acolo unde tehnici specifice de evitare au fost identificate sau unde folosirea
de asemenea tehnici este cu precdere problematic, va fi adesea util adugarea la Convenie a
unor prevederi care se axeaz direct pe strategia relevant de evitare. De asemenea, aceasta va fi
necesar acolo unde un Stat care adopt punctul de vedere descris n paragraful 9.2 de mai sus
consider c legislaiei sale interne i lipsesc regulile anti-evitare sau principiile necesare pentru a
combate eficient o asemenea strategie.
10.
Spre exemplu, unele forme de evitare a impunerii snt tratate n Convenie, cum ar fi
ntroducerea conceptului de beneficiar efectiv (n articolele 10, 11 i 12) i a unor prevederi
speciale pentru aa-numitele societi-artistice (paragraful 2 al articolului 17). Aceste probleme snt
de asemenea menionate n Comentariile la articolul 10 (paragrafele 17 i 22), articolul 11
(paragraful 12) i articolul 12 (paragraful 7).
10.1 De asemenea, n anumite cazuri, solicitarea beneficiilor conveniilor de ctre filiale, n
particular de ctre societi stabilite n paradisuri fiscale sau care beneficiaz de regimuri
prefereniale duntoare, poate fi refuzat n cazul n care prin considerarea atent a faptelor i
circumstanelor unui caz se arat c locul conducerii efective a unei filiale nu se afl n statul
declarat de reziden, ci mai curnd n statul de reziden a societii mam pentru a o face rezident
a acestui din urm stat n scopurile prevzute de legislaia intern i tratat (acesta va fi relevant
acolo unde legislaia intern a unui stat utilizeaz locul conducerii unei persoane juridice sau un
criteriu similar pentru a determina rezidena sa).
10.2 Atenta analiz a faptelor i circumstanelor unui caz ar putea de asemenea s arte c o
filial a fost condus n statul de reziden a companiei mam n aa fel nct filiala a creat o
reprezentan permanent (spre exemplu avnd un loc de conducere) n acel stat caruia toate sau o
parte important a profiturilor sale ar fi fost pe bun dreptate atribuite.
11.
Un exemplu suplimentar vizeaz dou forme foarte rspndite a folosirii improprii ale
Conveniei care snt discutate n dou rapoarte ale Comitetului pentru Afaceri Fiscale ntitulate
Conveniile de evitare a dublei impuneri i folosirea societilor de baz i Conveniile de evitare
a dublei impuneri i folosirea societilor de conduit. Dup cum se indic n aceste rapoarte,
preocuparea exprimat n paragraful 9 de mai sus, s-a dovedit a fi real deoarece s-a nregistrat o
tendin n crestere de a folosi societile de conduit pentru a obine beneficiile conveniilor ce nu
au fost intenionate de Statele Contractante n negocierile lor bilaterale. Aceasta a dus ca un numr
crescnd de ri membre s implementeze dispoziiile conveniilor (att generale ct i specifice)
pentru a contracara abuzurile i pentru a menine legislaia anti-evitare n legislaia lor intern.

OECD

24

12.
Prevederile tratatului care au fost conturate pentru a acoperi aceste i alte feluri de abuzuri
mbrac diferite forme. Urmtoarele snt exemple derivate din prevederile care au fost ncorporate
n conveniile bilaterale ncheiate de rile membre. Acestea ofer modele pe care negociatorii
conveniilor sa le ia n considerare n cazul n care caut soluii la cazuri specifice. Referitor la
acestea ar trebui luate n consideraie:
-

faptul c aceste prevederi nu snt exclusiv mutuale i c prevederi variate pot fi necesare
pentru a trata diferite cazuri;
gradul n care avantajele fiscale pot fi de fapt obinute printr-o strategie specific de evitare;
contextul legal n ambele State Contractante i n special msura n care legislaia intern
asigur deja un raspuns adecvat mpotriva acestei strategii de evitare; i
msura n care activitile economice bona fide ar putea fi, fr intenie, omise de asemenea
prevederi.

Cazuri de societi de conduit

13.
Multe ri au incercat s rezolve problema societilor de conduit i mai multe abordri au
fost conturate n acest scop. O soluie ar fi de a nu permite acordarea beneficiilor conveniei unei
societi care nu este detinu direct sau indirect de rezideni ai Statului n care societatea este
rezident. De exemplu, o astfel de prevedere de a privi prin poate avea urmtoarea formulare:
O societate care este rezident a unui Stat Contractant nu are dreptul la scutire de la
impozitare conform prezentei Convenii cu referire la orice elemente de venituri, ctiguri sau
profituri, dac este deinut sau controlat direct sau prin una sau mai multe societi, indiferent
unde snt rezidente, de persoane care nu snt rezidente ale unui Stat Contractant.
Statele Contractante ce doresc s adopte aceast prevedere, ar putea de asemenea s doreasc n
negocierile lor bilaterale, s determine criteriile conform crora o companie va fi considerat a fi
deinut sau controlat de nerezideni.
14.
Abordarea de a privi prin, care subliniaz prevederea de mai sus, pare o baz adecvat
pentru conveniile cu rile care nu au sau au o impozitare foarte redus i unde puine activiti de
ntreprinztor substaniale vor fi desfurate normal. Chiar i n aceste cazuri ar putea fi necesar
modificarea prevederilor sau substituirea lor cu altele pentru a proteja activitile de ntreprinztor
bona fide.
15.
Prevederile generale asupra supunerii impozitrii prevd c beneficiile conveniei n Statul
surs snt acordate numai dac veniturile n cauz snt supuse impozitrii n Statul de reziden.
Aceasta de fapt corespunde scopului conveniilor fiscale i anume acela de a evita dubla impunere.
Totui, pentru un numr de motive, Convenia Model nu recomand o astfel de prevedere general.
n timp ce pare adecvat cu referire la o legtur internaional normal, o abordare de supunere la
impozitare poate fi bine adoptat ntr-o situaie tipic de conduit. Decizia de protecie de acest fel
ar putea avea urmtoarea formulare:
Dac venitul realizat ntr-un Stat Contractant este ncasat de o societate rezident a celuilalt
Stat Contractant i una sau mai multe persoane ce nu snt rezidente n acel cellalt Stat
Contractant
a) au direct sau indirect sau prin una sau mai multe societi, indiferent unde snt rezidente,
un interes substanial n asemenea societate sub forma unei participri sau altfel, sau
b) exercit direct sau indirect, singur sau mpreun, managementul sau controlul unei
asemenea societi,
OECD

25

orice prevedere a prezentei Convenii ce confer o scutire sau o reducere a impozitului se va

aplica numai veniturilor care snt supuse impozitrii n ultimul Stat menionat conform
regulilor obinuite a legislaiei sale fiscale.
Conceptul de interes substanial poate fi n continuare specificat n cazul n care se redacteaz o
convenie bilateral. Statele Contractante pot s-l exprime, de exemplu, ca un procent din capital
sau din drepturile de vot dintr-o societate.
16.
Abordarea de supunere la impozitare pare a avea anumite merite. Poate fi folosit n cazul
Statelor cu o structur economic bine dezvoltat i o legislae fiscal complex. Totui, va fi
necesar s se suplimenteze aceast prevedere prin introducerea prevederilor bona fide n convenie
pentru a se asigura flexibilitatea necesar (conform paragrafului 19 de mai jos); mai mult o astfel de
abordare nu ofer o protecie adecvat mpotriva schemelor avansate de evitare a impunerii cum ar
fi strategiile stepping-stone (pietrelor n trepte).
17.
Abordrile la care s-a fcut referire mai sus snt din multe puncte de vedere nesatisfctoare.
Ele se refer la legislaiile fiscale complexe i schimbtoare din Statele Contractante i nu la
aranjamentele ce duc la folosirea improprie a conveniilor. S-a sugerat c problema conduitei s fie
tratat ntr-un mod direct prin introducerea unei prevederi care s evidenieze cazurile de folosire
incorect cu referire la aranjamentele de conduit (abordarea canalului). O astfel de prevedere ar
putea avea urmtoarea formulare:
n cazurile n care veniturile ce provin dintr-un Stat Contractant snt ncasate de o societate
rezident a celuilalt Stat Contractant i una sau mai multe persoane ce nu snt rezidente n
acel cellalt Stat Contractant
a) au direct sau indirect sau prin una sau mai multe societi, indiferent unde snt
rezidente, un interes substanial ntr-o asemenea societate sub forma unei participaii sau
sub alt form, sau
b) exercit direct sau indirect, singur sau mpreun, managementul sau controlul unei
astfel de societi,
orice prevedere a prezentei Convenii care confer o scutire sau o reducere de impozit, nu se
va aplica dac mai mult de 50% din aceste venituri snt folosite pentru satisfacerea
solicitrilor de ctre astfel de persoane (incluznd dobnzi, royalty, cheltuieli de dezvoltare,
reclam, chetuieli iniiale i de cltorie i orice tip de amortizare a activelor de afaceri
inclusiv acelea bunurilor intangibile i proceselor).
18.
O prevedere de acest tip pare a fi singurul mod efectiv de a combate mecanismele de tip
piatra n trepte. Se gsete n conveniile bilaterale ncheiate de Elveia i SUA i principiul su
pare s ntreasc prevederile elveiene mpotriva folosirii improprii a conveniilor fiscale de ctre
anumite tipuri de companii elveiene. Statele care consider includerea unei clauze de acest fel n
conveniile lor ar trebui s aib n vedere c ea poate s acopere tranzaciile economice obinuite i
care astfel ar trebui sa fie suplimentate de o clauz bona fide.
19.
Soluiile descrise mai sus snt de natur general i ele necesit a fi nsoite de prevederi
specifice care s asigure c beneficiile conveniei vor fi acordate n cazuri bona fide. Astfel de
prevederi ar putea avea urmtoarea formulare:

OECD

26

a)

Prevederea general bona fide

Prevederile anterioare nu se vor aplica dac societatea stabilete c scopul ei principal,
conducerea activitii sale de ntreprinztor i achiziia sau pstrarea de aciuni de participare
sau alte proprieti din care se realizeaz veniturile n cauz, snt motivate de argumente
solide de afaceri i nu au ca scop primar obinerea oricror beneficii conform prezentei
Convenii.

b)

Prevederea de activitate
Prevederile anterioare nu se vor aplica dac societatea este angajat n operaiuni
economice substaniale n Statul Contractant a crei reziden este i scutirea de impozitare
solicitat celuilalt Stat Contractant este pentru veniturile n conexiune cu asemenea
operaii.

c)

Prevederea privind suma impozitului

Prevederile anterioare nu se vor aplica dac reducerea impozitului solicitat nu este mai
mare dect impozitul efectiv aplicat de Statul Contractant n care este rezident societatea.

d)

Prevederea privind bursa de valori

Prevederile anterioare nu se vor aplica unei societi care este rezident a unui Stat
Contractant dac clasa principal a aciunilor sale este nregistrat la o burs de valori
recunoscut ntr-un Stat Contractant sau dac o asemenea societate este deinut n ntregime
direct sau prin intermediul unei sau mai multor societi fiecare din acestea fiind rezidente
a primului Stat menionat de o societate care este rezident a primului Stat menionat i
principala clas a acestor aciuni este astfel nregistrat.

e)

Prevederea de scutire alternativ

n cazurile n care clauza anti-abuz se refer la nerezidenii unui Stat Contractant, poate fi
prevzut ca termenul nu va fi considerat s includ rezideni ai Statelor tere care au
convenii fiscale n vigoare cu Statul Contractant de la care este solicitat scutirea de la
impozitare i asemenea convenii prevd scutire de la impozitare nu mai mic dect scutirea
de la impozitare solicitat conform prezentei Convenii.

Aceste prevederi ilustreaz abordri posibile. Redactarea specific a prevederilor ce pot fi incluse
ntr-o anumit convenie depinde de abordarea general adoptat n acea convenie i ar trebui s fie
determinat pe o baz bilateral. De asemenea cnd autoritile competente ale Statelor Contractante
au puterea de a aplica prevederi discreionare, se poate considera de cuvin s se includ o regul
adiional care s dea autoritii competente a trii surs libertatea de a acorda beneficiile
Conveniei unui rezident al celuilalt Stat chiar dac rezidentul nu ndeplinete niciunul din testele
descrise mai sus.
20.
n timp ce paragrafele precedente identific diferite abordari cu privire la situaii de
conduit, fiecare dintre ele se refer la un aspect particular al unei probleme numit generic
comerul cu convenii (treaty shopping). Statele, n dorina lor de a aborda problema ntr-o
manier comprehensiva ar putea s considere urmtorul exemplu cu privire la prevederile detaliate
de limitare a beneficiilor n scopul prevenirii persoanelor nerezidente n niciunul dintre Statele
Contractante de a accesa beneficiile Conveniei n folosul unei entiti care altfel se calific drept

OECD

27

rezident a unuia dintre aceste State, innd cont de faptul c ar putea fi nevoie de adaptri i c multe
State prefer alte abordari cu privire la comerul cu convenii:
1. n cazul n care n acest articol nu se prevede altfel, un rezident al unui Stat Contractant
care obine venit din cellalt Stat Contractant trebuie s aib dreptul la toate beneficiile acestei
Convenii altfel acordate rezidenilor unui Stat Contractant numai dac un astfel de rezident este o
persoan calificat cum este definit n paragraful 2 i ndeplinete celelalte condiii ale acestei
convenii pentru obinerea unor astfel de beneficii.
2. Un rezident al unui Stat Contractant este o persoan calificat pentru un an fiscal doar
dac un asemenea rezident este, fie:
a)

o persoan fizic;

b)

a entitate guvernamental recunoscut;

c)

o societate, dac
(i)
(ii)

principala clas a aciunilor sale este listat la o burs de valori

recunoscut, menionat n paragraful a) sau b) a paragrafului 6 i este n mod
obinuit tranzacionat la una sau mai multe burse de valori recunoscute, sau
cel puin 50% din drepturile de vot i din valoarea aciunilor societii
snt deinute direct sau indirect de 5 sau mai puine societi care au dreptul la
beneficii aa cum se arat la punctul (i) din acest subparagraf, cu condiia c,
n cazul unei deineri indirecte, fiecare deintor intermediar este un rezident
al oricruia dintre Statul Contractant.

d)

o instituie de caritate sau alt entitate scutit de la impozitare, cu condiia c, n

cazul unui fond de pensii sau orice altei organizaii care este nfiinat n scopul
exclusiv de a acorda pensii sau alte beneficii similare, mai mult de 50% din
beneficiarii entitii, membri sau participani snt persoane fizice rezidente n oricare
din Statele Contractante; sau

e)

o persoan, alta dect o persoan fizic, dac:

(i)

pentru cel puin jumtate din zilele anului fiscal, persoanele care snt
persoane calificate conform subparagrafelor a), b) i d) i subdiviziunii c) i) a
acestui paragraf dein, direct sau indirect, cel puin 50% din drepturile de vot
i valoarea aciunilor sau alte interese de participare n entitate, i

(ii)

mai puin de 50% din venitul brut al entitii corespunzator anului fiscal
este pltit sau datorat direct sau indirect unor persoane care nu snt rezidente
ale niciunuia dintre Statele Contractante sub forma unor plai care snt
deductibile n determinarea impozitelor prevzute de prezenta Convenie n
Statul de reziden al entitii (fr a include plaile pentru servicii sau active
fixe realizate la preul de pia n cadrul activitii obinuite i plile
obligaiilor financiare ctre banc, cu condiia c atunci cnd banca nu este
rezident a unui Stat Contractant, plata s fie atribuit reprezentanei
permanente al bancii care-i situat ntr-unul din Statele Contractante).

3. a) Un rezident al unui Stat Contractant va avea dreptul la beneficiile Conveniei n

legtur cu un element de venit, obinut din cellalt Stat, indiferent dac rezidentul este o
persoan calificat, dac rezidentul desfaoar activitate de ntreprinztor n mod activ n primul
Stat menionat (altele dect realizarea i conducerea investiiilor n scopul personal al
OECD

28

rezidentului, doar dac acestea se refer la activiti bancare, de asigurare, tranzacii cu valori
mobiliare desfurate de o banc, societate de asigurri sau societate de valori mobiliare
nregistrat), venitul provenit din cellalt Stat Contractant este n conexiune cu activitile de
ntreprinztor respective i c rezidentul ndeplinete celelalte condiii ale acestei Convenii
pentru obinerea unor astfel de beneficii.
b) Dac rezidentul sau oricare ntreprindere asociat desfaoar activitate de
ntreprinztor n cellalt Stat Contractant care dau natere la un element de venit, elementul
respectiv cade sub incidena subparagrafului a) doar dac activitile de ntreprinztor din
primul Stat menionat snt legate substanial de activitile de ntreprinztor desfurate n
cellalt Stat. n aplicarea acestui paragraf, stabilirea caracterului substanial al unei activiti de
ntreprinztor se va realiza pe baza tuturor faptelor i circumstanelor.
c) Pentru a determina dac o persoan desfsoar activitate de ntreprinztor n mod activ
ntr-un Stat Contractant potrivit subparagrafului a), activitile desfurate de o societate civil
n care acea persoan este membru a societii civile i activitile desfurate de persoane
afiliate acelei persoane ei pot fi considerate ca fiind desfurate de acea persoan. O persoan
este afiliat altei persoane dac una dintre ele deine cel puin 50% din interesele de participare
n cealalt (sau, n cazul unei societi, cel puin 50% din drepturile de vot i valoarea aciunilor
societii), sau o alt persoan deine direct sau indirect cel puin 50% din interesele de
participare (sau, n cazul unei societi, cel puin 50% din drepturile de vot i valoarea aciunilor
societii) n fiecare din cele dou persoane. n oricare din cazuri o persoan este considerat
afiliat cu o alt persoan dac pe baza faptelor i circumstanelor, una din ele o controleaz pe
cealalt sau ambele snt controlate de aceeai persoan sau de mai multe persoane.
4. Indiferent de prevederile precedente ale acestui articol, dac o societate care este
rezident a unui Stat Contractant sau o societate care controleaz o astfel de societate are n
circulaie o clas de aciuni
a) care este subiect al unor clauze sau altor prevederi care dau dreptul deintorilor la o parte
din veniturile societii provenite din cellalt Stat Contractant care este mai mare dect
partea pe care acionarii ar primi-o n lipsa unor asemenea clauze sau prevederi (partea
disproporionat a veniturilor); i
b) 50% sau mai mult din drepturile de vot i valoarea aciunilor snt deinute de persoane care
nu snt persoane calificate
beneficiile prezentei Convenii nu ar trebui s se aplice prii disproporionate din profituri.
5. Unui rezident al unui Stat Contractant care nu este o persoan calificat potrivit
prevederilor paragrafului 2 sau ndreptit la beneficii potrivit paragrafelor 3 i 4, ar trebui cu
toate acestea s i se acorde beneficiile Conveniei dac autoritatea competent a acelui Stat
Contractant consider c stabilirea, achiziia sau meninerea unei astfel de persoane i
conducerea activitii sale de ntreprinztor nu au avut ca scop principal obinerea de beneficii
potrivit Conveniei.
6. n nelesul acestui articol, termenul de bursa de valori recunoscut nseamn:
a) n Statul A;
b) n Statul B; i
c) orice alt burs de valori recunoscut de autoritile competente n scopul acestui articol.

OECD

29

Prevederi destinate entitilor care beneficiaz de regimuri fiscale prefereniale

21.
Anumite societi care beneficiaz de privilegii fiscale n Statul lor de reziden faciliteaz
situaiile de conduit i ridic problema practicilor fiscale duntoare. Cnd societile scutite de
impozitare (sau aproape scutite de impozitare) se pot diferenia prin caracteristici juridice specifice,
folosirea improprie a conveniilor fiscale poate fi evitat prin declinarea beneficiilor conveniilor
fiscale pentru aceste companii (abordarea excluderii). Cum asemenea privilegii snt acordate n
special unor tipuri specifice de companii aa cum snt definite de legislaia comercial sau de
legislaia fiscal a unei ri, soluia cea mai radical va fi s se exclud aceste societi din scopul
Conveniei. O alt soluie ar fi ntroducerea unei clauze de protecie care s se aplice veniturilor
ncasate sau pltite de aceste societi i care ar putea fi formulat dup urmtorul model:
Nici o prevedere a Conveniei care acord o scutire, sau o reducere de impozit nu se va
aplica veniturilor realizate sau pltite de o societate definit aa cum este definit conform
Seciunii ..... din Legea ....., sau conform oricror prevederi similare legiferate de ..... dup
semnarea Conveniei.
Scopul acestei prevederi poate fi limitat prin referirea numai la anumite tipuri de venituri cum ar fi
dividendele, dobnzile, ctigurile de capital sau onorariilor directorilor. Conform acestor prevederi
societile de tipul vizat vor rmne ndreptite la protecia oferit conform articolului 24
(nediscriminarea) i la beneficiile articolului 25 (procedura amiabil) i ar fi supuse prevederilor
articolului 26 (schimb de informaii).
21.1 Prevederile de excludere snt clare iar aplicarea lor este simpl, dei pot necesita asisten
administrativ n anumite cazuri. Ele snt un instrument important prin care un Stat care a creat
privilegii speciale n legislaia sa fiscal, poate preveni ca acele privilegii s fie folosite n legtur
cu utilizarea improprie a conveniilor fiscale ncheiate de acel Stat.
21.2 Acolo unde nu este posibil sau oportun identificarea societilor care beneficiaz de
privilegii fiscale prin referire la caracteristicile juridice specifice va fi necesar o formulare mai
general. Urmtoarea prevedere urmrete declinarea beneficiilor Conveniei pentru entitaile care
s-ar califica altfel ca rezideni a unui Stat Contractant, dar care beneficiaz n acel Stat de un regim
fiscal preferenial aplicabil doar entitilor cu capital strain (spre exemplu, nu se aplic entitilor
deinute de rezideni ai acelui Stat):
Orice societate, trust sau societate civil care este rezident() ntr-un Stat Contractant i
este deinut() sau controlat() direct sau indirect de una sau mai multe persoane
nerezidente n acel Stat nu ar trebui s aib dreptul la beneficiile prezentei Convenii dac
suma impozitului perceput din venitul sau capitalul societii, trustului sau societii civile
n acel Stat (dup luarea n considerare a oricrei reduceri sau compensri din suma
impozitului n orice mod, inclusiv prin plat, rambursare, contribuie, credit sau reducere
acordat societii, trustului, societii civile sau oricrei alte persoane) este semnificativ
mai mic dect suma care ar fi impus n acel Stat dac toate aciunile care formeaz
capitalul social al societii sau toate interesele de participare n cazul trustului sau
societii civile, dupa caz, ar fi deinute de unul sau mai muli rezideni ai acelui Stat.
Prevederi referitoare la tipurile speciale de venituri
21.3 Urmtoarea prevedere are ca scop declinarea beneficiilor Conveniei referitoare la veniturile
supuse unor impozite mici sau neimpozitate potrivit unui regim fiscal preferenial:

OECD

30

1. Beneficiile Conveniei nu ar trebui s se aplice veniturilor care, conform altor

prevederi ale Conveniei, ar putea fi impozitate ntr-un Stat Contractant i care provin din
activiti a cror desfurare nu solicit prezena substanial n acel Stat, incluznd:
a)
b)
c)

activiti care implic operaiuni bancare, de transport naval, financiare, de asigurri

sau activiti de comer electronic; sau
activiti care implic sediu principal sau centru de coordonare sau structuri similare
care asigur administrarea, finanarea sau un alt suport societii sau grupului; sau
activiti care genereaz venituri pasive, precum dividende, dobnzi i royalty

unde, potrivit legislaiilor sau practicilor administrative ale acelui Stat, veniturile respective
snt impozitate preferenial si, potrivit acestora, informaia este supus unui tratament
confidenial care previne schimbul efectiv de informaii.
2.
n scopul paragrafului 1, veniturile snt impozitate preferenial ntr-un Stat
Contractant dac, dintr-un alt motiv dect articolele precedente ale prezentei Convenii, un
element de venit:
a) este scutit de impozitare; sau
b) este impozabil pentru un contribuabil, dar cu o cot de impozitare mai mic dect cea
aplicabil unui element echivalent care este impozabil n cazul unor contribuabili similari
care snt rezideni ai acelui Stat; sau
c) beneficiaz de credit, reducere sau alt concesie sau beneficiu prevzut direct sau indirect
n relaie cu acel element de venit, altul dect un credit pentru impozitele pltite n
strintate.
Reguli anti-abuz cu privire la impozitarea la surs a unor tipuri speciale de venituri
21.4 Urmtoarea prevedere are ca efect negarea beneficiilor unor articole specifice ale Conveniei
care restricioneaza impozitarea la surs n cazul n care tranzaciile s-au desfurat n scopul
obinerii acestor beneficii. Articolele respective snt 10, 11, 12 i 21; prevederea ar trebui uor
modificat aa cum este precizat mai jos pentru a trata tipuri speciale de venituri care se regsesc n
aceste articole:
Prevederile acestui articol nu ar trebui s se aplice, n cazul n care scopul principal sau
unul din scopurile principale ale oricrei persoane implicat n crearea sau repartizarea de
[articolul 10: aciuni sau alte drepturi; articolul 11: titluri de crean; articolele 12 i 21:
drepturi] n legtur cu care [articolul 10: dividendele; articolul 11: dobnzile;
articolul 12: royalty; articolul 21: veniturile] snt pltite pentru a beneficia de acest
articol prin acea creare sau repartizare.
Prevederi cu privire la regimuri prefereniale introduse dup semnarea Conveniei
21.5 Statele vor dori s previn abuzurile asupra conveniilor lor cu privire la prevederile
introduse de un Stat Contractant dupa semnarea Conveniei. Urmtoarea prevedere urmrete
protejarea unui Stat Contractant de a fi nevoit s acorde beneficiile Conveniei n legtur cu
venituri care beneficiaz de un regim special acordat anumitor venituri off-shore ntrodus dup
semnarea tratatului:
Beneficiile articolelor de la 6 la 22 ale prezentei Convenii nu ar trebui sa revin
persoanelor care beneficiaz de beneficii fiscale speciale sub:

OECD

31

a)
o lege a oricaruia dintre State care a fost identificat printr-un schimb de informaii
ntre State; sau
b)
orice lege semnificativ similar adoptat ulterior.
22.
Alte forme de abuz a conveniilor fiscale (spre exemplu, utilizarea unei societi de baz) i
cile posibile de a le trata cum ar fi regulile substana mai presus de form, substana
economica i reguli generale anti-abuz au fost de asemenea analizate, n special n ceea ce privete
ntrebarea dac aceste reguli snt n contradicie cu conveniile fiscale, care reprezint a doua
ntrebare menionat n paragraful 9.1 de mai sus.
22.1 Astfel de reguli fac parte din regulile interne de baz stabilite de legislaia fiscal intern
pentru a determina care dintre evenimente duc la apariia unei obligaii fiscale; aceste reguli nu snt
tratate n convenii fiscale i de aceea nu snt afectate de acestea. Astfel, ca o regul general i
avnd n vedere paragraful 9.5, nu vor exista conflicte. De exemplu, n msura n care aplicarea
regulilor menionate n paragraful 22 are drept consecin o recaracterizare a veniturilor sau o
redeterminare a contribuabilului care se consider c realizeaz acest venit, prevederile Conveniei
se vor aplica innd cont de aceste modificri.
22.2 n timp ce aceste reguli nu intr n conflict cu conveniile fiscale, exist un acord potrivit
cruia rile membre ar trebui s observe cu atenie obligaiile specifice prevzute n conveniile
fiscale pentru a evita dubla impunere att timp ct nu exist o eviden clar c se abuzeaz de
conveniile fiscale.
23.
Folosirea societilor de baz poate fi de asemenea referit prin intermediul prevederilor
pentru societile strine controlate. Un numr semnificativ de ri membre i non-membre au
adoptat acum o asemenea legislaie. n timp ce forma acestui tip de legislaie variaz considerabil de
la ar la ar, o trstur comun a acestor reguli care snt acum recunoscute internaional ca un
instrument legitim pentru protejarea bazei de impozitare intern, este aceea c ele rezult ntr-un
Stat Contractant care impoziteaz rezidenilor si veniturile atribuibile participrii lor n anumite
entiti strine. S-a susinut uneori c, pe baza unei anumite interpretri a prevederilor Conveniei
cum ar fi paragraful 1 al articolului 7 i paragraful 5 al articolului 10, aceast trstur comun a
legislaiei societilor strine controlate este n contradicie cu aceste prevederi. Din motivele
explicate n paragraful 10.1 al Comentariilor la articolul 7 i paragraful 37 al Comentariilor la
articolul 10, acea interpretare nu este n acord cu textul prevederilor. De asemenea ea nu se aplic
cnd aceste prevederi snt citite n contextul lor. n timp ce unele ri au considerat de cuviin s
clarifice n mod expres, n conveniile lor, c legislaia societilor strine controlate nu a intrat n
contradicie cu Convenia, o astfel de clarificare nu este necesar. Este recunoscut c legislaia
societilor strine controlate astfel structurat nu este n contradicie cu prevederile Conveniei.
24-25. [Eliminat]
26.
Statele care adopt prevederile societilor strine controlate sau regulile anti-abuz referite
mai sus n legislaia fiscal intern caut s menin echitatea i neutralitatea acestei legislaii ntrun mediu internaional caracterizat de presiuni fiscale foarte diferite, dar aceste msuri ar trebui
folosite numai n acest scop. Ca o regul general, aceste msuri nu ar trebui aplicate atunci cnd
veniturile semnificative au fost supuse unei impozitri comparabile cu cea din ara de reziden a
contribuabilului.
Impozitarea bazat pe remitere
26.1 Conform legislaiei interne a unor State, persoanele care snt considerate rezideni, dar care
nu au ceea ce se numete legtura permanent cu Statul (uneori referit ca domiciliu) snt
OECD

32

impozitate numai pentru veniturile provenite din surse din afara Statului n msura n care acest
venit este efectiv repatriat sau remis. Asemenea persoane nu snt, n consecin, subiectul unei
poteniale duble impuneri n masura n care veniturile strine nu snt remise n Statul lor de
reziden i poate fi considerat neadecvat s li se acorde beneficiile prevederilor Conveniei pentru
aceste venituri. Statele Contractante care consimt s restricioneze aplicarea prevederilor Conveniei
asupra veniturilor care snt impozitate efectiv n minile acestor persoane pot s procedeze astfel
prin adugarea urmtoarei prevederi la Convenie:
Atunci cnd potrivit oricarei prevederi ale prezentei Convenii veniturile provenind dintr-un
Stat Contractant snt scutite total sau parial de la impozitare n acel Stat i potrivit legislaiei
n vigoare n cellalt Stat Contractant o persoan, n ceea ce privete veniturile menionate,
este subiect al impunerii prin referire la suma acestora, care snt remise ctre sau primite
acel cellalt Stat i nu prin referire la ntreaga sum a acestora, atunci orice scutire acordat
de prevederile acestei Convenii ar trebui s se aplice numai acelei pri din venit care este
impozitat n cellalt Stat Contractant.
n unele State, aplicarea acelei prevederi poate crea dificulti administrative dac o perioad
semnificativ de timp s-a scurs ntre momentul n care venitul a aprut n Statul Contractant i
momentul n care a fost impozitat de cellalt Stat Contractant n minile unui rezident al acelui alt
Stat. Statele preocupate de aceste dificulti pot aduga regula n ultima parte a prevederii de mai
sus, de exemplu c venitul n cauz va fi indreptat la beneficii n primul Stat menionat doar atunci
cnd este impozitat n cellalt Stat, cu condiia c veniturile trebuie astfel impozitate n acel cellalt
Stat, ntr-o perioad de timp specificat din momentul n care venitul apare n primul Stat
menionat.
Limitarea impozitrii la surs: aspecte procedurale
26.2 Un numr de articole ale Conveniei limiteaz dreptul unui Stat de a impozita veniturile
obinute pe teritoriul sau. Aa cum s-a artat n paragraful 19 al Comentariilor la articolul 10 n ceea
ce privete impozitarea dividendelor, Convenia nu stabilete chestiuni de procedur i fiecare Stat
este liber s foloseasc procedura prevzut n legislaia ei intern pentru a aplica limitele prevzute
de Convenie. Prin urmare, un Stat poate s limiteze automat impozitul pe care l percepe n
concordan cu prevederile relevante ale Conveniei, subiect al unei posibile verificri prealabile a
drepturilor tratatului, sau poate s stabileasc impozitul prevzut n legislaia sa intern i ulterior s
ramburseze partea de impozit care depeste suma pe care o poate impozita conform prevederilor
Conveniei. Ca o regul general, pentru a asigura implementarea prompt a beneficiilor
contribuabililor potrivit unui tratat, se prefer prima abordare. Dac este necesar un sistem de
rambursare, acesta ar trebui s se bazeze pe dificultile vizibile n identificarea dreptului la
beneficiile tratatului. De asemenea, atunci cnd este adoptat cea de-a doua abordare, este extrem de
important ca rambursarea s fie prompt, n special dac nu se percep dobnzi pentru suma de
rambursat, avnd n vedere c orice ntrziere nedorit a rambursrii este un cost direct pentru
contribuabil.
Observaii la Comentarii
27.

[Eliminat]

27.1 Olanda va adera la concluziile aplicrii Conveniei societilor civile incluse n Comentariile
la articolul 1 i n Comentariile altor prevederi relevante din Convenie numai, i n msura n care,
este n mod explicit confirmat ntr-o anumit convenie fiscal, ca rezultat al unei proceduri
amiabile dintre autoritile competente aa cum se nelege din articolul 25 al Conveniei sau ca
rezultat al unei politici unilaterale.
OECD

33

27.2 Frana i-a exprimat un numr de rezerve la raportul Aplicarea Modelului OCDE de
Convenie Fiscal Societilor Civile. n particular, Frana nu este de acord cu interpretarea
prezentat n paragrafele 5 i 6 de mai sus, conform creia dac unei societi civile i snt refuzate
beneficiile unei convenii fiscale, membrii si au dreptul la beneficiile conveniilor fiscale ncheiate
de Statul lor de reziden. Frana crede c acest rezultat este posibil numai, ntr-o anumit msur,
dac prevederile cu astfel de efect snt incluse n convenia ncheiat cu Statul unde este situat
societatea civil. Acest punct de vedere este imprtit i de Mexic.
27.3 Portugalia, unde toate societile civile snt impozitate ca atare, i-a exprimat un numr de
rezerve privind raportul Aplicarea Modelului OCDE de Convenie Fiscal Societilor Civile i
consider c soluiile prezentate n acest raport ar trebui incluse n prevederi speciale aplicabile
numai dac snt incluse n convenii fiscale. Acesta este cazul, spre exemplu, tratrii situaiei
membrilor unor societi civile un concept care este n mod considerabil fluid datorit diferenelor
dintre State care snt transpareni din punct de vedere fiscal, incluznd situaia n care un Stat ter
este ntrodus ntre Statul surs i Statul de reziden al membrilor societii civile. Dificultile
administrative ce rezult din unele soluii prezentate ar trebui de asemenea notate, aa cum este
indicat chiar n raport n anumite cazuri.
27.4 Belgia nu poate mparti punctele de vedere exprimate n paragraful 23 al Comentariilor.
Belgia consider c aplicarea legislaiei societilor strine controlate este contrar prevederilor
paragrafului 7 al articolului 5, paragrafului 1 al articolului 7 i paragrafului 5 al articolului 10 ale
Conveniei. Acesta este indeosebi cazul n care un Stat Contractant impoziteaz unul din rezidenii
sai asupra veniturilor obinute de o entitate strin atribuind printr-o ficiune acelui rezident,
proporional cu participarea sa la capitalul entitii strine, veniturile obinute de acea entitate.
Procednd astfel, acel Stat mrete baza de impozitare al rezidentului prin includerea unor venituri
care nu au fost obinute de acel rezident, ci de ctre o entitate strin care nu este impozabil n acel
Stat potrivit Conveniei. Astfel, acel Stat Contractant nu ine cont de personalitatea juridic a
entitii strine i prin urmare acioneaz contrar Conveniei (vezi de asemenea paragraful 40.1 al
Comentariilor la articolul 7 i paragraful 68.1 al Comentariilor la articolul 10).
27.5 n ceea ce privete conflictele poteniale dintre prevederile anti-abuz (incluznd prevederile
referitoare la societile strine controlate) din legislaia intern i prevederile conveniilor fiscale,
Irlanda consider c nu poate fi formulat o simpl concluzie general, c nu exist nici un conflict
sau c orice conflict trebuie rezolvat n favoarea legislaiei interne. Aceasta depinde de natura
prevederii din legislaia intern i de asemenea de relaia juridic i constituionala specific fiecarei
ri membre dintre legislaia intern i acordurile i legislaia internaional. De asemenea, Irlanda
nu este de acord cu eliminarea exprimrii din paragraful 26 (aa cum era pn n 2002), care
prevedea: Ar fi n contradicie cu principiile generale susinute de Convenia Model i cu spiritul
conveniilor fiscale n general, dac msurile de contracarare ar fi extinse unor activiti cum ar fi
producia, prestarea normal de servicii sau activitatea de comer a societilor angajate ntr-o
activitate industrial sau comercial real, cnd ele snt n mod clar legate de climatul economic al
rii n care acetia snt rezideni n situaia n care aceste activiti snt desfurate ntr-un asemenea
mod astfel nct nu pot fi suspectate de evitarea impunerii.
27.6 Luxemburg nu mprtete interpretarea din paragrafele 9.2, 22.1 i 23 care prevd ca nu
exist, n general, nici un conflict ntre prevederile anti-abuz din legislaia intern a unui Stat
Contractant i prevederile conveniilor lui fiscale. n lipsa unei prevederi exprese n Convenie,
Luxemburg consider, prin urmare, c un Stat poate aplica doar prevederile sale interne anti-abuz n
cazuri specifice dup recursul la procedura amiabil.

OECD

34

27.7 Olanda nu ader la punctele de vedere exprimate n Comentarii potrivit crora, ca o regul
general, regulile interne anti-evitare i prevederile societilor strine controlate nu intr n conflict
cu prevederile conveniilor fiscale. Compatibilitatea unor asemenea reguli i prevederi cu tratatele
fiscale depinde, pe lnga altele, de natura i formularea prevederii specifice, formularea i scopul
prevederii relevante din tratat i legtura dintre legislaia intern i internaional dintr-o ar.
ntruct conveniile fiscale nu snt menite s faciliteze folosirea necorespunztoare a acestora,
aplicarea regulilor i prevederilor naionale poate fi justificat n cazuri specifice de abuz sau
folosire evident neintenionat. n astfel de situaii, aplicarea msurilor interne trebuie s respecte
principiul proporionalitii i nu trebuie s mearg mai departe dect este necesar pentru a preveni
abuzul sau folosirea evident neintenionat.
27.8 Ori de cate ori ierarhia dominant a conveniilor fiscale cu privire la legislaia intern nu este
respectat, Portugalia nu va adera la concluziile cu privire la clarificarea regulilor interne anti-abuz
cuprinse n Comentariile la articolul 1.
27.9 Elveia nu mprtete punctul de vedere exprimat n paragraful 7 potrivit cruia scopul
conveniilor fiscale este de a preveni evitarea impunerii i evaziunea. De asemenea, acest punct de
vedere pare s contrazic nota de subsol la Titlul Modelului Conveniei fiscale. n ceea ce privete
paragraful 22.1, Elveia consider c regulile fiscale interne referitoare la abuzul asupra conveniilor
fiscale trebuie s fie n concordan cu prevederile generale ale conveniilor fiscale, n special atunci
cnd convenia nsi include prevederi menite s previn abuzul la aceasta. Cu privire la paragraful
23, Elveia consider c legislaia societilor strine controlate poate, n funcie de conceptul
relevant, s fie n discordan cu scopul articolului 7.
Rezerve la Articol
28.
Statele Unite i rezerv dreptul, cu anumite excepii, de a impozita cetenii i rezidenii si,
inclusiv anumii foti ceteni i rezideni pe termen lung, fr a ine cont de Convenie.
COMENTARII LA ARTICOLUL 2
REFERITOR LA IMPOZITELE
CARE FAC OBIECTUL CONVENIEI
1.
Acest articol are ca intenie de a face mai acceptabil i mai precis terminologia i
nomenclatura legat de impozitele vizate de Convenie, s asigure identificarea impozitelor Statelor
Contractante vizate de Convenie, s lrgeasc ct mai mult posibil domeniul de aplicare al
Conveniei prin includerea, ct este posibil, i n armonie cu legislaiile interne ale Statelor
Contractante, a impozitelor stabiolite de subdiviziunile politice sau de autoritile locale ale
acestora, pentru a evita necesitatea ncheierii unei noi convenii de fiecare dat cnd snt modificate
legislaiile interne a Statelor Contractante i s asigure fiecrui Stat Contractant notificarea
schimbrilor semnificative din legislaiile fiscale ale celuilalt Stat.
Paragraful 1
2.
Acest paragraf definete scopul aplicrii Conveniei: impozitele pe venit i pe capital;
termenul impozite directe care este mult prea imprecis a fost prin urmare evitat. Este irelevant n
numele cror autoriti snt stabilite asemenea impozite; poate fi Statul nsui, subdiviziunile
politice sau autoritile locale ale acestuia (State constituante, regiuni, provincii, dpartements,
cantoane, districte, arondismente, Kreise, municipaliti sau grupuri de municipaliti, etc.). Metoda
de aplicare a impozitelor este la fel irelevant: prin evaluare direct sau prin deducere la surs, sub
form de suprataxe sau supraimpozite, sau ca impozite adiionale (centimes additionnels), etc.
OECD

35

Paragraful 2
3.
Acest paragraf d o definiie a impozitelor pe venit i pe capital. Asemenea impozite cuprind
impozitele pe venitul global i pe elemente de venit, pe capitalul total i pe elemente de capital.
Acestea includ de asemenea impozitele pe profit i pe cstigurile realizate din nstrinarea
proprietii mobiliare sau imobiliare, precum i impozitele pe aprecierea capitalurilor. n final,
definiia se extinde la impozitele pe sumele totale a indemnizaiilor i salariilor pltite de ctre
ntreprinderi (impozitele pe salarii; n Germania, Lohn-summensteuer; n Frana taxe sur les
salaries). Contribuiile pentru asigurrile sociale sau orice alte taxe pltite, acolo unde este o
conexiune direct ntre impozitare i beneficiile individuale ce vor fi primite, nu vor fi privite ca
impozite pe suma total din indemnizaii.
4.
n mod evident un Stat ce are capacitatea de a impozita i el singur poate aplica impozite
prin legislaia sa mpreun cu orice alte taxe sau pli ce snt ataate lor: majorri, costuri, dobnzi,
etc. Nu s-a considerat necesar s se specifice aceasta n acest articol, deoarece este evident c n
aplicarea impozitului, taxele sau plile auxiliare depind de aceeai regul ca i obligaia principal.
Practica rilor membre variaz n ceea ce privete regimul dobnzilor i al penalitilor. Anumite
ri nu trateaz niciodat aceste elemente ca impozite acoperite de acest articol. Altele apeleaz la
abordarea opus, n special n cazurile n care plata auxiliar este calculat fcndu-se referire la
suma impozitului de baz. rile snt libere s clarifice acest punct n negocierile lor bilaterale.
5.
Articolul nu menioneaz impozite ordinare sau impozite extraordinare. n mod normal,
poate fi considerat justificabil includerea impozitelor extraordinare ntr-o convenie model, dar
experiena a artat c asemenea impozite snt n general stabilite n circumstane foarte speciale. n
plus, ar fi foarte dificil de a le defini. Ele pot fi extraordinare din diverse motive; impozitarea lor,
maniera n care snt aplicate, cotele lor, obiectele lor, etc. Aa stnd lucrurile, pare a fi preferabil de a
nu include impozitele extraordinare n acest articol. Dar, deoarece nu s-a intenionat excluderea
impozitelor extraordinare din toate conveniile, impozitele ordinare nu au fost nici ele menionate.
Statele Contractante snt astfel libere de a restriciona domeniul de aplicare al conveniei la
impozitele ordinare, de a l extinde la impozitele extraordinare, sau chiar de a stabili prevederi
speciale.
Paragraful 3
6.
Acest paragraf enumer impozitele n vigoare la momentul semnrii Conveniei. Lista nu
este exhaustiv. Lista servete pentru a ilustra paragrafele precedente ale articolului. Totui, n
principiu, va fi o list complet a impozitelor aplicate n fiecare Stat la momentul semnrii i vizate
de Convenie.
6.1
Anumite ri membre nu includ paragrafele 1 i 2 n conveniile lor bilaterale. Aceste ri
prefer doar s enumere exhaustiv impozitele din fiecare ar pentru care se aplic Convenia i s
clarifice c, Convenia se va aplica de asemenea i impozitelor ulterioare care snt similare cu cele
enumerate. rile care doresc s urmeze aceast abordare ar putea folosi urmtoarea formulare:
1.

Impozitele asupra crora se va aplica Convenia snt:

a)
b)

(n Statul A):.....................................
(n Statul B):.....................................

2.
Convenia se va aplica de asemenea i oricror impozite identice sau substanial
similare care snt stabilite dup data semnrii conveniei, n plus, sau n locul impozitelor

OECD

36

enumerate n paragraful 1. Autoritile competente din Statele Contractante se vor notifica

reciproc asupra oricror modificri importante ce au fost efectuate n legislaiile lor fiscale.
Dup cum s-a menionat n paragraful 3 de mai sus, contribuiile la asigurrile sociale i alte taxe
similare ar trebui excluse de pe lista impozitelor vizate.
Paragraful 4
7.
Acest paragraf prevede, c atta timp ct lista de impozite de la pargarful 3 este pur
declarativ, Convenia se va aplica de asemenea tuturor impozitelor identice sau substanial similare
care snt stabilite ntr-un Stat Contractant dup data semnrii Conveniei, n plus, sau n locul
impozitelor existente n acel Stat.
8.
Fiecare Stat se oblig s notifice pe cellalt asupra oricror modificri importante n
legislaia sa fiscal, prin comunicarea acestora, spre exemplu a detaliilor privind noile impozite sau
impozitele care au fost nlocuite. rile membre snt ncurajate s comunice de asemenea i alte
modificri importante, cum ar fi noi reglementri sau decizii judiciare; multe ri deja urmeaz
aceast practic. Statele Contractante snt de asemenea libere s extind cerina informrii pentru ca
aceasta s includ orice modificare important din alte legi care au un impact asupra obligaiilor lor
conform conveniei; Statele Contractante ce doresc s fac acest lucru, pot s nlocuiasc ultima
propoziie a paragrafului cu urmtoarea:
Autoritile competente ale Statelor Contractante se vor informa reciproc cu privire la orice
modificri importante ce au fost efectuate n legislaiile lor fiscale sau n alte legi ce
afecteaz obligaiile lor conform Conveniei.
9.

[Eliminat]
Rezerve la Articol

10.
Canada i Statele Unite i rezerv poziia lor pentru acea parte a paragrafului 1 care declar
c, Convenia ar trebui s se aplice impozitelor subdiviziunilor teritoriale sau ale autoritilor locale.
11.
Australia, Japonia i Coreea i rezerv poziia lor pentru acea parte a paragrafului 1 care
declar c, Convenia se va aplica impozitelor pe capital.
12.
Grecia consider c impozitele pe sumele totale ale indemnizaiilor sau salariilor pltite de
ctre ntreprinderi nu trebuie s fie tratate ca impozite pe venit i prin urmare nu vor fi acoperite de
Convenie.
COMENTARII LA ARTICOLUL 3
REFERITOR LA DEFINIIILE GENERALE
1.
Acest articol grupeaz mpreun un numar de prevederi generale necesare pentru
interpretarea termenilor folosii n Convenie. Totui, semnificaia anumitor termeni importani este
explicat n alt parte a Conveniei. Deci, termenii de rezident i reprezentan permanent snt
definii n articolele 4 i respectiv 5, n timp ce interpretarea anumitor termeni ce apar n aceste
articole privind tipurile speciale de venit (venituri din proprieti imobiliare,dividende, etc.)
este clarificat prin prevederi incluse n acele articole. n plus fa de definiiile coninute n articol,
Statele Contractante snt libere s se neleag la nivel bilateral asupra definiiilor termenilor de un
Stat Contractant i cellalt Stat Contractant. Mai mult dect att, Statele Contractante snt libere
OECD

37

s se nteleag la nivel bilateral s includ n definiiile posibile ale Statelor Contractante, o

referire la platourile continentale.
Paragraful 1
TERMENUL PERSOAN

2.
Definiia termenului persoan dat n subparagraful a) nu este exhaustiv i ar trebui s fie
neleas ca indicnd c termenul persoan este folosit ntr-un sens foarte larg (n special conform
articolelor 1 i 4). Definiia menioneaz explicit persoanele fizice, societile i alt asociere de
persoane. Din semnificaia atribuit termenului de societate prin definiia de la subparagraful b)
rezult c, n plus, termenul persoan include orice entitate care, dei nu este nregistrat, este
tratat n scopuri fiscale ca persoan juridic. Prin urmare, spre exemplu o fundaie (fondation,
Stiftung) poate s intre n semnificaia termenului persoan. Societile civile vor fi de asemenea
considerate persoane fie pentru c intr n definiia societii fie pentru ca societile constituie
alte asocieri de persoane.
TERMENUL SOCIETATE

3.
Termenul societate nseamn n primul rnd orice persoan juridic. n plus, termenul
acoper orice alt entitate impozabil care este tratat ca persoan juridic n conformitate cu
legislaiile fiscale ale Statului Contractant n care este organizat. Definiia este formulat cu o
atenie special fa de articolul privind dividendele. Termenul societate are o semnificaie numai
n acel articol, n paragraful 7 al articolului 5 i n articolul 16.
TERMENUL NTREPRINDERE

4.
Problema dac o activitate este desfurat n cadrul unei ntreprinderi sau este considerat a
constitui n sine o ntreprindere, a fost ntotdeauna interpretat conform prevederilor legislaiilor
interne ale Statelor Contractante. De aceea nu s-a ncercat n acest articol a se da o definiie
exhaustiv a termenului ntreprindere. Totui, se prevede c termenul ntreprindere se aplic
desfurrii oricrei activiti de ntreprinztor. Din moment ce termenul activitate de
ntreprinztor este definit n mod expres ca incluznd prestarea de servicii profesionale i alte
activiti cu caracter independent, aceasta clarific c prestarea de servicii profesionale sau alte
activiti cu caracter independent trebuie s fie considerate a constitui o ntreprindere, indiferent de
nelesul acelui termen conform legislaiei interne. Statele care consider c o asemenea clarificare
nu este necesar, pot s omit definiia termenului ntreprindere din conveniile lor bilaterale.
TERMENUL TRAFIC INTERNAIONAL

5.
Definiia termenului trafic internaional este bazat pe principiul stabilit n paragraful 1 al
articolului 8 conform cruia dreptul de a impozita profiturile din exploatarea navelor maritime sau
aeronavelor n trafic internaional revine numai Statului Contractant n care este situat locul
conducerii efective datorit naturii speciale a activiti de trafic internaional. Totui, dup cum este
enunat n Comentariile la paragraful 1 al articolului 8, Statele Contractante snt libere ca pe baze
bilaterale s introduc n subparagraful d) o referin la reziden, n scopul de a fi consistent cu
tiparul general al celorlalte articole. ntr-un asemenea caz, cuvintele o ntreprindere care are locul
conducerii efective ntr-un Stat Contractant ar trebui nlocuit de o ntreprindere a unui Stat
Contractant sau un rezident al unui Stat Contractant.
6.
Definiia termenului trafic internaional este mai larg dect este neleas n mod normal.
Definiia mai larg are n intenie de a pstra pentru Statul locului de conducere efectiv, dreptul de
OECD

38

a impozita traficul pur intern precum i traficul internaional dintre Statele tere i s permit
celuilalt Stat Contractant s impoziteze traficul ce se desfoar numai ntre frontierele sale. Aceast
intenie poate fi clarificat prin urmtorul exemplu. Presupunnd c o ntreprindere a unui Stat
Contractant sau o ntreprindere care are locul conducerii efective ntr-un Stat Contractant, printr-un
agent n cellalt Stat Contractant, vinde bilete pentru o cltorie care este limitat n ntregime n
cadrul primului Stat menionat sau alternativ, n cadrul unui Stat ter. Articolul nu permite celuilalt
Stat s impoziteze profiturile nici unei cltorii. Celuilalt Stat i se permite s impoziteze o asemenea
ntreprindere a primului Stat menionat doar dac operaiile snt limitate numai la locuri din acel
cellalt Stat.
6.1
O nav maritim sau aeronav este exploatat numai ntre destinaii din cellalt Stat
Contractant n ceea ce privete o anumit cltorie, dac locul de plecare i locul de sosire a navei
maritime sau aeronavei snt ambele n acel cellalt Stat Contractant. Totui, definiia se aplic dac
cltoria unei nave maritime sau aeronave ntre destinaii din cellalt Stat Contractant formeaz o
parte dintr-o cltorie mai lung a acelei nave maritime sau aeronave care implic un loc de plecare
sau un loc de sosire care este n afara acelui celuilalt Stat Contractant. Spre exemplu, cnd, ca parte
a aceleiai cltorii, o aeronav zboar mai nti ntre un loc dintr-un Stat Contractant la un loc din
cellalt Stat Contractant i apoi continu ctre o alt destinaie de asemenea localizat n acel
cellalt Stat Contractant, prima i a doua etap a acestei cltorii vor fi ambele pri a unei cltorii
ce este tratat ca intrnd n definiia traficului internaional.
6.2
Unele State consider c definiia trafic internaional ar trebui mai degrab s se refere la
un transport ca fiind cltoria unui pasager sau cargo astfel nct orice cltorie a unui pasager sau
cargo numai ntre dou locuri din acelai Stat Contractant nu ar trebui s fie considerat ca acoperit
de definiie, chiar dac cltoria este efectuat de o nav maritim sau o aeronav care este utilizat
pentru o cltorie n trafic intenational. Statele Contractante care susin acest punct de vedere pot s
se nteleag bilateral s elimine referina la nav maritim sau aeronav n excepia inclus n
definiie i astfel s utilizeze urmtoarea definiie:
e)
termenul trafic internaional nseamn orice transportare efectuat cu o nav
maritim sau aeronav exploatat de o ntreprindere care are locul conducerii sale efective
ntr-un Stat Contractant, cu excepia cazului n care nava maritim sau aeronava este
exploatat numai ntre locurile situate n cellalt Stat Contractant;
6.3
Definiia trafic internaional nu se aplic unui transport realizat de o ntreprindere care i
are locul conducerii efective intr-un Stat Contractant cnd nava maritim sau aeronava este
exploatat ntre dou destinaii din cellalt Stat, chiar dac o parte a transportului are loc n afara
acelui Stat. Deci, spre exemplu, o croazier care ncepe i sfrete n acel cellalt Stat fr o oprire
ntr-un port strin nu constituie un transport de pasageri n trafic internaional. Statele Contractante
ce doresc s clarifice n mod expres acest punct n conveniile lor pot s se nteleag la nivel
bilateral s modifice definiia n consecin.
TERMENUL AUTORITATE COMPETENT

7.
Definiia termenului autoritate competent recunoate c n anumite ri membre ale
OCDE aplicarea conveniilor de evitare a dublei impuneri nu cade n mod exclusiv n competena
autoritilor fiscale de cel mai nalt nivel; anumite probleme snt rezervate sau pot fi delegate altor
autoriti. Prezenta definiie permite fiecrui Stat Contractant s desemneze una sau mai multe
autoriti ca fiind competente.

OECD

39

TERMENUL NAIONAL

8.
Definiia termenului naional stipuleaz numai c, n relaie cu un Stat Contractant,
termenul se aplic oricrei persoane fizice avnd naionalitatea sau cetenia acelui Stat Contractant.
n timp ce conceptul naionalitate acoper cetenia, cel de-al doilea termen a fost de asemenea
inclus n 2002 deoarece este utilizat mai frecvent n unele State. Nu s-a considerat a fi necesar de a
include n textul Conveniei orice definiie mai precis a naionalitii i ceteniei i nici nu a aprut
a fi indispensabil de a se face orice comentarii speciale asupra nelesului i aplicrii acestor
cuvinte. Evident, n determinarea a ceea ce se nelege prin naional n legtur cu persoanele
fizice, trebuie s se fac referin la sensul n care este folosit n mod uzual acest termen i la
regulile particulare ale fiecrui Stat privind acordarea sau pierderea naionalitii sau ceteniei.
9.
Subparagraful g) este mult mai specific pentru persoane juridice, societi civile i asociaii.
Declarnd c orice pesoan juridic, societate civil sau asociaie care i obine statutul su din
legislaia n vigoare dintr-un Stat Contractant, este considerat a fi naional, prevederea ocolete o
dificultate ce apare deseori. n definirea nationalitii societilor, anumite State au luat mai puin n
considerare legislaia ce guverneaz societatea fa de originea capitalului cu care s-a format
compania sau naionalitatea persoanelor fizice sau juridice ce o controleaz.
10.
n plus, lundu-se n vedere relaia legal creat ntre o societate i Statul conform legislaiei
cruia a fost organizat, care din anumite puncte de vedere este foarte asemntoare relaiei privind
naionalitatea n cazul persoanelor fizice, pare justificabil s nu se trateze persoanele juridice,
societile civile i asociaiile ntr-o prevedere special, ci de a le asimila cu persoanele fizice sub
termenul naional.
10.1 Menionarea separat a societilor civile n subparagraful 1 g) nu este inconsistent cu
statutul societii civile ca persoan conform subparagrafului 1 a). Conform legislaiilor interne ale
unor ri, este posibil ca o entitate s fie n scopuri fiscale o persoan, dar nu o persoan
juridic. O declaraie explicit este necesar pentru a evita confuzia.
TERMENUL ACTIVITATE DE NTREPRINZTOR

10.2 Convenia nu conine o definie exhaustiv a termenului activitate de ntreprinztor, care

conform paragrafului 2 ar avea n general semnificaia pe care o are conform legislaiei interne a
Statului care aplic Convenia. Totui, subparagraful h) prevede expres c termenul include
prestarea de servicii profesionale i a altor activiti cu caracter independent. Aceast prevedere a
fost adugat n anul 2000 n acelai timp cnd articolul 14 care se referea la servicii individuale
independente a fost eliminat din Convenie. Aceast completare, care asigur c termenul activitate
de ntreprinztor include prestarea de activiti care anterior au fost acoperite de articolul 14, are ca
intenie s previn c termenul activitate de ntreprinztor s fie interpretat ntr-un mod restrictiv
astfel nct s exclud prestarea de servicii profesionale sau a altor activiti cu un caracter
independent, n Statele n care legislaia intern nu consider c prestarea unor astfel de servicii sau
activiti poate constitui o activitate de ntreprinztor. Statele Contractante care nu se afl n aceast
situaie, snt libere s se neleag bilateral pentru a omite definiia.
Paragraful 2
11.
Acest paragraf prevede regula general de interpretare a termenilor folosii n Convenie, dar
care nu snt definii n ea. Totui, apare problema referitoare la legislaia la care trebuie s se fac
referin pentru a determina nelesul termenilor ce nu snt definii n Convenie, alegerea fiind ntre
legislaia n vigoare la momentul semnrii Conveniei sau la cea n vigoare cnd se aplic
Convenia, de exemplu, atunci cnd se impune impozitul. Comitetul pentru Probleme Fiscale a
OECD

40

concluzionat c ultima interpretare ar trebui s prevaleze, i n 1995 a amendat Modelul pentru a

face mai explicit acest punct.
12.
Totui, paragraful 2 specific c aceasta se aplic numai dac contextul nu necesit o
interpretare alternativ. Contextul este determinat n particular de intenia Statelor Contractante cnd
semneaz Convenia precum i de semnificaia dat termenului n cauz n legislaia celuilalt Stat
Contractant (o referin implicit la principiul reciprocitii pe care este bazat Convenia). Prin
urmare, redactarea acestui articol permite autoritilor competente o anumit libertate de aciune.
13.
n consecin, redactarea paragrafului 2 asigur un echilibru satisfctor, pe de o parte ntre
nevoia de a asigura permanena angajamentelor luate de State cnd semneaz o convenie (din
moment ce unui Stat nu ar trebui s i se permit s fac o convenie parial inoperant prin
amendarea ulterioar n legislaia sa intern a scopului termenilor care nu snt definii n Convenie)
i, pe de alt parte, ntre necesitatea de a fi capabile s aplice Convenia ntr-un mod practic i
potrivit de-a lungul timpului (necesitatea de a se referi la concepte nvechite ar trebui evitat).
13.1 Paragraful 2 a fost modificat n 1995 pentru a aduce redactarea sa mai aproape de
ntelegerea general i consistent a rilor membre. n scopurile paragrafului 2, semnificaia
oricrui termen care nu este definit n Convenie poate fi stabilit prin referin la semnificaia pe
care o are n scopul oricrei prevederi relevante din legislaia intern a unui Stat Contractant,
indiferent dac este sau nu legislaie fiscal. Totui, dac termenul este definit n mod diferit n
scopurile unor legislaii diverse ale unui Stat Contractant, semnificaia dat termenului n scopurile
legislaiilor ce stabilesc impozite crora li se aplic Convenia, va prevala fa de toate celelalte,
inclusiv a celor date n scopurile altor legislaii fiscale. Statele care pot s intre n proceduri
amiabile (conform prevederilor articolului 25 i, n particular, paragrafului 3) care stabilesc
semnificaiile termenelor ce nu snt definite n Convenie, ar trebui s ia n considerare aceste
nelegeri n interpretarea acelor termeni.
Rezerve la Articol
14.
Italia i Portugalia i rezerv dreptul de a nu include definiiile din subparagrafele 1 c) i h)
(ntreprindere i activitate de ntreprinztor) deoarece ele i rezerv dreptul de a include un
articol referitor la impozitarea serviciilor personale independente.
15.
Mexic i Statele Unite i rezerv dreptul de a omite fraza exploatat de o ntreprindere care
are locul conducerii efective ntr-un Stat Contractant din definiia traficul internaional din
subparagraful e) al paragrafului 1.
COMENTARII LA ARTICOLUL 4
REFERITOR LA DEFINIIA REZIDENEI
I.

Note preliminarii

1.
Conceptul de rezident al unui Stat Contractant are funcii variate i prezint importan n
trei cazuri:
a)
n determinarea scopului personal de aplicare al Conveniei;
b)
n rezolvarea cazurilor n care dubla impunere apare ca o consecin rezidenei
duble;
c)
n rezolvarea cazurilor n care dubla impunere apare ca o consecin a impozitrii n
Statul de reziden i n Statul surs sau de locaie.
OECD

41

2.
Articolul intenioneaz s defineasc nelesul termenului de rezident al unui Stat
Contractant i s soluioneze cazurile de dubl reziden. Pentru a clarifica scopul acestui articol
anumite comentarii preliminare snt fcute mai jos referitoare la dou cazuri tipice de conflict, spre
exemplu ntre dou rezidente i ntre rezident i surs sau de locaie. n ambele cazuri conflictul
apare deoarece, conform legislaiei lor interne, unul sau ambele State Contractante susin faptul c
persoana n cauz este rezident n teritoriul lor.
3.
n general legislaiile interne ale diverselor state impun o obligaie cuprinztoare de
impozitare obligaie fiscal complet bazat pe ataamentul personal al contribuabilului fa
de Statul n cauz (Stat de reziden). Aceast obligaie de impozitare nu este impus numai
persoanelor care snt domiciliate ntr-un Stat n sensul n care domiciliul este definit n legislaii
(legislaie privat). Cazurile de obligaii de impozitare complet snt extinse pentru a cuprinde de
asemenea, spre exemplu, persoane care stau continuu sau poate doar pentru o anumit perioad n
teritoriul Statului. Anumite legislaii impun o obligaie de impozitare complet pentru persoanele
fizice care presteaz servicii la bordul navelor maritime ce i au portul de domiciliu n Stat.
4.
Conveniile de evitare a dublei impuneri nu se refer n mod normal la legislaiile interne ale
Statelor Contractante ce pun bazele condiiilor conform crora o persoan poate fi tratat din punct
de vedere fiscal ca rezident, i n consecin este supus n ntregime impozitrii n acel Stat. Ele
nu stabilesc standarde pe care prevederile legislaiilor interne privind rezidena trebuie s le
ndeplineasc pentru ca solicitrile privind obligaia de impozitare integral sa poat fi acceptat
ntre Statele Contractante. n aceast privin Statele i bazeaz poziia lor n ntregime pe
legislaiile interne.
5.
Aceasta se manifest de la sine destul de clar n cazurile n care nu exist nici un conflict
ntre dou rezidene, dar cnd conflictul exist numai ntre reziden i surs sau locaie. Dar acelai
punct de vedere se aplic i ntre conflictele ntre dou rezidene. Punctul special n aceste cazuri
este numai c nu se poate ajunge la nici o soluie a conflictului prin referin la conceptul de
reziden adoptat n legislaiile interne ale Statelor implicate. n aceste cazuri trebuie stabilite
prevederi speciale n Convenie pentru a determina cruia dintre cele dou concepte de reziden i
se va da prioritate.
6.
Un exemplu va elucida cazul. O persoan fizic are domiciliul permanent n Statul A, unde
triesc soia i copiii si. Dac el a avut o edere mai lung de 6 luni n Statul B i n conformitate
cu legislaia acestui ultim Stat, n consecin a duratei de edere, este impozitat ca fiind rezident al
acelui Stat. Deci, ambele State susin c este supus n ntregime impozitrii. Acest conflict trebuie s
fie soluionat de Convenie.
7.
n acest caz particular articolul (conform paragrafului 2) acord preferin solicitrii Statului
A. Aceasta ns nu implic totui c articolul stabilete reguli speciale privind "rezidena" i c
legislaia intern a Statului B este ignorat pentru c este incompatibil cu asemenea reguli.
Lucrurile snt destul de clare, c n cazul unui asemenea conflict trebuie n mod necesar s se fac o
alegere ntre cele dou solicitri i aici este punctul n care articolul propune reguli speciale.
II.

Comentarii asupra prevederilor acestui Articol

Paragraful 1
8.
Paragraful 1 prevede o definiie a expresiei rezident al unui Stat Contractant n scopurile
Conveniei. Definiia se refer la conceptul de reziden adoptat n legislaiile interne (conform
notelor preliminare). Ca criterii de impozitare ca rezident, definiia menioneaz: domiciliul,
rezidena, locul conducerii efective sau orice alt criteriu de natur similar. n ceea ce privete
OECD

42

persoanele fizice, definiia are scopul de a acoperi diversele forme de ataament personal fa de un
Stat care, n legislaia fiscal intern, formeaz baza unei impozitri cuprinztoare (obligaia fiscal
integral). Ea acoper de asemenea i cazurile n care o persoan este considerat, conform
legislaiei fiscale a unui Stat, rezident a acelui Stat i din acest motiv este supus n ntregime
impozitrii acolo (de exemplu, diplomaii sau alte persoane din serviciul public). n conformitate cu
prevederile propoziiei a doua din paragraful 1, totui, o persoan nu trebuie s fie considerat
rezident al unui Stat Contractant n sensul Conveniei dac, dei nu domiciliaz n acel Stat, este
considerat a fi rezident conform legislaiei interne, dar este supus numai unei impozitri limitate
pentru veniturile din surse din acel Stat sau capitaluri situate n acel Stat. Aceast situaie exist n
anumite State n legtur cu persoanele fizice, de exemplu, n cazul personalului diplomatic i
personalului consular strin ce i desfoar serviciul n teritoriul lor. n conformitate cu formularea
i spiritul ei, aceast prevedere ar exclude de asemenea din definiia de rezident al unui Stat
Contractant societile cu capital strin scutite de impozit pe veniturile din strintate prin
privilegiile acordate pentru a atrage societile de conduit. Totui, aceasta are dificulti inerente i
limitri. Astfel, ea trebuie s fie interpretat restrictiv deoarece altfel ar putea exclude din scopul
Conveniei toi rezidenii rilor ce adopt principiul teritorial n impozitarea lor, rezultat care n
mod clar nu este intenionat. Excluderea anumitor societi din definiie nu ar impiedica desigur
Statele Contractante s schimbe informaii asupra activitilor lor (conform paragrafului 2 al
Comentariilor la articolul 26). ntradevr Statele pot s considere c este potrivit s efectueze
schimburi spontane de informaii asupra societilor care caut s obin beneficiile Conveniei
neintenionate de Convenia Model.
8.1
Este ntelegerea general a majoritii rilor membre ca guvernul fiecrui Stat, precum i
orice subdiviziune politic sau autoritate local a acestuia, snt rezideni ai acelui Stat n scopurile
Conveniei. nainte de 1995, Modelul nu a declarat explicit aceasta; n 1995, articolul 4 a fost
modificat pentru a conforma textul Modelului la aceast nelegere.
8.2
Paragraful 1 se refer la persoanele care snt supuse impozitrii ntr-un Stat Contractant
conform legislaiei sale, datorit diverselor criterii. n multe State, o persoan este considerat
supus unei impozitri cuprinztoare, chiar dac Statul Contractant nu impune de fapt un impozit.
De exemplu, fondurile de pensii, organizaiile de caritate i alte organizaii pot fi scutite de impozit,
dar ele snt scutite numai dac satisfac toate cerinele privind scutirea specificat n legislaiile
fiscale. Deci, ele snt subiecte ale legislaiilor fiscale dintr-un Stat Contractant. Mai mult, dac ele
nu ndeplinesc standardele specificate, li se cere de asemenea s plteasc impozite. Majoritatea
Statelor ar privi asemenea entiti ca rezidente n scopurile Conveniei (vezi, spre exemplu,
paragraful 1 al articolului 10 i paragraful 5 al articolului 11).
8.3
n anumite State aceste entiti nu snt considerate supuse impozitrii dac ele snt scutite de
la impozitare conform legislaiilor fiscale interne. Aceste State pot s nu trateze asemenea entiti ca
rezidente n scopurile unei Convenii, dect dac aceste entiti snt n mod expres acoperite de
convenie. Statele Contractante ce adopt acest punct de vedere snt libere de a rezolva problema n
negocierile lor bilaterale.
8.4
Dac un Stat nu ia n considerare o societate civil n scopuri fiscale i o trateaz ca
transparent din punct de vedere fiscal, impozitnd membrii societii civile pe partea lor din
veniturile societii civile, societatea civil n sine nu este supus impozitrii i de aceea, nu poate fi
considerat un rezident al acelui Stat. ntr-un asemenea caz, deoarece veniturile societii civile
trec prin ctre membrii societii civile conform legislaiei interne a acelui Stat, membrii societii
civile snt persoanele supuse impozitrii pe acele venituri i astfel ele snt persoanele n drept s
solicite beneficiile conveniilor ncheiate de Statele a cror rezideni snt. Acest din urm rezultat va
fi obinut chiar dac, conform legislaiei interne a Statului surs, veniturile snt atribuite unei
societi civile care este tratat ca entitate impozabil separat. Pentru Statele care nu pot fi de acord
OECD

43

cu aceast interpretare a articolului, ar fi posibil s se prevad acest rezultat ntr-o prevedere

special care ar evita poteniala dubl impunere dac veniturile societii civile snt alocate n mod
diferit de cele dou State.
Paragraful 2
9.
Acest paragraf se refer la cazul n care, conform prevederilor paragrafului 1, o persoan
fizic este rezident a ambelor State Contractante.
10.
Pentru a soluiona acest conflict trebuiesc stabilite reguli speciale care acord ataamentului
fa de un Stat o preferin fa de ataamentul fa de cellalt Stat. n msura n care este posibil,
criteriul preferinei trebuie s fie de o asemenea natur astfel ca s nu fie nici o ndoial c persoana
n cauz l va satisface numai ntr-un Stat i n acelai timp trebuie s reflecte un asemenea
ataament nct este natural c dreptul de impozitare revine acelui Stat. Datele crora se aplic
regulile speciale snt cele existente pe perioada n care rezidena contribuabilului afecteaz obligaia
fiscal, care poate fi mai mic dect o ntreag perioad impozabil. De exemplu, ntr-un an
calendaristic o persoan fizic este rezident n Statul A conform legislaiei fiscale a acelui Stat de
la 1 ianuarie pn la 31 martie, apoi se mut n Statul B. Deoarece persoana fizic este rezident n
Statul B pentru mai mult de 183 de zile, persoana fizic este tratat de legislaia fiscal a Statului B
ca i rezident a Statului B pentru ntregul an. Aplicnd regulile speciale pentru perioada de la 1
ianuarie la 31 martie, persoana fizic a fost rezident n Statul A. Prin urmare, att Statul A ct i
Statul B ar trebui s trateze persoana fizic ca un rezident al Statului A pentru acea perioad i ca un
rezident al Statului B de la 1 aprilie la 31 decembrie.
11.
Articolul acord preferin Statului Contractant n care persoana fizic are o locuin
permanent la dispoziia sa. Acest criteriu va fi n mod frecvent suficient pentru a soluiona
conflictul, de exemplu, cnd persoana fizic are o locuin permanent ntr-un Stat Contractant i a
avut numai o edere de o anumit durat n cellalt Stat Contractant.
12.
Prin urmare, subparagraful a) nseamn c n aplicarea Conveniei (cnd exist un conflict
ntre legislaiile celor dou State) se consider c rezidena este locul unde persoana fizic are n
proprietate sau n posesie o locuin; aceast locuin trebuie s fie permanent, cu alte cuvinte,
persoana fizic trebuie s o fi aranjat i reinut pentru folosina sa permanent contrar ederii ntr-un
anumit loc n astfel de condiii n care este evident c ederea se dorete de a fi de scurt durat.
13.
n ceea ce privete conceptul de locuin, ar trebui observat c orice form de locuin poate
fi luat n considerare (cas sau apartament ce aparine sau este nchiriat de persoana fizic, camer
mobilat inchiriat). Dar permanena acestei locuine este esenial; aceasta nseamn c persoana
fizic a aranjat sa aib locuina la dispoziia sa n orice moment n mod continuu i nu doar
ocazional n scopul unei ederi care este necesar pe o durat scurt, datorit motivelor sale
(cltorie de plcere, cltorie de afaceri, cltorie de studii, participarea la un curs n cadrul unei
coli, etc.).
14.
Dac persoana fizic are o locuin permanent n ambele State Contractante, paragraful 2
acord preferin Statului cu care persoana are relaii personale i de afaceri mai strnse, prin aceasta
ntelegndu-se centrul intereselor vitale. n cazurile cnd rezidena nu poate fi determinat prin
referire la aceast regul, paragraful 2 prevede ca criterii complementare, mai nti locul de edere
obinuit i apoi naionalitatea. Dac persoana fizic este naional a ambelor State sau al niciunuia
dintre ele, problema va fi rezolvat prin procedura amiabil ntre Statele n cauz n conformitate cu
procedura stabilit n articolul 25.

OECD

44

15.
Dac o persoan fizic are o locuin permanent n ambele State Contractante, atunci este
necesar s se analizeze datele pentru a stabili cu care dintre cele dou State relaiile sale personale i
economice snt mai strnse. Astfel, se va ine cont de familia sa i relaiile sociale, ocupaia sa,
activitile sale politice, culturale sau de alt natur, locul su de afaceri, locul de unde i
administreaz proprietatea, etc. Circumstanele trebuie s fie examinate ca un ntreg, dar n orice
caz, este evident c trebuie s se acorde o atenie special consideraiunilor bazate pe aciunile
personale ale unei persoane fizice. Dac o persoan care are o locuin ntr-un Stat achiziioneaz o
a doua cas n cellalt Stat mentinnd-o i pe prima, faptul c i-a pstrat i prima locuin n mediul
n care a trit ntotdeauna, unde a lucrat i unde i are familia i posesiunile sale, poate, mpreun
cu alte elemente, s demonstreze c i-a pstrat centrul intereselor vitale n primul Stat.
16.
Subparagraful b) stabilete un criteriu secundar pentru dou situaii destul de distincte i
diferite:
a)
cazul n care persoana fizic are o locuin permanent la dispoziia sa n
ambele State Contractante i nu este posibil s se determine n care dintre ele
persoana i are centrul intereselor vitale;
b)
cazul n care persoana fizic nu are o locuin permanet la dispoziia sa n
nici unul din Statele Contractante.
Preferin este acordat Statului Contractant n care persoana fizic locuiete n mod obinuit.
17.
n prima situaie, cazul n care persoana fizic are o locuin permanent la dispoziia sa n
ambele State, faptul c locuiete n mod obinuit ntr-un Stat fa de cellalt Stat apare de aceea ca o
circumstan care, n caz de ndoieli asupra loculului unde persoana i are centrul intereselor vitale,
inclin balana n favoarea Statului unde locuiete mai frecvent. n acest scop trebuie s se in cont
de ederile persoanei fizice nu numai n locuina permanent n Statul dat, dar i n orice alt loc n
acelai Stat.
18.
A doua situaie este cazul n care persoana fizic care nu are o locuin permanent la
dispoziia sa n nici un Stat Contractant, cum ar fi de exemplu, o persoan care merge de la un hotel
la altul. n acest caz toate ederile efectuate ntr-un Stat trebuie de asemenea luate n considerare
fr a fi necesar s se evalueze motivele lor.
19.
n stipularea c, n cele dou situaii pe care le examineaz, preferin este acordat Statului
Contractant unde persoana fizic locuiete n mod obinuit, subparagraful b) nu specific pe ce
perioad de timp trebuie s se fac comparaia. Comparaia trebuie s acopere o durat suficient de
timp pentru a putea determina dac rezidena n fiecare din cele dou state este obinuit i s se
determine de asemenea intervalele n care a avut loc ederea.
20.
Dac, n cele dou situaii la care se face referire n subparagraful b) persoana fizic
locuiete n mod obinuit n ambele State Contractante sau n nici unul dintre ele, atunci preferina
este acordat Statului a crui naional este. Dac, n aceste cazuri, persoana fizic este un naional al
ambelor State Contractante sau a niciunuia dintre ele, subparagraful d) atribuie autoritilor
competente datoria de a rezolva dificultatea prin procedura amiabil conform procedurii stabilite n
articolul 25.
Paragraful 3
21.
Acest paragraf se refer la societi sau alte asocieri de persoane, indiferent dac snt sau nu
persoane juridice. Se ntlneste rar n practic, ca o societate, etc. s fie supus impozitrii ca i
rezident n mai mult de un Stat, dar aceasta este bineneles posibil dac, de exemplu, un Stat
OECD

45

acord importan nregistrrii i cellalt Stat - locului conducerii efective. Astfel, n cazul
societilor, etc., trebuie de asemenea stabilite reguli speciale referitoare la preferin.
22.
Nu ar fi o soluie adecvat s se acorde importan unui criteriu pur formal cum ar fi
nregistrarea. Prin urmare, paragraful 3 acord importan locului de unde societatea, etc. este de
fapt condus.
23.
Formularea criteriului de preferin n cazul persoanelor, altele dect persoanele fizice este
considerat n particular n conexiune cu impozitarea veniturilor din transportul naval, transportul
pe cile navigabile interne i transportul aerian. Un numr de convenii de evitare a dublei impuneri
pentru asemenea venituri acord dreptul de impozitare Statului n care este situat locul conducerii
a ntreprinderii; alte convenii acord importan locului conducerii efective, altele iari
domiciliului fiscal al operatorului.
24.
Ca rezultat al acestor consideraiuni, locul conducerii efective a fost adoptat ca i criteriu
de preferin pentru persoane, altele dect persoanele fizice. Locul conducerii efective este locul n
care se iau de fapt principalele decizii cheie de management i comerciale care snt necesare pentru
a conduce activitatea de ntreprinztor a entitii. Locul conducerii efective va fi n mod obinuit
locul n care persoana sau grupul de persoane cu cea mai mare funcie (spre exemplu consiliul de
directori) ia deciziile sale, locul n care se determin msurile ce trebuie luate de entitate ca intreg;
totui, nici o regul definitiv nu poate fi dat i toate datele i circumstanele relevante trebuie s
fie examinate pentru a determina locul conducerii efective. O entitate poate s aib mai mult dect
un loc de conducere, dar poate avea numai un singur loc de conducere efectiv n orice moment.
Observaii la Comentarii
25.
Italia nu ader la interpretarea dat n paragraful 24 de mai sus referitoare la persoana sau
grupul de persoane cu cea mai mare funcie (spre exemplu consiliul de directori) ca fiind singurul
criteriu de identificare a locului conducerii efective al unei entiti. n opinia sa locul unde se
desfoar activitatea principal i substanial a entitii, trebuie de asemenea luat n considerare
cnd se determin locul conducerii efective.
26.
Spania, datorit faptului c n conformitate cu legislaia sa intern, anul fiscal coincide cu
anul calendaristic i nu este nici o posibilitate de a nchide perioada fiscal datorit schimbrii
rezidenei contribuabilului, nu va putea s procedeze n concordan cu paragraful 10 din
Comentariile la articolul 4. n acest caz, o procedur amiabil va fi necesar pentru determinarea
datei de la care contribuabilul va fi considerat rezident al unuia din Statele Contractante.
26.1 Mexic nu este de acord cu principiul general exprimat n paragraful 8.4 al Comentariilor
conform caruia daca impozitul datorat de o societate civil este determinat pe baza caracteristicilor
personale ale membrilor societii civile, aceti membri au dreptul la beneficiile conveniilor fiscale
ncheiate de Statele n care acetia snt rezideni n ceea ce privete veniturile care trec prin acea
societate civil.
26.2 In ceea ce privete rezidena organizaiilor non-profit i a instituiilor de caritate scutite de la
impozitare, Grecia adopt punctul de vedere prezentat in paragraful 8.3 al Comentariilor.
Rezerve la Articol
27.
Canada i rezerv dreptul de a folosi ca i test pentru paragraful 3 locul de nregistrare sau
organizare cu privire la o societate i, n caz contrar, neag societilor cu reziden dual beneficiile
conform Conveniei.
OECD

46

28.
Japonia i Coreea i rezerv poziiile lor asupra prevederilor din acest articol i din alte
articole ale Conveniei Model care se refer direct sau indirect la locul conducerii efective. n locul
termenului de loc al conducerii efective, aceste ri doresc s utilizeze n conventile lor termenul
oficiu principal sau de conducere.
29.
Frana nu este de acord cu principiul general conform cruia dac impozitul datorat de o
societate civil este determinat pe baza caracteristicilor personale ale membrilor societii civile,
aceti membri au dreptul la beneficiile conveniilor fiscale ncheiate de Statele n care snt rezideni
cu privire la veniturile care trec prin acea societate civil. Conform legislaiei interne franceze, o
societate civil este considerat a fi supus impozitarii chiar dac, din punct de vedere tehnic,
impozitul este colectat de la membrii societii civile; din acest motiv, Frana i rezerv dreptul de a
amenda articolul n conveniile sale pentru a specifica c societile civile franceze trebuie s fie
considerate ca rezideni ai Franei innd cont de caracteristicile lor juridice i fiscale.
30.
Turcia i rezerv dreptul de a folosi criteriul oficiul nregistrat (oficiul juridic de
conducere) precum i criteriul locului conducerii efective pentru determinarea rezidenei unei
persoane, alta dect o persoan fizic, care este rezident a ambelor State Contractante datorit
prevederilor paragrafului 1 al articolului.
31.
Mexic i Statele Unite i rezerv dreptul de a folosi testul locului de nfiinare pentru
determinarea rezidenei unei corporaii i dac nu satisface acest test, s nege societilor cu
reziden dual anumite beneficii conform Conveniei.
32.
Germania i rezerv dreptul de a include o prevedere conform creia o societate civil care
nu este un rezident al unui Stat Contractant conform prevederilor paragrafului 1, este considerat a fi
rezident al Statului Contractant unde este situat locul conducerii efective, dar numai n msura n
care veniturile obtinute din cellalt Stat Contractant sau capitalul situat n acel cellalt Stat este
supus impozitrii n primul Stat menionat.
COMENTARII LA ARTICOLUL 5
REFERITOR LA DEFINIIA REPREZENTANEI PERMANENTE
1.
Principala utilizare a conceptului de reprezentan permanent este pentru a determina
dreptul unui Stat Contractant de a impozita profiturile unei ntreprinderi a celuilalt Stat Contractant.
Conform articolului 7, un Stat Contractant nu poate impozita profiturile unei ntreprinderi din
cellalt Stat Contractant n afara cazului n care aceasta i desfoar activitatea prin intermediul
unei reprezentane permanente situate n primul Stat menionat.
1.1
nainte de 2000, veniturile din servicii profesionale i din alte activiti cu caracter
independent au fost tratate ntr-un articol separat, i anume articolul 14. Prevederile acelui articol
erau similare cu cele aplicabile profiturilor din activitatea de ntreprinztor, dar folosea conceptul de
baz fix n locul celui de reprezentan permanent deoarece iniial s-a considerat c cel din urm
concept ar trebui s fie rezervat activitilor comerciale i industriale. Eliminarea articolului 14 n
2000, reflect faptul c nu existau diferene intenionate ntre conceptele de reprezentan
permanent, dup cum este folosit n articolul 7 i baz fix, aa cum s-a folosit n articolul 14, sau
ntre modul cum snt calculate profiturile i impozitele, crora se aplic articolul 7 sau 14. Din
aceast cauz, eliminarea articolului 14 a nsemnat c definiia reprezentan permanent a devenit
aplicabil la ceea ce a constituit anterior baz fix.

OECD

47

Paragraful 1
2.
Paragraful 1 d o definiie general a termenului reprezentan permanent care stabilete
caracteristicile eseniale ale unei reprezentane permanente n sensul Conveniei, cum ar fi o
locaie distinct, un loc fix de afaceri. Acest paragraf definete termenul de reprezentan
permanent ca fiind un loc fix de afaceri prin care activitatea de ntreprinztor a unei ntreprinderi
este desfurat integral sau parial. Prin urmare, aceast definiie, conine urmtoarele condiii:
-

existena unui loc de afaceri, adic o facilitate cum ar fi cldirile i n anumite cazuri
echipamentele sau utilajele;
acest loc de afaceri trebuie s fie fix, adic trebuie s fie stabilit ntr-un loc distinct cu un
anumit grad de permanen;
desfsurarea activitii de ntreprinztor a ntreprinderii prin intermediul acestui loc fix de
afaceri. Aceasta nseamn de obicei c persoanele care, ntr-un mod sau altul, snt
dependente de ntreprindere (personalul) conduc activitatea ntreprinderii n Statul n care
este situat locul fix.

3.
Probabil s-ar putea susine c n definiia general ar trebui de asemenea s se fac unele
meniuni asupra altor caracteristici ale reprezentanei permanente crora li s-a acordat o anumit
importan n trecut, ntelegnd prin aceasta c reprezentana trebuie s aib un caracter productiv,
adic s contribuie la profiturile ntreprinderii. n definiia prezent nu s-a dat curs acestui lucru. n
cadrul unei organizaii economice bine conduse este cu siguran axiomatic s se presupun c
fiecare parte contribuie la productivitatea ntregului. Aceasta nu este valabil, desigur, n orice caz,
deoarece n contextul mai larg al ntregii organizaii, o anumit reprezentan permanent are un
caracter productiv, este n consecin o reprezentan permanent creia i pot fi atribuite n mod
corespunztor profiturile n scopuri fiscale ntr-un anumit teritoriu (conform Comentariilor de la
paragraful 4).
4.
Termenul de loc de afaceri acoper orice spaii, faciliti sau instalaii folosite pentru
desfurarea activitii de ntreprinztor a ntreprinderii, indiferent dac snt sau nu folosite exclusiv
n acest scop. Un loc de afaceri poate exista de asemenea cnd nu snt disponibile spaii sau nu snt
necesare pentru desfurarea activitii de ntreprinztor a ntreprinderii, ci are pur i simplu un
anumit spaiu la dispoziia sa. Nu are importan dac spaiile, facilitile sau instalaiile snt n
proprietate sau snt nchiriate sau snt la dispoziia ntreprinderii. Astfel c un loc de afaceri poate fi
constituit de o tarab dintr-o pia sau de o anumit zon folosit permanent n cadrul unui depozit
vamal (de exemplu, pentru depozitarea mrfurilor ce urmeaz a fi vmuite). Iari, locul de afaceri
poate fi situat n cadrul facilitilor activitii de ntreprinztor ale altei ntreprinderi. Acesta poate fi
cazul, spre exemplu, cnd o ntreprindere strin are permanent la dispoziia sa anumite spaii sau
pri ale acestora care snt n proprietatea unei alte ntreprinderi.
4.1
Aa cum s-a artat mai sus, simplul fapt c o ntreprindere are un anumit spaiu la dispoziia
sa care este utilizat pentru activitai de ntreprinztor este suficient pentru a constitui un loc de
afaceri. Prin urmare niciun drept legal formal de a folosi acel spaiu nu este necesar. Astfel, de
exemplu, o reprezentan permanent ar putea exista acolo unde o ntreprindere a ocupat ilegal o
anumit locaie unde i-a desfurat activitatea de ntreprinztor.
4.2
n timp ce niciun drept legal formal de a folosi un anumit spaiu nu este necesar pentru ca
acel loc s constituie o reprezentan permanent, simpla prezen a unei ntreprinderi ntr-o
anumit locaie nu nseamn neaprat c acea locaie este la dispoziia acelei ntreprinderi. Aceste
principii snt ilustrate de urmatoarele exemple n care reprezentanii unei ntreprinderi snt prezeni
n spaiile unei alte ntreprinderi. Un prim exemplu este acela al unui vnzator care viziteaz n mod
regulat un client important pentru a lua comenzi i se ntlnete n acest sens cu directorul de vnzri
OECD

48

n oficiul acestuia. n acest caz, ncperea clientului nu se afl la dispoziia ntreprinderii pentru care
vnzatorul lucreaz i prin urmare nu constituie un loc fix de afaceri prin care se desfaoar
activitatea de ntreprinztor a acelei ntreprinderi (totui, n funcie de circumstane, paragraful 5
poate fi aplicat pentru a se considera existena unei reprezentane permanente).
4.3
Un al doilea exemplu este acela al unui angajat al unei societi, cruia, pentru o lung
perioad de timp, i este permis s foloseasc un oficiu din sediul central al unei alte societi (de
exemplu o filial nou achiziionat) pentru a asigura ca cea din urm societate i respect
obligaiile potrivit contractelor ncheiate cu prima societate. n acest caz, angajatul desfaoar
activitile care au legatur cu activitatea de ntreprinztor a primei societi i oficiul care se afl la
dispoziia sa n sediul central al celeilalte societi va constitui o reprezentan permanent al
angajatului su, cu condiia c oficiul se afl la dispoziia lui pentru o perioad de timp suficient de
lung pentru a constitui un loc fix de afaceri (vezi paragraful 6 la 6.3) i c activitile care snt
desfurate acolo depesc activitile referite n paragraful 4 al articolului.
4.4
Un al treilea exemplu este acela al unei ntreprinderi de transport terestru care ar folosi docul
de ncrcare la depozitul clientului n fiecare zi pentru un numr de ani n scopul livrrii mrfurilor
cumprate de acel client. n acest caz, prezena ntreprinderii de transport terestru la platforma de
ncrcare ar fi astfel limitat nct ntreprinderea nu ar putea considera acel loc ca fiind la dispoziia
sa pentru a constitui o reprezentan permanent a acelei ntreprinderi.
4.5
Un al patrulea exemplu este acela al unui pictor/zugrav care, pentru doi ani, i petrece trei
zile din sptmn n cladirea de oficii a clientului su principal. n acest caz, prezena
pictorului/zugravului n acea cldire de oficii unde desfoar cele mai importante funcii ale
activitii sale de ntreprinztor (cum ar fi pictura/zugrvitul) constituie o reprezentan permanent
a acelui pictor/zugrav.
4.6
Cuvintelor prin care trebuie s li se acorde un sens larg astfel nct s se aplice oricrei
situaii n care activitile de ntreprinztor snt desfurate ntr-o locaie anume care se afl la
dispoziia ntreprinderii pentru acel scop. Astfel, de exemplu, o ntreprindere angajat n pavarea
unei strzi va fi considerat ca desfurndu-i activitatea de ntreprinztor prin locaia unde
aceast activitate se desfoar.
5.
Conform definiiei, locul de afaceri trebuie s fie unul fix. Deci n mod normal ar trebui s
existe o legtur ntre locul de desfurare a sctivitii de ntreprinztor i un anumit punct
geografic. Nu are importan pe ce perioad o ntreprindere a unui Stat Contractant opereaz n
cellalt Stat Contractant, dac nu o face ntr-un loc distinct, dar asta nu nseamn c echipamentele
ce constituie un loc de afaceri trebuie de fapt s fie fixate pe solul pe care se afl. Este suficient ca
echipamentele s rmn ntr-un anumit loc (n afara cazului din paragraful 20 de mai jos).
5.1. Acolo unde natura activitii de ntreprinztor desfurat de o ntreprindere este astfel nct
aceast activitate este deseori mutat ntre locaii nvecinate, ar putea exista dificulti n
determinarea existenei unui singur loc de afaceri (daca dou locuri de afaceri snt ocupate i
celelalte cerine ale articolului 5 snt ntrunite, ntreprinderea va avea desigur dou reprezentane
permanente). Aa cum se arat n paragrafele 18 i 20 de mai jos, un singur loc de afaceri va fi
considerat n general ca existent acolo unde, n lumina naturii afacerii, o anumit locaie n cadrul
careia activitile snt mutate ar putea fi identificat ca fiind un intreg comercial i geografic coerent
n legatur cu acea afacere.
5.2
Acest principiu poate fi ilustrat prin exemple. O min n mod clar constituie un singur loc de
afaceri chiar dac activitile de ntreprinztor s-ar putea muta dintr-o locaie n alta n care poate fi
o min foarte mare deoarece constituie o singur unitate geografic i comercial legat de
OECD

49

activitatea de minerit. n mod similar, un oficiu hotel n care o firm de consultan n mod
regulat nchiriaz diferite oficii ar putea fi considerat ca fiind un singur loc de afaceri a acelei firme
din moment ce, n acel caz, cldirea constituie un ntreg geografic i hotelul este un singur loc de
afaceri pentru firma de consultan. Din acelai motiv, o strad pietonal, o pia n aer liber, sau un
trg aflate n zone diferite n care un comerciant i stabilete n mod regulat standul, reprezint un
singur loc de afaceri pentru acel comerciant.
5.3
Prin contrast, acolo unde nu exist coeren comercial, faptul c activitile pot fi
desfurate n cadrul unei arii geografice limitate nu trebuie s conduc la considerarea acelei arii ca
fiind un singur loc de afaceri. De exemplu, atunci cnd un pictor/zugrav lucreaz succesiv pe baza
unei serii de contracte distincte pentru un numr de clieni diferii ntr-o cladire de oficii astfel nct
nu se poate spune c exist un singur proiect pentru revopsirea cldirii, cldirea nu trebuie
considerat ca fiind un singur loc de afaceri n scopul acelei lucrri. Dei, n exemplul diferit al unui
pictor/zugrav care, pe baza unui singur contract preia o lucrare care privete o ntreag cldire
pentru un singur client, aceasta constituie un singur proiect pentru acel pictor/zugrav i cldirea ca
un ntreg poate fi atunci considerat ca un singur loc de afaceri pentru scopul acelei lucrri care
atunci va constitui un ntreg geografic i comercial coerent.
5.4
Dimpotriv, unei arii n care activitile snt desfurate ca parte a unui singur proiect care
consituie un ntreg comercial coerent i-ar putea lipsi coerena geografic necesar pentru a fi
considerat un singur loc de afaceri. De exemplu, atunci cnd un consultant lucreaz n diferite
filiale n locaii separate ca urmare a unui singur proiect de training a angajailor unei banci, fiecare
filial ar trebui s fie considerat separat. Dei dac consultantul se mut de la un oficiu la altul n
cadrul aceleiai locaii a filialei, el ar trebui s fie considerat ca ramnnd n acelai loc de afaceri.
Singura locaie a filialei deine coerena geografic ce este absent atunci cnd consultantul se mut
ntre filiale din locaii diferite.
6.
Din moment ce locul de afaceri trebuie s fie fix, urmeaz de asemenea c o reprezentan
permanent poate fi considerat c exist numai dac locul de afaceri are un anumit grad de
permanen, adic dac nu este de natur pur temporar. Totui, un loc de afaceri poate constitui o
reprezentan permanent chiar dac el exist, n practic numai pentru o perioad foarte scurt de
timp datorit naturii activitii de ntreprinztor care poate fi desfurat doar pentru acea perioad
scurt de timp. Este uneori dificil de determinat dac acesta este cazul. n timp ce practicile urmate
de rile membre nu au fost consecvente n ceea ce privete cerinele de timp, experiena a artat c
reprezentanele permanente n mod normal nu au fost considerate ca existente n situaiile n care o
activitate de ntreprinztor a fost desfurat ntr-o ar printr-un loc al afacerii care a fost meninut
mai puin de ase luni (dimpotriv, practica arat c au existat multe cazuri n care o reprezentan
permanent a fost considerat ca existent atunci cnd locul afacerii a fost meninut pentru o
perioad mai mare de ase luni). O excepie a fost acolo unde activitile erau de natur recurent;
n astfel de cazuri, fiecare perioad de timp n care locul este folosit trebuie s fie considerat n
combinaie cu numrul de ori n care acel loc este folosit (care se poate extinde peste un numr de
ani). O alt excepie a fost facut acolo unde activitile au constituit o activitate de ntreprinztor
care a fost desfurat exclusiv n acea ar; n aceast situaie activitatea de ntreprinztor poate
avea durat scurt datorit naturii sale, dar din moment ce este desfurat n totalitate n acea ar,
legtura sa cu acea ar este mai puternic. Pentru uurina administrrii, rile ar putea dori s
considere aceste practici atunci cnd au de a face cu contradicii cum ar fi dac un anumit loc de
afaceri care exist doar pentru o scurt perioad de timp constituie o reprezentan permanent.
6.1
Aa cum se arat n paragrafele 11 i 19, ntreruperile temporare ale activitilor nu
determin o reprezentan permanent s nceteze a exista. n mod similar, aa cum se arat n
paragraful 6, atunci cnd un anumit loc de afaceri este utilizat doar pentru o perioad foarte scurt

OECD

50

de timp, dar o astfel de folosin are loc n mod regulat pe perioade lungi de timp, locul afacerii nu
ar trebui s fie considerat ca fiind de natur pur temporar.
6.2
De asemenea, pot exista cazuri n care un anumit loc al afacerii ar putea fi folosit pe
perioade foarte scurte de timp de un numr de activiti de ntreprinztor similare desfurate de
aceleai persoane sau persoane afiliate n ncercarea de a evita c acel loc s fie considerat ca fiind
utilizat pentru mai mult dect scopuri pur temporare de fiecare activitate de ntreprinztor n parte.
Remarcile la paragraful 18 cu privire la acordurile intenionate s abuzeze de perioada de 12 luni
prevzut n paragraful 3 s-ar aplica n mod egal n astfel de cazuri.
6.3
Cnd un loc de afaceri care a fost la nceput, destinat folosirii pentru o asemenea perioad
scurt de timp nct nu ar fi constituit o reprezentan permanent, dar este de fapt meninut pentru o
asemenea perioad care nu poate fi considerat ca temporar, devine un loc fix de afaceri i deci
restrospectiv o reprezentan permanent. De asemenea un loc de afaceri poate constitui de la
nceputul su o reprezentan permanent cu toate c el a existat, n practic, pentru o perioad
foarte scurt de timp, dac drept consecin a unor circumstane speciale (de exemplu, decesul
contribuabilului, eecul unei investiii) a fost n mod prematur lichidat.
7.
Pentru ca un loc de afaceri s constituie o reprezentan permanent, ntreprinderea ce l
utilizeaz trebuie s-i desfsoare activitatea de ntreprinztor integral sau parial prin acesta. Dup
cum s-a menionat n paragraful 3 de mai sus, activitatea nu trebuie s aib un caracter productiv. n
plus, activitatea nu trebuie s fie permanent n sensul c nu exist nici o ntrerupere a operaiilor,
dar operaiunile trebuie s fie desfurate n mod regulat.
8.
Cnd proprietile tangibile, cum ar fi spaiile, echipamentele industriale, comerciale sau
tiinifice, cldirile sau proprieti intangibile cum ar fi patentele, procedurile i proprietile
similare, snt nchiriate unor tere pri prin intermediul unui loc fix de afaceri meninut de o
ntreprindere a unui Stat Contractant n cellalt Stat Contractant, aceast activitate n general va face
din locul de afaceri o reprezentan permanent. Acelai lucru se aplic dac capitalul este la
dispoziie printr-un loc fix de afaceri. Dac o ntreprindere a unui Stat nchirieaz echipamente,
cldiri sau proprieti intangibile unei ntreprinderi din cellalt Stat fr a menine pentru aceste
activiti de nchiriere un loc fix de afaceri n cellalt Stat, spaiile nchiriate, echipamentele ICS,
cldirile sau proprietile intangibile, ca atare, nu vor constitui o reprezentan permanent al
proprietarului cu condiia c, contractul s fie limitat la simpla nchiriere a echipamentelor
industriale, comerciale sau tiinifice, etc. Acesta este cazul chiar dac, spre exemplu, proprietarul
asigur personal dup instalarea echipamentului pentru a opera echipamentul cu condiia c
responsabilitatea lor este limitat numai la operarea sau ntreinerea echipamentelor industriale,
comerciale sau tiinifice, sub conducerea, responsabilitatea i controlul chiriaului. Dac personalul
are responsabiliti mai largi, spre exemplu, participarea la deciziile referitoare la activitatea pentru
care este folosit echipamentul, sau dac acetia opereaz, deservesc, inspecteaz i ntrein
echipamentul sub controlul i responsabilitatea proprietarului, atunci activitatea proprietarului poate
s mearg mai departe dect un simplu leasing de echipamente industriale, comerciale sau tiinifice
i poate constitui o activitate de ntreprinztor. ntr-un asemenea caz se poate considera c exist o
reprezentan permanent, dac criteriul permanenei este satisfcut. Cnd o asemenea activitate este
conectat cu, sau similar n caracterul su cu, cele meionate n paragraful 3, se aplic limita de
timp de 12 luni. Alte cazuri trebuiesc determinate n funcie de circumstane.
9.
Leasingul de containere este un caz particular al leasingului de echipamente industriale sau
comerciale care are totui anumite particulariti. Problema de a determina circumstanele n care o
ntreprindere implicat n leasingul de containere, ar trebui considerat ca avnd o reprezentan
permanent ntr-un alt Stat este discutat pe larg n raportul intitulat Impozitarea Veniturilor
Realizate din Leasingul de Containere.
OECD

51

10.
Activitatea de ntreprinztor a unei ntreprinderi este desfurat n special de un antreprenor
sau de persoane aflate ntr-o relaie de angajare retribuit cu ntreprinderea (personal). Acest
personal include angajaii i alte persoane ce primesc instruciuni de la ntreprindere (de exemplu,
ageni dependeni). Puterea acestui personal n relaiile sale cu tere persoane este irelevant. Nu are
nici o importan dac agentul dependent este autorizat sau nu s ncheie contracte dac acesta
lucreaz la locul fix de afaceri (conform paragrafului 35 de mai jos). Dar cu toate astea o
reprezentan permanent poate exista dac activitatea ntreprinderii este desfurat n principal cu
echipamente automatice, activitile personalului fiind restrnse la instalarea, operarea, controlul i
ntreinerea a acestor echipamente. Dac automatele de vndut sau de jocuri i instalarea lor de o
ntreprindere a unui Stat n cellalt Stat, constituie sau nu o reprezentan permanent, depinde de
faptul dac ntreprinderea desfoar sau nu o activitate de ntreprinztor n afara instalrii iniiale a
automatelor. Nu exist o reprezentan permanent dac ntreprinderea doar instaleaz automatele i
apoi acord n leasing automatele ctre alte ntreprinderi. Totui, o reprezentan permanent poate
exista dac ntreprinderea care instaleaz automatele, de asemenea, le exploateaz i le menine n
numele ei propriu. Aceasta se aplic de asemenea dac automatele snt exploatate i ntreinute de
un agent dependent de ntreprindere.
11.
O reprezentan permanent ncepe s existe imediat ce ntreprinderea ncepe s i
desfsoare activitatea prin intermediul unui loc fix de afaceri. Acesta este cazul cnd ntreprinderea
pregtete, la locul afacerii, activitatea pentru care locul afacerii va servi permanent. Perioada de
timp n care se nfiineaz locul fix de afaceri al unei ntreprinderi nu ar trebui s se includ, cu
condiia c aceast activitate s fie substanial diferit de activitatea pentru care locul fix de afaceri
va servi permanent. Reprezentana permanent nceteaz s mai existe odat cu transmiterea locului
fix de afaceri sau prin ncetarea oricrei activiti prin intermediul lui, aceasta fiind cnd toate
aciunile i msurile n conexiune cu fostele activiti ale reprezentanei permanente iau sfrit
(ncheierea tranzaciilor comerciale curente, ntreinerea i repararea facilitilor). Totui, o
ntrerupere temporar a operaiunilor nu poate fi privit ca o ncheiere. Dac locul fix de afaceri este
nchiriat ctre o alt ntreprindere, el va servi n mod normal numai activitilor acelei ntreprinderi
n locul celor ale proprietarului; n general, reprezentana permanent al proprietarului nceteaz s
existe, cu excepia cnd continu s i desfoare o activitate de ntreprinztor proprie, prin
intermediul unui loc fix de afaceri.
Paragraful 2
12.
Acest paragraf conine o list, dar n nici un caz exhaustiv, de exemple, fiecare dintre ele
poate fi privit, prima facie, ca i constituind o reprezentan permanent. Dup cum aceste exemple
snt destinate a fi vzute pe fundalul definiiei generale date n paragraful 1, se presupune c Statele
Contractante interpreteaz termenii prezentai, loc de conducere, filial, oficiu, etc. ntr-un
asemenea mod astfel c asemenea locuri de afaceri constituie reprezentane permanente numai dac
ndeplinesc condiiile din paragraful 1.
13.
Termenul loc de conducere a fost menionat separat, deoarece nu este n mod necesar un
oficiu. Totui, cnd legislaiile celor dou State Contractante nu conin conceptul de loc de
conducere ca fiind distinct de un oficiu, nu va fi necesar s se fac referire la termenul anterior
n conveniile lor bilaterale.
14.
Subparagraful f) prevede c minele, puurile de petrol sau gaz, carierele de piatr sau orice
alte locuri de extracie a unor astfel de resurse naturale snt reprezentane permanente. Termenul
orice alt loc de extracie a resurselor naturale trebuie interpretat n sens larg. El include, de
exemplu, toate locurile de extracie a hidrocarburilor indiferent dac snt off-shore sau nu.

OECD

52

15.
Subparagraful f) se refer la extracia resurselor naturale, dar nu menioneaz explorarea a
unor asemenea resurse, indiferent dac snt off-shore sau nu. Prin urmare, oricnd veniturile din
asemenea activiti snt considerate a fi profituri ale ntreprinderii, problema dac aceste activiti
snt desfurate prin intermediul unei reprezentane permanente este guvernat de paragraful 1. Din
moment ce totui, nu a fost posibil s se ajung la un punct de vedere comun asupra problemelor de
baz de atribuire a drepturilor de impozitare i de calificare a veniturilor din activitile de
explorare, Statele Contractante pot s se nteleag s ntroduc prevederi speciale. Ele, spre
exemplu, pot s se nteleag ca o ntreprindere a unui Stat Contractant, cu privire la activitile de
exploatare a resurselor naturale ntr-un loc sau zon din cellalt Stat Contractant:
a) se va considera c nu are o reprezentan permanent n acel cellalt Stat; sau
b) se va considera c desfsoar asemenea activiti prin intermediul unei reprezentane
permanente n cellalt Stat; sau
c) se va considera c desfsoar asemena activiti printr-o reprezentan permanent n acel
cellalt Stat, dac aceste activiti dureaz mai mult dect o perioad specificat de timp.
Mai mult dect att, Statele Contractante pot s se nteleag s supun veniturile realizate din acest
tip de activiti oricror altor reguli.
Paragraful 3
16.
Acest paragraf prevede n mod expres c un antier de construcii sau un proiect de
construcii sau de instalaii constituie o reprezentan permanent numai dac dureaz mai mult de
12 luni. Oricare din acele elemente care nu ndeplinesc condiiile nu constituie ele n sine o
reprezentan permanent, chiar dac snt n cadrul unei instalaii, spre exemplu un oficiu sau un
atelier n ntelesul paragrafului 2, asociat cu activitatea de construcie. Totui, acolo unde un astfel
de oficiu sau atelier este folosit pentru un numr de proiecte de construcii i activitile realizate
acolo prevaleaz fa de cele menionate n paragraful 4, va fi considerat o reprezentan
permanent dac condiiile articolului snt, de altfel, ntrunite chiar dac niciunul din proiecte nu
implic un antier de construcii sau un proiect de construcii sau de instalaii care dureaza mai mult
de 12 luni. De accea, n acel caz, situaia atelierului sau a oficiului va fi diferit de aceea a
antierelor sau a proiectelor, niciunul din ele nu va constitui o reprezentan permanent i va fi
important s se asigure c doar profiturile atribuite adecvat funciilor realizate i riscurilor asumate
prin acel oficiu sau atelier snt atribuite reprezentanei permanente. Acesta poate include profituri
atribuibile funciilor realizate i riscurilor asumate cu privire la diferitele antiere de construcii dar
numai n limita faptului c aceste funcii i riscuri snt atribuite n mod corespunztor oficiului.
17.
Termenul de antier de construcii sau proiect de construcii sau de instalaii include nu
numai construciile de cldiri, dar de asemenea i construciile de drumuri, poduri sau canale,
renovarea cldirilor, drumurilor, podurilor sau canalelor (implicnd mai mult dect simpla ntreinere
sau redecorare), montarea de conducte, excavarea i drenarea. n plus, termenul proiect de
instalaii nu este restricionat la o instalare legat de un proiect de construcii; el include, de
asemenea, instalarea de echipamente noi, cum ar fi un mecanism complex, ntr-o cladire existent
sau n afara cldirii. Planificarea i supravegherea ridicrii unei cldiri snt acoperite de paragraful 3
Statele care doresc s modifice textul paragrafului pentru a prevede n mod expres acest lucru snt
libere s ntroduc aceast prevedere n conveniile lor bilaterale.
18.
Testul de 12 luni se aplic fiecrui antier sau proiect individual. Pentru a determina
perioada n care a existat un antier sau un proiect, nu ar trebui s se ia n considerare timpul
petrecut anterior de ctre contractorul respectiv pe alte antiere sau proiecte care snt total
neconectate cu acesta. Un antier de construcii ar trebui privit ca o unitate de sine stttoare, chiar
dac este bazat pe mai multe contracte, cu condiia s formeze un ntreg coerent din punct de vedere
OECD

53

comercial i geografic. Conform acestei prevederi, un antier de construcii formeaz o unitate de

sine stttoare, chiar dac comenzile au fost date de mai multe persoane (de exemplu, pentru un rnd
de case). Pragul de 12 luni a dat natere la abuzuri; uneori s-a constatat c ntreprinderile (n
principal contractorii sau subcontractorii care lucreaz pe platforma continental sau snt angajai n
activiti care conectate cu explorarea i exploatarea platformei continentale) i mpart contractele
lor n mai multe pri, fiecare acoperind o perioad de timp mai scurt de 12 luni i atribuite unei
societi diferite, care este totui n proprietatea aceluiai grup. n afara faptului c asemenea
abuzuri pot, n funcie de circumstane, s cad sub incidena aplicrii regulilor legislative sau
judiciare anti-evitare, rile implicate n aceast problem pot adopta soluii n cadrul negocierilor
bilaterale.
19.
Un antier exist de la data la care contractorul ncepe lucrul su, incluznd orice munc
pregtitoare, n ara n care se va stabili construcia, de exemplu, dac el instaleaz un oficiu de
planificare pentru construcie. n general, el continu s existe pn cnd lucrul este terminat sau
permanent abandonat. Nu ar trebui s se considere c un antier a ncetat s existe cnd lucrul este
temporar ntrerupt. ntreruperile temporare sau sezoniere ar trebui incluse n determinarea perioadei
de activitate a unui antier. ntreruperile sezoniere includ i ntreruperile datorate condiiilor
meteorologice nefavorabile. ntreruperile temporare pot fi cauzate, de exemplu, de lipsa
materialelor sau de dificultile cu fora de munc. Deci, spre exemplu, dac contractorul a nceput
s lucreze la un drum la 1 mai, s-a oprit din lucru la 1 noiembrie din cauza condiiilor meterologice
nefavorabile sau din cauza lipsei de materiale, dar i-a reluat lucrul la 1 februarie n anul urmtor,
terminnd construirea drumului la data de 1 iunie, acest proiect de construcie ar trebui s fie
considerat ca o reprezentan permanent pentru c au trecut 13 luni de la data cnd a nceput lucrul
pentru prima dat (1 mai) i data la care a finalizat lucrul (1 iunie al anului urmtor). Dac o
ntreprindere (contractorul general) care a contractat execuia unui proiect cuprinztor,
subcontracteaz pri dintr-un asemenea proiect ctre alte intreprinderi (subcontractori), perioada
petrecut de subcontractor lucrnd la antierul de construcii trebuie s fie considerat ca fiind o
perioad petrecut de contractorul general la proiectul de construcii. Subcontractorul nsui are o
reprezentan permanent la antier, dac activitile sale dureaz mai mult de 12 luni.
19.1 n cazul societilor civile fiscal transparente, testul de 12 luni este aplicat la nivelul
societii civile n ceea ce privete propriile sale activiti. Dac perioada de timp petrecut la
antier de ctre membrii societii civile i angajaii societii civile depete 12 luni, activitatea
desfurat de societatea civil va fi prin urmare considerat a avea o reprezentan permanent. De
aceea, fiecare membru al societii civile va fi considerat c are o reprezentan permanent n
scopuri fiscale pe partea sa din profiturile ntreprinderii obinute de societatea civil, indiferent de
timpul petrecut de acesta la antier.
20.
Natura proiectului de construcie sau de instalaie poate fi n aa fel nct activitatea
contractorului trebuie s fie mutat continuu sau cel puin din timp n timp, pe msura ce proiectul
progreseaz. Acesta ar fi de exemplu cazul n care se construiesc drumuri sau canale, se dreneaz
ci de ape sau se instaleaz conducte. n mod similar, acolo unde pri dintr-o structur substanial,
cum ar fi o platform off-shore, snt asamblate n locaii diferite dintr-o ar i mutate ctre o alt
locaie din ar pentru asamblarea final, aceasta este parte a unui singur proiect. n asemenea
cazuri, nu are importan dac fora de munc nu este prezent pentru 12 luni ntr-un anumit loc.
Activitile prestate n fiecare punct snt parte dintr-un singur proiect, i acel proiect trebuie privit ca
o reprezentan permanent, dac, ca i un ntreg, dureaz mai mult de 12 luni.
Paragraful 4
21.
Acest paragraf prezint un numr de activiti de ntreprinztor care snt tratate ca excepii
de la definiia general prezentat n paragraful 1 i care nu snt reprezentane permanente, chiar
OECD

54

dac activitatea se desfoar prin intermediul unui loc fix de afaceri. Trstura comun a acestor
activiti este c ele snt, n general, activiti pregtitoare sau auxiliare. Aceasta este exprimat n
mod explicit n cazul excepiei menionate n subparagraful e), care de fapt are valoarea unei
restricii generale a scopului definiiei coninute n paragraful 1. Mai mult dect att, subparagraful f)
asigur c combinaiile activitilor menionate n subparagrafele de la a) la e) n acelai loc fix de
afaceri va fi considerat a nu fi o reprezentan permanent, cu condiia c activitatea general
rezultat din aceast combinaie are un caracter pregtitor sau auxiliar. Deci, prevederile
paragrafului 4 au ca scop s previn ca o ntreprindere a unui Stat s fie impozitat n cellalt Stat,
dac desfoar n cellalt Stat activiti cu caracter pur pregtitor sau auxiliar.
22.
Subparagraful a) se refer numai la cazul n care o ntreprindere achiziioneaz utilizarea
facilitilor pentru depozitarea, expunerea sau livrarea propriilor mrfuri sau produse. Subparagraful
b) se refer la stocul de produse n sine i prevede c stocul, ca atare, nu va fi tratat ca o
reprezentan permanent, dac este meninut n scopul depozitrii, expunerii sau livrrii.
Subparagraful c) vizeaz cazul n care un stoc de mrfuri sau produse ce aparin unei ntreprinderi
este prelucrat de o a doua ntreprindere, n numele sau n contul primei ntreprinderi menionate.
Referina la colectarea de informaii din subparagraful d) intenioneaz s includ cazul unui oficiu
de pres care nu are alt scop dect acela de a aciona c unul din mai multe tentacule ale societii
mam; pentru a scuti un astfel de oficiu nu este altceva dect s se extind conceptul de simpl
achiziie.
23.
Subparagraful e) prevede c locul fix de afaceri prin intermediul cruia ntreprinderea i
exercit numai o activitate care are pentru ntreprindere un caracter pregtitor sau auxiliar, nu este
considerat o reprezentan permanent. Formularea acestui subparagraf nu necesit elaborarea unei
liste exhaustive a excepiilor. n plus, acest subparagraf prevede o excepie generalizat de la
definiia general din paragraful 1, i cnd este citit mpreun cu acel paragraf, precede un test mai
selectiv prin care s se determine ceea ce este o reprezentan permanent. ntr-un grad considerabil
limiteaz acea definiie i exclude din scopul su destul de larg un numr de forme de organizaii
economice, care dei snt desfurate printr-un loc fix de afaceri, nu ar trebui s fie tratate ca
reprezentane permanente. Este recunoscut c un asemenea loc de afaceri poate contribui foarte bine
la productivitatea ntreprinderii, dar serviciile pe care le presteaz snt aa de ndeprtate de
realizarea efectiv a profiturilor, nct este dificil s se distribuie orice profituri locului fix de afaceri
n cauz. Exemple snt locuri fixe de afaceri folosite numai n scopul reclamei sau furnizrii de
informaii sau cercetrii tiintifice sau pentru deservirea unui patent sau contract de know-how, dac
asemenea activiti au un caracter pregtitor sau auxiliar.
24.
Deseori este dificil s se disting ntre activitile care au un caracter pregtitor sau auxiliar
i acelea care nu au acest caracter. Criteriul decisiv este dac activitatea unui loc fix de afaceri,
formeaz sau nu n sine o parte esenial i semnificativ a activitii ntreprinderii ca ntreg. Fiecare
caz individual va trebui s fie examinat lundu-se n considerare propriile merite. n orice caz, un
loc fix de afaceri al crui scop general este unul care este identic cu scopul general al ntregii
ntreprinderi, nu exercit o activitate pregtitoare sau auxiliar. Cnd, spre exemplu, deservirea
patentelor i know-how-ului este scopul unei ntreprinderi, un loc fix de afaceri al unei astfel de
ntreprinderi ce desfoar o astfel de activitate nu poate s obin beneficiile din subparagraful e).
Un loc fix de afaceri care are funcia de a conduce o ntreprindere sau chiar numai o parte dintr-o
ntreprindere sau a unui grup al unui concern, nu poate fi privit ca desfurnd o activitate
pregtitoare sau auxiliar, pentru c o astfel de activitate de conducere depete acest nivel. Dac
ntreprinderile cu ramificaii internaionale fondeaz aa-numitele oficii de conducere n Statele n
care i menin filiale, reprezentane permanente, ageni sau persoane care dein licena lor, astfel de
oficii care au funcii de supraveghere i de coordonare pentru toate departamentele ntreprinderii
localizate n regiunea n cauz, o reprezentan permanent va fi considerat n mod normal c
exist, deoarece oficiul de conducere poate fi privit ca un oficiu conform nelesului paragrafului 2.
OECD

55

Cnd un concern internaional mare a delegat toate funciile de conducere oficiilor sale de conducere
regionale, astfel nct funciile oficiului principal al concernului snt limitate numai la supravegherea
general (aa-numitele ntreprinderi policentrice), oficiile regionale de conducere vor trebui s fie
privite ca loc de conducere n cadrul nelesului subparagrafului a) al paragrafului 2. Funcia de
conducere a unei ntreprinderi, chiar dac acoper numai o anumit arie a operaiunilor concernului,
constituie o parte esenial a operaiunilor economice ale ntreprinderii i de aceea nu poate sub nici
o form s fie privit ca o activitate care are un caracter pregtitor sau auxiliar conform nelesului
din subparagraful e) al paragrafului 4.
25.
O reprezentan permanent poate fi de asemenea constituit dac o ntreprindere menine
un loc fix de afaceri pentru a furniza piese de schimb clienilor pentru echipamentele livrate
clienilor, sau pentru a ntreine sau repara astfel de echipamente, pentru c aceasta trece de dincolo
de simpla livrare menionat n subparagraful a) al paragrafului 4. Din moment ce aceste organizaii
dup-vnzare presteaz o parte semnificativ i esenial a serviciilor unei ntreprinderi vis--vis de
clienii si, activitile lor nu snt pur auxiliare. Subparagraful e) se aplic numai dac activitatea
locului fix de afaceri este limitat la un caracter pregtitor sau auxiliar. Acesta nu va fi cazul n care,
de exemplu, locul fix de afaceri nu furnizeaz numai informaii, dar furnizeaz de asemenea i
planuri etc. realizate special n scopurile clienilor individuali. Nu ar fi nici cazul n care o instituie
de cercetare s-ar implica nsi n activitatea de manufactur.
26.
Mai mult dect att, subparagraful e) face o clarificare c activitile unui loc fix de afaceri
trebuie s fie desfurate pentru ntreprindere. Un loc fix de afaceri care presteaz servicii nu numai
ntreprinderii sale, ci direct i altor ntreprinderi, spre exemplu altor societi ale unui grup din care
face parte societatea care posed locul fix, nu se vor ncadra n scopul subparagrafului e).
26.1 Un alt exemplu este acela al facilitilor, cum ar fi cablurile sau conductele care traverseaz
teritoriul unei ri. n afara faptului c veniturile obinute de proprietar sau operator a unor astfel de
faciliti din folosina lor de ctre alte ntreprinderi este acoperit de articolul 6 acolo unde acestea
constituie proprieti imobiliare conform paragrafului 2 al articolului 6, ntrebarea care se poate
adresa este dac paragraful 4 se aplic acestora. Acolo unde aceste faciliti snt folosite pentru a
transporta proprietatea care aparine altor ntreprinderi, subparagraful a), care este restricionat n a
livra mrfuri sau produse aparinnd ntreprinderii care folosete facilitatea, nu se va aplica n ceea
ce-l privete pe proprietarul sau pe operatorul acestor faciliti. De asemenea, subparagraful e) nu va
fi aplicabil n ceea ce privete acea ntreprindere din moment ce cablul sau conducta nu snt folosite
doar pentru ntreprindere i folosina lor nu are caracter pregtitor sau auxiliar dat de natura
activitii acelei ntreprinderi. De aceea, situaia este diferit acolo unde o ntreprindere deine i
opereaz un cablu sau o conduct care traverseaz teritoriul unei ri doar n scopurile transportrii
propriilor proprieti i un astfel de transport este numai incidental afacerii acelei ntreprinderi, ca n
cazul unei ntreprinderi din domeniul rafinrii petrolului i care deine i opereaz o conduct care
traverseaz teritoriul unei ri doar n scopul transportrii propriului petrol la rafinria sa localizat
n alt ar. ntr-un astfel de caz, subparagraful a) va fi aplicabil.
27.
Dup cum s-a menionat deja n paragraful 21 de mai sus, paragraful 4 are scopul de a
prevedea excepiile de la definiia general din paragraful 1 n legtur cu locurile fixe de afaceri
care snt angajate n activiti ce au un caracter pregtitor sau auxiliar. De aceea, n conformitate cu
subparagraful f) al paragrafului 4, faptul c un loc fix de afaceri combin oricare din tipurile de
activiti menionate n subparagrafele de la a) la e) ale paragrafului 4 nu nseamn de la sine c
exist o reprezentan permanent. Att timp ct activitatea combinat a unui asemenea loc fix de
afaceri este numai pregtitoare sau auxiliar, se va considera c nu exist o reprezentan
permanent. Astfel de combinaii nu trebuie privite n mod rigid, ci ar trebui analizate n funcie de
circumstanele particulare. Criteriul caracter pregtitor sau auxiliar trebuie interpretat n acelai
mod n care este prevzut pentru acelai criteriu din subparagraful e) (conform paragrafelor 24 i 25
OECD

56

de mai sus). Statele care doresc s permit orice combinaie a elementelor menionate n
subparagrafele de la a) la e), indiferent dac este ndeplinit criteriul caracterului pregtitor sau
auxiliar al unei asemenea combinaii, snt libere s fac acest lucru prin eliminarea cuvintelor de la
prevzut la caracter din subparagraful f).
27.1 Subparagraful f) nu prezint importan ntr-un caz n care o ntreprindere i menine mai
multe locuri fixe de afaceri n nelesul subparagrafelor de la a) la e) cu condiia c ele s fie
separate unele de altele local i organizaional, iar n acest caz fiecare loc de afaceri trebuie privit
separat i izolat, pentru a decide dac exist sau nu o reprezentan permanent. Locurile de afaceri
nu snt separate organizaional atunci cnd fiecare din ele realizeaz ntr-un Stat Contractant
funcii complementare cum ar fi primirea i stocarea mrfurilor ntr-un loc, distribuirea acelor
mrfuri prin intermediul altuia. O ntreprindere nu poate fragmenta o activitate operaional
nchegat n mai multe operaii mici pentru a demonstra c fiecare este implicat numai ntr-o
activitate pregtitoare sau auxiliar.
28.
Locurile fixe de afaceri menionate n paragraful 4 nu pot fi considerate a constitui
reprezentane permanente atta timp ct activitile lor snt restricionate la funciile care snt o
condiie necesar pentru a stabili dac locul fix de afaceri nu este o reprezentan permanent.
Acesta va fi cazul chiar dac contractele necesare pentru nfiinarea i desfurarea activitii snt
ncheiate de nsi cei care snt rspunztori nii de locurile de afaceri. Angajaii locurilor de
afaceri, n nelesul paragrafului 4, care snt autorizai s ncheie asemenea contracte nu vor fi privii
ca ageni conform semnificaiei paragrafului 5. Un astfel de caz ar fi o instituie de cercetare al crei
director este autorizat s incheie contractele necesare pentru ntreinerea instituiei i care i
exercit autoritatea n cadrul funciilor instituiei. Totui, o reprezentan permanent exist dac
locul fix de afaceri ce exercit oricare din funciile enumerate n paragraful 4, le-ar exercita nu
numai n numele ntreprinderii de care aparine, dar i n numele altor ntreprinderi. Dac, de
exemplu, o agenie de publicitate meninut de o ntreprindere s-ar implica de asemenea n activiti
de publicitate pentru alte ntreprinderi, aceasta va fi privit ca o reprezentan permanent a
ntreprinderii de care este meninut.
29.
Dac un loc fix de afaceri conform paragrafului 4 este considerat a nu fi o reprezentan
permanent, aceast excepie se aplic de asemenea i lichidrii proprietii mobiliare ce face parte
din proprietatea de afaceri a locului de afaceri n momentul ncheierii activitii ntreprinderii n
aceste faciliti (conform paragrafului 11 de mai sus i paragrafului 2 al articolului 13). Din moment
ce, de exemplu, expunerea produselor este exceptat conform subparagrafelor a) i b), vnzarea
produselor la incheierea unei expoziii comerciale sau a unei convenii este acoperit de aceast
excepie. Excepia nu se aplic desigur vnzrii produselor care nu snt prezentate n mod real la o
expoziie comercial sau convenie.
30.
Un loc fix al afacerii folosit att pentru activitile care snt considerate excepii (paragraful
4) ct i pentru alte activiti, va fi privit ca o singur reprezentan permanent i impozabil n ceea
ce privete ambele tipuri de activiti. Acesta ar fi cazul, spre exemplu, dac un magazin meninut
pentru livrarea de mrfuri este de asemenea angajat n vnzri.
Paragraful 5
31.
Este un principiu general acceptat c o ntreprindere ar trebui tratat ca avnd o reprezentan
permanent ntr-un Stat dac este n anumite condiii o persoan care acioneaz pentru ea, chiar
dac ntreprinderea poate s nu aib un loc fix de afaceri n acel Stat conform semnificaiei
paragrafelor 1 i 2. Aceast prevedere are intenia de a da acelui Stat dreptul de impozitare n aceste
cazuri. Deci, paragraful 5 stipuleaz condiiile n care o ntreprindere este considerat a avea o
reprezentan permanent cu referire la orice activitate a unei persoane care acioneaz pentru ea.
OECD

57

Paragraful a fost remodificat n Convenia Model din 1977 pentru a clarifica intenia prevederii
corespunztoare din Modelul Conveniei din 1963, fr a modifica substana sa cu excepia
extinderii activitilor exceptate ale unei persoane.
32.
Persoanele ale cror activiti pot crea o reprezentan permanent pentru ntreprindere snt
aa-numiii ageni dependeni, spre exemplu, persoane, indiferent dac snt angajai sau nu, care nu
snt ageni independeni ce se ncadreaz n paragraful 6. Astfel de persoane pot fi att persoane
fizice ct i societi i nu trebuie s fie rezideni, nici s aib un loc de afaceri n Statul n care
acioneaz pentru ntreprindere. Nu ar fi n interesul relaiilor economice internaionale s se
prevad c meninerea oricrei persoane dependente ar duce la o reprezentan permanent pentru
ntreprindere. Un astfel de tratament trebuie limitat la persoanele care innd cont de scopul
autoritii lor sau naturii activitii lor, implic ntreprinderea ntr-o anumit limit n activitile de
ntreprinztor din Statul respectiv. Prin urmare, paragraful 5 procedeaz n baza faptului c numai
persoanele ce au mputernicirea de a ncheia contracte pot conduce la o reprezentan permanent
pentru ntreprinderea care le menine. ntr-un asemenea caz persoana are mputernicire suficient
pentru a obliga participarea ntreprinderii n activitatea de ntreprinztor din Statul respectiv.
Folosirea termenului reprezentan permanent n acest context, presupune desigur, c acea
persoan face uz de mputernicirea sa n mod repetat i nu numai n cazuri izolate.
32.1 De asemenea, fraza mputernicirea de a ncheia contracte n numele ntreprinderii nu
restrnge aplicarea paragrafului unui agent care ncheie contracte n numele ntreprinderii;
paragraful se aplic n aceeai msur unui agent care ncheie contracte care snt obligatorii pentru
ntreprindere, chiar dac acele contracte nu snt de fapt din numele ntreprinderii. Lipsa implicrii
active a ntreprinderii n tranzacii poate fi o dovad a acordrii mputernicirii ctre un agent. De
exemplu, un agent poate fi considerat ca avnd mputernicirea efectiv de a ncheia contracte n care
el solicit i primete (dar nu finalizeaz oficial) comenzi care snt trimise direct la un depozit din
care mrfurile snt livrate i unde ntreprinderea strin aprob tranzaciile n mod obinuit.
33.
mputernicirea de a ncheia contracte trebuie s acopere contractele referitoare la
operaiunile care constituie activitatea corespunztoare de ntreprinztor a ntreprinderii. Ar fi
irelevant, spre exemplu, dac o persoan a avut mputernicirea s angajeze angajai pentru
ntreprindere pentru a asista activitatea persoanei respective pentru ntreprindere sau dac persoana
a fost mputernicit s ncheie, n numele ntreprinderii, contracte similare legate numai de
operaiunile interne. Mai mult dect att, autoritatea trebuie s fie exercitat n mod obinuit n
cellalt Stat; indiferent dac acesta este sau nu cazul, ar trebui s se determine pe baza realitilor
comerciale ale situaiei. O persoan care este mputernicit s negocieze toate elementele i detaliile
unui contract ntr-un mod n care oblig ntreprinderea, poate s se spun c i exercit
mputernicirea n acel Stat, chiar dac contractul este semnat de o alt persoan n Statul n care
ntreprinderea este situat sau dac primei persoane nu i-a fost dat oficial puterea de reprezentare.
Totui, simpul fapt c o persoana a fost prezent sau chiar a participat la negocierile dintr-un Stat
dintre o ntreprindere i client nu va fi suficient, n sine, pentru a concluziona c persoana a utilizat
n acel stat o autoritate de a ncheia contracte n numele ntreprinderii. Faptul c o persoan a fost
prezent sau chiar a participat la astfel de negocieri poate totui sa fie un factor relevant n
determinarea funciilor exacte realizate de acea persoan n numele ntreprinderii. Din moment ce,
n virtutea paragrafului 4, meninerea unui loc fix de afaceri numai n scopurile enumerate n acel
paragraf se consider c nu constituie o reprezentan permanent, o persoan a crei activiti snt
restrnse la asemenea scopuri nu va putea crea nici ea o reprezentan permanent.
33.1 Cerina ca un agent trebuie n mod obinuit s utilizeze o mputernicire pentru a ncheia
contracte reflect principiul subliniat n articolul 5, c prezena pe care o ntreprindere o menine
ntr-un Stat Contractant ar trebui s fie mai mult dect pur tranzitorie, dac ntreprinderea este
privit ca meninnd o reprezentan permanent i, deci o prezen impozabil n acel Stat.
OECD

58

ntinderea i frecvena activitii necesare pentru a concluziona c agentul n mod obinuit

utilizeaz mputernicirea de a contracta va depinde de natura contractelor i a activitii de
ntreprinztor a mandantului. Nu este posibil s se determine cu exactitate frecvena testului. Nu n
ultimul rnd, aceleai categorii de factori considerai n paragraful 6 ar fi relevani pentru a face o
astfel de determinare.
34.
Cnd cerinele stabilite n paragraful 5 snt ndeplinite, o reprezentan permanent a unei
ntreprinderi exist n msura n care persoana acioneaz pentru aceasta, adic nu numai n msura
n care o asemenea persoan utilizeaz mputernicirea de a ncheia contracte n numele
ntreprinderii.
35.
Conform paragrafului 5, numai acele persoane care ndeplinesc condiiile specifice pot crea
o reprezentan permanent; toate celelalte persoane snt excluse. Ar trebui s se in cont, totui, c
paragraful 5 pur i simplu prevede un test alternativ pentru a stabili dac o ntreprindere are o
reprezentan permanent ntr-un Stat. Dac ar putea s fie demonstrat c ntreprinderea are o
reprezentan permanent n nelesul paragrafelor 1 i 2 (supuse prevederilor paragrafului 4), nu
este necesar s se demonstreze c persoana responsabil este o persoan care se ncadreaz n
paragraful 5.
Paragraful 6
36.
Dac o ntreprindere a unui Stat Contractant desfoar activiti de ntreprinztor prin
intermediul unui broker, agent comisionar general sau orice fel de agent cu statut independent, nu
poate fi impozitat n cellalt Stat Contractant pentru acele activiti de ntreprinztor, dac agentul
acioneaz n cadrul activitii lui obinuite (conform paragrafului 32 de mai sus). Cu toate c exist
anumite motive ca un asemenea agent, reprezentnd o ntreprindere separat, nu poate constitui o
reprezentan permanent pentru o ntreprindere strin, paragraful 6 a fost ntrodus n articol pentru
mai mult claritate i accent.
37.
O persoan se va ncadra n scopul paragrafului 6, adic nu va constitui o reprezentan
permanent a ntreprinderii n numele creia acioneaz, numai dac
a)
b)

este independent de ntreprindere att din punct de vedere legal ct i economic, i

acioneaz n cadrul activitii lui obinuite atunci cnd acioneaz n numele
ntreprinderii.

38.
Msura n care o persoan este independent de ntreprinderea reprezentat, depinde de
extinderea obligaiilor pe care le are aceast persoan vis--vis de ntreprindere. Dac activitile
comerciale ale persoanei pentru ntreprindere snt supuse unor instruciuni detaliate sau unui control
cuprinztor de ctre ea, o asemenea persoan nu poate fi privit ca independent de ntreprindere.
Un alt criteriu important va fi acela dac riscul antreprenorial trebuie s fie suportat de ctre
persoan sau de ctre ntreprinderea pe care o reprezint persoana.
38.1 n legtur cu testul de dependen legal, trebuie s se rein ca controlul pe care o societate
mam l exercit asupra filialei sale n capacitatea sa de acionar nu este relevant n considerarea
dependenei sau nu a filialei n calitatea sa de agent pentru societatea mam. Aceasta nu este n
concordan cu regula din paragraful 7 al articolului 5. Dar aa cum indic paragraful 41 din
Comentarii, filiala poate fi considerat un agent dependent de societatea mam prin aplicarea
acelorai teste ca i n cazul societilor neafiliate.
38.2 Urmatoarele consideraii ar trebui luate n considerare pentru a determina dac un agent
poate fi considerat independent.
OECD

59

38.3 Un agent independent va fi n mod normal responsabil fa de mandantul su pentru

rezultatele muncii sale dar nu va fi subiect al controlului substanial n legtur cu maniera prin care
acea munca este realizat. El nu va fi subiect al unor instruciuni detaliate date de mandant n
legtur cu realizarea muncii. Faptul c mandantul se bazeaz pe deprinderile speciale i
cunotinele agentului este un indiciu al independenei.
38.4 Limitrile asupra extinderii activitii de ntreprinztor care poate fi desfurat de agent
afecteaz n mod cert scopul autoritii agentului. Totui, astfel de limitri nu au relevan asupra
dependenei determinate prin luarea n considerare a msurii n care agentul exercit libertate n
realizarea activitii de ntreprinztor n numele mandantului conform scopului autoritii conferite
de acord.
38.5 Poate fi o caracteristic a operrii unui acord faptul c un agent va furniza informaii
substaniale unui mandant n legtur cu activitatea de ntreprinztor desfurat potrivit acordului.
Acesta nu este n sine un criteriu suficient pentru a determina faptul c agentul este dependent n
afara cazului n care informaiile snt furnizate n timp ce urmrete obinerea aprobrii de la
mandant pentru modul n care activitatea de ntreprinztor trebuie desfurat. Furnizarea
informaiilor care intenioneaz doar s asigure buna derulare a acordului i permanena unei bune
relaii cu mandantul nu este un semn de dependen.
38.6 Un alt factor de luat n considerare n determinarea statutului de independen este numrul
mandanilor reprezentai de agent. Statutul de independen este puin probabil dac activitile
agentului snt realizate n ntregime sau aproape n ntregime doar n numele unei ntreprinderi pe
parcursul duratei unei activitii de ntreprinztor sau pe o perioad lung de timp. Totui, acest
lucru nu este n sine determinant. Toate faptele i circumstanele trebuie luate n considerare pentru
a determina dac activitile agentului constituie o afacere autonom condus de el n care el insi
asum riscurile i primete recompense prin folosirea deprinderilor antreprenoriale i cunotinelor.
Atunci cnd un agent acioneaz pentru un numar de mandani n cadrul activitii lui obinuite i
niciunul dintre acetia nu este predominant n termenii activitii de ntreprinztor desfurate de
agent, dependena legal poate exista dac mandanii acioneaz astfel nct s controleze aciunile
agentului n cadrul activitii lui obinuite desfurate n numele lor.
38.7 Persoanele nu pot s fie considerate c acioneaz n cadrul activitii lor obinuite dac, n
locul ntreprinderii, asemenea persoane desfoar activiti care, din punct de vedere economic,
aparin mai degrab sferei ntreprinderii dect celei a operaiilor economice proprii. Dac, spre
exemplu, un agent comisionar nu numai vinde mrfurile sau produsele ntreprinderii n nume
propriu, dar de asemenea acioneaz n mod obinuit, n legtur cu acea ntreprindere, ca i un
agent permanent avnd mputernicirea de a ncheia contracte, el va fi considerat n raport cu aceast
activitate particular, a fi o reprezentan permanent, din moment ce el astfel acioneaz n afara
cadrul activitii lui obinuite (n principal, cea a unui agent comisionar), n afara cazului n care
activitile sale snt limitate la cele menionate la sfritul paragrafului 5.
38.8 Pentru a decide dac anumite activiti fac sau nu parte din cadrul activitii lui obinuite a
unui agent, se vor examina cu precdere activitile de ntreprinztor desfurate n mod obinuit
conform profesiei agentului de broker, agent comisionar sau orice agent independent, dect celelalte
activiti de ntreprinztor desfurate de acel agent. n timp ce, n mod normal comparaia ar trebui
s fie fcut cu activitile obinuite conform profesiei de agent, alte teste suplimentare pot fi
folosite, n anumite circumstane, simultan sau alternativ, de exemplu, atunci cnd activitile
agentului nu au legtur cu profesia n sine.

OECD

60

39.
Conform definiiei termenului reprezentan permanent, o societate de asigurri a unui
Stat poate fi impozitat n cellalt Stat pe activitile sale de asigurare, dac are un loc fix de afaceri
conform nelesului paragrafului 1 sau dac i desfoar activitatea prin intermediul unei persoane
n nelesul paragrafului 5. Din moment ce ageniile societilor strine de asigurri nu ndeplinesc
nici una din cerinele de mai sus, se presupune c aceste societi desfoar activiti pe scar larg
ntr-un Stat fr a fi impozitate n acel Stat pe profiturile lor obinute din aceste activiti. Pentru a
preveni aceast posibilitate, diverse convenii ncheiate de rile membre OCDE includ o prevedere
care stipuleaz c societile de asigurri ale unui Stat snt considerate a avea o reprezentan
permanent n cellalt Stat dac acestea colecteaz prime de asigurare n acel cellalt Stat prin
intermediul unui agent stabilit acolo altul dect un agent care deja constituie o reprezentan
permanent n virtutea paragrafului 5 sau asigur riscuri situate n acel teritoriu printr-un
asemenea agent. Decizia dac trebuie inclus sau nu ntr-o convenie o prevedere de acest fel va
depinde de situaia legal i faptic ce prevaleaz n Statele Contractante implicate. De aceea n
mod frecvent nu va fi luat n discuie o asemenea prevedere. innd cont de acest element, nu pare
a fi recomandabil s se introduc o prevedere de acest fel n Convenia Model.
Paragraful 7
40.
n general este acceptat c existena unei filiale nu presupune de la sine c acea filial este o
reprezentan permanent a societii sale mam. Aceasta deriv din principiul c, n scopuri fiscale,
o asemenea filial constituie o entitate juridic independent. Chiar dac activitatea de
ntreprinztor desfurat de o filial este condus de societatea mam, nu nseamn c filiala este o
reprezentan permanent a societii mam.
41.
Totui, o societate mam poate fi recunoscut, conform regulilor paragrafelor 1 sau 5 ale
articolului, ca avnd o reprezentan permanent ntr-un Stat acolo unde o filial are un loc de
afaceri. Astfel, orice spaiu sau cldire aparinnd filialei care se afl la dispoziia societii mam (a
se vedea paragrafele 4, 5 i 6 de mai sus) i care constituie un loc fix de afaceri prin care societatea
mam i desfoar propria activitate de ntreprinztor va constitui o reprezentan permanent a
societii mam conform paragrafului 1, subiect al paragrafelor 3 i 4 ale articolului (a se vedea cum
ar fi, de exemplu din paragraful 4.3 de mai sus). De asemenea, conform paragrafului 5, o societate
mam va fi considerat ca avnd o reprezentan permanent ntr-un Stat n legtur cu orice
activiti pe care filiala le desfoar pentru aceasta dac filiala are, i n mod obinuit utilizeaz
acel Stat mputernicirea de a ncheia contracte n numele societii mam (vezi paragrafele 32, 33 i
34 de mai sus), doar dac aceste activiti se limiteaza la acelea referite n paragraful 4 al articolului
sau doar dac filiala acioneaz n cadrul activitii lui obinuite ca un agent independent pentru
care paragraful 6 al articolului se aplic.
41.1 Aceleai principii se aplic oricarei societi care este parte a unui grup multinaional astfel
nct o asemenea societate poate avea o reprezentan permanent ntr-un Stat unde are la dispoziia
sa (a se vedea paragrafele 4, 5 i 6 de mai sus) i utilizeaz cldiri aparinnd unei alte societi din
grup sau dac prima societate este considerat ca avnd o reprezentan permanent conform
paragrafului 5 al articolului (a se vedea paragrafele 32, 33 i 34 de mai sus). Determinarea existenei
unei reprezentane permanente conform regulilor paragrafului 1 sau 5 al articolului trebuie s fie
fcut separat pentru fiecare societate din grup. Astfel, existena ntr-un Stat a unei reprezentane
permanente a unei societi din grup nu va avea nici o relevan cum ar avea dac o alt societate
din grup are ea insi o reprezentan permanent n acel Stat.
42.
n timp ce cldirile aparinnd unei societi care este membr a unui grup multinaional pot
fi puse la dispoziia unei alte societi din grup i pot constitui, subiect al celorlalte condiii ale
articolului 5, o reprezentan permanent a acelei alte societi dac activitatea de ntreprinztor a
acelei alte societi este desfurat prin acel loc, este important de a distinge acel caz de situaia
OECD

61

frecvent n care o societate membr a unui grup multinaional presteaz servicii (de exemplu,
sevicii de management) ctre o alt societate din grup ca parte a propriei activiti de ntreprinztor
prestate n cladiri care nu snt ale celeilalte societi i folosind propriul su personal. n acel caz,
locul n care acele servicii snt desfurate nu este la dispoziia celei din urm societi i nu este
activitatea de ntreprinztor a acelei societi care este desfurat prin acel loc. Prin urmare, acel
loc nu poate fi considerat ca fiind o reprezentan permanent a societii pentru care se presteaz
serviciile. ntr-adevar, faptul c propriile activiti ale unei societi ntr-o anumit locaie poate
aduce un beneficiu economic activitii de ntreprinztor a unei alte societi, nu nseamn c cea
din urm societate i desfoar activitatea de ntreprinztor prin acea locaie: n mod cert, o
societate care numai cumpr pri de produse sau servicii prestate de alt societate n alt ar nu
va avea o reprezentan permanent din acest motiv, chiar dac poate beneficia de producerea
acestor pri sau prestarea acestor servicii.
Comer electronic
42.1 Au existat unele discuii dac simpla utilizare n operaiile de comert electronic a
computerelor ntr-o ar poate constitui o reprezentan permanent. Acea ntrebare ridic o serie de
probleme n legtur cu prevederile articolului.
42.2 n timp ce o locaie n care echipamentele automatizate snt folosite de o ntreprindere poate
constitui o reprezentan permanent n ara n care este situat (a se vedea mai jos), este necesar s
se faca o distincie ntre computere, care pot fi instalate ntr-o locaie astfel nct s constituie o
reprezentan permanent conform anumitor circumstane, i datele stocate n acel computer i
software-ul care este utilizat de acesta. De exemplu, o pagin de internet care reprezint o
combinaie de software i date electronice nu constituie ea insi o proprietate tangibil. Prin
urmare, aceasta nu are o locaie care poate constitui un loc de afaceri deoarece nu exist nici o
facilitate cum ar fi o cldire sau, n anumite circumstane, utilaje sau echipamente (a se vedea
paragraful 2 de mai sus) n ceea ce privete software-ul i datele care constituie pagina web. Pe de
alt parte, serverul pe care este stocat i prin care poate fi accesat pagina web este un echipament
care are o locaie fizic i o asemenea locaie poate astfel s constituie un loc fix de afaceri al
ntreprinderii care opereaza acel server.
42.3 Distincia dintre un site web i serverul pe care acesta este stocat i folosit este important
din moment ce ntreprinderea care opereaz serverul poate fi diferit de ntreprinderea care
desfoar activitate de ntreprinztor prin intermediul site-ului web. De exemplu, este normal ca
site-ul prin care o ntreprindere i desfoar activitile de ntreprinztor s fie gazduit unui
furnizor de servicii de internet. Dei tarifele pltite ctre furnizorul de servicii de internet n cadrul
acestor acorduri pot fi stabilite pe baza spaiului de hard disk utilizat pentru stocarea aplicaiilor i
datelor necesare site-ului web, aceste contracte nu determin n general c serverul sau locaia sa s
fie la dispoziia ntreprinderii (vezi paragraful 4 mai sus), chiar dac ntreprinderea a putut s
stabileasc c site-ul s fie gazduit pe un anumit server la o anumit locaie. n acest caz,
ntreprinderea nu are nici mcar o prezen fizic n acea locaie ntruct un site web este intangibil.
n aceste cazuri, nu se poate considera c firma a dobndit un loc de afaceri n virtutea acordului de
gzduire. Totui, dac firma care i desfoar activitile de ntreprinztor prin intermediul unui
site web are serverul la dispoziia lui proprie, de exemplu l deine (sau inchiriaz) i opereaz
serverul pe care este stocat i utilizat site-ul web, locul unde se afl serverul ar putea constitui o
reprezentan permanent a ntreprinderii.
42.4
Computerul ntr-o anumit locaie poate numai constitui o reprezentan permanent, dac
el corespunde cerinelor astfel fixate. n cazul serverului, aceasta este relevant nu exist posibilitatea
mutrii astfel serverul, ns dac el de fapt fiind mutat. n scopul de a constitui un loc fix de

OECD

62

afaceri, un server va trebui s se afle la un loc anumit pentru o perioad suficient de timp pentru a
deveni fix n sensul paragrafului 1.
42.5
Alt ntrebare este dac activitatea de ntreprinztor a ntreprinderii poate vorbi despre
desfurarea integral sau parial ntr-o locaie n care ntreprinderea are echipament cum ar fi un
server la dispoziia lui. ntrebarea este dac activitatea de ntreprinztor a unei ntreprinderi este
desfurat integral sau parial prin intermediul acestui echipament trebuie s fie examinat n mod
individual, avnd n vedere dac se poate spune c, datorit acestui echipament, ntreprinderea are
faciliti la dispoziia lui unde funciile activitii de ntreprinztor a ntreprinderii snt desfurate.
42.6 Cnd o ntreprindere opereaz cu computere ntr-o locaie particular, o reprezentan
permanent poate exista chiar n lipsa personalului a ntreprinderi care este necesar n aceast
locaie pentru operarea echipamentului. Prezena personalului nu este necesar de a considera c o
ntreprindere desfoar activitatea lui de ntreprinztor, integral sau parial, ntr-o locaie fr
personal snt de fapt necesare de a desfura activitatea de ntreprinztor n aceast locaie. Aceast
concluzie se aplic comerului electronic n aceai msur care se aplic fa de alte activiti n care
echipamentul opereaz automat, spre exemplu, echipamentul de pompare automat utilizat n
exploatarea resurselor naturale.
42.7 O alt ntrebare este legat de faptul c reprezentana permanent nu poate fi considerat c
exist n cazul desfurrii operaiunilor comerului electronic prin echipamentul de computer ntr-o
anumit locaie dintr-o ar limitat n activiti pregtitoare sau auxiliare vizate n paragraful 4. La
ntrebarea dac activitatea concret executat ntr-o astfel de locaie cade sub incidena paragrafului
4 necesit a fi examinat n mod individual avnd n vedere diferite funcii ndeplinite de
ntreprindere cu ajutorul acestui echipament. Exemplele activitilor care n general vor fi
examinate ca pregtitoare i auxiliare includ:
- asigurarea legturii de comunicare similar liniei telefonice ntre furnizor i client;
- publicitatea mrfurilor i serviciilor;
- retransmiterea informaiei printr-un server oglind pentru asigurarea securitii i eficienei
scopurilor;
- culegerea datelor despre pia pentru ntreprindere;
- furnizarea informaiei.
42.8 Totui, dac ns astfel de funcii formeaz n sine o parte esenial i important din activitatea
de ntreprinztor a ntreprinderii ca una ntreag, sau dac alte funcii de baz ale ntreprinderii snt
desfurate prin intermediul computerului, ele vor iei din cadrul activitilor prevzute la
paragraful 4 i dac computerul constituie un loc fix de afaceri a ntreprinderii (cum se discut n
paragrafele 42.2 i 42.6 de mai sus), acestea vor fi o reprezentan permanent.
42.9 Funciile de baz caracteristice pentru o ntreprindere concret depinde de natura activitii de
ntreprinztor desfurat de aceast ntreprindere. Spre exemplu, unii furnizori de servicii de
internet snt n activitate de ntreprinztor prin operarea cu serverele lor proprii cu scopul s fie
gazduit site-ul sau alte aplicaii pentru alte ntreprinderi. Pentru aceti furnizori de servicii de
internet, funcionarea serverelor cu scopul de a furniza servicii clienilor este o parte integrant a
activitii lor comerciale i nu poate fi considerat pregtitoare sau auxiliar. Un alt exemplu este a
unei ntreprinderi (uneori se pomenete ca e-amnuntul) ce desfoar activitatea de ntreprinztor
de vnzare a produselor prin internet. n acest caz, ntreprinderea nu este n activitatea de
ntreprinztor ce opereaz cu serverul i acel fapt c el poate face aceasta ntr-o anumit locaie nu
este suficient de a conclude c activitile exercitate n aceast locaie snt mai mult dect
pregtitoare i auxiliare. Ce se necesit de a se face n astfel de caz, este de a examina natura
activitilor exercitate n aceast locaie n vederea desfurrii activitii de ntreprinztor de
ntreprindere. Dac aceste activiti snt doar pregtitoare sau auxiliare de desfurare a activitii de
OECD

63

vnzare a produselor n internet (spre exemplu, locaia este utilizat de a opera cu serverul care
gzduiete un web site care, precum are loc deobicei, este utilizat n exclusivitate pentru publicitate
ce expune un catalog a produselor sau furnizeaz informaie potenialelor clieni), paragraful 4 va fi
aplicat i locaia nu va constitui o reprezentan permanent. Dac ns funciile tipice legate de
vnzare snt executate n aceast locaie (spre exemplu, concluzia contractului cu clientul,
procesarea plii i distribuirea produselor snt executate automat prin echipamentul localizat acolo),
aceste activiti nu pot fi considerate doar ca pregtitoare i auxiliare.
42.10 Ultima ntrebare este dac paragraful 5 poate fi aplicat pentru a determina dac un furnizor
de servicii de internet constituie o reprezentan permanent. Precum s-a menionat, ea este comun
pentru furnizorul de servicii de internet ce furnizeaz servicii de gzduire a web site altor
ntreprinderi la serverele lor proprii. Aceast ntrebare poate deci aprea n privina dac paragraful
5 poate aplica ca prerea acestor furnizori de servicii de internet s constituie reprezentan
permanent a ntreprinderii ce desfoar comer electronic prin web site ce opereaz serverele
proprii i opereaz aceti furnizori de servicii de internet. Cu toate c aceasta poate fi cazul n
circumstane foarte neobinuite, paragraful 5 n general nu va putea fi aplicat deoarece furnizorul de
servicii de internet nu vor constitui un agent al ntreprinderii la care se atribuie web site, deoarece ei
nu vor avea mputernicire de a ncheia contracte n numele acestor ntreprinderi i nu vor ncheia
regulat astfel de contracte i deoarece ei vor constitui ageni independeni ce activeaz n cadrul
activitii sale obinuite, cum dovedete faptul c ei gzduiesc web site a diferitor ntreprinderi. Este
clar deasemenea c deoarece web site prin care o ntreprindere desfoar activitile sale nu este
nsi o persoan ca definit n articolul 3 paragraful 5 nu poate aplica la prere o reprezentan
permanent de a exista n virtutea web site fiind un agent al ntreprinderii pentru scopurile acestui
paragraf.
Observaii la Comentarii
43.
Italia nu ader la interpretarea din paragraful 12 de mai sus ce se refer la lista exemplelor
din paragraful 2. n opinia sa, aceste exemple pot fi privite ntotdeauna ca i constituind
reprezentane permanente a priori.
44.
Republica Ceh i Republica Slovac, ar aduga la paragraful 25 opinia lor c, dac o
ntreprindere i-a stabilit un oficiu (cum ar fi un oficiu de reprezentare comercial) ntr-o ar, iar
angajaii care lucreaz n acel oficiu snt implicai substanial n negocierea contractelor pentru
importul de produse i servicii n respectiva ar, oficiul n majoritatea cazurilor nu va intra sub
incidena paragrafului 4 al articolului 5. O implicare substanial n negocieri exist atunci cnd
pri eseniale din contract tipul, calitatea i cantitatea mrfurilor, spre exemplu, sau data i
termenii de livrare snt stabilii de oficiu. Aceste activiti formeaz o parte separat i
indispensabil a activitilor de ntreprinztor ale ntreprinderii strine i nu snt simple activiti cu
un caracter pregtitor sau auxiliar.
45.
n privina paragrafului 38, Mexicul este de prere c principiul preului de pia ar trebui s
fie luat n considerare n stabilirea faptului dac un agent are sau nu statut independent n scopul
paragrafului 6 al articolului i dorete, atunci cnd este necesar, s adauge o anumit formul n
conveniile sale pentru a clarifica faptul c aceasta este modalitatea n care paragraful trebuie
interpretat.
45.1

[Eliminat]

45.2 Italia i Portugalia consider c este esenial luarea n considerare a faptului c indiferent
de nelesul dat celei de-a treia propoziii din paragraful 1.1 n ceea ce privete metoda de calcul a

OECD

64

impozitelor, sistemele naionale nu snt afectate de noua formulare a modelului, adic de eliminarea
articolului 14.
45.3 Republica Ceh a exprimat o serie de explicaii i rezervri la raportul Probleme care apar
n cazul articolului 5 din Convenia fiscal a Modelului OCDE n special, Republica Ceh nu este
de acord cu interpretarea menionat n paragrafele 5.3 (prima parte a paragrafului) i 5.4 (prima
parte a paragrafului). Potrivit politicii sale, aceste exemple pot fi de asemenea privite ca dnd
natere unei reprezentane permanente, dac aceste servicii snt furnizate pe teritoriul su pe o
perioad ndelungat de timp.
45.4 n privina paragrafului 17, Republica Ceh adopt o interpretare mai restrictiva a
termenului proiect de instalaii i de aceea, o restricioneaz la o instalare i asamblare n legtur
cu un proiect de construcii. Adiional, Republica Ceh ader la interpretarea c activitile de
supraveghere intr automat sub incidena paragrafului 3 al articolului 5 doar dac snt prestate de
ctre cel care contracteaza cldirea. Altfel, vor intra sub incidena lui, doar dac snt menionate
expres n prevederile speciale. n cazul unui proiect de instalare care nu este n legtur cu un
proiect de construcie i n cazul n care activitatea de supraveghere este desfurat de ctre o alt
nreprindere dect cea care a contractat cldirea i care nu este menionat expres n paragraful 3 al
articolului 5, atunci aceste activiti devin automat subiect al regulilor care vizeaz impozitarea
venitului obinut din furnizarea de alte servicii.
45.5 n legtur cu paragrafele de la 42.1 la 42.10, Marea Britanie este de parere c un server
utilizat de ctre un e-amnuntul, fie singur sau mpreun cu alte site-uri web, nu poate ca atare
constitui o reprezentan permanent.
45.6 Spania i Potugalia au exprimat o serie de rezerve n privina Raportului Clarificarea
definiiei reprezentanei permanente n comerul electronic. Grecia, Spania i Portugalia au unele
dubii n ceea ce privete oportunitatea ntroducerii paragrafelor 42.1 i 42.10 din Comentarii n
Model la acest moment. Pentru c OCDE continu studiul impozitarii comerului electronic, aceste
State nu vor lua n considerare n mod necesar paragrafele anterior menionate pn cnd OCDE a
ajuns la o concluzie final.
45.7 Germania nu este de acord cu interpretarea pentru exemplul pictorului/zugravului n
paragraful 4.5 pe care l consider ca fiind incosistent cu principiul menionat n prima propoziie a
articolului 4.2, astfel ca neputnd da natere unei reprezentane permanente conform articolului 5
paragraful 1 al Conveniei Model. n privina exemplului descris n paragraful 5.4, Germania va
reclama ca acel consultant s dispun asupra oficiciilor folosite n afar de simpla sa prezen n
timpul activitilor de instruire.
45.8 Germania este rezervat n privina poziiei asupra sferei i limitelor de aplicare a ghidrii n
propoziiile 2 i de la 5 la 7 n paragraful 6, fiind de parere ca pentru a permite prezumia unui loc
fix de afaceri, gradul necesar de permanen necesit o perioad minim de prezen pe parcursul
anului n cauz, indiferent de recuren sau de alt natur de activitate. Germania nu este de acord n
special cu criteriul legturii economice aa cum este descris n propoziia 6 a paragrafului 6 pentru a justifica o exceptare de la cerinele de prezena calificat i de durat.
45.9 Germania, n privina paragrafului 33.1 (cu referire la paragrafele 32 i 6), acord o
importan crescut n privina cerinei asupra duratei minime de reprezentare a ntreprinderii
conform articolului 5 paragraful 5 al Conveniei Model n absena unei reedine i/sau baza fix a
agentului n ara surs. Germania, pentru aceste cazuri, adopt o poziie ngust n privina
aplicabilitii factorilor mentionai n paragraful 6.

OECD

65

45.10 Italia dorete s clarifice c, n privina paragrafelor 33, 41, 41.1 i 42, jurisprudena sa nu
trebuie ignorat n interpretarea cazurilor care cad sub incidena paragrafelor menionate anterior.
Rezerve la Articol
46.
Australia i rezerv dreptul de a trata o ntreprindere ca avnd o reprezentan permanent
ntr-un Stat, dac o persoan care acioneaz n acel Stat n numele ntreprinderii produce sau
prelucreaz n acest Stat mrfuri ce aparin ntreprinderii.
47.
Australia, Grecia, Coreea, Noua Zeeland, Portugalia i Turcia i rezerv pozitia lor
privind paragraful 3 i consider c orice antier de construcii sau proiect de construcii i instalaii
care dureaz mai mult de 6 luni ar trebui considerat o reprezentan permanent.
48.
Statele Unite i rezerv dreptul de a aduga o instalaie de forare sau o nav maritim
folosit pentru explorarea resurselor naturale activitilor acoperite de testul pragului de 12 luni din
paragraful 3.
49.
Spania i rezerv poziia sa cu privire la paragraful 3, astfel nct s poat impozita o
ntreprindere care are o reprezentan permanent n Spania, chiar dac antierul de construcii sau
proiectul de instalare nu dureaz mai mult de 12 luni, dac activitatea acestei ntreprinderi n Spania
prezint un anumit grad de permanen n sensul paragrafelor 1 i 2. Spania i rezerv de asemenea
dreptul de a impozita o ntreprindere ca i avnd o reprezentan permanent n Spania, dac o astfel
de ntreprindere desfoar activitile de supraveghere n Spania pentru o perioad mai mare de 12
luni n conexiune cu un antier de construcii sau un proiect de instalaii care de asemenea dureaz
mai mult de 12 luni.
50.
Grecia i rezerv dreptul de a trata o ntreprindere ca avnd o reprezentan permanent n
Grecia, dac ntreprinderea desfsoar activiti de planificare, supraveghere sau consultan n
conexiune cu un antier de construcii sau cu un proiect de instalaii care dureaz mai mult de 6
luni, dac echipamentul tiinific sau utilajele snt folosite n Grecia de ctre ntreprindere, pe o
perioad mai lung de 3 luni n scopul explorrii sau extraciei resurselor naturale sau dac
ntreprinderea desfoar mai mult dect un proiect separat, fiecare dintre ele durnd mai puin de 6
luni, n aceeai perioad de timp (adic ntr-un an calendaristic).
51.
Grecia i rezerv dreptul de a include paragraful 2 al articolului 5 aa cum a fost redactat n
Convenia Model din anul 1963.
52.
Lund n consideraie problemele speciale ce apar n aplicarea prevederilor Conveniei
Model pentru explorarea i exploatarea off-shore de hidrocarburi i a activitilor conexe, Canada,
Danemarca, Irlanda, Norvegia i Marea Britanie i rezerv dreptul de a ntroduce ntr-un articol
special prevederi referitoare la aceste activiti.
53.
Australia i Norvegia i rezerv de asemenea dreptul de a include activitile conexe de
supraveghere i consultan n paragraful 3 al articolului. Australia i rezerv de asemena dreptul
de aduga folosirea de echipament substanial pentru inchiriere sau alte scopuri n lista de activiti
care cad sub incidena paragrafului 3.
54.
Portugalia i rezerv dreptul de a trata o ntreprindere ca avnd o reprezentan permanent
n Portugalia, dac ntreprinderea desfoar o activitate ce consist n planificare, supraveghere,
consulan, orice alt activitate auxiliar sau orice alte activiti n conexiune cu un antier de
construcii sau un proiect de construcii sau instalaii care dureaz mai mult de 6 luni, dac
asemenea activiti sau lucrri dureaz de asemenea mai mult de 6 luni. Portugalia i rezerv de
OECD

66

asemenea dreptul de a considera c o reprezentan permanent exist dac activitatea ntreprinderii

este desfurat cu un anumit grad de continuitate de ctre angajai sau de alt personal conform unui
contract.
55.
Turcia i rezerv dreptul de a trata o persoan ca avnd o reprezentan permanent n
Turcia, dac persoana presteaz servicii profesionale sau alte activiti cu caracter independent,
incluznd activiti de planificare, supraveghere sau consultan, cu un anumit grad de continuitate.
56.
Noua Zeelanda i rezerv dreptul de a introduce prevederi care prespun c exist o
reprezentan permanent, dac pentru mai mult de 6 luni, o ntreprindere desfoar activiti
legate de explorarea sau exploatarea resurselor naturale, utilizeaz sau nchirieaz echipamente
substaniale sau presteaz servicii (incluznd consultana i serviciile individuale independente).
57.

Grecia i rezerv dreptul de a introduce prevederi speciale legate de activitile off-shore.

58.
Mexicul i Republica Slovac i rezerv poziia sa asupra paragrafului 3 i consider c
orice antier de construcii sau proiect de construcii, asamblare sau instalaii care dureaz mai mult
de 6 luni, ar trebui s fie privit ca o reprezentan permanent.
59.
Mexicul i Republica Slovac i rezerv dreptul de a impozita o ntreprindere care
desfoar activiti de supraveghere pentru mai mult de 6 luni n conexiune cu un antier de
construcii sau un proiect de construcii, asamblare sau instalare.
60.
Republica Ceh i Republica Slovac, dei snt de acord cu necesitatea locului fix de
afaceri, i rezerv dreptul de a propune n negocierile bilaterale prevederi specifice care s
clarifice aplicarea acestui principiu arangamentelor pentru prestarea de servicii pe o perioad de
timp substanial.
61.
Polonia i rezerv dreptul de a nlocui proiect de construcie sau instalare cu proiectul de
construcie, asamblare sau instalare.
62.
Coreea i rezerv poziia sa astfel nct s fie capabil s impoziteze o ntreprindere care
defoar activiti de supraveghere pe o perioad mai lung de 6 luni n conexiune cu un antier de
construcii sau un proiect de construcii sau instalare care dureaz mai mult de 6 luni.
63.
Canada i rezerv dreptul ca n subparagraful 2 f) s nlocuiasc cuvintele de extracie cu
cuvintele legat de explorare sau exploatare.
64.
Mexicul i rezerv dreptul de a impozita persoanele fizice care presteaz servicii
profesionale sau alte activiti de caracter independent, dac ei snt prezeni n Mexic pentru o
perioad sau perioade ce depesc n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni.
65.
Mexicul i rezerv dreptul de a exclude subparagraful f) al paragrafului 4 al articolului care
consider c o reprezentan permanent poate exista dac o baz fix este meninut pentru orice
combinare a activitilor menionate n subparagrafele de la a) la e) ale paragrafului 4.

OECD

67

COMENTARII LA ARTICOLUL 6
REFERITOR LA IMPOZITAREA VENITURILOR DIN
PROPRIETI IMOBILIARE
1.
Paragraful 1 d dreptul de a impozita venitul din proprietile imobiliare Statului surs, adic
Statului n care este situat proprietatea care produce asemenea venituri. Acesta se datoreaz
faptului c exist ntotdeauna o foarte strns legtur economic ntre sursa acestui venit i Statul
surs. Cu toate c veniturile din agricultur sau din industria forestier snt incluse n articolul 6,
Statele Contractante snt libere s convin n conveniile lor bilaterale s trateze aceste venituri n
cadrul articolului 7. Articolul 6 se refer numai la veniturile pe care un rezident al unui Stat
Contractant le realizeaz dintr-o proprietate imobiliar situat n cellalt Stat Contractant. Prin
urmare, nu se aplic veniturilor din proprieti imobiliare situate n Statul Contractant n care este
rezident beneficiarul n sensul articolului 4, sau situate ntr-un Stat ter; acestor venituri snt
aplicabile prevederile paragrafului 1 al articolului 21.
2.
Definind conceptul de proprietate imobiliar prin referin la legislaia Statului n care este
situat proprietatea, dup cum se prevede n paragraful 2, va ajuta s se evite dificultile de
interpretare asupra dilemei dac un activ sau un drept trebuie s fie privit ca o proprietate imobiliar
sau nu. Totui, paragraful menioneaz n mod specific c activele i drepturile trebuie ntotdeauna
tratate ca i proprieti imobiliare. De fapt asemenea active i drepturi snt deja tratate ca proprieti
imobiliare conform legislaiilor sau regulilor fiscale ale majoritii rilor membre OCDE.
Paragraful stipuleaz c navele maritime, navele fluviale i aeronavele nu vor fi niciodat
considerate ca i proprieti imobiliare. Nu au fost incluse prevederi speciale cu privire la veniturile
din creane ipotecate printr-o proprietate imobiliar, pentru c aceast problem este reglementat n
articolul 11.
3.
Paragraful 3 indic c regula general se aplic indiferent de forma de exploatare a
proprietii imobiliare. Paragraful 4 clarific c prevederile paragrafelor 1 i 3 se aplic de
asemenea i veniturilor din proprieti imobiliare ale unei ntreprinderi industriale, comerciale i ale
altor ntreprinderi.
4.
Ar trebui s se noteze n aceast privin, c dreptul de impozitare al Statului surs are
prioritate asupra dreptului de impozitare al celuilalt Stat i se aplic de asemenea cnd, n cazul unei
ntreprinderi, veniturile snt numai indirect realizate din proprieti imobiliare. Aceasta nu mpiedic
ca veniturile din proprieti imobiliare, atunci cnd snt obinute prin intermediul unei reprezentane
permanente, s fie tratate ca venituri ale ntreprinderii, dar asigur c veniturile din proprieti
imobiliare vor fi impozitate n Statul n care snt situate proprietile chiar i n cazul n care
asemenea proprieti nu fac parte dintr-o reprezentan permanent situat n acel Stat. Ar trebui s
se menioneze c prevederile articolului nu prejudiciaz aplicarea legislaiei interne n ceea ce
privete modalitatea n care venitul din proprietile imobiliare trebuie impozitat.
Rezerve la Articol
5.
Finlanda i rezerv dreptul de a impozita venitul acionarilor la societile finlandeze,
obinute din folosina direct, nchiriere sau folosirea n orice alt form a dreptului asupra unei
proprieti imobiliare situat pe teritoriul Finlandei i deinut de o societate, cnd un asemenea
drept se bazeaz pe deinerea de aciuni sau alte drepturi de creane n societate.
6.
Franta dorete s i menin posibilitatea de a aplica prevederile din legislaia ei intern
referitoare la impozitarea venitului din aciuni sau drepturi, care snt tratate ca i venituri din
proprieti imobiliare.

OECD

68

7.
Spania i rezerv dreptul de a impozita veniturile din orice form de folosire a unui drept
fa de o proprietate imobiliar situat n Spania, cnd asemenea drepturi rezult din deinerea de
aciuni sau alte drepturi de crean n societatea care deine proprietatea.
8.
Canada i rezerv dreptul de include n paragraful 3 o referin la veniturile din nstrinarea
proprietilor imobiliare.
9.
Noua Zeeland i rezerv dreptul de a include pescuitul i drepturile ce in de toate
resursele naturale conform acestui articol.
10.
Statele Unite i rezerv dreptul de a aduga un paragraf la articolul 6 prin care se permite
unui rezident al unui Stat Contractant s aleag a fi impozitat de cellalt Stat Contractant pe baz
net pentru veniturile dintr-o proprietate real.
11.
Australia i rezerv dreptul de a include drepturi referitoare la toate resursele naturale
conform acestui articol.
12.
Mexicul i rezerv dreptul de a trata ca i proprietate imobiliar orice drept care admite
folosirea sau beneficierea de o proprietate imobiliar situat ntr-un Stat Contractant unde acea
folosire sau beneficiere are legatur cu mprirea pe timp deoarece potrivit legislaiei sale interne
un asemenea drept nu este considerat ca fiind un drept de proprietate imobiliar.
COMENTARII LA ARTICOLUL 7
REFERITOR LA IMPOZITAREA PROFITURILOR DIN
ACTIVITATEA DE NTREPRINZTOR
I.

Note preliminarii

1.
n multe privine acest articol este o continuare i un corolar al articolului 5 privind definiia
conceptului de reprezentan permanent. Criteriul reprezentanei permanente este folosit n mod
uzual n conveniile internaionale de evitare a dublei impuneri pentru a determina dac un anumit
tip de venit va fi sau nu impozitat n ara din care provine, ns acest criteriu nu asigur de la sine o
soluie complet la problema dublei impozitrii a profiturilor din activitatea de ntreprinztor;
pentru a preveni o asemenea dubl impozitare, este necesar s se suplimenteze definiia
reprezentanei permanente prin adugarea la ea a unui set de reguli convenite, cu referire la care s
se calculeze profiturile obtinute de o reprezentan permanent, sau de o ntreprindere care
tranzacioneaz cu un membru din strintate al aceluiai grup de ntreprinderi. Pentru a pune
problema ntr-un mod puin diferit, cnd o ntreprindere a unui Stat Contractant desfoar o
activitate de ntreprinztor n cellalt Stat Contractant, autoritile celui de al doilea Stat trebuie s
i pun dou ntrebri nainte de impozita profiturile ntreprinderii: prima ntrebare este dac
ntreprinderea are o reprezentan permanent n ara lor; dac rspunsul este afirmativ, a doua
ntrebare este care snt, dac exist, profiturile pentru care o reprezentan permanent ar trebui s
plteasc impozit. Regulile care vor fi folosite pentru determinarea rspunsului la a doua ntrebare
snt subiectul articolului 7. Regulile pentru determinarea profiturilor unei ntreprinderi a unui Stat
Contractant care tranzacioneaz cu o ntreprindere din cellalt Stat Contractant cnd ambele
ntreprinderi snt membre ale aceluiai grup de ntreprinderi sau snt sub acelai control efectiv, snt
tratate n cadrul articolului 9.
2.
Ar trebui, probabil s se spun n acest punct c nici unul dintre articole nu este de o noutate
absolut sau detaliat n special. Problema asupra crui criteriu trebuie folosit n atribuirea
profiturilor unei reprezentane permanente i cum s fie alocate profiturile din tranzactiile dintre
ntreprinderile aflate sub control comun, trebuie s fie tratat ntr-un numr de convenii de evitare a
OECD

69

dublei impunere i este corect s se spun c soluiile adoptate s-au conformat n general unui tipar
standard. Este n general recunoscut c principiile eseniale pe care se bazeaz acest tipar standard
snt bine fondate i c s-a considerat suficient s fie reenunate cu mici amendamente i modificri
care au n primul rnd scopul unei mai bune clarificri. Cele dou articole ncorporeaz un numr de
directive. Ele nu enun, iar din natura lucrurilor nu ar fi de ateptat, o serie de reguli precise de a
aborda fiecare problem care poate aprea atunci cnd o ntreprindere a unui Stat realizeaz profituri
n cellalt Stat. Comerul modern se organizeaz n moduri variate i ar fi chiar imposibil n limitele
destul de nguste ale unui articol al unei convenii de evitare a dublei impuneri s se specifice un set
exhaustiv de reguli pentru fiecare tip de problem care poate apare. Totui, din moment ce aceste
probleme pot duce la o dubl impunere nescutit sau o neimpozitare a anumitor profituri, este mai
important pentru autoritile fiscale s se nteleag asupra unor metode mutuale i consistente de
tratare a acestor probleme, folosind dac este oportun, procedura amiabil prevzut n articolul 25,
dect s se adopte interpretri unilaterale ale principiilor de baz la care ader n pofida dierenelor
de opinie cu alte State. n aceast privin, metodele de rezolvare a problemelor aprute cel mai des
snt discutate mai jos.
2.1. nainte de 2000, veniturile din serviciile profesionale i alte activiti cu caracter
independent au fost tratate n cadrul unui articol separat, adic al articolului 14. Prevederile acelui
articol erau similare cu cele aplicabile profiturilor din activitatea de ntreprinztor, dar folosea
conceptul de baz fix n locul celui de reprezentan permanent, de vreme ce s-a gndit iniial c
acest concept din urm ar trebui s fie rezervat activitilor comerciale i industriale. Totui, nu a
fost ntotdeauna clar care din activiti snt subiect al articolului 14 fa de articolul 7. Eliminarea
articolului 14 n anul 2000 a reflectat faptul c nu erau diferene intenionate ntre conceptele de
reprezentan permanent, aa cum este folosit n articolul 7, i baz fix, aa cum este folosit n
articolul 14, sau ntre modul cum snt stabilite profiturile i cum snt calculate impozitele conform
crora se aplic articolul 7 sau 14. Efectul eliminrii articolului 14 este acela c veniturile realizate
din servicii profesionale sau din alte activiti cu caracter independent snt tratate acum ca profituri
ale ntreprinderii n articolul 7. Acest lucru a fost conformat prin adugarea unei definiii a
termenului activitate de ntreprinztor" care prevede n mod expres c acest termen include
serviciile profesionale sau alte activiti cu caracter independent.
II. Comentarii la prevederile acestui Articol
Paragraful 1
3.
Acest paragraf se refer la dou probleme. n primul rnd reafirm principiul general
acceptat al conveniilor de evitare a dublei impuneri i anume c o ntreprindere a unui Stat nu va fi
impozitat n cellalt Stat n afara cazului n care desfoar o activitate de ntreprinztor n cellalt
Stat printr-o reprezentan permanent situat acolo. Nu este prea necesar s se discute aici meritele
acestui principiu. Este probabil suficient s se spun c s-a ajuns s fie acceptat n aspectele fiscale
internaionale, faptul c pn cnd o ntreprindere nu i nfiineaz o reprezentan permanent n
cellalt Stat, este impropriu s fie considerat c particip la viaa economic a celuilalt Stat n
msura n care intr n jurisdictia drepturilor de impozitare ale celuilat Stat.
4.
ncepnd cu anii 1950 au avut loc evoluii rapide ale activitilor n spaiu: lansarea de
rachete i nave spaiale, prezena permanent a multor satelii n spaiu cu echipaje umane care
petrec din ce n ce mai mult timp la bordul acestora, activiti industriale care snt derulate n spaiu,
etc. Din moment ce toate acestea pot da natere la noi situaii referitoare la aplicarea conveniilor de
evitare a dublei impunerii, ar fi de dorit s se introduc n Convenia Model unele prevederi speciale
care s acopere aceste noi situaii? n primul rnd, nici o ar nu are n vedere s i extind
suveranitatea sa fiscal asupra activitilor desfurate n spaiu sau s le trateze ca i activiti
desfurate pe teritoriul propriu. n consecin, spaiul nu putea fi considerat ca surs de venituri sau
OECD

70

profituri i de aceea activitile desfurate sau care vor fi desfurate n spaiu nu ntmpin riscuri
de dubl impunere. n al doilea rnd, dac snt probleme de dubl impunere, Convenia Model, prin
emiterea unei reguli privind drepturile de impozitare al Statului de reziden i ale Statului surs al
veniturilor, ar trebui s fie suficient pentru a le reglementa. Acelai lucru este aplicat i persoanelor
care lucreaz la bordul navelor spaiale: nu este necesar s se derogeze de la conveniile de evitare a
dublei impuneri, din moment ce articolele 15 i 19, n funcie de caz, snt suficiente pentru a
determina care Stat Contractant are dreptul de a impozita remuneraiile i articolul 4 ar trebui s
fac posibil determinarea rezidenei persoanelor n cauz, ntelegndu-se c orice dificulti sau
ndoieli pot fi rezolvate conform procedurii amiabile.
5.
Al doilea i cel mai important punct, este acela care este enunat - n a doua propoziie - dac
o ntreprindere desfoar o activitate printr-o reprezentan permanent ntr-un alt Stat, acel Stat
poate impozita profiturile ntreprinderii, dar numai acea parte din ele care este atribuit
reprezentanei permanente, cu alte cuvinte, c dreptul de impozitare nu se extinde la profiturile pe
care ntreprinderea le poate realiza din acel Stat altfel dect prin intermediul unei reprezentane
permanente. Aceasta este o problem asupra creia pot exista diferite puncte de vedere. Unele ri
au adoptat punctul de vedere conform cruia dac o ntreprindere strin a nfiinat o reprezentan
permanent pe teritoriul lor nseamn c a intrat n jurisdicia lor fiscal ntr-o asemenea msur
nct ele pot impozita toate profiturile pe care acea ntreprindere le realizeaz n teritoriul lor,
indiferent dac profiturile snt realizate printr-o reprezentan permanent sau din alte activiti n
acel teritoriu. Dar s-a considerat c este preferabil adoptarea principiului coninut n propoziia a
doua a paragrafului 1, adic testul c profiturile ntreprinderii s nu fie impozitate n afara cazului
cnd exist o reprezentan permanent, ar trebui s fie aplicat nu ntreprinderii n sine, ci
profiturilor sale. Pentru a pune aceast problem n alt mod, principiul enunat n a doua propoziie
a paragrafului 1 se bazeaz pe punctul de vedere c n impozitarea profiturilor pe care o
ntreprindere strin le realizeaz dintr-o anumit ar, autoritile fiscale ale rii respective ar
trebui s se uite la sursele separate de profit pe care acea ntreprindere le realizeaz din ara lor i ar
trebui s se aplice fiecreia testul reprezentanei permanente. Bineneles, aceasta fr a prejudicia
alte articole.
6.
Firesc, n aceast problem exist loc pentru diferite puncte de vedere i din moment ce este
o problem important, ar putea fi util s se prezinte argumentele pentru fiecare punct de vedere.
7.
n afar de problema de baz a jurisdiciei fiscale, argumentul pricipal ce se aduce n mod
uzual mpotriva soluiei susinute mai sus, este acela c exist riscul c ar putea s se faciliteze
evitarea impozitrii. Aceast soluie, care este argumentat, poate lsa deschis unei ntreprinderi
posibilitatea de a nfiina ntr-o anumit ar o reprezentan permanent care nu realizeaz profituri,
i niciodat nu a intenionat s obin profituri, ci exist numai pentru a superviza o activitate de
ntreprinztor, probabil de natur mai extins, pe care ntreprinderea o deruleaz n acea ar prin
ageni independeni sau ceva asemntor. Mai mult dect att, argumentul continu, cu toate c toat
aceast activitate de ntreprinztor ar putea fi condus sau aranjat de o reprezentan permanent,
poate fi dificil de demonstrat n practic c acesta a fost cazul. Dac cotele de impozitare snt mai
ridicate n acea ar dect n ara unde este situat oficiul central, atunci ntreprinderea are o motivaie
puternic de a se asigura c pltete n cellalt teritoriu un impozit ct mai redus posibil; critica
principal adus soluiei prezentate mai sus, este c poate asigura ntreprinderii mijloacele de a
ajunge la acel rezultat.
8.
Din nou, pe lng problema extinderii corecte a jurisdiciei fiscale, principalul argument n
favoarea soluiei propuse este acela c conduce la o administrare simpl i eficient i c este mult
mai adaptat modului uzual n care se desfoar activitile de ntreprinztor. Organizarea unei
activiti de ntreprinztor moderne este extrem de complex. n rile membre OCDE, exist un
numr considerabil de societi, fiecare din ele este angajat ntr-o mare diversitate de activiti i
OECD

71

desfoar activiti de ntreprinztor n mod extensiv n multe ri. Poate fi cazul ca o astfel de
societate s-i nfiineze o reprezentan permanent ntr-o a doua ar i poate tranzaciona un
volum cosiderabil de activiti prin intermediul acestei reprezentane permanente ntr-un anumit
domeniu; c o parte diferit a aceeai societi poate vinde diferite mrfuri sau produse n cea de a
doua ar prin ageni independei; i c societatea poate avea motive perfect reale pentru a aciona n
aa fel, pe baza unor motive, cum ar fi, un model clasic al activitilor sale de ntreprinztor sau a
unei obinuine comerciale. Este de dorit ca autoritile fiscale s insiste n ncercarea lor de a gsi
elementul de profit al fiecrei tranzacii derulate prin intermediul agenilor independeni, avndu-se
n vedere sumarea acelui profit cu profiturile reprezentanei permanente? Un astfel de articol ar
putea interfera n mod serios cu procesele comerciale normale i astfel s fie n afara scopurilor
Conveniei.
9.
Este fr ndoial adevrat c evaziunea fiscal ar putea fi practicat prin canalizarea
nedislocat a profiturilor de la reprezentana permanent i acest lucru poate trebuie uneori
supravegheat, dar este necesar de a pstra un sens al proporiilor i s se in cont de ce s-a spus mai
sus. Desigur, nu se caut sub nici o form a se sanciona orice asemenea abatere sau s adposteasc
orice grij astfel nct s se evite plata impozitului datorit consecinelor ce ar putea aprea din
detectarea acestora de ctre autoritile fiscale. Este recunoscut n ntregime c Statele Contractante
ar trebui s fie libere s foloseasc toate metodele avute la dispoziie pentru a lupta mpotriva
evaziunii fiscale.
10.
Pentru motivele mai sus menionate, s-a considerat c argumentul care propune soluia ar
putea conduce la o cretere a evitrii impozitrii de ctre ntreprinderiile strine i nu trebuie s i se
dea o importan nemeritat. Mult mai important este ataat necesitii de a interveni ct mai puin
posibil cu organizrile de activiti de ntreprinztor existente i de a se reine de la impunerea de
cerine de informaii pentru ntreprinderile strine care nu snt n mod necesar oneroase.
10.1 Scopul paragrafului 1 este de a preciza limitele dreptului unui Stat Contractant de a impozita
profiturile din activitatea de ntreprinztor ale intreprinderilor care snt rezidente n cellalt Stat
Contractant. Paragraful nu limiteaz dreptul unui Stat Contractant de a impozita rezidenii proprii
conform prevederilor interne despre companiile controlate extern chiar dac aceast impozitare a
rezidenilor poate fi calculat avnd n vedere partea de profituri a unei ntreprinderi care este
rezident n cellalt Stat Contractant care este atribuibil participrii rezidenilor n aceea
nterprindere. Impozitul astfel impus de un Stat propriilor rezideni nu diminueaza profiturile unei
ntreprinderi a celuilat Stat i nu poate, n consecin, s se spuna c ar fi trebuit s fie impozitate (a
se vedea de asemenea paragraful 23 din Comentariul la articolul 1 i paragrafele de la 37 la 39 din
Comentariul la articolul 10).
Paragraful 2
11.
Acest paragraf conine directiva central pe care distribuirea profiturilor unei reprezentane
permanente se intenioneaz a se baza. Acest paragraf ncorporeaz punctul de vedere, care n
general este inclus n conveniile bilaterale, c profiturile ce urmeaz a fi atribuite unei
reprezentane permanente snt acelea pe care reprezentana permanent le-ar fi realizat dac, n loc
de a desfura activiti de ntreprinztor cu propriul su oficiu de conducere, ar fi desfurat
activiti de ntreprinztor cu o ntreprindere complet separat n condiiile i la preurile ce
predomin pe piaa obinuit. Aceasta corespunde principiului preului de pia discutat n
Comentariile la articolul 9. n mod normal, profiturile astfel determinate ar fi aceleai profituri ca i
cele estimate pentru a fi determinate prin procesul obinuit al contabilizrii corecte a activitii de
ntreprinztor. Principiul preului de pia se extinde de asemenea i la distribuirea profiturilor pe
care o reprezentan permanent le poate realiza din tranzaciile cu alte reprezentane permanente
ale ntreprinderii, ns Statele Contractante care consider c paragraful existent nu acoper de fapt
OECD

72

aceste tranzacii mai generale, pot ca n cadrul negocierilor lor bilaterale s cad de acord asupra
unor prevederi mai detaliate sau s amendeze paragraful 2, dndu-i urmtoarea formulare:
Potrivit prevederilor paragrafului 3, cnd o ntreprindere a unui Stat Contractant desfoar
activitate de ntreprinztor n cellalt Stat Contractant prin intermediul unei reprezentane
permanente situat acolo, n fiecare Stat Contractant acelei reprezentane permanente i se
vor atribui profiturile, dac ar fi constituit o ntreprindere distinct i separat, desfurnd
activiti identice sau similare n condiii identice sau similare.
12.
n marea majoritate a cazurilor, conturile comerciale ale unei reprezentane permanente
care snt n mod obinuit la dispoziie numai pentru c o organizaie economic bine condus care n
mod normal este interesat s cunoasc care este profitabilitatea diverselor sale filialele vor fi
utilizate de autoritile fiscale pentru a determina profitul atribuit n mod corect acelei
reprezentane. n mod excepional, acestea pot s nu fie conturi separate (conform paragrafelor de la
24 la 28). ns cnd exist astfel de conturi, acestea desigur vor forma punctul de plecare pentru
orice proces de ajustare, n cazul n care ajustarea este necesar pentru a duce la valoarea atribuit n
mod corect profiturilor. Ar trebui probabil s se sublinieze c directiva coninut n paragraful 2 nu
este o justificare pentru administraiile fiscale s construiasc sume de profit ipotetice n vid;
ntotdeauna este necesar s se porneasc de la datele reale ale situaiei, aa cum apar ele n
evidenele reprezentanei permanente i s le ajusteze dup cum poate fi necesar sumele profiturilor
pe care le produc aceste date.
12.1 Apare ntrebarea referitoare la msura n care ar trebui s se aib ncredere n aceste conturi,
dac ele se bazeaz pe acorduri ntre oficiul central i reprezentanele sale permanente (sau ntre
reprezentanele permanente nele). Este clar c, asemenea acorduri interne nu pot s se califice ca
i contracte cu efecte legale. Totui, n msura n care conturile comerciale ale oficiului central i
ale reprezentanei permanente snt ambele pregtite simetric pe baza unor astfel de acorduri, i
aceste acorduri reflect funciile prestate de diferite pri ale ntreprinderii, aceste conturi
comerciale ar putea fi acceptate de autoritile fiscale. n aceast privin, conturile nu pot fi privite
ca fiind pregtite simetric, dect dac valorile tranzaciilor sau metodele de atribuire a profiturilor
sau cheltuielilor n contabilitatea reprezentanei permanente corespund exact valorilor sau
metodelor de atribuire din evidenele oficiului central n moneda national sau moneda funcional
n care ntreprinderea i-a nregistrat tranzaciile. Totui, dac conturile comerciale snt bazate pe
acorduri interne care reflect acorduri pur artificiale n locul funciilor real economice ale diferitelor
pri ale ntreprinderii, aceste acorduri ar trebui s fie pur i simplu ignorate i conturile corectate
corespunztor. Acesta ar fi cazul, dac de exemplu, unei reprezentane permanente implicate n
vnzri, creia conform unui astfel de acord intern, i este dat rolul principal (acceptnd toate
riscurile i fiind ntreptit la toate profiturile din vnzri), cnd de fapt reprezentana permanent n
cauz nu a fost nimic mai mult dect un intermediar sau un agent (ce suport riscuri limitate i fiind
ndreptit s primeasc numai o cot limitat din veniturile rezultate) sau, i s-a dat rolul de
intermediar sau de agent cnd n realitate avea rolul principal.
12.2 n aceast privin, ar trebui de asemenea notat c principiul stabilit n paragraful 2 este
supus prevederilor coninute n paragraful 3, n special n ceea ce privete tratamentul plilor care,
sub denumirea de dobnzi, royalty, etc, snt fcute de o reprezentan permanent ctre oficiul su
central pentru un mprumut sau drepturi de patent concesionate ulterior reprezentanei permanente
(conform paragraful 17.1 de mai jos).
13.
Chiar dac o reprezentan permanent este capabil s produc conturi detaliate cu scopul
de a arta profiturile care rezult din activitile sale, poate fi nc necesar pentru autoritile fiscale
ale rii n cauz s rectifice acele conturi conform principiului preului de pia (vezi paragraful 2
de mai sus). Ajustarea de acest tip poate fi necesar, spre exemplu, deoarece mrfurile care au fost
OECD

73

facturate de la oficiul central ctre reprezentana permanent la preuri care nu respect acest
principiu, iar profiturile au fost astfel direcionate de la reprezentana permanent ctre oficiul
central sau invers.
14.
n asemenea cazuri, n mod uzual ar fi potrivit s se nlocuiasc preurile folosite ordinar cu
preurile de pia ale mrfurilor identice sau similare furnizate n condiii identice sau similare. Este
clar c preul la care mrfurile pot fi cumprate n condiiile pieei deschise variaz n funcie de
cantitatea cerut i de perioada pe care ele snt furnizate; astfel de factori ar trebui luai n
consideraie n decizia referitoare la ce pre de pia deschis ar trebui folosit. Este probabil numai
necesar s menionm la acest punct, c s-ar putea s existe cteodat motive comerciale bine
ntemeiate pentru ca o ntreprindere s-i factureze mrfurile sale la preuri mai mici dect cele ce
prevaleaz pe piaa obinuit; acesta ar putea fi, de exemplu, o metod comercial normal de
stabilire a poziiei competitive pe o pia nou i nu ar trebui s fie luat ca o eviden a ncercrii
de a direciona profiturile dintr-o ar n alta. Dificulti pot aprea i n cazul mrfurilor de
proprietate produse de o ntreprindere, care toate snt vndute prin intermediul reprezentanelor sale
permanente; dac n astfel de circumstane nu exist un pre de pia deschis i se consider c
cifrele din conturi snt nesatisfctoare, poate fi necesar s se calculeze profiturile reprezentanei
permanente prin alte metode, spre exemplu prin aplicarea unei rate medii a profitului brut, cifrei de
afaceri a reprezentanei permanente i deducerea din cifra astfel obinut a sumei corecte a
cheltuielilor aprute. Este clar c pot aprea multe probleme speciale de acest tip n cazuri
individuale, dar regula general ar trebui s fie aceea c profiturile atribuite reprezentanei
permanente ar trebui s fie bazate pe conturile reprezentanei, n msura n care snt disponibile
conturi care prezint datele reale ale situaiei. Dac conturile disponibile nu reprezint faptele reale,
atunci vor trebui s fie construite noi conturi, sau cele originale s fie rescrise, iar n acest scop
cifrele ce trebuie folosite vor fi acelea care prevaleaz pe piaa deschis.
15.
Multe State consider c este o realizare de profituri impozabile, cnd un activ fie c este sau
nu un stoc comercial, ce face parte din proprietatea de activitii de ntreprinztor a reprezentanei
permanente situate pe teritoriul lor, este transferat reprezentanei permanente sau oficiului central al
aceleai ntreprinderi situate n cellalt Stat. Articolul 7 permite acestor State s impoziteze
profiturile ce snt considerate c apar n conexiune cu un asemenea transfer. Asemenea profituri vor
fi determinate dup cum este indicat mai jos. n cazurile n care au loc astfel de transferuri,
indiferent dac snt sau nu permanente, apare ntrebarea referitoare la momentul n care profiturile
impozabile snt realizate. n practic, cnd o astfel de proprietate are o valoare de pia substanial
i este foarte posibil s apar n bilanul reprezentanei permanente importate sau al altei pri a
ntreprinderii dup anul fiscal n cursul cruia a avut loc transferul, realizarea profiturilor
impozabile, n ceea ce privete ntreprinderea, nu se va realiza n mod necesar n anul fiscal al
transferului respectiv. Totui, simplul fapt c proprietatea las jurisdiciei fiscale posibilitatea de a
iniia impozitarea pe ctigurile obinute din acea proprietate ca noiune de realizare, depinde de
legislaia intern a fiecrei ri.
15.1 Cnd rile n care opereaz reprezentanele permanente aplic impozite pe profiturile ce
apar dintr-un transfer intern imediat ce este efectuat, chiar dac aceste profituri nu vor fi de fapt
realizate pn ntr-un an comercial ulterior, va fi inevitabil o diferen de timp ntre momentul cnd
impozitul este pltit n strintate i momentul n care poate fi luat n considerare n ara unde este
localizat oficiul central al ntreprinderii. O problem serioas apare n diferena de timp, n special
dac o reprezentan permanent transfer mijloacele fixe sau - n cazul n care se ncheie pune n
funciune ntregul su stoc de echipamente unei altei pri a ntreprinderii din care face parte. n
asemenea cazuri, este la latitudinea rii unde se afl oficiul central s caute n baza analizei de la
caz la caz, o soluie bilateral cu ara strin, cnd exist un serios risc de supra-impozitare.

OECD

74

15.2 O alt problem semnificativ referitoare la transferul de active, cum ar fi mprumuturile

nerecuperabile, apare n legtur cu serviciile bancare internaionale. Datoriile pot fi transferate, n
scopuri de supraveghere i finanare, de la o filial la oficiul central sau de la o filial la alta n
cadrul aceleeai bnci. Asemenea transferuri nu ar trebui s fie recunoscute, cnd nu pot fi
considerate n mod rezonabil ca avnd loc pentru motive comerciale valabile sau c ele ar fi avut loc
ntre ntreprinderi independente, spre exemplu cnd ele snt efectuate numai n scopuri fiscale cu
obiectivul de a maximiza scutirea fiscal pentru banc. n asemenea cazuri, transferurile nu s-ar fi
ateptat s aib loc ntre ntreprinderi total independente i prin urmare nu ar fi afectat sumele
profiturilor pe care o astfel de ntreprindere independent le-ar fi putut realiza printr-o afacere
independent cu ntreprinderea a crei reprezentan permanent este.
15.3 Totui, poate exista o pia comercial pentru transferul unor astfel de mprumuturi de la o
banc la alta i circumstanele unui transfer intern pot fi similare acelora care ar putea avea loc ntre
dou bnci independente. Un exemplu al unui astfel de transfer poate fi cazul n care o banc i
nchide o anumit filial strin i prin urmare trebuie s-i transfere datoriile respective fie napoi
la oficiul central sau ctre o alt filial. Un alt exemplu ar putea fi dechiderea unei noi filiale ntr-o
anumit ar i ulterior s i transfere ei, numai pentru motive comerciale, a tuturor mprumuturilor
acordate anterior rezidenilor acelei ri de ctre oficiul central sau alt sucursal ale respectivei
bnci. Orice asemenea transfer trebuie s fie tratat (pn la limita n care este recunoscut n scopuri
fiscale) ca avnd loc la valoarea de pia deschis a datoriei la data transferului. Anumite scutiri
trebuie luate n considerare n determinarea profiturilor reprezentanei permanente din moment ce,
ntre entiti separate, valoarea datoriei la momentul transferului ar fi fost luat n considerare n
decizia privind preul ce trebuie aplicat i principiile contabilitii necesit ca valoarea contabil s
in cont de valorile de pia (aceast problem este discutat n continuare n raportul Comitetului
de Probleme Fiscale, ntitulal Atribuirea Veniturilor Reprezentanelor Permanente).
15.4 Cnd mprumuturile care au devenit nerecuperabile snt transferate, cu scopul obinerii unei
scutiri integrale pentru asemenea pierdere, dar nu excesive, este important ca cele dou jurisdicii n
cauz s ajung la un acord pe baze mutuale pentru acordarea scutirii. n astfel de cazuri, trebuie s
se in cont de faptul dac valoarea transferului, la data transferului intern, a fost rezultatul unei
judeci greite fa de solvabilitatea debitorului su ori dac valoarea la acea dat a reflectat o
judecat corect a poziiei avute de debitor n acel moment. n cazul anterior, poate fi potrivit ca ara
filialei care efectueaz transferul, s limiteze scutirea la pierderea real suferit de banc ca ntreg,
iar ca ara beneficiar s nu impoziteze un cstig aparent ulterior. Dac totui, mprumutul a fost
transferat n scopuri comerciale de la o parte a bncii ctre o alt parte, iar dup un anumit timp i-a
mbuntit valoarea, atunci sucursala ce efectueaz transferul ar trebui s beneficieze n mod
normal de scutire n baza valorii reale din momentul transferului. Poziia este oarecum diferit n
cazul n care entitatea beneficiar este oficiul central al unei bnci ntr-o ar creditoare, deoarece n
mod normal ara creditoare va impozita banca pe profiturile sale mondiale i prin urmare va acorda
scutire cu referire la pierdera total suferit n ceea ce priveste mprumutul ntre momentul n care sa efectuat mprumutul i momentul n care s-a dispus de acesta. ntr-un asemena caz, filiala care
transfer ar trebui s primeasc o scutire pe perioada n care mprumutul a fost n minile acelei
filiale prin referire la principiile de mai sus. ara n care este situat oficiul central va acorda scutire
de la dubla impunere prin acordarea unui credit pentru impozitul suportat de filial n ara gazd.
Paragraful 3
16.
Acest paragraf clarific, n legtur cu cheltuielile unei reprezentane permanente, directiva
general enunat n paragraful 2. Paragraful recunoate n mod specific c la calcularea profiturilor
unei reprezentane permanente trebuie s se in seama de cheltuielile, oriunde nregistrate, care sau nregistrat n scopurile reprezentanei permanente. n anumite cazuri este clar c va fi necesar
estimarea sau calcularea prin mijloace convenionale a sumei cheltuielilor care trebuie luate n
OECD

75

considerare. n acest caz, de exemplu, al unor cheltuieli generale de administrare nregistrate la

oficiul central al unei ntreprinderi, poate fi potrivit s se ia n considerare o parte proporional
bazat pe ponderea cifrei de afaceri a reprezentanei permanente (sau poate din profiturile brute)
aferent din cea a ntreprinderii din care face parte. Se consider c suma cheltuielilor ce trebuie
luate n considerare ca nregistrate n scopurile reprezentanei permanente trebuie s fie suma real
astfel nregistrat. Deducerea permis reprezentanei permanente pentru orice cheltuial a
ntreprinderii atribuit ei, nu depinde de rambursarea real a acestor cheltuieli de ctre reprezentana
permanent.
17.
Uneori a fost sugerat necesitatea de a reconcilia c paragrafele 2 i 3 au creat dificulti
practice deoarece paragraful 2 cere ca preurile dintre reprezentana permanent i oficiul central s
fie facturate n mod normal n baza preului de pia, acordnd entitii ce transfer tipul de profit pe
care l-ar realiza dac ar desfura activiti de ntreprinztor cu o ntreprindere independent, n
timp ce formularea paragrafului 3 sugereaz c deducerea cheltuielilor nregistrate n scopurile
reprezentanelor permanente ar trebui s fie costurile reale ale acelor cheltuieli, n mod normal fr
a aduga vreun element de profit. De fapt, dac aplicarea paragrafului 3 poate duce la anumite
dificulti practice, n special n legtur cu o ntreprindere separat i fa de principiile preului de
pia enunate n paragraful 2, nu exist nici o diferen de principiu ntre cele dou paragrafe.
Paragraful 3 indic c n determinarea profiturilor unei reprezentane permanente, anumite cheltuieli
trebuie s fie acordate ca deduceri, n timp ce paragraful 2 prevede ca profiturile determinate
conform regulii coninute n paragraful 3 legat de deducerea cheltuielilor, trebuie s fie acelea ca i
cele pe care le-ar fi obinut o ntreprindere separat i distinct angajat n activiti identice sau
similare. Astfel c, n timp ce paragraful 3 prevede o regul aplicabil n determinarea profiturilor
unei reprezentane permanente, paragraful 2 solicit ca profiturile astfel determinate s corespund
profiturilor pe care le-ar fi realizat o ntrepridere separat i independent.
17.1 n aplicarea acestor principii pentru determinarea practic a profiturilor unei reprezentane
permanente, problema ce poate aprea este aceea dac un cost particular nregistrat de o
ntreprindere poate fi n mod real considerat ca i cheltuial nregistrat n scopurile unei
reprezentane permanente, avndu-se n vedere principiile unei ntreprinderi independente i
separate din paragraful 2. n timp ce ntreprinderile independente n tranzaciile ntre ele vor cuta
s realizeze un profit i cnd transfer proprieti sau presteaz servicii una ctre alta, vor factura
asemenea preuri ca i cele de pe piaa deschis, cu toate astea, exist i circumstane n care nu se
poate considera ca o anumit proprietate sau serviciu ar fi putut fi obinut de la o ntreprindere
independent sau cnd ntreprinderile independente pot s se neleag s-i mpart ntre ele
costurile unor activiti care este derulat n comun n scopul beneficiilor lor reciproce. n aceste
circumstane particulare, poate fi potrivit s se trateze orice costuri relevante nregistrate de o
ntreprindere ca i o cheltuial nregistrat de reprezentana permanent. Dificultatea apare n
realizarea unei distincii ntre aceste circumstane i cazurile n care un cost nregistrat de o
ntreprindere, nu ar trebui s fie considerat ca i o cheltuial a unei reprezentane permanente, iar
proprietatea sau serviciul relevant ar trebui s fie considerat n baza principiului ntreprinderilor
independente i separate c a fost transferat ntre oficiul central i reprezentana permanent la un
pre ce include un element de profit. Problema trebuie s fie dac transferul intern de proprietate i
servicii, fie temporar sau final, este de acelai tip ca cele pe care ntreprinderea, n cadrul obinuit al
activitii sale de ntreprinztor, le-ar fi facturat unei pri tere la un pre de pia, adic prin
includerea normal n preul de vnzare a unui profit corespunztor.
17.2 Pe de o parte, rspunsul la aceast problem va fi afirmativ dac cheltuiala este nregistrat
iniial n prestarea unei funcii n scopul direct de a vinde o anumit marf sau serviciu i de a
realiza un profit prin intermediul unei reprezentane permanente. Pe de alt parte, rspunsul va fi
negativ dac n baza realitilor i circumstanelor unui caz specific, se pare c cheltuiala este

OECD

76

nregistrat iniial n prestarea unei funcii al crei scop esenial este de a raionaliza costurile
generale ale ntreprinderii i de a crete n general vnzrile sale.6
17.3 Dac mrfurile snt livrate pentru revnzare fie ntr-un stadiu final sau ca materii prime sau
mrfuri semifinite, n mod normal este potrivit ca prevederile paragrafului 2 s se aplice i pentru
partea furnizat ntreprinderii, distribuindu-se un profit, determinat prin referire la principiile
preului de pia. Dar i aici pot exista excepii. Un exemplu ar fi atunci cnd mrfurile nu snt
livrate pentru revnzare, ci pentru folosin temporar n cadrul comerului, astfel nct poate fi
potrivit pentru prile ntreprinderii care mpart folosina materialelor s suporte numai partea lor
din costul unui asemenea material, de exemplu, n cazul utilajelor, costurilor de amortizare legate de
utilizarea acestora de fiecare din aceste pri. Ar trebui s fie amintit desigur c simpla achiziionare
a mrfurilor nu constituie o reprezentan permanent (subparagraful 4 d) al articolului 5), astfel
nct nu apare nici o problem de atribuire a profitului n asemenea circumstane.
17.4 n cazul drepturilor intangibile, regulile referitoare la relaiile dintre ntreprinderi din acelai
grup (de exemplu, plata royalty sau nelegeri de mprire a costurilor) nu pot fi aplicate cu referire
la relaiile dintre prile aceleai ntreprinderi. Poate fi ntradevr extrem de dificil s se atribuie
proprietatea asupra unui drept intangibil numai unei pri a ntreprinderii i s se argumenteze c
aceast parte a ntreprinderii ar trebui s primeasc royalty de la celelalte pri ca i cum ar fi o
ntreprindere independent. Din moment ce este numai o singur entitate legal, nu este posibil
atribuirea proprietii legale oricrei pri particulare a unei ntreprinderi, iar n termeni practici va
fi adesea dificil s se atribuie costurile de creare, n mod exclusiv unei pri a ntreprinderii. De
aceea ar fi de preferat ca, costurile de creare a drepturilor intangibile s fie privite ca atribuibile
tuturor prilor ntreprinderii care le va utiliza i care snt nregistrate n diverse pri a ntreprinderii
pentru care au o relevan corespunztoare. n astfel de circumstane, ar fi potrivit s se atribuie
costurile reale de creare de asemenea drepturi intangibile ntre pri diverse ale ntreprinderii fr
nici un fel de cretere a profitului sau royalty. Acionnd n acest mod, autoritile fiscale trebuie s
fie contiente de faptul c posibilele consecine adverse ce deriv din orice activitate de cercetare
sau dezvoltare (de exemplu, responsabilitatea legat de produsele i pagubele aduse mediului
nconjurtor) vor fi de asemenea atribuite diverselor pri ale ntreprinderii, din aceast cauz dnd
dreptul, atunci cnd este cazul, la un cost compensatoriu.
17.5 Aria serviciilor este una n care dificultile pot aprea n determinarea faptului dac ntr-un
caz particular, un serviciu ar trebui s fie facturat ntre diverse pri ale aceleai ntreprinderi la
costul su real sau la un cost plus o cretere ce reprezint profitul prii din ntreprindere ce
presteaz serviciul. Activitatea de ntreprinztor a ntreprinderii sau o parte din aceasta, poate consta
n prestarea unor astfel de servicii i poate exista o sum standard pentru prestarea lor. ntr-un astfel
de caz va fi probabil potrivit s se factureze serviciul la acelai pre cu care este facturat un client
din afara ntreprinderii.
17.6 Dac activitatea principal a unei reprezentane permanente este aceea de a presta servicii
specifice ctre ntreprinderea care-i aparine i dac aceste servicii asigur un avantaj real
ntreprinderii i costurile lor reprezint o parte semnificativ din cheltuielile ntreprinderii, ara
gazd poate solicita ca o marj de profit s fie inclus n valoarea acestor costuri. n msura n care
este posibil, ara gazd ar trebui apoi s ncerce s evite soluiile schematice i s se bazeze pe
valoarea acestor servicii n circumstanele date ale fiecrui caz.

Transferurile interne de active financiare, care n primul rnd snt relevante pentru bnci i alte instituii financiare,
ridic probleme specifice care au fost deja tratate ntr-un studiu separat ntitulat Impozitarea ntreprinderilor Bancare
Multinaionale (publicat sub titlul Preurile de Transfer i ntreprinderile Multinationale - Trei Probleme de
Impozitare, OCDE, Paris 1984) i care snt subiectul paragrafelor 19 i 20 de mai jos.

OECD

77

17.7 Totui, este mult mai comun ca prestarea de servicii s fie pur i simplu o parte a activitii
generale de management a societii luat ca ntreg, n timp ce, de exemplu, ntreprinderea conduce
un sistem comun de instruire, iar angajaii fiecrei pri a ntreprinderii beneficiaz de acesta. ntrun asemenea caz, ar fi n mod normal potrivit s se trateze costul de prestare al serviciului ca fiind
parte din cheltuielile generale de administrare ale ntreprinderii ca ntreg, care ar trebui s fie
atribuite pe baza costului real diverselor pri ale ntreprinderii n msura n care ele snt nregistrate
n scopurile acelei pri a ntreprinderii, fr nici o cretere care s reprezinte un profit ctre o alt
parte a ntreprinderii.
18.
Prevederi speciale se aplic plilor care, sub denumirea de dobnzi, snt fcute unui oficiu
central de ctre reprezentana sa permanent, cu privire la mprumuturile fcute de oficiul central
reprezentanei permanente. n acel caz, problema principal nu o reprezint dac relaia debitor creditor ar trebui sau nu recunoscut n cadrul aceleai entiti legale, ci problema principal este
dac ar trebui sau nu facturat o rat a dobnzii la preul de pia. Aceasta pentru c:
-

din punct de vedere juridic, transferul de capital contra plii unei dobnzi sau obligaia de a
replti n ntregime la scaden este n realitate un act formal incompatibil cu adevrata
natur juridic a unei reprezentane permanente;
din punct de vedere economic, datoriile interne i sumele de ncasat pot s se dovedeasc a
fi inexistente, astfel din moment ce dac o ntreprindere este finanat exclusiv sau
predominant pe aciuni, nu ar trebui s se permit s se deduc sumele cu dobnzi pe care nu
ar fi trebuit s le plteasc. n timp ce sumele simetrice i veniturile nu vor distorsiona
profiturile totale ale ntreprinderii, rezultatele pariale pot fi foarte bine schimbate n mod
arbitrar.

18.1 Dac datoriile nregistrate de oficiul central al unei ntreprinderi au fost folosite numai
pentru finanarea activitilor sale sau exclusiv i clar pentru activitatea unei anumite reprezentane
permanente, problema se va reduce la un grad de ndatorare sczut al utilizatorului real al acestor
mprumuturi. De fapt, mprumuturile contractate de oficiul central al unei ntreprinderi servesc
necesitilor proprii numai ntr-o anumit msur, restul banilor mprumutai asigurnd un capital de
baz pentru reprezentanele sale permanente.
18.2 Abordarea sugerat anterior n aceste Comentarii, adic distribuirea direct sau indirect a
sumelor reale ale datoriilor, nu s-a dovedit a fi o soluie practic, din moment ce era improbabil s
fie aplicat ntr-un mod uniform. De asemenea, este binecunoscut c distribuirea indirect a sumelor
totale ale dobnzilor, sau ale unei pri din dobnd care rmne dup un numr de distribuiri directe,
se confrunt cu dificulti practice. Este de asemenea binecunoscut c repartizarea direct a totalului
cheltuielilor cu dobnd poate s nu reflecte cu acuratee costul finanrii reprezentanei
permanente, deoarece contribuabilul ar putea s fie capabil s controleze cnd snt nregistrate
mprumuturile, i s necesite s ajusteze astfel nct acestea s reflecte realitatea economic.
18.3 n consecin, majoritatea rilor membre consider c ar fi preferabil s se caute o soluie
practicabil, care ar lua n considerare o structur de capital corespunztoate att organizaiei ct i
funciilor prestate. Din acest motiv, interzicerea deducerilor pentru datorii interne i ncasri ar
trebui n continuare s se aplice n general, n funcie de problemele speciale ale bncilor
menionate mai jos (aceast problem este discutat pe larg n rapoartele Comitetului ntitulate
Atribuirea Veniturilor Reprezentanelor Permanente i Gradul de Capitalizare Sczut).
19.
Totui este recunoscut c prevederi speciale se aplic plilor n avans a dobnzii, pli
efectuate ntre pri diferite ale unei ntreprinderi financiare (de exemplu, o banc) efectuate ntre
ele pentru avansuri etc. (n mod distinct de capitalul destinat lor), avndu-se n vedere faptul c
efectuarea i primirea de avansuri este foarte apropiat de activitatea economic obinuit a acestor
OECD

78

ntreprinderi. Aceast problem, precum i alte probleme legate de transferul de active financiare,
snt luate n considerare n raportul cu privire la ntreprinderile bancare multinaionale, inclus n
publicaia OCDE pe anul 1984 i intitulat Preurile de Transfer i ntreprinderile Multinaionale Trei Probleme de Impozitare. Aceste Comentarii nu se distaniaz de poziiile exprimate n raport pe
aceast tem. Un subiect nediscutat n raport se refer la transferul datoriilor de bancheri dintr-o
parte n alta a bncii; acest lucru este discutat n paragrafele de la 15.2 la 15.4 de mai sus.
20.
Raportul mai sus menionat abordeaz de asemenea i problema atribuirii capitalului unei
reprezentane permanente a unei bnci, n situaii n care activele reale au fost transferate ctre o
asemenea sucursal i n situaiile n care nu au fost transferate. n practic continu s apar
dificulti din diferite puncte de vedere ale rilor membre asupra acestor probleme ale rilor
membre, iar Comentariile date pot numai s sublinieze necesitatea unei nelegeri asupra unor
metode consistente de soluionare a acestor probleme.
21.
Un alt caz este legat de problema dac orice parte din profiturile totale ale unei ntreprinderi
ar trebui s fie considerate c snt realizate din exercitarea unui bun management. S considerm
cazul unei societi, care i are oficiul central ntr-o ar dar i desfoar toate activitile de
ntreprinztor prin intermediul unei reprezentane permanente situate n alt ar. n cazul extrem
poate fi bine ca numai ntlnirile directorilor s aib loc n oficiul central, iar toate celelalte activiti
ale societii cu excepia activitilor juridice pur formale, s se desfoare la reprezentana
permanent. ntr-un asemenea caz trebuie spus ceva cu privire la faptul c cel puin o parte din
profiturile ntregii ntreprinderi apar ca urmare a unui management competent i a activitii
directorilor i acea parte din profiturile ntreprinderii trebuie prin urmare s fie atribuit rii n care
este situat oficiul central. Dac societatea este condus de ctre o agenie de management, atunci
acea agenie ar percepe fr indoial o tax pentru serviciile sale, iar taxa poate fi foarte bine un
simplu procent de participare la profiturile ntreprinderii. Dar, nc o dat, cu toate meritele teoretice
ale acestui curs, consideraiile practice cntresc greu mpotriva lui. n acest tip de cazuri
menionate, bineneles c cheltuielile managementului ar fi stabilite fa de profiturile
reprezentanei permanente n concordan cu prevederile paragrafului 3, dar cnd problema este
privit ca ntreg, se consider c nu ar fi corect s se continue prin deducerea i luarea n
considerare a unei cifre pentru profiturile managementului. n cazurile identice cu cazul extrem
menionat mai sus, nu se va lua n considerare nici o cifr, cum ar fi profiturile managementului, n
scopul determinrii profiturilor impozabile ale unei reprezentane permanente.
22.
Este desigur posibil ca rile, care au fost obinuite s distribuie o anumit proporie din
profiturile totale ale unei ntreprinderi oficiului central al respectivei ntreprinderi pentru a
reprezenta profiturile unui bun management s doreasc s continue s fac o asemenea distribuire.
Nimic din acest articol nu este destinat pentru a mpiedica aceasta.Cu toate astea, rezult din ceea ce
s-a spus n paragraful 21, c o ar n care este situat o reprezentan permanent nu este solicitat
sub nici o form n momentul calculrii profitului atribuit acelei reprezentane permanente, s
deduc o valoare ce se intenioneaz a reprezinta o parte proporional din profiturile
managementului atribuibile oficiului central.
23.
Poate fi i cazul n care ara n care este situat oficiul central al unei ntreprinderi, s
distribuie oficiului central un anumit procent din profiturile ntreprinderii numai pentru bunul
management, n timp ce ara n care este situat reprezentana permanent nu face acest lucru,
totalul valorilor ce rezult supuse impozitrii n cele dou ri fiind mai mare dect ar trebui. n orice
asemenea caz, ara n care este situat oficiul central al ntreprinderii va lua iniiativa ca asemenea
ajustri s fie efectuate n determinarea obligaiilor fiscale n acea ar dup cum se consider
necesar s se asigure c este eliminat orice dubl impunere.

OECD

79

24.
Se consider n mod uzual c snt sau pot fi stabilite, conturi adecvate pentru fiecare parte
sau seciune a unei ntreprinderi, astfel nct profiturile i cheltuielile ajustate dup cum poate fi
necesar, pot fi distribuite unei anumite pri a ntreprinderii cu un grad considerabil de precizie.
Aceast metod a distribuirii se consider a fi preferat n general oriunde este rezonabil s se
adopte n mod practic. Totui exist circumstane n care acesta nu poate fi cazul, iar paragrafele 2 i
3 nu doresc sub nici o form s sugereze c alte metode nu pot fi adoptate n mod corect, cnd este
necesar pentru a stabili profiturile unei reprezentane permanente pe baza unei poziii a unei
ntreprinderi separate. De asemenea poate fi spre exemplu i cazul cnd profiturile ntreprinderilor
de asigurare pot fi determinate cel mai convenabil prin metode speciale de calcul, de exemplu, prin
aplicarea unor coeficieni potrivit primelor de asigurare brute primite de la deintorii polielor de
asigurare n ara respectiv. Din nou, n cazul unei ntreprinderi relativ mici ce opereaz n ambele
pri ale frontierei dintre dou ri, pot s nu fie conturi potrivite ale reprezentanei permanente i
nici mijloace s se elaboreze acestea. Pot fi de asemenea i alte cazuri cnd activitile de
ntreprinztor ale reprezentanei permanente snt att de legate de cele ale oficiului central nct ar fi
imposibil s le distingi pe orice baz strict pentru conturile filialelor. Acolo unde a fost obinuit n
asemenea cazuri s se estimeze profitul la preul de pia al unei reprezentane permanente prin
referire la criterii potrivite, poate fi rezonabil ca acea metod s continue a fi urmat, independent
de faptul c estimarea astfel fcut poate s nu duc la un grad att de nalt de msurare exact a
profitului ca i conturile adecvate. Chiar cnd o asemenea metod nu a fost obinuit, se poate ca n
mod excepional, s fie necesar din motive practice s se estimeze profiturile la preurile de pia.
Paragraful 4
25.
n unele cazuri a existat practica de a determina profiturile ce trebuie atribuite unei
reprezentane permanente, nu pe baza conturilor separate sau prin efectuarea unei estimri a
profitului la preurile de pia, ci simplu prin repartizarea profiturilor totale ale ntreprinderii cu
utilizarea a diverse formule. O astfel de metod difer de cele prevzute n paragraful 2, din
moment ce se refer nu la atribuirea profiturilor pe poziia unei ntreprinderi separate, ci o
repartizare a profiturilor totale; i ntr-adevr ar putea duce la un rezultat n cifre care ar fi diferit de
cel la care s-ar fi ajuns printr-un calcul bazat pe conturi separate. Paragraful 4 clarific c o
asemenea metod poate s fie folosit de un Stat Contractant dac a fost uzual n acel Stat adoptarea
acesteia, chiar dac cifra la care s-a ajuns poate fi diferit ntr-o anumit msur de cea care s-ar fi
obinut din conturi separate, cu condiia c rezultatul s fie n acord cu principiile coninute n
articol. Se subliniaz totui, c n general profiturile ce se atribuie unei reprezentane permanente ar
trebui determinate prin referire la conturile reprezentanei permanente, dac acestea reflect date
reale. Se consider c o metod de distribuire care se bazeaz pe repartizarea profiturilor totale nu
este n general recomandat ca i o metod care ine cont numai de activitile reprezentanei
permanente i ar trebui folosit numai acolo cnd, n mod excepional, exist prin tradiie o uzan n
trecut i s-a acceptat n ara respectiv, att de autoritile fiscale ct i de contribuabili, ca fiind
satisfctoare. Se nelege c paragraful 4 poate fi eliminat dac nici un Stat nu folosete o
asemenea metod. Totui, cnd Statele Contractante doresc s poat folosi o metod care nu a fost
uzual n trecut, paragraful trebuie amendat n cadrul negocierilor bilaterale pentru a clarifica
aceasta.
26.
Se consider c nu ar fi corespunztor ca n cadrul acestor Comentarii s se ncerce
discutarea pe larg a multor metode diverse ce implic repartizarea profiturilor totale care au fost
adoptate n domenii particulare pentru distribuirea profiturilor. Aceste metode au fost bine
documentate n tratatele privind fiscalitatea internaional. Totui poate nu ar fi deplasat s se
rezume pe scurt cteva din tipurile principale i s se enune unele din directivele foarte generale
pentru folosirea lor.

OECD

80

27.
Caracterul esenial al unei metode ce implic repartizarea profiturilor totale este c o parte
proporional din profiturile ntregii ntreprinderi este distribuit unei pri a acesteia, toate prile
ntreprinderii considerndu-se c au contribuit la profitabilitatea complet, pe baza unui criteriu sau
a unor criterii. Diferena dintre o asemenea metod i alta apare pentru majoritatea prilor din
criteriile diverse folosite pentru determinarea a ceea ce este proporia corect din profiturile totale.
Este corect s spunem c criteriile folosite n mod uzual pot fi grupate n trei categorii principale,
adic acelea bazate pe ncasrile ntreprinderii, pe cheltuielile sale sau pe structura capitalului su.
Prima categorie acoper metodele de distribuire bazate pe cifra de afaceri sau pe comision, a doua
categorie se bazeaz pe salarii i cea de a treia pe repartizarea ntregului capital de lucru al
ntreprinderii distribuit fiecrei filiale sau pri din ntreprindere. Desigur c nu este posibil s
spunem n vacuo c oricare dintre aceste metode snt cu mult mai exacte dect altele; aplicarea
potrivit a unei anumite metode va depinde de circumstanele crora i se aplic. n anumite
ntreprinderi cum ar fi cele ce presteaz servicii sau productoare de articole cu o marj ridicat de
profit, profiturile nete vor depinde foarte mult de cifra de afaceri. Pentru ntreprinderile de asigurri
poate fi corespunztor a se face o repartizare a profiturilor totale n funcie de primele de asigurare
primite de la deintorii de polie din fiecare ar n cauz. n cazul unei ntreprinderi productoare
de mrfuri cu un cost ridicat al materiilor prime sau al muncii depuse, profiturile pot s fie mai mult
legate de cheltuieli. n cazul instituiilor bancare i a concernelor financiare, proporia din totalul
capitalului de lucru poate fi cel mai relevant criteriu. Se consider c scopul general al oricrei
metode ce implic repartizarea profiturilor totale ar trebui s fie de a asigura cifre ale profitului
impozabil care aproximeaz ct mai bine cu putin cifrele care ar fi fost obinute pe baza conturilor
separate i c nu ar fi de dorit s se ncerce n aceast problem s se enune orice directiv
specific, alta dect aceea c ar trebui s fie responsabilitatea autoritii fiscale, prin consultri cu
autoritile altor ri implicate, pentru a folosi metoda care n contextul tuturor datelor cunoscute
pare cea mai n msur s duca la acel rezultat.
28.
Folosirea oricrei metode care distribuie unei pri a unei ntreprinderi o proporie din
profitul total al ntregului, poate bineneles s ridice problema metodei ce trebuie utilizat n
calculul profiturilor totale ale ntreprinderii. Aceasta poate fi foarte bine o problem ce va fi tratat
diferit conform legislaiilor diferitelor ri. Aceasta nu este o problem care ar prea practic a se
ncerca s se rezolve prin enunarea oricrei reguli rigide. Este foarte puin probabil c ar fi acceptat
ca profiturile ce trebuie repartizate s fie profiturile aa cum au fost ele calculate conform legislaiei
unei anumite ri; fiecrei ri n cauz ar trebui s i se dea dreptul de a calcula profiturile conform
prevederilor propriilor legislaii.
Paragraful 5
29.
n paragraful 4 al articolului 5 snt prezentate un numr de exemple de activiti care, cu
toate c snt desfurate ntr-un loc fix de afaceri, snt considerate a nu fi incluse n termenul
reprezentan permanent. n considerarea regulilor pentru distribuirea profitului unei
reprezentane permanente, cel mai important din aceste exemple este activitatea menionat n
paragraful 5 al acestui articol, de exemplu oficiul de achiziii.
30.
Paragraful 5 nu se ocup desigur de organizaiile nfiinate numai pentru achiziii; o astfel de
organizaie nu este o reprezentan permanent, iar prevederile de alocare a profiturilor din acest
articol nu poate fi luat prin urmare n considerare. Paragraful se refer la o reprezentan
permanent care, dei desfoar o alt activitate de ntreprinztor, desfoar de asemenea i
achiziii pentru oficiul su central. ntr-un asemenea caz paragraful prevede c profiturile
reprezentanei permanente nu vor fi majorate prin adugarea unei cifre aferente pentru profiturile
din achiziionare. Ceea ce nseamn desigur c orice cheltuial aferent activitilor de achiziionare
va fi exclus de asemena din calculul profiturilor impozabile ale reprezentanei permanente.

OECD

81

Paragraful 6
31.
Acest paragraf intenioneaz s stabileasc n mod clar c o metod de distribuire o dat
folosit nu ar trebui s fie schimbat numai pentru c ntr-un anumit an alte metode duc la rezultate
mai favorabile. Unul din scopurile conveniei de evitare a dublei impuneri este de a da unei
ntreprinderi dintr-un Stat Contractant un anumit grad de siguran asupra tratamentului fiscal ce va
fi acordat reprezentanei sale permanente din cellalt Stat Contractant, precum i prii din aceasta
din Statul de domiciliu care desfoar activiti de ntreprinztor cu reprezentana permanent; din
acest motiv, paragraful 6 d o asigurare a continuitii i consistenei tratamentului fiscal.
Paragraful 7
32.
Dei nu s-a considerat necesar ca n Convenie s se defineasc termenul profituri, ar
trebui cu toate astea s se neleag c acest termen, cnd este folosit n acest articol sau oriunde n
Convenie, are un neles larg incluznd toate veniturile realizate din desfurarea activitii unei
ntreprinderi. Acest neles larg corespunde utilizrii termenului n legislaiile fiscale ale majoritii
rilor membre OCDE.
33.
Totui, interpretarea termenului profituri, poate s dea natere unei anumite nesigurane n
ceea ce privete aplicarea Conveniei. Dac profiturile unei ntreprinderi includ categorii de venituri
care snt tratate separat n alte articole ale Conveniei, de exemplu, dividende, se poate pune
ntrebarea dac impozitarea acelor profituri este determinat de articolul special pentru dividende
etc., sau de prevederile acestui articol.
34.
n msura n care aplicarea acestui articol i a articolului special n cauz ar rezulta n acelai
tratament fiscal, exist o semnificaie practic redus la aceast problem. n plus, trebuie s fie
notat c unele din articolele speciale conin prevederi specifice care dau prioritate unui articol
specific (conform paragrafului 4 al articolului 6, paragrafului 4 al articolului 10 i 11, paragrafului 3
al articolului 12 i paragrafului 2 al articolului 21).
35.
Totui, pare de dorit, s se stabileasc o regul de interpretare, pentru a clarifica aria de
aplicare a acestui articol n legtur cu celelalte articole ce trateaz categorii specifice de venituri. n
conformitate cu practica la care s-a aderat n general n cadrul conveniilor bilaterale existente,
paragraful 7 acord prima prioritate articolelor speciale privind dividende, dobnzi, etc. Reiese din
regul c acest articol se va aplica profiturilor ntreprinderilor care nu aparin categoriilor de
venituri acoperite de articolele speciale i n plus, dividendelor, dobnzilor, etc. care conform
paragrafului 4 al articolului 10 i 11, paragrafului 3 al articolului 12 i paragrafului 2 al articolului
21, cad sub incidena acestui articol (conform paragrafelor 12 la 18 ale Comentariilor la articolului
12 care discut principiile care determin dac, n cazul particular al software-ului de calculatoare,
plile ar trebui clasificate ca venituri n cadrul articolului 7 sau ca i cstig de capital n cadrul
articolului 13, pe de o parte, iar pe de alt parte ca royalty n cadrul articolului 12). Se nelege c
elementele de venit acoperite de articolele speciale, conform prevederilor Conveniei, pot s fie
impozitate ori separat ori ca profituri ale ntreprinderii, n conformitate cu legislaile fiscale ale
Statelor Contractante.
36.
Este la latitudinea Statelor Contractante s se neleag bilateral asupra explicaiilor speciale
sau definiiilor cu privire la termenul profituri n scopul clarificrii distinciei dintre acest termen
i, spre exemplu, conceptul de dividende. Poate s se considere potrivit s se procedeze astfel cnd
ntr-o convenie n negociere a fost efectuat o deviere de la definiiile din articolele speciale asupra
dividendelor, dobnzilor i royalty. De asemenea poate fi considerat c dac Statele Contractante
doresc s stabileasc ntr-o not, c n conformitate cu legislaiile fiscale interne ale unuia sau
ambelor State, termenul profituri include clasele speciale de ncasri cum ar fi venituri din
OECD

82

nstrinarea sau nchirierea unei activiti de ntreprinztor sau a unei proprieti mobiliare utilizate
ntr-o activitate de ntreprinztor. n conexiune cu aceasta ar putea fi luat n considerare dac ar fi
util includerea i unor reguli adiionale pentru distribuirea acestor profituri speciale.
37.
Ar trebui de asemenea s se noteze c, n timp ce definiia royalty din paragraful 2 al
articolului 12 din Modelul Conveniei din anul 1963 i din Convenia Model din 1977 includea
plile pentru utilizarea, sau dreptul de a utiliza, echipamente industriale comerciale sau
tiinifice, referina la aceste pli a fost ulterior eliminat din acea definiie pentru a asigura c
veniturile din leasing-ul unui echipament industrial, comercial sau tiintific, inclusiv veniturile din
leasing-ul de containere, intr n cadrul prevederilor articolului 7, dect n prevederile articolului 12,
un rezultat pe care Comitetul pe Probleme Fiscale l consider a fi potrivit datorit naturii acestor
venituri.
Observaii la Comentarii
38.
Grecia va lua n considerare comentariile din paragraful 18 de mai sus cnd plile sub form
de royalty snt fcute ctre oficiul central de ctre reprezentana sa permanent.
39.
Italia i Portugalia consider ca esenial s se ia n considerare c indiferent de nelesul
dat celei de-a patra propoziie din paragraful 2.1 n ceea ce privete metoda de calcul a
impozitelor, sistemele naionale nu snt afectate de noua formulare a modelului, adic de eliminarea
articolului 14.
40.

[Eliminat]

40.1
Belgia nu mprtete prerea expus n paragraful 10.1 al Comentariilor. Belgia consider
c aplicarea legislaiei societilor strine controlate este contrar prevederilor paragrafului 1 al
Articolului 7. Aceasta este n special cazul n care un Stat Contractant impoziteaz unul din
rezidenii lui pe venitul obinut de la o entitate strin, prin utilizarea atribuirii fictive de a fi acest
rezident, n proporia participrii lui n capitalul entitii strine, venitul obinut de la aceast
entitate. Procednd n aa mod, acest Stat crete baza fiscal a rezidenilor si prin includerea n ea a
veniturilor care n-au fost obinute de acest rezident dar de entitatea strin care nu snt impozitate n
acest Stat n conformitate cu paragraful 1 al articolului 7. Acest Stat Contractant n aa mod nu ine
cont de personalitatea legal a entitii strine i activeaz contrar paragrafului 1 al articolului 7.
40.2
Luxemburgul nu mprtete interpretarea n paragraful 10.1 care prevede c paragraful 1
al articolului 7 nu limiteaz dreptul Statului Contractant de a impozita rezidenii si proprii n cadrul
prevederilor societilor strine controlate ce se conin n legislaia intern, ca aceast interpretare a
modificrii principiului fundamental ce se conine n paragraful 1 al articolului 7.
40.3 Cu referin la paragraful 10.1, Irlanda accentueaz observaiile lui generale n paragraful 27.5
din Comentariile la articolul 1.
Rezerve la Articol
41.
Australia i Noua Zeeland i rezerv dreptul de a include o prevedere care va permite
legislaiilor lor interne s se aplice n legtur cu impozitarea profiturilor din orice form de
asigurare.
42.
Australia i Noua Zeeland i rezerv dreptul de a include o prevedere care s clarifice
dreptul lor de a impozita o parte din profiturile ntreprinderii la care este ndreptit un rezident al
celuilalt Stat Contractant, cnd acele profituri snt realizate de un administrator dintr-un trust (altul
OECD

83

dect anumite uniti de trust care snt tratate ca i societi n scopurile fiscale ale Australiei i Noua
Zeeland) din desfurarea unei activiti de ntreprinztor n Australia sau Noua Zeeland, dup
caz, prin intermediul unei reprezentane permanente.
43.
Coreea, Portugalia i Spania i rezerv dreptul de a impozita persoanele care presteaz
servicii profesionale sau alte activiti cu caracter independent dac ele snt prezente pe teritoriul lor
pe o perioad sau perioade care depesc n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni, chiar dac
ele nu au o reprezentan permanent (sau baz fixa) la dispoziia lor n scopul prestrii a acestor
servicii sau activiti.
44.
Italia i Portugalia i rezerv dreptul de a impozita persoanele care presteaz servicii
individuale independente conform unui articol separat care corespunde articolului 14 aa cum a fost
nainte de eliminarea lui n 2000.
45.
Statele Unite i rezerv dreptul de a amenda articolul 7 pentru a prevedea c, n aplicarea
paragrafelor 1 i 2 ale articolului, orice venit sau cstig ce se atribuie unei reprezentane permanente
pe parcursul existenei sale poate fi impozitat de ctre Statul Contractant n care exist reprezentana
permanent, chiar dac plile snt amnate pn dup ce reprezentana permanent nceteaz s mai
existe. Statele Unite doresc de asemenea s se noteze c i rezerv dreptul s aplice o asemenea
regul i conform articolelor 11, 12, 13 i 21.
4649. [Eliminate/renumerotate]
50.
Turcia i rezerv dreptul de a supune veniturile din leasingul de containere unui impozit cu
reinere la surs n toate cazurile. n cazul aplicrii articolelor 5 i 7 unor asemenea venituri, Turcia
ar dori s aplice regula reprezentanei permanente i unui simplu depozit, depozit-agenie i n cazul
filialelor operaionale.
51.
Norvegia i Statele Unite i rezerv dreptul de a trata veniturile din utilizarea, ntreinerea
sau nchirierea containerelor folosite n traficul internaional conform articolului 8, n acelai mod
ca i veniturile din transportul naval i transportul aerian.
52.
Australia i Portugalia i rezerv dreptul de a propune n negocierile bilaterale o prevedere
care ar avea efectul c, dac informaiile disponibile autoritii competente a unui Stat Contractant
snt inadecvate pentru a determina profiturile ce trebuie atribuite unei reprezentane permanente a
unei ntreprinderi, autoritatea competent poate aplica acelei ntreprinderi n acel scop prevederile
legislaiei fiscale a acelui Stat, cu condiia calificrii ca o asemenea lege s se aplice, n msura n
care informaiile aflate la dispoziia autoritii competente o permite, conform principiilor acestui
articol.
53.

[Eliminat]

54.
Mexic i rezerv dreptul ca n Statul n care este situat reprezentana permanent, s
impoziteze profiturile din activitile de ntreprinztor realizate din vnzarea de produse sau mrfuri
derulate direct de ctre oficiul central situat n cellalt Stat Contractant, cu condiia c acele produse
i mrfuri snt de acelai tip sau similare celor vndute prin intermediul acelei reprezentane
permanente. Guvernul Mexicului va aplica aceast regul numai ca o protecie mpotriva abuzului i
nu ca un principiu general al forei de atracie; deci, regula nu se va aplica dac ntreprinderea
demonstreaz c vnzrile au fost derulate n scopuri, altele dect cel de a obine un beneficiu
conform Conveniei.

OECD

84

COMENTARII LA ARTICOLUL 8
CU PRIVIRE LA IMPOZITAREA PROFITURILOR DIN TRANSPORTUL NAVAL,
TRANSPORTUL PE CILE NAVIGABILE INTERNE I TRANSPORTUL AERIAN
Paragraful 1
1.
Obiectul paragrafului 1 referitor la profiturile din exploatarea navelor maritime i
aeronavelor n trafic international este de a asigura c asemenea profituri vor fi impozitate numai
ntr-un Stat. Prevederea se bazeaz pe principiul c drepul de impozitare ar trebui lsat Statului
Contractant n care este situat locul conducerii efective a ntreprinderii. Termenul trafic
internaional este definit n subparagraful e) al paragrafului 1 al articolului 3.
2.
n anumite circumstane, Statul Contractant n care este situat locul conducerii efective poate
s nu fie Statul n care este rezident o ntreprindere ce exploateaz navele maritime i aeronavele i
de aceea anumite State prefer s confere dreptul exclusiv de impozitare Statului de reziden.
Aceste State snt libere s substituie o regul n urmtoarele linii:
Profiturile unei ntreprinderi a unui Stat Contractant realizate din exploatarea navelor i
aeronavelor n trafic internaional vor fi impozabile numai n acel Stat.
3.
Alte State, pe de cealalt parte, prefer s foloseasc o combinaie a criteriilor rezidenei i
locului conducerii efective prin acordarea dreptului primar de impozitare, Statului n care este situat
locul conducerii efectiv n timp ce Statul de reziden elimin dubla impunere conform articolului
23, atta timp ct primul Stat este capabil s impoziteze profiturile totale ale ntreprinderii i prin
acordarea dreptului primar de impozitare Statului de reziden cnd Statul conducerii efective nu
poate s impoziteze profiturile totale. Statele care doresc s urmeze acest principiu snt libere s
introduc o regula n urmtoarele linii:
Profiturile unei ntreprinderi a unui Stat Contractant din exploatarea de nave maritime sau
aeronave altele dect cele din transportul naval sau aeronaval exploatat numai ntre destinaii
din cellalt Stat Contractant, vor fi impozabile numai n primul Stat menionat. Totui, dac
locul conducerii efective al ntreprinderii este situat n cellalt Stat i dac acest cellalt Stat
impune un impozit pe totalul profiturilor ntreprinderii din exploatarea navelor maritime i
aeronavelor, profiturilor din exploatarea navelor maritime sau aeronavelor, altele dect cele
din transportul naval sau aeronaval exploatat numai ntre destinaii din primul Stat
menionat, poate fi impozitat n acel cellalt Stat.
4.
Profiturile incluse constau n primul rnd din profituri obinute direct de ntreprindere din
transportul de pasageri sau de mrfuri (cargo) cu nave maritime sau aeronave (indiferent dac snt
n proprietate, nchiriate, sau puse n alt mod la dispoziia ntreprinderii) care opereaza n trafic
internaional. Totui, fiindc transportul internaional a evoluat, companiile de transport aerian i
naval desfaoar o mare varietate de activiti pentru a permite, uura i sprijini operaiunile lor de
trafic internaional. De asemenea paragraful acoper profiturile din activitile conectate direct cu
asemenea operaiuni ca i profiturile din activiti care nu snt direct conectate cu exploatarea de
nave maritime sau aeronave n trafic internaional att timp ct snt subordonate unor asemenea
operaiuni.
4.1
Orice activitate care se desfoara de catre ntreprindere n primul rnd n conexiune cu
transportul pasagerilor sau mrfurilor de ctre nave maritime sau aeronave pe care le exploateaz n
trafic internaional, trebuie considerat ca fiind direct conectat cu astfel de transporturi.

OECD

85

4.2
Activitile pe care ntreprinderea nu tebuie s le desfoare pentru propria exploatare de
nave maritime sau aeronave n trafic internaional, dar care au o contribuie minor legat de
asemenea operaiuni i care snt att de strns legate de astfel de operaiuni nct nu trebuie s fie
privite ca activiti comerciale separate sau surs de venit pentru ntreprindere, trebuie considerate
ca fiind subordonate exploatrii de nave maritime sau aeronave n trafic internaional.
4.3
Prin prisma acestor principii, n urmtoarele paragrafe se discut extinderea n care msur
paragraful 1 se aplic n partea ce ine de unele tipuri particulare de activiti ce pot fi desfurate
printr-o ntreprindere angajat n exploatarea navelor maritime sau aeronave n trafic internaional.
5.
Profiturile obinute din nchirierea unei nave maritime sau aeronave pe charter complet
echipat, cu echipaj i aprovizionat, trebuie s fie tratate ca profituri din transportul de pasageri sau
cargo. Altfel, un mare numr de activiti navale sau aeriene nu s-ar ncadra n scopul prevederii.
Totui, articolul 7, ci nu articolul 8, se aplic profiturilor din nchirierea unei nave maritime sau
aeronave goale pe baz charter, cu excepia cnd reprezint o surs ocazional de venituri pentru o
ntreprindere angajat n exploatarea internaional a navelor maritime i aeronavelor.
6.
Profiturile obinute de o ntreprindere din trasportul de pasageri sau cargo n alt fel dect prin
nave maritime sau aeronave care opereaza n trafic internaional cad sub incidena paragrafului n
msura n care un astfel de transport este conectat n mod direct cu operarea, de ctre acea
ntreprindere, a navelor maritime sau aeronavelor n trafic internaional sau este o activitate
subordonat. Un exemplu ar fi acela al unei ntreprinderi angajat n transport internaional ce vor
avea unii pasageri sau cargo transportai internaional de catre navele maritime sau aeronavele
exploatate de o alt ntreprindere, de exemplu, n aranjamente de diviziune a codurilor sau nchiriere
de locuri sau pentru a beneficia de o plecare timpurie. Alt exemplu ar fi acela n care o societate
aerian care opereaz un serviciu de autobuze conectnd un ora cu aeroportul su, n primul rnd,
pentru a asigura accesul din i spre aeroport a pasagerilor zborurilor sale internaionale.
7.
Un alt exemplu ar fi acela al unei ntreprinderi care transport pasageri sau cargo cu nave
maritime sau aeronave care opereaz n trafic internaional, care presupune a avea acei pasageri sau
acel cargo care snt preluai n ara n care transportul i are originea sau transportai sau livrai n
ara de destinaie prin orice fel de transport la sol operat de ctre ntreprindere. ntr-un astfel de caz
profiturile obnute de ctre prima ntreprindere din aranjarea unor asemenea transporturi cad sub
incidena paragrafului, chiar dac profiturile primite de catre celalalte ntreprinderi care fac
asemenea transport la sol nu ar fi.
8.
O ntreprindere va vinde frecvent bilete pentru alte ntreprinderi de transport ntr-o locaie pe
care o menine n primul rnd pentru a vinde bilete pentru transportul cu nave maritime sau aeronave
pe care le exploateaz n trafic internaonal. Asemenea vnzari de bilete pentru alte intreprinderi va
fi fie direct conectat cu cltoriile la bordul navelor maritime sau aeronavelor pe care le
exploateaz societatea (de exemplu, vnzarea de bilete emise de ctre o alt ntreprindere pentru
latura intern a unei cltorii internaionale oferite de ctre societate) sau va fi subordonat
propriilor vnzri. Profiturile obinute de ctre prima ntreprindere din vnzare a unor astfel de bilete
snt deci acoperite de ctre acest paragraf.
8.1
Publicitatea pe care ntreprinderea o poate face pentru alte ntreprinderi n revistele oferite la
bordul navelor maritime sau aeronavelor pe care le exploateaz sau la locaiile de activiti de
ntreprinztor (de exemplu, oficii de bilete) este subordonat operrii navelor maritime sau
aeronavelor, iar profiturile generate de acest tip de publicitate se incadreaz n prevederile
paragrafului.

OECD

86

9.
Containerele snt folosite foarte mult n transportul internaional. Astfel de containere snt de
asemenea foarte mult folosite n transportul la sol. Profiturile obinute de ctre o ntreprindere
angajat n transportul internaional din inchirierea containerelor snt de obicei direct conectate sau
subsidiare operrii de nave maritime sau aeronave n trafic internaional i n asemenea cazuri cad
n aria de acoperire a paragrafului. Aceeai concluzie s-ar aplica n privina profiturilor obinute de o
astfel de ntreprindere din stocarea pe o perioad scurt de asemenea containere (de exemplu, atunci
cnd ntreprinderea factureaz un client pentru pstrarea unui container ncrcat ntr-un depozit ct
ateapt livrarea) sau plilor reinute pentru restituirea ntrziat a containerelor.
10.
O ntreprindere care are active sau personal ntr-o ar strin n scopurile exploatrii
navelor maritime sau aeronavelor sale n trafic internaional poate realiza venituri din furnizarea de
mrfuri i servicii n acea ar ctre alte ntreprinderi de transport. Aceasta ar include (spre exemplu)
furnizarea de mrfuri i servicii de ctre ingineri, personal la sol, cei care manipuleaz mrfurile,
personal de catering i personal de servicii ctre clieni. Dac ntreprinderea asigur mrfuri sau
presteaz servicii pentru alte ntreprinderi i astfel de activiti snt direct conectate sau subsidiare
operrii de ctre ntreprindere de nave maritime sau aeronave n trafic internaional, profiturile din
asigurarea unor asemenea mrfuri sau servicii pentru alte societi vor cadea sub incidena acestui
paragraf.
10.1 De exemplu, intreprinderile care snt angajate n transport internaional pot intra n
aranjamente de pooling pentru a reduce costurile de meninere a mijloacelor necesare pentru
exploatarea navelor maritime i aeronavelor n alte ri. De exemplu, cnd o societate aerian
accept conform unui acord de Fond comun pentru linii aeriene internaionale s asigure piese de
schimb sau servicii de ntreinere pentru alte linii aeriene care aterizeaz ntr-o anumit locaie (care
i permite s beneficieze de aceste servicii n alte locaii), activitile care snt ndeplinite ca urmare
a acelui acord vor fi subsidiare operrii de aeronave n trafic internaional.
11.

[Eliminat]

12.
Exist nc o activitate care este exclus din aria de aplicare a prevederii, i anume un antier
de construcii navale operat ntr-o ar de o ntreprindere de transport naval care i are locul
conducerii efective ntr-o alt ar.
13.

[Eliminat/ renumerotat ca paragraful 17.1]

14.
Veniturile din investiiile unei ntreprinderi de transport naval, transport pe cile navigabile
interne sau de transport aerian (de exemplu, venituri din hrtii de valoare, obligaiuni, aciuni sau
mprumuturi) vor fi supuse tratamentului obinuit aplicat acestor clase de venituri, cu excepia
faptului dac investiia care genereaz veniturile este fcut ca o parte integral a derulrii unei
activiti de exploatare a navelor maritime sau aeronavelor n trafic internaional n Statul
Contractant. Deci, articolul s-ar aplica veniturilor din dobnzi generate spre exemplu de numerarul
cerut ntr-un Stat Contractant pentru desfurarea acelei activiti de ntreprinztor sau de
obligaiunile acordate cu tiltu de garanie, dac snt cerute prin lege n scopul derulrii activitii de
ntreprinztor. Totui, nu se vor aplica veniturilor din dobnzi realizate n cursul manipulrii
fluxurilor financiare sau altor activiti de trezorerie pentru reprezentanele permanente ale
ntreprinderii creia veniturile nu i snt atribuite sau pentru ntreprinderile asociate, indiferent dac
acestea snt situate n cadrul sau n afara acelui Stat Contractant, sau pentru oficiul central
(centralizarea activitilor de investiii i de trezorerie), nici nu se vor aplica veniturilor din dobnzi
generate de investiii pe termen scurt a profiturilor generate de exploatarea local a activitii de
ntreprinztor cnd fondurile investite nu snt necesare pentru acea operaie.

OECD

87

Paragraful 2
15.
Regulile cu privire la dreptul de impozitare al Statului de reziden ce snt stabilite n
paragrafele 2 i 3 de mai sus se aplic i acestui paragraf al articolului.
16.
Obiectul acestui paragraf este de a aplica acelai tratament transportului pe ruri, canale i
lacuri ca i cel aplicat transportului naval maritim i aerian n trafic internaional. Aceast prevedere
nu se aplic numai transportului pe cile navigabile interne ntre dou sau mai multe ri, ci i
transportului pe cile navigabile interne derulate de o ntreprindere a unei ri ntre dou puncte din
alt ar.
16.1 Paragrafele de la 4 la 14 de mai sus asigur ghidarea n ceea ce privete profiturile care pot fi
considerate ca fiind obinute din exploatarea de nave maritime i aeronave n trafic internaional.
Principiile i exemplele incluse n aceste paragrafe snt aplicabile, cu adaptrile necesare, n scopul
de a determina care profituri pot fi considerate a fi obinute din exploatarea de nave fluviale
angajate pe cile navigabile interne de transport.
17.
Prevederea nu impiedic ca probleme fiscale specifice care pot aprea n legtur cu
transportul pe cile navigabile interne, n special ntre ri vecine, s fie rezolvate n mod special
printr-o nelegere bilateral.
17.1 De asemenea se poate agrea bilateral ca profiturile din exploatarea de vase angajate n
pescuit, dragare sau cruie pe mare poate fi tratat ca venit care cade sub incidena acestui articol.
ntreprinderile care nu snt angajate exclusiv n transportul naval maritim, transportul pe
cile navigabile interne sau transportul aerian
18.
Rezult din formularea paragrafelor 1 i 2 c ntreprinderile care nu snt angajate exclusiv n
activiti de transport naval maritim, transport pe cile navigabile interne sau transport aerian, se
supun cu toate acestea prevederilor acestor paragrafe n ceea ce privete profiturile realizate din
exploatarea de nave maritime, nave fluviale sau aeronave aflate n posesia lor.
19.
Dac o astfel de ntreprindere are ntr-o ar strin reprezentane permanente ce se ocup
exclusiv de exploatarea navelor maritime i aeronavelor sale, nu exist nici un motiv ca aceste
reprezentane s fie tratate diferit de reprezentanele permanente ale ntreprinderii angajate exclusiv
n transportul naval maritim, transporul pe cile navigabile interne sau transportul aerian.
20.
Nu apare nici o dificultate n ceea ce privete aplicarea prevederilor paragrafelor 1 i 2, dac
ntreprinderea are o reprezentan permanent n alt Stat, iar aceast reprezentan nu este angajat
exclusiv n transportul naval maritim, transportul pe cile navigabile interne sau transportul aerian.
Dac mrfurile acestei ntreprinderi snt transportate pe navele sale personale ctre o reprezentan
permanent a sa dintr-o ar strin, este corect a se spune c nici o parte din profitul obinut de
ntreprindere prin acionarea ca propriul su transportator, nu poate fi atribuit reprezentanei
permanente. Acelai lucru trebuie s fie adevrat dac reprezentana permanent menine instalaiile
pentru exploatarea navelor maritime sau aeronavelor (de exemplu, tragerea vasului la chei) sau
nregistreaz alte costuri n legtur cu transportul mrfurilor ntreprinderii (de exemplu, costurile
cu personalul). n acest caz, cheltuielile reprezentanei permanente cu privire la exploatarea de nave
maritime, nave fluviale sau aeronave ar trebui atribuite nu reprezentanei permanente, ci
ntreprinderii nsi, din moment ce nici o parte din profiturile obinute din transport nu snt n
beneficiul reprezentanei permanente.

OECD

88

21.
Dac navele maritime sau aeronavele snt exploatate n trafic internaional, aplicarea
articolului profiturilor ce provin dintr-o asemenea exploatare, nu vor fi afectate de faptul c navele
maritime sau aeronavele snt exploatate de o reprezentan permanent, care nu este locul
conducerii efective al ntregii ntreprinderi (spre exemplu, navele maritime i aeronavele date n
exploatare de ctre reprezentana permanent sau care figureaz n bilanul reprezentanei
permanente).
Paragraful 3
22.
Acest paragraf trateaz cazul particular n care locul conducerii efective al unei ntreprinderi
este la bordul unei nave maritime sau nave fluviale. n acest caz, impozitul va fi perceput numai de
Statul n care este situat portul de domiciliu al navei maritime sau navei fluviale. Este stipulat c,
dac portul domiciliu nu poate fi determinat, impozitul va fi perceput numai n Statul Contractant n
care este rezident operatorul navei maritime sau a navei fluviale.
Paragraful 4
23.
n transportul naval maritim i aerian exist diverse forme de cooperare internaional. n
acest domeniu, cooperarea internaional este asigurat prin acorduri de pool sau alte convenii de
natur similar care stabilesc anumite reguli de repartizare a ncasrilor (sau profiturilor) din
afacerile n comun (joint ventures).
24.
Pentru a clarifica poziia fiscal a unui participant la un pool, joint venture sau la o agenie
internaional de exploatare i pentru a face fa oricror dificulti care pot aprea, Statele
Contractante pot aduga bilateral urmtoarele, dac ele consider a fi necesar:
dar numai acea parte din profituri astfel realizate care este atribuit participantului
proporional cu partea lui n operaiunea n comun.
25.

[Eliminat]
Observaii la Comentarii

26.

[Eliminat/ renumerotat ca paragraful 42]

27.

[Eliminat]

28.
Grecia i Portugalia i rezerv poziia referitoare la aplicarea acestui articol pentru venitul
din activiti subsidiare (conform paragrafelor de la 4 la 10.1)
29.
Grecia, Germania i Turcia i rezerv poziia referitoare la aplicarea acestui articol
veniturilor din transportul intern a pasagerilor sau cargo i din serviciile de containerizare (conform
paragrafelor 4, 6, 7 i 9 de mai sus)
30.
Grecia va aplica articolul 12 plilor din nchirierea unei nave maritime sau aeronave goal
pe baz charter.
Rezerve la Articol
31.
Canada, Ungaria, Mexic, Noua Zeeland i Polonia i rezerv dreptul de a impozita ca
profituri din trafic intern, profiturile din transportul de pasageri sau cargo luai la bord ntr-un loc
dintr-o anumit ar pentru a i debarca n alt loc din aceeai ar. Noua Zeeland i rezerv de

OECD

89

asemenea drepul de a impozita ca profituri din trafic intern, profiturile din alte activiti de coast
sau pe platforma continental.
32.
Canada, Grecia, Mexic, Turcia, Marea Britanie i Statele Unite i rezerv dreptul de a nu
extinde scopul articolului pentru a acoperi transportul intern n conveniile bilaterale (paragraful 2 al
articolului).
33.
Danemarca, Norvegia i Suedia i rezerv dreptul de a ntroduce prevederi speciale cu
privire la profiturile realizate de consoriul de transport aerian Scandinavian Airlines System (SAS).
34.

[Eliminat]

35.
Grecia, avndu-se n vedere situaia sa particular n ceea ce privete transportul naval, i va
menine libertatea de aciune n ceea ce privete prevederile Conveniei, care se refer la profiturile
din exploatarea navelor n trafic internaional.
36.
Mexic i rezerv dreptul de a impozita la surs, profiturile realizate din punerea la dispoziie
a cazrii.
37.

[Eliminat]

38.
Australia i rezerv dreptul de a impozita profiturile din transportul de pasageri sau cargo,
n cazul mbarcrilor ntr-un loc din Australia i a debarcrii ntr-un alt loc din Australia. Australia
i rezerv de asemnea dreptul de a impozita profiturile din alte activiti de coast i pe platforma
continental.
39.
Statele Unite i rezerv dreptul de a include n scopul paragrafului 1 i veniturile din
nchirierea de nave maritime i aeronave pe baz complet sau pe baza navei goale, dac fie navele
maritime sau aeronavele snt exploatate n trafic internaional de ctre chiria, sau dac veniturile
din chirii snt incidentale profiturilor din exploatarea navelor maritime sau aeronavelor n trafic
internaional. Statele Unite i rezerv de asemena dreptul de a include n scopul paragrafului,
veniturile din utilizarea, ntreinerea sau nchirierea containerelor folosite n trafic internaional.
40.
Republica Slovac i rezerv dreptul de a impozita conform articolului 12 profiturile din
inchirierea de nave maritime, aeronave i containere.
41.
Irlanda i rezerv dreptul de a include n aria de cuprindere a articolului venitul din
inchirierea de nave maritime sau aeronave pe baza navei goale, dac fie navele maritime fie
aeronavele snt exploatate n trafic internaional de ctre chiria sau dac venitul din nchiriere este
incident profiturilor din exploatarea de nave maritime sau aeronave n trafic international.
42.
Turcia i rezerv dreptul n cazuri excepionale de a aplica regula reprezentanei permanente
n impozitarea profitului din transportul internaional. Turcia de asemenea i rezerv dreptul de a
mari aria de inciden a articolului pentru a acoperi transportul de ctre vehicule i pentru a face
schimbrile corespunztoare n definirea de trafic internaional n articolul 3.
COMENTARIU LA ARTICOLUL 9
PRIVIND IMPOZITAREA NTREPRINDERILOR ASOCIATE
1.

OECD

Articolul trateaz ajustrile de profituri, ce pot fi fcute n scopuri fiscale dac

tranzaciile au avut loc ntre ntreprinderi asociate (mam i filiale i societi care se afl
sub acelai control) n alte condiii dect cele de pe pia. Comitetul a petrecut un timp
90

ndelungat i a depus un efort considerabil (i continu s o fac) pentru a examina

condiiile de aplicare a acestui articol, consecinele sale i diferitele metodologii care pot
fi aplicate pentru ajustarea profiturilor atunci cnd tranzaciile au avut loc n alte condiii
dect cele de pe pia. Concluziile sale snt incluse ntr-un raport ntitulat Ghidul
Preurilor de Transfer pentru ntreprinderile Multinaionale i Administraiile Fiscale
2.
3.
4.

, care este periodic actualizat pentru a reflecta progresele fcute de Comitet n acest
domeniu. Acest raport prezint principiile convenite pe plan internaional i furnizeaz
liniile directoare de aplicare a principiului preului de pia pe care l enun acest articol.

Paragraful 1
2.
Acest paragraf precizeaz faptul c autoritile fiscale ale unui Stat Contractant pot, n
scopul calculrii obligaiilor fiscale ale ntreprinderilor asociate, s rescrie conturile ntreprinderii
dac, ca rezultat al relaiilor speciale existente ntre nteprinderi, conturile nu reflect profiturile
reale impozabile ce au fost obinute n acel Stat. n aceste circumstane este necesar utilizarea unei
ajustari. Prevederile acestui paragraf se aplic numai n situaia n care au fost stabilite sau impuse
condiii speciale ntre cele dou ntreprinderi. Nu este autorizat rescrierea conturilor
ntreprinderilor asociate dac tranzaciile dintre aceste ntreprinderi au avut loc n condiii
comerciale normale de pia (n baza preului de pia).
3.
Dup cum s-a discutat n Raportul Comitetului pentru Probleme Fiscale privind Gradul de
Indatorare Sczut, exist o interdependen ntre acordurile fiscale i regulile interne privind gradul
de ndatorare sczut relevant n scopul acestui articol. Comitetul consider c:
a) Articolul nu mpiedic aplicarea regulilor interne n domeniul gradului de ndatorare
atta vreme ct efectul lor este de a aduce profiturile celui care acord mprumutul la o
valoare asemntoare cu cea a profiturilor care ar fi fost obinute n condiii de pia;
b) Articolul este relevant nu numai n determinarea ratei dobnzii prevzut ntr-un contract
de mprumut ca fiind un pre de pia, ci i n a privi un mprumut prima facie ca fiind un
mprumut sau ar trebui privit ca un alt tip de plat, n particular o contribuie la capitalul
social;
c) Aplicarea regulilor destinate s trateze problemele legate de gradul de ndatorare nu ar
trebui s aib, n mod normal, efectul de majorare a profiturilor impozabile ale
ntreprinderii naionale specifice la o valoare mai mare dect cea a profitului determinat
la preuri de pia, iar acest principiu ar trebui s fie urmat n aplicarea acordurilor
fiscale existente.
4.
Se pune problema dac regulile procedurale speciale pe care unele ri le-au adoptat n
tratarea tranzaciilor dintre prile asociate snt conforme cu prevederile Conveniei. De exemplu,
poate s apar ntrebarea dac schimbarea obligaiei de a face dovada sau prezumiile de orice fel
care apar cteodat n legislaiile interne snt conforme cu principiul preului de pia. Unele ri
interpreteaz prevederile articolului astfel inct s nu permit sub nici o form ajustarea profiturilor
conform legislaiei interne n conformitate cu unele condiii care difer de acelea prevzute n acest
articol i care are rolul de a aduce principiul preului de pia la nivelul acordului. De asemenea,
aproape toate rile membre consider c cererile suplimentare de informaii, care ar putea fi mai
severe dect cererile obinuite de informaii, sau chiar o schimbare a obligaiei de a face dovada, nu
constituie o discriminare n nelesul articolului 24. Oricum, n unele cazuri, aplicarea legislaiei
interne a unor ri poate duce la ajustarea profiturilor necorespunztor cu principiile articolului.
Statelor Contractante li se permite de ctre acest articol s trateze aceste situaii prin ajustri
corespunztoare (vezi exemplele de mai jos) i prin proceduri amiabile.
OECD

91

Paragraful 2
5.
Rescrierea tranzaciilor dintre ntreprinderile asociate n situaia prezentat la paragraful 1
poate da natere la o dubl impunere economic (impozitarea aceluiai venit n minile mai multor
persoane), n msura n care o ntreprindere a Statului A ale crei profituri snt revizuite n sensul
majorrii lor va fi supus impozitrii pentru o sum a profitului care a fost deja impozitat n Statul
B n contul unei ntreprinderi asociate a acesteia. Paragraful 2 stipuleaz c, n aceste circumstane,
Statul B va face o ajustare corespunztoare pentru a se evita dubla impunere.
6.
Ar trebui reinut c, totui, o ajustare nu va fi fcut automat n Statul B numai pentru
simplul fapt c profiturile n Statul A au fost majorate; ajustarea fiind necesar numai dac Statul B
consider c profiturile ajustate reflect n mod corect care ar fi fost profiturile realizate dac
tranzaciile s-ar fi desfurat la preul de pia. Cu alte cuvinte, paragraful nu poate fi invocat i nu
ar trebui s fie aplicat atunci cnd profiturile unei ntreprinderi asociate snt majorate la un nivel care
depeste nivelul la care s-ar fi situat acestea dac ar fi fost corect calculate n baza preului de
pia. Statul B este obligat, de aceea, s fac o ajustare a profiturilor societii asociate numai dac
consider c ajustarea fcut n Statul A este justificat att ca principiu, ct i ca sum.
7.
Paragraful nu specific metoda prin care trebuie fcut ajustarea. rile membre OCDE
folosesc diferite metode pentru a asigura scutirea n aceste circumstane i, de aceea, este lsat la
latitudinea Statelor Contractante s convin bilateral asupra oricaror reguli specifice pe care acestea
doresc s le adauge la articol. Unele State, de exemplu, ar prefera sistemul conform cruia, atunci
cnd profiturile ntreprinderii X din Statul A snt majorate la valoarea la care acestea s-ar fi situat n
situaia aplicrii n baza preului de pia, ajustarea s-ar face printr-o reevaluare a impozitului pltit
de ntreprinderea asociat Y din Statul B ale crei profituri au fost dublu impozitate, cu scopul de a
reduce profitul impozabil cu o sum corespunztoare. Alte State, pe de alt parte, ar prefera s se
menioneze c, n conformitate cu prevederile articolului 23, profiturile dublu impozitate ar fi
tratate, atunci cnd se afl n posesia ntreprinderii Y din Statul B, ca i cnd ar putea fi impozitate n
Statul A; n consecin, ntreprinderea din Statul B are dreptul la scutire n Statul B, n conformitate
cu prevederile articolului 23, n legtur cu impozitul pltit de ctre ntreprinderea sa asociat n
Statul A.
8.
Scopul acestui paragraf nu este acela de a trata ceea ce s-ar putea numi ajustri secundare.
Presupunem c o revizuire n crestere a profiturilor impozabile ale ntreprinderii X din Statul A a
fost fcut n conformitate cu principiul enunat n paragraful 1 i presupunem, de asemenea, c este
fcut o ajustare a profiturilor ntreprinderii Y din Statul B n conformitate cu principiul enunat n
paragraful 2. Poziia nu a fost nc complet refcut la nivelul la care aceasta s-ar fi situat dac
tranzaciile ar fi fost fcute la preuri de pia deoarece, de fapt, banii reprezentnd profiturile care
fac obiectul ajustrii se afl la ntreprinderea Y i nu la ntreprinderea X. Se poate susine c, dac sar fi utilizat preurile de pia i ntreprinderea X ar fi dorit n consecin s transfere aceste profituri
ntreprinderii Y, ar fi fcut asta sub forma, de exemplu, unui dividend sau a unei royalty (dac
ntreprinderea Y ar fi fost societatea mam a ntreprinderii X) sau sub forma, de exemplu, unui
mprumut (dac ntreprinderea X ar fi fost societatea mam a ntreprinderii Y) i c, n acele
circumstane, ar fi putut exista alte consecine fiscale (de exemplu, utilizarea unui impozit cu
reinere la surs) n funcie de tipul de venit n cauz i de prevederile articolului care trateaz un
astfel de venit.
9.
Aceste ajustri secundare, care ar fi necesare pentru stabilirea cu exactitate a situaiei care ar
fi intervenit dac tranzaciile ar fi fost desfsurate la preul de pia, depind de circumstanele
OECD

92

fiecrui caz specific. Ar trebui reinut c nici o prevedere din paragraful 2 nu mpiedic efectuarea
unor astfel de ajustri secundare atunci cnd acestea snt permise de legislaiile interne al Statelor
Contractante.
10.
Paragraful las, de asemenea, deschis problema stabilirii dac ar trebui s existe o perioad
de timp dup expirarea creia Statul B s nu fie obligat s fac o ajustare corespunztoare a
profiturilor ntreprinderii Y ca urmare a unei revizuiri de majorare a profiturilor ntreprinderii X n
Statul A. Unele State consider c obligaia Statului B ar trebui s fie n ateptare - cu alte cuvinte,
indiferent cu ci ani se ntoarce n timp Statul A pentru a revizui impunerea, ntreprinderea Y s
poata fi asigurat n acelai timp de o ajustare corespunztoare n Statul B. Alte State consider c o
astfel de obligaie n ateptare este nerezonabil din punct de vedere al administrrii practice. De
aceea, n aceste circumstane, aceast problem nu a fost tratat n textul articolului; ns Statele
Contractante snt libere ca n conveniile bilaterale s includ, dac doresc acest lucru, prevederi
care s trateze problema perioadei de timp pe parcursul creia Statul B va fi obligat s fac o
ajustare corespunztoare (vezi paragrafele 28, 29 i 30 ale Comentariului la articolul 25).
11.
Dac exist o controvers ntre prile implicate n privina sumei i a caracterului ajustrii
corespunztoare, procedura amiabil prevazut la articolul 25 ar trebui s fie aplicat; Comentariul
la acel articol conine un numr de consideraii aplicabile ajustrilor profiturilor ntreprinderilor
asociate desfurate n baza prevederilor prezentului articol (urmnd, n special, ajustarea preurilor
de transfer) i ajustrilor corespunztoare care trebuie fcute apoi n conformitate cu paragraful 2.
(vezi paragrafele 9, 10, 22, 23, 29 i 30 ale Comentariului la articolul 25).
Observaii la Comentariu
12.

[Renumerotat ca paragraful 18]

13.

[Eliminat]

14.
Germania nu este de acord cu folosirea termenului de profituri determinate la preuri de
pia n paragraful 2 de mai sus.
15.
Statele Unite subliniaz c exist ci rezonabile de abordare a cazurilor privind gradul de
ndatorare altele dect cele de schimbare a caracterului instrumentului financiar de la noiunea de
datorie la cea de capital propriu i a caracterului plii de la noiunea de dobnd la cea de dividend.
De exemplu, n anumite cazuri, caracterul instrumentului (ca datorie) i caracterul plii (ca
dobnd) poate fi neschimbat, ns Statul care percepe impozitul poate amna deducerea dobnzii
pltite care, n alte condiii, ar fi luat n calcul la stabilirea venitului net al celui care acord
mprumutul.
Rezerve la Articol
16.
Republica Ceh i Ungaria i rezerv dreptul de a nu introduce paragraful 2 n conveniile
lor dar snt dispuse s accepte n cursul negocierilor acest paragraf i, n acelai timp, s adauge un
al treilea paragraf care s limiteze eventuala ajustare corespunztoare la cazurile bona fide.
17.

[Eliminat]

18.
Australia i rezerv dreptul de a propune o prevedere prin care, dac informaia disponibil
autoritilor competente ale unui Stat Contractant este inadecvat pentru a determina profiturile ce
urmeaz s fie atribuite unei ntreprinderi, autoritatea competent poate, n acel scop, s aplice
acelei ntreprinderi prevederile legislaiei fiscale a acelui Stat, cu condiia ca o astfel de legislaie s

OECD

93

fie aplicat, n msura n care informaia disponibil autoritii competente permite acest lucru, n
conformitate cu principiile enunate n acest articol.
19.
Canada i rezerv dreptul de a nu ntroduce paragraful 2 n conveniile sale numai dac
obligaia de a face o ajustare nu este supus unor limitri n timp i dac nu se aplic n caz de
fraud, nendeplinire intenionat a unui angajament sau neglijent.
COMENTARIU LA ARTICOLUL 10
PRIVIND IMPOZITAREA DIVIDENDELOR
I.

Observaii preliminare

1.
Prin dividende se ntelege, n general, distribuirea profiturilor ctre acionarii unor
societi pe actiuni, societi n comandit pe aciuni, societi cu rspundere limitat sau ai altor
societi anonime pe aciuni. n conformitate cu legislaiile rilor membre ale OCDE, aceste
societi anonime pe aciuni snt entiti legale cu personalitate juridic distinct separat de cea a
acionarilor lor. Din acest punct de vedere, ele difer de societi civile deoarece acestea din urma
nu au personalitate juridic n majoritatea rilor.
2.
Profiturile din desfurarea activitii de ntreprinztor de o societate civil snt profiturile
membrilor societii civile obinute ca urmare a eforturilor pe care acetia le depun; pentru ei
acestea reprezint profiturile din activitatea de ntreprinztor. Prin urmare, membrul societii civile
este n mod obinuit impozitat personal n funcie de cota sa de participare la capitalul i la
profiturile societii civile.
3.
Poziia unui acionar este diferit; acesta nu este un comerciant, iar profiturile societii nu
snt ale lui; deci ele nu pot fi atribuite acestuia. El este impozitat personal numai n legtur cu acele
profituri care snt distribuite de societate (cu excepia situaiei n care n legislaiile anumitor ri
exist prevederi referitoare la impozitarea profiturilor nedistribuite). Din punctul de vedere al
acionarilor, dividendele snt venituri aferente capitalului pe care acetia l-au pus la dispoziia
societii n calitatea lor de acionari.
II.

Comentariu la prevederile Articolului

Paragraful 1
4.
Paragaful 1 nu recomand aplicarea principiului de impozitare a dividendelor exclusiv n
Statul de reziden al beneficiarului sau exclusiv n Statul de reziden al societii pltitoare de
dividende.
5.
Impozitarea dividendelor exclusiv n Statul de surs nu este acceptat ca fiind o regul
general. Mai mult dect att, snt unele State care nu impoziteaz dividendele la surs n timp ce, ca
regul general, toate Statele impoziteaz rezidenii pentru dividendele pe care acetia le primesc de
la societi nerezidente.
6.
Pe de alt parte, impozitarea dividendelor exclusiv n Statul de reziden al beneficiarului nu
este posibil a fi aplicat ca regul general. Aceasta ar fi mai mult legat de natura dividendelor,
care snt venituri din investiii, dar ar fi nerealistic s presupunem c ar putea exista posibilitatea
renunrii n totalitate la impozitarea dividendelor la surs.
7.
Din acest motiv. paragraful 1 prevede numai faptul c dividendele pot fi impozitate n Statul
de reziden al beneficiarului. Termenul pltite are un neles foarte larg, din moment ce conceptul
OECD

94

de plat nseamn ndeplinirea obligaiei de punere la dispoziia acionarului de fonduri n funcie de

dispoziiile contractuale sau de cele uzuale.
8.
Articolul trateaz numai dividendele pltite de o societate care este rezident a unui Stat
Contractant ctre un rezident al celuilalt Stat Contractant. De aceea, articolul nu se aplic
dividendelor pltite de o societate care este rezident a unui Stat ter sau dividendelor pltite de o
societate care este rezident a unui Stat Contractant i care snt atribuite unei reprezentane
permanente pe care o ntreprindere a acelui Stat l are n cellalt Stat Contractant (pentru astfel de
situaii, vezi paragrafele 4, 5 i 6 ale Comentariului la articolul 21).
Paragraful 2
9.
Paragraful 2 rezerv Statului de surs dreptul de a impozita dividendele, adic Statului n
care este rezident societatea care pltete dividendele; totui, acest drept de impozitare este limitat
considerabil. Cota de impunere este limitat la 15%, ceea ce pare a fi o cifr maxima rezonabil. O
cot mai ridicat ar putea fi cu greu justificat din moment ce Statul de surs are deja dreptul s
impoziteze profiturile societii.
10.
Pe de alt parte, o cot mai sczut (5%) este prevazut n mod expres pentru dividendele
pltite de o filial ctre societatea sa mam. Dac o societate a unuia dintre State controleaz n mod
direct cel puin 25% dintr-o societate a celuilalt Stat, este normal ca plata profiturilor de ctre filial
societii mam din strintate s fie impozitat cu o cot ct mai mic pentru a se evita impozitarea
repetat i pentru a se facilita investiiile internaionale. Realizarea acestei intenii depinde de
tratamentul fiscal al dividendelor n Statul n care este rezident societatea mam (vezi paragrafele
de la 49 la 54 ale Comentariului la articolele 23A i 23B).
11.
Dac o societate civil este tratat ca o persoan juridic n baza legislaiei interne care se
aplic acesteia, cele dou State Contractante pot s cad de acord cu privire la modificarea
subparagrafului a) al paragrafului 2 astfel nct s se acorde i unei astfel de societi civile
beneficiile cotei reduse prevzut pentru societile mam.
12.
Cerina de beneficiar efectiv a fost ntrodusa n paragraful 2 al articolului 10 pentru a
clarifica nelesul cuvintelor pltitunui rezident asa cum snt ele folosite n paragraful 1 al
articolului. Aceasta clarific faptul c Statul de surs nu este obligat s renune la drepturile de
impozitare asupra veniturilor din dividende doar pentru ca acel venit a fost primit imediat de ctre
un rezident al unui Stat cu care Statul de surs a incheiat o convenie. Termenul beneficiar efectiv
nu este folosit ntr-un sens strict tehnic, ci trebuie neles n contextul n care apare i n lumina
obiectului i scopurilor Conveniei, inclusiv evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale
sau evitarea plii.
12.1 Dac un element de venit este primit de ctre un rezident al unui Stat Contractant care
actioneaz ca un agent sau o persoan nominalizat ar fi inconsistent cu obiectul i scopurile
Conveniei pentru Statul de surs s acorde nlesnire sau scutire doar pe seama statutului
beneficiarului imediat al venitului ca rezident al celuilalt Stat Contractant. Beneficiarul imediat al
venitului n aceast situaie este asimilat unui rezident, dar nici o potenial dubl impunere nu ia
natere ca i consecina a acestui statut fiindc beneficiarul nu este tratat ca proprietar al venitului n
scopuri fiscale n Statul de reziden. Ar fi de asemenea contrar cu obiectul i scopul Conveniei ca
Statul de surs s acorde nlesnire sau scutire cnd un rezident al unui Stat Contractant, n alt fel
dect printr-o relaie de agenie sau de persoan nominalizat, acioneaz ca un conductor pentru o
alt persoan care de fapt primete beneficiile venitului vizat. Din aceste motive, raportul de la
Comisia de probleme fiscale ntitulat Convenii de evitare a dublei impuneri i folosirea
societilor de conduit stabilete c o societate de conduit nu poate fi privit ca beneficiarul
OECD

95

efectiv chiar dac fiind beneficiarul formal are practic puteri foarte reduse care o fac, n legtur cu
venitul n cauz, un simplu fiduciar sau administrator care acioneaz n numele prilor interesate.
12.2 Depinznd de alte condiii impuse de acest articol, limitarea impozitului n Statul de surs nu
este posibil atunci cnd un intermediar, cum ar fi un agent sau o persoan nominalizat, se
interpune ntre beneficiar i pltitor, n afara cazului n care beneficiarul efectiv este un rezident al
celuilalt Stat Contractant (textul Modelului a fost amendat n 1995 pentru a clarifica acest punct,
care a constituit poziia consecvent a tuturor rilor membre). Statele care doresc s fac mai
explicit acest lucru snt libere s o fac n timpul negocierilor bilaterale.
13.
Cotele de impozitare stabilite de articol pentru impozitul n Statul de surs snt cote maxime.
Statele pot s convin, n cadrul negocierilor bilaterale, asupra unor cote mai sczute sau chiar a
unei impozitri exclusive n Statul de reziden al beneficiarului. Reducerea cotelor stipulat n
paragraful 2 se refer numai la impozitarea dividendelor i nu la impozitarea profiturilor societii
pltitoare a dividendelor.
13.1 Potrivit legislaiilor interne ale multor State, fondurile de pensii sau entitile similare snt n
general scutite de la inpozitare asupra veniturilor din investiii. Pentru a ajunge la o neutralitate a
tratamentului n privina investiiilor interne i externe ale acestor entiti, unele State prevd
bilateral ca venitul, inclusiv dividendele, obinute ctre o astfel de entitate rezident n cellalt Stat
va fi scutit de impozitare la surs. Statele care doresc s procedeze astfel pot agrea bilateral asupra
unei prevederi schiat conform prevederilor de la paragraful 69 a Comentariilor de la articolul 18.
14. Cele dou State Contractante pot, de asemenea, n timpul negocierilor bilaterale, s convin
asupra unui procent mai mic al controlului deinut ntr-o societate dect cel stipulat n articol. Un
procent mai mic este justificat, de exemplu, n cazurile n care Statul de reziden al societii
mam, n conformitate cu legislaia sa intern, acord scutire unei astfel de societi pentru
dividendele obinute din controlul a mai puin de 25% dintr-o filial nerezident.
15.
n subparagraful a) al paragrafului 2 termenul capital este folosit n legtur cu
tratamentul fiscal al dividendelor, cum ar fi distribuirea de profituri ctre acionari. Folosirea acestui
termen n acest context presupune faptul c, n conformitate cu prevederile subparagrafului a), el ar
trebui s fie folosit cu sensul n care este folosit pentru a desemna distribuirea ctre acionar (n caz
particular, societatea mam).
a) De aceea, ca o regul general, termenul capital folosit n subparagraful a) ar trebui s
fie neles aa cum este el neles n legislaia referitoare la societi. Alte elemente, cum
ar fi rezervele, nu vor fi luate n consideraie.
b) Capitalul, aa cum este el neles n legislaia referitoare la societi, ar trebui s apar sub
form de valoare paritar a tuturor aciunilor care, n majoritatea cazurilor, va aprea
drept capital n bilanul contabil al societii.
c) Nu trebuie s se in seama de diferenele datorate diferitor clase de aciuni emise (aciuni
obinuite, aciuni privilegiate, aciuni cu cumul de drept de vot, aciuni fr drept de vot,
aciuni la purttor, aciuni nominative, etc.), deoarece aceste diferene snt legate mai
mult de natura dreptului pe care l are acionarul dect de gradul de extindere a
proprietii sale asupra capitalului.
d) Atunci cnd un mprumut sau o alt contribuie acordat societii nu are, n sensul strict
al cuvntului, forma de capital n conformitate cu legislaia referitoare la societi, ci este
adus n baza legislaiei sau a practicii interne (gradul de ndatorare sczut, sau
asimilarea unui mprumut capitalului n aciuni), venitul obinut n legtur cu aceast
contribuie fiind considerat ca dividend conform articolului 10, valoarea unui astfel de

OECD

96

mprumut sau contribuie va fi considerat de asemenea ca fiind capital n sensul

subparagrafului a).
e) n cazul asociaiilor care nu au un capital definit de legislaia referitoare la societi,
capitalul va fi considerat, n sensul subparagrafului a), ca reprezentnd totalitatea
contribuiilor aduse societii care snt luate n calcul n momentul distribuirii profiturilor.
n negocierile bilaterale, Statele Contractante pot s nu foloseasc noiunea de capital prevzut
n subparagraful a) al paragrafului 2 i s foloseasc n schimb noiunea de drept de vot.
16.
Subparagraful a) al paragrafului 2 nu prevede n mod expres deinerea de ctre societatea
care primete dividendele a cel puin 25% din capital pentru o perioad de timp relativ lung nainte
de data distribuirii. Aceasta nseamn c tot ceea ce conteaz referitor la control este situaia
existent la momentul fizic de apariie a obligaiei fiscale creia i se aplic prevederile paragrafului
2, adic n majoritatea cazurilor situaia existent n momentul n care dividendele devin n mod
legal disponibile acionarilor. Principalul motiv al acestui lucru rezid n dorina de a avea o
prevedere care s fie aplicabil pe o arie ct mai extins cu putin. Solicitarea ca o societate mam
s fi avut minimum de control pentru o anumit perioad de timp nainte de distribuirea profiturilor
ar putea implica cerine complexe. Legislaiile interne ale anumitor ri membre OCDE stipuleaz o
perioad minim de timp pe parcursul creia societatea beneficiar trebuie s dein aciunile pentru
a beneficia de scutiri sau nlesniri n legtur cu dividendele primite. n acest context, Statele
Contractante pot include n conveniile lor o condiie similar.
17.
Reducerea la care se face referire n subparagraful a) al paragrafului 2 nu ar trebui s fie
acordat n caz de abuz al acestei prevederi, de exemplu, atunci cnd o societate care deine
controlul a mai puin de 25% a majorat, cu puin nainte ca dividendele s devin pltibile, controlul
su numai n scopul de a beneficia de prevederea mai sus menionat, sau n cazul n care controlul
a fost preluat numai n scopul obinerii reducerii. Pentru a contracara astfel de manevre, Statele
Contractante pot s adauge la subparagraful a) o prevedere cu urmtorul coninut:
cu condiia ca acest control s nu fi fost preluat numai n scopul de a beneficia de aceast
prevedere.
18.
Paragraful 2 nu menioneaz nimic despre modul de impozitare n Statul de surs. De aceea,
acesta las Statului respectiv libertatea de a aplica propriile sale legislaii i, n particular, de a
percepe impozitul fie prin reinere la surs, fie prin impunere individual.
19.
Paragraful nu reglementeaz probleme de ordin procedural. Fiecare Stat ar trebui s aib
posibilitatea s aplice procedura prevzut de legislaiile sale proprii. Acesta poate fie s-i limiteze
impozitul la cotele menionate n articol, fie s impoziteze integral i s fac apoi o rambursare
(vezi, totui, paragraful 26.2 din Comentariul la articolul 1). Probleme specifice apar n situaia
cazurilor triunghiulare (vezi paragraful 53 din Comentariul la articolul 24).
20.
Acesta nu specific dac nlesnirea n Statul de surs ar trebui sau nu s fie condiionat de
dividendele care fac obiectul impunerii n Statul de reziden. Aceast problem poate fi soluionat
prin negocieri bilaterale.
21.
Articolul nu conine nici o prevedere din care s rezulte cum ar trebui s fie acordat
deducerea de ctre Statul de reziden al beneficiarului pentru impozitul perceput asupra
dividendelor n Statul de surs. Aceast problema este tratat n articolele 23 A i 23 B.
22.
n general, atenia este atras de urmtorul caz: beneficiarul efectiv al dividendelor
provenind dintr-un Stat Contractant este o societate rezident a celuilalt Stat Contractant; capitalul
OECD

97

ei ntreg sau o parte a acestuia este deinut de acionari care nu snt rezideni ai celuilalt Stat;
practica sa const n a nu-i distribui profiturile sub forma dividendelor; i aceasta beneficiaz de un
tratament fiscal preferenial (societate privat de investiii, societate de baz). Problema care se
pune este aceea dac n cazul unei astfel de societi este justificat acordarea n Statul de surs al
dividendelor a unei limitri a impozitului care este prevzut n paragraful 2. Este de dorit ca, atunci
cnd au loc negocieri bilaterale, s se cad de acord asupra unor excepii speciale de la regula de
impozitare stipulat n acest articol, cu scopul de a se defini tratamentul aplicabil unor astfel de
societi.
Paragraful 3
23.
Avndu-se n vedere marile diferene existente ntre legislaiile rilor membre OCDE, este
imposibil s se dea o definiie complet i exhaustiv a dividendelor. n consecint, definiia
menioneaz numai exemple care pot fi ntlnite n majoritatea legislaiilor rilor membre i care,
oricum, nu snt tratate diferit de catre acestea. Enumerarea este urmat de o formul general. n
cursul revizuirii Modelului de Convenie din 1963, un studiu amnunit a fost ntreprins pentru a
gsi o soluie prin care s nu s se fac referire la legislaiile interne. Acest studiu a condus la
concluzia c, avndu-se n vedere diferenele existente nc ntre rile membre n domeniul
legislaiei referitoare la companii i n cel al legislaiei fiscale, nu este posibil formularea unei
definiii a conceptului de dividende care s fie independent de legislaiile interne. Este lsat la
latitudinea Statelor Contractante, prin intermediul negocierilor bilaterale, s in seama de
particularitile din legislaiile lor i s cad de acord cu privire la includerea n cadrul definiiei
dividendelor a altor pli fcute de societile care cad sub incidena articolului.
24.
Noiunea de dividende se refer n principal la distribuiile fcute de societi n sensul
subparagrafului b) al paragrafului 1 al articolului 3. De aceea, definiia se refer, n prim instan,
la distribuirea de profituri n funcie de numrul de aciuni deinute ntr-o societate, respectiv
controlul deinut ntr-o societate pe aciuni. Definiia asimileaz aciunilor toate titlurile de valoare
emise de societi care snt purttoare ale unui drept de participare la profiturile societilor fr a fi
titluri de crean; acestea snt, de exemplu, aciunile jouissance sau drepturile jouissance,
aciunile deinute de fondatori sau alte drepturi de participare la profit. n conveniile bilaterale,
desigur, aceast enumerare poate fi adaptat situaiei legale din Statele Contractante n cauz. Acest
lucru poate fi necesar n special n ceea ce privesc veniturile din aciunile jouissance sau din
aciunile deinute de fondatori. Pe de alt parte, titlurile de crean participante la profit nu intr n
aceast categorie (conform paragrafului 19 din Comentariul la articolul 11); de asemenea, dobnda
din obligaiuni convertibile nu este un dividend.
25.
Articolul 10 trateaz nu numai dividendele ca atare, ci i dobnda la mprumuturi n msura
n care cel care acord mprumutul mparte efectiv riscurile ce revin societii, de exemplu atunci
cnd rambursarea depinde n mare msur de succesul sau insuccesul activittii economice a
ntreprinderii. De aceea, articolele 10 i 11 nu mpiedic tratarea ca dividende a acestui tip de
dobnd conform regulilor interne privind gradul de ndatorare sczut aplicat n ara
mprumutatului. Problema stabilirii dac persoana care acord mprumutul mparte sau nu riscurile
ce revin ntreprinderii trebuie s fie soluionat pentru fiecare caz n parte n funcie de toate
circumstanele existente, cum ar fi urmtoarele:
-

mprumutul depete n foarte mare msur orice alt contribuie la capitalul ntreprinderii
(sau a fost luat pentru a nlocui o parte substanial din capitalul care a fost pierdut) i este n
mare msur n neconcordan cu activele amortizabile;
creditorul va participa la orice profit al societii;
rambursarea mprumutului este subordonat revendicrilor altor creditori sau plii
dividendelor;

OECD

98

nivelul sau plata dobnzii ar depinde de profiturile societii;

contractul de mprumut nu conine prevederi ferme de rambursare la o dat prestabilit.
26.
Legislaiile multor State consider participrile ntr-o societate cu rspundere limitat ca
fiind situate la acelai nivel cu aciunile. De asemenea, distribuirea de profituri de ctre societile
cooperatiste este privit, n general, ca fiind dividende.
27.
Distribuirea de profituri de ctre societi civile nu este considerat ca fiind dividende n
sensul definiiei, exceptnd situaia n care societile civile snt supuse, n Statul n care este situat
locul conducerii efective al acestora, unui tratament fiscal n mare parte asemntor cu cel aplicat
societilor pe aciuni (de exemplu, n Belgia, Portugalia i Spania, precum i n Frana n privina
distribuirilor ctre comanditarii unei societi n comandit simpl). Pe de alt parte, este necesar o
clarificare n cadrul conveniilor bilaterale n situaiile n care legislaia fiscal a unui Stat
Contractant acord celui care deine controlul ntr-o societate dreptul de a opta, n anumite condiii,
pentru a fi impozitat ca membru ntr-o societate civil sau, invers, acord membrului unei societi
civile dreptul de a opta pentru a fi impozitat ca deintor al controlului ntr-o societate.
28.
Plile considerate ca fiind dividende pot include nu numai distribuirea de profituri decis
anual de adunrile generale ale acionarilor, ci i alte beneficii n bani sau n echivalent bnesc, cum
ar fi aciunile cu prim, primele, profiturile obinute n urma unei lichidri i distribuirea ascuns a
profiturilor. nlesnirile prevzute n articol se aplic atta timp ct Statul de reziden al societii
pltitoare impoziteaz astfel de beneficii ca fiind dividende. Nu este relevant dac aceste beneficii
snt pltite din profiturile curente realizate de societate sau snt realizate, de exemplu, din rezerve,
cum ar fi profiturile obinute n anii fiscali anteriori. n mod normal, distribuirile fcute de societate
care au efectul de a reduce drepturile de membru, de exemplu plile ce constituie o rambursare de
capital sub orice form, nu snt considerate dividende.
29.
Beneficiile pe care le confer deinerea unui control ntr-o societate snt, de regul,
disponibile numai acionarilor. Totui, dac astfel de beneficii snt puse la dispoziia unor persoane
care nu snt acionari n conformitate cu prevederile legislaiei referitoare la societi, acestea pot
constitui dividende dac:
-

relaiile juridice existente ntre astfel de persoane i societate snt asimilate controlului
deinut ntr-o societate (control ascuns) i
persoanele care primesc astfel de beneficii au o legtur strns cu un acionar; acesta este
cazul, de exemplu, n care beneficiarul este o rud a acionarului sau este o societate ce
aparine aceluiai grup din care face parte i societatea care deine aciunile.

30.
Atunci cnd acionarul i persoana care primete astfel de beneficii snt rezideni ai dou
State diferite cu care Statul de surs are ncheiate convenii, pot s apar puncte de vedere
contradictorii n legtur cu aplicabilitatea uneia din cele dou convenii. O problem asemntoare
poate s apar atunci cnd Statul de surs are ncheiat o convenie cu unul din State, dar nu i cu
cellalt. Totui, acesta este un conflict care poate s afecteze alte tipuri de venit, iar soluia la acesta
poate fi gsit numai printr-un aranjament ncheiat conform procedurii amiabile.
Paragraful 4
31.
Anumite State consider c dividendele, dobnzile i royalty provenind din surse situate pe
teritoriul lor i pltite unor persoane fizice sau juridice care snt rezidente ale altor State nu snt
cuprinse n aranjamentul ncheiat n scopul de a se evita ca acestea s fie impozitate att n Statul de
surs, ct i n Statul de reziden al beneficiarului, atunci cnd beneficiarul are o reprezentan
permanent n primul Stat. Paragraful 4 nu se bazeaz pe conceptul la care se face referire cteodat
ca fiind fora de atracie a reprezentanei permanente. Acesta nu stipuleaz faptul c dividendele
OECD

99

ce revin unui rezident al unui Stat Contractant dintr-o surs situat n cellalt Stat trebuie, n baza
unei anumite prezumii legale sau chiar fictive, s fie legate de o reprezentan permanent pe care
acel rezident o poate avea n ultimul Stat menionat, astfel nct respectivul Stat s nu fie obligat ca,
n acest caz, s-i limiteze impozitarea. Paragraful precizeaz numai faptul c n Statul de surs
dividendele snt impozabile ca parte a profiturilor reprezentanei permanente aflat acolo n
proprietatea beneficiarului care este un rezident al celuilalt Stat, dac acestea snt pltite n raport cu
controlul deinut ca parte a activului reprezentanei sale permanente, n caz contrar, dac acestea
snt legate efectiv de acea reprezentan. ntr-un astfel de caz, paragraful 4 scutete Statul de surs
al dividendelor de la orice limitri conforme cu articolul. Explicaiile de mai sus snt n concordan
cu cele din Comentariul la articolul 7.
32.
S-a sugerat ca paragraful ar putea da natere la abuzuri prin transferul de aciuni unor
reprezentane permanente construite doar pentru acest scop n ri care ofer tratament preferenial
al veniturilor din dividende. n afara faptului c asemenea tranzacii abuzive pot s declaneze
aplicare legislaiilor interne anti-abuz, trebuie recunoscut faptul c o anumit locaie poate constitui
o reprezentan permanent dac o activitate de ntreprinztor se desfaoar acolo i, de asemenea,
dac cerina c societatea pe aciuni s fie conectat efectiv la o astfel de locaie cere ca ntradevr societatea s fie conectat la acea activitate de ntreprinztor.
Paragraful 5
33.
Articolul trateaz numai dividendele pltite de o societate care este rezident a unui Stat
Contractant ctre un rezident al celuilalt Stat. Totui, anumite State impoziteaz nu numai
dividendele pltite de societile rezidente n acele State, ci i distribuirea de ctre societile
nerezidente a profiturilor obinute pe teritoriul lor. Bineneles c fiecare Stat este ndreptit s
impoziteze profiturile ce apar pe teritoriul lui i care snt obinute de societi nerezidente, n limita
prevazut de Convenie (n special n articolul 7). Acionarii unor astfel de societi nu ar trebui s
fie impozitai i ei, exceptnd situaia n care ei snt rezideni ai Statului respectiv i fac obiectul,
prin urmare, suveranitii fiscale a acelui Stat.
34.
Paragraful 5 stipuleaz impozitarea extrateritorial a dividendelor, adic practica prin care
Statele impoziteaz dividendele distribuite de o societate nerezident numai datorit faptului c
profiturile societii din care snt fcute distribuiile snt obinute pe teritoriul lor (de exemplu,
acestea snt obinute prin intermediul unei reprezentane permanente situate acolo). Bineneles c
nu se pune problema unei impozitri extrateritoriale atunci cnd ara de surs a profiturilor societii
impoziteaz dividendele ca urmare a faptului c ele snt pltite unui acionar care este rezident al
acelui Stat sau unei reprezentane permanente situate n acel Stat.
35.
n plus, poate fi argumentat faptul c o astfel de prevedere nu are ca scop, sau nu poate avea
ca rezultat, mpiedicarea unui Stat de la a supune dividendele unui impozit cu reinere la surs
atunci cnd acestea snt distribuite de societi strine, cu condiia ca ele s fie ncasate pe teritoriul
su. ntr-adevr, ntr-o astfel de situaie, criteriul obligaiei fiscale este plata dividendelor n sine i
nu originea profiturilor societii alocate pentru distribuire. Dac ns persoana care ncaseaz
dividendele dintr-un Stat Contractant este rezident a celuilalt Stat Contractant (a crui rezident
este societatea distribuitoare), acesta poate obine, conform articolului 21, scutirea de la plata sau
restituirea impozitului reinut la surs n primul Stat menionat. n mod similar, dac beneficiarul
dividendelor este rezident al unui Stat ter care a ncheiat o convenie de evitare a dublei impuneri
cu Statul n care snt ncasate dividendele acesta poate obine, n conformitate cu prevederile
articolului 21 din acea convenie, scutirea de la plat sau restituirea impozitului reinut la surs n
ultimul Stat menionat.

OECD

100

36.
Paragraful 5 stipuleaz n continuare faptul c societilor nerezidente nu li se vor percepe
impozite speciale pentru profiturile nedistribuite.
37.
Se poate spune c, atunci cnd ara de reziden a contribuabilului, persistnd n controlul su
asupra legislaiei societilor strine sau alte reguli cu efect similar, caut s impoziteze profiturile
care nu au fost distribuite, aceasta acioneaz n neconcordan cu prevederile paragrafului 5.
Totui, este de reinut faptul c paragraful 5 se limiteaz la impozitarea la surs i, astfel, nu acord
nici o atenie impozitrii n Statul de reziden n baza unei legislaii de contracarare. n plus,
paragraful se refer numai la impozitarea societii i nu la impozitarea acionarului.
38.
Aplicarea legislaiei de contracarare poate cauza totui anumite dificulti n aplicarea
articolului 23. Dac venitul este atribuit contribuabilului, atunci fiecare element al venitului ar
trebui s fie tratat n conformitate cu prevederile specifice ale Conveniei (profiturile ntreprinderii,
dobnzile, royalty). Dac suma este tratat ca un dividend stabilit, atunci cu siguran ea provine de
la societatea de baz, constituind astfel venit din ara societii respective. Chiar i atunci, nu este
clar dac suma impozabil trebuie sau nu s fie privit ca un dividend n sensul articolului 10 sau ca
alte venituri n sensul articolului 21. Conform anumitor msuri de contracarare suma impozabil
este tratat ca un dividend, avnd ca rezultat faptul c o scutire prevzut de o convenie fiscal, de
exemplu o scutire de asociere, este de asemenea extins asupra acesteia. Nu este clar dac
Convenia cere sau nu ca acest lucru s fie fcut. Dac ara de reziden consider c nu este cazul,
ea poate fi acuzat c obstrucioneaz aplicarea obinuit a scutirii de asociere prin impozitarea n
avans a dividendului (sub form de dividend stabilit).
39.
Atunci cnd dividendele snt de fapt distribuite de societatea de baz, prevederile unei
convenii bilaterale cu privire la dividende trebuie s fie aplicate n mod normal, deoarece este
vorba de un venit de natura unui dividend n sensul acestei convenii. Astfel, ara societii de baz
poate supune dividendul unui impozit cu reinere la surs. ara de reziden a acionarului va aplica
metodele obinuite de eliminare a dublei impuneri (de exemplu, acordarea unui credit fiscal sau a
unei scutiri de la plata impozitului). Acest lucru presupune c impozitul cu reinere la surs perceput
asupra dividendului ar tebui s fie creditat n ara de reziden a acionarului, chiar dac profitul
distribuit (dividendul) a fost impozitat cu muli ani nainte n baza legislaiei de contracarare sau
alte reguli cu efect similar. Totui, obligaia de a acorda credit n aceast situaie este pus nc la
ndoial. n general, un astfel de dividend este scutit de impozit (deoarece a fost deja impozitat n
baza legislaiei de contracarare) i s-ar putea susine c nu exist nici o baz pentru acordarea unui
credit fiscal. Pe de alt parte, scopul acordului ar fi zdrnicit dac creditarea impozitelor ar putea fi
evitat prin simpla anticipare a impozitrii dividendului n baza legislaiei de contracarare.
Principiul general menionat mai sus ar sugera faptul c creditul ar trebui s fie acordat, cu toate c
detaliile pot depinde de problemele tehnice ale msurilor de contracarare i de sistemul de creditare
a impozitelor pltite n strintate n raport cu impozitul intern, precum i de particularitile cazului
existent (de exemplu, timpul scurs din momentul impozitrii dividendului stabilit). n orice caz,
contribuabilii care au recurs la aranjamente artificiale i asum riscuri mpotriva crora nu pot fi
protejai n totalitate de ctre autoritile fiscale.
III.

Efecte ale articolelor speciale din legislaiile fiscale interne ale anumitor ri

40.
Legislaiile anumitor ri caut s evite sau s atenueze dubla impunere economic, adic
impozitarea simultan a profiturilor societii la nivelul acesteia i a dividendelor la nivelul
acionarului. Exist diferite modaliti de a realiza acest lucru:
-

impozitul pe profiturile distribuite de societate poate fi perceput la o cot mai sczut dect
cea aplicat profiturilor nedistribuite;
o nlesnire poate fi acordat la calculul impozitului personal al acionarului;

OECD

101

dividendele pot fi impozitate o singur dat, profiturile distribuite nefiind impozitate la

nivelul societii.

Comitetul de Afaceri Fiscale a examinat problema dac articolele speciale din legislaiile fiscale ale
rilor membre ar justifica sau nu alte soluii dect cele coninute n Modelul de Convenie.
A.

Dividende distribuite persoanelor fizice

41.
n contrast cu noiunea de dubl impunere juridic care are, n general, o semnificaie
precis, conceptul de dubl impunere economic este mai puin precis. Unele State nu accept
valabilitatea acestui concept, iar altele, mult mai numeroase, nu l consider necesar pentru a
nltura dubla impunere economic la nivel naional (dividende distribuite de companii rezidente
ctre acionari rezideni). n consecin, avnd n vedere faptul c conceptul de dubl impunere
economic nu a fost suficient de bine definit pentru a servi ca baz de analiz, s-a considerat
oportun studierea problemei dintr-un punct de vedere economic mai general, adic din punctul de
vedere al efectelor pe care diferitele sisteme de evitare a unei asemenea duble impuneri le pot avea
asupra fluxului internaional de capital. n acest scop, a fost necesar a se cerceta, pe lng alte
lucruri, ce distorsiuni i discriminri ar putea crea diferitele sisteme naionale; de asemenea, a fost
ns necesar s se aib n vedere i implicaiile asupra bugetelor Statelor i asupra verificrii fiscale
efective, fr a se pierde din vedere principiul reciprocitii care st la baza fiecarei convenii. Lund
n considerare toate aceste aspecte, a devenit evident faptul c obligaia plii impozitului pe profit
nu poate fi scoas complet din context.
1.

State cu sistem clasic

42.
Comitetul a admis c dubla impunere economic nu este necesar s fie eliminat la nivel
internaional atunci cnd o astfel de dubl impunere rmne neeliminat la nivel naional. De aceea,
se consider c n relaiile dintre dou State cu sisteme clasice, adic State care nu elimin dubla
impunere economic, nivelele respective ale impozitului pe profit n Statele Contractante nu ar
trebui s aib nici o influen asupra cotei impozitului cu reinere la sursa perceput pentru dividend
n Statul de surs (cota limitat la 15% de subparagraful b) al paragrafului 2 al articolului 10). n
consecin, soluia recomandat n Modelul de Convenie rmne n ntregime aplicabil n cazul de
fa.
2.

State care aplic cote difereniate ale impozitului pe venit

43.
Aceste State percep impozitul pe venit cu cote diferite n funcie de ceea ce face societatea
cu profiturile sale: cota mai nalt este perceput asupra oricror profituri nedistribuite i cota mai
sczut asupra celor distribuite.
44.
Nici unul din aceste State, n negocierea conveniilor de evitare a dublei impuneri, nu a
obinut, pe baza cotelor sale difereniate ale impozitului pe venit, dreptul de a percepe un impozit cu
reinere la surs cu o cot mai mare de 15% (vezi subparagraful b) al paragrafului 2 al articolului
10) asupra dividendelor pltite de societile sale unui acionar care este o persoan fizic rezident
n cellalt Stat.
45.
Comitetul a considerat c unui astfel de Stat (Statul B) nu ar trebui s i se recunoasc dreptul
de a percepe un impozit cu reinere la surs mai mare de 15% asupra dividendelor distribuite de
societile sale ctre rezidenii unui Stat cu un sistem clasic (Statul A), cu condiia c partea ce
depete 15%, care ar avea scopul s compenseze, n legtur cu acionarul respectiv, efectele cotei
mai sczute a impozitului pe venit perceput asupra profiturilor distribuite de societatea din Statul B,
s nu fie creditat n raport cu impozitul pltit de ctre acionar n Statul A al crui rezident este.
OECD

102

46.
Majoritatea rilor membre consider c n Statul B ar trebui s se acorde o atenie deosebit
nivelului mediu al impozitului pe venit, i c acest nivel mediu ar trebui s fie considerat ca un
echivalent al taxei percepute sub forma impozitului cu cot unic asupra societilor rezidente n
Statul A. n plus, perceperea de ctre Statul B a unui impozit cu reinere la surs suplimentar care nu
este creditat n Statul A ar da natere unei discriminri duble: pe de o parte, dividendele distribuite
de o societate rezident a Statului B ar fi impozitate cu o cot mai mare atunci cnd snt distribuite
rezidenilor Statului A dect atunci cnd acestea snt distribuite rezidenilor Statului B, iar pe de alt
parte, rezidentul Statului A ar plti un impozit personal mai mare pentru dividendele sale obinute
din Statul B dect ar plti pentru dividendele sale obinute n Statul A. Din aceast cauz, ideea unui
impozit echilibrat nu a fost adoptat de ctre Comitet.
3.

State care acorda nlesniri la nivelul acionarului

47.
n aceste State, societatea este impozitat pe profiturile sale totale, distribuite sau nu, iar
dividendele snt impozitate atunci cnd ajung n posesia acionarului rezident (o persoan fizic);
totui, acesta din urma este ndreptit la nlesniri de obicei sub forma unui credit fiscal acordat n
legtur cu impozitul su personal, pe motivul c cel puin n mod obinuit dividendul a dat
natere la un impozit pe profit ca parte a profiturilor societii.
48.
Legislaia intern a acestor State nu prevede extinderea nlesnirii fiscale pe plan
internaional. nlesnirea este acordat numai rezidenilor i numai n legtur cu dividendele
obinute din surse interne. Totui, dup cum este menionat mai jos, unele State au extins, n
anumite convenii, dreptul la creditul fiscal prevzut n legislaia lor i asupra rezidenilor celuilalt
Stat Contractant.
49.
n majoritatea Statelor care acord nlesniri la nivelul acionarului, acionarul rezident
primete un credit ca recunoatere a faptului c profiturile din care snt pltite dividendele au fost
deja impozitate la nivelul societii. Acionarul rezident este impozitat pe dividendul su la care se
adaug creditul fiscal; acest credit este acordat n legtur cu impozitul pltit i poate s dea apariie
unei rambursri. n unele convenii de evitare a dublei impuneri, anumite ri care aplic acest
sistem au czut de acord s extind creditul i asupra acionarilor care snt rezideni ai celuilalt Stat
Contractant. n timp ce majoritatea Statelor care au czut de acord asupra unor asemenea extensii au
fcut acest lucru pe baz de reciprocitate, cteva ri au ncheiat convenii prin care ele extind n
mod unilateral beneficiile pe care le presupune creditul i asupra rezidenilor celuilalt Stat
Contractant.
50.
Unele State care acord asemenea nlesniri la nivelul acionarului pretind c, n conformitate
cu sistemelor lor, impozitul pe profit rmne n ntregime un impozit real pe profit, care este
perceput numai n legtur cu situaia proprie a societii, fr a se lua n considerare persoana i
rezidena acionarului i, fiind astfel perceput, acesta rmne la dispoziia Trezoreriei. Creditul fiscal
acordat acionarului este destinat s-i uureze acestuia obligaia plii impozitului personal i nu
constituie sub nici o form o ajustare a impozitului pe profit. Din aceast cauz, nu este acordat
nici o rambursare dac creditul fiscal este mai mare dect acel impozit personal.
51.
Comitetul nu a putut ajunge la un acord comun n a stabili dac sistemele Statelor, la care s-a
fcut referire n paragraful 50 de mai sus, reflect sau nu o diferen fundamental care ar putea
justifica soluii diferite la nivel internaional.
52.
Unele ri membre au fost de prere c o astfel de diferen fundamental nu exist. Aceast
opinie las loc concluziei c Statele la care s-a fcut referire n paragraful 50 de mai sus ar trebui s
fie de acord s extind creditul fiscal asupra acionarilor nerezideni, cel puin pe baz de
OECD

103

reciprocitate, asa cum o fac unele dintre rile la care s-a fcut referire n paragraful 49 de mai sus.
O astfel de soluie tinde s asigure neutralitatea n ceea ce privete dividendele distribuite de
societile acestor ri, fiind acordat acelai tratament att acionarilor rezideni, ct i celor
nerezideni. Pe de alt parte, n legtur cu acionarii care snt rezideni ai unui Stat Contractant (n
special un Stat cu un sistem clasic), aceasta ar ncuraja investiia n Statul care acord nlesniri la
nivelul acionarului, din moment ce rezidenii primului Stat ar primi un credit fiscal (de fapt, o
rambursare a impozitului pe profit) n legtur cu dividendele obinute din cellalt Stat, n timp ce
acetia nu beneficiaz de un astfel de credit pentru dividendele obinute n ara lor. Totui, aceste
efecte snt similare cu cele care apar ntre un Stat care aplic o cot difereniat a impozitului pe
profit i un Stat cu un sistem clasic sau ntre dou State cu un sistem clasic, unul dintre ele avnd o
cot a impozitului pe profit mai mic dect cellalt (paragrafele 42 i de la 43 la 46 de mai sus).
53.
Pe de alt parte, majoritatea rilor membre scot n eviden faptul c o determinare a
adevratei naturi a nlesnirii fiscale acordat n baza sistemelor Statelor, la care s-a fcut referire n
paragraful 50 de mai sus, dezvluie numai o reducere a impozitului pe venitul persoanei fizice al
acionarului, recunoscndu-se faptul c dividendul lui ar da natere n mod normal unui impozit pe
profit. Creditul fiscal este acordat o singura dat (forfetar) i, de aceea, nu este direct legat de
impozitul real pe profit corespunztor profiturilor din care este pltit dividendul. Nu se acord nici o
rambursare dac creditul fiscal este mai mare dect impozitul pe venitul persoanei fizice.
54.
Cum n esen nlesnirea nu este o rambursare a impozitului pe profit, ci o uurare a
obligaiei de plat a impozitului pe venitul persoanei fizice, extinderea nlesnirii asupra acionarilor
nerezideni, care nu snt supui impozitului pe venitul persoanei fizice n rile respective, nu este
luat n considerare. Totui, pe de alt parte, mergnd pe aceast linie de raionament, problema dac
Statele care acord nlesniri la nivelul acionarului ar trebui sau nu s acorde nlesnirea n legtur
cu impozitul pe venitul persoanei fizice perceput de la acionarii rezideni pentru dividendele
obinute din strintate merit toat atenia. n aceast privin, ar trebui s se observe faptul c
rspunsul este afirmativ dac problema este privit din punctul de vedere al neutralitii sursei de
provenien a dividendelor; n caz contrar, rezidenii acestor State vor fi ncurajai s achiziioneze
aciuni mai degrab din ara lor dect din strintate. Dar o astfel de extindere a creditului fiscal ar fi
contrar principiului reciprocitii: nu numai c Statul respectiv ar trebui s fac un sacrificiu
bugetar unilateral (acordnd creditul fiscal peste i sub nivelul cotei de impozit cu reinere la surs
perceput n cellalt Stat), dar ar face acest lucru fr s primeasc n schimb o compensare
economic, din moment ce nu ar ncuraja rezidenii celuilalt Stat s achiziioneze aciuni de pe
teritoriul su.
55.
Pentru a depi aceste obiecii, o propunere convenabil ar fi aceea ca, alturi de alte
posibiliti, Statul de surs care ar colecta impozitul pe profit pentru dividendele distribuite de
societile rezidente s suporte costul creditului fiscal pe care un Stat, care acord nlesniri la
nivelul acionarului, l-ar permite prin transferul fondurilor ctre acel Stat. Totui, cum astfel de
transferuri snt puin favorizate de ctre State, acest lucru ar putea fi obinut mult mai simplu cu
ajutorul unui aranjament convenional conform cruia Statul de surs ar renuna la impozitul cu
reinere la surs perceput n legtur cu dividendele pltite rezidenilor celuilalt Stat, iar ultimul Stat
menionat ar deduce apoi din impozitul su, nu un impozit cu reinere la surs perceput cu cota de
15% (desfiinat n Statul de surs), ci un credit fiscal similar cu cel acordat n legtur cu
dividendele obinute din surse interne.
56.
Dac snt luate n considerare toate aspectele, se pare c problema poate fi soluionat numai
prin intermediul negocierilor bilaterale, n cadrul crora se poate face o evaluare mai bun a
sacrificiilor i a avantajelor pe care Convenia le implic pentru fiecare Stat Contractant.
5758. [Eliminate]
OECD

104

B.

Dividende distribuite societilor

59.
Comentariile de mai sus referitoare la dividendele pltite persoanelor fizice snt n general
aplicabile i dividendelor pltite societilor care dein mai puin de 25% din capitalul societii care
pltete dividendele. Mai mult dect att, Comitetul pentru Afaceri Fiscale nu a acoperit n
Comentariu problema special a dividendelor pltite instituiilor colective de investiii (societi de
investiii sau fonduri de investiii).
60.
n ceea ce privete dividendele pltite societilor care dein cel puin 25% din capitalul
societii care pltete dividendele, Comitetul a examinat impactul pe care diferitele sisteme de
impozitare a societilor menionate n paragraful 42 i n urmtoarele paragrafe l au asupra
tratamentului fiscal al dividendelor pltite de filial.
61.
n cursul discuiei au fost exprimate diverse opinii. Opiniile difer chiar i atunci cnd
discuia se limiteaz la impozitarea filialelor i a societilor mam. Ele snt i mai contradictorii
atunci cnd discuia se ndreapt spre aspecte economice mai generale i se extinde la impozitarea
acionarilor societii mam.
62.
n conveniile lor bilaterale Statele au adoptat soluii diferite care au fost motivate de
obiectivele economice i de particularitile situaiei legale a acelor State, de considerentele
bugetare i de o serie ntreag de ali factori. n consecin, nu au aprut principii general acceptate.
Cu toate acestea, Comitetul a luat n considerare situaia existent n majoritatea sistemelor de
impozitare a societilor.
1.

Sistemul clasic din Statul unde este situat filiala

(paragraful 42 de mai sus)

63.
Prevederile Conveniei au fost concepute pentru a se aplica atunci cnd Statul de reziden al
societii distribuitoare are un aa-numit sistem clasic de impozitare al societilor, adic unul n
baza cruia profiturile distribuite s nu aib dreptul la nici un beneficiu att la nivelul societii, ct
i la nivelul acionarului (cu excepia situaiei n care se ncearc evitarea repetat a impozitrii
dividendelor din cadrul societii).
2.

Sistemul impozitului pe venit cu cote difereniate din Statul unde este situat filiala
(paragrafele de la 43 la 46 de mai sus)

64.
Statele de acest fel colecteaz impozitul pe venit n legtur cu profiturile distribuite la o
cot mai sczut dect cea aplicat profiturilor nedistribuite, ceea ce duce la o obligaie mai sczut
n legtur cu impozitul pe profiturile distribuite de o filial ctre societatea sa mam. Avndu-se n
vedere aceast situaie, majoritatea acestor State au obinut, n conveniile lor, cote de impozitare la
surs de 10 sau 15%, iar n anumite cazuri chiar de peste 15%. Nu a fost posibil obinerea n cadrul
Comitetului a unor puncte de vedere care s fie ndreptate asupra acestei probleme, fapt pentru care
soluia este lsat n sarcina negocierilor bilaterale.
3.

Sistemul de impozitare din Statul n care este situat filiala

(paragraful 47 i paragrafele urmtoare)

65.
n aceste State, o societate este supus impozitrii pentru toate profiturilor sale, fie c
acestea au fost distribuite sau nu; acionarii rezideni ai Statului n care este rezident i societatea
OECD

105

distribuitoare snt supui impozitrii pentru dividendele distribuite lor, dar primesc un credit fiscal
datorit faptului c profiturile distribuite au fost impozitate la nivelul societii.
66.
Problema pus n discuie a fost aceea dac Statele de acest fel ar trebui sau nu s extind
beneficiul acordrii creditului fiscal i asupra acionarilor societilor mam rezideni ai altui Stat
sau chiar s acorde creditul fiscal direct unor astfel de societi mam. Nu a fost posibil obinerea
n cadrul Comitetului a unor puncte de vedere care s se refere la aceast problem, fapt pentru care
soluia este lsat n sarcina negocierilor bilaterale.
67.
Dac, ntr-un astfel de sistem, profiturile, care pot fi distribuite sau nu, snt impozitate cu
aceeasi cot, sistemul nu este diferit de cel clasic la nivelul societii distribuitoare. n consecin,
Statul de reziden al filialei poate s perceap numai un impozit la surs cu cota stipulat n
subparagraful a) al paragrafului 2.
Observaie la Comentariu
68.
Canada i Marea Britanie nu ader la paragraful 24 de mai sus. Conform legislaiei lor,
anumite pli de dobnd snt tratate ca distribuiri i, de aceea, acestea snt incluse n definiia
dividendelor.
68.1 Belgia nu poate mprti punctul de vedere exprimat n paragraful 37 al Comentariilor.
Belgia consider c paragraful 5 al articolului 10 este o aplicare particular a unui principiu general
subliniind prevederi variate ale Conveniei (paragraful 7 al articolului 5, paragraful 1 al articolului
7, i paragrafelele 1 i 5 ale articolului 10), care este interzicerea pentru un Stat Contractant, cu
excepia cazurilor excepionale expres prevzute n Convenie, de a impune un impozit pe profitul
unei societi care este rezident al celuilalt Stat Contractant. Paragraful 5, care se axeaz pe
impozitarea unde profitul i are sursa sa, confirm aceast interzicere general i prevede c
interzicerea se aplic i acolo unde profitul nedistribuit obinut de entitatea care este rezident a
celuilalt Stat Contractant ia natere din activitatea de ntreprinztor care se desfoar n Statul de
surs. Paragraful 5 interzice impozitarea profiturilor nedistribuite de ctre entitatea strina, chiar
dac Statul unde acele profituri iau natere le impoziteaza la acionarul rezident.
68.2 Cu referire la paragraful 37, Irlanda i noteaza observaia sa generala n pargraful 27.5 al
Comentariilor la articolul 1.
Rezerve la Articol
Paragraful 2
69.
Noua Zeeland i rezerv dreptul de a impozita cu o cot de 15% dividendele pltite de o
societate care este rezident n Noua Zeeland n scopul impozitrii.
7071. [Eliminate]
72.
Statele Unite ale Americii i rezerv dreptul s prevad faptul c acionarii anumitor entiti
intermediare, cum ar fi Societile de Investiii nregistrate i Trusturile de Investiii Imobiliare, nu
li se va acorda cota direct de investiie n dividend, chiar i atunci cnd ar fi ndreptite la aceasta
n baza procentului lor de participare.
73.
Italia i menine poziia sa cu privire la procentul aferent controlului (25%) i poate s fie
de acord numai cu o cot a impozitului de 5% pentru un control direct a mai mult de 50%.

OECD

106

74.

[Eliminat]

75.
Portugalia, Mexicul i Turcia i menin poziiile lor cu privire la cotele de impozitare din
paragraful 2.
76.
Spania i menine poziia sa referitoare la cota de impozit de 5% i la determinarea
procentului minim de control.
77.
Polonia i menine poziia sa cu privire la procentul minim de control (25%) i la cotele de
impozitare (5% i 15%).
Paragraful 3
78.
Belgia i rezerv dreptul de a extinde definiia dividendelor de la paragraful 3 astfel nct s
acopere n mod expres venitul chiar i atunci cnd este pltit sub form de dobnd care este
supus aceluiai tratament fiscal, ca i venitul din aciuni, de ctre legislaia sa intern.
79.
Danemarca i rezerv dreptul ca, n anumite cazuri, s considere ca fiind dividende preul
de vnzare perceput la vnzarea aciunilor.
80.
Frana i Mexicul i rezerv dreptul s extind definiia dividendelor de la paragraful 3
astfel nct s acopere toate veniturile supuse tratamentului fiscal aplicat distribuirilor.
81.
Canada, Germania, Irlanda i Spania i rezerv dreptul s extind definiia dividendelor de
la paragraful 3 astfel nct s acopere i anumite pli de dobnd care snt tratate ca distribuiri de
ctre legislaiile lor interne.
81.1. Portugalia i rezerv dreptul s extind definiia dividendelor de la paragraful 3 astfel nct
s acopere anumite pli fcute conform aranjamentelor de participare la profit, care snt tratate ca
distribuiri de catre legislaia sa intern.
81.2
Luxemburgul i rezerv dreptul s extind definiia dividendelor de la paragraful 3 astfel
nct s acopere anumite pli care snt tratate ca distribuiri de dividende n cadrul legislaiei sale
interne.
Paragraful 4
82.
Italia i rezerv dreptul s supun dividendele impozitelor la care se face referire n
legislaia sa, ori de cte ori beneficiarul acestora are o reprezentan permanent n Italia, chiar dac
controlul pentru care snt pltite dividendele nu este efectiv legat de o astfel de reprezentan
permanent.
Paragraful 5
83.
Canada i Statele Unite ale Americii i rezerv dreptul s perceap impozitul lor pe filial
pentru cstigurile unei societi care snt atribuite unei reprezentane permanente situate n aceste
ri. Canada de asemenea i rezerv dreptul s perceap acest impozit pentru profiturile care snt
atribuite de la nstrinarea proprietii imobiliare situate n Canada de o societate care desfoar
activitate cu bunurile imobiliare.
84.

[Eliminat]

OECD

107

85.
Turcia i rezerv dreptul de a impozita, ntr-o manier corespunztoare celei prevzute de
paragraful 2 al articolului, partea din profiturile unei societi a celuilalt Stat Contractant, care
desfoar activiti de ntreprinztor prin intermediul unei reprezentane permanente situate n
Turcia i care, dup impozitare, rmne subiect al articolului 7.
COMENTARIU LA ARTICOLUL 11
PRIVIND IMPOZITAREA DOBNZILOR
I.

Observaii preliminare

1.
Dobnda se consider c nseamn n general remuneraia primit pentru banii
mprumutai, fiind o remuneraie care intr n categoria veniturilor din capital circulant (revenues
de capitaux mobiliers). Spre deosebire de dividende, dobnda nu sufer o dubl impunere
economic, ceea ce nseamn c aceasta nu este impozitat att la debitor, ct i la creditor. Dac nu
este prevzut altceva n contract, plata impozitului perceput la dobnd cade n sarcina
beneficiarului. n situaia n care debitorul se angajeaz s suporte orice impozit perceput la surs,
aceasta poate nsemna c el este de acord s plteasc creditorului su o dobnd suplimentar
corespunztoare unui astfel de impozit.
2.
Dar, ca i dividendele, dobnda la obligaiuni sau la titluri de crean sau la mprumuturi
atrage de obicei un impozit perceput prin deducere la surs atunci cnd dobnda este pltit. De fapt,
aceast metod este folosit n mod uzual din motive practice, deoarece impozitul perceput la surs
poate constitui un avans la impozitul ce poate fi pltit de beneficiar n legtur cu venitul sau
profiturile sale totale. Dac ntr-o astfel de situaie beneficiarul este rezident al unei ri care
practic deducerea la surs, orice dubl impunere pe care acesta o suport este remediat prin
msuri interne. ns poziia este diferit dac acesta este rezident al unei alte ri: n acest caz el este
supus de dou ori impozitrii asupra dobnzii, mai nti n Statul de surs i apoi n Statul al crui
rezident este. Este clar faptul c dubla impunere care i se aplic poate reduce considerabil dobnda
la banii mprumutai i astfel poate s mpiedice circulaia capitalului i dezvoltarea investiiilor
internaionale.
3.
O formul prin care s se rezerve dreptul exclusiv de impozitare a dobnzii numai unui Stat,
fie c este Statul de reziden al beneficiarului sau Statul de surs, nu este sigur c ar putea primi
aprobarea general. De aceea a fost adoptat o soluie de compromis. Aceasta prevede faptul c
dobnda poate fi impozitat n Statul de reziden, dar las Statului de surs dreptul de a percepe un
impozit dac legislaia sa stipuleaz acest lucru, ntelegdu-se prin acest drept faptul c Statul de
surs este liber s renune n totalitate la impozitarea dobnzii pltite ctre nerezideni. Exercitarea
acestui drept va fi n orice caz limitat de un plafon pe care impozitul l poate depi sau nu dar, fr
a fi menionat n mod expres, Statele Contractante pot cdea de acord s adopte chiar i o cot de
impozitare mai sczut n Statul de surs. Sacrificiul pe care ultimul stat menionat ar trebui s-l
accepte n aceste condiii va fi compensat de o scutire ce va fi acordat de Statul de reziden,
pentru a se lua n considerare impozitul perceput n Statul de surs (vezi articolul 23 A sau 23 B).
4.
Anumite ri nu permit ca dobnda pltit s fie dedus din impozitul pltitorului cu excepia
situaiei n care beneficiarul are de asemenea reedina n acelai Stat sau este supus impozitrii n
acel Stat. n alte cazuri acestea interzic deducerea. Problema dac deducerea ar trebui sau nu s fie
permis, de asemenea, i n cazurile n care dobnda este pltit de un rezident al unui Stat
Contractant ctre un rezident al celuilalt Stat, este tratat n paragraful 4 al articolului 24.

OECD

108

II.

Comentariu la prevederile Articolului

Paragraful 1
5.
Paragraful 1 enun principiul conform cruia dobnda care provine dintr-un Stat Contractant
i care este pltit unui rezident al celuilalt Stat Contractant poate fi impozitat n ultimul Stat
menionat. Fcnd acest lucru, nu se stipuleaz un drept exclusiv de impozitare n favoarea Statului
de reziden. Termenul pltite are o semnificatie foarte larg, din moment ce conceptul de plat
nseamn ndeplinirea obligaiei de a pune fonduri la dispoziia creditorului n maniera cerut de
contract sau de uzanele existente.
6.
Articolul trateaz numai dobnda ce provine dintr-un Stat Contractant i care este pltit
unui rezident al celuilalt Stat Contractant. De aceea, acesta nu se aplic dobnzii provenind dintr-un
Stat ter sau dobnzii provenind dintr-un Stat Contractant i care este atribuit unei reprezentane
permanente pe care o ntreprindere a acelui Stat o are n cellalt Stat Contractant (pentru aceste
cazuri vezi paragrafele de la 4 la 6 ale Comentariului la articolul 21).
Paragraful 2
7.
Paragraful 2 rezerv dreptul de impozitare a dobnzii Statului din care provine dobnda; dar
limiteaz exercitarea acelui drept prin stabilirea unui plafon de impozitare care nu poate depi
10%. Aceast cot poate fi considerat ca fiind un maxim rezonabil avnd n vedere faptul c Statul
de surs este deja ndreptit s impoziteze profiturile sau veniturile obinute pe teritoriul su din
investiii finanate prin capitalul mprumutat. Statele Contractante pot s cad de acord prin
negocieri bilaterale asupra unui impozit mai sczut sau chiar asupra unei impozitri exclusive n
Statul de reziden al beneficiarului n ceea ce privete toate plile de dobnzi sau, aa cum este
explicat mai jos, n ceea ce privete categoriile speciale de dobnd.
7.1
n anumite cazuri, abordarea adoptata n paragraful 2, care permite impozitarea la surs a
plailor de dobnzi poate constitui un obstacol n comerul internaional sau poate fi considerat
neadecvat din anumite motive. De exemplu, dac beneficiarul dobnzii a imprumutat pentru a
finana activitatea careia i se cuvine dobnda, profitul realizat prin dobnda va fi mult mai mic dect
suma nominal a dobnzii primite; dac dobnda pltit este egal sau depete dobnda primit, ori
nu va fi profit, ori va fi chiar o pierdere. Problema, n acel caz, nu poate fi rezolvat de Statul de
reziden din moment ce un impozit mic sau niciun impozit nu va fi perceput n acel Stat n care
beneficiarul este impozitat pe profitul net obinut din tranzacie. Acea problem apare deoarece
impozitul n Statul surs este de obicei perceput din suma brut a dobnzii, indiferent de cheltuiala
aprut n scopul obinerii acestei dobnzi. Pentru a evita acea problem, n practic, creditorul va
avea tendina s mute n sarcina debitorului impozitul perceput de Statul surs asupra dobnzii i n
consecin, s creasc rata dobnzii impus debitorului, a carui presiune financiar este apoi
majorat cu o sum corespunztoare cu impozitul pltit Statului surs.
7.2
Statele Contractante pot dori s adauge un paragraf adiional n cazul impozitrii exclusive
n Statul de reziden al beneficiarului a anumitor dobnzi. Prefaa acelui paragraf, care va fi urmat
de subparagrafele ce descriu diferite dobnzi, subiect al acelui tratament (vezi mai jos), poate fi
redactat mpreun cu urmtoarele linii:
3. Indiferent de prevederile paragrafului 2, dobnda menionata n paragraful 1 va fi
impozitat doar n Statul Contractant n care beneficiarul este rezident, dac beneficiarul
efectiv este rezident al acelui Stat i:
OECD

109

a) [descrierea categoriilor relevante de dobnzi]

7.3
Urmatoarele snt unele de categorii de dobnzi pe care unele State Contractante pot dori s le
ia n considerare n scopul parafragului 7.2 de mai sus.
Dobnda pltit unui Stat, subdiviziunilor sale politice i bncilor centrale
7.4
Unele State se abin de la impunerea impozitului pe venitul provenit din alte State, cel puin
n msura n care acel venit provine din activiti de natur public. n conveniile lor bilaterale,
multe State doresc s confirme sau s clarifice scopul acelei scutiri n legtur cu dobnda. Astfel,
Statele ce doresc s fac acest lucru, convin s includ urmtoarea categorie de dobnd n
paragraful ce prevede scutirea anumitor dobnzi de la impozitare n Statul surs:
a) astfel, este acel Stat sau banc central, o subdiviziune politic sau autoritate local;
Dobnda platit de catre un Stat sau subdiviziunile sale politice
7.5
Dac se ntmpl c platitorul dobnzii s fie Statul nsui, o subdiviziune politic sau un
organism statutar, rezultatul final poate fi acela c impozitul impus la surs poate aparea n acel Stat
sau datorit acelui Stat dac creditorul mrete rata dobnzii pentru a compensa impozitul impus la
surs. n acel caz, orice beneficiu pentru Statul ce impoziteaz dobnda la surs, va fi compensat cu
marirea costurilor sale de imprumut. Din acest motiv, multe State prevd c astfel de dobnzi vor fi
scutite de orice impozitare la surs. Statele ce doresc s fac acest lucru pot conveni s includ
urmtoarea categorie de dobnd n paragraful ce prevede scutirea anumitor dobnzi de la
impozitarea n Statul sursa:
b) astfel, dac dobnda este pltit de Statul n care dobnda apare sau de o subdiviziune
politic, autoritate local sau organism statutar;
n aceast prevedere propus, fraza organism statutar se refer la orice instituie din sectorul
public. n funcie de legislaiile lor interne i de terminologie, unele State pot prefera s foloseasc
fraze precum agenie sau intermediar sau persoana juridica de drept public [personne morale
de droit public] pentru a se referi la o astfel de instituie.
Dobnda pltit conform programelor de finanare a exporturilor
7.6
Pentru a promova comerul internaional, multe State au stabilit programe de finanare a
exportului sau agenii care pot furniza direct imprumuturi pentru export sau pot asigura sau garanta
mprumuturi pentru export acordate de catre creditorii comerciali. Deoarece acel tip de finanare
este susinut din fonduri publice, un numr de State prevd bilateral c dobnda ce apare din
mprumuturi acoperite de aceste programe va fi scutit de impozitarea la surs. Statele ce doresc s
fac acest lucru pot conveni s includ urmtoarea categorie de dobnd n paragraful ce prevede
scutirea anumitor dobnzi de la impozitarea n Statul surs:
c) astfel, dac dobnda este pltit n legtur cu un mprumut, datorie sau credit ce este
datorat sau fcut, furnizat, garantat sau asigurat, acel Stat sau o subdiviziune politic,
autoritate local sau agenie de finanare a exportului;
Dobnda pltit instituiilor financiare

OECD

110

7.7
Problema descris n paragraful 7.1, care n esen apare deoarece impozitarea de ctre
Statul surs este, n general, datorat asupra sumei brute a dobnzii i astfel ignor suma reala a
venitului obinut din tranzacia pentru care dobnda este pltit, este important n mod special n
cazul instituiilor financiare. De exemplu, o banc finaneaz n general mprumutul pe care l
garanteaz cu fonduri ce i snt mprumutate i, n particular, cu fonduri acceptate ca depozit.
Deoarece n determinarea sumei impozitului ce se platete asupra dobnzii, Statul surs va ignora de
obicei costul fondurilor pentru banc, suma impozitului poate preveni apariia tranzaciei doar dac
suma acelui impozit apare n sarcina debitorului. Din acel motiv, multe State prevd c dobnda
platit unei instituii financiare, cum ar fi o banc, va fi scutit de orice impozitare la surs. Statele
ce doresc s fac acest lucru pot conveni s nclud urmtoarea categorie de dobnd n paragraful
ce prevede scutirea anumitor dobnzi de la impozitarea n Statul surs:
d) este o instituie financiar;
Dobnda asupra vnzarilor pe credit
7.8
Dezavantajele menionate n paragraful 7.1 apar de asemenea frecvent n cazul vnzrilor pe
credit a echipamentelor sau a altor vnzari comerciale pe credit. n aceste cazuri, foarte des,
furnizorul transmite n ntregime clientului, fr costuri adiionale, preul pe care el nsui ar fi
trebuit s l plteasc unei bnci sau unei agenii de finanare a exporturilor pentru a finana creditul.
n aceste cazuri, dobnda este mai mult un element al preului de vnzare dect un venit din capitalul
investit. De fapt, n multe cazuri, dobnda cuprins n suma ratelor de plat va fi dificil de separat de
preul de vnzare efectiv. Astfel, Statele vor dori s includ dobnda ce apare din astfel de vnzari pe
credit ntr-un paragraf ce prevede scutirea anumitor dobnzi de la impozitare n Statul surs, putnd
face acest lucru prin adugarea urmtorului subparagraf:
e) dac dobnda este pltit n legtur cu ndatorarea ce apare ca o consecin a vnzrii pe
credit a echipamentelor, produse sau serviciilor.
7.9
Tipurile de vnzari pe credit menionate n aceast prevedere propus nu include doar
vnzarea unitilor complete ci i vnzarea componentelor separate. De asemenea, vnzrile finanate
printr-o linie general de credit furnizate de un vnzator unui client constituie vnzare pe credit,
pentru scopul prevederii. De asemenea, este irelevant dac dobnda este menionat separat n
legtur cu preul de vnzare sau este inclus de la nceput n preul pltit prin rate.
Dobnda platit unor entiti scutite de impozit (de exemplu, fondurile de pensii)
7.10 Conform legislaiei interne ale multor State, fondurile de pensii i entitile similare snt n
general scutite de la impozitarea veniturilor lor din investiii. Pentru a obine un tratament neutru n
ceea ce privete investiiile interne i strine de ctre aceste entiti, unele State menioneaz
bilateral c venitul, inclusiv dobnda, primit de ctre o astfel de entitate rezident a celuilalt Stat va
fi, de asemenea, scutit de impozitarea la surs. Statele ce doresc s fac acest lucru pot conveni
bilateral asupra unei prevederi redactate impreun cu prevederile menionate n paragraful 69 al
Comentariului la articolul 18.
7.11 Dac Statele Contractante nu doresc s scuteasc integral de la impozitare n Statul surs una
sau toate dintre categoriile de dobnd de mai sus, pot dori s le aplice o cot de impozit mai sczut
dect cea prevzuta n paragraful 2 (totui, acea soluie nu pare practic n cazul dobnzii pltite de
un Stat sau de subdiviziunile sale politice sau de un organism statutar). n acel caz, paragraful 2
poate fi redactat mpreun cu urmatoarele direcii:

OECD

111

2. Totui, o aceste dobnzi pot fi, de asemenea, impozitate i n Statul Contractant din care
provin i potrivit legislaiei acelui Stat, dar dac beneficiarul efectiv al dobnzii este un
rezident al celuilalt Stat Contracant, impozitul astfel perceput nu va depi:
a)
b)

[o cot de impozit sczut] procent din suma brut a dobnzii n cazul dobnzii pltite
[descrierea categoriilor relevante de dobnd]
10% din suma brut a dobnzii n toate celelalte cazuri.

Autoritile competente ale Statelor Contractante, prin acord reciproc, vor stabili modul de
aplicare a acestor limite.
Dac Statele Contractante agreeaz s scuteasc unele din categoriile de dobnd de mai sus,
aceast prevedere alternativ va fi urmat de un paragraf 3, aa cum este sugerat n paragraful 7.2
de mai sus.
7.12 Statele Contractante pot aduga pe lng categoriile de dobnd enumerate mai sus, alte
categorii n legatur cu care perceperea unui impozit n Statul surs li se poate prea nedorit.
8.
n general, este atras atenia asupra urmatorului caz: beneficiarul efectiv al dobnzii
aprtute ntr-un Stat Contractant este o societate rezident n cellalt Stat Contractant; ntregul sau
doar o parte din capitalul su este deinut de acionari rezideni n afara acelui cellalt Stat; practica
sa este s nu distribuie profiturile sale sub form de dividende; i se bucur de tratament preferenial
de impozitare (societate privat de investiii, societate de baz). ntrebarea apare dac, n cazul unei
astfel de societi, este justificabil s se permit n Statul surs al dobnzii limitarea impozitului care
este prevzut n paragraful 2. Ar fi potrivit, atunci cnd negocierile bilaterale snt purtate, s se
convin asupra unei excepii speciale de la regula fiscal menionat n acest articol, pentru a defini
un tratament aplicabil unor astfel de societi.
9.
Cerina privind beneficiarul efectiv a fost introdus n paragraful 2 al articolului 11 pentru a
clarifica semnificaia cuvintelor pltit unui rezident aa cum snt folosite n paragraful 1 al
Articolului. Se menioneaz clar c Statul surs nu este obligat s renune la drepturile sale de
impozitare asupra venitului din dobnzi doar pentru c acel venit a fost primit imediat de ctre un
rezident al Statului cu care Statul surs a incheiat o convenie. Termenul beneficiar efectiv nu este
folosit strict ntr-un sens tehnic, ci mai degrab ar trebui ineles n contextul su i din perspectiva
obiectului i scopului Conveniei, inclusiv evitarea dublei impuneri i prevenirea evitrii i
evaziunii fiscale.
10.
nlesnirea sau scutirea n legtur cu un elemet de venit este acordat de Statul sursa unui
rezident al celuilalt Stat Contractant pentru a evita n ntregime sau parial dubla impunere, care
altfel ar fi aprut din impozitarea simultana a acelui venit de ctre Statul de reziden. Dac un
element de venit este primit de ctre un rezident al unui Stat Contractant n capacitatea sa de agent
sau persoan nominalizat, ar fi n neconcordan cu obiectul i scopul Conveniei ca Statul surs s
acorde o nlesnire sau o scutire a obligaiei, doar n baza statutului de primitor intermediar al
venitului, ca rezident al celuilalt Stat Contractant. Recipientul nemijlocit al venitului n aceast
situaie se calific ca rezident, ns nu dispune de poteniala dubl impunere ca o consecin al
acestui statut, deoarece recipientul nu este tratat ca un proprietar al acestui venit pentru scopuri
fiscale n Statul de reziden. Va fi n aceeai msur nepotrivit cu obiectul i scopurile Conveniei
pentru Statul surs de a acorda nlesniri sau scutiri n care un rezident al Statului Contractant, n caz
contrar dect printr-o agenie sau relaii nominale, servete simplu ca o conduit pentru alte
persoane care de fapt primesc beneficii din veniturile interesate. Din aceast cauz, acest raport al
Comitetului de Probleme Fiscale, ntitulal Conveniile de evitare a dublei impuneri i utilizarea
Societiilor de Conduit conclude c o societate de conduit ca regul nu poate fi examinat ca
OECD

112

beneficiar efectiv, dac, totui proprietarul oficial, are din punct de vedere practic mputerniciri
foarte nguste care-l fac n relaia cu venitul interesat doar un simplu fiduciar sau administrator ce
activeaz n baza prilor interesate.
11.
Subiect al altor condiii impuse de articol, limitarea impozitului n Statul surs rmne
valabil dac un intermediar cum ar fi un agent sau persoana nominalizat situat ntr-un Stat
Contractant sau ntr-un Stat ter, se interpune ntre beneficiar i pltitor dar beneficiarul de drept
este un rezident al celuilalt Stat Contractant (textul Modelului a fost amendat n 1995 pentru a
clarifica acest punct, care a reprezentat poziia consecvent a tuturor rilor membre). Statele care
doresc s fac acest lucru mai explicit snt libere s o fac n timpul negocierilor bilaterale.
12.
Paragraful nu menioneaz nimic n legtur cu modul de impozitare n Statul de surs. De
aceea, el las acelui Stat libertatea de a aplica propria legislaie i, n special, de a percepe impozitul
fie prin deducere la surs, fie prin impozitare individual. Problemele de procedur nu snt tratate n
acest articol. Fiecare Stat ar trebui s fie capabil s aplice procedura stipulat n legislaia sa (totui,
vezi paragraful 26.2 al Comentariului la articolul 1). Probleme specifice apar n cazurile
triunghiulare (vezi paragraful 53 al Comentariului la articolul 24).
13.
Nu se specific dac nlesnirea n Statul de surs ar trebui sau nu s fie condiionat de
dobnda supus impozitrii n Statul de reziden. Aceast problem poate fi soluionat prin
negocieri bilaterale.
14.
Articolul nu conine prevederi legate de modul n care Statul de reziden al beneficiarului ar
trebui s acorde o scutire pentru impozitul pe dobnd pltit n Statul de surs. Aceast problem
este tratat n articolele 23A i 23B.
15.

[Eliminat]

16.

[Renumerotat ca paragraful 7.9]

17.

[Renumerotat ca paragraful 7.12]

Paragraful 3
18.
Paragraful 3 menioneaz inelesul ce trebuie acordat termenului dobnd n scopul
aplicrii tratamentului fiscal definit de articol. Termenul desemneaz, n general, venituri provenite
din titluri de crean de orice natur, nsoite sau nu de garanii ipotecare i de dreptul de participare
la profituri. Termenul titluri de crean de orice natur mbrac evident forma depozitelor n
numerar i a efectelor de comer sub form de bani, precum i forma titlurilor de stat, a
obligaiunilor i a titlurilor de crean, cu toate c ultimele trei specificate snt menionate n special
datorit importanei lor i a anumitor particulariti pe care le pot prezenta. Pe de o parte, se
recunoate faptul c dobnda nsoit de garanii ipotecare intr n categoria veniturilor din capital
circulant (revenus de capitaux mobiliers), chiar dac anumite ri o asimileaz veniturilor din
proprieti imobiliare. Pe de alt parte, titlurile de crean, obligaiunile i efectele publice, n
special, care snt purttoare ale unui drept de participare la profiturile debitorului snt privite cu
toate acestea ca mprumuturi dac contractul prin caracterul su general evideniaz n mod clar un
mprumut cu dobnd.
19.
Dobnda din titluri de participare nu ar trebui s fie considerat n mod normal ca fiind un
dividend, dup cum nici dobnda din titluri covertibile nu ar trebui considerat ca fiind un dividend
pn n momentul n care titlurile nu snt efectiv convertite n aciuni. Totui, dobnda din astfel de
obligaiuni ar trebui considerat ca fiind un dividend, dac mprumutul mparte efectiv riscurile
OECD

113

societii debitoare (vezi ntre altele paragraful 25 al Comentariului la articolul 10). n situaiile unui
presupus grad de ndatorare sczut, este uneori dificil s faci o distincie ntre dividende i dobnzi
i pentru a evita orice posibilitate de suprapunere ntre categoriile de venituri care snt tratate,
respectiv, n articolul 10 i articolul 11, ar trebui menionat faptul c termenul dobnd aa cum
este el folosit n articolul 11 nu include elementele de venit care snt tratate n articolul 10.
20.
n ceea ce privete, n special, titlurile de stat, obligaiunile i efectele publice, textul
menioneaz faptul c primele sau premiile legate de acestea reprezint dobnd. n general vorbind,
ceea ce constituie dobnd obinut dintr-un titlu de valoare mprumutat i care poate fi n mod
corespunztor impozitat n Statul surs, reprezint ceea ce pltete instituia care acord
mprumutul peste suma pltit de subscris, adic dobnda ce revine, plus orice prim pltit la
rscumprare sau la emitere. n consecin, atunci cnd o obligaiune sau un efect public a fost emis
cu o prim, suma excedentar pltit de subscris n plus fa de cea pe care el o primete poate
constitui o dobnd negativ care ar trebui dedus din dobnda impozabil. Pe de alt parte, orice
profit sau pierdere pe care o realizeaz deintorul unui astfel de titlu de valoare din vnzarea
acestuia ctre o alt persoan nu este inclus n conceptul de dobnd. Un astfel de profit sau
pierdere poate, n funcie de caz, s constituie un profit sau o pierdere din activitatea de
ntreprinztor, un ctig sau o pierdere de capital, sau un venit care cade sub incidena articolului 21.
21.
n plus, definiia dobnzii din prima propoziie a paragrafului 3 este, n principiu, exhaustiv.
S-a considerat oportun neincluderea n text a unei trimiteri auxiliare la legislaia intern; acest
lucru este justificat de urmtoarele considerente:
a) definiia acoper practic toate tipurile de venituri care snt considerate ca fiind dobnzi de
diferitele legislaii interne;
b) formula utilizat ofer o garanie mai mare din punct de vedere legal i asigur faptul c
conveniile nu vor fi afectate de schimbrile viitoare ce vor avea loc n legislaiile interne
ale rilor;
c) n Modelul de Convenie trimiterile la legislaiile interne ar trebui evitate pe ct posibil.
n orice caz rmne stabilit faptul c dou State Contractate pot lrgi n cadrul unei convenii
bilaterale formula utilizat, astfel nct aceasta s includ orice venit care este impozitat ca dobnd
conform uneia dintre legislaiile lor interne, dar care nu este acoperit de definiie, iar n aceste
circumstane ele pot gsi oportun trimiterea la legislaiile lor interne
21.1. Definia dobnzii din prima propoziie a paragrafului 3 nu se aplic n mod normal plilor
fcute conform unor anumite tipuri de instrumente financiare netradiionale n care nu se face nici o
referire la datorie (de exemplu, rata dobnzii se modific). Totui, definia se va aplica n msura n
care un mprumut este considerat c exist n baza unei reguli substan n favoarea formei, a
principiului abuzului de drepturi sau a oricrei doctrine similare.
22.
Cea de-a doua propoziie a paragrafului 3 exclude din definiia dobnzii penalitile pentru
plata cu ntrziere, dar Statele Contractante snt libere n conveniile lor bilaterale s omit aceast
propozitie i s trateze penalitile ca fiind dobnd. Penalitile, care pot fi pltite n baza
contractului sau conform uzanelor sau n virtutea unei judeci, snt formate fie din pli calculate
n sistem pro rata temporis, fie din sume fixe; n anumite cazuri ele pot combina ambele forme de
plat. Chiar dac acestea snt deteminate n sistem pro rata temporis ele constituie nu att un venit
din capital, ct o form special de compensare pentru pierderea suferit de creditor ca urmare a
ntrzierii onorrii de ctre debitor a obligaiilor sale. n plus, considerente privind garania legal i
conveniena practic fac recomandabil plasarea tuturor penalitilor de acest fel, indiferent de
modul n care snt pltite, la acelai nivel n scopul tratamentului lor fiscal. Pe de alt pare, dou

OECD

114

State Contractante pot exclude din aplicarea articolului 11 orice tip de dobnd pe care ele
intenioneaz s le trateze ca dividend.
23.
n cele din urm, apare problema dac anuitile trebuie asimilate dobnzii; se consider c
acestea nu ar trebui s fie asimilate dobnzii. Pe de o parte, anuitile acordate n legtur cu
angajarea trecut snt tratate n articolul 18 i snt supuse regulilor ce guverneaz pensiile. Pe de alt
parte, cu toate c este adevrat c ratele anuitilor achiziionate includ un element de dobnd
aferent capitalului achiziionat, precum i rambursrii capitalului, rate care constituie astfel fructe
civile obinute de pe o zi pe alta, ar fi dificil pentru multe ri s fac o distincie ntre elementul
care reprezint venit din capital i elementul care reprezint o rambursare de capital numai n scopul
impozitrii elementului de venit n baza aceleiai categorii ca i venitul din capitalul circulant.
Legislaiile fiscale conin de obicei prevederi speciale care includ anuitile n categoria salariilor,
indemnizaiilor i pensiilor, impozitndu-le n mod corespunztor.
Paragraful 4
24.
Anumite State consider c dividendele, dobnzile i royalty provenind din surse situate pe
teritoriul lor i pltibile persoanelor fizice sau juridice care snt rezidente ale altor State, nu cad sub
incidena scopului aranjamentului ncheiat pentru a se mpiedica impozitarea lor att n Statul de
surs, ct i n Statul de reziden al beneficiarului, atunci cnd beneficiarul are o reprezentan
permanent n primul Stat menionat. Paragraful 4 nu se bazeaz pe o astfel de concepie la care se
face cteodat referire ca fiind fora de atracie a reprezentanei permanente. Acesta nu stipuleaz
faptul c dobnda obinut de un rezident al unui Stat Contractant dintr-o surs situat n cellalt
Stat trebuie, ca urmare a unei prezumii legale sau chiar fictive, s fie legat de o reprezentan
permanent pe care acel rezident o poate avea n ultimul Stat menionat, astfel nct respectivul Stat
nu ar fi obligat s-i limiteze impozitarea ntr-o astfel de situaie. Paragraful prevede numai faptul
c n Statul surs, dobnda este impozitat ca parte a profiturilor reprezentanei permanente deinute
n acel Stat de ctre beneficiarul care este rezident n cellalt Stat, numai dac aceasta este pltit n
legtur cu un titlu de crean ce face parte integrant din activul reprezentanei permanente sau este
efectiv legat de acea reprezentan. n acest caz, paragraful 4 scutete Statul surs al dobnzii de la
orice limitri conform acestui articol. Explicaiile anterioare se acord cu cele din Comentariul la
articolul 7.
25.
S-a sugerat c paragraful ar putea da natere la abuzuri prin intermediul transferurilor de
imprumuturi reprezentanelor permanente infiinate numai pentru acel scop n rile care acord
tratament preferenial venitului din dobnzi. n afar de faptul ca astfel de tranzacii abuzive ar putea
mpiedica aplicarea regulilor interne anti-abuzive, trebuie s se recunoasc c o amplasare
particular poate constitui reprezentan permanent doar dac o activitate prestat acolo i, de
asemenea, ca cerin ca un titlu de crean s fie efectiv n legtur cu o astfel de locaie cere ca
titlul de crean s fie ntr-adevar legat de acea activitate.
Paragraful 5
26.
Acest paragraf enun principiul conform cruia Statul surs a dobnzii este Statul al crui
rezident este pltitorul dobzii. Totui, acest prevede o excepie de la aceast regul n cazul
mprumuturilor purttoare de dobnd care au o legtur economic evident cu o reprezentan
permanent deinut n cellalt Stat Contractant de ctre pltitorul dobnzii. Dac mprumutul a fost
contractat n legtur cu acea reprezentan, iar dobnda este suportat de aceasta din urm,
paragraful stabilete c sursa de provenien a dobnzii se afl n Statul Contractant n care este
situat reprezentana permanent, nelund n considerare locul de reziden al proprietarului
reprezentanei permanente, chiar i atunci cnd acesta este rezident al unui Stat ter.

OECD

115

27.
n absena unei legturi economice ntre mprumutul n legtur cu care apare dobnda i
reprezentana permanent, Statul unde este situat cel din urm nu poate fi considerat din aceast
cauz ca fiind Statul unde apare dobnda; acesta nu are dreptul s impoziteze o astfel de dobnd,
nici mcar n limitele unei cote impozabile proporional cu importana reprezentanei
permanente. O asemenea practic ar fi incompatibil cu prevederile paragrafului 5. n plus, orice
abatere de la regula stabilit n prima propoziie a paragrafului 5 este justificat numai dac legtura
economic dintre mprumut i reprezentana permanent este suficient de clar. n legtur cu
aceasta, pot fi distinse cteva situaii posibile:
a) Conducerea reprezentanei permanente a contractat un mprumut care este folosit pentru
necesitile specifice reprezentanei permanente; acesta apare n cadrul datoriilor acesteia,
iar dobnda aferent este pltit direct creditorului.
b) Oficiul central al ntreprinderii a contractat un mprumut care este folosit numai n
legtur cu o reprezentan permanent situat ntr-o alt ar. Dobnda este platit de
oficiul central, dar este suportat de fapt de ctre reprezentana permanent.
c) mprumutul este contractat de oficiul central al ntreprinderii i este folosit n legtur cu
cteva reprezentane permanente situate n diferite ri.
n cazurile a) i b) condiiile enunate n cea de-a doua propoziie a paragrafului 5 snt ndeplinite,
iar Statul n care este situat reprezentana permanent va fi considerat ca fiind Statul din care
provine dobnda. Totui, cazul c) nu intr sub incidena prevederilor paragrafului 5, al crui text
mpiedic atribuirea a mai mult de o surs aceluiai mprumut. Mai mult, o astfel de soluie ar da
natere unor complicaii administrative importante i ar face imposibil pentru cei care acord
mprumuturi calcularea n avans a impozitului pe care l presupune dobnda. Totui, este lsat la
latitudinea celor dou State Contractante s restricioneze aplicarea ultimei prevederi de la
paragraful 5 n cazul a) sau s o extind n cazul c).
28.
Paragraful 5 nu prevede nici o soluie pentru cazul, pe care l exclude din prevederile sale, n
care att beneficiarul, ct i pltitorul snt ntr-adevr rezideni ai Statelor Contractante, dar
mprumutul a fost contractat n legtur cu o reprezentan permanent aflat n proprietatea
pltitorului ntr-un Stat ter, iar dobnda este suportat de acea reprezentan permanent. De aceea,
dup cum prevede paragraful 5, numai prima propoziie din cadrul acestuia se va aplica n aceast
situaie. Dobnda se va considera c provine din Statul Contractant n care este rezident pltitorul i
nu din Statul ter pe teritoriul cruia este situat reprezentana permanent n numele creia a fost
contractat mprumutul i n legtur cu care se pltete dobnda. Astfel, dobnda va fi impozitat att
n Statul Contractant n care este rezident pltitorul, ct i n Statul Contractant n care este rezident
beneficiarul. Dar, cu toate c dubla impunere va fi evitat ntre aceste dou State prin aranjamentele
prevzute n articol, aceasta nu va fi evitat ntre ele i Statul ter, dac acesta din urm impoziteaz
dobnda aferent mprumutului la surs atunci cnd aceasta este suportat de reprezentana
permanent situat pe teritoriul su.
29.
S-a decis s nu se trateze acel caz n Convenie. Prin urmare, Statul Contractant de reziden
al pltitorului nu trebuie s renune la impozitul sau la sursa n favoarea unui Stat ter n care este
situat reprezentana permanent n baza creia imprumutul a fost ndeplinit i n baza careia a
aprut dobnda. Dac acesta nu ar fi fost cazul i Statul ter nu ar fi impus la surs dobanda aferent
reprezentanei permanente, ar fi ncercri de evitare a impozitrii la sursa n Statul Contractant prin
utilizarea unei reprezentane permanente situate ntr-un astfel de Stat ter. Statele pentru care acest
lucru nu prezint interes i care doresc s adreseze problema descris n paragraful de mai sus pot
face acest lucru convenind s utilizeze, n conveniile lor bilaterale, formularea alternativ a
paragrafului 5 propus n paragraful 30 de mai jos. Riscul dublei impuneri tocmai menionat ar putea
fi evitat, de asemenea, printr-o convenie multilateral. De asemenea, dac n cazul descris n
paragraful 28 Statul de reziden al pltitorului i Statul ter n care este situat reprezentana
OECD

116

permanent n baza creia mprumutul este ndeplinit i n baza careia a aparut dobnda, revendic
impreun dreptul de impozitare a dobnzii la surs, nu ar trebui s le mpiedice cu nimic pe cele
dou State impreun cu, atunci cnd este cazul, Statul de reziden al beneficarului, s cad de acord
asupra msurilor de evitare a dublei impuneri care ar rezulta din astfel de revendicri folosind,
atunci cnd este necesar, procedura amiabil (aa cum este prezentat n paragraful 3 al articolului
25).
30. Aa cum se menioneaz n paragraful 29, orice astfel de dubl impunere poate fi evitat, fie
prin intermediul unei convenii multilaterale, fie dac Statul de reziden al beneficiarului i Statul
de reziden al platitorului convin s formuleze a doua propoziie a paragrafului 5 n urmtorul mod,
care ar avea ca efect asigurarea ca paragrafele 1 i 2 ale articolului nu se aplic dobnzii care atunci,
n mod normal, ar cdea sub incidena articolului 7 sau 21:
Totui, n cazul n care pltitorul dobnzilor, fie c este sau nu rezident al unui Stat
Contractant, are ntr-un Stat Contractant o reprezentan permanent, n legtur cu care a
aprut datoria pentru care se pltesc dobnzile i aceste dobnzi se suport de aceast
reprezentan permanent, atunci aceste dobnzi vor fi considerate c provin din Statul, n
care este situat reprezentana permanent.
31.
Dac dou State Contractante, n cadrul negocierilor bilaterale, ajung la un acord prin care
s rezerve Statului n care este rezident beneficiarul venitului dreptul exclusiv de a impozita un
astfel de venit, n consecin nu are nici un rost introducerea n convenia n care snt fixate relaiile
lor a acelei prevederi din paragraful 5 care definete Statul de surs al unui astfel de venit. ns este
la fel de clar faptul c dubla impunere nu va fi complet evitat ntr-un astfel de caz dac pltitorul
dobnzii deine, ntr-un Stat ter care a perceput impozitul su cu reinere la surs asupra dobnzii, o
reprezentan permanent pentru care a fost contractat mprumutul i care suport dobnda pltit n
legtur cu acel mprumut. n aceast situaie, cazul ar fi exact acelai ca i cel la care s-a fcut
referire n paragrafele de la 28 la 30 de mai sus.
Paragraful 6
32.
Scopul acestui paragraf este de a restriciona aplicarea prevederilor referitoare la impozitarea
dobnzii n cazurile n care, datorit unei relaii speciale existente ntre pltitor i beneficiarul
efectiv sau ntre ambii i o oarecare ter persoan, suma dobnzii pltite depete suma care ar fi
fost convenit ntre pltitor i beneficiarul efectiv la preul de pia. Acesta prevede faptul c ntr-un
astfel de caz prevederile articolului se aplic numai asupra ultimei sume menionate i c partea
excedentar a dobnzii va rmne impozabil potrivit legislaiilor celor dou State Contractante,
avndu-se n vedere celelalte prevederi ale Conveniei.
33.
Din text reies clar faptul c pentru aplicarea acestei clauze dobnda excedentar trebuie s
se datoreze unei relaii speciale existente ntre pltitor i beneficiarul efectiv sau ntre acetia i o
oarecare ter persoan. Pot fi citate ca exemple cazuri n care dobnda este pltit unei persoane
fizice sau juridice care l controleaz direct sau indirect pe pltitor, sau n care ea este controlat
direct sau indirect de ctre acesta sau n care aceasta este subordonat unui grup care mprtete
un interes comun cu el. n plus, aceste exemple snt similare sau asemntoare cazurilor dezbtute
n articolul 9.
34.
Pe de alt parte, conceptul de relaie special acoper, de asemenea, i relaia de snge sau de
cstorie i, n general, orice asociere de interese distinct de relaia juridic care d natere plii
dobnzii.

OECD

117

35.
n ceea ce privete tratamentul fiscal ce va fi aplicat prii excedentare a dobnzii, natura
exact a unui astfel de excedent va trebui s fie stabilit n conformitate cu circumstanele existente
n fiecare caz, pentru a determina categoria de venit n care ar trebui s fie acesta clasificat n
vederea aplicrii prevederilor legislaiilor fiscale ale Statelor n cauz i a prevederilor Conveniei.
Acest paragraf permite numai ajustarea ratei la care dobnda este perceput i nu reclasificarea
mprumutului astfel nct s i dea acestuia caracterul unei contribuii la capitalul social. Pentru ca o
astfel de ajustare s fie posibil, n baza paragrafului 6 al articolului 11, ar fi necesar nlocuirea
unor cuvinte n fraza referitoare la titlul de crean pentru care este pltit. Dac este necesar o
exprimare mai clar, o fraz precum din orice motiv poate fi adugat dupa depete. Oricare
din aceste versiuni alternative s-ar aplica dac o parte sau toat plata dobnzii este excesiv,
deoarece suma mprumutului sau condiiile n legtur cu el (inclusiv rata dobnzii) nu snt ceea ce
s-ar fi convenit n absena unei relaii speciale. n orice caz, acest paragraf poate afecta nu numai
beneficiarul, ci i pltitorul dobnzii excedentare, iar dac legislaia Statului de surs o permite,
suma excedentar nu poate fi dedus, avndu-se n vedere celelalte prevederi aplicabile ale
Conveniei. Dac dou State Contractante ar ntmpina dificulti n determinarea celorlalte
prevederi ale Conveniei aplicabile, dac este cazul, prii excedentare a dobnzii, atunci nu ar exista
nimic care s le mpiedice pe acestea s introduc clarificri suplimentare n ultima propoziie a
paragrafului 6, atta timp ct acestea nu modific nelesul su general.
36.
n situaia n care principiile i regulile legislaiilor lor specifice le oblig pe cele dou State
Contractante s aplice diferite articole ale Conveniei n scopul impozitrii sumei excedentare,
atunci va fi necesar recurgerea la procedura amiabil prevazut de Convenie pentru a rezolva
dificultatea.
Observaie la Comentariu
37.
Canada i Marea Britanie nu ader la paragraful 18 de mai sus. Conform legislaiei lor
interne, anumite pli ale dobnzii snt tratate ca distribuii i, de aceea, snt tratate n articolul 10.
Rezerve la Articol
Paragraful 2
38.
Ungaria, Mexicul, Portugalia, Republica Slovac i Turcia i rezerv poziiile lor n ceea ce
privete rata prevzut la paragraful 2.
39.

[Eliminat]

40.
Statele Unite ale Americii i rezerv dreptul de a impozita anumite forme de dobnzi
neprevzute cu cota aplicabil dividendelor de portofoliu conform subparagrafului b) al
paragrafului 2 al articolului 10. De asemenea, i rezerv dreptul de a impozita n baza propriei
legislaii o form a dobnzii care este o includere excesiv n ceea ce privete dobnda rezidual n
cadrul unei conduite referitoare la o investiie n proprieti imobiliare nsoit de garanii
ipotecare.
Paragraful 3
41.
Mexicul i rezerv dreptul de a considera ca fiind dobnd i alte tipuri de venit, cum ar fi
venitul obinut din contracte de leasing financiar i de factoring.

OECD

118

42.
Belgia, Canada i Irlanda i rezerv dreptul de a modifica definiia dobnzii astfel nct s
se asigure c plile de dobnd tratate ca distribuii n baza legislaiei lor interne vor intra sub
incidena articolului 10.
43.
Canada i Norvegia i rezerv dreptul de a elimina referirea la titlurile de crean purttoare
ale dreptului de a participa la profiturile debitorului.
44.
Grecia, Portugalia i Spania i rezerv dreptul de a extinde definiia dobnzii prin
includerea unei referiri la legislaia lor intern n spiritul definiiei prezente n Modelul de
Convenie din 1963.
Paragraful 4
45.
Italia i rezerv dreptul s supun dobnda impozitelor prevzute de legislaia sa ori de cte
ori beneficiarul acesteia are o reprezentan permanent n Italia, chiar i atunci cnd datoria n
legtur cu care este pltit dobnda nu este legat efectiv de o astfel de reprezentan permanent.
Paragraful 6
46.
Mexicul i rezerv dreptul de a include o prevedere n ceea ce privete tratamentul
dobnzilor provenite din imprumuturi back-to-back, ca o msur de siguran mpotriva abuzurilor.
COMENTARIU LA ARTICOLUL 12
PRIVIND IMPOZITAREA ROYALTY
I.

Observaii preliminare

1.
n principiu, royalty n legtur cu licenele de folosire a patentelor, a unor proprieti
similare i a unor pli similare snt venituri din nchiriere pentru beneficiar. nchirierea poate fi
fcut n legtur cu o ntreprindere (de exemplu, folosirea dreptului de autor asupra unei lucrri
literare acordat de editor sau folosirea unui patent acordat de inventator) sau n mod independent de
orice activitate a donatorului (de exemplu, folosirea unui patent acordat de motenitorii
inventatorului).
2.
Anumite ri nu permit ca royalty pltite s fie deduse n scopul impozitrii pltitorului, cu
excepia situaiei n care beneficiarul este rezident al aceluiai Stat sau este supus impunerii n acel
Stat. n caz contrar, aceste ri interzic deducerea. Problema dac deducerea ar trebui sau nu s fie
permis n cazurile n care royalty snt pltite de un rezident al unui Stat Contractant ctre un
rezident al celuilalt Stat, este tratat n paragraful 4 al articolului 24.
II.

Comentariu la prevederile Articolului

Paragraful 1
3.
Paragraful 1 enun principiul impozitrii exclusive a royalty n Statul de reziden al
beneficiarului efectiv. Singura excepie de la acest principiu este cea fcut n cazurile tratate la
paragraful 3.
4.
S-a introdus beneficiarul efectiv n paragraful 1 al aticolului 12 pentru a clarifica aplicarea
articolului n sfera plilor fcute ctre intermediari. Se inelege clar ca Statul surs nu este obligat
s cedeze drepturile de impozitare a venitului din royalty pentru simplul fapt c acel venit a fost
OECD

119

primit imediat de un rezident al unui Stat cu care Statul surs a ncheiat o convenie. Termenul
beneficiar efectiv nu se limiteaz doar la sensul tehnic, ci mai degrab ar trebui analizat n
contextul dat i reieind din obiectul i scopul Conveniei, inclusiv evitarea dublei impuneri i
prevenirea evaziunii fiscale.
4.1. Scutirea unui anumit venit este acordat de Statul surs unui rezident al unui alt Stat
Contractant pentru a evita parial sau total dubla impozitare pe care ar implica-o impozitarea
simultan a acelui venit i de ctre Statul de reziden. n cazul n care un anumit venit este primit
de rezidentul unui Stat Contractant care acioneaz ca agent sau ca reprezentant, ar fi inconsecvent
cu obiectul i cu scopul Conveniei ca Statul surs s acorde scutirea doar pe seama statutului de
rezident n cellalt Stat Contractant al beneficiarul iniial al venitului. Beneficiarul iniial al
venitului se calific n aceast situaie ca rezident, nsa nu deriv o potenial dubl impozitare din
acest statut din motivul ca cel care primete venitul nu este tratat ca beneficiarul venitului n scopuri
fiscale n Statul de reziden. Ar fi la fel de inconsecvent cu obiectul i scopul Conveniei ca Statul
surs s acorde scutire rezidentului unui Stat Contractant care acioneaz ca un agent de conduit
pentru o oarecare ter persoan care beneficiaz de respectivul venit, altfel dect printr-o agenie
sau relaie de reprezentare. Din aceste considerente, raportul Comitetului pentru Afaceri Fiscale
intitulat Conveniile de evitare a dublei impuneri i folosirea societilor de conduit a
concluzionat c o societate de conduit nu poate fi considerat n mod normal beneficiarul efectiv
atta timp ct, dei este primul beneficiar, are n mod efectiv atribuii limitate n legtur cu venitul
respectiv i este desemnat ca mputernicit sau administrator care acioneaza pe seama terelor pri.
4.2
Depinznd de alte articole impuse de acest articol, scutirea de la plata impozitului n Statul
de surs nu este posibil atunci cnd un intermediar, cum ar fi un agent sau un reprezentant, se
interpune ntre beneficiar i pltitor, n cazul n care beneficiarul efectiv este un rezident al celuilalt
Stat Contractant (textul Modelului a fost modificat n 1995 pentru a clarifica acest punct, care a
constituit poziia consecvent a tuturor rilor membre). Statele care doresc s fac mai explicit
acest lucru snt libere s o fac n cursul negocierilor bilaterale.
5.
Articolul trateaz numai royalty provenind dintr-un Stat Contractant i de care beneficiaz
efectiv un rezident al celuilalt Stat Contractant. De aceea, acesta nu se aplic royalty provenind
dintr-un Stat ter i nici royalty provenind dintr-un Stat Contractant care snt atribuite unei
reprezentane permanente pe care o ntreprindere a acelui Stat o are n cellalt Stat Contractant
(pentru aceste cazuri vezi paragrafele de la 4 la 6 ale Comentariului la aticolul 21). Problemele de
procedur nu snt tratate n acest aticol. Fiecare Stat ar trebui s poat s aplice procedura stipulat
n propria legislaie. Probleme specifice apar n cazurile triunghiulare (vezi paragraful 53 al
Comentariului la aticolul 24).
6.
Paragraful nu menioneaz dac scutirea n Statul de surs ar trebui sau nu s fie
condiionat de royalty supuse impozitrii n Statul de reziden. Aceast situaie poate fi
reglementat prin negocieri bilaterale.
7.
n general, o atenie deosebit este acordat urmtorului caz: beneficiarul efectiv al royalty
ce provin dintr-un Stat Contrantant este o societate rezident n cellalt Stat Contrantant; ntreg
capitalul su sau o parte din acesta este deinut de acionari rezideni n afara celuilalt Stat; practica
sa obinuit este aceea de a nu distribui profiturile sale sub form de dividende; i beneficiaz de un
tratament fiscal preferenial (societate privat de investiii, societate de baz). Problema care poate
s apar este dac n cazul unei astfel de societii este justificat sau nu acordarea n Statul surs al
royalty a scutirii fiscale prevzut la paragraful 1. Ar putea fi util ca, atunci cnd au loc negocieri
bilaterale, s se cad de acord asupra unor excepii speciale de la regula de impozitare enunat n
acest articol, pentru a defini tratamentul aplicabil unor astfel de societi.

OECD

120

Paragraful 2
8.
Paragraful 2 conine o definiie a termenului de royalty. n general, acestea snt legate de
drepturi sau de proprieti constituind diferite forme de proprietate literar i artistic, elemente de
proprietate intelectual menionate n text i informaii privind experiena n domeniul industrial,
comercial sau tiinific. Definiia se aplic plilor pentru utilizarea sau pentru concesionarea
drepturilor de tipul celor menionate, indiferent dac acestora li s-a cerut sau nu s fie nregistrate
ntr-un registru public. Definiia acoper att pli fcute sub o licen ct i compensaiile pe care o
persoan ar fi obligat s le plteasc pentru copierea frauduloas sau ncalcarea dreptului. Totui,
definiia nu se aplic plilor care, atta timp ct snt bazate pe folosirea succesiva a dreptului cuiva,
snt efectuate ctre altcineva care nu deine proprietatea sau dreptul de utilizare a proprietii (a se
vedea paragraful 18 de mai jos). De asemenea, ar trebui s fie reinut faptul c termenul plat,
folosit n definiie, are un neles foarte larg din moment ce conceptul de plat nseamn ndeplinirea
obligaiei de a pune fonduri la dispoziia creditorului n maniera cerut de contract sau de uzane.
Ca ndrumare, anumite explicaii snt date mai jos pentru a defini scopul articolului 12 n legtur
cu cel al altor articole din Convenie n ceea ce privete, n special, furnizarea de informaii.
8.1
Dac este furnizat informaia la care se face referire n paragraful 2 sau dac se utilizeaz
sau se acord dreptul de utilizare a unei proprieti, deintorul informaiei sau proprietii poate
agrea s nu furnizeze sau acorde altcuiva respectiva informaie sau respectivul drept. Plile fcute
pe baza unui astfel de contract reprezint pli efectuate n scopul asigurrii exclusivitii acelei
informaii sau a dreptului de utilizare a proprietii, dup caz. Aceste pli fiind pli de orice gen
efectuate pentru [] acordarea dreptului de utilizare a proprietii sau a informaiei, se includ n
sfera definiiei royalty.
9.
n timp ce definiia termenului de royalty din Modelul de Convenie din 1963 i din 1977
includea plile pentru utilizarea sau pentru dreptul de a utiliza un echipament industrial, comercial
sau tiinific, referirea la aceste pli a fost ulterior eliminat din definiie. Dat fiind natura
venitului din leasing-ul de echipament industrial, comercial sau tiinific, inclusiv leasing-ul de
containere, Comitetul pentru Afaceri Fiscale a decis excluderea venitului dintr-un astfel de leasing
din definiia royalty i, n consecin, eliminarea lui din aplicarea articolului 12 pentru a se asigura
c acesta va cdea sub incidena regulilor de impozitare a profiturilor ntreprinderii, asa cum snt ele
definite n articolele 5 i 7.
10.
nchirierile n legtur cu filmele de cinematografie snt de asemenea tratate ca royalty,
indiferent dac aceste filme snt difuzate la cinematografe sau la televizor. Totui, se poate cdea de
acord n cadrul negocierilor bilaterale ca nchirierile n legtur cu filmele de cinematografie s fie
tratate ca profituri ale ntreprinderii i, n consecin, s fie supuse prevederilor articolelor 7 i 9.
11.
Pentru a clasifica ca royalty plile primite n legtur cu informaiile privind experiena n
domeniul industrial, comercial sau tiinific, paragraful 2 apeleaz la conceptul de know-how.
Diverse organizaii i autori de specialitate au dat definiii ale know-how-ului care nu difer n
substan. Una din aceste definiii, dat de Association des Bureaux pour la Protection de la
Propriete Industrielle (ANBPPI), precizeaz faptul c know-how-ul reprezint toate informaiile
tehnice nedivulgate, indiferent dac pot fi patentate sau nu, care snt necesare pentru reproducerea
industrial a unui produs sau proces, direct i n aceleai condiii; n msura n care este legat de o
experien, know-how-ul reprezint ceea ce un productor nu poate ti din simpla examinare a
produsului i din simpla cunoatere a progresului tehnicii.
11.1 n contractul de know-how, una din pri accept s mprteasc celeilalte pri, astfel nct
aceasta din urma s le poat folosi n interesul su, cunotinele i experiena sa special care rmn
nedezvluite publicului. Se recunoate faptul c donatorului nu i se cere s joace nici un rol n
OECD

121

aplicarea formulelor puse la dispoziia liceniatului i c acesta nu garanteaz rezultatele aplicrii

formulelor respective.
11.2 Acest tip de contract difer de contractele privind prestarea de servicii, n care una din pri
se angajeaz s utilizeze cunotinele sale uzuale pentru executarea de ctre ea nsi a unei lucrri
pentru cealalt parte. n general astfel de pli intr sub incidena articolului 7.
11.3 Necesitatea diferenierii acestor dou categorii de pli, care snt pli aferente transferului
de know-how i pli pentru prestarea de servicii, ridic n practic dificulti. Criteriile de mai jos
snt relevante pentru a face distincia:
-

Contractele pentru transferul de know-how vizeaz informaii deja existente de natura

celor descrise n paragraful 11 sau vizeaz transferul de informaii dup dezvoltarea sau
crearea sa i cuprind prevederi specifice legate de confidenialitatea informaiilor.
n cazul contractelor de servicii, furnizorul se angajeaz s presteze servicii care solicit
cunotine de specialitate, aptitudini i expertiz, dar nu trasfer astfel de cunotine de
specialitate, abiliti sau expertiza unor tere pri.
n cele mai multe cazuri de transfer de know-how, ndatoririle furnizorului vor fi n
general cu mult mai mari n cadrul unui astfel de contract dect n cadrul contractelor de
furnizare a informaiilor sau de reproducere a unor materiale existente. Pe de alta parte,
un contract de prestare de servicii implic, n majoritatea cazurilor, un nivel al
cheltuielilor semnificativ mai mare pentru ca furnizorul s-i onoreze obligaiile
contractuale. De exemplu, n funcie de natura serviciilor oferite, funizorul poate fi
nevoit s suporte salariile i indemnizaiile angajailor implicai n cercetare, proiectare,
testare, desen i alte activiti asociate sau pli ctre subcontractanii care presteaz
servicii similare.

11.4 Exemple de pli care nu ar trebui ncadrate n categoria celor efectuate pentru transferul de
know-how, ci mai degrab pentru furnizarea de servicii:
-

plile obinute n legtur cu un serviciu post-vnzare,

plaile pentru serviciile prestate de un vnztor cumprtorului n baza unei garanii,
plaile pentru asisten tehnic real,
plaile pentru o opinie mprtit de un inginer, de un avocat sau de un contabil, i
plaile pentru consultana transmis electronic, pentru corespondena electronic cu
tehnicieni sau pentru accesarea, prin reele de calculatoare, a unor baze de date suport,
cum ar fi bazele de date care furnizeaz informaii neconfideniale utilizatorilor de soft
ca raspuns la ntrebrile frecvente sau la problemele care apar frecvent.

11.5 n cazul particular al contractului prin care se furnizeaz informaii legate de programarea
calculatoarelor, n general, plata pentru achiziia de informaii ce includ idei i principii
fundamentale ale programului, de genul algoritmi, limbaje sau tehnici de programare, va fi efectuat
n contul acestei funizri de informaii ce constituie know-how i care trebuie furnizate cu
indeplinirea condiiei de nedezvaluire neautorizat i de respectare a oricarui drept de protecie
comercial.
11.6. n practica economic, apar contracte care acoper att know-how-ul, ct i furnizarea de
asisten tehnic. Un exemplu, printre altele, de contracte de acest tip este cel referitor la
franchising, n care cel care acord franciza (franchisor) mprtete din cunotinele i experiena
sa beneficiarului francizei (franchisee) i, n plus, i acord acestuia asisten tehnic divers care, n
anumite cazuri, este insoit de asisten financiar i de livrri de mrfuri. Modalitatea
corespunztoare de abordare a unui contract mixt este, n principiu, aceea de a mpri, pe baza
OECD

122

informaiilor coninute n contract sau printr-o repartizare rezonabil, ntreaga sum a compensaiei
stipulate n conformitate cu diferitele pri ale prevederilor din contract, iar apoi de a aplica fiecrei
pri astfel determinate tratamentul fiscal corespunztor. Totui, dac o parte din ceea ce a fost
prevzut nu corespunde scopului principal al contractului, iar celelalte pri prevzute n acesta au
numai un caracter nesemnificativ i lipsit de importan, atunci poate fi posibil aplicarea la
ntreaga sum a compensaiei a tratamentului aplicabil prii principale.
12.
Considerarea plilor primite ca o compensaie pentru programele de calculator ca fiind
royalty ridica probleme dificile, dar este o problem de importan considerabil avnd n vedere
dezvoltarea rapid a tehnologiei computerizate n ultimii ani i extinderea transferurilor unei astfel
de tehnologii peste frontierele naionale. n 1992, Comentariul a fost modificat pentru a descrie
principiile conform crora ar trebui fcut o astfel de clasificare. Paragrafele de la 12 la 17 au fost
ulterior modificate n anul 2000 pentru a perfeciona analiza prin care profiturile ntreprinderii snt
deosebite de royalty n tranzaciile cu programe de calculator. n majoritatea cazurilor, analiza
revizuit nu va conduce la un rezultat diferit.
12.1. Software-ul poate fi descris ca fiind un program sau o serie de programe ce conin
instruciuni pentru un calculator, instruciuni necesare fie pentru procesele de utilizare a
calculatorului n sine (software operaional), fie pentru ndeplinirea altor sarcini (software
aplicaional). Acesta poate fi transferat printr-o multitudine de mijloace, de exemplu n scris sau
electronic, pe band sau pe disc magnetic, pe un disc laser sau pe un CD-Rom. El poate fi
standardizat cu o gam larg de aplicaii sau poate fi conceput pentru utilizatori individuali. Acesta
poate fi transferat ca o parte integrant a componentelor calculatorului sau ntr-o form
independent ce poate fi utilizat pe diverse echipamente ale sistemelor de calcul.
12.2. Caracterul plilor primite n tranzaciile ce implic transferul de programe de calculator
depinde de natura drepturilor dobndite de cesionar n baza unui aranjament specific privind
utilizarea i exploatarea programului. Drepturile n legtur cu programele de calculator snt o
form a proprietii intelectuale. Cercetrile ntreprinse n domeniul practicii rilor membre OCDE
au stabilit, cu o singur excepie, faptul c acestea protejeaz drepturile legate de programele de
calculator, explicit sau implicit n baza legislaiei referitoare la dreptul de autor. Cu toate c
termenul program de calculator este utilizat n mod obinuit pentru a descrie att programul - n
care constau drepturile de proprietate intelectual (dreptul de autor) - ct i mediul n care apare,
legislaia n domeniul dreptului de autor din majoritatea rilor membre OCDE recunoaste faptul c
exist o distincie ntre dreptul de autor n ceea ce privete programul i programul de calculator
(software-ul) care include o copie a programului care i rezerv dreptul de autor. Transferurile de
drepturi n legtur cu programul de calculator (software-ul) apar n diverse moduri ncepnd de la
nstrinarea tuturor drepturilor de autor n legtur cu un program i pn la vnzarea unui produs
care este supus unor restricii n ceea ce priveste utilizarea sa pentru scopul n care a fost vndut.
Compensaia pltit poate mbrca, de asemenea, numeroase forme. Aceti factori pot face dificil
determinarea hotarului dintre plile n legtur cu un program de calculator care trebuie privite n
mod corespunztor ca fiind royalty i alte tipuri de plat. Dificultatea determinrii acesteia se
datoreaz uurinei cu care poate fi reprodus programul de calculator (software-ul) i faptului c
achiziia unui program de calculator necesit n mod frecvent ntocmirea unei copii de ctre cel care
achiziioneaz programul pentru a face posibil utilizarea programului de calculator (software-ului).
13.
Drepturile cesionarului vor consta, n majoritatea cazurilor, din drepturi pariale sau drepturi
complete n legtur cu dreptul de autor n cauz (vezi paragrafele 13.1 i 15 de mai jos), sau pot fi
(sau pot fi echivalente cu) drepturile pariale sau complete n legtur cu o copie a programului
(copia programului), indiferent dac o astfel de copie este sau nu ncorporat ntr-un mediu
material sau furnizat electronic (vezi paragrafele de la 14 la 14.2 de mai jos). n cazuri deosebite,
tranzacia poate reprezenta un transfer de know-how sau de formul secret (paragraful 14.3).
OECD

123

13.1 Plile fcute pentru achiziionarea unor drepturi pariale legate de dreptul de autor (fr ca
cel care face transferul s nstrineze n totalitate drepturile de autor) vor reprezenta royalty atunci
cnd compensaia este primit pentru acordarea drepturilor de a utiliza programul ntr-o manier
care, fr o astfel de licen, ar constitui o nclcare a dreptului de autor. Exemple ale unor astfel de
aranjamente includ licenele de reproducere i distribuie ctre public a software-ului care
ncorporeaz programul pentru care exist un drept de autor, sau de modificare i de prezentare
public a programului. n aceste circumstane, plile snt fcute pentru concesionarea dreptului de
autor n cadrul programului (de exemplu, exploatarea drepturilor care n alte situaii ar constitui
numai prerogativul deintorului dreptului de autor). Ar trebui reinut faptul c atunci cnd o plat n
legtur cu un software este privit ca fiind un royalty pot exista dificulti n aplicarea prevederilor
articolului referitoare la dreptul de autor fa de plile fcute pentru un software, din moment ce
paragraful 2 solicit ca software-ul s fie clasificat ca fiind o lucrare literar, artistic sau tiinific.
Nici una din aceste categorii nu pare a se conforma n totalitate conceptului. Legislaia referitoare la
dreptul de autor din multe ri se ocup de aceast problem clasificnd n mod explicit software-ul
ca fiind o lucrare literar sau una tiinific. Pentru alte ri considerarea acesteia ca fiind o lucrare
tiinific ar putea constitui abordarea cea mai realist. rile care nu pot include software-ul n nici
una din aceste categorii pot, n mod justificat, s adopte n conveniile lor bilaterale o versiune
modificat a paragrafului 2 care fie omite toate referirile la natura dreptului de autor, fie se refer n
mod special la software.
14.
n alte tipuri de tranzacii, drepturile dobndite n legtur cu dreptul de autor snt limitate la
acelea necesare pentru a permite utilizatorului s foloseasc programul, de exemplu, atunci cnd
cesionarului i-au fost acordate drepturi limitate de reproducere a programului. Aceasta ar fi situaia
obinuit n tranzaciile de achiziionare a unei copii a programului. Drepturile transferate n aceste
cazuri snt specifice naturii programelor de calculator. Ele permit utilizatorului s copieze
programul, de exemplu n memoria calculatorului utilizatorului sau n scopul arhivrii. n acest
context, este important de reinut faptul c protecia permis n legtur cu programele de calculator
conform legislaiei n domeniul dreptului de autor, poate s difere de la o ar la alta. n unele ri
actul de a copia programul n memoria calculatorului sau ntr-o memorie de acces aleatoriu a
acestuia ar constitui, fr a avea o licen, o nclcare a dreptului de autor. Totui, legislaiile n
domeniul dreptului de autor din multe ri acord automat acest drept proprietarului de software
care ncorporeaz un program de calculator. Indiferent dac acest drept este acordat n baza
legislaiei sau n baza unui contract de licen ncheiat cu deintorul dreptului de autor, copierea
programului n memoria calculatorului sau n memoria de acces aleatoriu a acestuia, sau realizarea
unei copii de arhiv este un pas esenial n utilizarea programului. De aceea, drepturile n legtur
cu aceste acte de copiere, atunci cnd ele nu fac altceva dect s permit folosirea efectiv a
programului de ctre utilizator, nu ar trebui s fie luate n considerare n analiza caracterului
tranzaciei, analiz fcut n scopul impozitrii. Plile n cadrul acestor tipuri de tranzacii ar trebui
s fie tratate ca fiind venituri comerciale n conformitate cu articolul 7.
14.1 Metoda de transferare a programului de calculator ctre beneficiar nu este relevant. De
exemplu, nu conteaz dac beneficiarul achiziioneaz un disc de calculator ce conine o copie a
programului sau dac primete o copie direct n calculatorul su prin intermediul modem-ului. De
asemenea, nu are nici o importan faptul c pot exista restricii n ceea ce privete utilizarea
software-ului de ctre beneficiar.
14.2 Uurina reproducerii programelor de calculator a condus la aranjamente de distribuie prin
care beneficiarul obine drepturile de a face mai multe copii ale programului n scopul folosirii lui
numai n cadrul activitii sale de ntreprinztor. Astfel de aranjamente snt n mod obinuit definite
ca fiind licene pentru site, licene pentru ntreprindere sau licene pentru reea. Cu toate c
aceste aranjamente permit realizarea mai multor copii ale programului, astfel de drepturi snt n
OECD

124

general limitate la cele necesare pentru a permite folosirea programului n calculatoarele sau n
reeaua beneficiarului, iar reproducerea programului pentru orice alte scopuri nu este permis n
baza licenei. Plile fcute n cadrul unor astfel de aranjamente vor fi tratate, n majoritatea
cazurilor, ca fiind profituri ale ntreprinderii n conformitate cu prevederile articolului 7.
14.3 Un alt tip de tranzacie care implic transferul de programe de calculator (computer
software) este cazul mai putin obinuit n care o companie de software sau un programator pe
calculator accept s furnizeze informaii privind ideile i principiile care stau la baza programului,
cum ar fi scheme logice, algoritmi sau limbaje i tehnici de programare. n aceste cazuri, plile pot
fi caracterizate ca fiind royalty n msura n care ele reprezint o compensaie pentru utilizarea sau
dreptul de a utiliza formule secrete sau pentru informaii referitoare la experiena n domeniul
industrial, comercial sau tiinific pentru care nu poate fi acordat separat un drept de autor. Aceasta
este n contrast cu cazul obinuit n care o copie a programului este achiziionat pentru a fi folosit
de ctre utilizatorul final.
15.
Atunci cnd compensaia este pltit pentru transferul ntregii proprieti asupra drepturilor
legate de dreptul de autor, plata nu poate reprezenta royalty, iar prevederile articolului nu snt
aplicabile. Pot aprea dificulti n cazul unei nstrinri extensive, dar pariale a drepturilor, care
implic:
-

dreptul exclusiv de utilizare pentru o perioad specific sau pe o suprafa geografic

limitat;
compensaia suplimentar legat de utilizare;
compensaia sub forma unei pli a unei sume globale substaniale.

16.
Fiecare caz va depinde de circumstanele sale specifice, dar n general astfel de pli snt
considerate deseori a fi venituri comerciale n baza articolului 7 sau o problem legat de ctigurile
de capital n baza articolului 13, dect royalty n baza articolului 12. Aceasta se datoreaz faptului
c, atunci cnd proprietatea asupra drepturilor a fost nstrinat n totalitate sau parial, compensaia
nu poate fi acordat pentru utilizarea drepturilor. Caracterul esenial al tranzaciei, considerat ca
fiind o nstrinare, nu poate fi schimbat de forma compensaiei, de plata compensaiei n rate sau, n
viziunea majoritii rilor, de faptul c plile snt legate de o situaie neprevzut.
17.
Plile n legtur cu software-ul pot fi fcute n baza unor contracte mixte. Exemple ale
unor astfel de contracte includ vnzrile de componente de calculator cu software inclus i
concesiunile dreptului de a utiliza software-ul combinat cu furnizarea de servicii. Metodele stabilite
la paragraful 11 de mai sus pentru tratarea unor probleme similare n legtur cu royalty referitoare
la un patent i la un know-how se aplic n aceeai msur i software-ului de calculator. Atunci
cnd este necesar, suma total a compensaiei pltibil n baza unui contract, ar trebui mprit n
conformitate cu informaiile coninute n contract sau printr-o repartizare rezonabil, aplicnd un
tratament fiscal corespunztor fiecrei pri repartizate.
17.1 Principiile menionate mai sus cu privire la plile n legtur cu software-ul se aplic i
tranzaciilor cu alte tipuri de produse digitale cum ar fi imagini, sunete sau text. Dezvoltarea
comerului electronic a multiplicat numarul unor astfel de tranzacii. Pentru a decide dac plile n
legatur cu astfel de tranzacii constituie royalty, problema principal care se ridic este
identificarea celui pentru care se face plata.
17.2 n legislaia adoptat de unele ri, tranzaciile care permit clientului descrcarea electronic
a produselor digitale pot fi interpretate ca utilizarea de ctre client a drepturilor de autor, spre
exemplu, pentru c dreptul de a face una sau mai multe copii ale produsului digital este prevazut n
contract. Cnd contraprestaia vizeaz n special altceva dect utilizarea, sau dreptul de utilizare, a
OECD

125

drepturilor de autor (cum ar fi achiziionarea altor tipuri de drepturi contractuale, date sau servicii),
iar utilizarea dreptului de autor este limitat la asemenea drepturi cerute pentru autorizarea
descrcrii, stocrii i prelucrrii utiliznd echipamentele i reeaua clientului sau alte echipamente
de stocare, prelucrare sau afiare, asemenea utilizare de drept de autor nu ar trebui s afecteze
analiza caracterului plii n scopul aplicrii definiiei royalty.
17.3 Acesta este cazul tranzaciilor care permit clientului (care poate fi i ntreprindere)
descrcarea electronic a produselor digitale (cum ar fi software, imagini, sunete sau text) destinate
utilizrii de ctre client n scop personal. n aceste tranzacii, plata se face n special pentru achiziia
de date transmise sub forma digital i care, n aceste condiii, nu constituie royalty dar cade sub
incidena articolului 7 sau a articolului 13, dup caz. Dei copierea informaiei digitale pe hard diskul sau pe orice alt suport media de stocare deinut de client implic, ntr-o viziune mai larg i n
baza legislaiei specifice i a acordurilor contractuale, utilizarea de ctre client a dreptului de autor,
aceast copiere este un simplu mijloc de a captura i stoca informaia digital. Utilizarea dreptului
de autor nu e important n scopuri de clasificare pentru c nu corespunde obiectivului plii (care
este achiziia datelor tansmise n form digital), care e factorul determinant al definiiei royalty. Nu
va fi nici o baz de clasificare a unei asemenea tranzacii ca royalty dac, n baza legislaiei
specifice i a acordurilor contractuale, crearea unei copii este considerat utilizarea dreptului de
autor de ctre furnizor, mai degrab dect de ctre client.
17.4 Din contra, tranzaciile n care plile se fac pentru utilizarea dreptului de autor al unui
produs digital descrcat electronic n acest scop vor constitui royalty. De exemplu, un editor de cri
care va plti pentru achiziia dreptului de a reproduce o pictur pe care ar descarca-o pentru a o
include pe coperta unei cri pe care o public. n aceast tranzacie, scopul plii este achiziia de
drepturi de a utiliza dreptul de autor asupra produsului electronic, care este dreptul de a reproduce i
de a distribui pictura, i nu simpla achiziie a informaiei digitale.
18.
Sugestiile fcute mai sus cu privire la contractele mixte ar putea fi, de asemenea, aplicate n
legtur cu anumite prestaii ale artitilor i, n special, n legtur cu un concert orchestral susinut
de un dirijor sau cu un recital susinut de un muzician. Taxa pentru prestaia muzical, mpreun cu
cea pltit pentru orice transmitere simultan la radio a acesteia, se pare c va fi tratat n baza
articolului 17. Atunci cnd, indiferent dac se face n baza aceluiai contract sau n baza unuia
separat, prestaia muzical este nregistrat, iar artistul a stipulat n contract faptul c i se vor plti
royalty din vnzarea sau din audiia public a nregistrrii, plata care i se face acestuia constnd din
astfel de royalty va fi tratat n baza articolului 12. Totui, atunci cnd dreptul de autor asupra
nregistrrii unei melodii, fie n virtutea legii, fie a contractului, aparine unei persoane cu care
artistul a contractat prestarea serviciilor (care este un spectacol muzical n perioada nregistrrii),
sau unei tere pri, plile implicate de un asemenea contract cad sub incidena articolului 7 (spre
exemplu, dac spectacolul are loc n afara Statului surs care face plata) sau mai degrab a
articolului 17, chiar dac aceste pli snt posibile la vnzarea nregistrrilor.
19.
n continuare se menioneaz faptul c plile variabile sau fixe fcute pentru exploatarea
depozitelor, surselor sau a altor resurse naturale minerale snt guvernate de articolul 6 i, de aceea,
nu intr sub incidena prezentului articol.
Paragraful 3
20.
Anumite State consider c dividentele, dobnzile i royalty provenind din surse situate pe
teritoriul lor i pltibile persoanelor fizice sau juridice care snt rezidente ale celorlalte State, nu
intr sub incidena scopului aranjamentului ncheiat pentru a mpiedica impozitarea lor att n Statul
de surs, ct i n Statul de reziden al beneficiarului, atunci cnd beneficiarul are o reprezentan
permanent n primul Stat. Paragraful 3 nu se bazeaz pe o astfel de concepie la care se face
OECD

126

referire cteodat ca fiind fora de atracie a reprezentanei permanente. Acesta nu stipuleaz

faptul c royalty obinute de un rezident al unui Stat Contractant dintr-o surs situat n cellalt Stat
trebuie, conform unei prezumii legale sau chiar fictive, s fie legate de o reprezentan permanent
pe care acel rezident o poate avea n ultimul Stat, astfel nct Statul menionat s nu fie obligat s-i
limiteze impozitarea ntr-o astfel de situaie. Paragraful prevede numai faptul c, n Statul Surs,
royalty snt impozitate ca parte a profiturilor reprezentanei permanente pe care o are n acel Stat
beneficiarul care este rezident al celuilalt Stat, dac acestea snt pltite n legtur cu drepturile sau
proprietatea ce fac parte integrant din activul reprezentanei permanente sau snt efectiv legate de
acea reprezentan. n acest caz, paragraful 3 scutete Statul surs al royalty de la orice limitri
prevzute n articol. Explicaiile de mai sus corespund celor din Comentariul la articolul 7.
21.
S-a sugerat c paragraful ar putea ridica conflicte prin transferul drepturilor sau proprietii
unor reprezentane permanente nfiinate cu acel scop exclusiv n ri care ofera tratament
preferenial venitului din royalty. Distinct de faptul c asemenea tranzacii abuzive ar putea solicita
aplicarea unor reglementri interne anti-abuz, trebuie acceptat c un anumit loc poate constitui o
reprezentan permanent dac este locul de desfaurare a unei afaceri i cerina ca dreptul sau
proprietatea s fie efectiv asociate unei astfel de locaii impun asocierea implicit a dreptului sau
a proprietii cu activitatea de ntreprinztor respectiv.
Paragraful 4
22.
Scopul acestui paragraf este de a restriciona aplicarea prevederilor referitoare la impozitarea
royalty n situaia n care, datorit unei relaii speciale existente ntre pltitor i beneficiarul efectiv
sau ntre acetia i o alt persoan, suma royalty pltite depeste suma care ar fi fost convenit
ntre pltitor i beneficiarul efectiv la preul de pia. Acesta prevede faptul c ntr-un astfel de caz
prevederile articolului se aplic numai asupra ultimei sume menionate i c partea excedentar a
royalty va rmne impozabil potrivit legislaiilor celor dou State Contractante, avndu-se n vedere
i celelalte prevederi ale Conveniei. Paragraful permite doar ajustarea valorii royalty i nu
reclasificarea royalty ntr-un mod distinct, spre exemplu, o contribuie la capitalul social. Ca o astfel
de ajustare s fie posibil n conformitate cu Paragraful 4 al articolului 12, cerina minimal ar fi de
a elimina fraza limitativ cu privire la utilizarea, dreptul sau informaia pentru care ea este pltit.
Dac o claritate mai mare a inteniei este adecvat, o fraz ca n orice circumstane ar putea fi
adaugat dup depete.
23.
Din text reiese clar faptul c, pentru aplicarea acestei clauze, plata excedentar trebuie s se
datoreze unei relaii speciale existente ntre pltitor i beneficiarul efectiv sau ntre acetia i o alt
persoan. Pot fi citate ca exemple cazuri n care royalty snt pltite unei persoane fizice sau juridice
care l controleaz direct sau indirect pe pltitor, n care ea este controlat direct sau indirect de
ctre aceasta sau n care aceasta este subordonat unui grup care mprtete un interes comun cu
el. n plus, aceste exemple snt similare sau asemntoare cu cazurile dezbtute n articolul 9.
24.
Pe de alt parte, conceptul de relaie special acoper, de asemenea, i relaia de snge sau de
cstorie i, n general, orice asociere de interese distinct de relaia juridic care d natere plii
royalty.
25.
n ceea ce privete tratamentul fiscal ce va fi aplicat prii excedentare a royalty, natura
exact a unui astfel de excedent va trebui s fie stabilit n conformitate cu circumstanele existente
n fiecare caz, pentru a determina categoria de venit n care ar trebui s fie acesta clasificat n
vederea aplicrii prevederilor legislaiilor fiscale ale Statelor n cauz i a prevederilor Conveniei.
Dac dou State Contractante ar ntmpina dificulti n determinarea celorlalte prevederi aplicabile
ale Conveniei, atunci cnd este cazul, prii excedentare a royalty, atunci nu ar exista nimic care s

OECD

127

le mpiedice pe acestea s introduc clarificri suplimentare n ultima propoziie a paragrafului 6,

atta timp ct acestea nu modific nelesul su general.
26.
n situaia n care principiile i regulile legislaiilor lor specifice le oblig pe cele dou State
Contractante s aplice diferite articole ale Conveniei n scopul impozitrii sumei excedentare,
atunci va fi necesar recurgerea la procedura amiabil prevzut de Convenie pentru a clarifica
situaia.
Observaii la Comentariu
27.

[Eliminat]

28.
Mexic i Spania nu ader la interpretarea fcuta la paragrafele 14, 15 i de la 17.1 la 17.4.
Mexic i Spania i menin punctul de vedere conform cruia plile legate de software se
ncadreaz n scopul articolului atunci cnd este transferat doar o parte a drepturilor legate de
software, indiferent dac plile snt fcute pentru utilizarea dreptului de autor asupra software-ului
n vederea exploatrii sale n plan comercial sau dac acestea snt legate de software-ul achiziionat
pentru utilizarea n activitatea de ntreprinztor al cumprtorului, n acest din urm caz, soft-ul nu
este neaprat standardizat, dar adaptat cumprtorului.
29.

[Eliminat]

30.
Republica Slovacia nu ader la interpretarea din paragrafele 14, 15 i 17. Republica Slovacia
i menine punctul de vedere conform cruia plile legate de software se ncadreaz n scopul
articolului atunci cnd este transferat doar o parte a drepturilor legate de software, indiferent dac
plile snt fcute pentru utilizarea dreptului de autor asupra software-ului n vederea exploatrii
sale n plan comercial sau dac acestea snt legate de software-ul achiziionat pentru utilizarea lor n
interes personal sau n activitatea de ntreprinztor al cumprtorului, n acest din urma caz, soft-ul
nu este neaprat standardizat, dar adaptat cumparatorului.
31.
Grecia nu ader la interpretarea fcut la paragrafele 14 i 15 de mai sus. Grecia adopt
punctul de vedere conform cruia plile legate de software intr sub incidena acestui articol,
indiferent dac plile snt fcute pentru utilizarea (sau dreptul de a utiliza) un software n vederea
exploatrii sale n plan comercial sau pentru utilizarea lor n interes personal sau n activitatea de
ntreprinztor al cumprtorului.
31.1 n ceea ce privete paragraful 14, Coreea este de prere c paragraful poate neglija faptul c
know-how-ul poate fi transferat sub forma unui software de calculator. De aceea, Coreea consider
c know-how-ul mprtit de nerezideni prin intermediul software-ului sau al programului de
calculator trebuie tratat n conformitate cu prevederile articolului 12.
Rezerve la Articol
Paragraful 1
32.

[Eliminat]

33.
Grecia nu poate accepta o prevedere care ar mpiedica-o, n conveniile bilaterale de evitare
a dublei impuneri, s stipuleze o clauz care s-i confere dreptul de a impozita royalty cu o cot de
pn la 10%.
34.
Republica Ceh i rezerv dreptul de a impozita cu o cot de 10% royalty care, conform
legislaiei cehe, au o surs n Republica Ceh. Republica Ceh i rezerv, de asemenea, dreptul de a
OECD

128

supune plile pentru utilizarea sau pentru dreptul de a utiliza drepturile legate de software unui
regim fiscal diferit de cel prevzut pentru drepturile de autor.
35.
Canada i rezerv poziia sa n legtur cu paragraful 1 i dorete s aplice un impozit cu
reinere la surs cu o cot de 10% n conveniile sale bilaterale. Totui, Canada ar putea s acorde o
scutire de la impozitul pentru royalty din drepturi de autor plite n legtur cu o lucrare cultural,
dramatic, muzical sau artistic, fr a include ns royalty plite n legtur cu filmele de
cinematograf i cu lucrrile privind filmele sau benzile video sau alte mijloace de reproducere
pentru folosirea lor n legtur cu televiziunea. De asemenea, Canada ar putea s acorde n unele
circumstane o scutire pentru royalty pltite n legtur cu software-ul de calculator, cu patentele sau
cu know-how-ul.
36.
Australia, Japonia, Coreea, Mexicul, Noua Zeeland, Polonia, Portugalia, Republica Ceha,
Spania i Turcia i rezerv dreptul de a impozita royalty la surs.
37.
Italia i rezerv dreptul de a impozita royalty la surs, dar este pregtit s acorde un
tratament favorabil anumitor royalty (de exemplu, royalty n domeniul dreptului de autor). De
asemenea, Italia i rezerv dreptul de a supune utilizarea sau dreptul de a utiliza drepturile legate de
software unui regim fiscal diferit de cel prevzut pentru dreptul de autor.
Paragraful 2
38.

[Eliminat]

39.
Australia i rezerv dreptul de a modifica definiia royalty n vederea includerii plilor sau
creditelor care snt tratate ca royalty de legislaia intern.
40.
Canada, Republica Ceh, Ungaria, Coreea Polonia i Republica Slovacia i rezerv dreptul
de a aduga cuvintele pentru utilizarea sau pentru dreptul de a utiliza echipament industrial,
comercial sau tiinific la paragraful 2.
41.
Grecia, Italia, Polonia i Mexicul i rezerv dreptul de a continua s includ veniturile
obinute din leasing-ul de echipament industrial, comercial sau tiinific i de containere n definiia
royalty aa cum este prevzut n paragraful 2 al articolului 12 din Modelul de Convenie din
1977.
42.
Noua Zeeland i rezerv dreptul de a impozita la surs plile fcute n legtur cu leasingul de echipament industrial, comercial sau tiinific i de containere.
43.
Polonia i Portugalia i rezerv dreptul de a trata i de a impozita ca royalty toate veniturile
obinute din software care nu provin dintr-un transfer total al drepturilor legate de software.
43.1 Portugalia i rezerv dreptul de a impozita la surs, ca royalty, veniturile din leasing-ul de
echipament industrial, comercial sau tiinific i de containere, precum i veniturile obinute din
asistena tehnic acordat n legtur cu utilizarea sau dreptul de a utiliza un astfel de echipament i
containere.
44.
Portugalia i Spania i rezerv dreptul de a impozita la surs, ca royalty, veniturile obinute
din asistena tehnic acordat n legtur cu utilizarea sau dreptul de a utiliza drepturile sau
informaiile de tipul celor la care se face referire n paragraful 2 al articolului.

OECD

129

45.
Spania i rezerv dreptul s continue s adere n conveniile sale la o definiie a royalty care
include veniturile din leasing-ul de echipament industrial, comercial sau tiinific sau de containere.
46
Turcia i rezerv dreptul de a impozita la surs veniturile din leasing-ul de echipament
industrial, comercial sau tiinific.
46.1. Statele Unite ale Americii i Mexic i rezerv dreptul de a trata ca fiind royalty un ctig
obinut din nstrinarea unei proprieti ca cea descris n paragraful 2 al articolului, cu condiia c
cstigul s fie o expresie a productivitii, folosinei sau amplasrii proprietii.
46.2 Grecia nu ader la interpretarea apruta la liniua a cincea a paragrafului 11.4 i i rezerv
dreptul de a trata toate plile n viziunea acestui articol.
46.3 Grecia nu ader la interpretarea din paragrafele 17.2 i 17.3 pentru c plile legate de
descarcarea softului de calculator trebuie considerat ca royalty chiar dac acele produse snt
achiziionate pentru utilizarea lor n interes personal sau n activitatea de ntreprinztor.
Paragraful 3
47.
Italia i rezerv dreptul s supun royalty i profiturile din nstrinarea drepturilor sau a
proprietii care dau natere la royalty impozitelor percepute conform legislaiei sale, ori de cte ori
beneficiarul acestora are o reprezentan permanent n Italia, chiar dac drepturile sau proprietatea
n legtur cu care snt pltite royalty nu snt efectiv legate de o astfel de reprezentan permanent.
48.
Belgia, Canada, Republica Ceh, Mexicul, Frana i Republica Slovacia i rezerv dreptul,
pentru a completa ceea ce ele consider ca fiind o lips a articolului, s propun o prevedere care s
defineasc sursa royalty prin analogie cu prevederile paragrafului 5 al articolului 11, care trateaz
aceeai problem n cazul dobnzilor.
49.
Mexic i rezerv dreptul de a stabili o prevedere pe considerentul c royalty vor aparea intrun Stat contractant n care asemenea royalty se refer la utilizarea, sau dreptul de utilizare, n Statul
contractant, al oricrei proprieti sau drept descris n paragraful 2 al articolului 12.
COMENTARIU LA ARTICOLUL 13
PRIVIND IMPOZITAREA CTIGURILOR DE CAPITAL
I.

Observaii preliminare

1.
O comparaie ntre legislaiile fiscale ale rilor membre OCDE ne arat faptul c
impozitarea ctigurilor de capital difer n mod considerabil de la ar la ar:
-

OECD

n unele ri ctigurile de capital nu snt considerate a fi venituri impozabile;

n alte ri ctigurile de capital ce revin unei ntreprinderi snt impozitate, ns cstigurile
de capital realizate de o persoan fizic n afara cadrului activitii sale obinuite
comerciale sau de ntreprinztor nu snt impozitate;
chiar i atunci cnd cstigurile de capital realizate de o persoan fizic n afara cadrului
activitii sale obinuite comerciale sau de afaceri snt impozitate, o astfel de impozitare
se aplic de obicei numai n cazuri specificate, cum ar fi profiturile din vnzarea
proprietii imobiliare sau ctigurile speculative (cele care apar atunci cnd un activ a
fost cumprat pentru a fi revndut).

130

2.
n plus, impozitele pe ctigurile de capital variaz de la ar la ar. n unele ri membre
OCDE, ctigurile de capital snt impozitate ca fiind venituri obinuite i, de aceea, acestea snt
adugate veniturilor din alte surse. Aceasta se aplic n special ctigurilor de capital obinute din
nstrinarea activelor unei ntreprinderi. Totui, ntr-un numr de ri membre OCDE ctigurile de
capital snt supuse unor impozite speciale, cum ar fi impozitele pe profiturile obinute din
nstrinarea proprietii imobiliare, impozitele pe ctigurile de capital generale sau impozitele pe
creterea de valoare a capitalului (impozite pe ctig). Astfel de impozite snt percepute pe fiecare
ctig de capital sau pe suma ctigurilor de capital obinute pe parcursul unui an, n general cu cote
speciale, care nu iau n considerare celelalte venituri (sau pierderi) ale contribuabilului. Nu pare a fi
necesar descrierea tuturor acelor impozite.
3.
Articolul nu trateaz problemele menionate mai sus. Este lsat la aprecierea legislaiei
interne a fiecrui Stat Contractant s decid dac ctigurile de capital ar trebui sau nu s fie
impozitate i, dac acestea snt impozabile, cum vor fi ele impozitate. Articolul nu poate fi
interpretat sub nici o form ca acordnd unui Stat dreptul de a impozita ctigurile de capital dac un
astfel de drept nu este prevzut n legislaia sa intern. Articolul nu menioneaz crui tip de impozit
i se aplic. Se nelege c articolul trebuie s se aplice tuturor tipurilor de impozite percepute pe
ctigurile de capital de un Stat Contractant. Formularea articolului 2 este suficient de permisiv
pentru a atinge acest scop i pentru a include, de asemenea, impozite speciale pe ctigurile de
capital.
II.

Comentariu la prevederile Articolului

Observaii generale
4.
Este normal s se acorde dreptul de impozitare a ctigurilor de capital dintr-o proprietate de
un anumit tip Statului care conform Conveniei este ndreptit s impoziteze att proprietatea, ct i
venitul obinut de aceasta. Dreptul de a impozita un ctig din nstrinarea unui activ al
ntreprinderii trebuie acordat aceluiai Stat fr a se lua n considerare dac un astfel de ctig este
un cstig de capital sau un profit al ntreprinderii. n consecin, nu se face nici o distincie ntre
ctigurile de capital i profiturile comerciale, dup cum nu este necesar nici existena unor
prevederi speciale prin care s se reglementeze aplicarea fie a articolului privind ctigurile de
capital, fie a articolului 7 privind impozitarea profiturilor ntreprinderii. Totui, este lsat la
latitudinea legislaiei interne a Statului care impoziteaz s decid dac trebuie s perceap un
impozit pe ctigurile de capital sau unul pe veniturile obinuite. Convenia nu judec apriori
aceast problem.
5.
Articolul nu d o definiie detaliat a cstigurilor de capital. Acest lucru nu este necesar din
motivele menionate mai sus. Cuvintele nstrinarea proprietii snt folosite pentru a acoperi n
special ctigurile de capital ce rezult din vnzarea sau schimbul unei proprieti i, de asemenea,
dintr-o nstrinare parial, expropriere, transfer ctre o societate n schimbul aciunilor, vnzare a
unui drept, donaie i chiar transferul proprietii n urma decesului.
6.
Majoritatea Statelor care impoziteaz ctigurile de capital fac acest lucru atunci cnd are loc
o nstrinare a fondurilor fixe. Totui, unele dintre acestea impoziteaz numai aa-numitele ctiguri
de capital realizate. n anumite circumstane, cu toate c exist o nstrinare, ctigul de capital
realizat nu este recunoscut n scopul impozitrii (de exemplu, cnd ctigurile din nstrinare snt
folosite pentru achiziionarea de noi active). Indiferent dac exist sau nu, o realizare trebuie
determinat n conformitate cu legislaia fiscal intern aplicabil. Nu apar probleme deosebite
atunci cnd Statul care are dreptul s impoziteze nu exercit acest drept n momentul n care are loc
nstrinarea.

OECD

131

7.
Ca regul, creterea de valoare neasociat cu nstrinarea unui fond fix nu este impozitat,
din moment ce, atta timp ct proprietarul deine nc activul n cauz, cstigul de capital exist
numai pe hrtie. Totui, exist legislaii fiscale n baza crora majorarea de capital i reevaluarea
activelor ntreprinderii snt impozitate, chiar i atunci cnd nu exist o nstrinare.
8.
Circumstane speciale pot duce la impozitarea majorrii de capital a unui activ care nu a fost
nstrinat. Aceasta poate fi situaia n care valoarea fondului fix a crescut ntr-o asemenea manier
nct proprietarul procedeaz la reevaluarea acestui activ n registrele sale contabile. O astfel de
reevaluare a activelor n registrele contabile poate aprea i n cazul deprecierii monedei naionale.
Anumite State percep impozite speciale pentru astfel de profituri nregistrate, sume puse n rezerv,
cresteri n capitalul vrsat i alte reevaluri ce rezult din ajustarea valorii de nregistrare la valoarea
specific a unui fond fix. Aceste impozite pe majorarea de capital (impozite pe ctiguri) snt
acoperite de Convenie conform articolului 2.
9.
Atunci cnd majorarea de capital i reevaluarea activelor ntreprinderii snt impozitate,
acelai principiu ar trebui, ca regul, s se aplice i n cazul nstrinrii unor astfel de active. Nu s-a
considerat necesar s se menioneze astfel de cazuri, n mod expres, n articol sau s se enune
reguli speciale. Prevederile articolului, precum i cele ale articolelor 6, 7 i 21 par a fi suficiente. Ca
regul, dreptul de a impozita este acordat de prevederile menionate mai sus Statului de reziden al
celui care nstrineaz, cu excepia situaiilor referitoare la proprietatea imobiliar sau cea mobiliar
care face parte integrant din activul unei reprezentane permanente, cnd dreptul de a impozita
revine n primul rnd Statului n care este situat o astfel de proprietate. Totui, o atenie deosebit
trebuie acordat situaiilor tratate n paragrafele de la 13 la 17 de mai jos.
10.
n unele State transferul unui activ de la o reprezentan permanent situat pe teritoriul unui
astfel de Stat ctre o reprezentan permanent sau ctre un oficiu central al aceleiai ntreprinderi
situat n alt Stat este asimilat cu nstrinarea unei proprieti. Articolul nu mpiedic aceste State s
impoziteze profiturile sau ctigurile considerate c apar n legtur cu un astfel de transfer, cu
condiia ca o astfel de impozitare s fie fcut, totui, n conformitate cu prevederile articolului 7.
11.
Articolul nu face o distincie n ceea ce privete originea ctigului de capital. De aceea,
toate ctigurile de capital, cele obinute n decursul unei perioade lungi de timp, concomitent cu o
mbuntire constant a condiiilor economice, precum i cele obinute ntr-o perioad foarte scurt
de timp (ctiguri speculative) snt acoperite de prevederile articolului. De asemenea, snt acoperite
i ctigurile de capital care se datoreaz unei deprecieri a monedei naionale. Desigur, este lsat la
aprecierea fiecrui Stat s decid dac astfel de ctiguri ar trebui sau nu s fie impozitate.
12.
Articolul nu specific cum s calculezi un ctig de capital, acest lucru fiind lsat la
latitudinea legislaiei interne aplicabile. Ca regul, ctigurile de capital snt calculate prin deducerea
preului de cost din preul de vnzare. Pentru a ajunge la acest pre de cost toate cheltuielile legate
de achiziie i toate cheltuielile pentru mbuntiri snt adugate la preul de achiziie. n unele
cazuri, este luat n calcul i costul obinut dup deducerea rezervelor alocate deja pentru amortizare.
Unele legislaii fiscale prescriu un alt indicator n locul preului de cost, cum ar fi valoarea raportat
anterior de cel care nstrineaz activul n scopul impozitrii capitalului.
13.
Probleme deosebite pot s apar atunci cnd baza de impozitare a ctigurilor de capital nu
este uniform n cele dou State Contractante. Ctigul de capital obinut din nstrinarea unui activ
calculat ntr-un Stat conform regulilor menionate n paragraful 12 de mai sus, nu trebuie s
coincid neaprat cu ctigul de capital calculat n cellalt Stat conform regulamentelor contabile
care se aplic n acel stat. Aceast situaie poate s apar atunci cnd un Stat are dreptul s
impoziteze ctigurile de capital ntruct este Statul de reziden, n timp ce cellalt Stat are dreptul
s impoziteze deoarece ntreprinderea este un rezident al celuilalt Stat.

OECD

132

14.
Urmtorul exemplu poate ilustra aceast problem: o ntreprindere a Statului A a cumprat o
proprietate imobiliar situat n Statul B. ntreprinderea s-ar putea s fi trecut rezervele pentru
amortizare n registrele contabile inute n Statul A. Dac o astfel de proprietate imobiliar este
vndut la un pre superior costului, poate fi realizat astfel un ctig de capital i, n plus, rezervele
pentru amortizare alocate anterior pot fi recuperate. Statul B, n care este situat proprietatea
imobiliar i n care nu snt inute registre contabile, nu trebuie s ia n considerare, atunci cnd
impoziteaz veniturile din proprietatea imobiliar, rezervele pentru amortizare contabilizate n
Statul A. De asemenea, Statul B nu pote substitui valoarea proprietii imobiliare ce apare n
registrele contabile inute n Statul A cu preul de cost din momentul nstrinrii. De aceea, Statul B
nu poate impozita rezervele pentru amortizare realizate n plus fa de ctigul de capital, dup cum
s-a menionat n paragraful 12 de mai sus.
15.
Pe de alt parte, Statul A n care este rezident cel care nstrineaz, nu poate fi obligat ca, n
toate cazurile, s scuteasc n totalitate aceste profituri nregistrate de la plata impozitelor prevzute
de legislaia sa, conform paragrafului 1 al articolului i articolului 23 A (nu vor exista probleme
pentru State n aplicarea metodei creditului fiscal). n msura n care astfel de profituri nregistrate
se datoreaz constituirii rezervelor pentru amortizare revendicate anterior n Statul A i care au
redus veniturile sau profiturile impozabile ntr-un astfel de Stat A, acel Stat nu poate fi mpiedicat s
impoziteze astfel de profituri. Situaia dat corespunde cu cea tratat n paragraful 44 al
Comentariului la articolul 23 A.
16.
Alte probleme pot aprea n legtur cu profiturile datorate modificrilor ratei de schimb
ntre monedele Statului A i Statului B. Dup deprecierea monedei Statului A, ntreprinderile unui
astfel de Stat A pot sau vor fi nevoite s majoreze valoarea contabil a activelor situate n afara
teritoriului Statului A. Indeferent de orice depreciere a monedei unui Stat, fluctuaiile curente ale
ratei de schimb pot da natere aa-numitelor ctiguri sau pierderi valutare. S lum ca exemplu o
ntreprindere a Statului A care a cumprat i a vndut o proprietate imobiliar situat n Statul B.
Dac preul de cost i preul de vnzare, ambele exprimate n moneda Statului B, snt egale, atunci
nu va exist nici un ctig de capital n Statul B. Atunci cnd valoarea monedei Statului B a crescut
ntre momentul achiziionrii i cel al vnzrii activului n raport cu moneda Statului A, o astfel de
ntreprindere va obine un profit n moneda acelui Stat. Dac valoarea monedei Statului B a sczut
ntre timp, persoana care nstrineaz va suferi o pierdere care nu va fi recunoscut n Statul B.
Astfel de ctiguri sau pierderi valutare pot s apar, de asemenea, n legtur cu creanele i
datoriile contractate ntr-o moned strin. Dac bilanul contabil al unei reprezentane permanente
situate n Statul B, pe care l are o ntreprindere a Statului A, reflect creane i datorii exprimate n
moneda Statului B, registrele contabile ale reprezentanei permanente nu reflect nici un ctig sau
pierdere atunci cnd snt fcute rambursrile. Totui, modificrile ratei de schimb pot fi reflectate n
nregistrrile contabile ale oficiului central. Dac valoarea monedei Statului B a crescut (a sczut)
ntre momentul apariiei i cel al rambursrii creanei, ntreprinderea, ca ntreg, va obine un ctig
(va suferi o pierdere). De asemenea, acest lucru este adevrat i n ceea ce privesc datoriile, dac
ntre momentul apariiei i cel al rambursrii lor, moneda Statului B a sczut (a crescut) n valoare.
17.
Prevederile articolului nu soluioneaz toate problemele referitoare la impozitarea unor
astfel de ctiguri valutare. n majoritatea cazurilor, astfel de ctiguri nu snt legate de o nstrinare
a activului; deseori acestea nu pot fi nici mcar determinate n Statul cruia i s-a conferit de ctre
articol dreptul de a impozita ctigurile de capital. n consecin, ca regul, problema care se pune
nu este dac Statul n care este situat o reprezentan permanent are sau nu dreptul de a impozita,
ci dac Statul n care contribuabilul este rezident trebuie sau nu, atunci cnd aplic metoda scutirii,
s se abin de la impozitarea unor astfel de ctiguri valutare care, n majoritatea cazurilor, nu pot fi
reflectate dect n registrele contabile inute la oficiul central. Rspunsul la ultima problem depinde
nu numai de articol, ci i de articolul 7 i de articolul 23 A. Dac ntr-un anumit caz opiniile diferite

OECD

133

a dou State ar rezulta ntr-o dubl impunere real, cazul ar trebui s fie soluionat conform
procedurii amiabile prevzut n articolul 25.
18.
O alt problem care poate s apar este ce articol ar trebui s se aplice atunci cnd pentru
proprietatea vndut se pltete o rent viager de ctre persoana care nstrineaz i nu nstrineaz
un pre fix. Astfel de pli ale rentei, atta timp ct ele depesc costurile, trebuie s fie tratate ca
fiind un ctig din nstrinarea proprietii sau venituri la care nu s-a fcut referire conform
articolului 21? Ambele opinii pot fi susinute cu argumente la fel de importante i pare dificil
stabilirea unei reguli n legtur cu aceast problem. n plus, astfel de probleme snt rare n
practic, fapt pentru care nu este nevoie s se stabileasc o regul care s fie introdus n Convenie.
Poate fi lsat la latitudinea Statelor Contractante care snt implicate ntr-o astfel de problem s
adopte o soluie n cadrul procedurii amiabile prevzut n articolul 25.
19.
Nu se intenioneaz ca articolul s fie aplicat ctigurilor la loterie sau primelor i premiilor
legate de obligaiuni sau titluri de crean.
20.
Articolul trateaz n primul rnd ctigurile care pot fi impozitate n Statul n care este situat
proprietatea nstrinat. Pentru toate celelalte ctiguri de capital, paragraful 5 acord dreptul de a
impozita Statului n care este rezident cel care nstrineaz.
21.
Avnd n vedere faptul c ctigurile de capital nu snt impozitate de ctre toate Statele, poate
fi considerat rezonabil s se evite numai dubla impunere real a ctigurilor de capital. De aceea,
Statele Contractante snt libere s fac completri n conveniile lor bilaterale astfel nct un Stat si stabileasc dinainte dreptul su de a impozita, conferit de ctre legislaia sa intern, numai dac
cellalt Stat cruia i este conferit dreptul de impozitare de ctre Convenie obine un ctig din
aceasta. n acest caz, paragraful 5 al articolului ar trebui suplimentat corespunztor. Pe lng
aceasta, este necesar i o modificare a articolului 23 A, aa cum este sugerat n paragraful 35 al
Comentariului la articolul 23 A.
Paragraful 1
22.
Paragraful 1 stipuleaz faptul c ctigurile din nstrinarea proprietii imobiliare pot fi
impozitate n Statul n care aceasta este situat. Aceast regul corespunde prevederilor articolului 6
i ale paragrafului 1 al articolului 22. Ea se aplic de asemenea i proprietii imobiliare care face
parte integrant din activul unei ntreprinderi. n ceea ce priveste definiia proprietii imobiliare
paragraful 1 face referire la articolul 6. Paragraful 1 al articolului 13 trateaz numai ctigurile pe
care un rezident al unui Stat Contractant le obine din nstrinarea unei proprieti imobiliare situate
n cellalt Stat Contractant. De aceea, acesta nu se aplic ctigurilor obinute din nstrinarea unei
proprieti imobiliare situat n Statul Contractant n care este rezident cel care nstrineaz conform
articolului 4 sau care este situat ntr-un Stat ter; prevederile paragrafului 5 se vor aplica pentru
astfel de ctiguri (i nu cele ale paragrafului 1 al articolului 21, aa cum era menionat n acest
Comentariu nainte de 2002).
23.
Regulile Paragrafului 1 snt suplimentate de cele ale Paragrafului 4, care se aplic
ctigurilor din nstrinarea tuturor aciunilor dintr-o societate ce deine proprieti imobiliare sau a
unei pri din acestea (vezi paragrafele de la 28.3 la 28.8 de mai jos).
Paragraful 2
24.
Paragraful 2 trateaz proprietatea mobiliar care face parte integrant din activul unei
reprezentane permanente a unei ntreprinderi. Termenul proprietate mobiliar desemneaz orice
proprietate alta dect o proprietate imobiliar care este tratat n paragraful 1. De asemenea, acesta
OECD

134

include i proprietatea necorporal, cum ar fi fondul comercial, licenele, etc. Ctigurile din
nstrinarea unor astfel de active pot fi impozitate n Statul n care este situat reprezentana
permanent, conform regulilor care se aplic profiturilor ntreprinderii (articolul 7).
25.
Paragraful clarific faptul c regulile sale se aplic atunci cnd proprietatea mobiliar a unei
reprezentane permanente este nstrinat, precum i atunci cnd o astfel de reprezentan
permanent (singur sau mpreun cu ntreaga ntreprindere) este nstrinat. Dac ntreaga
ntreprindere este nstrinat, atunci regula se aplic acelor ctiguri care snt considerate c rezult
din nstrinarea proprietii mobiliare care face parte integrant din activul reprezentanei
permanente. Regulile articolului 7 ar trebui atunci s se aplice mutatis mutandis fr a se face o
referire expres la acesta. Pentru transferul unui activ de la o reprezentan permanent dintr-un Stat
ctre o reprezentan permanent (sau oficiu central) din alt Stat, conform paragrafului 10 de mai
sus.
26.
Pe de alt parte, paragraful 2 s-ar putea s nu fie ntotdeauna aplicabil ctigurilor de capital
obinute din nstrinarea unei participri la o ntreprindere. Prevederea se aplic numai proprietii
care a fost deinut, n ntregime sau n comun cu o alt persoan, de ctre cel care nstrineaz.
Conform legislaiilor unor ri, fondurile fixe ale unei societi civile snt considerate a fi deinute
de ctre membrii societii civile. Totui, conform altor legislaii, societile civile i alte asocieri
snt tratate ca persoane juridice n scopul impozitrii, n mod distinct fa de membrii lor, ceea ce
nseamn c participrile la astfel de entiti snt tratate n acelai mod ca i aciunile deinute la o
societate. Ctigurile de capital din nstrinarea unor astfel de participri, cum ar fi ctigurile de
capital din nstrinarea de aciuni, snt de aceea impozabile numai n Statul de reziden al celui care
nstrineaz. Statele Contractante pot ajunge la un acord bilateral asupra regulilor speciale care
guverneaz impozitarea ctigurilor de capital obinute din nstrinarea unei participri la o societate
civil.
27.
Anumite State consider c toate ctigurile de capital provenind din surse situate pe
teritoriul lor ar trebui supuse impozitelor lor conform legislaiilor interne ale acestora, dac cel care
nstrineaz are o reprezentan permanent pe teritoriul lor. Paragraful 2 nu se bazeaz pe o astfel
de concepie la care se face referire uneori ca fiind fora de atracie a reprezentanei permanente.
Paragraful prevede numai faptul c ctigurile din nstrinarea proprietii mobiliare care face parte
integrant din activul unei reprezentane permanente pot fi impozitate n Statul n care este situat
reprezentana permanent. Ctigurile din nstrinarea tuturor celorlalte proprieti mobiliare snt
impozabile numai n Statul de reziden al celui care nstrineaz, aa cum se prevede n paragraful
5. Explicaiile anterioare corespund cu cele ale Comentariului la articolul 7.
Paragraful 3
28.
O excepie de la regula paragrafului 2 este prevzut pentru navele maritime i aeronavele
exploatate n transportul internaional, pentru navele fluviale angajate n transportul pe cile
navigabile interne, precum i pentru proprietatea mobiliar legat de exploatarea unor astfel de nave
maritime, aeronave i nave fluviale. n mod normal, ctigurile din nstrinarea unor astfel de active
snt impozabile numai n Statul n care este situat locul conducerii efective al ntreprinderii care
exploateaz astfel de nave maritime, aeronave i nave fluviale. Aceast regul corespunde
prevederilor articolului 8 i ale paragrafului 3 al articolului 22. Este clar faptul c paragraful 3 al
articolului 8 este aplicabil dac locul conducerii efective al unei astfel de ntreprinderi este situat la
bordul unei nave sau al unei brci. Statele Contractante care ar prefera s acorde Statului de
reziden dreptul exclusiv de a impozita sau s foloseasc o combinaie ntre criteriul rezidenei i
criteriul locului conducerii efective snt libere, n conveniile bilaterale, s nlocuiasc paragraful 3
cu o prevedere care s corespund cu cele propuse n paragrafele 2 i 3 ale Comentariului la
articolul 8.
OECD

135

28.1 Paragraful 3 se aplic atunci cnd entitatea care nstrineaz proprietatea exploateaz singur
navele fluviale, navele maritime sau aeronavele la care se face referire n acest paragraf, fie pentru
activiti de transport propriu sau atunci cnd nchiriaz navele fluviale, navele maritime sau
aeronavele n regim de charter complet echipat, cu oameni la bord i aprovizionat. Totui, nu se
aplic aunci cnd entitatea care deine navele fluviale, navele maritime sau aeronavele nu le
exploateaz (de exemplu, cnd entitatea nchireaz proprietatea unei alte persoane, n alt caz dect
cel al nchirierii ocazionale simple, la care se face referire n paragraful 5 al Comentariului la
articolul 8). ntr-un astfel de caz, ctigurile angajate ale adevaratului proprietar vor fi descrise de
paragraful 2 sau 5.
28.2 n cadrul conveniilor bilaterale, rile membre snt libere s clarifice mai departe aplicarea
articolului 13 n aceast situaie. Ele ar putea s adopte urmatoarea versiune alternativ a
paragrafului 3 a articolului (a se vedea i paragrafele 4.1 i 4.2 ale Comentariului la articolul 22):
3.
Ctigurile, realizate din nstrinarea unei proprieti ce constituie o fost parte a unei
ntreprinderi i care este constituit din nave maritime i aeronave exploatate de aceast
ntrepridere n traficul internaional sau proprieti mobiliare care in de funcionarea unor
astfel de nave maritime sau aeronave, vor fi impozitate numai n Statul n care este situat
locul managementului efectiv al ntreprinderii.
Paragraful 4
28.3 Asigurnd ca acele ctiguri realizate din nstrinarea aciunilor a caror valoare este obinut
mai mult de 50%, direct sau indirect, din proprietatea imobiliar situat ntr-un Stat Contractant
poate fi impozitat n acel Stat, paragraful 4 stipuleaz c acele ctiguri obinute din nstrinarea
unor astfel de aciuni precum i ctigurile din nstrinarea unor proprieti imobiliare, care snt
prezentate n paragraful 1, snt impozabile n mod egal n acel Stat.
28.4 Paragraful 4 permite impozitarea ntregului ctig corespunztor aciunilor crora li se
aplic, chiar dac o parte din valoarea aciunilor provine din alt proprietate alta dect proprietatea
imobiliar situat n Statul surs. Determinarea faptului c valoarea aciunilor unei societi este
obinut mai mult de 50%, direct sau indirect, din proprietate imobiliar situat n Statul Contractant
va fi, n mod normal, fcut prin compararea valorii unei astfel de proprieti imobiliare cu valoarea
tuturor proprietilor deinute de societate fr luarea n considerare a datoriilor i obligaiilor
societii (garantate sau nu de ipoteci sau de alte proprieti imobilare relevante).
28.5 n conveniile lor bilaterale, multe State extind sau ngusteaz sfera acestui paragraf. Spre
exemplu, unele State consider c prevederea nu ar trebui s se refere numai la ctigurile din
aciuni ct i la ctigurile din nstrinarea capitalului n alte entiti, cum ar fi societile civile i
trusturile, care nu emit aciuni, atta timp ct valoarea acestui capital deriv n special din proprieti
imobiliare. Statele care doresc s extind sfera acestui paragraf pentru a acoperi asemenea capitaluri
snt libere s modifice paragraful astfel:
4.
Ctigurile obinute de un rezident al unui Stat Contractant din nstrinarea aciunilor
sau a capitalului comparabil a cror valoare este obinut mai mult de 50%, direct sau
indirect, din proprieti imobiliare situate n cellalt Stat Contractant pot fi impozitate n
cellalt Stat.
28.6 Este totodat posibil ca Statele s mreasc sau s reduc procentul valorii pe care aciunile
trebuie s le dein, direct sau indirect, din proprietatea imobiliara pentru aplicarea prevederei.
Aceasta se poate face simplu prin nlocuirea procentului de 50% cu un procent agreat de aceste
OECD

136

State. O alt modificare pe care unele State o pot agrea s o realizeze este s restricioneze aplicarea
prevederii la acele cazuri n care cel care nstrineaz deine un anumit nivel de participare n
entitate.
28.7 De asemenea, unele State consider c acest paragraf nu ar trebui s se aplice ctigurilor
realizate din nstrinarea aciunilor unei societi listate la o burs de valori acceptat de una din
cele dou State, ctigurilor provenite din nstrinarea aciunilor n cursul unei reorganizri a unei
societi sau acolo unde proprietatea imobiliar de unde aciunile i deriv valoarea este proprietate
imobiliar (cum ar fi o min sau un hotel) din care activitatea de ntreprinztor este desfurat.
Statele care doresc s ofere una sau mai multe dintre aceste excepii snt libere s fac acest lucru.
28.8 O alt posibil explicaie este n legtur cu aciunile deinute de fondurile de pensii i alte
entiti similare. Conform legislaiei interne a multor State, fondurile de pensii i alte entiti
similare snt, n general, scutite de la impozitarea venitului obinut din investiii. Pentru a obine
neutralitatea tratamentului n ceea ce privete investiiile interne i cele externe ale acestor entiti,
unele State ofer bilateral ca venitul obinut de o astfel de entitate rezident a celuilalt Stat, care ar
include ctigurile de capital pe aciunile la care se face referire n Paragraful 4, vor fi scutite de la
impozitarea la surs. Statele care doresc s fac acest lucru pot conveni bilateral asupra unei clauze
formulate printre rndurile clauzei formulate n paragraful 69 al Comentariului la articolul 18.
28.9 Deoarece legislaiile interne ale unor State nu le permit s impoziteze ctigurile prevzute n
paragraful 4, Statele care adopt metoda scutirii ar trebui s fie atente s asigure c includerea
paragrafului nu conduce la o dubl scutire a acestor ctiguri. Aceste State pot dori s exclud aceste
ctiguri din scutire i s aplice metoda creditului, aa cum este sugerat de paragraful 35 ale
Comentariului la articolul 23 A i 23 B.
Paragraful 5
29.
n ceea ce privete ctigurile din nstrinarea oricrei proprieti alta dect cea la care se face
referire n paragrafele 1, 2, 3 i 4, paragraful 5 prevede c acestea snt impozabile numai n Statul de
reziden al celui care nstrineaz. Aceasta corespunde regulilor enunate n articolul 22.
30.
Articolul nu conine reguli speciale pentru ctigurile obinute din nstrinarea de aciuni
deinute la o societate (altele dect aciunile unei societi la care se face referire n paragraful 4) sau
din nstrinarea de titluri de valoare, obligaiuni, titluri de crean i altele asemenea. De aceea,
astfel de ctiguri snt impozabile numai n Statul de reziden al celui care nstrineaz.
31.
Dac aciunile snt vndute de un acionar ctre societatea emitent datorit lichidrii unei
astfel de societi sau reducerii capitalului su vrsat, diferena ntre preul de vnzare i valoarea la
paritate a aciunilor poate fi tratat, n Statul n care societatea este rezident, ca o distribuie a
profiturilor acumulate i nu ca un ctig de capital. Articolul nu mpiedic Statul de reziden al
societii s impoziteze astfel de distribuii cu cotele prevzute n articolul 10: o astfel de impozitare
este permis deoarece aceast diferen este acoperit de definiia termenului de dividende
prezent n paragraful 3 al articolului 10 i interpretat n paragraful 28 al Comentariului la articolul
10. Aceeai interpretare se poate aplica dac obligaiunile sau titlurile de crean snt rscumprate
de ctre debitor la un pre care este mai mare dect valoarea la paritate sau dect valoarea la care
obligaiunile sau titlurile de crean au fost emise; n acest caz, diferena poate reprezenta o dobnd
i, de aceea, aceasta poate fi supus unui impozit limitat n Statul de surs al dobnzii, n
conformitate cu prevederile articolului 11 (vezi, de asemenea, paragrafele 20 i 21 ale
Comentariului la articolul 11).

OECD

137

32.
Trebuie facut distincia ntre ctigul de capital care poate fi obinut din nstrinarea
aciunilor dobndite dup folosirea unui opion pentru titluri oferite unui angajat sau unui membru al
unui consiliu de administraie din beneficiul obinut n urma opionului pentru titluri care este
prezentat n articolele 15 i 16. Principiile pe care se bazeaz distincia snt discutate n paragrafele
de la 12.2 la 12.5 ale Comentariului la articolul 15 i n paragraful 3.1 al Comentariului la articolul
16.
Rezerve la Articol
33.
Australia i rezerv dreptul de a impozita ctigurile obinute din nstrinarea unei
proprieti, alta dect cea menionat n primele patru paragrafe ale acestui articol.
34.

[Eliminat]

35.
Finlanda i rezerv dreptul de a impozita ctigurile obinute din nstrinarea aciunilor sau
a altor drepturi legale deinute n societile finlandeze, atunci cnd deinerea unor astfel de aciuni
sau a altor drepturi legale l ndreptesc pe beneficiarul lor s se bucure de proprietatea imobiliar
situat n Finlanda i aflat n posesia societii.
36.
Frana poate accepta prevederile paragrafului 5 dar dorete s-i menin posibilitatea de a
aplica prevederile din legislaia sa referitoare la impozitarea ctigurilor obinute din nstrinarea
aciunilor sau a drepturilor care fac parte dintr-o participare substanial la o societate care este
rezident n Frana.
37.
Italia i rezerv dreptul s supun ctigurile de capital obinute din surse situate pe
teritoriul su impozitelor percepute de legislaia sa, ori de cte ori cel care nstrineaz are o
reprezentan permanent n Italia, chiar i atunci cnd proprietatea sau activele nstrinate nu au
fcut parte integrant din activul pe care l posed o astfel de reprezentan permanent.
38.

Noua Zeeland i rezerv poziia sa n ceea ce privete paragrafele 3 i 4.

39.
Suedia dorete s-i rezerve dreptul de a impozita ctigurile obinute din nstrinarea
aciunilor sau a altor drepturi legale deinute n cadrul companiilor suedeze.
40.
Turcia i rezerv dreptul, n conformitate cu legislaia sa, de a impozita ctigurile de capital
obinute din nstrinarea, pe teritoriul su, a unui capital circulant i a oricrei proprieti alta dect
cele menionate n paragraful 2, dac timpul scurs ntre momentul achiziionrii i cel al nstrinrii
lor nu depete 2 ani.
41.
Indiferent de prevederile paragrafului 5 al acestui articol, atunci cnd preul de vnzare al
aciunilor este considerat a fi dividende conform legislaiei daneze, Danemarca i rezerv dreptul
de a impozita acest pre de vnzare ca fiind dividende n conformitate cu paragraful 2 al articolului
10.
42.
Japonia dorete s-i menin dreptul de a impozita ctigurile obinute din nstrinarea
aciunilor sau a altor drepturi legale care fac parte dintr-o participare substanial la o societate
japonez.
43.
Danemarca, Irlanda, Norvegia i Marea Britanie i rezerv dreptul de a introduce ntr-un
articol special prevederi referitoare la ctigurile de capital legate de explorarea i exploatarea
hidrocarburilor din off-shore, precum i de activitile conexe.

OECD

138

43.1 Grecia i reserv dreptul de a introduce un articol special referitor la ctigurile de capital
legate de explorarea i exploatarea hidrocarburilor din off-shore, precum i de activitile conexe.
44.
Danemarca, Norvegia i Suedia i rezerv dreptul de a introduce prevederi speciale cu
privire la ctigurile de capital obinute de consoriul de transport aerian Scandinavian Airlines
System (SAS).
45.
Coreea i Spania i rezerv dreptul de a impozita ctigurile obinute din nstrinarea
aciunilor sau a altor drepturi care fac parte dintr-o participare substanial la o societate care este
rezident.
46.
Statele Unite ale Americii doresc s i rezerve dreptul de a aplica impozitul lor pe anumite
ctiguri din proprieti imobiliare conform legislaiei fiscale referitoare la investiiile strine n
domeniul proprietii imobiliare.
47.
Avnd n vedere situaia sa special n legtur cu transportul maritim, Grecia i va menine
libertatea sa de aciune n ceea ce privete prevederile din Convenie referitoare la ctigurile de
capital obinute din nstrinarea navelor maritime exploatate n transportul internaional i a
proprietii mobiliare privind exploatarea unor astfel de nave maritime.
48.
Irlanda i rezerv dreptul de a supune impozitrii ctigurile obinute din nstrinarea
proprietii de catre o persoana fizic care a fost un rezident al Irlandei pe o oarecare perioad de
timp de trei ani naintea nstrinarii.
49.
Mexicul i rezerv poziia sa privind meninerea posibilitii de aplicare a prevederilor din
legislaia sa referitoare la impozitarea ctigurilor obinute din nstrinarea aciunilor sau a
drepturilor similare ntr-o societate care este rezident n Mexic.
50.
Statele Unite ale Americii i rezerv dreptul de a include ctigurile obinute din nstrinarea
containerelor n cadrul paragrafului 3 al articolului.
51.

Belgia i Luxemburg i rezerv dreptul de a nu include paragraful 4 n conveniile lor.

[COMENTARIU LA ARTICOLUL 14
PRIVIND IMPOZITAREA SERVICIILOR INDIVIDUALE INDEPENDENTE]

[Articolul 14 a fost eliminat din Modelul de Convenie Fiscal n data de 29 aprilie 2000 pe baza
unui raport intitulat Probleme legate de articolul 14 din Modelul de Convenie al OCDE (adoptat
de Comitetul pentru Afaceri Fiscale pe data de 27 ianuarie 2000 i reprodus n Volumul II la pagina
R(16)-1). Acea decizie a reflectat faptul c nu existau diferene intenionate ntre conceptele de
reprezentan permanent, utilizat n articolul 7, i baza fix, utilizat n articolul 14, sau ntre modul
n care erau determinate profiturile i cel n care era calculat impozitul atunci cnd se aplic articolul
7 sau 14, dup caz. n plus, nu a fost ntotdeauna clar ce activiti intrau sub incidena articolului 14
n defavoarea articolului 7. Efectul eliminrii articolului 14 este acela c veniturile obinute din
servicii profesionale sau din alte activiti cu caracter independent snt acum tratate n baza
articolului 7 ca fiind profituri ale ntreprinderii.]
COMENTARIU LA ARTICOLUL 15
PRIVIND IMPOZITAREA VENITURILOR DIN MUNCA SALARIAT7
77

nainte de anul 2000, titlul Articolului 15 se referea la Profesii dependente n contrast cu titlul Articoului 14, care se
referea la Profesii independente. Ca rezultat al eliminrii Articolului 14, titlul Articolului 15 a fost modificat pentru a
se referi la Activitatea salarial, un termen care este folosit mult mai des pentru a descrie activitile pentru care se
aplic Articolul. Aceast modificare nu a fost fcut cu intenia de a afecta scopul Articolului.

OECD

139

1.
Paragraful 1 stabilete regula general referitoare la impozitarea veniturilor din munca
salariat (altele dect pensiile), conform careia impozitarea unor asemenea venituri se face n Statul
unde este desfsurat de fapt munca salariat. Munca salariat este desfurat acolo unde salariatul
este prezent fizic atunci cnd desfoar activitile pentru care este pltit venitul dintr-o munc
salariat. O consecin a acestui fapt ar fi aceea c un rezident al unui Stat Contractant care primete
o remuneraie, n legtur cu munca salariat, din surse situate n cellalt Stat, nu ar putea fi
impozitat n cellalt Stat n legtur cu acea remuneraie numai pentru c rezultatele muncii sale au
fost exploatate n cellalt Stat.
2.
Regula general este supus unei excepii numai n cazul pensiilor (articolul 18) i al
remuneraiei i pensiilor pltite n legtur cu serviciul public (articolul 19). Remuneraia care nu
este primit dintr-o munc salariat de membrii consiliului directorilor al companiilor face obiectul
articolului 16.
2.1
rile membre au neles n general c termenul de salarii, indemnizaii i alte remuneraii
similare include i beneficiile n natur primite n legtur cu o munc salariat (de exemplu,
opionul pentru titluri, folosirea unei reedine sau a unui automobil, asigurarea de sntate sau de
via i calitatea de membru al unui club).
2.2
Condiiile prevzute n articol pentru impozitarea n Statul surs este ca salariile,
indemnizaiile sau alte remuneraii similare s rezulte din exercitarea muncii salariate n acel Stat.
Aceasta se aplic ndiferent de momentul plii, creditrii sau obinerii n alt mod a venitului de
ctre angajat.
3.
Paragraful 2 conine, totui, o excepie general de la regula paragrafului 1. Aceast excepie
se refer la toate persoanele fizice care presteaz servicii n cadrul muncii salariate (reprezentanii
de vnzri, muncitorii n construcii, inginerii, etc.), n msura n care remuneraia lor nu intr sub
incidena prevederilor altor articole, cum ar fi cele care se aplic serviciului public sau artitilor i
sportivilor.
4.
Cele trei condiii recomandate n acest paragraf trebuie s fie ndeplinite pentru ca
remuneraia s fie scutit. Prima condiie este aceea ca scutirea este limitat la o perioad de 183 de
zile. Se precizeaz n continuare faptul c aceast perioad de timp nu poate fi depit n orice
perioad de 12 luni, ce se ncepe sau se termin n anul fiscal dat. Aceasta contrasteaz cu Modelul
de Convenie din 1963 i cu cel din 1977 care prevedeau faptul c perioada de 183 de zile nu
trebuie s fie depit n anul fiscal dat, o formulare care a creat dificulti atunci cnd anii fiscali
ai Statelor Contractante nu coincideau i care a dat natere unor oportuniti n sensul c
operaiunile erau uneori organizate astfel nct, de exemplu, muncitorii s stea n Statul n cauz
pentru ultimele 5 luni i jumtate dintr-un an i pentru primele 5 luni i jumtate din urmtorul an.
Formularea actual a subparagrafului 2 a) elimin astfel de oportuniti de evitare a plii
impozitelor. n aplicarea acestei formulri, trebuie luate n considerare toate perioadele posibile de
12 luni consecutive, chiar i perioade care se suprapun ntr-o anumit msur. De exemplu, dac un
angajat este prezent ntr-un Stat timp de 150 de zile ntre 1 aprilie 01 i 31 martie 02 dar este
prezent acolo timp de 210 zile ntre 1 august 01 i 31 iulie 02, angajatul va fi prezent pentru o
perioad care depete 183 de zile n perioada de 12 luni identificat mai sus, dei nu a depit
perioada minim necesar de prezen n prima perioad iar prima perioad se suprapune parial cu a
doua perioad.
5.
Cu toate c au fost folosite diverse formule de ctre rile membre pentru a calcula perioada
de 183 de zile, exist numai un mod care corespunde cu formularea acestui paragraf: metoda
zilelor de prezen fizic. Aplicarea acestei metode este direct ntruct o persoan fie este, fie nu
OECD

140

este prezent ntr-o ar. Prezena ar putea fi de asemenea relativ uor de demonstrat de ctre
contribuabil atunci cnd dovada este solicitat de autoritile fiscale. Conform acestei metode snt
incluse n calcul urmtoarele zile: o parte a zilei, ziua sosirii, ziua plecrii i celelalte zile petrecute
pe teritoriul Statului n care este desfurat activitatea, cum ar fi smbetele i duminicile,
srbtorile naionale, vacanele dinainte, din timpul i de dup desfurarea activitii, ntreruperile
scurte (perfecionare, greve, blocaje, ntrzieri n livrri), zilele de convalescen (cu excepia
situaiei n care acestea mpiedic persoana fizic s plece, iar aceasta ar fi fost altfel ndreptit s
beneficieze de scutire) i decesul sau mbolnvirea membrilor familiei. Totui, zilele petrecute n
tranzit n Statul n care este desfurat activitatea, n timpul unei cltorii ntre dou destinaii din
afara granielor Statului n care este desfurat activitatea, ar trebui s fie excluse din calcul. Din
aceste principii rezult c orice zi ntreag petrecut n afara Statului n care este desfurat
activitatea, pentru vacane, cltorii de afaceri sau din alte motive, nu ar trebui s fie luat n calcul.
O zi, n decursul creia, pentru un interval orict de mic, contribuabilul este prezent ntr-un Stat, este
luat n calcul ca fiind o zi de prezen n acel Stat, n scopul calculrii perioadei de 183 de zile.
6.
Cea de-a doua condiie se refer la faptul c angajatorul care pltete remuneraia nu trebuie
s fie un rezident al Statului n care este exercitat munca salariat. Totui, unele ri membre pot s
considere c nu este adecvat extinderea scutirii prevzut de paragraful 2 situaiilor n care
angajatorul nu este un rezident al Statului de reziden al salariatului, ntruct ar putea aprea
dificulti administrative n determinarea venitului pe care-l obine salariatul din munca salariat sau
n stabilirea unor obligaii de reinere angajatorului. Statele Contractante care mprtesc acest
punct de vedere snt libere s adopte n mod bilateral urmtoarea formulare alternativ a
subparagrafului 2 b):
b) remuneraiile snt pltite de un angajator, sau n numele unui angajator, care este un
rezident al primului Stat menionat, i
6.1
Aplicarea celei de-a doua condiii n cazul societilor civile transparente din punct de
vedere fiscal prezint dificulti din moment ce astfel de societi civile nu pot fi considerate ca
fiind rezidente ale unui Stat Contractant conform articolului 4 (vezi paragraful 8.2 al Comentariului
la articolul 4). Cu toate c este clar c o astfel de societate civil ar putea fi privit ca fiind un
angajator (n special conform definiiilor din legislaia intern ale termenului din unele ri, de
exemplu atunci cnd un angajator este definit ca o persoan supus unui impozit pe salariu),
aplicarea condiiei la nivelul societii civile, indiferent de situaia membrilor societii civile, ar fi
total lipsit de sens.
6.2
Obiectul i scopul subparagrafelor b) i c) ale paragrafului 2 snt acelea de a evita
impozitarea la surs a muncii salariate exercitate pe termen scurt cu condiia ca venitul din munca
salariat s nu fie considerat ca fiind o cheltuial deductibil n Statul de surs, deoarece angajatorul
nu este impozitat n acel Stat pe motiv c nu este un rezident al acelui Stat sau c nu are o
reprezentan permanent acolo. Aceste subparagrafe pot fi de asemenea justificate de faptul c,
stabilirea unor cerine de deducere la surs n legtur cu munca salariat exercitat pe termen scurt
ntr-un anumit Stat, poate fi considerat c constituie o obligaie administrativ excesiv atunci cnd
angajatorul nu este rezident i nici nu are o reprezentan permanent n acel Stat. Pentru a ajunge la
o interpretare corect a subparagrafului b), care s fie conform cu contextul i cu obiectul su, ar
trebui de aceea s se considere c, n cazul societilor civile transparente din punct de vedere fiscal,
acel subparagraf se aplic la nivelul membrilor societii civile. Astfel, conceptele de angajator i
de rezident, aa cum se gsesc ele n subparagraful b), snt aplicate mai degrab la nivelul
membrilor societii civile, dect la nivelul unei societi civile transparente din punct de vedere
fiscal. Aceast abordare este conform cu cea n baza creia alte prevederi ale Conveniilor fiscale
trebuie s fie aplicate mai degrab la nivelul membrilor societii civile, dect la nivelul societii
civile. n timp ce aceast interpretare ar putea crea dificulti atunci cnd membrii societii civile
OECD

141

snt rezideni n State diferite, astfel de dificulti ar putea fi rezolvate prin intermediul procedurii
amiabile prin determinarea, de exemplu, a Statului n care snt rezideni membrii societii civile
care dein majoritatea procentelor din societatea civil (de exemplu, Statul n care va fi solicitat cea
mai mare parte a deducerii).
7.
n baza celei de-a treia condiii, dac angajatorul are o reprezentan permanent n Statul n
care este exercitat munca salariat, scutirea este acordat numai cu condiia ca remuneraia s nu
fie suportat de o reprezentan permanent pe care acesta o are n acel Stat. Fraza suportate de
trebuie s fie interpretat conform scopului subliniat de subparagraful c) al articolului, i anume s
asigure faptul c scutirea prevzut n paragraful 2 nu se aplic remuneraiei care este deductibil,
avnd n vedere principiile articolului 7, la calculul profiturilor unei reprezentane permanente
situate n Statul n care este exercitat munca salariat. n aceast privin, trebuie reinut, faptul c
angajatorul a dedus sau nu de fapt remuneraia la calculul profiturilor atribuibile reprezentanei
permanente, nu este neaprat concludent din moment ce testul indicat este cel n care se ia n calcul
dac remuneraia ar fi permis sau nu ca fiind o deducere n scopul impozitrii; acel test va fi
ndeplinit, de exemplu, chiar dac nu a fost dedus de fapt nici o sum, ca rezultat al faptului c
reprezentana permanent este scutit de la plata impozitului n ara de surs sau c angajatorul a
decis s nu solicite o deducere la care ar fi ndreptit. Testul va fi de asemenea ndeplinit n cazul n
care remuneraia este nedeductibil datorit naturii sale (de exemplu, n cazul n care Statul adopt
poziia conform creia emiterea de aciuni ca urmare a opiunii salariailor pentru tiluri nu d
apariie unei deduceri) mai degrab dect datorit faptului c nu ar trebui alocat reprezentanei
permanente.
7.1

[Renumerotat]

8.
Paragraful 2 a dat natere la numeroase cazuri de abuz prin adoptarea practicii cunoscut sub
denumirea de nchiriere internaional a forei de munc. n cadrul acestui sistem, un angajator
local care dorete s angajeze for de munc din strintate pentru una sau mai multe perioade mai
mici de 183 de zile recruteaz printr-un intermediar stabilit n strintate care pretinde c este
angajatorul i care nchiriaz fora de munc angajatorului. Astfel, muncitorul ndeplinete prima
facie cele trei condiii menionate n paragraful 2 i poate solicita o scutire de la plata impozitului n
ara unde lucreaz temporar. Pentru a preveni un astfel de abuz, n situaii de acest gen, termenul
angajator ar trebui interpretat n contextul paragrafului 2. n legtur cu aceasta, ar trebui reinut
faptul c termenul angajator nu este definit n Convenie, dar se ntelege faptul c angajatorul este
persoana care deine drepturile n legtur cu munca prestat i care i asum responsabilitatea i
riscurile legate de aceasta. n situaiile nchirierii internaionale a forei de munc, aceste funcii snt
exercitate n mare msur de ctre utilizator. n acest context, substana ar trebui s prevaleze
formei, adic fiecare caz ar trebui s fie examinat pentru a se vedea dac funciile angajatorului au
fost exercitate sau nu, n principal, de ctre intermediar sau de ctre utilizator. De aceea, este la
latitudinea Statelor Contractante s cad de acord cu privire la situaiile n care intermediarul nu
ndeplinete condiiile care i se cer pentru a fi considerat ca fiind angajatorul, n nelesul
paragrafului 2. n soluionarea acestei probleme, autoritile competente se pot referi nu numai la
indicaiile menionate mai sus, ci i la un numr de circumstane care le dau dreptul s stabileasc
faptul c angajatorul real este utilizatorul forei de munc (i nu intermediarul din strintate):
-

OECD

cel care nchiriaz nu i asum responsabilitatea sau riscul pentru rezultatele ce apar din
munca exercitat de salariat;
autoritatea de a-l instrui pe muncitor revine utilizatorului;
munca este exercitat ntr-un loc care se afl sub controlul i responsabilitatea
utilizatorului;

142

remuneraia ce revine celui care nchiriaz este calculat pe baza timpului utilizat sau
exist, sub alte forme, o legtur ntre aceast remuneraie i indemnizaiile primite de
salariat;
uneltele i materialele snt puse efectiv la dispoziia salariatului de ctre utilizator;
numrul i calificarea salariailor nu snt determinate numai de ctre cel care nchiriaz.

9.
Paragraful 3 se aplic remuneraiilor primite de personalul navelor maritime sau al
aeronavelor angajate n transportul internaional, sau al navelor fluviale angajate n transportul pe
cile navigabile interne, o regul care urmeaz n mare msur regula aplicat veniturilor obinute
din transportul naval, din transportul pe cile navigabile interne i din transportul aerian, i anume
aceea de a le impozita n Statul Contractant n care este situat locul conducerii efective al
ntreprinderii n cauz. n Comentariul la articolul 8, este indicat faptul c Statele Contractante pot
s cad de acord cu privire la conferirea dreptului de a impozita astfel de venituri Statului n care se
afl ntreprinderea care exploateaz navele maritime, navele fluviale sau aeronavele. Motivele
introducerii acestei posibiliti n cazul veniturilor obinute din operaiunile de transportul naval,
transportul pe cile navigabile interne i transportul aerian snt valabile i n ceea ce privesc
remuneraiile personalului. n consecin, Statelor Contractante le este lsat libertatea de a cdea
de acord asupra unei prevederi care s acorde dreptul de a impozita astfel de remuneraii Statului n
care este situat ntreprinderea. O astfel de prevedere, ca i cea din paragraful 3 al articolului 15,
presupune faptul c legislaiile interne ale Statului cruia i este conferit dreptul de a impozita i
permit acestuia s impoziteze remuneraiile unei persoane aflate n serviciul ntreprinderii n cauz,
indiferent de rezidena sa. Se ntelege faptul c paragraful 3 al articolului 8 este aplicabil dac locul
conducerii efective al unei ntreprinderi maritime sau al unei ntreprinderi de transport pe cile
navigabile interne se afl la bordul unei nave maritime sau al unei nave fluviale. Potrivit legislaiilor
interne ale unor ri membre, se percepe un impozit pe remuneraia primit de membrii nerezideni
ai echipajului n legtur cu munca salariat exercitat la bordul navelor maritime numai dac nava
maritim are naionalitatea unui astfel de Stat. Din aceast cauz, conveniile ncheiate ntre aceste
State prevd faptul c dreptul de a impozita astfel de remuneraii este acordat Statului a crui
naionalitate o are nava maritim. Pe de alt parte, multe State nu pot s fac uz de un asemenea
drept de impozitare, iar prevederea ar putea conduce n astfel de cazuri la o neimpozitare. Totui,
Statele care au acest principiu de impozitare n legislaiile lor interne pot cdea de acord n mod
bilateral s confere dreptul de a impozita remuneraiile primite n legtur cu munca salariat
exercitat la bordul navelor maritime ale Statului a crui naionalitate o are nava maritim.
10.
Ar trebui reinut faptul c nu a fost inclus nici o regul special privind impozitarea
veniturilor obinute de lucrtorii frontalieri sau de angajaii care lucreaz n trenuri sau camioane
care cltoresc ntre State i c ar fi mai indicat ca problemele create de condiiile locale s fie
soluionate direct ntre Statele n cauz.
11.
Nu a fost fcut nici o prevedere special n legtur cu remuneraiile primite de profesorii
sau de studenii aflai n vizit i angajai n scopul acumulrii de experien practic. Multe
convenii conin reguli de un anumit tip sau de altul cu privire la astfel de cazuri, al cror principal
scop este de a facilita relaiile culturale prin acordarea unei scutiri fiscale limitate. Uneori, scutirea
fiscal este deja prevzut de legislaiile fiscale interne. Absena unor reguli speciale nu ar trebui
interpretat ca constituind un obstacol n calea includerii unor astfel de reguli n conveniile
bilaterale, ori de cte ori se dorete acest lucru.
Tratamentul opiunilor angajailor pentru titluri
12.
Regulile diferitelor ri privind impozitarea opiunilor pentru titluri creaz anumite probleme
care snt discutate mai jos. Dei numeroase probleme apar n legatur cu alte forme de remunerare a
angajailor, n special cele bazate pe valoarea aciunilor angajatorului sau unei societi afiliate,
OECD

143

aceste probleme snt foarte acute n legatur cu opiunile pentru titluri. Aceasta se datoreaz n mare
parte faptului ca aceste opiuni snt impozitate la un moment (cnd opiunea este exercitat sau
titlurile snt vndute) care este diferit de momentul la care munca salariat care este remunerat prin
aceste opiuni este prestat.
12.1 Aa cum se menioneaz n paragraful 2.2, articolul permite Statului surs s impoziteze
acea parte a ctigului din opiunile pentru titluri care constituie remuneraie aferent muncii
salariate exercitate n acel Stat chiar dac impozitul se colecteaz la un moment ulterior, cnd
angajatul nu mai lucreaz n Statul respectiv.
12.2 Dei articolul se aplic pentru ctigul derivat din opiunile pentru titluri oferite unui angajat
indiferent de momentul n care acest beneficiu este impozitat, trebuie facut distincia ntre acest
beneficiu i ctigul de capital care poate fi realizat n momentul nstrinrii titlurilor dobndite la
exercitarea opiunii. Prezentul articol, i nu articolul 13, se va aplica n cazul oricrui beneficiu
derivat din opiunea nsi pn n momentul n care a fost exercitat, vndut sau nstrinat n alt
mod (de exemplu la anulare sau achiziie de ctre angajator sau emitent). Totui, odat ce opiunea
este exercitat sau nstrinat, beneficiul realizat i orice ctig ulterior de pe urma titlurilor
achiziionate (creterea valorii aciunilor dup exercitare) va fi rezultat din calitatea de investitor a
angajatului i va intra sub incidena articolului 13. ntr-adevar, la momentul exercitrii opiunea,
care reprezint ceea ce angajatul a obinut ca urmare a muncii salariate, dispare i cel care primete
titlurile dobndete calitatea de acionar (i de obicei investete bani pentru a o dobndi). Dac,
totui, opiunea care a fost exercitat d dreptul angajatului s achiziioneze titluri care nu vor fi
deinute irevocabil pn la sfritul unei perioade necesare de angajare, ar fi potrivit s se aplice
acest articol n ceea ce privete cresterea valorii titlurilor, dac exist, pn la sfritul perioadei
necesare de angajare care este ulterioar exercitrii opiunii.
12.3 Faptul c prezentul articol nu se aplic unui beneficiu realizat dup exercitarea sau
nstrinarea opiunii, nu sugereaz c impozitarea venitului din munca salariat conform legislaiei
interne trebuie s aib loc la momentul exercitrii sau nstrinrii opiunii. Aa cum s-a menionat
deja, articolul nu stabilete nici o restricie n legtura cu momentul la care se poate impozita venitul
respectiv de ctre Statul surs. Deci, Statul surs ar putea impozita respectivul venit n momentul
obinerii opiunii, n momentul exercitrii (sau nstrinrii) opiunii, n momentul n care snt
vndute aciunile sau n orice alt moment. Statul surs poate, totui, s impoziteze doar beneficiile
atribuibile opiunii nssi i nu cele atribuibile deinerii ulterioare a aciunilor n urma exercitrii
opiunii (cu excepia situaiei descrise n ultima fraz a paragrafului precedent).
12.4 Deoarece primul paragraf trebuie interpretat ca aplicndu-se pentru orice beneficiu derivat
din opiune pn n momentul n care aceasta este exercitat, vndut sau nstrinat n alt mod, nu
conteaz cum snt definite aceste beneficii n legislaia fiscal a statului respectiv. Drept urmare,
dei articolul va fi interpretat ca permind Statului surs s impoziteze beneficiile care se
acumuleaz pn n momentul n care opiunea a fost exercitat, vndut sau nstrinat n alt mod,
va fi lsat la latitudinea acelui Stat s decid cum s impoziteze aceste beneficii, ca venituri din
munca salariat sau ca ctiguri de capital. Dac Statul decide, de exemplu, s aplice un impozit pe
ctigul de capital pentru opiune, atunci cnd angajatul nceteaz s fie rezident al acelui Stat, acest
impozit va fi permis conform prezentului articol. Acelai lucru va fi valabil n Statul de reedin.
De exemplu, n timp ce Statul va avea unicul drept de impozitare a creterii valorii titlurilor obinute
dupa exercitare, deoarece aceasta se va considera ca fiind sub incidena articolului 13 al Conveniei,
acesta poate decide s impoziteze o asemenea cretere ca venit din munca salariat i nu ca un ctig
de capital conform legislaiei interne.
12.5 Beneficiile rezultnd dintr-o opiune pentru titluri acordat unui angajat nu va cdea, ca
regul general, sub incidena fie a articolului 21, care nu se aplic pentru venituri acoperite de alte
OECD

144

articole, sau a articolului 18, care se aplic doar pentru pensii i alte remuneraii similare, chiar dac
opiunea este exercitat dup terminarea angajrii sau pensionare.
12.6 Paragraful 1 permite Statului surs s impoziteze salariile, indemnizaiile sau orice alt
remuneraie similar derivat din munca salariat exercitat pe teritoriul su. Determinarea msurii
n care o opiune a angajatului pentru titluri este derivat dintr-o munc salariat exercitat ntr-un
anumit Stat trebuie fcut n fiecare caz n funcie de factorii i circumstanele relevante, inclusiv
condiiile contractuale asociate opiunii (de exemplu, condiiile n care opiunea oferit poate fi
exercitat sau n care se poate dispune de ea). Urmatoarele principii generale ar trebui urmate n
acest scop.
12.7 Primul principiu este, ca regul general, o opiune a angajatului pentru titluri nu ar trebui
considerat ca avnd legtur cu vreun serviciu prestat dupa perioada de angajare, care este necesar
ca condiie pentru ca angajatul s dobndeasc dreptul de a exercita opiunea. Deci, dac o opiune
este acordat unui salariat, cu condiia ca acesta s furnizeze un serviciu aceluiai angajator (sau
unei ntreprinderi afiliate) ntr-o perioad de trei ani, beneficiul derivat din aceast opiune ar trebui
s nu se atribuie serviciilor prestate dupa cei trei ani.
12.8 n aplicarea principiului de mai sus ar trebui totui s se fac distincie ntre perioada de
angajare necesar pentru a obine dreptul de a exercita opiunea i perioada de timp care este doar o
amnare a momentului n care opiunea se poate exercita (o perioad de blocare). Deci, de exemplu
o opiune oferit unui angajat cu condiia ca acesta s rmn angajat la acelai angajator (sau o
ntreprindere afiliat) pe o perioada de trei ani poate fi considerat ca fiind derivat din serviciile
prestate n acei trei ani, n timp ce o opiune oferit, fr nici o condiie legat de continuarea
ulterioar a angajrii, unui angajat la o anumit dat dar care datorit termenilor i condiiilor
proprii opiunii, poate fi exercitat dup o amnare de trei ani, nu ar trebui considerat ca fiind
legat de munca salariat exercitat n aceti ani deoarece beneficiul acestei opiuni ar crete pentru
deintorul ei chiar i dac acesta i-ar prsi locul de munc imediat dup primirea ei i ar atepta
cei trei ani nainte de a o exercita.
12.9
Este de asemenea important s se fac distincie ntre o situaie n care este necesar, ca
condiie, o perioad de angajare pentru achiziia dreptului de exercitare a opiunii, adic pstrarea
opiunii, i o situaie n care o opiune care a fost deja pstrat poate fi pierdut dac nu este
exercitat nainte ca raporturile de angajare s se termine (sau intr-o perioad scurt dup asta). n
ultima situaie, beneficiul de pe urma opiunii nu ar trebui considerat ca avnd legtur cu serviciile
prestate dup pstrare deoarece angajatul a obinut deja beneficiul i ar putea s-l realizeze la orice
moment. O condiie conform creia opiunea poate fi pierdut dac relaiile de angajare nceteaz
nu este o condiie pentru achiziia beneficiului, ci mai degrab o condiie conform creia un
beneficiu deja achiziionat poate fi ulterior pierdut. Urmatoarele exemple ilustreaz aceast
diferen:
-

Exemplul 1: Pe 1 ianuarie al anului 1, o opiune este acordat unui angajat. Achiziia

aciunii este condiionat de continuarea de ctre angajat a muncii salariate la acelai
angajator pn la 1 ianuarie al anului 3. Opiunea, odat ce condiia este ndeplinit, va
fii exercitat de la 1 ianuarie a anului 3 pn la 1 ianuarie a anului 10 (fiind o aa-zis
opiune American8). Se menioneaz de asemenea c orice opiune care nu a fost
exercitat n prealabil va fi pierdut n momentul ncetrii relaiilor de angajare. n acest
exemplu dreptul de exercitare a fost exercitat pe 1 ianuarie a anului 3, deoarece nu mai

Conform unei optiuni Americane, dreptul de achzitie poate fi exercitat ntr-o anumit perioad (de obicei un numar
de ani), n timp n cazul unei optiuni Europene acest drept poate fi exercitat doar la un anumit moment (la o anumit
dat).

OECD

145

este necesar o perioad suplimentar de angajare pentru ca angajatul s obin dreptul

de a exercita opiunea.
Exemplul 2: Pe 1 ianuarie a anului 1, o opiune este acordat unui angajat. Acest
opiune poate fi exercitat pe 1 ianuarie a anului 5 (fiind o aa-zis opiune
European). Opiunea a fost acordat cu condiia c ea poate fi exercitat doar pe 1
ianuarie anul 5 dac relaiile de angajare nu s-au ncheiat pn la aceast dat. n acest
exemplu dreptul de exercitare a opiunii nu este achiziionat pn la data de 1 ianuarie a
anului 5, care este i data exercitrii, deoarece continuarea angajrii pn la acest dat
este necesar pentru a achiziiona dreptul de a exercita opiunea.

12.10 Exist cazuri n care primul principiu nu se aplic. Un asemenea caz ar putea fi n situaia n
care opiunea este acordat fr nici o condiie unui angajat atunci cnd ncepe munca salariat, este
transferat n alt ar sau i se atribuie noi responsabiliti i, n fiecare caz, opiunea este clar legat
de noua funcie care va fi exercitat de ctre angajat ntr-o anumit perioad. n acest caz este
potrivit s se considere c opiunea este legat de aceste noi funcii chiar dac dreptul de exercitare
este achiziionat nainte ca acestea s fie ndeplinite. Exist de asemenea cazuri n care o opiune
care este pstrat din punct de vedere tehnic, ns aceast opiune permite angajatului s
achiziioneze aciuni care nu vor fi pstrate dect dup terminarea unei perioade de angajare
necesar. n asemenea cazuri este potrivit s se considere ca beneficiul rezultat din opiune este
legat de serviciile prestate n ntreaga perioad dintre acordarea opiunii i pstrarea aciunilor.
12.11 Al doilea principiu este c opiunile angajailor pentru titluri ar trebui s se considere ca
fiind legate de serviciile prestate nainte de momentul acordrii n msura n care acordarea se face
cu scopul de a recompensa furnizarea unor asemenea servicii ntr-o anumit perioad. Acesta ar fi
cazul n situaia n care, de exemplu, poate fi demonstrat c remuneraia este bazat pe
performanele anterioare ale angajatului ntr-o anumit perioad sau este bazat pe rezultatele
financiare anterioare ale angajatului i este condiionat de faptul c angajatul s-a aflat n relaii de
angajare cu angajatorul sau cu o ntreprindere afiliat ntr-o anumit perioad de timp de care snt
legate aceste rezultate. De asemenea, n unele cazuri, ar putea s existe dovezi care demonstreaz c
n decursul unei perioade precedente de angajare a existat o ateptare bine fondat din partea
participanilor la un plan privind opiunile angajailor pentru titluri, ca o parte din remuneraia lor
pentru perioada respectiv s fie primit sub forma unei opiuni pentru titluri la o dat ulterioar.
Aceste dovezi ar putea include, de exemplu, practica obinuit a unui angajator care a acordat
niveluri similare de opiuni pentru titluri, timp de un numr de ani, atta timp ct nu a existat nici o
dovad c aceast practic ar putea s nceteze. n funcie de factori, asemenea dovezi ar putea fi
foarte relevante n scopul de a determina dac i n ce msur aceast opiune pentru titluri este
legat de o asemenea perioad de angajare anterioar.
12.12 Dac o perioad de angajare este necesar pentru a obine dreptul de a exercita o opiune
pentru titluri dar aceast necesitate nu se aplic n anumite circumstane, de exemplu, dac angajatul
este concediat de ctre angajator sau n cazul n care angajatul ajunge la vrsta de pensionare,
beneficiul rezultat din opiune ar trebui considerat ca fiind legat doar de acea perioad n care au
fost prestate serviciile pn au fost ndeplinite circumstanele.
12.13 n ultimul caz, exist situaii n care unii factori indic faptul c o opiune pentru titluri
recompenseaz serviciile prestate n trecut, iar ali factori par s indice c este legat de serviciile
viitoare. n cazul n care exist dubii, trebuie luat n considerare c opiunile pentru titluri snt
acordate n general ca stimulent pentru performane viitoare sau ca o modalitate de a reine angajaii
valoroi. Deci, opiunile angajailor pentru titluri snt n primul rnd legate de serviciile viitoare.
Totui, trebuie luai n considerare toi factorii i circumstanele nainte de a face o astfel de
determinare i ar putea exista cazuri n care o astfel de determinare ar putea arta ca opiunea pentru
titluri este legat de o combinaie de servicii att din perioade trecute ct i viitoare (de exemplu o

OECD

146

opiune care este acordat pe baza faptului c angajatul a atins anumite obiective de performane n
anul trecut, dar poate fi exercitat doar dac angajatul rmne angajat pentru nc trei ani).
12.14 n cazul n care, n baza principiului anterior, o opiune pentru titluri este considerat ca fiind
derivat din relaii de angajare desfaurate n mai mult de un Stat, va fi necesar s se determine care
parte din beneficiul legat de opiune este derivat din munca salariat exercitat n fiecare dintre
state n scopul aplicrii articolelor 23A i 23B. ntr-un asemenea caz, beneficiul din munca salariat,
ce se atribuie opiunii, ar trebui considerat ca fiind derivat dintr-o anumit ar proporional cu
numrul de zile n care munca salariat a fost exercitat n acea ar fa de numrul de zile n care
s-a exercitat munca salariat de care e legat opiunea. n acest scop, singurele zile care ar trebui
luate n calcul snt cele care snt relevante pentru planul de acordare a opiunilor, de exemplu zilele
n care au fost prestate servicii aceluiai angajator sau altor angajatori, angajarea de ctre acetia
fiind luat n calcul pentru satisfacerea perioadei de angajare necesar pentru obinerea dreptului de
exercitare a opiunii.
12.15 Este posibil ca rile membre s se ndeprteze de abordarea care presupune aplicarea de la
caz la caz a principiilor de mai sus (n paragrafele de la 12.7 la 12.14) agrend o anumit abordare n
context bilateral. De exemplu, doua State care impoziteaz n general la exercitarea opiunii, pot
agrea, ca principiu general, s atribuie venitul dintr-o opiune care este legat n primul rnd de
serviciile viitoare, n funcie de serviciile prestate de angajat n cele dou State n perioada dintre
acordarea opiunii i exercitarea ei. Deci, n cazul unei opiuni care nu devine exercitabil dect n
momentul n care angajatul a prestat serviciile pentru angajator pentru o anumit perioad de timp,
cele dou State pot agrea asupra unei abordri astfel nct s atribuie fiecrui Stat venitul n funcie
de numrul de zile lucrate de ctre angajat pentru angajator n fiecare Stat n perioada dintre
acordare i exercitare. Un alt exemplu ar fi ca dou ri care au reguli similare privind tratamentul
fiscal al opiunilor pentru titluri acordate angajailor, s adopte prevederi care s acorde unui Stat
Contractant dreptul exclusiv de impozitare a beneficiului rezultat din opiune chiar dac o parte
minor din munca salariat de care este legat opiunea a fost exercitat n cellalt Stat. Desigur,
rile membre ar trebui s fie precaute n a adopta o asemenea abordare ntruct acest lucru poate
genera dubla impozitare sau neimpozitare dac o parte din munca salariat este exercitat ntr-un
Stat ter care nu aplic o abordare similar.
Observaie la Comentariu
13.
Elveia este de prere c comentariile de la paragraful 8 de mai sus ar trebui s se aplice
numai situaiilor de nchiriere internaional a forei de munc atunci cnd au loc aranjamente
abuzive.
13.1 n ceea ce privete paragraful 6.2, Germania i menine punctul de vedere conform cruia o
societate civil ca atare ar trebui s fie considerat ca fiind angajatorul (aa cum este acesta
considerat de legislaia naional a majoritii statelor membre OCDE, chiar dac aceste State nu
impoziteaz societatea civil ca atare). Rezidena societii civile va trebui apoi s fie determinat
ipotetic, ca i cum societatea civil ar fi fost supus impozitului ca urmare a unuia dintre criteriile
menionate n paragraful 1.
Rezerve la Articol
14.

[Eliminat]

15.
Danemarca, Norvegia i Suedia i rezerv dreptul de a introduce prevederi speciale cu
privire la remuneraia obinut n legtur cu munca salariat exercitat la bordul unei aeronave

OECD

147

exploatat n trafic internaional de ctre consoriul de transport aerian Scandinavian Airlines

System (SAS).
16.
Germania i Norvegia i rezerv dreptul de a include n paragraful 2 o referire expres la
venitul obinut de personalul nchiriat al unui Stat Contractant care lucreaz n cellalt Stat
Contractant, pentru a clarifica accepiunea c scutirea prevzut la paragraful 2 nu se aplic n
situaiile nchirierii internaionale a forei de munc (vezi paragraful 8 de mai sus).
17.
Irlanda, Norvegia i Marea Britanie i rezerv dreptul de a introduce ntr-un articol special
prevederi referitoare la venitul obinut din munca salariat legat de explorarea i exploatarea
hidrocarburilor din largul mrii, precum i de activitile conexe.
18.

[Eliminat]

19.
Elveia i rezerv poziia sa n legtur cu subparagraful a) al paragrafului 2 i dorete s
introduc n conveniile sale formularea n anul fiscal dat n locul frazei n orice perioad de 12
luni, ce ncepe sau se termin n anul fiscal dat.
20.
Avnd n vedere situaia sa special n legtur cu transportul maritim, Grecia i va menine
libertatea sa de aciune n ceea ce privesc prevederile din Convenie, referitoare la remuneraia
obinut de personalul navelor maritime exploatate n trafic internaional.
21.
Grecia i rezerv dreptul de a introduce prevederi speciale cu privire la veniturile obinute
din munca salariat exercitat din activitile off-shore.
COMENTARIU LA ARTICOLUL 16
PRIVIND IMPOZITAREA ONORARIILOR DIRECTORILOR
1.
Acest articol se refer la remuneraia primit de un rezident al unui Stat Contractant,
indiferent dac este o persoan fizic sau o persoan juridic, n calitatea sa de membru al unui
consiliu de directori al unei societi care este rezident n cellalt Stat Contractant. Deoarece uneori
ar putea fi dificil stabilirea locului unde snt prestate serviciile, prevederea trateaz serviciile ca
fiind prestate n Statul de reziden al societii.
1.1
rile membre au neles n general faptul c termenul de onorariile i alte pli similare
include i beneficiile n natur primite de o persoan n calitatea sa de membru al consiliului de
directori al unei societi (de exemplu, opiuni pentru titluri, utilizarea unei reedine sau a unui
automobil, asigurarea de sntate sau de via i calitatea de membru al unui club).
2.
Un membru al consiliului de directori al unei societi are deseori i alte funcii n cadrul
societii, cum ar fi cea de salariat obinuit, de consilier, de consultant, etc. Este clar faptul c
articolul nu se aplic renumeraiei pltite unei astfel de persoane n contul unor astfel de funcii.
3.
n unele ri exist structuri ale societilor care au o funcie similar cu cea a consiliului de
directori. Statele Contractante snt libere s includ n conveniile bilaterale astfel de structuri ale
societilor n baza unei prevederi care s corespund articolului 16.
3.1
Multe din subiectele menionate de la paragraful 12 la paragraful 12.15 din Comentariul la
articolul 15 n legatur cu beneficiile opiunilor pentru titluri acordate angajailor vor aprea i n
cazul beneficiilor opiunilor pentru titluri acordate membrilor consiliului de directori al societii. n
msura n care beneficiile opiunilor pentru titluri snt acordate unui rezident al unui Stat
Contractant, n calitatea sa de membru al consiliului de directori al societii, care este rezident a
OECD

148

celuilalt Stat Contractant, acel cellalt Stat Contractant va avea dreptul s impoziteze partea din
beneficiul opiunului pentru titluri care constituie remuneraie a membrilor consiliului de directori
ori plile similare (vezi paragraful 1.1 de mai sus) chiar dac impozitul este perceput la o dat
ulterioar, cnd acea persoan nu mai este membru al consiliului de directori. n timp ce articolul se
aplic beneficiului provenit dintr-un stock-option acordat unui membru al consiliului de directori,
indiferent de momentul la care acest beneficiu este impozitat, este necesar de a distinge acel
beneficiu de ctigul de capital care poate proveni din nstrinarea aciunilor achiziionate n timpul
exercitrii opiunii. Acest articol, i nu articolul 13, se va aplica oricrui beneficiu provenit din
opiunea n sine pn cnd aceasta a fost exercitat, vndut sau altfel nstrinat (de exemplu, prin
anularea sau achiziionarea de ctre societate ori emitent). Odat ce opiunea a fost exercitat sau
nstrinat, totui, beneficiul impozabil conform acestui articol a fost realizat i orice alt ctig
ulterior asupra aciunilor achiziionate (de exemplu, valoarea unei aciuni care crete dup
exercitare) va fi obinut de ctre membrul consiliului de directori n calitatea sa de investitoracionar i va intra sub incidena articolului 13. ntr-adevar, ceea ce obine membrul consiliului de
directori n aceast calitate a sa, n momentul exercitrii opiunii dispare i destinatarul obine
statutul de acionar (i de obicei investete bani pentru aceasta).
Rezerve la Articol
4.
Portugalia i rezerv dreptul de a impozita n baza articolului 15 orice remuneraie a unui
membru al consiliului de directori sau al unei alte structuri a societii, primit pentru desfurarea
unei activiti permanente.
5.
Statele Unite ale Americii vor solicita ca orice impozit perceput pe astfel de remuneraii s
fie limitat la veniturile obinute din serviciile prestate n ara de surs.
6.
Belgia i rezerv dreptul s specifice c remuneraia primit de o persoana conform
articolului 16, n legtur cu activitatea sa zilnic, precum i remuneraia primit de un membru al
unei societi, alta dect o societate pe aciuni, n legtur cu activitile sale personale n folosul
societii, vor fi impozitate conform prevederilor Articlului 15.
7.
Grecia i rezerv dreptul de a aplica articolul 16 remuneraiei unui membru care acioneaz
n calitatea pe care o are de manager al unei societi greceti cu rspundere limitat sau a unei
societi civile greceti.
COMENTARIU LA ARTICOLUL 17
PRIVIND IMPOZITAREA ARTITILOR I A SPORTIVILOR
Paragraful 1
1.
Paragraful 1 menioneaz faptul c artitii i sportivii care snt rezideni ai unui Stat
Contractant pot fi impozitai n cellalt Stat Contractant n care snt desfurate activitile lor
personale, indiferent dac acestea snt de natur de activitate de ntreprinztor sau snt legate de
munca salariat. Aceast prevedere este o excepie de la regulile articolului 7 i de la cea din
paragraful 2 al articolului 15.
2.
Aceast prevedere face posibil evitarea dificultilor practice care apar deseori n legtur
cu impozitarea artitilor i a sportivilor care dau reprezentaii n strintate. n plus, unele prevederi
prea stricte ar putea, n anumite cazuri, s mpiedice schimburile culturale. Pentru a depi acest
dezavantaj, Statele n cauz pot, printr-un acord comun, s limiteze aplicarea paragrafului 1 la
activitile de ntreprinztor. Pentru a se atinge acest scop ar fi suficient modificarea textului
OECD

149

articolului astfel nct s se fac o excepie numai pentru prevederile articolului 7. ntr-un astfel de
caz, artitii i sportivii care dau reprezentaii n legtur cu munca salariat ar intra automat sub
incidena articolului 15 i, astfel, ar fi ndreptii s beneficieze de scutirile prevzute n paragraful
2 al acelui articol.
3.
Paragraful 1 se refer la artiti i la sportivi. Nu este posibil formularea unei definiii
precise a termenului de artist, ns paragraful 1 include exemple de persoane care ar putea fi
privite ca fiind artiti. Aceste exemple nu ar trebui s fie considerate ca fiind exhaustive. Pe de o
parte, termenul artist include n mod clar artistul de scen, actorul de film, actorul (incluznd de
exemplu un fost sportiv) dintr-o reclam de televiziune. Articolul poate fi aplicat i veniturilor
obinute din activiti de natur politic, social, religioas sau caritabil, atunci cnd acestea au
caracter de divertisment. Pe de alt parte, acesta nu se extinde asupra unei persoane aflat n vizit
care ia cuvntul la o conferin sau asupra personalului administrativ sau auxiliar (cum ar fi
cameramanul de film, productorii, regizorii de film, coregrafii, personalul tehnic, persoanele care
nsoesc o formaie muzical aflat n turneu, etc.). ntre acestea exist o zon gri unde este necesar
revizuirea balanei totale a activitilor persoanei n cauz.
4.
O persoan fizic poate att s conduc un spectacol, ct i s joace n el, sau poate s
conduc i s produc un program de televiziune sau un film i s joace n acesta. n astfel de cazuri
este necesar s se urmreasc ceea ce face de fapt persoana fizic n Statul unde are loc
reprezentaia. Dac activitile sale n acel Stat au n mod predominant natura unei reprezentaii,
articolul se va aplica ntregului venit rezultat pe care acesta l obine n acel Stat. Totui, dac
elementul de reprezentaie este o parte neglijabil a ceea ce face el n acel Stat, ntregul venit va iei
de sub incidena articolului. n alte cazuri va fi necesar o mprire.
5.
Din moment ce nu este dat o definiie precis a termenului de sportiv, aceasta nu se
limiteaz la participanii la evenimentele atletice tradiionale (cum ar fi alergtorii, sritorii,
nottorii). De asemenea, ea acoper, de exemplu, i juctorii de golf, jocheii, fotbalitii, juctorii de
cricket i de tenis, precum i oferii de curse.
6.
Articolul se aplic, de asemenea, i veniturilor din alte activiti care snt privite n mod
normal ca avnd caracter de divertisment, cum snt acelea obinute din turnee de biliard i de
snooker, de sah i de bridge.
7.
Venitul obinut de ctre impresari, etc. ca urmare a pregtirii apariiei unui artist sau a unui
sportiv iese de sub incidena scopului articolului, dar orice venit pe care acetia l primesc n numele
artistului sau a sportivului este bineneles acoperit de acesta.
8.
Paragraful 1 se aplic venitului obinut direct i indirect de o persoan fizic n calitatea sa
de artist sau de sportiv. n unele cazuri venitul nu va fi pltit direct persoanei fizice, impresarului
sau agentului su. De exemplu, unui membru al unei orchestre i poate fi pltit un salariu n loc de a
primi o plat pentru fiecare prestaie separat: un Stat Contractant unde are loc o prestaie este
ndreptit, conform paragrafului 1, s impoziteze partea din salariul muzicianului care corespunde
unei astfel de prestaii. n mod similar, atunci cnd un artist sau un sportiv este angajat, de exemplu,
de o societate aparinnd unei singure persoane, Statul n care are loc prestaia poate impozita o
parte corespunztoare din orice remuneraie pltit persoanei fizice. n plus, atunci cnd legislaiile
sale interne privesc prin astfel de entiti i trateaz venitul ca revenind direct persoanei fizice,
paragraful 1 permite acelui Stat s impoziteze venitul obinut din apariiile pe teritoriul su i
provenind din cadrul entitii pentru beneficiul persoanei fizice, chiar i atunci cnd venitul nu este
pltit de fapt persoanei fizice sub forma unei remuneraii.

OECD

150

9.
Pe lng onorariile primite n urma apariiilor lor, artitii i sportivi primesc deseori venituri
sub form de royalty, sau de sponsorizri sau de onorarii din publicitate. n general, alte articole s-ar
aplica atunci cnd nu exist o legtur direct ntre venituri i apariia public a artistului sau a
sportivului n ara n cauz. Royalty pltite n legtur cu drepturile de proprietate intelectual cad
n mod normal sub incidena articolului 12 i nu a articolului 17 (vezi paragraful 18 al
Comentariului la articolul 12), ns n general onorariile legate de publicitate sau de sponsorizare nu
vor intra sub incidena scopului articolului 12. Articolul 17 se va aplica venitului din publicitate i
din sponsorizare, etc. care este legat direct sau indirect de prestaiile sau apariiile ntr-un anumit
Stat. Veniturile similare care nu pot fi atribuite unor astfel de prestaii sau apariii ar intra sub
incidena regulilor standard ale articolului 7 sau ale articolului 15, dup caz. Plile primite n cazul
anulrii unei prestaii nu intr, de asemenea, sub incidena scopului articolului 17, ci intr sub
incidena articolelor 7 sau 15, dup caz.
10.
Articolul nu menioneaz nimic n legtur cu modul n care va fi calculat venitul n cauz.
Este lsat la latitudinea legislaiei interne a Statului Contractant s determine limitele oricror
deduceri ale cheltuielilor. Legislaiile interne difer n acest domeniu, iar unele prevd impozitarea
la surs, cu o cot sczut bazat pe suma brut pltit artitilor i sportivilor. Astfel de reguli pot fi
aplicate, de asemenea, i veniturilor pltite grupurilor sau echipelor ncorporate, trupelor, etc.
Paragraful 2
11.
Paragraful 1 al articolului trateaz veniturile obinute de artitii i sportivii persoane fizice
din activitile lor personale. Paragraful 2 trateaz situaiile n care veniturile din activitile lor
revin altor persoane. Dac venitul unui artist de spectacol sau al unui sportiv revine unei alte
persoane, iar Statul de surs nu are dreptul legal de a impozita venitul obinut de acea persoan ca i
cnd ar fi un venit al artistului sau al sportivului, paragraful 2 prevede faptul c partea din venit care
nu poate fi impozitat artistului sau sportivului, poate fi impozitat persoanei care primete
remuneraia. Dac persoana care primete venitul desfoar activiti de ntreprinztor, impozitul
poate fi aplicat de ctre ara de surs, chiar i atunci cnd venitul nu este atribuibil unei
reprezentane permanente situate acolo. Dar nu va fi ntotdeauna aa. Exist trei situaii principale
de acest tip:
a) Prima situaie este cea a unei societi de management care primete venituri din apariia,
de exemplu, a unui grup de sportivi (care nu este constituit n sine ca o persoan juridic).
b) Cea de-a doua situaie este cea a unei echipe, trupe, orchestre, etc. care este constituit ca
o persoan juridic. Veniturile obinute n urma unor prestaii pot fi pltite entitii.
Membrii individuali ai echipei, orchestrei, etc. vor fi supui impozitrii conform
paragrafului 1, n Statul n care este acordat o prestaie, n legtur cu orice remuneraie
(sau venit ce le revine lor ca un beneficiu) primit ca un echivalent pentru prestaia
acordat; totui, dac membrilor le este pltit o remuneraie periodic fix i ar fi dificil
distribuirea unei pri din acel venit prestaiilor specifice, rile membre pot decide,
unilateral sau bilateral, s nu o impoziteze. Elementul de profit ce revine persoanei
juridice n urma unei prestaii este supus impozitrii conform paragrafului 2.
c) Cea de-a treia situaie implic anumite procedee de evitare a plii impozitelor n cazurile
n care remuneraia primit n urma prestaiei unui artist sau a unui sportiv nu este pltit
artistului sau sportivului nsui, ci unei alte persoane, cum ar fi o aa-numit societate
artistic, astfel nct venitul s fie impozitat n Statul n care este desfurat activitatea ca
nefiind un venit al artistului sau al sportivului dintr-un serviciu personal sau un profit al
ntreprinderii, n absena unei reprezentane permanente. Unele ri privesc prin astfel
de aranjamente conform legislaiilor lor interne i consider venitul ca fiind obinut de
artist sau de sportiv; dac aceasta este situaia, paragraful 1 le permite s impoziteze
venitul care rezult din activittile desfurate pe teritoriul lor. Alte ri nu pot face acest
OECD

151

lucru. Atunci cnd o prestaie are loc ntr-o astfel de ar, paragraful 2 i permite acesteia
s perceap un impozit pe profiturile repartizate ntreprinderii din venitul artistului sau al
sportivului. Totui, poate exista situaia n care legislaiile interne ale unor State nu le
permite acestora s aplice o astfel de prevedere. Astfel de State snt libere s cad de
acord asupra altor soluii sau s elimine paragraful 2 din conveniile lor bilaterale.
11.1 Aplicarea paragrafului 2 nu este limitat la situaiile n care att artistul de spectacol, ct i
sportivul, precum i cealalt persoan creia i revine venitul, cum ar fi o societate-vedet, snt
rezideni ai aceluiai Stat Contractant. Paragraful permite Statului n care snt desfurate activitile
unui artist de spectacol sau ale unui sportiv s impoziteze venitul obinut din aceste activiti i care
revine altei persoane fr a lua n considerare alte prevederi ale Conveniei care ar putea fi
aplicabile n caz contrar. Astfel, indiferent de prevederile articolului 7, paragraful permite acelui
Stat s impoziteze venitul obinut de o societate-vedet rezident a celuilalt Stat Contractant, chiar
i atunci cnd artistul de spectacol sau sportivul nu este rezident al celuilalt Stat. n consecin,
atunci cnd venitul unui artist de spectacol rezident ntr-unul din Statele Contractante revine unei
persoane, cum ar fi o societate-vedet, care este rezident a unui Stat ter cu care Statul de surs nu
are ncheiat o convenie fiscal, nimic nu va mpiedica Statul Contractant s impoziteze acea
persoan n conformitate cu legislaiile sale interne.
11.2 Totui, ca regul general ar trebui reinut faptul c, indiferent de prevederile articolului 17,
Convenia nu va mpiedica aplicarea regulilor generale de anti-evitare din legislaia intern a
Statului de surs care i permite acelui Stat s impoziteze fie artistul de spectacol/sportivul, fie
societatea-vedet, n cazuri abuzive, aa cum este menionat n paragraful 24 al Comentariului la
articolul 1.
Consideraii suplimentare referitoare la paragrafele 1 i 2
12.
Atunci cnd, n cazurile tratate n paragrafele 1 i 2, metoda scutirii pentru eliminarea dublei
impuneri este utilizat de Statul de reziden al persoanei care obine venitul, acel Stat ar fi
mpiedicat s impoziteze un astfel de venit chiar i atunci cnd Statul n care au fost desfurate
activitile nu a putut face uz de dreptul su de a impozita. De aceea, se subnelege faptul c n
aceste cazuri ar trebui s se foloseasc metoda creditului fiscal. Acelai rezultat ar putea fi obinut
prin stipularea unui drept auxiliar de impozitare pentru Statul de reziden al persoanei care obine
venitul, dac Statul n care snt desfurate activitile nu poate face uz de dreptul ce i-a fost conferit
de paragrafele 1 i 2. Statele Contractante snt libere s aleag oricare dintre aceste metode pentru a
se asigura c venitul nu va scpa de impozitare.
13.
Articolul 17 se va aplica n mod obinuit atunci cnd artistul sau sportivul este angajat de un
Guvern i obine venit din partea acelui Guvern; vezi paragraful 6 al Comentariului la articolul 19.
Anumite convenii conin prevederi care exclud de la aplicarea prevederilor articolului 17 pe artitii
i sportivii angajai n organizaii care snt finanate din fonduri publice.
14.
Unele ri pot considera corespunztor s exclud din scopul articolului evenimentele
susinute din fonduri publice. Astfel de ri snt libere s includ o prevedere pentru a atinge acest
scop, ns scutirile ar trebui s se bazeze pe criterii clar definite i obiective pentru a se asigura
acordarea lor numai atunci cnd se intenioneaz acest lucru. O astfel de prevedere ar putea avea
urmtoarea formulare.
Prevederile paragrafelor 1 i 2 nu se vor aplica veniturilor obinute din activitile
desfurate de artiti sau sportivi ntr-un Stat Contractant atunci cnd vizita n acel Stat este
susinut integral sau partial din fondurile publice ale unuia sau ale ambelor State
Contractante sau din fondurile publice ale sudiviziunilor politice sau ale autoritilor locale
OECD

152

ale acestora. ntr-un astfel de caz, venitul este impozabil numai n Statul Contractant n care
este rezident artistul sau sportivul.
Observaii la Comentariu
15.

[Eliminat]

15.1 Frana consider c formularea din prima propoziie a paragrafului 13, care este contrar cu
formularea anterioar revizuit din 1995, este incorect deoarece nu corespunde realitii de a
caracteriza a priori ca o activitate de ntreprinztor activitile publice n cauz - i n special
activitile culturale - care de regul nu urmresc obinerea unui profit. n plus, aceast formulare nu
este conform cu cea de-a doua propoziie din acelai paragraf sau din paragraful 14, care prevede
n mod explicit dreptul de aplicare a unui regim special de scutire activitilor publice n cauz: dac
se aplic n general activitilor de ntreprinztor, un astfel de regim ar fi nejustificat ntruct ar fi
contrar neutralitii i egalitii fiscale.
Rezerve la Articol
16.
Canada, Elveia i Statele Unite ale Americii snt de prere c paragraful 2 al articolului ar
trebui s se aplice numai cazurilor menionate n subparagraful 11 c) de mai sus, iar aceste ri i
rezerv dreptul s propun un amendament n acest scop.
17-19. [Eliminate]
20.
Statele Unite ale Americii i rezerv dreptul s limiteze paragraful 1 situaiilor n care
artistul de spectacol sau sportivul cstig o sum specificat.
COMENTARIU LA ARTICOLUL 18
PRIVIND IMPOZITAREA PENSIILOR
1.
Conform acestui articol, pensiile pltite n legtur cu munca salariat privat snt
impozabile numai n Statul de reziden al beneficiarului. Consideraii politice i administrative
variate vin n sprijinul principiului c dreptul de impozitare n privina acestui tip de pensie i altor
tipuri de remuneraii similare ar trebui lsate Statului de reziden. De exemplu, Statul de reziden
al beneficiarului unei pensii este intr-o poziie mai favorabil dect oricare alt Stat s constate
posibilitatea general a beneficiarului de a plti impozite, care depind de venitul global obinut i de
circumstanele personale cum snt responsabilitile familiale. Acest soluie evit de asemenea
aplicarea poverii administrative asupra beneficiarului unor astfel de pensii, necesitatea de a se alinia
la obligaiile fiscale n alte State dect Statul de reziden al beneficiarului.
2.
Totui, unele State nu vor s adopte principiul impozitrii pensiilor n funcie de rezidena
exclusiv i propun alternative la acest articol. Unele din aceste alternative i problemele pe care le
ridic snt discutate n paragrafele de la 12 la 21 de mai jos, n care se regsesc consideraii variate
legate de distribuirea dreptului de impozitare legate de beneficiile din pensii i motivele care susin
formularea din articol.
Scopul Articolului
3.
Tipurile de plat care intr sub incidena articolului includ nu numai pensiile pltite direct
fotilor angajai dar i altor beneficiari (de exemplu, soul supravieuitor, nsoitori sau copii ai
angajailor) i alte pli similare, cum snt anuitile, plite lund n considerare fosta relaie de
OECD

153

angajare. Acest articol se aplic de asemenea la pensii lund n considerare serviciile furnizate unui
Stat sau unei subdiviziuni politice sau autoritii locale care nu snt acoperite de prevederile
paragrafului 2 al articolului 19. Articolul se aplic doar la plile care snt fcute lund n
considerare fosta relaie de angajare; deci nu se vor aplica la o anuitate obinut direct de beneficiar
din capital care nu a fost finanat dintr-un un plan de pensii. Acest articol se aplic indiferent de
tratamentul fiscal al planului de pensii n baza cruia au fost fcute plile; astfel o plat fcut n
baza unui plan de pensii care nu poate fi scutit de impozitare poate totui constitui o pensie sau alte
remuneraii similare (neconcordana fiscal care poate aprea ntr-o astfel de situaie este discutat
mai jos).
4.
Diferite tipuri de pli pot fi fcute unui angajat ulterior ncetrii angajrii. Dac aceste pli
cad sau nu sub incidena articolului va fi determinat de natura plilor lund n considerare faptele
i circumstanele sub care snt fcute, aa cum va fi explicat n urmtoarele doua paragrafe.
5.
Cuvntul pensie, n accepiunea ordinar a cuvntului, acoper plile periodice, cuvintele
alte remuneraii similare snt destul de largi pentru a acoperi plile neperiodice. De exemplu,
plata a unei sume globale n locul plii periodice a pensiei care este fcut dup ncetarea angajrii
poate cdea sub incidena articolului.
6.
Dac o plat special trebuie considerat ca o alt remuneraie similar unei pensii sau ca o
remuneraie final pentru munca depus cznd sub incidena articolului 15, este o bun ntrebare.
De exemplu, dac se arat c motivul plii este nlocuirea pensiei sau compensaiei cu o pensie
redus, atunci plata poate fi caracterizat ca alte remuneraii similare care cad sub incidena
articolului. Aceasta este situaia atunci cnd o persoan este ndreptit s aleag ntre plata unei
pensii sau o sum global calculat lund n considerare suma contribuiilor pltite sau mrimea
pensiei la care acea persoan ar fi fost ndreptit urmrind regulile planului de pensii. Sursa plii
este un factor important; plile fcute conform unui plan de pensii cad n mod normal sub incidena
acestui articol. Ali factori care ar putea ajuta la determinarea dac o plat sau o serie de pli cad
sub incidena acestui articol snt: dac plata este fcut n timpul sau dup ncetarea angajrii care a
generat plata, dac beneficiarul continu s lucreze, dac beneficiarul a ajuns la vrsta normal de
pensionare n legtur cu acel tip de angajare, statutul altor beneficiari care se calific pentru plata
aceleiai sume globale i dac beneficiarul este n acelai timp eligibil pentru alte beneficii legate de
pensie. Rambursarea contribuiilor de pensie (de exemplu, angajarea temporar) nu constituie alte
remuneraii similare aa cum apar n articolul 18. n cazul apariiei de dificulti la impozitarea
unor astfel de pli, Statele Contractante ar trebui s rezolve problema recurgnd la articolul 25.
7.
Fiindc articolul are inciden numai asupra pensiilor i altor remuneraii similare care snt
pltite lund n considerare relaia anterioar de angajare, acesta nu cuprinde alte pensii cum snt
cele care snt pltite lundu-se n considerare serviciile individuale independente anterioare. Totui,
unele State extind scopul acestui articol astfel nct s acopere toate tipurile de pensii, inclusiv
pensii publice; Statele care doresc snt libere s convin bilateral la includerea de prevederi pentru
obinerea acestui rezultat.
Chestiuni interstatale legate de pensii
8.
Globalizarea economiei i dezvoltarea comunicaiilor i transportului internaional au
crescut considerabil mobilitatea internaional a persoanelor fizice legat de motive personale sau
de munc. Aceasta a dus la o cretere a importanei chestiunilor interstatale care iau natere din
interaciunea diferitelor tipuri de planuri de pensii care exist n State diferite i care au fost
concepute doar pentru considerente politice interne. Cum aceste chestiuni afecteaz de multe ori
foarte multe persoane fizice, este de dorit s se fac referire la ele n conveniile fiscale pentru a
nltura obstacole din calea liberei circulaii a persoanelor, a angajailor n special.
OECD

154

9.
Alte chestiuni snt legate de neconcordane care rezult din diferene n politica general de
impozitare pe care Statele o adopt cu privire la economiile pentru pensionare. n multe State,
stimulentele fiscale snt oferite pentru contribuiile la de pensii. Astfel de stimulente mbrac
frecvent forma unor aranjamente fiscale nct o parte din venitul unei persoane fizice care contribuie
la un arangament de pensii, precm i venitul obinut din scheme de pensii sau din orice drepturi de
pensie care rezult pentru persoana fizic snt scutite de la impozitare. Dimpotriv beneficiile din
pensii care rezult din aceste aranjamente snt impozitate la primire. Alte State, totui, trateaz
contribuiile la pensii ca orice alt form de economisire i nu le scutesc de la impozitare pe acestea
i nici dobnda aferent; deci, logic, ele nu impoziteaz beneficiile din pensii. ntre aceste dou
abordri exist o varietate de sisteme n care contribuiile, deci i dobnda, obinerea de drepturi de
pensie sau beneficii din pensie snt parial sau total scutite.
10.
Alte probleme care apar din existena unor aranjamente foarte diferite care asigur beneficii
la pensionare. Aceste aranjamente snt adesea clasificate n una din cele 3 categorii existente:
-

program de asigurri sociale

program de pensii ocupaionale
program de pensii individual

Interaciunea dintre aceste trei categorii de aranjamente prezint dificulti n mod deosebit. Aceste
dificulti snt mrite de faptul c fiecare Stat poate avea diferite reguli de impozitare pentru
aranjamentele care intr n una din cele trei categorii ca i de faptul c snt diferene considerabile n
msura n care fiecare Stat se bazeaz pe fiecare din aceste categorii pentru a asigura beneficii la
pensionare pentru persoane fizice (de exemplu, unele State asigur beneficii la pensionare aproape
exclusiv prin sistemul de asigurri sociale n timp ce altele se bazeaz n primul rnd pe sisteme de
pensii ocupaionale sau sisteme de pensii individuale).
11.
Problema care apare din aceste diferene trebuie s fie luat n considerare n procesul
negocierilor bilaterale, n special pentru a evita impozitarea dubl sau neimpozitarea, i, cnd este
cazul, s fie rezolvat prin prevederi specifice. Urmtoarea seciune examineaz unele din aceste
probleme interstatale.
Alocarea drepturilor de impozitare n privina beneficiilor din pensii
12.
Aa cum s-a explicat n paragraful 9 de mai sus, multe State au adoptat aceast abordare care
prevede c, doar cu unele restricii, impozitarea este parial amnat la contribuii i venituri la
scheme de pensii sau la acumularea de drepturi din pensii, dar este recuperat cnd beneficiile din
pensie snt pltite.
13.
Unele din aceste State consider c, pentru c o deducere pentru contribuiile la pensii este o
ntrziere a impozitrii asupra prii venitului care este amnat pentru perioada pensionrii, ar trebui
s fie n stare s recupereze impozitul astfel amnat cnd rezidentul a ncetat s fie rezident nainte
de plata tuturor sau unei pari din beneficiile din pensii. Acest punct de vedere prevaleaz n mod
special dac beneficiile snt pltite printr-o sum global sau ntr-o perioad scurt de timp,
deoarece aceasta mrete riscurile neimpozitrii duble.
14.
Dac cellalt Stat, al crui rezident devine aceast persoan fizic, a adoptat un punct de
vedere similar i deci impoziteaz aceste beneficii din pensii cnd snt primite, problema este n
primul rnd una de distribuire a drepturilor de impozitare ntre cele dou State. Totui, dac
persoana fizic devine un rezident al unui Stat care adopt un punct de vedere diferit n sensul
neimpozitrii beneficiilor din pensii, neconcordana dintre aceste puncte de vedere va rezulta ntr-o
OECD

155

situaie n care nu se va aplica impozitul pe acest venit.

15.
Din aceste motive, unele State caut s includ n conveniile lor fiscale prevederi alternative
pentru a asigura drepturi de impozitare limitat sau total la sursa cu referire la pensii lund n
considerare fosta relaie de angajare. Urmtoarele snt exemple de prevederi pe care unele ri
membre le-au adoptat ca urmare a acestor politici i din considerente administrative; Statele snt
libere s aleag bilateral dac s includ astfel de prevederi:
a) Prevederi care permit impozitarea direct la surs a plailor din pensii
Potrivit unei astfel de prevederi, articolul este formulat urmrind direciile:
Potrivit prevederilor paragrafului 2 din articolul 19, pensiile i alte remuneraii similare
care iau natere ntr-un Stat Contractant i pltite unui rezident al celuilalt Stat
Contractant, lund n considerare relaia de angajare precedent, vor fi impozabile doar n
primul Stat menionat.
b) Prevederi care permit impozitarea ne-exclusiv la sursa a plilor din pensii.
Conform unei astfel de prevederi, Statului surs i este dat dreptul de impozitare pentru
plile din pensii i regulile articolelor 23 A sau 23 B rezult n acel drept fiind exclusiv sau
doar anterior aceluia pentru Statul de reedin. articolul este formulat potrivit urmtoarelor
direcii:
Potrivit paragrafului 2 al articolului 19, pensiile i alte remuneraii similare pltite unui
rezident dintr-un Stat Contractant, lund n considerare relaia de angajare anterioar, snt
impozabile doar n acel Stat. Totui astfel de pensii i remuneraii similare pot fi de
asemenea impozitate dac apar n acel Stat.
c) Prevederi care permit impozitarea limitat la sursa pentru pensii
Potrivit unor astfel de prevederi, Statului surs i se d dreptul de a impozita plile din
pensie dar acel drept este supus unei limitri, de obicei exprimat ca un procent din plat.
Articolul este apoi formulat potrivit urmtoarelor direcii:
1. Potrivit prevederilor paragrafului 2 din articolul 19, pensiile i alte remuneraii pltite
unui rezident al unui Stat Contractant, lund n considerare o relaie de angajare anterioar,
pot fi impozitate n acel Stat.
2. Totui, astfel de pensii i alte remuneraii similare pot fi de asemenea impozitate n
Statul n care acestea au aprut i potrivit legislaiei acelui Stat, dar impozitul astfel obinut
nu trebuie s depeasc suma brut a plii.
Cnd o astfel de prevedere este folosit, o referire la paragraful 2 de la articolul 18 este
adugat la paragraful 2 al articolului 23 A pentru a asigura ca Statul de reziden, dac
aplic metoda scutirii, i este permis s impoziteze plaile din pensie dar trebuie s asigure
credit pentru impozitele percepute de Statul surs.
d) Prevederi care permit impozitarea la surs a plilor din pensii doar dac Statul de
reziden nu impoziteaz aceste pli
O astfel de prevedere este folosit de State care snt n primul rnd ngrijorate de
OECD

156

neconcordana structural descris n paragraful 14 de mai jos. Un paragraf 2 este adugat

potrivit urmtoarelor direcii:
2. Totui, aceste pensii i alte remuneraii similare pot fi de asemenea impozitate n Statul
Contractant n care acestea apar, dac aceste pli nu snt subiecte de impozitare n cellalt
Stat Contractant potrivit regulilor generale ale legislaiei lui fiscale.
16.
n afar de motivele prezentate n paragrafele 13 i 14 de mai sus, diferite considerente
politice i administrative trebuie avute n vedere cnd se consider asemenea prevederi.
17.
n primul rnd, Statul de reziden este ntr-o poziie mai bun s asigure impozitarea
adecvat a plilor din pensii i i este mai uor acelui Stat s in contde venitul global, deci i de
posibilitatea total de plat a impozitelor a beneficiarului astfel nct s aplice proporii adecvate i
deduceri personale. Prin contrast, impozitarea la surs a pensiilor poate foarte bine s rezulte ntr-o
impozitare excesiv cnd Statul surs percepe un impozit cu reinere final la sursa din suma brut
pltita. Dac exist sau nu un impozit minim care s fie perceput n Statul de reziden (de exemplu,
datorit deducerilor acceptate), pensionarul poate s nu fie n msur s solicite credit fiscal n
Statul de reziden. Totui, unele State au cutat s elimine aceast problem extinznd deducerile
personale la nerezideni care obin aproape tot venitul su din aceste State. De asemenea, unele
State au permis ca plile din pensii fcute unor nerezideni s fie impozitate la o cot marginal
care ar fi aplicat dac beneficiarul ar fi impozitat pe un venit global (acest sistem, totui, implic
dificulti administrative pentru c are nevoie de o determinare a venitului global a nerezidentului
doar pentru scopul determinrii cotei de impozit aplicabil).
18.
n al doilea rnd, considerentele de echitate ar putea fi relevante pentru ca nivelul de pensii
pltite n Statul surs ar fi n general calculate n relaie cu cotele locale ale impozitelor. n aceast
situaie, o persoan fizic care a emigrat n alt Stat cu impozitare diferit va fi avantajat sau
dezavantajat prin primirea unei pensii dup impozitare, care va fi diferit de aceea avut n cadrul
schemei de pensii.
19.
n al treilea rnd, prevederi alternative potrivit crora avem drepturi de impozitare la surs
limitate sau exclusive n privina pensiilor necesit o determinare a Statului surs a pensiilor. Cum
doar o simpl referire la o pensie care apare poate fi interpretat ca nsemnnd sau o pensie pltit
de un fond stabilit n acel Stat sau o pensie care deriv din munca prestat ntr-un Stat, Statele care
folosesc asemenea sintagme ar trebui s clarifice interpretarea i aplicarea acestora.
19.1 n mod conceptual, Statul surs poate fi considerat ca fiind Statul n care fondul este stabilit,
Statul unde munca relevant a fost prestat sau Statul unde deducerile au fost solicitate. Fiecare din
aceste abordri ar ridica dificulti n cazul persoanelor fizice care lucreaz n mai mult de un Stat,
i schimb rezidena n timpul carierei sau primesc pensii de la fonduri stabilite ntr-un alt Stat
dect acela n care au lucrat. De exemplu, foarte multe persoane fizice petrec acum o mare parte a
carierei n afara Statului n care este situat fondul de pensii la care contribuie i care i va plti
beneficiile. n astfel de cazuri, tratarea Statului n care este stabilit fondul ca Stat surs ar fi dificil
de justificat. Alternativa deducerilor ar rezolva problema dar ar ridica probleme administrative att
pentru pltitorii de impozite ct i pentru autoritile fiscale, n special pentru acele persoane care au
lucrat n mai multe State de-a lungul carierei sale, deoarece ar crea posibilitatea ca diferite pri ale
aceleiai pensii s aib State surs diferite.
19.2 Statele care doresc s foloseasc prevederile potrivit crora avem drepturi de impozitare
exclusiv sau limitat la surs n privina pensiilor ar trebui s aib n vedere aceste chestiuni n
legtur cu determinarea Statului surs a pensiilor. Ar trebui apoi s rezolve dificultile
administrative care vor aprea din regula pe care o adopt n acest scop, de exemplu de a evita
OECD

157

situaiile n care doua State ar solicita s aib drepturi de impozitare la surs asupra aceleiai pensii.
20.
n al patrulea rnd, un alt argument mpotriva acestor prevederi alternative este acela c
impozitarea exclusiv a Statului de reziden presupune c pensionarii trebuie s respecte doar
regulile fiscale ale Statului lor de reziden n privina plilor care cad sub incidena articolului 18.
Totui, acolo unde impozitarea la sursa limitat sau exclusiv a pensiilor este permis, pensionarul
va trebui s se supun regulilor fiscale ale ambelor State.
21.
Impozitarea cu referire la reedina exclusiv ar putea s ridice preocupri n privina
neraportrii veniturilor din pensii strine. Schimbul de informaii asociat cu sisteme de impozitare
adecvate ar trebui totui s reduc numrul de neraportare a plilor din pensii strine.
Pensii scutite
22.
Aa cum a fost menionat n paragraful 9 de mai sus, unele State nu impoziteaz plile din
pensii sau scutesc unele categorii sau pli din pensii. n aceste cazuri, prevederile articolului, care
furnizeaz informaiile pentru impozitarea pensiilor n Statele de reedin, pot rezulta n
impozitarea de ctre acel Stat a pensiilor care au fost concepute s nu fie impozitate i mrimea care
ar fi fost determinat n legtura cu acea scutire. Acesta ar putea rezulta n dificulti financiare
nejustificate pentru beneficiarul de pensie.
23.
Pentru a evita problemele care rezult din acest tip de incompatibile, unele State includ n
conveniile lor fiscale prevederi pentru a menine tratamentul de scutire a pensiilor cnd beneficiarul
este rezident al celuilalt Stat Contractant. Aceste prevederi pot fi restricionate la categorii specifice
de pensii sau pot rezolva probleme ntr-un mod mai cuprinztor. Un exemplu al ultimei abordri ar
fi prevederea trasat urmrind urmtoarele direcii:
Indiferent de prevederile Conveniei, orice pensie sau alt remuneraie similar pltit unui
rezident al unui Stat Contractant, lund n considerare relaia de angajare anterioar
exercitat n cellalt Stat Contractant, va fi scutit de la impozitare n primul Stat menionat,
dac acea pensie sau alt remuneraie va fi scutit de la impozitare n cellalt Stat dac
beneficiarul ar fi rezident al acelui Stat.
Chestiuni referitoare la scheme de asigurri sociale statutare
24.
n funcie de circumstane, plile din asigurri sociale pot cdea sub incidena acestui articol
ca pensii i alte remuneraii similare, lund n considerare relaia de angajare anterioar, potrivit
articolului 19 c pensiile pltite de, sau din fonduri create de un Stat Contractant [] pentru
serviciile asigurate acelui Stat sau potrivit articolului 21 c elementele de venit [] care nu
snt tratate la articolele precedente. Pensiile din asigurri sociale cad sub incidena acestui articol
cnd snt pltite, lund n considerare relaia de angajare anterioar, doar dac nu se aplic
prevederile paragrafului 2 al articolului 19. O pensie din asigurri sociale poate fi definit ca fiind
n privina unei relaii de angajare anterioare dac relaia de angajare este o condiie pentru acea
pensie. De exemplu, acesta va fi cazul cnd, potrivit schemei de asigurri sociale :
-

mrimea pensiei este determinat pe baza fie a uneia sau a ambelor perioade de angajare i
veniturilor din angajare astfel nct anii cnd persoana fizic nu a fost angajat s nu dea
apariie la beneficii la pensie,
mrimea pensiei este determinat pe baza contribuiilor la acea schem care snt fcute n
condiiile relaiei de angajare i n legtura cu perioada de angajare, sau
mrimea pensiei este determinat pe baza perioadei de angajare i una din ele sau ambele
contribuii la schema i venitul din investiii al schemei.

OECD

158

25.
Paragraful 2 al articolului 19 se aplic unei pensii de asigurri sociale care ar cdea sub
incidena articolului 18 exceptnd faptul c relaia anterioar de angajare n privina creia este
pltit constituie servicii acordate unui Stat sau unei subdiviziuni politice sau unei autoriti locale
al acestuia, altele dect serviciile la care se face referire n paragraful 3 al articolului 19.
26.
Plile din asigurri sociale care nu cad sub incidena articolelor 18 i 19 cad sub incidena
articolului 21. Aceasta este i situaia, de exemplu, a plilor fcute liber-profesionitilor i de
asemenea unei pensii bazate pe resursele, vrsta sau dizabilitile care va fi pltit fr a face
legtur cu fosta relaie de angajare sau factorii care au legtur cu aceast (cum snt anii de
angajare sau contribuiile fcute n timpul angajrii).
27.
Totui, unele State consider pensiile pltite, conform unei scheme de asigurri sociale care
este parte din sistemul de asigurri sociale, similare unei pensii publice. Astfel de State arat pe
acest baz c Statele surs, de exemplu, Statele din care pensia este pltit, ar trebui s aib dreptul
de a impozita astfel de pensii. Multe convenii ncheiate de ctre aceste State conin prevederi n
acest scop, uneori incluznd i alte pli fcute conform legislaiei referitoare la asigurri sociale ale
Statului surs. Statele Contractante care snt de aceast prere pot cdea de acord bilateral asupra
unui paragraf adiional la articol care d Statului surs dreptul de a impozita plile fcute conform
legislaiei referitoare la asigurri sociale. Un paragraf de tipul acesta poate fi formulat conform
urmtoarelor direcii:
Indiferent de prevederile paragrafului 1, pensiile i alte pli fcute conform legislaiei
asigurrilor sociale ale unui Stat Contractant pot fi impozitate n cellalt Stat.
Dac Statul n care beneficiarul a unor astfel de pli este rezident aplic metoda scutirii, plile vor
fi impozitate doar n Statul surs, n timp ce Statele care folosesc metoda scutirii pot impozita
plile i s acorde credit fiscal pentru impozitele percepute n Statul surs. Unele State care
folosesc metoda creditrii ca metod generala n conveniile lor pot, totui, considera c Statul surs
ar trebui s aib un drept exclusiv de a impozita asemenea pli. Astfel de State ar trebui s
nlocuiasc cuvintele vor fi impozitate numai cu expresia poate fi impozitat n prevederile
formulate mai sus.
28.
Dei prevederile formulate mai sus se refer la legislaia de asigurri sociale a fiecrui Stat
Contractant, snt limitri n privina a ceea ce le vizeaz. Asigurri sociale se refer n general la
un sistem obligatoriu de protecie pe care un Stat l dezvolt pentru a asigura populaia sa cu un
nivel minim de venit sau beneficii la pensionare sau pentru a contracara impactul financiar al unor
evenimente ca omaj, accidente de munc, boal sau moarte. O particularitate a sistemului de
asigurri sociale este c mrimea beneficiilor este determinat de ctre Stat. Plile care pot fi
acoperite de aceast prevedere includ pensii la retragere disponibile pentru publicul larg potrivit
unei scheme de pensii publice, pli pentru o pensie de limit de vrsta, precum i pensii de omaj,
dizabiliti, maternitate, de supravieuitor, de boal, asisten social, protecie familial care snt
fcute de ctre Stat sau de ctre entitile publice constituite ca administrator al fondurilor care
urmeaz a fi distribuite. Pentru c pot fi diferene substaniale n sistemul de asigurri sociale al
Statelor Contractante, este important pentru Statele care intenioneaz s foloseasc formula
prevederilor de a verifica, n perioada negocierilor bilaterale, c ei au neles n acelai fel ceea ce
va cdea sub incidena prevederilor.
Probleme referitoare la scheme de pensii individuale
29.
n multe State, tratamentul preferenial n privina impozitrii (de obicei sub forma amnrii
descrise mai sus n articolul 9) este disponibil unor scheme de asigurri private individuale fcute
OECD

159

cu scopul asigurrii de beneficii la pensionare. Aceste scheme de pensionare individual snt

disponibile unor persoane fizice care nu au acces la scheme de pensii ocupaionale; totui, ele pot fi,
de asemenea, disponibile angajailor care doresc s suplimenteze beneficiile de pensionare pe care
ei le pot obine din schemele de pensii ocupaionale i de asigurare social. Aceste scheme mbrac
forme legale variate. De exemplu, pot fi conturi de economii la bnci, fonduri individuale de
investiii sau polie de asigurare pe via subscrise individual. Trstura lor particular este un
tratament fiscal preferenial care este supus unor limitri n privina contribuiilor.
30.
Aceste scheme ridic multe din problemele transnaionale care snt ntlnite n schemele
ocupaionale, cum este tratamentul fiscal, ntr-un Stat Contractant, al contribuiilor la astfel de
scheme stabilite n cellalt Stat ( a se vedea paragrafele de la 31 la 65 de mai jos). Pot fi probleme
specifice schemelor de pensii individuale i care trebuie tratate separat n perioada negocierilor
bilaterale. O astfel de problem este tratamentul fiscal, n fiecare Stat, a venitului provenit ntr-o
astfel de schem stabilit n cellalt Stat. Multe State au reguli (cum snt regulile fondurilor de
investiii strine, reguli care atribuie venitul unui trust fondatorului sau beneficiarului n anumite
circumstane sau reguli care prevd impozitarea la primire a veniturilor n privina anumitor tipuri
de investiii, inclusiv poliele de asigurri pe via) care pot, n anumite circumstane, s dea natere
la impozitarea venitului provenit dintr-o schem de pensii individuale stabilite n afara rii. Statele
care consider acest rezultat nepotrivit n privina abordrii de ctre ei a impozitrii economiilor din
pensii pot dori mpiedicarea unei asemenea impozitri. O prevedere care s se refere la acest
chestiune i restricionat la asemenea scheme care snt recunoscute ca scheme de pensionare
individual ar trebui formulat urmrind urmtoarele direcii:
n scopul calculrii impozitului pltit ntr-un Stat Contractant de ctre o persoan fizic
care este rezident al acelui Stat i care anterior a fost rezident al celuilalt Stat Contractant,
orice venit care provine dintr-un aranjament
a)
b)
c)

n care se intr cu o persoan stabilit n afara primului Stat menionat pentru a

asigura beneficii la pensionare pentru aceast persoan fizic,
n care persoana fizic particip sau a participat cnd era rezident al acelui cellalt
Stat,
care este acceptat de autoritatea competent a primului Stat menionat ca fiind n
general corespunztor unei scheme de pensii individuale recunoscut ca atare n acel
Stat,

va fi tratat ca venit provenit dintr-o schem de pensionare individual stabilit n acel Stat.
Acest paragraf nu va restriciona n nici un fel impozitarea oricror beneficii distribuite
potrivit acestui aranjament.
Tratamentul fiscal al contribuiilor la scheme de pensii strine
A.

Comentarii generale

31.
Este caracteristic ntreprinderilor multinaionale ca personalul lor s lucreze n afara rii de
origine din cnd n cnd. Termenii contractelor potrivit crora persoanele snt trimise la lucreze n
afara rii snt de un interes deosebit i de o mare importan pentru angajator i angajat. Una din
consideraii snt aranjamentele de pensionare care snt fcute pentru angajat n materie. n mod
similar, persoanele care se mut n alt ar pentru a oferi servicii independente snt adesea
confruntai cu probleme de impozitare trans-naional n legtur cu aranjamentele de pensionare pe
care le-au stabilit n ara lor de origine.
32.

Persoanele fizice care lucreaz n strintate vor dori deseori s continuie de a contribui n

OECD

160

ara lor de origine la o schem de pensie (inclusiv o schem de asigurri sociale care asigur
beneficii de pensie) n timpul absenei lor n strintate. Aceasta are loc deoarece schimbarea
schemelor poate duce la o pierdere de drepturi i beneficii i deoarece multe probleme practice pot
aprea din deinerea ntr-un numr de ri de aranjamente pensionare.
33.
Tratamentul fiscal pentru contribuiile la pensii fcute de ctre sau pentru indivizi care
lucreaz n afara rii lor de origine variaz de la ar la ar i depinde de circumstanele fiecrui
caz individual. nainte de a lua misiuni n strintate sau contracte, contribuiile la pensii fcute de
ctre sau pentru aceste persoane fizice se calific n mod normal ca avnd scutiri n ara lor de
origine. Atunci cnd persoana fizic muncete n strintate, contribuiile n unele cazuri continu s
beneficieze de scutiri. Dac persoana fizic, de exemplu, rmne rezident i impozabil integral n
ara de origine, contribuiile la pensii fcute de ctre sau pentru aceste persoane fizice la o schem
de pensii stabilit n ara de origine vor continua n general s beneficieze de scutire acolo. Dar n
mod frecvent, contribuiile pltite n ara de origine de ctre o persoan fizic care lucreaz n
strintate nu beneficiaz de scutire conform legislaiei interne a rii de origine sau rii gazd.
Acolo unde aceasta se aplic poate deveni destul de scump, chiar interzis, de a menine apartenena
la o schem de pensii n ara de origine n timpul unei misiuni interne sau contract. Paragraful 37 de
mai jos sugereaz o prevedere pe care rile membre pot, dac doresc, s o includ n tratatele lor
bilaterale pentru a asigura scutiri la contribuiile din pensii fcute de sau pentru persoanele fizice
care lucreaz n afara rii lor de origine.
34.
Totui, unele ri membre pot s nu considere c soluia la aceste probleme rezid ntr-o
prevedere dintr-un tratat, prefernd, de exemplu, ca schemele de pensii s fie modificate astfel nct
s asigure deductibilitatea contribuiilor n Statul gazd. Alte State se pot opune includerii de
prevederi n tratate atunci cnd legislaia intern prevede scutire n privina contribuiilor pltite
rezidenilor. n astfel de cazuri poate fi inadecvat includerea prevederilor sugerate ntr-un tratat
bilateral.
35.
Prevederile sugerate acoper contribuiile fcute tuturor formelor de scheme de pensii,
inclusiv scheme de pensionare individual ca i schemele de asigurri sociale. Multe ri membre au
intrat n acorduri bilaterale de totalizare a asigurrilor sociale care pot ajuta parial la evitarea
problemei n privina contribuiilor la scheme de asigurri sociale; aceste acorduri nu trateaz ns
n mod normal tratamentul fiscal al contribuiilor interstatale. n cazul unei scheme ocupaionale la
care contribuie att angajatorul ct i angajatul, prevederile acoper ambele contribuii. De
asemenea, prevederea nu se refer numai la problema deductibilitii contribuiilor i acoper toate
aspectele tratamentului fiscal al contribuiilor n legtur cu persoana fizic care primete beneficii
din aceste scheme de pensii. Astfel, aceast prevedere acoper problematica cum ar fi dac sau nu
angajatul trebuie impozitat pe beneficiile din angajare care este constituit de contribuia
angajatorului i dac venitul din investiii provenit din contribuii ar trebui impozitat la persoana
fizic. ns nu trateaz impozitarea fondului de pensii privind aceste venituri (aceast problem este
dezbtut n paragraful 69 de mai jos). Statele Contractante care doresc s modifice scopul
prevederilor cu referire la oricare din aceste probleme pot face acest lucru n perioada negocierilor
bilaterale.
B.

Scopul prevederii

36.
Scopul prevederii este s se asigure c, att ct este posibil, persoanele fizice nu snt
descurajate s munceasc n strintate prin tratamentul fiscal al contribuiilor lor la o schem de
pensii din ara lor de origine. Prevederea caut s determine n primul rnd echivalena general a
planurilor de pensii n acele dou ri i s stabileasc limitele contribuiilor asupra crora scutirile
fiscale snt aplicate, bazate pe limitele stabilite de legislaiile din cele dou ri.

OECD

161

C.

Prevederi sugerate

37.
Urmtorul este textul sugerat al prevederilor care ar putea fi incluse n conveniile bilaterale
care s rezolve problema identificat mai sus:
1.
Contribuiile la o schem de pensii stabilit i organizat pentru scopuri fiscale ntrun Stat Contractant care snt fcute de ctre sau pentru o persoan fizic care asigur servicii
n cellalt Stat Contractant vor trebui, pentru a determina impozitul pltit de persoan fizic
i profiturile ntreprinderii care ar putea fi impozitate n acel Stat, s fie tratate n acel Stat n
acelai fel i n aceleai condiii i limitri la care snt supuse contribuiile la o schem de
pensii care este recunoscut pentru scop fiscal de acel Stat, cu condiia c:
a)
b)

persoana fizic nu a fost un rezident al acelui Stat, i a participat la schema de

pensii, imediat nainte de nceperea activitii n acel Stat i c
schema de pensii este acceptat de ctre autoritile competente ale acelui Stat ca
fiind n general corespunztoare unei scheme de pensii recunoscute ca atare n
scopuri fiscale de ctre acel Stat.

2.

n scopul paragrafului 1:

a)

termenul schema de pensii nseamn un aranjament n care persoana fizic

particip pentru a-i asigura beneficii la pensionare pltit n legtur cu serviciile la
care se face referire n paragraful 1, i
o schem de pensii este recunoscut n scop fiscal ntr-un Stat dac contribuiile la
schem vor fi supuse deducerii fiscale n acel Stat.

b)

38.
Prevederea de mai sus este restricionat la scheme de pensii stabilite n una sau dou din
Statele Contractante. Cum nu este neobinuit ca persoanele fizice s lucreze n ri diferite n mod
succesiv, unele State ar trebui s extind scopul prevederilor pentru a acoperi cazul cnd o persoan
fizic se mut dintr-un Stat Contractat n altul i continu s contribuie la o schem de pensii
stabilit ntr-un al treilea Stat. O astfel de extindere ar putea, ns, s creeze dificulti
administrative dac statul gazd nu poate avea acces la informaii privitoare la schema de pensii (de
exemplu, prin schimbul de informaii referitoare la prevederile conveniei fiscale ncheiate cu al
treilea Stat); poate de asemenea crea o situaie n care scutirea ar fi dat pe o baz nereciproc
pentru c al treilea Stat nu ar acorda scutiri similare unei persoane fizce care contribuie la schema
de pensii stabilit n Statul gazd. Statele care, indeferent de aceste dificulti, vor s extind
prevederile sugerate la fonduri stabilite n al treilea Stat pot face acest lucru prin adoptarea unei
versiuni alternative a prevederilor sugerate formulate conform urmtoarelor direcii:
1.
Contribuiile fcute de ctre sau n numele unei persoane fizice care presteaz
servicii ntr-un Stat Contractant pentru o schema de pensii
a)
b)
c)
d)

recunoscuta n scop fiscal n cellalt Stat Contractant,

n care persoana fizic a participat individual imediat nainte de nceperea prestrii
de servicii n primul Stat menionat,
n care persoana fizic a participat atunci cnd aceast persoan fizic presta servicii
sau era rezident al acelui cellalt Stat,
i care este acceptat de autoritatea competenta a primului Stat menionat ca fiind n
general corespunztoare unei scheme de pensii recunoscute ca atare pentru scopuri
fiscale de acel Stat,

vor fi, n scopul

OECD

162

e)
f)

determinrii impozitului pltit de persoana fizic n primul Stat menionat, i

determinrii profiturilor a unei ntreprinderi care pot fi impozitate n primul Stat
menionat,

s fie tratate n acel Stat n acelai fel i supuse acelorai condiii i limitri ca i
contribuiile fcute la schema de pensii care este recunoscut n scopuri fiscale n primul
Stat menionat.
2.

n scopul paragrafului 1:

a)

termenul schem de pensii nseamn un aranjament n care persoana fizic

particip pentru a-i asigura beneficii la pensionare pltite n n legtur cu serviciile
la care se face referire n paragraful 1, i
o schem de pensii este recunoscut n scop fiscal ntr-un Stat, dac contribuiile la
schem vor fi supuse deducerii fiscale n acel Stat.

b)
D.

Caracteristici ale prevederilor sugerate

39.
Urmtoarele paragrafe abordeaz principalele caracteristici ale prevederii sugerate care se
regsete n paragraful 37 de mai sus.
40.
Paragraful 1 al prevederilor sugerate cuprinde caracteristicile att n privina persoanei fizice
ct i a contribuiilor la care se refer prevederea. De asemenea, acesta asigur principiul c acele
contribuii fcute de ctre sau pentru o persoan fizic care presteaz servicii ntr-un Stat
Contractant (Statul gazd) la o schem de pensii n cellalt Stat Contractant (Statul de origine) s fie
tratate n scop fiscal n Statul gazd n acelai fel i supus acelorai condiii i limitri ca i
contribuiile la schemele de pensii interne ale statului gazd.
41.
Deducerea fiscal n privina contribuiilor la scheme de pensii din ara de origine n
condiiile subliniate poate fi dat fie de ara de origine, ca fiind ar unde schema de pensii este
situat sau de ctre ara gazd, unde activitile economice care duc la apariia contribuiilor snt
desfurate.
42.
O soluie n care deducerea fiscal ar fi dat de ara de origine ar putea s nu fie eficient,
pentru ca persoana fizic ar putea s aib foarte puin sau deloc venit impozabil n acea ar.
Consideraiile de ordin practic sugereaz c ar fi preferabil ca scutirea s fie dat de ctre ara gazd
i aceasta este soluia adoptat n prevederea sugerat.
43.
n privina caracteristicilor persoanei fizice, paragraful 1 arat foarte clar c, pentru a
beneficia de deducerea fiscal n Statul gazd, persoana fizic ar fi trebuit s nu fie rezident n
Statul gazd imediat anterior angajrii acolo.
44.
Totui paragraful 1 nu limiteaz aplicabilitatea prevederilor la persoanele fizice care devin
rezideni n Statul gazd. n multe cazuri, persoanele fizice lucrnd n strintate, rmn rezideni ai
Statului de origine, vor continua s beneficieze de deducere acolo, dar acesta nu este cazul n toate
situaiile. Prevederea sugerat se aplic deci nerezidenilor care lucreaz n Statul gazd dar i
rezidenilor care obin reziden acolo. n unele ri membre legislaia intern poate s restricioneze
deductibilitatea contribuiilor fcute de rezideni, i aceste ri membre pot dori s restricioneze
prevederea sugerat pentru a se ngriji de aceasta. De asemenea, Statele cu un regim special pentru
nerezideni (de exemplu, impozitarea la un nivel sczut) pot dori, n negocierile bilaterale, s fie de
acord cu o prevedere referitoare doar la rezideni.
OECD

163

45.
n cazul n care persoanele fizice nceteaz temporar s fie rezideni n ara gazd pentru a se
nscrie la o schem de pensii ntr-o ar cu reguli mai relaxate, Statele n mod individual pot dori
implementarea unei prevederi care s previn posibilitatea unui abuz. O form pe care o poate
mbrca aceast prevedere ar fi un test al naionalitii care ar putea s exclud de la prevederea
sugerat persoanele fizice care snt ceteni ai Statului gazd.
46.
Aa cum a fost menionat anterior, nu este neobinuit ca persoanele fizice s munceasc n
State diferite succesiv; pentru acest motiv prevederea sugerat nu este limitat la persoanele fizice
care snt rezideni ai Statului de origine imediat anterior prestrii de servicii n Statul gazd.
Prevederea acoper i cazul unei persoane fizice care vine n Statul gazd dintr-o a treia ar i se
refer numai la persoanele fizice care nu au fost rezideni n ara gazd nainte de a ncepe s
lucreze acolo. Totui articolul 1 restricioneaz sfera de aplicare a conveniei la rezidenii unuia sau
ambelor State Contractante. O persoan fizic care nu este rezident a Statului gazd sau al Statului
de origine, unde schema de pensii este stabilit, se afl n afara sferei de aplicare a conveniei dintre
cele dou State.
47.
Prevederile sugerate nu traseaz nici o limit n privina duratei pentru care o persoan fizic
poate lucra ntr-un Stat gazd. S-ar putea argumenta c, dac o persoan fizic lucreaz n Statul
gazd pentru un timp destul de lung, aceasta devine efectiv ara de origine i prevederile nu ar trebui
s se mai aplice. De asemenea, unele State gazd deja restricioneaz deducerea pentru contribuii la
schemele de pensii strine n cazurile n care persoanele fizice snt prezente doar temporar.
48.
Pe lng acestea, includerea unei limitri n timp poate ajuta n prevenirea posibilitii de
abuz subliniat n paragraful 45 de mai sus. n procesul negocierilor bilaterale, rile pot gsi ca util
s includ o limitare n timp pentru care o persoan fizic poate s presteze servicii n Statul gazd
dup care deducerile acordate de prevederile sugerate nu s-ar mai aplica.
49.
n privina caracteristicilor contribuiilor, paragraful 1 menioneaz un numr de teste. Se
prevede n mod specific c prevederile se aplic doar la contribuiile fcute de ctre sau n numele
unei persoane fizice la o schem de pensii stabilit i recunoscut n scop fiscal n Statul de origine.
Expresia recunoscut n scop fiscal este definit n subparagraful 2 b) al prevederii sugerate.
Expresia fcut n numele se intenioneaz a se aplica la contribuiile care snt fcute n mod
direct de ctre persoane fizice ca i de acelea care snt fcute n beneficiul persoanei fizice de ctre
un angajator sau o alt parte (de exemplu, so). n timp ce paragraful 4 al articolului 24 asigur
faptul c o contribuie a angajatorului la un fond de pensii rezident al celuilalt Stat Sontractant este
deductibil n aceleai condiii ca i contribuiile la un fond de pensii rezident, acea prevedere poate
s nu fie suficient nct s asigure tratamentul similar al contribuiilor angajatorului la fonduri de
pensii interne i strine. Aceasta este situaia cnd, de exemplu, contribuia angajatorului la un fond
strin este tratat ca un beneficiu impozabil din partea angajatului sau dac deducerea contribuiei
angajatorului nu depinde de faptul c fondul este rezident sau de alte condiii (de exemplu,
nregistrarea la autoritile fiscale sau prezena de oficii) care au ca efect excluderea n general a
fondurilor de pensii strine. Pentru aceste motive, contribuiile angajatorului intr n sfera de
aplicare a prevederilor sugerate, chiar dac paragraful 4 al articolului 24 poate s asigure deja o
deducere similar n unele cazuri.
50.
Al doilea test aplicat la caracteristicile contribuiilor este acela c aceste contribuii la o
schem de pensii din Statul de origine recunoscut de ctre autoritile competente ale Statului
gazd, n general, corespund unei scheme recunoscute ca atare n scop fiscal de ctre Statul gazd.
Acest lucru funcioneaz pe baza supoziiei c doar contribuiile la schemele recunoscute pot
beneficia de deducere n rile membre. Aceast limitare nu asigur neaprat un tratament similar
pentru contribuiile pltite cnd o persoan fizic a lucrat n strintate i a contribuiilor cnd lucra
OECD

164

n ara de origine. Dac regulile Statului gazd de recunoatere a schemelor de pensii ar fi mai
limitate dect acelea ale Statului de origine, persoana fizic ar gsi c acele contribuii la schema de
pensii din ara de origine ar fi mai puin favorabil tratate atunci cnd lucra n ara gazd dect atunci
cnd ea ar lucra n ara de origine.
51.
Totui, nu ar fi potrivit cu scopul propus de a asigura,n limita posibilitilor, tratament fiscal
echivalent al contribuiilor la schemele strine de pensii pentru a acorda deducere pentru
contribuiile care n mod general - nu corespund schemelor interne recunoscute. A face acest lucru
ar nsemna c mrimea scutirii n Statul gazd ar deveni dependent de legislaia Statului de origine.
Pe lng aceasta, ar fi destul de greu s tratezi persoanele fizice care lucreaz n acelai loc n mod
diferit, depinznd de locul unde se afl schema lor de pensii, n ar sau n strintate (i dac este n
strintate dac a fost o ar sau alta). Prin limitarea prevederilor sugerate la scheme care
corespund, n general, acelora ale rilor gazd astfel de dificulti ar fi evitate.
52.
Prevederea sugerat stipuleaz foarte clar c autoritatea competent a Statului gazd trebuie
s determine dac schema din Statul de origine corespunde n general schemelor recunoscute n
Statul gazd. Unele State pot dori, n procesul negocierilor bilaterale, s specifice n mod expres
cror scheme existente se va aplica prevederea sau s stabileasc care este interpretarea general a
autoritilor competente a termenului corespunde n general; de exemplu ct de larg este
interpretat i ce teste se aplic.
53.
Contribuiile care cad n sfera de aplicare a prevederilor snt limitate la pli la scheme n
care persoana fizic a participat nainte de a ncepe s presteze servicii n Statul gazd. Aceasta
nseamn c acele contribuii la scheme noi de pensii la care se altur persoana fizic n timp ce se
afl n Statul gazd snt excluse din prevederea sugerat.
54.
Se recunoate, totui, ca reguli speciale pot fi necesare pentru a acoperi acele cazuri n care
scheme noi de pensii snt nlocuite cu altele anterioare. De exemplu, n unele rile membre practica
ar fi aceea c, dac o societate angajatoare este preluat de alta, schema de pensii existent a
societii se poate ncheia i o nou schem va fi deschis de noul angajator. n negocierile
bilaterale, cu toate acestea, unele State pot dori s suplimenteze prevederile pentru a acoperi astfel
de scheme de substituire; aceasta ar putea fi fcut prin adugarea urmtorului subparagraf la
paragraful 2 al prevederilor sugerate:
c)
o schem de pensii care este nlocuit, dar este n mod substanial similar, pentru o
schem de pensii acceptat de ctre autoritatea competent a unui Stat Contractant conform
subparagrafului b) al paragrafului 1 va putea fi considerat a fi schema de pensii care a fost
astfel acceptat.
55.
Paragraful 1 de asemenea stabilete scutirea care va fi acordat de ctre Statul gazd dac
acele caracteristici ale persoanei fizice i contribuiile se ncadreaz n termenii prevederii. Pe scurt,
contribuiile trebuie tratate pentru scopuri fiscale ntr-un fel care corespunde manierei n care ar fi
tratate dac aceste contribuii ar fi pentru o schem stabilit n Statul gazd. Astfel, aceste
contribuii ar putea beneficia de aceleai scutiri fiscale (de exemplu, s fie deductibile), att pentru
persoana fizic ct i pentru angajator (atunci cnd persoana fizic este angajat i contribuiile snt
pltite de ctre angajator) ca i cum aceste contribuii ar fi fcute la o schem din Statul gazd. De
asemenea, acelai tratament trebuie acordat i n privina impozitrii angajatului la beneficiile din
angajare obinute din contribuia angajatorului fie la o schem strin sau o schem local (a se
vedea paragraful 58 de mai jos).
56.
Aceast msur de a scuti, desigur, nu asigur n mod neaprat un tratament fiscal echivalent
necesar contribuiilor pltite cnd o persoan fizic lucreaz n strintate i celor pltite cnd ea
OECD

165

lucreaz n ara de origine. Consideraii similare se aplic aici celor discutate n paragrafele 50 i 51
de mai sus. Totui, aceast msur nu asigur tratament echivalent al contribuiilor pentru cei care
lucreaz mpreun. Urmtorul exemplu trebuie considerat. ara de origine acord scutire pentru
contribuiile la pensii n limita a 18 la sut din venit. ara gazd acord scutire n limita a 20 la suta.
Prevederea sugerat n paragraful 37 ar necesita ca ara gazd s acorde scutire pn la limita intern
de 20 la sut. rile care doresc s adopte limita n ara de origine ar necesita formularea
prevederilor n mod corespunztor.
57.
Mrimea i metoda de acordare a scutirii va depinde de tratamentul fiscal intern al
contribuiilor la pensii de ctre Statul gazd. Aceasta ar rezolva probleme de genul dac acele
contribuii pot fi scutite n ntregime sau doar n parte, i dac scutirea ar trebui dat ca o deducere
la calcularea venitului impozabil (i dac acesta este cazul, ce venit, de exemplu n cazul unei
persoane fizice, doar venitul din angajare sau venitul din activitatea de ntreprinztor sau tot venitul)
sau ca credit fiscal.
58.
Pentru o persoan fizic care particip la o schem de pensii ocupaional, fiind desemnat
s lucreze n strintate, poate nu numai nsemna c acea contribuie a angajatului la o schem de
pensii n ara sa de origine nceteaz s fie pasibil de scutire fiscala. Poate de asemenea s nsemne
ca acele contribuii la schema de pensii de ctre angajator snt privite ca un venit al angajatului n
scopuri fiscale. n unele ri membre angajaii snt impozitai la contribuiile angajatorului la
scheme de pensii interne, n timp ce lucreaz n ara de origine unde altele astfeol de contribuii
rmn scutite. Fiindc se aplic att contribuiilor angajatului i angajatorului, prevederea sugerat
asigur ca acelor contribuii ale angajatorului n contextul rspunderii fiscale a angajatului li se
acord acelai tratament pe care l-ar avea contribuiile la schemele de pensii interne.
59.
Subparagraful 2 a) definete o schem de pensii n scopul paragrafului 1. Acesta clarific
faptul c, n acest scop, o schem de pensii este un aranjament n care persoana fizic care face
plata particip n scopul de a-i asigura beneficii la pensionare. Aceste beneficii pot fi pltite cu
referire la serviciile prestate n Statul gazd. Toate condiiile de mai sus trebuie s se aplice la
schema de pensii nainte de a putea fi pasibile de scutire conform prevederii sugerate.
60.
Subparagraful 2 a) se refer la participarea persoanei fizice la schema de pensii pentru a-i
asigura beneficii la pensionare. Aceast definiie este intenionat s asigure ca proporia
contribuiilor fcute pentru a-i asigura alte beneficii dect plaile periodice de pensie la pensionare,
de exemplu, o sum global la retragere, s fie pasibile de scutire potrivit acestei prevederi.
61.
Definiia iniial a unei scheme de pensii este un aranjament. Acesta este termenul cel mai
des practicat, folosirea lui avnd ca scop nglobarea diferitelor forme pe care schemele de pensii (fie
de asigurri sociale,scheme de pensii individuale sau ocupaionale) pot s le ia n diferite ri
membre.
62.
Dei subparagraful 2 a) stabilete c participarea n aceste scheme de pensii trebuie s fie a
persoanei fizice care presteaz serviciile la care se face referire n paragraful 1, nu se face trimitere
la identitatea beneficiarului beneficiilor din pensii asigurate de participarea la schem. Aceasta este
fcut pentru a asigura c orice proporie a contribuiilor fcute pentru a genera o pensie pentru ali
beneficiari (de exemplu, oii supravieuitori, nsoitorii sau copiii) poate fi pasibil de scutire
potrivit prevederilor sugerate.
63.
Definiia unei scheme de pensii nu face nici o distincie ntre pensiile pltite de schemele de
pensii ocupaionale patronate de ctre stat i schemele similare private. Ambele intr n sfera de
influen a prevederii. Schemele de asigurri sociale intra deci sub incidena proviziilor n msura n
care contribuiile la astfel de scheme pot fi considerate n legtura cu serviciile prestate n Statul
OECD

166

gazd de ctre o persoan fizic, fie ea este angajat sau n calitate de independent.
64.
Subparagraful 2 a) definete n continuare expresia recunoscut n scopuri fiscale. Cum
scopul aceste prevederi este, n msura n care este posibil, s asigure c acele contribuii nu snt
nici mai favorabil, nici mai puin favorabil tratate n scopuri fiscale dect ar fi dac persoana fizic
ar fi rezident n Statul su de origine, este corect s limitm sfera de aplicare a prevederii la
contribuiile care ar fi pasibile de scutire dac persoana fizic ar fi rmas n Statul su de origine.
Aceste prevederi cuta s ating scopul prin limitarea ariei de cuprindere la contribuiile fcute la o
schema doar dac acele contribuii la schem ar fi pasibile de scutire fiscal n acel Stat.
65.
Metoda de a ncerca s ajungem la similitudinea tratamentelor presupune c n toate rile
membre doar contribuiile la scheme de pensii recunoscute pot fi pasibile scutirii. Tratamentul fiscal
al contribuiilor la scheme de pensii potrivit sistemelor de impozitare ale rilor membre pot fi
diferite de aceast presupunere. Se recunoate faptul c, n negocierile bilaterale, rile n mod
individual pot dori s defineasc mai amnunit schemele de pensii folosind termeni care s
corespund celor folosii n legislaia intern al partenerilor la tratat. Ele pot dori de asemenea s
defineasc ali termeni folosii n prevedere, cum ar fi prestare de servicii i furnizeaz servicii.
Obstacole fiscale asupra caracterului portabil al drepturilor de pensie
66.
O alt problem, care este n legtur cu mobilitatea internaional a muncii, este aceea a
consecinelor fiscale care pot surveni din transferul drepturilor de pensii dintr-o schem de pensii
stabilit ntr-un Stat Contractant la o alt schem situat n cellalt Stat Contractant. Cnd o
persoan fizic se mut de la un angajator la altul, este destul de frecvent pentru drepturile de pensii
acumulate de aceast persoan fizic n schema de pensii care acoper prima angajare s fie
transferate unei alte scheme de pensii aferente celei de-a doua angajri. Aranjamente similare pot
exista pentru a acorda portabilitatea drepturilor de pensie la sau de la o schem de pensionare la
alta.
67.
Astfel de transferuri dau natere n mod normal la o plat reprezentnd valoarea calculat, n
momentul transferului, a drepturilor de pensie ale persoanei fizice sau reprezentnd valoarea
contribuiilor i ctigurilor obinute care s-au acumulat n cadrul schemei cu privire la persoana
fizic dat. Aceste pli pot fi fcute n mod direct de la prima schem la cea de a doua; n mod
alternativ, pot fi fcute prin solicitarea ctre persoana fizic de a contribui la noua schem de pensii
integral sau cu o parte din suma primit ca urmare a retragerii din schema anterioar. n ambele
cazuri, este frecvent pentru sistemele de impozitare s acorde unor astfel de transferuri, cnd snt
strict interne, s fie fcute fr o impozitare.
68.
Cu toate acestea, probleme pot aprea acolo unde transferul este fcut dintr-o schem de
pensii dintr-un Stat Contractant ntr-o schem aflat n alt Stat Contractant. ntr-un astfel de caz,
Statul Contractant n care persoana fizic locuiete poate considera c plata rezultat din transfer
este un beneficiu impozabil. O problem similar apare cnd plata este fcut dintr-o schem
stabilit ntr-un Stat cruia convenia fiscal relevant i d dreptul de impozitare la surs la plile
din pensii care apar de acolo pentru c Statul poate dori s aplice acel drept de impozitare la orice
beneficii obinute din acea schem. Statele Contractante care doresc s combat aceast problem
pot include o prevedere formulat urmrind urmtoarele direcii:
Acolo unde sumele sau drepturile de pensii s-au acumulat ntr-o schem de pensii stabilit
i recunoscut n scop fiscal ntr-un Stat Contractant n beneficiul unei persoane fizice care
este rezident a celuilalt Stat Contractant, orice transfer al acestor drepturi sau sume ntr-o
schem de pensii situat i recunoscut n scop fiscal n cellalt Stat Contractant, n fiecare
Stat, va fi tratat n scop fiscal n acelai fel i supus acelorai condiii i limitri ca i cnd ar
OECD

167

fi fost fcut dintr-o schem de pensii stabilit i recunoscut n scop fiscal n acel Stat unei
scheme de pensii stabilit i recunoscut n scop fiscal n acelai Stat.
Prevederea de mai sus va putea fi modificat pentru a acoperi transferurile la i de la fondurile de
pensii stabilite i recunoscute n State tere (totui, aceasta ar putea ridica probleme similare celor
descrise n preambulul paragrafului 38 de mai sus).
Scutirea venitului dintr-un fond de pensii
69.
Acolo unde, potrivit legislaiei interne, dou State au aceeai abordare de a scuti n general
de la impozitare venitul din investiii al fondurilor de pensii stabilite pe teritoriul lor, aceste State,
pentru a obine o mai mare neutralitate n privina localizrii capitalului, pot dori s extind acea
scutire la venitul din investiii pe care un fond de pensii stabilit ntr-un Stat l obine din cellalt
Stat. Pentru a face aceasta, Statele includ uneori n conveniile lor o prevedere formulat urmrind
urmtoarele direcii:
Indeferent de prevederile conveniei, venitul care apare ntr-un Stat Contractant care este
obinut de ctre un rezident al celuilalt Stat Contractant care a fost constituit i activeaz n
mod exclusiv doar pentru a administra sau a asigura beneficii din pensii i care a fost
acceptat de autoritatea competent a primului Stat menionat ca corespunznd n general unei
scheme de pensii recunoscute ca atare pentru scopuri fiscale de ctre acel Stat, va fi scutit de
la impozitare n acel Stat.
Observaii la Comentarii
70.
n privina paragrafelor 24 i 26, Olanda ader la opinia c plile din asigurri sociale pot n
unele circumstane cdea sub incidena articolului 15 dac snt pltite n timp ce relaia de angajare
continu.
COMENTARIU LA ARTICOLUL 19
PRIVIND IMPOZITAREA REMUNERAIILOR
PRIMITE N LEGTUR CU SERVICIUL PUBLIC
1.
Acest articol se aplic salariilor, indemnizaiilor i altor renumeraii similare, precum i
pensiilor, primite n legtur cu serviciul public. n vechile convenii bilaterale erau stipulate
prevederi similare pentru a se conforma regulilor de curtoazie internaional i respectului comun
dintre Statele suverane. De aceea, ele erau mai degrab limitate n ceea ce privete scopul. Totui,
importana i scopul articolului 19 au crescut tinnd cont de faptul c, datorit creterii sectorului
public n multe ri, activitile guvernamentale din strintate s-au extins n mod considerabil.
Conform versiunii originale a paragrafului 1 al articolului 19 din Modelul de Convenie din 1963,
Statul pltitor avea dreptul de a impozita plile fcute n legtur cu serviciile prestate n favoarea
acelui Stat sau a unei subdiviziunii politice sau autoritii locale a acestuia. Expresia pot fi
impozitate a fost folosit, conotaie care nu acorda un drept exclusiv de impozitare.
2.
n Modelul de Convenie din 1977, paragraful 1 a fost mprit n dou paragrafe, i anume
paragraful 1 privind salariile, indemnizaiile i alte remuneraii similare altele dect pensiile, i
respectiv paragraful 2 privind pensiile. Spre deosebire de prevederea original, subparagraful a) al
paragrafelor 1 i 2 se bazeaz ambele pe principiul c Statul pltitor va avea un drept exclusiv de
impozitare a plilor. rile care folosesc metoda creditului fiscal n conveniile lor ca metod
general de eliminare a dublei impuneri snt astfel obligate, ca o excepie de la acea metod, s
scuteasc de la impozitare astfel de pli fcute rezidenilor lor aa cum snt ele tratate n baza
paragrafelor 1 i 2. Dac ambele State Contractante aplic metoda scutirii pentru eliminarea dublei
OECD

168

impuneri, acestea pot continua s foloseasc expresia pot fi impozitate n locul expresiei vor fi
impozitate numai. Pentru aceste ri efectul va fi desigur acelai indiferent de expresia pe care o
folosesc. Se nelege faptul c expresia vor fi impozitate numai nu va mpiedica un Stat
Contractant s ia n considerare venitul scutit, conform subparagrafului a) al paragrafelor 1 i 2, la
determinarea cotei de impozit ce va fi aplicat pentru venitul obinut de rezidenii si din alte surse.
Principiul de acordare a dreptului exclusiv de impozitare Statului pltitor este folosit n att de multe
dintre conveniile ncheiate ntre rile membre OCDE nct se poate spune c este deja acceptat la
nivel internaional. De asemenea, acesta este n conformitate cu concepia de curtoazie
internaional care st la baza articolului i cu prevederile Conveniilor de la Viena privind relaiile
diplomatice i consulare. Totui, ar trebui s fie observat faptul c articolul nu intenioneaz s
restricioneze folosirea oricror reguli aparinnd dreptului internaional n cazul misiunilor
diplomatice i al posturilor consulare (conform articolului 27), ns acesta trateaz situaiile care nu
snt acoperite de astfel de reguli.
2.1
n 1994 a fost fcut o modificare ulterioar la paragraful 1, prin nlocuirea termenului
renumeraii cu cuvintele salarii, indemnizaii i alte remuneraii similare. Aceast modificare a
fost fcut pentru a se clarifica scopul articolului, care se aplic numai salariailor Statului i
persoanelor care obin pensii dintr-un Stat n urma muncii salariate, exercitate n trecut, i nu
persoanelor care presteaz servicii independente n favoarea unui Stat sau care obin pensii n
legtur cu astfel de servicii.
2.2
rile membre au neles n general faptul c termenul salarii, indemnizaii i alte
remuneraii similare [...] pltite include i beneficiile n natur primite n legtur cu serviciile
prestate n favoarea unui Stat sau unei subdiviziuni politice sau autoriti locale al acestuia (de
exemplu, folosirea unei reedine sau a unui automobil, asigurarea de sntate sau de via i
calitatea de membru al unui club).
3.
Prevederile articolului se aplic plilor fcute nu numai de ctre un Stat, ci i de ctre
subdiviziunile politice i autoritile locale al acestuia (state constitutive, regiuni, provincii,
departamente, cantoane, districte, arondismente, Kreise, municipaliti sau grupuri de
municipaliti, etc.).
4.
Subparagraful b) al paragrafului 1 conine o excepie de la principiul de acordare a puterii
exclusive de impozitare Statului pltitor. Reiese c, potrivit Conveniilor de la Viena menionate
mai sus, Statului beneficiar i este permis s impoziteze remuneraile pltite unor anumite categorii
de personal aparinnd misiunilor diplomatice i posturilor consulare strine, care snt rezideni
permaneni sau naionali ai acelui Stat. Dat fiind faptul c pensiile pltite oficialilor publici care au
ieit la pensie trebuie s fie tratate n scopul impozitrii n acelasi mod n care snt tratate salariile
sau indemnizaiile pltite unor astfel de salariai pe perioada activitii lor, o excepie cum este cea
de la subparagraful b) al paragrafului 1 este introdus, de asemenea, n subparagraful b) al
paragrafului 2 privind pensiile. Din moment ce condiia enunat n subparagraful b) (ii) al
paragrafului 1 nu poate fi valabil pentru un pensionar, singura condiie obligatorie pentru ca Statul
beneficiar s poat impozita pensia este ca pensionarul s fie unul dintre rezidenii i naionalii si.
5.
Conform articolului 19 din Modelul de Convenie din 1963, serviciile prestate n favoarea
Statului, unei subdiviziuni politice sau autoriti locale al acestuia trebuie s fie prestate prin
ndeplinirea unor funcii de natur public. Aceast expresie a fost eliminat din Modelul de
Convenie din 1977. Totui, unele ri membre OCDE au considerat c excluderea acestei expresii
ar conduce la o lrgire a scopului articolului. Statele Contractante care au aceast opinie i care nu
doresc o astfel de lrgire pot continua s foloseasc, sau mai bine s specifice, expresia prin
ndeplinirea unor funcii de natur public n conveniile lor bilaterale.

OECD

169

5.1
n timp ce cuvntul pensii, sub inelesul obinuit al cuvntului, acoper doar pli
periodice, cuvintele alte remuneraii similare care au fost adaugate la paragraful 2 n 2005, snt
destul de cuprinztoare pentru a acoperi plile neperiodice. De exemplu, o plat a unei sume
globale n locul unei pli privind o pensie periodic ce este fcut unui fost Stat angajator dup
ncetarea raporturilor de lucru poate intra sub incidena paragrafului 2 al articolului. Dac o plat
special a unei sume globale facut n aceste circumstane va fi considerat alt remuneraie
similar intrnd sub incidena paragrafului 2 sau va fi considerat remuneraie pentru munca prestat
cznd sub incidena paragrafului 1, este o intrebare care poate fi rezolvat sub aspectul factorilor
prezentai n paragraful 5 al Comentariului la articolul 18.
5.2
Trebuie avut n vedere faptul c expresia din fonduri create de din subparagraful
a) al paragrafului 2 acoper situaia n care pensia nu este platit direct de Stat, subdiviziune politic
sau autoritate local dar din fonduri separate create de organisme publice. n plus, capitalul original
al fondului nu va trebui s fie furnizat de Stat, subdiviziune politic sau autoritate local. Expresia
va acoperi pli din fondurile administrate privat, stabilite pentru organisme publice.
5.3
O problem apare n situaia n care pensiile snt pltite att pentru serviciile private
ct i pentru serviciile publice. Aceast situaie poate s apar n mod frecvent atunci cnd o
persoan a fost angajat att n sectorul public ct i n cel privat i primete o singur pensie pentru
ambele perioade de angajare. Aceast problem poate s apar deoarece persoana a participat la
aceeai schem pe perioada angajrii sau deoarece drepturile la pensie ale persoanei erau
transferabile. O tendin de accentuare a mobilitii ntre sectorul public i cel privat poate spori
importana acestei probleme.
5.4
Acolo unde un funcionar public care a prestat servicii ctre Stat i-a transferat
dreptul la pensie de la o schem public la o schem privat, plile privind pensia vor fi impozitate
doar conform prevederilor articolului 18, deoarece astfel de pli nu vor ndeplini cerinele tehnice
ale paragrafului 2 a).
5.5
Acolo unde transferul este fcut invers i dreptul la pensie este transferat de la o
schem privat la o schem public, unele State impoziteaz plile privind pensiile conform
articolului 19. Totui, alte State mpart plile privind pensiile bazndu-se pe sursa relativ a
dreptului la pensie, astfel nct o parte este impozitat conform articolului 18 i o parte conform
articolului 19. Astfel, unele State consider c dac o surs a furnizat principala sum a pensiei,
atunci pensia trebuie tratat ca fiind pltit exclusiv din acea surs. n orice caz, este recunoscut
faptul c mprirea ridic de multe ori dificulti administrative importante.
5.6
Statele Contractante pot fi preocupate n legatur cu pierderea venitului sau de
posibilitatea evitrii dublei impozitri dac tratamentul pensiilor poate fi schimbat prin transferul
fondurilor ntre schemele publice i cele private. mprirea poate preveni aceast situaie; totui,
pentru a permite ca mprirea s fie aplicat drepturilor la pensie care snt transferate de la o
schem public la o schem privat, Statele Contractante pot s extind, n negocieri bilaterale,
subparagrafului 2 a) pentru a acoperi partea oricarei pensii sau a altor remuneraii similare care snt
pltite n urma serviciilor prestate unui Stat Contractant sau unei subdiviziuni politice sau unei
autoriti locale al acestuia. O astfel de prevedere poate fi formulat astfel:
2 a) Indeferent de prevederile paragrafului 1, partea oricarei pensii sau oricarei alte
remuneraii similare care este pltit pentru serviciile prestate unui Stat Contractant
sau unei subdiviziuni politice sau unei autoritai locale va fi impozitat doar n acel
Stat Contractant.

OECD

170

Alternativ, Statele Contractante pot aborda aceast problem prin supunerea tuturor pensiilor unui
tratament comun.
6.
Paragrafele 1 i 2 nu se aplic dac serviciile snt prestate n legtur cu o activitate
comercial desfurat de ctre Stat, de ctre una din subdiviziunile sale politice sau din autorittile
sale locale, pltitoare a salariilor, ndemnizaiilor sau a altor renumeraii similare, precum i a
pensiilor. n astfel de situaii se aplic regulile obinuite, i anume: articolul 15 pentru indemnizaii
i salarii, articolul 16 pentru remuneraiile directoriilor i alte pli similare, articolul 17 pentru
artiti i sportivi, i articolul 18 pentru pensii. Statele Contractante care nu doresc, din anumite
motive, s introduc paragraful 3 n conveniile lor bilaterale snt libere s fac acest lucru,
introducnd n paragrafele 1 i 2 i serviciile prestate n legtur cu activitile de ntreprinztor.
Avnd n vedere diferitele funcii pe care le au unele organizaii publice, cum ar fi cile ferate de
stat, pota, teatrele aflate n proprietatea Statului, etc., Statele Contractante care doresc s pstreze
paragraful 3 pot s cad de acord n procesul negocierilor bilaterale cu privire la includerea n
prevederile paragrafelor 1 i 2 a salariilor, indemnizaiilor i a altor remuneraii similare, precum i
a pensiilor, pltite de astfel de organizaii, chiar i atunci cnd se poate spune c ele desfsoar
activiti de ntreprinztor.
Observaie la Comentariu
7.
Olanda nu ader la interpretarea paragrafelor 5.4 i 5.6. mprirea plilor de pensii pe baza
sursei relative a drepturilor la pensie provenind din munca salariat privat sau public este, de
asemenea, n opinia Olandei posibil dac drepturile la pensie snt transferate de la o schem
public de pensii la o schem privat de pensii.
Rezerve la Articol
8.

[Eliminat]

9.
Statele Unite ale Americii i rezerv dreptul de a modifica textul astfel nct acesta s indice
faptul c aplicarea lui nu este limitat de articolul 1.
10.

[Eliminat]

11.
Frana i rezerv dreptul de a meniona n conveniile sale faptul c salariile, indemnizaiile
i alte remuneraii similare pltite de un Stat Contractant sau de o subdiviziune politic sau
autoritate local al acestuia unei persoane fizice pentru serviciile prestate n favoarea acelui Stat sau
acelei subdiviziuni sau autoriti vor fi impozitate numai n acel Stat dac persoana fizic este un
naional al ambelor State Contractante. De asemenea, Frana i rezerv poziia sa n legtur cu
subdiviziunea b) (ii) a paragrafului 1, avnd n vedere dificultile ridicate de aceast prevedere.
12.

[Eliminat]

13.

Frana consider c scopul aplicrii articolului 19 ar trebui s acopere:

-

remuneraiile pltite de persoanele juridice publice ale Statului sau ale unei subdiviziuni
politice sau autoriti locale al acestuia, ntruct identitatea pltitorului este mai puin
important dect natura public a venitului;
renumeraiile publice ale artitilor i sportivilor, n conformitate cu formularea Modelului
anterior anului 1995 (fr aplicarea criteriului activitii de ntreprinztor, mai puin
important n aceste situaii), atta timp ct articolul 17 nu conine o prevedere care s intre
sub incidena sugestiilor fcute n paragraful 14 al Comentariului la articolul 17.

OECD

171

COMENTARIU LA ARTICOLUL 20
PRIVIND IMPOZITAREA STUDENILOR
1.
Regula stabilit n articol se refer la anumite pli primite de studeni sau de stagiari n
scopul ntreinerii, instruirii sau pregtirii lor. Toate aceste pli, primite din surse situate n afara
Statului n care studentul sau stagiarul n cauz locuiete, vor fi scutite de impozit n acel Stat.
2.
Cuvntul imediat a fost inclus n Modelul de Convenie din 1977 pentru a scoate n
eviden faptul c articolul nu acoper o persoan care a fost rezident a unui Stat Contractant, dar
care ulterior i-a mutat rezidena ntr-un Stat ter nainte de a vizita cellalt Stat Contractant.
3.
Articolul acoper doar plile primite n scopul ntreinerii, instruirii sau pregtirii
destinatarului. Prin urmare, nu se aplic unei pli sau oricrei pri din acea plat, care este
remuneraie pentru serviciile prestate de destinatar i care intr sub incidena articolului 15 (sau
articolului 7 n cazul serviciilor independente). Totui, acolo unde pregtirea destinatarului implic
experiena profesional, apare nevoia diferenierii plii pentru servicii i a plii pentru ntreinerea,
instruirea sau pregtirea destinatarului. Faptul c suma pltit este similar unei pli ctre o
persoan care presteaz servicii similare i nu este student sau stagiar, n general va indica faptul c
plata este o remuneraie pentru servicii. De asemenea, plile pentru ntreinere, instruire sau
pregtire nu trebuie s depeasc nivelul cheltuielilor necesare pentru a asigura ntreinerea,
instruirea sau pregtirea destinatarului.
4.
n scopul articolului, plile care snt fcute de sau n numele unui rezident al unui Stat
Contractant sau care apar datorit unei reprezentane permanente pe care o persoan o are n acel
Stat nu snt considerate s provin din afara acelui Stat.
COMENTARIU LA ARTICOLUL 21
PRIVIND IMPOZITAREA ALTOR VENITURI
1.
Acest articol prevede o regul general n legtur cu venitul care nu a fost tratat n
articolele anterioare ale Conveniei. Venitul n cauz nu este numai venitul unei clase care nu a fost
tratat n mod expres, ci i venitul din surse care nu au fost menionate n mod expres. Scopul
articolului nu este limitat la venitul provenind dintr-un Stat Contractant; el se extinde, de asemenea,
i asupra venitului ce provine din State tere.
Paragraful 1
2.
Conform acestui paragraf dreptul exclusiv de a impozita este acordat Statului de reziden.
n cazurile de conflict ntre dou rezidene, articolul 4 va acorda, de asemenea, dreptul de
impozitare n legtur cu venitul provenind dintr-un Stat ter.
3.
Regula stabilit n paragraf se aplic indiferent dac dreptul de a impozita este sau nu
exercitat de fapt de ctre Statul de reziden i, de aceea, atunci cnd venitul provine din cellalt Stat
Contractant, acel Stat nu poate percepe impozit chiar dac venitul nu este impozitat n primul Stat
menionat. De asemenea, atunci cnd venitul provine dintr-un Stat ter i beneficiarul acestui venit
este considerat a fi un rezident de ctre ambele State Contractante, conform legislaiilor lor interne,
aplicarea articolului 4 va avea ca rezultat faptul c beneficiarul va fi tratat ca fiind un rezident al
unui singur Stat Contractant i va fi supus unei impozitri integrale (obligaie fiscal total)
OECD

172

numai n acel Stat. n acest caz, cellalt Stat Contractant nu poate percepe un impozit pe venitul
care provine din Statul ter, chiar dac beneficiarul nu este impozitat de Statul al crui rezident este
considerat a fi conform articolului 4. Pentru a evita neperceperea unui impozit, Statele Contractante
pot s cad de acord s limiteze scopul articolului la venitul care este impozitat n Statul Contractant
al crui rezident este beneficiarul i pot s modifice n mod corespunztor prevederile paragrafului.
De fapt, aceast problem este numai un aspect special al problemei generale tratate n paragrafele
34 i 35 ale Comentariului la articolul 23 A.
Paragraful 2
4.
Acest paragraf prevede o excepie de la prevederile paragrafului 1 atunci cnd venitul este
asociat cu activitatea unei reprezentane permanente pe care un rezident al unui Stat Contractant o
are n cellalt Stat Contractant. Paragraful include venitul ce provine din State tere. ntr-un astfel de
caz, dreptul de a impozita este acordat Statului Contractant n care este situat reprezentana
permanent. Paragraful 2 nu se aplic proprietii imobiliare pentru care, potrivit paragrafului 4 al
articolului 6, Statul n care este situat aceasta are dreptul principal de a impozita (vezi paragrafele
3 i 4 ale Comentariului la articolul 6). De aceea, proprietatea imobiliar situat ntr-un Stat
Contractant i fcnd parte integrant din activul unei reprezentane permanente apartinnd unei
ntreprinderi a acelui Stat, dar care este situat n cellalt Stat Contractant, va fi impozabil numai n
primul Stat menionat n care este situat proprietatea i al crui rezident este beneficiarul venitului.
Acesta este n conformitate cu regulile enunate n articolele 13 i 22 n legtur cu proprietatea
imobiliar, din moment ce paragraful 2 al acelor articole se aplic numai proprietii mobiliare a
unei reprezentane permanente.
5.
Paragraful acoper i cazul n care beneficiarul i pltitorul venitului snt ambii rezideni ai
aceluiai Stat Contractant, iar venitul este atribuit unei reprezentane permanente pe care o are
beneficiarul venitului n cellalt Stat Contractant. ntr-un astfel de caz dreptul de a impozita este
acordat Statului Contractant n care este situat reprezentana permanent. Atunci cnd apare dubla
impunere, Statul de reziden ar trebui s acorde scutire conform prevederilor articolului 23 A sau
23 B. Totui, poate s apar o problem n ceea ce privete impozitarea dividendelor i a dobnzilor
n Statul de reziden ca fiind Statul de surs: combinaia dintre articolele 7 i 23 A mpiedic acel
Stat s perceap un impozit pe acel venit, pe cnd dac ar fi fost pltit unui rezident al celuilalt Stat,
primul Stat, fiind Statul de surs al dividentelor sau al dobnzilor, ar putea impozita astfel de
dividende sau dobnzi cu cotele prevzute n paragraful 2 al articolelor 10 i 11. Statele
Contractante care consider aceast poziie ca fiind inacceptabil pot include n conveniile lor o
prevedere prin care Statul de reziden s fie ndreptit, ca Stat de surs al dividendelor sau al
dobnzilor, s perceap un impozit pe un astfel de venit la cotele prevzute n paragraful 2 al
articolelor 10 i 11. Statul n care este situat reprezentana permanent ar trebui s acorde un credit
fiscal pentru un astfel de impozit n conformitate cu prevederile paragrafului 2 al articolului 23 A
sau ale paragrafului 1 al articolului 23 B; desigur, acest credit fiscal nu ar trebui s fie acordat n
situaiile n care Statul unde este situat reprezentana permanent nu impoziteaz dividendele sau
dobnzile atribuite reprezentanei permanente, n baza legislaiilor sale interne.
6.
Unele State care aplic metoda scutirii (articolul 23 A) pot avea motive s suspecteze faptul
c tratamentul acordat n paragraful 2 poate s conving o ntreprindere a unui Stat Contractant s
anexeze activele sale, cum ar fi aciunile, obligaiunile sau patentele, unei reprezentane permanente
situate n cellalt Stat Contractant cu scopul de a obine un tratament fiscal mai favorabil n acel
stat. Pentru a contracara astfel de aranjamente pe care ele le consider a fi un abuz, unele State ar
putea adopta punctul de vedere conform cruia tranzacia este artificial i, din acest motiv, ele vor
considera activele ca nefiind efectiv legate de reprezentana permanent. Alte State i pot ntri
poziia lor prin adugarea unei condiii n paragraful 2 care s prevad faptul c paragraful nu se va

OECD

173

aplica cazurilor n care aranjamentele au fost fcute n primul rnd n scopul obinerii de avantaje
din aceast prevedere.
7.
Unele ri au ntmpinat dificulti n tratarea veniturilor provenind din anumite instrumente
financiare netradiionale atunci cnd prile implicate au o relaie special. Aceste ri pot s adauge
urmtorul paragraf la articolul 21:
3. Atunci cnd, datorit unei relaii speciale existente ntre persoana la care s-a fcut referire
n paragraful 1 i o alt persoan, sau ntre acestea i o ter persoan, suma venitului la care
s-a fcut referire n paragraful 1 depete suma (dac exist o astfel de sum) care ar fi fost
stabilit ntre acetia n absena unei astfel de relaii, prevederile acestui articol se vor aplica
numai ultimei sume menionate. n acest caz, partea excedentar a venitului va fi impozitat
n conformitate cu legislaiile fiecrui Stat Contractant, tinnd seama de celelalte prevederi
aplicabile ale acestei Convenii.
8.
Acest paragraf limiteaz aplicarea prevederilor cu privire la impozitarea veniturilor care nu
snt tratate n alte articole, dup cum paragraful 6 al articolului 11 limiteaz aplicarea prevederilor
referitoare la impozitarea dobnzilor. n general, principiile enunate n paragrafele 32-34 ale
Comentariului la articolul 11 se aplic i acestui paragraf.
9.
Cu toate c limitarea s-ar putea aplica oricrui venit care ar fi altfel supus articolului 21, n
practic aceasta nu se aplic n cazul plilor cum ar fi plile legate de pensia alimentar sau plile
legate de asigurarea social, ci mai degrab ea este mai relevent atunci cnd apar anumite
instrumente financiare netradiionale n circumstane i n condiii care nu ar fi existat n absena
unei relaii speciale (vezi paragraful 21.1 al Comentariului la articolul 11 ).
10.
Limitarea articolului 21 difer de cea a articolului 11 din dou motive importante. n primul
rnd, paragraful permite, atunci cnd exist circumstanele necesare, ca toate plile fcute n baza
unui instrument financiar netradiional s fie considerate ca fiind excesive. n al doilea rnd, venitul
care este eliminat din aplicarea articolului referitor la dobnzi ar putea fi nc supus unui alt articol
din Convenie, dup cum se explic n paragrafele de la 35 la 36 ale Comentariului la articolul 11.
Venitul cruia i s-ar aplica n caz contrar articolul 21 nu face obiectul prin definiie a nici unui alt
articol. De aceea, dac limitarea prevzut de articolul 21 nltur o parte din venit de la aplicarea
acelui articol, atunci articolele de la 6 la 20 din Convenie nu snt deloc aplicabile acelui venit, iar
fiecare Stat Contractant l poate impozita conform legislaiei sale interne.
11.
Totui, alte prevederi ale Conveniei vor continua s fie aplicabile unui astfel de venit, cum
ar fi articolul 23 (Eliminarea Dublei Impuneri), articolul 25 (Procedura Amiabil) i articolul 26
(Schimbul de Informaii).
12.
Comitetul pentru Afaceri Fiscale studiaz n mod activ impozitarea instrumentelor financiare
netradiionale. Modificri ulterioare n Model sau n Comentarii s-ar putea s fie necesare.
Includerea paragrafului 3 propus nu aduce nici o modificare n ceea ce priveste tratamentul
tranzaciilor financiare inovative dintre persoanele independente sau asupra altor prevederi ale
Conveniei.
Rezerve la Articol
13.
Australia, Canada, Mexicul, Noua Zeeland, Portugalia i Republica Slovaca i rezerv
poziia lor cu privire la acest articol i ar dori s-i pstreze dreptul de a impozita veniturile
provenind din surse situate pe teritoriul lor.

OECD

174

14.
Finlanda i Suedia ar dori s-i pstreze dreptul de a impozita anumite anuiti i pli
similare fcute nerezidenilor, atunci cnd astfel de pli snt fcute n legtur cu o asigurare de
pensie ncheiat pe teritoriul lor.
15.
Irlanda i Marea Britanie doresc s-i pstreze dreptul de a impozita veniturile pltite de
rezidenii lor ctre nerezideni sub forma unor venituri dintr-un trust sau din proprietile
persoanelor decedate n cursul administrrii.
16.
Pentru a evita neperceperea unui impozit, Belgia i rezerv dreptul de a permite Statului din
care provine venitul s impoziteze acel venit atunci cnd Statul de reziden, care n caz contrar ar
avea dreptul exclusiv de impozitare a acelui venit, nu-i exercit efectiv acel drept.
17.
Statele Unite ale Americii i rezerv dreptul s acorde o scutire alocaiilor pentru copii n
ambele State.
COMENTARIU LA ARTICOLUL 22
PRIVIND IMPOZITAREA CAPITALULUI
1.
Acest articol trateaz numai impozitele pe capital, excluznd impozitele pe proprieti, pe
moteniri, pe donaii i pe transferul obligaiilor. Impozitele pe capital pentru care se aplic articolul
snt cele la care se face referire n articolul 2.
2.
Impozitele pe capital constituie n general o impozitare complementar a veniturilor din
capital. n consecin, impozitele pe un anumit element de capital pot fi percepute, n principiu,
numai de ctre Statul care este justificat s impoziteze veniturile obinute din acest element de
capital. Totui, nu este posibil s se fac pur i simplu o referire la regulile referitoare la impozitarea
unei astfel de clase de venit, ntruct nu toate elementele de venit snt supuse impozitrii exclusiv
ntr-un Stat.
3.
De aceea, articolul enumer n primul rnd proprietile care pot fi impozitate n Statul n
care snt situate. n aceast categorie intr proprietatea imobiliar la care se face referire n articolul
6 pe care o deine un rezident al unui Stat Contractant i care este situat n cellalt Stat Contractant
(paragraful 1), i proprietatea mobiliar care face parte integrat din activul unei reprezentane
permanente pe care o ntreprindere a unui Stat Contractant o are n cellalt Stat Contractant
(paragraful 2).
4.
n mod normal, navele maritime i aeronavele exploatate n traficul internaional i navele
fluviale angajate n transportul pe cile navigabile interne, precum i proprietatea mobiliar legat
de exploatarea unor astfel de nave maritime, nave fluviale sau aeronave vor fi impozitate numai n
Statul n care este situat locul conducerii efective al ntreprinderii (paragraful 3). Aceast regul
corespunde prevederilor articolului 8 i ale paragrafului 3 al articolului 13. Se ntelege faptul c
paragraful 3 al articolului 8 este aplicabil dac locul conducerii efective al unei ntreprinderi de
transport maritim sau al unei nterprinderi de transport pe cile navigabile interne se afl la bordul
unei nave maritime sau al unei nave fluviale. Statele Contractante care doresc s acorde dreptul
exclusiv de impozitare Statului de reziden sau s foloseasc o combinaie ntre criteriul rezidenei
i cel al locului conducerii efective snt libere s nlocuiasc, n conveniile bilaterale, paragraful 3
cu o prevedere conform cu cele propuse n paragrafele 2 i 3 ale Comentariului la articolul 8.
Proprietatea imobiliar legat de exploatarea navelor maritime, navelor fluviale sau aeronavelor
poate fi impozitat n Statul n care este situat aceasta conform regulii enunate n paragraful 1.
4.1
Paragraful 3 se aplic acolo unde ntreprinderile care dein proprieti opereaz ele nele cu
navele fluviale, navele matritime sau aeronavele menionate n paragraf, att pentru activitile
OECD

175

proprii de transport, ct i pentru nchirierea navelor fluviale, navelor maritime sau aeronavelor pe
charter complet echipate, cu echipaj i aprovizionate. Totui, acesta nu se aplic acolo unde
ntreprinderile care dein navele fluviale, navele maritime sau aeronavele nu le opereaz (de
exemplu, unde ntreprinderea nchiriaz proprietatea unei alte persoane, alta dect n cazul nchirierii
ocazionale a unei nave fluviale goale, aa cum se prevede n paragraful 5 al Comentariului la
articolul 8). n acest caz, capitalul va intra sub incidena paragrafului 2 sau 4.
4.2
n conveniile lor bilaterale, rile membre snt libere s clarifice n plus aplicarea articolului
22 n aceast situaie. Acestea pot adopta urmatoarea versiune alternativ a paragrafului 3 a
articolului (vezi, de asemenea, paragrafele 28.1 i 28.2 ale Comentariului la articolul 13):
3.
Capitalul reprezentat de proprietatea ce formeaz partea activului a unei ntreprinderi
locul efectiv de conducere care este situat ntr-un Stat Contractant, i constnd n nave
maritime i aeronave operate de aceste ntreprinderi n trafic internaional i proprietatea
mobiliara aparinnd operrii acestor nave maritime i aeronave va fi impozitat doar n acel
Stat.
5.
n ceea ce privete elementele de capital altele dect cele enumerate n paragrafele de la 1 la
3, articolul prevede c acestea snt impozitate numai n Statul Contractant n care este rezident
persoana creia i aparin acestea (paragraful 4).
6.
Dac, atunci cnd prevederile paragrafului 4 snt aplicate elementelor proprietii mobiliare
n baza uzufructului, dubla impunere se menine datorit diferenei existente ntre legislaiile
interne, Statele n cauz pot s apeleze la procedura amiabil sau s rezolve problema prin
intermediul negocierilor bilaterale.
7.
Articolul nu prevede nici o regul n ceea ce privete deducerile datoriilor. Legislaiile rilor
membre OCDE snt prea diferite pentru a permite o soluie comun pentru o astfel de deducere.
Problema deducerii datoriilor care ar putea s apar atunci cnd contribuabilul i creditorul nu snt
rezideni ai aceluiai Stat este tratat n paragraful 4 al articolului 24.
8.

[Renumerotat ca paragraful 14]

Rezerve la Articol

9.
Finlanda i rezerv dreptul de a impozita aciunile sau alte drepturi corporale deinute la
societile finlandeze, atunci cnd deinerea unor astfel de aciuni sau drepturi corporative acord
posibilitatea beneficierii de proprietatea imobiliar situat n Finlanda i aflat n proprietatea
societii.
10.
Noua Zeeland, Portugalia i Turcia i rezerv poziia lor cu privire la acest articol dac i
atunci cnd percep impozite pe capital.
11.
Frana poate accepta prevederile paragrafului 4, ns dorete s-i pstreze posibilitatea de
aplicare a prevederilor din legislaia sa referitoare la impozitarea aciunilor sau a drepturilor care fac
parte dintr-o participare substanial ntr-o societate care este rezident a Franei, precum i a
aciunilor sau a drepturilor societilor ale cror active constau n principal din proprieti imobiliare
situate n Frana.
12.
Danemarca, Norvegia i Suedia i rezerv dreptul de a introduce prevederi speciale
referitoare la capitalul reprezentat de aeronave exploatate n trafic internaional, atunci cnd acestea
se afl n proprietatea consoriului de transport aerian Scandinavian Airlines System (SAS).
OECD

176

13.
Spania i rezerv dreptul de a impozita capitalul reprezentat de aciuni sau de alte drepturi
deinute la o societate ale crei active constau n principal din proprieti imobiliare situate n
Spania, de aciuni sau alte drepturi corporative care acord proprietarului lor dreptul de a beneficia
de proprietatea imobiliar situat n Spania sau de aciuni sau alte drepturi care constituie o
participare substanial ntr-o societate care este rezident a Spaniei.
14.
Avnd n vedere situaia sa special n legtur cu transportul maritim, Grecia i va menine
libertatea sa de aciune n ceea ce privete prevederile din Convenie referitoare la capitalul
reprezentat de navele maritime exploatate n trafic internaional i de proprietatea mobiliar legat
de exploatarea unor astfel de nave maritime.
COMENTARIUL LA ARTICOLELE 23 A I 23 B PRIVIND
METODELE DE EVITARE A DUBLEI IMPUNERI
1.

Note preliminarii

A.

Scopul acestor Articole

1.
Aceste articole trateaz aa-numita dubla impunere juridic atunci cnd acelai venit sau
capital este impozabil aceleiai persoane de mai mult de un Stat.
2.
Acest caz trebuie s fie n special deosebit de aa-numita dubla impunere economic, adic
atunci cnd dou persoane diferite snt impozitate pe venit sau capital. Dac dou State doresc s
rezolve problemele dublei impuneri economice, trebuie s fac acest lucru prin negocieri bilaterale.
3.

Dubla impunere juridic internaional poate s apar n trei cazuri:

a)
b)
c)

dac fiecare Stat Contractant supune aceeai persoan la impozit pe venitul sau
capitalul global (obligaie de impozitare complet concomitent, vezi paragraful 4 de
mai jos);
dac o persoan este rezident a unui Stat Contractant (R)9 i realizeaz un venit din,
sau posed capital n, cellalt Stat Contractant (S sau E) i ambele State percep un
impozit pe acel venit sau capital (vezi paragraful 5 de mai jos);
dac fiecare Stat Contractant supune aceeai persoan, nefiind rezident a vreunui
Stat Contractant, la un impozit pe venitul realizat din, sau capitalul deinut ntr-un
Stat Contractant; aceasta poate rezulta, de exemplu, n cazul n care o persoan
nerezident are o reprezentan permanent ntr-un Stat Contractant (E) prin
intermediul creia realizeaz un venit din, sau posed capital n, cellalt Stat
Contractant (S) (o obligaie de impozitare limitat i concomitent, vezi paragraful
11 de mai jos).

4.
Conflictul n cazul a) este redus la cel al cazului b) n virtutea articolului 4. Aceasta se
ntmpl deoarece acel articol definete termenul de rezident al unui Stat Contractant prin referire
la obligaia de impozitare a unei persoane conform legislaiei interne pe motivul domiciliului su, al
rezidenei, al locului de management sau al oricrui alt criteriu de natur similar (paragraful 1 al
articolului 4) i prin enumerarea criteriilor speciale n cazul dublei rezidene pentru a determina care
9

Pe parcursul Comentariului articolelor 23A i 23B, litera R reprezint Statul de reziden n sensul Conveniei, S
Statul de surs, iar E Statul unde este situat reprezentana permanent.

OECD

177

din cele dou State este Statul de reziden (R) n nelesul Conveniei (paragrafele 2 i 3 ale
articolului 4).
4.1
Totui, articolul 4 trateaz doar cazurile de obligaie de impozitare complet concomitent.
Conflictul n cazul a) poate s nu fie rezolvat dac acelai element de venit este subiectul unei
obligaii de impozitare complet n dou ri dar la momente diferite. Urmtorul exemplu ilustreaz
aceast problem. Se presupune c un rezident al Statului R1 obine un beneficiu impozabil dintr-o
opiune a angajatului pentru titluri ce este acordat acelei persoane. Statul R1 impoziteaza acel
beneficiu cand opiunea este acordat. Ulterior, persoana devine rezident a Statului R2, care
impoziteaza beneficiul la momentul exerciiului urmator. n acel caz, persoana este impozitat de
fiecare Stat la momentul la care el este rezident al acelui Stat i articolul 4 nu trateaz problema
deoarece nu este rezident simultan n cele dou State.
4.2
Conflictul n acea situaie va fi redus la cel al cazului b) i soluionat n mod corespunztor
n msura n care serviciile salariale n legatur cu opiunea care a fost acordat n unul din Statele
Contractante pentru a-i fi impozitat de acel Stat sub prevederile articolului 15, deoarece n acel Stat
este exercitat munca salariat relevant. ntr-adevar, n acest caz, Statul n care serviciul a fost
prestat va fi Statul surs n scopul eliminrii dublei impozitri de ctre cellalt Stat. Nu conteaz c
primul Stat nu percepe impozit n acelai timp (vezi paragraful 32.8). De asemenea, nu conteaz c
Statul consider c percepe impozit ca un Stat de reziden n opoziie cu Statul surs (vezi ultima
propoziie a paragrafului 8).
4.3
Totui, acolo unde serviciile salariale relevante nu au fost prestate n nici-un Stat, conflictul
nu va fi unul de dubl taxare de tipul sursa rezident. Procedura amiabila poate fi utilizat pentru
rezolvarea unui astfel de caz. Un posibil punct de plecare n rezolvarea cazului ar fi de competena
autoritilor celor dou State s agreeze ca fiecare Stat s acorde scutire n ceea ce privete
impozitul bazat pe reziden care a fost perceput de cellalt Stat asupra parii beneficiului n
legtur cu serviciile prestate n perioada n care angajatul a fost rezident n cellalt Stat. Astfel, n
exemplul de mai sus, dac serviciile relevante au fost prestate ntr-un Stat ter nainte ca persoana s
devin rezident a Statului R2, ar fi logic ca autoritatea competent a Statului R2 s fie de acord s
acorde scutire (fie prin metoda creditului, fie prin metoda scutirii) pentru Statul R1 pentru impozitul
care a fost perceput parii beneficiilor salariale n legtur cu serviciile prestate n Statul ter de
atunci, la momentul n care serviciile erau prestate, contribuabilul era rezident al Statului R1 i nu al
Statului R2 n scopul conveniei dintre cele dou State.
5.
Conflictul n cazul b) poate fi soluionat prin acordarea ntre Statele Contractante a dreptului
de impozitare. O asemenea distribuire poate fi realizat prin renunarea la dreptul de impozitare ori
de ctre Statul surs (S) sau Statul unde este situat reprezentana permanent (E), ori de ctre
Statul de reziden (R), sau printr-o mprire a dreptului de impozitare ntre cele dou State.
Dispoziiile Capitolelor III i IV ale Conveniei, combinate cu dispoziiile articolului 23 A sau 23 B,
guverneaz aceast distribuire.
6.
Pentru anumite articole de capital sau de venit, dreptul exclusiv de a impozita este dat unuia
dintre Statele Contractante, iar articolul relevant afirm c venitul sau capitalul n cauz va fi
impozitat numai ntr-un Stat Contractant 10. Cuvintele va fi impozitat numai ntr-un Stat
Contractant mpiedic cellalt Stat Contractant de la impozitare, astfel c se evit dubla impunere.
Statul cruia i este dat dreptul exclusiv de a impozita, este de obicei Statul de reziden al
10

Vezi prima propoziie a paragrafului 1 al articolului 7, paragrafele 1 i 2 al articolului 8, paragraful 1 al Articolului 12,
paragrafele 3 i 4 al articoului 13, prima propoziie a paragrafului 1 al Articolului 14, prima propoziie al paragrafului 1
i 2 al Articolului 15, Articolul 18, paragrafele 1 i 2 ale Articolului 19, paragraful 1 al Articolului 21 i paragrafele 3 i
4 ale articolului 22.

OECD

178

contribuabilului n sensul articolului 4, deci Statul R, nsa n patru articole 11 dreptul exclusiv poate fi
acordat celuilalt Stat Contractant (S) al crui rezident nu este contribuabilul respectiv, n sensul
articolului 4.
7.
Pentru alte articole de venit sau capital, atribuirea dreptului de a impozita nu este exclusiv,
iar articolul relevant afirm c venitul sau capitalul n cauz poate fi impozitat n Statul
Contractant (S sau E) n care contribuabilul nu este rezident n sensul articolului 4. n astfel de
cazuri Statul de reziden (R) trebuie s acorde o scutire astfel nct s se evite dubla impunere.
Paragrafele 1 i 2 ale articolului 23A i paragraful 1 al articolului 23B snt concepute pentru a
acorda scutirea necesar.
8.
Articolele 23A i 23B se aplic situaiei n care un rezident al Statului R realizeaz un venit
din, sau posed un capital n, cellalt Stat Contractant E sau S (nefiind Statul de reziden n sensul
Conveniei), iar acest venit sau capital conform acestei Convenii poate fi impozitat n cellalt Stat
E sau S. De aceea, articolele se aplic numai Statului de reziden i nu recomand cum trebuie s
procedeze cellalt Stat Contractant S sau E.
9.
Dac un rezident al Statului Contractant R realizeaz venit din acelai Stat R prin
intermediul unei reprezentane permanente pe care o are n cellalt Stat Contractant E, Statul E
poate impozita acest venit (cu excepia venitului din proprieti imobiliare situate n Statul R) dac
este atribuit reprezentanei permanente menionate (paragraful 2 al articolului 21). i n acest caz,
statul R trebuie s acorde o scutire conform articolului 23A sau articolului 23B pentru venitul
atribuibil reprezentanei permanente situate n Statul E, n ciuda faptului c venitul n cauz apare
iniial n Statul R (vezi paragraful 5 al Comentariului la articolul 21). n orice caz, dac Statele
Contractante convin s acorde Statului R care aplic metoda scutirii, un drept limitat de a impozita
n calitate de Stat surs al dividendelor sau dobnzii n cadrul limitelor fixate n paragraful 2 al
articolului 10 sau 11 (vezi paragraful 5 al Comentariului la articolul 21), atunci cele dou State ar
trebui s convin i asupra unui credit ce urmeaz a fi dat de ctre Statul E pentru impozitul
perceput de Statul R, conform paragrafului 2 al articolului 23A sau al paragrafului 1 al articolului
23B.
10.
Dac un rezident al statului R realizeaz un venit dintr-un Stat ter prin intermediul unei
reprezentane permanente pe care o are n Statul E, acest Stat E poate impozita acest venit (cu
excepia venitului din proprieti imobiliare situate n Statul ter) dac este atribuibil reprezentanei
permanente (paragraful 2 al articolului 21). Statul R trebuie s acorde scutire conform articolului
23A sau articolului 23B n privina venitului atribuit reprezentanei permanente din Statul E. n
Convenie nu exist nici o dipoziie ca Statul E s acorde o scutire pentu impozitele percepute n
Statul ter unde acest venit apare; n orice caz, conform paragrafului 4 al articolului 24 orice scutire
stipulat de legislaiile interne ale Statului E (conveniile de dubl impunere snt excluse) pentru
rezidenii Statului E, va fi de asemenea acordat i unei reprezentane permanente din Statul E al
unei ntreprinderi a Statului R (vezi paragrafele de la 49 la 54 ale Comentariului la articolul 24).
11.
Conflictul n cazul c) al paragrafului 3 de mai sus se afl n afara scopului Conveniei,
conform articolului 1, deoarece se aplic doar persoanelor care snt rezidente ale unuia sau ambelor
State. Oricum, poate fi reglementat prin aplicarea procedurii amiabile (vezi i paragraful 10 de mai
sus).
B.

Descrierea metodelor de eliminare a dublei impuneri

11

Vezi paragrafele 1 i 2 ale Articolului 8, paragraful 3 al Articolului 13, subparagraful a) al paragrafelor 1 i 2 ale
Articolului 19 i paragraful 3 al Articolului 22.

OECD

179

12.
n conveniile existente, snt urmate dou principii principale pentru eliminarea dublei
impuneri de ctre Statul de reziden al contribuabilului. n scopul simplificrii, ceea ce urmeaz se
refer doar la impozitul pe venit; dar principiile se aplic la fel i pentru impozitul pe capital.
1. Principiul scutirii
13.
Conform principiului scutirii, Statul de reziden R nu impoziteaz venitul care conform
Conveniei poate fi impozitat n Statul E sau S (de asemenea, nici venitul care va fi impozitat numai
n Statul E sau S; vezi paragraful 6 de mai sus).
14.

Principiul scutirii poate fi aplicat prin dou metode principale:

a)

b)

2.

venitul care poate fi impozitat n Statul E sau S nu este luat n calcul deloc de ctre
Statul R n scopurile lui de impozitare; Statul R nu este ndreptit s ia n
considerare acest venit scutit pentru determinarea impozitului ce urmeaz a fi
perceput asupra restului de venit; aceast metod se numete "scutire complet;
venitul care poate fi impozitat n Statul E sau S nu este impozitat n Statul R, ns
Statul R i reine dreptul de a lua acest venit n considerare la determinarea
impozitului ce urmeaz a fi perceput asupra venitului ramas; aceast metod se
numete scutire progresiv.

Principiul creditrii

15.
Conform principiului creditarii, Statul de reziden R calculeaz impozitul su pe baza
venitului total al contribuabilului incluznd venitul din cellalt Stat E sau S i care conform
Conveniei, poate fi impozitat n cellalt Stat (dar fr a include venitul care va fi impozitat numai
n Statul S; vezi paragraful 6 de mai sus). Atunci va permite o deducere din propriul impozit a
impozitului pltit n cellalt Stat.
16.

Principiul creditarii poate fi aplicat prin dou metode principale:

a)
b)

Statul R permite deducerea sumei totale a impozitului pltit n cellalt Stat pe venitul
care poate fi impozitat n acel Stat, aceast metod este denumit creditare
complet;
deducerea acordat de Statul R pentru impozitul pltit n cellalt Stat este limitat la
acea parte din propriul impozit care este acordat venitului care poate fi impozitat n
cellalt Stat; aceast metod este denumit creditare obinuit.

17.
Fundamental, diferena dintre metode este aceea c metodele de scutire privesc venitul, n
timp ce metodele de creditare privesc impozitul.
C.

Operarea i efectele metodelor

18.
Un exemplu n cifre va facilita explicaia efectelor diverselor metode. S presupunem c
venitul total este 100.000, din care 80.000 este realizat dintr-un Stat (Stat de rezident R) i 20.000
din cellalt Stat ( Stat de surs S). S considerm c n Statul R, cota de impozitare a unui venit de
100.000 este de 35%, iar a unui venit de 80.000 este de 30%. S considerm n continuare c n
Statul S cota de impozitare este ori de 20% - cazul (i) - ori de 40% - cazul (ii) - astfel nct impozitul
pltit acolo pe suma de 20.000 este, respectiv, de 4.000 n cazul (i) i de 8.000 n cazul (ii).
19.
Dac venitul global de 100.000 al contribuabilului apare n Statul R, impozitul su ar fi de
35.000. Dac el a avut un venit de aceeai sum, dar realizat ntr-o manier reglementat mai sus, i
OECD

180

dac nu este stipulat nici o scutire pentru acest venit n legislaia intern a Statului R i nu exist
nici o convenie ntre Statul R i Statul S, atunci suma total a impozitului ar fi, n cazul (i): 35.000
plus 4.000 = 39.000, iar n cazul (ii): 35.000 plus 8.000 = 43.000.
1.

Metodele de scutire

20.
Conform metodelor de scutire, Statul R limiteaz impozitarea sa la acea parte din venitul
total pentru care, conform diverselor articole ale Conveniei, exista drept de impozitare, adic
80.000.
a)

Scutire complet

Statul R percepe un impozit pe suma de 80.000 la cota de impozitare aplicabil sumei de 80.000,
adic de 30%.

Impozit total

Cazul (i)
24.000
4.000
--------28.000

Cazul (ii)
24.000
8.000
---------32.000

Scutirea a fost dat de Statul R n sum de

11.000

11.000

Impozitul n Statul R, 30% din 80.000

plus impozitul n Statul S

b)

Scutire progresiv

Statul R percepe un impozit pe suma de 80.000 la cota de impozitare aplicabil pe venitul total
oriunde acesta apare ( 100.000), aceasta este de 35%.
Impozit n Statul R, 35% din 80.000
plus impozitul n Statul S
Impozit total
Scutirea a fost dat de Statul R n sum de

Cazul (i)
28.000
4.000
--------32.000

Cazul (ii)
28.000
8.000
---------36.000

7.000

7.000

21.
n ambele cazuri, nivelul impozitului n Statul S nu afecteaz suma impozitului la care a
renunat Statul R. Dac impozitul pe venitul din Statul S este mai sczut n Statul S dect scutirea
acordat de Statul R - cazurile a) (i), a) (ii) i b) (i) - atunci contribuabilul va fi mai favorizat dect
atunci cnd tot venitul su era realizat numai din Statul R. n cazul invers - cazul b) (ii) contribuabilul va fi defavorizat.
22.
Exemplul indic c scutirea acordat dac Statul R aplic metoda scutirii complete, ar putea
fi mai mare dect impozitul perceput n Statul S, chiar dac cotele de impozitare n Statul S snt mai
ridicate dect cele din Statul R. Acest lucru se datoreaz faptului c, conform metodei scutirii
complete, nu numai impozitul Statului R pe venitul din Statul S este cedat (35% din 20.000 = 7.000;
ca i la scutirea progresiv), ct i impozitul pe venitul rmas (80.000) este redus cu o sum
corespunztoare diferenei dintre cotele celor dou nivele de venit n Statul R (35 minus 30 =5%
aplicat la 80.000 = 4.000).
2.

Metodele creditrii

OECD

181

23.
Conform metodelor creditarii, Statul R i reine dreptul de a impozita venitul total al
contribuabilului, dar acord o deducere pentru impozitul astfel perceput.
a)

Creditare complet

Statul R calculeaz impozitul pe venitul total de 100.000 la cota de impozitare de 35% i acord o
deducere a impozitului datorat n Statul S pe venitul din S.

Impozit datorat

Cazul (i)
35.000
-4.000
--------31.000

Cazul (ii)
35. 000
- 8.000
---------27.000

Total impozite

35.000

35.000

4.000

8.000

Impozit n Statul R, 35% din 100.000

minus impozitul n Statul S

Scutirea a fost dat de Statul R n sum de

b)

Creditare obinuit

Statul R calculeaz impozitul pe venitul total de 100.000 la o cot de impozitare de 35% i acord
deducere impozitului datorat n Statul S pe venitul din S, dar n nici un caz nu acorda mai mult dect
partea din impozitul n Statul R atribuit venitului din S (deducere maxim). Deducerea maxim ar fi
de 35% din 20.000 = 7.000.
Impozit n Statul R, 35% din 100.000
minus impozitul n Statul S
minus impozitul maxim

Cazul (i)
35.000
-4.000

Cazul (ii)
35. 000

Impozit datorat

---------31.000

-7.000
--------28.000

Total impozite

35.000

36.000

4.000

7.000

Scutirea a fost dat de Statul R n sum de

24.
O caracteristic a metodelor de creditare n comparaie cu cele de scutire este c Statul R nu
este niciodat obligat s acorde o deducere mai mare dect impozitul datorat n Statul S.
25.
n cazul n care impozitul datorat n Statul S este mai sczut dect impozitul aplicabil n
Statul R venitului din Statul S (deducere maxim), contribuabilul va trebui ntotdeauna s plteasc
aceeai sum a impozitelor ca i cum ar fi fost impozitat numai n Statul R, adic ca i cum venitul
su total a fost realizat numai n Statul R.
26.
Acelai rezultat este obinut n cazul n care impozitul datorat n Statul S este cel mai nalt n
timp ce Statul R aplic creditarea complet, cel puin atta timp ct impozitul total datorat ctre
Statul R este la fel de nalt sau mai nalt dect suma impozitului datorat n Statul S.
27.
n cazul n care impozitul datorat n Statul S este mai nalt i dac creditul este limitat
(creditare obinuit), contribuabilul nu va primi o deducere pentru tot impozitul pltit n Statul S.
ntr-un asemenea caz rezultatul ar fi mai puin favorabil contribuabilului dect dac tot venitul su
OECD

182

ar fi realizat n Statul R, iar n aceste condiii metoda creditarii obinuite ar avea acelai efect ca i
metoda scutirii progresive.
Tabel 23-1
SUMA TOTAL A IMPOZITULUI N DIFERITELE CAZURI
ILUSTRATE MAI SUS
A. ntregul venit realizat n Statul R
Impozit total = 35.000
B. Venitul aprut n dou State, vezi
80.000 n Statul R i 20.000 n Statul S

Impozitul total dac se percepe n Statul S este

4.000 (cazul (i))

Nici o convenie (19)
39.000
Scutire complet (20a)
28.000
Scutire progresiv (20b)
32.000
Creditare complet (23a)
35.000
Creditare obinuit (23b)
35.000
1
. Numerele din paranteze se refer la paragrafele din acest Comentariu.
1

8.000(cazul (ii))
43.000
32.000
36.000
35.000
36.000

Tabel 23-2
SUMA IMPOZITULUI LA CARE A RENUNAT STATUL DE REZIDEN
Dac se percepe n Statul S este
4.000 (cazul (i))
8.000 (cazul (ii))
Nici o convenie (19)1
0
0
Scutire complet (20a)
11.000
11.000
Scutire progresiv (20b)
7.000
7.000
Creditare complet (23a)
4.000
8.000
Creditare obinuit (23b)
4.000
7.000
1
. Numerele din paranteze se refer la paragrafele din acest Comentariu.
D.

Metode propuse n Articole

28.
n conveniile ncheiate ntre rile membre OCDE s-au urmat ambele principii principale.
Unele State l prefer pe primul, altele pe cellalt. Teoretic numai un principiu ar putea fi considerat
mai de dorit, dar avndu-se n vedere preferinele la care s-a fcut referire, fiecrui Stat i s-a lsat
libertatea de a face propria alegere.
29.
Pe de alt parte, s-a considerat important s se limiteze numrul de metode n baza crora s
fie implementat fiecare principiu. Avndu-se n vedere aceast limitare, articolele au fost concepute
astfel ca rile membre s aib libertatea de a alege ntre aceste dou metode:
metoda scutirii progresive (articolul 23A), i
metoda creditrii obinuite (articolul 23B).
30.
Dac dou State Contractante adopt ambele aceai metod, va fi suficient s se nsereze
articolul relevant n convenie. Pe de alt parte, dac dou State Contractante adopt metode
diferite, ambele articole pot fi comasate ntr-unul singur, iar numele Statului trebuie nserat n
fiecare parte destinat a articolului, corespunzator cu metoda adoptat de acel Stat.
31.
Statele Contractante pot folosi o combinaie a celor dou metode. O astfel de combinaie
este ntr-adevr necesar pentru un Stat Contractant R care adopt n general metoda de scutire n
cazul venitului care conform articolelor 10 i 11 poate fi supus unui impozit limitat n cellalt Stat
OECD

183

Contractant S. Pentru astfel de cazuri, articolul 23A stipuleaz n paragraful 2 un credit pentru
impozitul limitat perceput n cellalt Stat Contractant S. Mai mult dect att, Statele care adopt n
general metoda scutirii pot dori s exclud anumite tipuri de venit de la scutire i s aplice acestora
metoda creditrii. ntr-un asemenea caz, paragraful 2 al articolului 23A ar putea fi amendat astfel
nct s includ aceste tipuri de venit.
31.1 Un exemplu n care paragraful 2 poate fi astfel amendat este acela n care un Stat care n
mod normal adopt metoda scutirii consider c acea metod nu ar trebui s fie aplicat elementelor
de venit care beneficiaz de un tratament fiscal preferenial n celalalt Stat, din motivele unei msuri
fiscale care a fost introdus n acel Stat dup data semnrii Conveniei. n scopul includerii acestor
elemente de venit, paragraful 2 poate fi amendat dup cum urmeaz:
2.

Dac un rezident al unui Stat Contractant obine un element de venit care

a)

n conformitate cu prevederile articolelor 10 i 11, poate fi impozitat n cellalt Stat

Contractant, sau
n conformitate cu prevederile acestei Convenii, poate fi impozitat n cellalt Stat
Contractant dar care beneficiaz de un tratament fiscal preferenial n acel cellalt
Stat din motivul unei masuri fiscale

b)

(i)
(ii)

care a fost introdus n cellalt Stat contractant dup data semnrii Conveniei,
i
n legtur cu care Statul a notificat autoritile competente ale celuilalt Stat
Contractant, nainte ca elementul s fie obinut i dup consultaii cu acel
cellalt Stat, atunci acest paragaraf se va aplica,

primul Stat menionat va permite ca o deducere din impozitul asupra venitului acelui rezident o
sum egal cu impozitul pltit n acel cellalt Stat. Totui, o astfel de deducere nu va depi
partea din impozitul astfel calculat nainte de acordarea deducerii, care este atribuit unui astfel
de element de venit obinut din acel cellalt Stat.
32.
Aceste dou articole snt concepute ntr-un mod general i nu dau reguli detaliate cu privire
la modul n care scutirea sau creditarea trebuie calculat, acest lucru fiind lsat la latitudinea legilor
interne i practicilor aplicabile. Statele Contractante care consider necesar s reglementeze orice
problem care apare n Convenie snt libere s o fac n procesul negocierilor bilaterale.
E.

Conflicte de calificare

32.1 Ambele articole 23A i 23B cer ca scutirea s fie acordat, dup caz prin metoda scutirii sau
a creditarii, dac un anume tip de venit sau de capital poate fi impozitat de Statul surs conform
prevederilor conveniei. Astfel, Statul de reziden are obligaia de a aplica metoda scutirii sau a
creditrii n privina unui tip de venit sau capital, n cazul n care Convenia autorizeaz impozitarea
unui astfel de tip de venit sau capital de ctre Statul surs.
32.2 Interpretarea frazei potrivit prevederilor prezentei Convenii, poate fi impozitat, care este
folosit n ambele articole, este ndeosebi important dac se trateaz cazuri n care Statul de
reziden i Statul de surs clasific acelai articol de venit sau capital n mod diferit n scopurile
dispoziiilor Conveniei.
32.3 n aceast privin trebuie luate n considerare diferite situaii. Dac, datorit diferenelor din
legislaia intern a Statului de surs i a Statului de reziden cu privire la un anumit articol de venit
sau capital, prima aplic, prevederile Conveniei care snt diferite de cele pe care le-ar fi aplicat
OECD

184

Statul de reziden aceluiai articol de venit sau capital, venitul este nc impozitat conform
prevederilor Conveniei n interpretarea i aplicarea Statului de surs. De aceea, n acest caz cele
dou articole solicit ca scutirea de la dubla impunere s fie acordat de Statul de reziden
indiferent de conflictul de calificare ce rezult din aceste diferene din legislaia intern.
32.4 Acest punct poate fi ilustrat prin urmtorul exemplu. O activitate de ntreprinztor este
derulat prin intermediul unei reprezentane permanente n Statul E de ctre o societate civil situat
n acel Stat. Un membru al societii civile, rezident al Statului R, i nstrineaz interesul su n
acea societate civil. Statul E trateaz societatea civil ca avnd transparen fiscal, n timp ce
Statul R o trateaz ca o entitate impozabil. De aceea, Statul E consider c nstrinarea interesului
n societatea civil, n scopul Conveniei sale cu Statul R, este o nstrinare de ctre membrul
societii civile a activelor fundamentale ale activitii de ntreprinztor desfurate de societatea
civil i care pot fi impozitate de acel Stat conform paragrafelor 1 sau 2 ale articolului 13. Statul R,
care trateaz societatea civil ca o entitate impozabil, consider c nstrinarea interesului ntr-o
societate civil este asemntoare nstrinrii unei aciuni ntr-o societate i care nu ar putea fi
impozitate de Statul E pe motivul paragrafului 5 al articolului 13. ntr-un asemenea caz, conflictul
de calificare rezult exclusiv din tratamentul diferit al societilor civile n legislaiile interne ale
celor dou State i Statul E trebuie s fie considerat de ctre Statul R c a impozitat cstigul din
nstrinare potrivit prevederilor Conveniei n scopurile aplicrii articolului 23A sau articolului
23B. De aceea, Statul R trebuie s acorde o scutire n conformitate cu articolul 23A sau s acorde un
credit conform articolului 23B, indiferent de faptul c, conform legislaiei sale interne, trateaz
nstrinarea cstigului ca un venit din dispoziia aciunilor ntr-o entitate corporativ i c, dac
calificarea venitului Statului E era conform cu cea a Statului R, Statul R nu ar trebui s acorde
scutire conform articolului 23A sau articolului 23B. De aceea n acest caz nu apare o dubl
impunere.
32.5 Totui, articolul 23A i articolul 23B nu solicit ca Statul de reziden s elimine dubla
impunere n toate cazurile n care Statul de surs impoziteaz un tip de venit prin aplicarea unei
prevederi a Conveniei care este diferit de cea pe care Statul de reziden o consider aplicabila.
De exemplu, n exemplul de mai sus, dac n scopurile aplicrii paragrafului 2 al articolului 13,
Statul E consider c societatea civil desfoar activiti de ntreprinztor prin intermediul unui
loc fix al afacerii, ns Statul R consider c paragraful 5 se aplic deoarece societatea civil nu are
un loc fix de afaceri n Statul E, exist de fapt o disput dac Statul E a impozitat sau nu venitul
potrivit prevederilor Conveniei. Acelai lucru s-ar putea spune dac Statul E, atunci cnd aplic
paragraful 2 al articolului 13, interpreteaz fraza fcnd parte din activul n aa fel inct s includ
i anumite active care nu s-ar ncadra n sensul acelei fraze conform interpretrii date acestei fraze
de ctre Statul R. Aceste conflicte ce rezult din interpretri diferite a faptelor sau a prevederilor
Conveniei trebuie s fie deosebite de conflictele de calificare descrise n paragraful de mai sus n
care divergena nu se bazeaz pe interpretri diferite a prevederilor Conveniei, ci pe dispoziiile
diferite ale legislaiilor interne. n cazul de mai nainte, Statul R poate susine c Statul E nu a
perceput impozitul su conform prevederilor Conveniei, dac acesta i-a aplicat impozitul pe baza
a ceea ce Statul R consider a fi interpretri greite ale faptelor sau ale Conveniei. Statele ar trebui
s foloseasc prevederile articolului 25 (Procedura amiabil), i de aceea n particular paragraful 3,
cu scopul de a soluiona acest tip de conflict n cazurile care altfel duc la o dubl impunere.
32.6 Fraza potrivit prevederilor prezentei Convenii, pot fi impozitate" trebuie s fie interpretat
i n raport cu posibilele cazuri de dubl neimpunere care pot aprea conform articolului 23A. Dac
Statul surs consider c prevederile Conveniei le mpiedic de la impozitarea unui element de
venit sau de capital, care altfel ar fi fost impozitat, Statul de reziden ar trebui, n scopul aplicrii
paragrafului 1 al articolului 23A, s considere c articolul de venit sau de capital nu poate fi
impozitat de Statul de surs n conformitate cu dispoziiile Conveniei, chiar dac Statul de
reziden ar fi aplicat Convenia n mod diferit astfel nct s impoziteze acel venit dac ar fi fost n
OECD

185

locul Statului de surs. Astfel, Statului de reziden nu i se solicit prin paragraful 1 scutirea
articolului de venit, rezultat care corespund funciei de baz a articolului 23 care este de a elimina
dubla impunere.
32.7
Aceast situaie poate fi ilustrat prin referirea la o variant a exemplului descris mai
sus. O activitate de ntreprinztor este desfurat prin intermediul unui loc fix de afaceri n Statul E
de ctre o societate civil nfiinat n acel Stat i un membru al societii civile, rezident al Statului
R, ce i nstrineaz interesul su n acea societate civil. Schimbnd datele exemplului, vom
considera acum c Statul E trateaz societatea civil ca o entitate impozabil pe cnd Statul R o
trateaz ca fiind fiscal transparent; n continuare se presupune c Statul R este un Stat care aplic
metoda scutirii. Statul E, deoarece trateaz societatea civil ca o entitate corporativ, consider c
nstrinarea interesului n societatea civil este asemenea nstrinrii unei aciuni ntr-o societate,
care nu poate fi impozitat n baza paragrafului 5 al articolului 13. Statul R, pe de alt parte,
consider c nstrinarea interesului ntr-o societate civil ar trebui s fie impozitat de ctre Statul
E ca i cum ar fi o nstrinare de ctre un membru al societii civile a activelor de baz ale
activitii de ntreprinztor desfurate de societatea civil creia i s-ar fi putut aplica paragrafele 1
i 2 ale articolului 13. Pentru a determina dac are obligaia de a scuti sau nu venitul, conform
paragrafului1 al articolului 23A, Statul R ar trebui cu toate acestea s considere c, fiind dat modul
n care prevederile Conveniei se aplic mpreun cu legislaia inten a Statului E, acel Stat nu poate
impozita venitul n conformitate cu prevederile Conveniei. Astfel c, Statul R nu se supune nici
unei obligaii de a scuti venitul.
F.

Neconcordan temporal

32.8 Prevederile Conveniei care permit Statului de surs de a impozita elemente specifice de
venit sau capital nu furnizeaz nici o restricie n privina momentului cnd acest impozit poate fi
perceput (vezi, de exemplu, paragraful 2.2 al Comentariilor la articolul 15). Fiindc ambele articole
23 A i 23 B necesit ca scutirea s fie acordat n cazul n care un element de venit sau capital s
poate fi impozitat de catre Statul de surs n concordan cu prevederile Conveniei, rezult c o
asemenea scutire trebuie s fie asigurat indiferent de momentul perceperii impozitului de ctre
Statul de surs. Statul de reziden poate deci s asigure eliminarea dublei impuneri, prin metoda
creditului sau scutirii, lund n considerare asemenea elemente de venit sau capital, chiar dac Statul
de surs le impoziteaz ntr-un an anterior sau ulterior. Totui, unele State nu urmeaz specificaiile
articolelor 23 A i 23 B n conveniie lor bilaterale i leag scutirea de la dubla impunere pe care o
acord prin conveniile fiscale pentru c este realizat prin legislaiile lor interne. Aceste ri, totui,
vor necesita s caute alte ci (procedura amiabil, spre exemplu) pentru a elimina dubla impunere
care poate aprea astfel n cazurile n care Statul de surs percepe impozitul ntr-un an fiscal diferit.
II. Comentariul la dispoziiile Articolului 23 A (metoda scutirii)
Paragraful 1
A.

Obligaia Statului de reziden de a acorda scutirea

33.
n articol se enun c Statul de reziden R va scuti de la impozitare venitul i capitalul care
conform Conveniei poate fi impozitat" n cellalt Stat E sau S.
34.
n consecin, Statul de reziden trebuie s scuteasc venitul i capitalul care pot fi
impozitate de cellalt Stat n conformitate cu Convenia, chiar dac dreptul de a impozita este sau
nu exercitat efectiv de cellalt Stat. Aceast metod este considerat a fi cea mai practic, din
moment ce scutete Statul de reziden de la investigaiile ntreprinse asupra poziiei de fapt a
impozitrii din cellalt Stat.
OECD

186

34.1. Obligaia impus Statului de reziden de a scuti un anumit element de venit sau capital,
depinde de faptul dac acest element poate sau nu s fie impozitat de Statul de surs conform
Conveniei. Paragrafele de la 32.1 la 32.7 de mai sus, abordeaz modul n care aceast condiie ar
trebui interpretat. n cazul n care condiia este ndeplinit, totui, obligaia poate fi considerat ca
absolut i supus scutirilor din paragrafele 2 i 4 ale articolului 23 A. Paragraful 2 se adreseaz
cazului care a fost deja menionat n paragraful 31 de mai sus, i anume cazul elementelor de venit
care pot fi supuse numai unui impozit limitat n Statul de surs. Pentru aceste elemente de venit
paragraful stipuleaz metoda creditrii (vezi paragraful 47 de mai jos). Paragraful 4 vizeaz cazul
unor anumite conflicte de calificare care ar duce la o dubl neimpozitare ca o consecin a aplicrii
Conveniei dac Statul de reziden a fost obligat s acorde scutirea (vezi paragrafele de la 56.1 la
56.3 de mai jos).
35.
Cteodat, Statele negociatoare pot considera c n anumite circumstane, cu scopul de a
evita dubla impunere, este rezonabil a se face o excepie de la obligaia absolut a Statului de
reziden de a acoda o scutire n cazurile n care nici paragrafele 3 sau 4 nu s-ar aplica. Acesta poate
fi cazul n care nu se stipuleaz n legislaiile interne ale Statului de surs nici un impozit pe
anumite articole specifice de venit sau capital, sau impozitul nu este colectat efectiv datorit unor
circumstane speciale cum ar fi compensarea pierderilor, o greseal, sau un timp statutar limit care
a expirat. Pentru a evita o astfel de dubl impunere pe elemente specifice de venit, Statele
Contractante pot conveni s amendeze Articlolul respectiv (vezi paragraful 9 al Comentariului la
articolul 15 i paragraful 12 al Comentariului la articolul 17; pentru cazul invers n care scutirea n
Statul de surs este subiect al unei impozitri actuale n Statul de reziden, vezi paragraful 20 al
Comentariului la articolul 10, paragraful 10 al Comentariului la articolul 11, paragraful 6 al
Comentariului la articolul 12, paragraful 21 al Comentariului la articolul 13 i paragraful 3 al
Comentariului la articolul 21). S-ar putea face, de asemenea, o excepie de la regula general,
pentru a realiza o anumit reciprocitate, dac unul din State adopt metoda scutirii, iar cellalt
metoda creditrii. n sfrit, o alt excepie de la regula general poate fi fcut n cazul n care un
Stat dorete s aplice unor elemente specifice de venit metoda creditrii n locul metodei scutirii
(vezi paragaful 31 de mai sus).
36.

[Eliminat]

B.

Formularea alternativ a Articolului

37.
Un efect al metodei scutirii aa cum este conceput n articol, este acela c venitul sau
capitalul impozabil n Statul de reziden este micorat cu suma scutit n acel Stat. Dac ntr-un
anumit Stat, suma venitului care a fost determinat n scopul impozitrii, este folosit ca o msur i
n alte scopuri, de exemplu beneficii sociale, aplicarea metodei de scutire n forma propus, poate
avea ca efect c aceste avantaje pot fi acordate unor persoane care nu ar trebui s beneficieze de ele.
Pentru a evita astfel de consecine, articolul poate fi modificat astfel nct venitul n cauz s fie
inclus n venitul impozabil n Statul de reziden. n aceste cazuri, Statul de reziden trebuie s
renune la acea parte din impozitul total corespunztoare venitului n cauz. Aceast procedur va
da acelai rezultat ca i cea propus de articol. Statelor le poate fi lsat libertatea de a face astfel de
modificri n formularea articolului. Dac un Stat dorete s formuleze articolul dup cum a fost
indicat mai sus, paragraful 1 poate fi formulat dup cum urmeaz:
n cazul n care un rezident al unui Stat Contractant realizeaz venit sau deine capital care,
potrivit prevederilor prezentei Convenii, vor fi impozitate numai sau pot fi impozitate n
cellalt Stat Contractant, primul Stat menionat va acorda conform paragrafului 2, ca o
deducere din impozitul pe venit sau impozitul pe capital acea parte din impozitul pe venit sau

OECD

187

impozitul pe capital care este aplicabil, dup caz, venitului realizat din cellalt Stat sau din
capitalul deinut n cellalt Stat.
Dac articolul este formulat n acest mod, paragraful 3 nu ar mai fi necesar i ar putea fi omis.
C.

Probleme diverse

38.
Articolul 23 A conine principiul prin care Statul de reziden trebuie s acorde scutirea, dar
nu d reguli detaliate asupra modului cum trebuie implementat aceast scutire. Aceasta corespunde
cu modelul general al Conveniei. Articlolele de la 6 la 22 inclusiv, enun reguli prin care se
atribuie dreptul de a impozita n raport cu diverse tipuri de venit sau capital fr a trata, ca regul,
stabilirea venitului sau capitalului impozabil, a deducerilor, cotei de impozitare, etc. (vezi, totui,
paragraful 3 al articolului 7 i articolului 24). Experiena ne indic c pot aprea numeroase
probleme. Acest lucru se probeaz n special n ceea ce privete articolul 23 A. Unele din aceste
probleme snt tratate n urmtoarele paragrafe. n absena unei prevederi speciale n Convenie, se
aplic legislaiile interne ale fiecrui Stat Contractant. Unele convenii conin o referin expres la
legislaiile interne, dar bineneles aceasta nu ar ajuta dac metoda de scutire nu este folosit n
legislaia intern. n asemenea cazuri, Statele Contractante care ntmpin aceast problem, vor
stabili reguli de aplicare a articolului 23 A dac este necesar, dup consultarea cu autoritatea
competent a celuilalt Stat Contractant (paragraful 3 al articolului 25).
1.

Suma ce urmeaz a fi scutit

39.
Suma venitului ce urmeaz a fi scutit de la impozitare de ctre Statul de reziden este
aceea care, fr Convenie, ar fi supus impozitului pe venit conform legislaiilor interne ce vizeaz
acest impozit. De aceea, poate deosebi suma venitului supus impozitului de ctre Statul surs
conform legislaiei lui interne.
40.
n mod normal, baza de calcul a impozitului pe venit este venitul total net, adic venitul brut
minus deducerile permise. De aceea, acesta este venitul brut realizat din Statul surs minus orice
deducere permis (specific sau procentual) n raport cu venitul care va fi scutit.
41.
Apar probleme din faptul c cele mai multe ri susin n legislaia lor de impozitare
respectiv deduceri suplimentare din venitul total sau din anumite articole de venit pentru a ajunge
la venitul supus impozitului. Un exemplu numeric poate ilustra aceast problem:
a) Venitul intern (brut minus cheltuielile permise)
b) Venitul din cellalt Stat (brut minus cheltuielile permise)
c) Venitul total
d) Deduceri pentru alte cheltuieli stipulate de legislaia Statului
de reziden care nu snt legate de nici unul din
veniturile stipulate la a) sau b), cum ar fi primele de
asigurare, contribuiile la instituii de asistent social
e) Venit net
f) Deduceri personale i de familie
g) Venitul supus impozitului

100
100
200

-20
180
-30
150

Problema este ce sum ar trebui scutit de la impozitare, de exemplu:

100 (rndul b), lsnd o sum impozabil de 50;
90 (jumtate din rndul e, conform raportului dintre liniile b i c), lsnd 60
(rndul f fiind deductibil integral din venitul intern);
OECD

188

 75 (jumtate din rndul g, conform raportului dintre liniile b i c), lasnd 75;
sau orice alt sum.
42.
Compararea legislaiilor i practicilor rilor membre OCDE arat c suma ce va fi scutit
variaz considerabil de la ar la ar. Soluia adoptat de un Stat va depinde de politica adoptat de
acel Stat i de structura impozitelor sale. Ar putea fi n intenia unui Stat ca rezidenii si s se
bucure ntotdeauna de toate beneficiile deducerilor personale, de familie sau de alte deduceri. n alte
State aceste sume neimpozitate snt mprite. n multe State deducerile personale sau de familie
formeaz o parte a tranei progresive, snt acordate ca deduceri din impozit sau chiar snt
necunoscute, statutul de familie fiind luat n consideraie de o tran separat de impozite.
43.
Avndu-se n vedere larga varietate de politici fiscale i tehnici din diferite State n ceea ce
privete determinarea impozitului, n special al deducerilor, alocaiilor sau a altor beneficii similare,
este de preferat s nu se propun o soluie expres i uniform n Convenie, ci s se lase la
latitudinea fiecrui Stat s aplice propria legislaie i tehnic. Statele Contractante care prefer ca
anumite probleme speciale s fie soluionate n conveniile lor, bineneles c au libertatea s fac
acest lucru n cadrul negocierilor bilaterale. n sfrsit, atenia este atras de faptul c aceast
problem este de asemenea important pentru Statele care aplic metoda creditrii (vezi paragraful
62 de mai jos).
2.

Tratamentul pierderilor

44.
n aplicarea articolului 23 A, cteva State trateaz pierderile aprute n cellalt Stat n aceeai
msur ca i venitul ce apare n acel Stat: ca Stat de reziden (Statul R), nu permite deducerea unei
pierderi aprute dintr-o proprietate imobiliar sau o reprezentan permanent situat n cellalt Stat
(E sau S). Cu condiia c acest cellalt Stat permite transferul unei asemenea pierderi, contribuabilul
nu va fi dezavantajat ci el este doar mpiedicat de a revendica o dubl deducere a aceleai pierderi,
adic n Statul E (sau S) i n Statul R. Alte State pot ca Statul de reziden R s permit deducerea
unei pierderi aprute n Statul E (sau S) din venitul pe care l posed. ntr-un astfel de caz, Statul R
ar trebui s fie liber s limiteze scutirea conform paragrafului 1 al articolului 23 A pentru profiturile
sau veniturile care snt realizate ulterior n cellalt Stat E (sau S) prin deducerea din aceste profituri
sau venituri ulterioare, a sumei pierderilor precedente pe care contribuabilul le poate transfera n
Statul E (sau S). Deoarece soluia depinde n primul rnd de legislaiile interne ale Statelor
Contractante i deoarece legislaiile rilor membre OCDE difer substanial ntre ele, nu poate fi
propus nici o soluie n articolul acesta, aceasta fiind lsat la latitudinea Statelor Contractante care
dac consider a fi necesar, pot clarifica problema mai sus menionat i alte probleme legate de
pierderi (conform paragrafului 62 de mai jos pentru metoda creditrii) n mod bilateral, ori n cadrul
articolului, ori prin procedura amiabil (paragraful 3 al articolului 25).
3.

Impozitarea venitului rmas

45.
n afara aplicrii cotelor progresive de impozitare care snt n acest moment tratate n
paragraful 3 al articolului (vezi paragrafele 55 i 56 de mai jos), pot aprea anumite probleme din
dispoziiile specifice ale legislaiilor fiscale. Astfel, de exemplu, unele legislaii fiscale stipuleaz c
impozitarea ncepe numai dac s-a atins sau s-a depit o sum minim a venitului impozabil
(plafonul scutit de impozit). Venitul total nainte de aplicarea Conveniei poate depsi n mod
evident aceast scutire de impozit, dar n virtutea scutirii rezultate din aplicarea Conveniei care
duce la o deducere a venitului scutit de impozit din venitul total impozabil, venitul impozabil rmas
poate fi redus cu o sum sub aceast plafon. Din motivele menionate n paragraful 43 de mai sus, nu
poate fi propus nici o soluie uniform. Poate fi notat c aceast problem nu va aprea dac se
adopt formularea alternativ a paragrafului 1 al articolului 23 A (aa cum a fost stabilit n
paragraful 37 de mai sus).
OECD

189

46.
Anumite State au ntrodus sisteme speciale pentru impozitarea venitului corporativ (vezi
paragrafele de la 40 la 67 ale Comentariului la articolul 10). n Statele care aplic o cot difereniat
a impozitului corporativ (paragraful 43 al Comentariului menionat), poate aprea o problem n
cazul n care venitul ce urmeaz a fi scutit trebuie s fie dedus din venitul nedistribuit (cruia i se
aplic cota normal de impozitare) sau din venitul distribuit (cruia i se aplic cota redus de
impozitare) sau dac venitul ce urmeaz a fi scutit trebuie s fie atribuit venitului distribuit i
parial venitului nedistribuit. n cazul n care, conform legislaiilor unui Stat care aplic cota
proporional a impozitului corporativ, se percepe un impozit suplimentar societii mam pe
dividendele pe care le-a primit de la filiala ei intern, dar care nu se redistribuie (pe motivul c un
astfel de impozit suplimentar este o compensaie pentru avantajul unei cote de impozitare mai mic,
care este acordat filialei asupra distribuiei), problema apare n cazul n care un astfel de impozit
suplimentar poate fi perceput acolo unde filiala i pltete dividendele din venitul scutit de impozit
n virtutea acestei Convenii. n sfrit, o problem similar poate aprea n raport cu impozitele
(prcomte, Impozitul n Avans pe Corporaie) care snt percepute asupra profiturilor distribuite ale
unei corporaii cu scopul de a acoperi creditul fiscal atribuit acionarilor (conform paragrafului 47 al
Comentariului la articolul 10). Problema este dac aceste impozite speciale legate de distribuirea
profiturilor, ar putea fi percepute n msura n care distribuiile snt fcute din profiturile scutite de
impozit. Este lsat la latitudinea Statelor Contractante de a reglementa aceste chestiuni prin
negocieri bilaterale.
Paragraful 2
47.
n articolele 10 i 11 dreptul de impozitare a dividendelor i dobnzilor este mprit ntre
Statul de reziden i Statul de surs. n aceste cazuri, Statul de reziden este liber s nu impoziteze
aceste dividende sau dobnzi, dac aa dorete (conform paragrafelor de la 72 la 78 de mai jos) i s
aplice metoda scutirii i la elementele de venit menionate mai sus. n orice caz, dac Statul de
reziden prefer s fac uz de dreptul su de a impozita aceste elemente de venit, acesta nu poate
aplica metoda scutirii n scopul eliminrii dublei impuneri din moment ce n acest mod ar renuna
complet la dreptul su de a impozita venitul n cauz. Pentru Statul de reziden, aplicarea metodei
creditrii s-ar prea c ar fi o soluie satisfctoare. Mai mult dect att, dup cum s-a indicat deja n
paragraful 31 de mai sus, Statele care n general aplic metoda scutirii pot dori s aplice unor
elemente specifice de venit, metoda creditrii n schimbul metodei scutirii. n consecin paragraful
este formulat conform metodei creditrii obinuite. Comentariul la articolul 23 B se va aplica deci
mutatis mutandis paragrafului 2 al articolului 23 A.
48.
n cazurile la care s-a fcut referire n paragraful anterior, anumite procentaje maxime snt
stipulate pentru impozitul rezervat Statului de surs. n astfel de cazuri, cota de impozitare n Statul
de reziden va fi adesea mai nalt dect cea din Statul de surs. Limitarea deducerii care este
enunat n propoziia a doua a paragrafului 2 i care este n conformitate cu metoda creditrii
obinuite este aplicat numai ntr-un numr limitat de cazuri. Dac, n astfel de cazuri Statele
Contractante prefer s renune la limitare i s aplice metoda creditrii complete, ele pot s
realizeze acest lucru prin eliminarea propoziiei a doua a paragrafului 2 (vezi de asemenea i
paragraful 63 de mai jos).
Dividendele din capitaluri substaniale deinute de o societate
49.
Efectul combinat al paragrafelor 1 i 2 ale articolului 10 i al articolului 23 (dupa caz
articolul 23 A i 23 B ) este acela c Statului de reziden al acionarului i este permis s impoziteze
dividendele aprute n cellalt Stat, doar c el trebuie s crediteze fa de propriul lui impozit pe
astfel de dividende, impozitul care a fost colectat de ctre Stat acolo unde dividendele au aparut la o
cot fixat conform paragrafului 2 al articolului 10. Acest regim se aplic n aceeai msur i cnd
OECD

190

beneficiarul dividendelor este o societate mam ce primete dividendele de la o filial; n acest caz,
impozitul reinut n Statul filialei - i creditat n Statul societii mam - este limitat la 5% din suma
brut a dividendelor prin aplicarea subparagrafului a) al paragrafului 2 al articolului 10.
50.
Aceste dispoziii evit efectiv dubla impunere juridic pe dividende, dar nu impiedic
impozitarea repetat a corporaiei pe profiturile distribuite societii mam: prima dat la nivelul
filialei i apoi din nou la nivelul societii mam. Astfel de impozitri repetate creeaz un obstacol
foarte important n dezvoltarea investiiilor internaionale. Multe State au admis acest lucru i au
nserat n legislaiile lor interne prevederi pentru evitarea acestui obstacol. Mai mult dect att, astfel
de dispoziii snt frecvent nserate n conveniile de dubl impunere.
51.
Comitetul pentru Afaceri Fiscale a considerat c ar fi indicat s se modifice articolul 23 al
Conveniei n scopul reglementrii acestei probleme. Cu toate c multe State favorizeaz nserarea
unei astfel de dispoziii n Convenia Model, acest lucru a ntmpinat multe dificulti ce au rezultat
din cauza opiniilor diverse ale Statelor i a varietii soluiilor posibile. Unele State, temndu-se de
evaziune fiscal, au preferat s i menin libertatea de aciune i s reglementeze aceast problem
numai n cadrul legislaiilor lor interne.
52.
n sfrit, s-a preferat s se lase Statelor libertatea de a alege propria lor soluie la aceast
problem. Pentru Statele care prefer s soluioneze problema n conveniile lor, aceste soluii vor
urma cel mai frecvent unul din principiile de mai jos:
a) Scutire progresiv
Statul de reziden al societii mam scutete dividendele pe care le primete aceasta de la
filiala sa n cellalt Stat, dar cu toate acestea poate lua aceste dividende n calcul pentru
calcularea impozitului datorat de societatea mam pe venitul ramas (o astfel de prevedere va fi
frecvent sprijinit de Statele care aplic metoda scutirii specificat n articolul 23 A).
b) Credit pentru impozitele de baz
n ceea ce privete dividendele primite de la o filial, Statul de reziden al societii mam
acord credit, aa cum se stipuleaz n paragraful 2 al articolului 23 A sau n paragraful 1 al
articolului 23 B, nu numai pentru impozitul pe dividende ca atare, ci i pentru impozitul pltit
de o filial pe profiturile distribuite (o astfel de prevedere va fi frecvent sprijinit de Statele
care aplic, ca regul general, metoda creditrii specificat n articolul 23 B).
c) Asimilarea cu o deinere ntr-o filial intern
Dividendele pe care societatea mam le realizeaz dintr-o filial strin snt tratate n Statul
societii mam n acelai mod, n scopuri fiscale, ca i dividendele primite de la o filial care
este rezident a acelui Stat.
53.
Dac Statul societii mam percepe impozite pe capital, o soluie similara ca cea prezentat
anterior ar trebui aplicat acestor impozite.
54.
Mai mult decat att, Statele snt libere s fixeze limitele i metodele de aplicare ale acestor
prevederi (definirea i durata minim a deinerii aciunilor, procentul din dividende considerat a fi
deinut de cheltuielile administrative sau financiare) sau c scutirea acordat conform unui regim
special, s fie supus condiiei ca filiala s desfoare o activitate de ntreprinztor real n Statul n
care este rezident sau s-i realizeze majoritatea din venitul su din acel Stat sau s fie supus unei
impozitri substaniale pe profituri acolo.
OECD

191

Paragraful 3
55.
Proiectul de Convenie din 1963 rezerv n mod expres aplicarea tranei progresive a
cotelor de impozitare de ctre Statul de reziden (ultima propoziie a paragrafului 1 a articolului 23
A) i cele mai multe convenii ncheiate ntre arile membre OCDE care adopt metoda scutirii
urmeaz acest principiu. Conform paragrafului 3 al articolului 23 A, Statul de reziden i reine
dreptul s ia n considerare suma venitului sau a capitalului scutit la stabilirea impozitului ce va fi
perceput pe venitul sau capitalul rmas. Regula se aplic chiar i atunci cnd venitul scutit (sau
elemente de capital) i venitul impozabil (sau elemente de capital) revin acelor persoane (de
exemplu, so i soie) ale cror venituri (sau elemente de capital) snt impozitate n comun conform
legislaiilor interne. Acest principiu al progresiei se aplic venitului sau capitalului scutit n virtutea
paragrafului 1 al articolului 23 A, precum i venitului sau capitalului care conform oricrei alte
prevederi a Conveniei vor fi impozitate numai n cellalt Stat Contractant (vezi paragraful 6 de
mai sus). Acesta este motivul pentru care n Convenia Model din 1977, principiul progresiei a fost
transferat din paragraful 1 al articolului 23 A ntr-un nou paragraf 3 al articolului menionat, iar
referirea s-a facut la scutire n conformitate cu orice prevedere a Conveniei.
56.
Paragraful 3 al articolului 23 A se refer numai la Statul de reziden. Forma articolului nu
prejudiciaz aplicarea de ctre Statul de surs a prevederilor legislaiilor sale interne privind
progresia.
Paragraful 4
56.1 Scopul acestui paragraf este de a evita dubla neimpozitare ca rezultat al dezacordurilor
dintre Statul de reziden i Statul de surs asupra unor cazuri sau asupra interpretrii prevederilor
Conveniei. Paragraful se aplic, pe de o parte, dac Statul de surs interpreteaz datele unui caz sau
dispoziiile Conveniei ntr-un asemenea mod prin care un element de venit sau capital cad ntr-o
prevedere a Conveniei care elimin dreptul acestui Stat de a impozita acel element sau limiteaz
impozitul care poate fi perceput, n timp ce pe de alt parte, Statul de reziden adopt o interpretare
diferit a datelor sau a prevederilor Conveniei i astfel consider c elementul poate fi impozitat n
Statul de surs n conformitate cu aceast Convenie, care, n absena acestui paragraf, va conduce
la o obligaie a Statului de reziden de a acorda o scutire conform prevederilor paragrafului 1.
56.2 Paragraful se aplic numai n msura n care Statul de surs a aplicat prevederile Conveniei
de a scuti un element de venit sau capital, sau a aplicat prevederile paragrafului 2 al articolului 10
sau 11 unui element de venit. De aceea paragraful nu se aplic dac Statul de surs consider c
poate impozita un element de venit sau capital n conformitate cu prevederile Conveniei acolo unde
de fapt nu exist nici un impozit pltit pe acel venit sau capital conform prevederilor legislaiilor
interne ale Statului de surs. ntr-un astfel de caz, Statul de reziden trebuie s scuteasc acel
element de venit conform prevederilor paragrafului 1, deoarece scutirea n Statul de surs nu rezult
din aplicarea prevederilor Conveniei, ci mai mult din legislaia intern a Statului de surs (conform
paragrafului 34 de mai sus). Similar, n cazul n care Statele de reziden i de surs snt n dezacord
nu numai n ceea ce priveste calificarea venitului, ci i n ceea ce privete suma acestui venit,
paragraful 4 se aplic numai acelei pri din venit pe care Statul de surs o scutete de la impozitare
prin aplicarea Conveniei, sau valorii venitului cruia acel Stat i aplic paragraful 2 al articolului 10
sau 11.
56.3 Cazurile n care paragraful se aplic trebuie s fie distincte de cazurile n care calificarea
unui element de venit conform legislaiei interne a Statului de surs interacioneaz cu prevederile
Conveniei de a impiedica acel Stat de la impozitarea unui element de venit sau capital n
circumstanele n care calificarea acelui element conform legislaiei interne a Statului de reziden
OECD

192

nu ar fi dus la acelai rezultat. ntr-un astfel de caz, care este discutat n paragrafele 32.6 i 32.7 de
mai sus, paragraful 1 nu impune o obligaie Statului de reziden de a acorda o scutire, deoarece
elementul de venit nu poate fi impozitat n Statul de surs potrivit Conveniei. Din moment ce
paragraful 1 nu se aplic, prevederile paragrafului 4 nu snt necesare n aceste cazuri pentru
asigurarea dreptului de impozitare a Statului de reziden.
III.

Comentariul la prevederile Articolului 23 B (metoda creditrii)

Paragraful 1
A.

Metode

57.
Bazat pe principiul creditarii, articolul 23 B urmeaz metoda creditrii obinuite: Statul de
reziden (R) acord, ca o deducere din propriul impozit pe venitul sau capitalul rezidenilor sai, o
sum egal cu impozitul pltit n cellalt Stat E (sau S) pe venitul realizat din, sau capitalul deinut
n, acel Stat E (sau S), nsa deducerea este limitat la o proporie corespunztoare propriului su
impozit.
58.
Metoda creditrii obinuite se intenioneaz s se aplice i pentru un Stat care folosete
metoda scutirii, dar care trebuie s acorde credit, conform paragrafului 2 al articolului 23 A, pentru
impozitul perceput la cote limitate n cellalt Stat pe dividende i dobnzi (vezi paragraful 47 de mai
sus). Posibilitatea unor modificri dupa cum s-a menionat n paragrafele 47 i 48 de mai sus (credit
complet) ar putea s fie de asemenea relevant n cazul dividendelor i dobnzilor pltite unui
rezident al unui Stat care adopt metoda creditrii obinuite (vezi i paragraful 63 de mai jos).
59.
Obligaia impus de articolul 23 B unui Stat R de a acorda credit pentru impozitul perceput
n cellalt Stat E (sau S) asupra unui element de venit sau capital depinde de faptul dac acest
element poate fi impozitat de Statul E (sau S) n conformitate cu Convenia. Paragrafele de la 32.1
la 32.7 de mai sus discut modul n care ar trebui interpretat aceast condiie. Elementele de venit
sau capital care conform articolului 8, paragrafului 3 al articolului 13, subparagrafului a) al
paragrafelor 1 i 2 al articolului 19 i cu paragraful 3 al articolului 22, vor fi impozabile numai n
cellalt Stat, snt scutite de la nceput de la impozitare n Statul R (vezi paragraful 6 de mai sus), iar
comentariul la articolul 23 A se aplic unui astfel de venit sau capital scutit. n ceea ce privete
progresia, se face referire la paragraful 2 al acestui articol (i paragraful 79 de mai jos).
60.
Articolul 23 B traseaz regulile principale ale metodei creditrii, nsa nu acord reguli
detaliate de calculare i operare a creditului. Aceasta corespunde modelului general al Conveniei.
Experiena ne indic c pot aprea multe probleme. Unele dintre acestea snt tratate n urmtoarele
paragrafe. n multe State exist deja n legislaiile lor interne reguli delaliate privind creditul pentru
un impozit strin. Un numr de Convenii conin de aceea o referire la legislaiile interne ale
Statelor Contractante i prevd c aceste reguli interne nu vor afecta principiul enunat n articolul
23 B. Acolo unde metoda creditrii nu este folosit n legislaiile interne ale unui Stat Contractant,
acest Stat ar trebui s stabileasc reguli pentru aplicarea articolului 23 B, dac este necesar, dup
consultarea cu autoritatea competent a celuilalt Stat Contractant (paragraful 3 al articolului 25).
61.
Suma impozitului strin pentru care trebuie acordat creditul, reprezint impozitul pltit
efectiv n cellalt Stat Contractant n conformitate cu Convenia. Probleme pot aprea, de exemplu
acolo unde acest impozit nu este calculat pe venitul din anul pentru care a fost perceput ci pe venitul
unui an precedent sau pe venitul mediu a doi sau mai muli ani precedeni. Alte probleme pot aprea
n legtur cu diferitele metode de determinare a venitului sau n legtur cu modificrile ratei de
schimb (depreciere sau apreciere). n orice caz, astfel de probleme ar putea cu greu s fie rezolvate
printr-o prevedere expres a acestei Convenii.
OECD

193

62.
Conform prevederilor propoziiei a doua a paragrafului 1 al articolului 23 B, deducerea pe
care Statului de reziden (R) trebuie s o acorde se limiteaz la acea parte din impozitul pe venit
care este distribuit venitului realizat din Statul S sau E (aa-numita deducere maxim"). O astfel de
deducere maxim poate fi determinat ori prin distribuirea impozitului total pe venitul total conform
unui raport ntre venitul pentru care s-a acordat credit i venitul total, sau prin aplicarea cotei de
impozitare pentru venitul total venitului pentru care s-a acordat credit. De fapt, n cazurile n care
impozitul n Statul E (sau S) este egal sau depete impozitul corespunzator al Statului R, metoda
creditrii va avea acelai efect ca i metoda scutirii progresive. De asemenea, conform metodei
creditrii, pot aprea probleme similare n ceea ce privete suma venitului, cota de impozitare, etc.
aa cum se menioneaz n comentariul la articolul 23 A (vezi n special paragrafele de la 39 la 41 i
44 de mai sus). Pentru aceleai motive menionate n paragrafele 42 i 43 de mai sus, pentru metoda
creditrii este de preferat s nu se impun o soluie expres i uniform n cadrul Conveniei, ci s
se lase la latitudinea fiecrui Stat s i aplice propria legislaie i tehnic. Acest lucru este adevrat
i pentru alte probleme care snt tratate mai jos.
63.
Deducerea maxim este n mod normal calculat ca impozit pe venitul net, adic pe venitul
din Statul E (sau S) minus deducerile permise (specificate sau procentuale) legate de acest venit
(vezi paragraful 40 de mai sus). Din acest motiv, deducerea maxim poate fi n multe cazuri mai
scazut dect impozitul pltit efectiv n Statul E (sau S). Acest lucru poate fi adevrat de exemplu n
cazul n care un rezident al Statului R care realizeaz o doband din Statul S, a mprumutat fonduri
de la o persoan ter, pentru a finana mprumutul productor de dobnd. Deoarece dobnda
datorat pentru aceti bani mprumutai poate fi compensat cu dobnda realizat din Statul S, suma
venitului net supus impozitului din Statul R poate fi foarte mic sau chiar poate s nu existe nici un
venit net. Aceast problem ar putea fi rezolvat prin folosirea metodei creditrii complete n Statul
R dupa cum a fost menionat n paragraful 48 de mai sus. O alt soluie ar fi scutirea acestui venit
de la impozitul n Statul S privind dobnda la vnzrile pe credit sau la mprumuturile acordate de
bnci aa cum este propus n acest Comentariu (vezi paragraful 15 al Comentariului la articolul 11).
64.
Dac un rezident al Statului R realizeaz diferite tipuri de venituri din Statul S i ultimul
Stat, conform legislaiei sale fiscale impoziteaz numai unul din aceste elemente, deducerea
maxim care i este permis Statului R va fi n mod normal acea parte a impozitului sau care este
corespunztoare numai acelui element de venit care este impozitat n Statul S. Totui, snt posibile i
alte soluii, n special avndu-se n vedere urmtoarea problem: faptul c creditul trebuie s fie
acordat de exemplu pentru cteva elemente de venit asupra crora este perceput un impozit n Statul
S la cote diferite de impozitare, sau pentru venituri din cteva State, care au sau nu Convenii, ridic
ntrebarea dac deducerea maxim sau creditul trebuie calculat separat pentru fiecare element de
venit, sau pentru fiecare ar, sau pentru tot venitul strin destinat creditului conform legislaiilor
interne i conform Conveniilor. Conform unui sistem de credit global, tot venitul strin este
cumulat, iar totalul impozitelor strine este creditat n raport cu impozitul intern corespunztor
venitului strin total.
65.
Urmtoarele probleme pot aprea n cazul pierderilor. Un rezident al Statului R care
realizeaz un venit din Statul E (sau S), poate avea o pierdere n Statul R sau n Statul E (sau S) sau
ntr-un Stat tert. n scopurile creditului fiscal, n general, o pierdere ntr-un Stat dat va fi compensat
cu alte venituri din acelai Stat. n cazul n care o pierdere suportat n afara Statului R (de
exemplu, ntr-o reprezentan permanent) poate fi dedus din alte venituri, chiar dac snt realizate
sau nu din Statul R, n funcie de legislaiile interne ale Statului R. Aici pot aprea probleme
similare celor menionate n Comentariul la articolul 23 A (paragraful 44 de mai sus). n cazul n
care venitul total este realizat n strintate, iar n Statul R apare o pierdere care nu depsete venitul
din strintate, atunci impozitul total datorat n Statul R va fi corespunztor venitului din Statul S, i

OECD

194

deducerea maxim pe care Statului R trebuie s o acorde va fi n consecin impozitul datorat n

Statul R. Snt posibile i alte soluii.
66.
Problemele menionate anterior depind foarte mult de legislaiile i de practicile interne, iat
de ce soluia trebuie lsat la latitudinea fiecrui Stat. n acest context, poate fi menionat c unele
State snt foarte liberale n aplicarea metodei de creditare. Alte State de asemenea au n vedere sau
deja au adoptat posibilitatea transferului creditelor fiscale nefolosite. Bineneles c, Statele
Contractante snt libere ca n negocierile bilaterale s amendeze acest articol pentru a trata oricare
din problemele menionate anterior.
67.
n situaiile aa-numitului grad de ndatorare sczut, Convenia Model permite Statului
societii mprumutate, conform unor anumite condiii, s trateze o plat de dobnzi ca o distribuie
de dividende conform legislaiei interne a acestuia; condiia esenial este c cel care contribuie la
mprumut ar trebui efectiv s impart riscurile care i revin societii mprumutate. Aceasta duce la
dou consecine:

impozitarea la surs a acestor dobnzi la cota de impozitare a dividendelor (paragraful

2 al articolului 10);
includerea acestor dobnzi n profiturile impozabile ale societii creditoare.

68.
Dac snt ndeplinite condiiile relevante, Statul de reziden al creditorului va fi obligat s
acorde o scutire a oricrei duble impuneri juridice sau economice a dobnzii ca i cum plata a fost
de fapt un dividend. Atunci ar trebui s se acorde credit pentru impozitul reinut efectiv pe aceast
dobnd n Statul de reziden al mprumutatului la cota de impozitare aplicabil dividendelor i
suplimentar, dac creditorul este societatea mam a societii mprumutate, aplic acestei dobnzi
orice scutire suplimentar conform regimului societii mam sau filialei. Aceast obligaie poate
rezulta:
a) din formularea n sine a articolului 23 al Conveniei, cnd se acord scutire fa de venitul
definit ca dividende n articolul 10 sau fa de elementele de venit tratate n articolul 10;
b) din contextul Conveniei, adic din combinarea articolelor 9,10,11 i 23 i dac este necesar
prin procedura amiabil:
dac dobnda a fost tratat n ara de reziden a societii mprumutate ca un dividend
conform regulilor care corespund paragrafului 1 al articolului 9 sau paragrafului 6 al
articolului 11 i dac Statul de reziden ale creditorului accept c a fost corect tratat i
este pregtit s aplice o ajustare corespunztoare;
dac Statul de reziden al creditorului aplic reguli similare privind gradul de ndatorare
sczut i va trata plata ca un dividend ntr-o situaie reciproc, adic dac plata a fost
fcut de ctre o societate situat pe teritoriul su ctre un rezident al celuilalt Stat
contractant;
n toate celelalte cazuri dac Statul de reziden al creditorului recunoate c a fost
corect ca Statul de reziden al mprumutatului s trateze dobnda ca un dividend.
69.
n ceea ce privete dividendele din capitalul substanial deinut ntr-o societate se face
referire la paragrafele 49 pna la 54 de mai sus.
69.1 Pot aprea probleme n cazul n care Statele Contractante trateaz entiti cum ar fi
societile civile ntr-un mod diferit. De exemplu, s presupunem c Statul de surs trateaz o
societate civil ca o societate i Statul de reziden al unui membru al societii civile l trateaz ca
avnd transparena fiscal. Potrivit prevederilor aplicabile ale acestor Convenii, Statul de surs
poate impozita societatea civil pe venitul su dac acel venit este realizat i de asemenea poate
OECD

195

impozita distribuirea profiturilor societii civile ctre membrii nerezideni, ca urmare a limitrilor
din paragraful 2 al articolului 10. n orice caz, Statul de reziden va impozita membrul societii
civile numai asupra prii deinute de el n venitul societii civile n cazul n care acel venit este
realizat de societatea civil.
69.2. Prima chestiune care apare n acest caz, este dac Statul de reziden, care impoziteaz
membrul societii civile asupra parii acestuia din venitul societii civile, este obligat conform
Conveniei s acorde credit pentru impozitul care este perceput societii civile n Statul de surs
care o trateaz ca o entitate impozabil separat. Raspunsul la aceast ntrebare trebuie s fie
afirmativ. n msura n care Statul de reziden direcioneaz venitul societii civile catre membrul
societii civile n scopul impozitrii acestuia, Statul trebuie s adopte o abordare coerent i s
direcioneze ctre membrul societii civile impozitul pltit de societate n scopul eliminrii dublei
impuneri ce apare din impozitarea membrului societii civile de ctre Stat. Cu alte cuvinte, dac
Statul de surs a acordat societii civile un statut corporativ i acesta este ignorat de Statul de
reziden n scopurile impozitrii membrului societii civile pe participarea sa la venit, atunci
similar ar trebui fi ignorat n scopurile creditului pentru impozitul strin.
69.3 O a doua problem care apare n acest caz este limita pna la care Statul de reziden trebuie
s asigure un credit pentru impozitul perceput de Statul de surs pe distribuirea care nu este
impozitat n Statul de reziden. Raspunsul la acea ntrebare se gasete n acest ultim fapt. Din
moment ce distribuirea nu este impozitat n Statul de reziden pur i simplu nu exist nici un
impozit n Statul de reziden fa de care s se crediteze impozitul perceput de Statul de surs
asupra distribuirii. Trebuie facut o distincie clar ntre generarea de profituri i distribuirea acelor
profituri, iar Statul de reziden nu este de ateptat s crediteze impozitul perceput de Statul de surs
asupra distribuiei fa de propriul lui impozit perceput asupra generrii (vezi prima propoziie a
paragrafului 64 de mai sus).
B.

Note privind impozitul pe capital

70.
Dup cum este formulat paragraful 1, creditul trebuie acordat pentru impozitul pe venit
numai fa de impozitul pe venit, iar pentru impozitul pe capital numai fa de impozitul pe capital.
n consecin creditul pentru impozitul pe capital va fi acordat numai dac exist un impozit pe
capital n ambele State Contractante.
71.
Dou State Contractante pot conveni n negocieri bilaterale c un impozit numit impozit pe
capital este de natur apropiat de impozitul pe venit i de aceea ar putea dori s acorde creditarea
lui. Snt cazuri n care, deoarece un Stat nu percepe un impozit pe capital sau deoarece ambele State
percep impozite pe capital numai pe activele interne, nu va aprea nici o dubl impunere a
capitalului. Bineneles c, n aceste cazuri se va elimina referina la impozitarea capitalului. Mai
mult, Statele pot considera de dorit, indiferent de natura impozitelor conform conveniei, s acorde
credit pentru suma total a impozitului n Statul de surs sau pentru suma total a impozitului n
Statul de reziden. n orice caz, dac o convenie include att impozitele reale de capital ct i
impozitele pe capital care snt prin natura lor impozite pe venit, Statele pot dori s acorde credit
pentru impozitul pe venit numai pentru impozitele pe capital menionate n ultimul rnd. n aceste
cazuri, Statele snt libere s modifice articolul propus astfel nct s obin efectul dorit.
C.

Economisirea de impozit

72.
Unele State acord diferite tipuri de stimulente fiscale investitorilor straini n scopul
atragerii investiiilor strine. Cnd Statul de reziden al unui investitor strin aplic metoda de
creditare, valoarea stimulentului acordat de un Stat surs va fi redus la limita la care Statul de
reziden, cnd impoziteaza veniturile care au beneficiat de stimulent va acorda o deducere numai
OECD

196

pentru impozitul pltit efectiv n Statul de surs. n mod similar, dac Statul de reziden aplic
metoda scutirii, dar supune aplicarea acelei metode la un anumit nivel de impozitare de ctre Statul
de surs, acordarea reducerii de impozit de ctre Statul de surs poate avea efectul de refuz al
investitorului de a aplica metoda de scutire n Statul su de reziden.
73.
Pentru a evita orice astfel de efecte n Statul de reziden, unele State care au adoptat
programe de stimulente fiscale doresc s includ n Conveniile lor prevederi care adesea snt
denumite ca economisire de impozit. Scopul acestor dispoziii este de a permite nerezidenilor s
obin un credit pentru impozitul strin pentru impozitele care au fost "economisite conform
programului de stimulente al Statului de surs sau s se asigure c aceste impozite vor fi luate n
calcul n scopurile aplicrii anumitor condiii care pot fi ataate sistemelor de scutire.
74.
Prevederile de economisire de impozit constituie un punct de plecare pentru prevederile
articolelor 23 A i 23 B. Aceste prevederi pot lua diferite forme, cum ar fi de exemplu:
a) Statul de reziden va acorda ca deducere suma impozitului pe care Statul de surs l-ar fi
putut percepe conform legislaiei sale generale sau suma limitat de Convenie (de exemplu
limitarea cotelor prevzute pentru dividende sau dobnzi n articolele 10 i 11) chiar dac
Statul de surs a renunat total sau parial la acel impozit conform unor prevederi speciale de
promovare a dezvoltrii sale economice;
b) ca o compensaie pentru reducerea de impozit de ctre Stat, Statul de reziden este de acord
s acorde o deducere pentru propriul impozit cu o sum (parial fictiv) fixat la o cot mai
ridicat de impozitare;
c) Statul de reziden scutete venitul care a beneficiat de stimulente fiscale n Statul de surs.
75.
Raportul din 1998 al Comitetului pentru Afaceri Fiscale ntitulat Economisirea de impozit o reconsiderare a ei analizeaz consideraii de politic fiscala care subliniaz prevederile privind
economisirea de impozit, precum i formularea lor. Raportul indentific un numr de preocupri
care ridic o ntrebare asupra utilitii generale a acordrii de scutire prin economisirea de impozit.
Aceste preocupri snt legate n particular de :
potenial pentru abuz oferit de economisirea de impozit;
eficiena economisirii de impozit ca un instrument al ajutorului strin de a promova
dezvoltarea economic a rii surs; i
preocupri generale privind modul n care economisirea de impozit poate ncuraja
Statele de a folosi stimulente fiscale.
76.
Experiena ne arat c economisirea de impozit este foarte vulnerabil la un abuz din partea
contribuabilului, care poate fi foarte costisitor n condiiile pierderii de venit pentru ambele State,
att pentru Statul de reziden, ct i pentru Statul de surs. Acest fel de abuz este dificil de detectat.
n plus, chiar dac este detectat, Statului de reziden i este greu s reacioneze prompt mpotriva
unui astfel de abuz. Procesul de a elimina sau modifica prevederile existente cu privire la
economisirea de impozit n scopul de a mpiedica astfel de abuzuri, este adesea ncet i greoi.
77.
Mai mult dect att, economisirea de impozit nu este n mod necesar un intrument eficient de
a promova dezvoltarea economic. O reducere sau eliminare a beneficiului din stimulentul fiscal de
ctre Statul de reziden, se va produce n cele mai multe cazuri numai n msura n care profiturile
snt repatriate. Prin promovarea repatrierii profiturilor, economisirea de impozit poate fi un
stimulent esenial pentru investitorii strini de a se angaja n proiecte investiionale pe termen scurt
i n acelai timp o piedic de a opera pe termen lung n Statul de surs. De asemenea, sistemele de
credit pentru impozitul strin snt n mod uzual concepute ntr-un mod care permite unui investitor
strin, la calcularea creditului pe impozitul strin, s compenseze ntr-o anumit msur reducerea
OECD

197

impozitelor rezultate dintr-un anume stimulent fiscal cu cele mai mari impozite pltite n acea ar
sau n alta astfel nct, n final, s nu fie percepute impozite suplimentare de ctre Statul de reziden
ca o consecin a stimulentului fiscal.
78.
n sfrit, integrarea accelerat a economiilor naionale a fcut multe segmente ale bazei
naionale de impozitare s-i ridice mobilitatea geografic. Aceste evoluii au condus pe unele State
s adopte regimuri de impozitare care au ca scop principal eroziunea bazelor de impozitare al altor
ri. Aceste tipuri de stimulente fiscale au fost create special s ating o mobilitate financiar
ridicat i celelalte servicii care snt foarte sensibile la diferenierile fiscale. Potenialele efecte
prejudiciabile ale acestor regimuri pot fi accentuate de existena unor dispoziii prost concepute n
cadrul tratatelor privind economisirea de impozit. Acesta este n particular cazul n care un Stat
adopt un regim de impozitare n urma ncheierii acordurilor i concepe acest regim astfel nct s se
asigure c acest regim este acoperit de scopul existenei prevederei de economisire de impozit.
78.1 Comitetul a concluzionat c rile membre nu ar trebui neaprat s se abin de la adoptarea
unor prevederi de economisire de impozit. Comitetul i-a exprimat opinia c economisirea de
impozit ar trebui luat n consideraie numai cu privire la Statele ale cror nivel economic este
considerabil sub nivelul rilor membre OCDE. rile membre ar trebui s adopte criterii
economice obiective pemtru a defini Statele eligibile pentru economisire de impozit. n cazul n
care Statele convin s insereze o dispoziie de economisire de impozit, vor fi ncurajate s urmeze
ndrumrile stipulate n seciunea VI a raportului privind economisirea de impozit. Utilizarea
acestor cele mai bune practici va minimaliza potenialul abuz al acestor prevederi prin asigurarea
c ele se aplic exclusiv investiiilor reale care au ca scop dezvoltarea infrastructurii interne a
Statului surs. O prevedere strict care s se aplice investiiilor reale ar descuraja i competiia
fiscal prejudiciabil pentru activitile mobile geografic.
Paragraful 2
79.
Acest paragraf a fost adugat pentru a da posibilitate Statului de reziden de a-i reine
dreptul s ia n cosideraie suma venitului sau capitalului scutit n acel Stat pentru determinarea
impozitului ce va fi perceput din venitul sau capitalul rmas. Dreptul astfel reinut se extinde i la
venitul sau capitalul care vor fi impozitate numai n cellalt Stat. Astfel, principiul progresiei este
garantat pentru Statul de reziden nu numai n relaie cu venitul sau capitalul care pot fi
impozitate n cellalt Stat, ci i pentru venitul sau capitalul care vor fi impozitate numai n acel
cellalt Stat. Comentariul la paragraful 3 al articolului 23 A n raport cu Statul surs se aplic i
paragrafului 2 al articolului 23 B.
Observaii la Articol
80.
Olanda, n principiu, este n favoarea soluionrii situaiilor de dubl impozitare i dubl
neimpozitare datorate conflictelor de calificare dintre Statele Contractante, din moment ce Olanda
vede aceste situaii ca nefiind n intenia Statelor Contractante i mai mult dect att snt mpotriva
obiectului i scopului conveniilor fiscale. n orice caz, Olanda nu este de acord cu interpretarea
dat frazei conform prevederilor prezentei Convenii n paragrafele 32.4 i 32.6 din articolele 23A
i 23 B ale Conveniei, adic c n cazurile conflictelor de calificare datorate diferenelor dintre
legislaiile interne ale Statului surs i Statului de reziden, ca o regul de calificare acordat de
Statul surs ar predomina n scopurile aplicrii de ctre Statul de reziden a articolelor 23A i 23B.
Olanda dorete s-i menin dreptul su de a impune o soluie i modalitile sale pentru un anumit
conflict de calificare la circumstanele acelor cazuri i la nivelul relaiei ei cu Statul Contractant n
cauz. De aceea, Olanda va adera numai la interpretarea dat n paragrafele 32.4 i 32.6, i n
msura n care este explicit confirmat ntr-o convenie fiscal specific, ca rezultat al unui acord

OECD

198

reciproc ntre autoritile competente n sensul articolului 25 al Conveniei sau ca o politic

unilateral.
81.
Elveia i rezerv dreptul s nu aplice regulile enunate n paragraful 32 n cazul n care
rezult un conflict de calificare n urma unei modificri n legislaia intern a Statului de surs ca
urmare a ncheierii Conveniei.
Rezerva la Articol
82.

Portugalia i rezerv poziia sa asupra paragrafului 4 al articolului 23A.

COMENTARIUL LA ARTICOLUL 24
PRIVIND NEDISCRIMINAREA

Paragraful 1
1.
Acest paragraf stabilete principiul n baza cruia este interzis discriminarea fiscal pe
motive de naionalitate i c, supui reciprocitii, naionalii unui Stat Contractant nu pot fi tratai n
cellalt Stat Contractant mai putin favorabil dect naionalii ultimului Stat menionat n aceleai
circumstane.
2.
Este de notat c, principiul nediscriminrii, sub diversele lui descrieri i cu un scop mai
ngust sau mai larg, a fost aplicat n relaiile fiscale internaionale cu mult naintea apariiei tipului
clasic al conveniilor de dubl impunere la sfritul secolului 19. Astfel, ntr-un mare numr de
acorduri de diferite tipuri (convenii consulare i de nfiinri, tratate de prietenie sau tratate de
comer, etc.) ncheiate de catre State, n special n secolul 19, cu scopul de a extinde i ntri
protecia diplomatic a naionalilor lor oriunde i au rezidena, exist clauze conform crora fiecare
din cele dou State Contractante s acorde naionalilor celuilat Stat, un tratament egal cu cel aplicat
propriilor naionali. Faptul c, ulterior aceste clauze s-au inclus i n conveniile de dubl impunere,
nu a afectat n nici un fel justificarea i scopul lor iniial. Textul paragrafului 1 prevede c aplicarea
acestui paragraf nu este limitat de articolul 1 numai la naionalii care snt rezideni ai unui Stat
Contractant, ci din contra, se extinde i asupra naionalilor fiecrui Stat Contractant, indiferent dac
acetia snt sau nu rezideni ai unuia dintre aceste State. Cu alte cuvinte, toti naionalii unui Stat
Contractant snt ndreptiti s invoce beneficiile acestei dispoziii fa de cellalt Stat Contractant.
Acest lucru aduce avantaje n particular pentru naionalii Statelor Contractante care nu snt rezideni
n nici unul dintre aceste State, ci snt rezideni ai unui Stat ter.
3.
Expresia n aceleai circumstane se refer la contribuabilii (persoane fizice, persoane
juridice, societi civile i asociaii) care se gsesc, din punctul de vedere al aplicrii legislaiilor i
reglementrilor fiscale obinuite, n circumstane foarte asemntoare att legal, ct i n fapt.
Expresia n particular n privina rezidenei clarific c rezidena contribuabilului este unul din
factorii relevani pentru determinarea faptului dac contribuabilii snt situai n circumstane
similare. Expresia n aceleai circumstane ar fi suficient n sine pentru a stabili c un
contribuabil rezident al unui Stat Contractant i unul nerezident al Statului Contractant nu snt n
aceleai circumstane. De fapt, n timp ce expresia n particular fa de reziden nu a aprut n
Proiectul de Convenie din 1963 sau n Convenia Model din 1977, rile membre au susinut
constant aplicarea i interpretarea expresiei "n aceleai circumnstane, n sensul c rezidena
contribuabilului trebuie luat n considerare. n orice caz, revizuind Convenia Model, Comitetul
pentru Probleme Fiscale a considerat c o referin special la rezidena contribuabililor ar fi o
clarificare util deoarece ar evita orice dubiu asupra interpretrii date expresiei n aceleai
circumstane.

OECD

199

4.
De aceea, aplicnd paragraful 1, problema fundamental este dac dou persoane rezidente
ale aceluiai Stat snt sau nu tratate diferit pe motivul unei nationaliti diferite. n consecin, dac
un Stat Contractant, cnd acord scutiri de impozit pe motiv de responsabiliti familiale, distinge
ntre proprii naionali conform faptului dac acetia i au sau nu reziden n teritoriul su, acel Stat
nu poate fi obligat s acorde naionalilor celuilalt Stat i care nu i au rezidena pe teritoriul su,
acelai tratament ca i rezidenilor naionali, dar le vor aplica acelai tratatment care le este aplicat
naionalilor si rezideni n cellalt Stat. n mod similar, paragraful 1 nu se aplic n cazul n care un
naional al unui Stat Contractant (Statul R) care este i rezident al Statului R este impozitat mai
puin favorabil n cellalt Stat Contractant (Statul S) dect un naional al Statului S care i are
rezidena ntr-un Stat ter (de exemplu ca rezultat al aplicrii prevederilor ce au scopul de a
descuraja folosirea paradisurilor fiscale), cnd cele dou persoane nu snt n aceleai circumstane n
ceea ce privete rezidena.
5.
De asemenea, prevederile paragrafului 1 nu au fost formulate pentru a obliga un Stat care
acord faciliti fiscale speciale propriilor organisme sau servicii publice, s acorde aceleai
faciliti organismelor sau serviciilor publice ale celuilalt Stat.
6.
Nu snt formulate nici ca s oblige un Stat care acord privilegii fiscale speciale unor
instituii private non-profit ale cror activiti snt derulate n folosul public, care snt specifice
acelui Stat, s extind aceleai privilegii i ctre instituii similare ale cror activiti nu snt n
beneficiul su.
7.
S lum primul din aceste dou cazuri, n care un Stat acord imunitate privind impozitarea
propriilor organisme i servicii publice, acest lucru este justificabil pentru c aceste organisme sau
servicii snt pri integrante al Statului i n nici un moment circumstanele lor nu pot fi comparate
cu cele ale organismelor i serviciilor publice ale celuilalt Stat. n orice caz, aceste faciliti nu se
intenioneaz s se aplice organismelor de stat care deruleaz activiti generatoare de cstig. Pn la
limita n care acestea pot fi privite ca fiind pe acelai nivel cu companiile private, li se vor aplica
prevederile paragrafului 1.
8.
n ceea ce privete al doilea caz, dac un Stat acord faciliti fiscale unor anumite instituii
private non-profit, acest lucru este justificabil prin natura activitii acestor instituii i prin
beneficiul pe care Statul sau naionalii si l au din aceste activiti.
9.
Mai mult dect att, paragraful 1 a fost n mod deliberat formulat ntr-o form negativ.
Asigurnd c naionalii unui Stat Contractant nu pot fi supui n cellalt Stat Contractant la nici o
impozitare sau obligaie legat de aceasta, diferit sau este mai mpovrtoare dect impozitarea i
obligaiile aferente la care snt sau pot fi supui naionalii acelui celuilalt Stat Contractant, aflai n
aceleai circumstane, acest paragraf are aceeai for mandatorie ca i cum Statele Contractante ar
fi convenit la acelasi tratament pentru naionalii lor. Dar din moment ce obiectul principal al acestei
clauze este interzicerea discriminrii ntr-un Stat fa de naionalii celuilalt, nimic nu mpiedic
primul Stat de a acorda persoanelor de naionalitate strin, n scopul unor motive personale, sau cu
scopul de a fi n conformitate cu o stipulare special ntr-o convenie de dubl impunere, cum ar fi
de exemplu cerina ca profiturile reprezentanelor permanente s fie impozitate pe baz de conturi
separate, anumite concesii sau faciliti care nu snt disponibile naionalilor si. Dupa cum a fost
spus, paragraful 1 nu va interzice acest lucru.
10.
Supuse unor observaii ulterioare, cuvintele ...nu vor fi supui la nici o impozitare sau
obligaie legat de aceasta, difert sau mai impovrtoare... nseamn c dac un impozit este
aplicat naionalilor sau strinilor n aceleai circumstane, trebuie s fie sub aceeai form n ceea ce
privete att baza de impozitare ct i metoda de calculare, cota lor trebuie s fie aceeai i, n sfrit,

OECD

200

formalitile legate de impozitare (rambursri, pli, perioade de prescriere, etc.) nu trebuie s fie
mai oneroase pentru strini dect pentru naionali.
11.
Avndu-se n vedere relaia juridic creat ntre societate i Stat conform legii n care este
constituit i care din anumite puncte de vedere este apropiat de relaia naionalitii n cazul
persoanelor fizice, pare justificabil s nu se trateze persoanele juridice, societile civile i
asociaiile ntr-o prevedere special, ci s se asimileze cu prevederea privind persoanele fizice
conform paragrafului 1. Acest rezultat este obinut prin definirea termenului de "naional n
subparagraful f) al paragrafului 1 al articolului 3.
Paragraful 2
12.
Pe 28 septembrie 1954, un numr de State au ncheiat la New York o Convenie privind
statutul persoanelor apatride, conform articolului 29 persoanelor apatride trebuie s li se acorde
tratamentul naional. Semnatarii acestei Convenii snt i cteva ri membre OCDE.
13.
Oricum, ar trebui recunoscut c prevederile paragrafului 2, ntr-o convenie bilateral, va
permite ca tratamentul naional s fie extins i la persoanele apatride care, deoarece snt ntr-una din
situaiile enumerate n paragraful 2 al articolului 1 al Conveniei din 28 septembrie 1954 menionate
mai sus, nu snt acoperite de acea Convenie. Acesta este n principal cazul, pe de o parte, al
persoanelor care beneficiaz la momentul semnrii Conveniei, de protecie sau asisten din partea
organelor sau ageniilor Naiunilor Unite, altele dect naltul Comisariat al Naiunilor Unite pentru
Refugiai, iar, pe de alt parte, al persoanelor care snt rezidente ale unei ri i care n acea ar se
bucur de drepturile i este supus obligaiilor ce i revin ca naional al acelui Stat.
14.
Scopul paragrafului 2 este de a limita scopul clauzei cu privire la egalitatea tratamentului cu
naionalii unui Stat Contractant numai persoanelor apatride care snt rezidente al acelui Stat sau ale
altui Stat Contractant.
15.
Astfel c, prin excluderea persoanelor apatride care nu snt rezidente ale nici unuia din
Statele Contractante, aceast clauz i mpiedic de a fi favorizai ntr-un Stat n comparaie cu
naionalii celuilalt Stat.
16.
n orice caz, dac Statele consider c n relaiile lor bilaterale este de dorit s extind
aplicarea paragrafului 2 tuturor persoanelor apatride, rezideni sau nu ai Statului Contractant, astfel
c n toate cazurile ei s se bucure de cel mai favorabil tratament acordat naionalilor de Statul n
cauz, pentru a realiza acest lucru Statele vor trebui s adopte numai urmtorul text care nu conine
condiia de a avea reziden n Statul Contractant.
Indiferent de prevederile articolului 1, persoanele apatride nu vor fi supuse n Statul
Contractant la nici o impozitare sau obligaie legat de aceasta, diferit sau mai mpovrtoare
dect impozitarea i obligaiile aferente la care snt sau pot fi supui naionalii acelui Stat, aflai
n aceleai circumstane, n special n privina rezidenei, snt sau pot fi supuse impozitrii.
17.
Este posibil ca pe viitor anumite State s fac excepie de la prevederile paragrafului 2
considernd c acestea snt prea liberale n msura n care ele ndreptesc persoanele apatride
rezidente ale unui Stat s revendice un tratament egal nu numai n cellalt Stat, dar i n Statul lor de
reziden i deci s beneficieze n particular n Statul de reziden de prevederile Conveniilor de
dubl impunere ncheiate de acesta cu Statele tere. Dac aceste State doresc s elimine aceast
consecin ultima menionat, ele vor trebui s modifice paragraful 2 dupa cum urmeaza:

OECD

201

Persoanele apatride, care snt rezidente ale unui Stat Contractant nu vor fi supuse n cellalt
Stat Contractant la nici o impozitare sau obligaie legat de aceasta, diferit sau mai
mpovrtoare dect impozitarea i obligaiile aferente la care snt sau pot fi supui naionalii
acelui Stat, aflai n aceleai circumstane, n special n privina rezidenei, snt sau pot fi
supuse impozitrii.
18.
n sfrit, ar putea fi neles c, definiia termenului de persoan apatrid se va folosi n
scopul unei clauze care este enunat n paragraful 1 al articolului 1 al Conveniei din 28 septembrie
1954 prin care se definete persoana apatrid ca fiind o persoan care nu este considerat naional
de nici un Stat conform aplicrii legislaiilor sale.
Paragraful 3
19.
Vorbind n sens strict, tipul de discriminare pe care acest paragraf dorete s l elimine, este
discriminarea care nu este bazat pe naionalitate, ci pe locul actual de amplasare al unei
ntreprinderi. De aceea el afecteaz fr distincie i indiferent de naionalitatea lor, pe toi rezidenii
unui Stat Contractant care au o reprezentan permanent n cellalt Stat Contractant.
20.
Este necesar mai nti, s se clarifice c, formularea primei propoziii a paragrafului 3 trebuie
s fie interpretat n sensul c nu constituie o discriminare de a impozita diferit persoanele
nerezidente de persoanele rezidente, din motive practice, atta timp ct acest lucru nu ntr-o
impozitare mai mpovrtoare pentru persoana nerezident dect pentru persoana rezident. n
forma negativ n care a fost formulat prevederea n cauz, numai rezultatul conteaz fiind permis
s se adapteze modului de impozitare la circumstanele particulare n care se face impozitarea.
21.
n condiiile primei propoziii a paragrafului 3, impozitarea unei reprezentane permanente
nu va fi mai puin favorabil n Statul n cauz dect impozitarea aplicat ntreprinderilor acelui Stat
care desfoara acelai tip de activiti. Scopul acestei prevederi este de a pune capt tuturor
discriminrilor n tratamentul reprezentanelor permanente n comparaie cu ntreprinderile
rezidente ce aparin aceluiai sector de activitate, n ceea ce privete impozitele bazate pe activitile
de ntreprinztor i n special impozitele pe profiturile din activitile de ntreprinztor.
22.
n orice caz, a doua propoziie a paragrafului 3 specific condiiile conform carora principiul
tratamentului egal stabilit n prima propoziie ar trebui s fie aplicat persoanelor fizice care snt
rezideni ai Statului Contractant i care au o reprezentan permanent n cellalt Stat. Este conceput
n special s asigure c aceste persoane nu obin avantaje mai mari dect rezidenii, prin dreptul la
deduceri personale i scutiri pentru responsabiliti familiale, att n Statul de reziden, prin
aplicarea legilor interne, ct i n cellalt Stat n virtutea principiului tratamentului egal. n
consecin, se las la latitudinea Statului n care este situat reprezentana permanent, dac se
acord sau nu deduceri personale i scutiri persoanelor n cauz n proporia n care suma
profiturilor reprezentanei permanente este datorata venitului global impozabil din cellalt Stat.
23.
n ceea ce privete prima propoziie, experiena ne indic c a fost dificil de a defini clar i
complet substana principiului tratamentului egal i aceasta a dus la multe diferene de opinie cu
privire la multe implicaii ale acestui principiu. Motivul principal de dificultate pare al constitui
natura real a reprezentanei permanente, care nu este o entitate juridic separat ci numai o parte a
unei intreprinderi care i are oficiul central n alt Stat. Situaia reprezentanei permanente este
diferit de aceea a unei ntreprinderi interne, care constituie o singur entitate pentru toate aceste
activiti cu implicaiile ei fiscale care pot fi complet aduse n competena Statului n care i are
oficiul central. Implicaiile clauzei tratamentului egal vor fi examinate mai jos sub diferitele aspecte
ale perceperii impozitului.

OECD

202

A.

Determinarea impozitului

24.
n ceea ce privete baza de determinare a impozitului, n mod normal, principiul
tratamentului egal are urmatoarele implicaii:
a) Reprezentanelor permanente trebuie s li se acorde acelai drept ca i ntreprinderilor
rezidente de a deduce cheltuielile comerciale care, n general, snt autorizate de legislaia
fiscal de a fi deduse din profiturile impozabile suplimentar dreptului de a atribui
reprezentanei permanente o proporie din cheltuielile generale ale oficiului central al
ntreprinderii. Aceste deduceri ar trebui permise fr restricii altele dect cele impuse i
ntreprinderilor rezidente.
b) Reprezentanelor permanente trebuie s li se acorde aceleai faciliti n ceea ce privete
amortizarea i rezervele. Ar trebui s aib dreptul s se foloseasc fr restricie nu numai
de facilitile de amortizare care snt n mod uzual la dispoziia ntreprinderii (amortizare
liniara, amortizare degresiva), ci i de sisteme speciale care exist n anumite ri
(amortizarea accelerat, amortizarea cu ridicata). n ceea ce priveste rezervele, ar trebui
s fie notat c acestea snt cteodat autorizate n alte scopuri dect compensarea - conform
principiilor comerciale ale contabilitii - amortizarea activelor, cheltuielilor sau
pierderilor care nu au aprut nc dar care se presupune c vor aprea n viitorul apropiat.
Astfel c, n anumite ri, ntreprinderile au dreptul s-i creeze, n afara profitului
impozabil, provizioane sau rezerve pentru investiii. Dac de acest drept se bucur toate
ntreprinderile sau toate ntreprinderile dintr-un anumit sector de activitate, ar trebui s se
bucure de acest lucru n aceleai condiii i ntreprinderile nerezidente cu privire la
reprezentanele permanente situate n Statul n cauz, ntr-o asemenea msur n care
activitile crora li se refer aceste provizioane sau rezerve snt impozabile n acel Stat.
c) Reprezentanele permanente ar trebui s aib opiunea, care este la dispoziia
ntreprinderilor rezidente n majoritatea rilor, de a reporta sau de a susine o pierdere care
s-a ivit la nchiderea perioadei contabile pe o perioad determinat de timp (de ex. 5 ani).
Nu este necesar s se specifice ca n cazul reprezentanelor permanente, pierderile din
propriile activiti de ntreprinztor conform conturilor separate pentru aceste activiti,
vor avea dreptul de a fi reportate.
d) Reprezentanele permanente ar trebui n continuare s aiba aceleai reguli aplicate
ntreprinderilor rezidente n ceea ce privete impozitarea ctigurilor de capital realizate
din nstrinarea activelor pe perioada activitii de ntreprinztor sau prin cesiunea
acesteia.
25.
Cu toate ca regulile generale menionate mai sus rareori produc dificulti cu privire la
principiul nediscriminrii, acestea nu snt compatibile ntotdeauna cu msurile de faciliti fiscale pe
care multe ri care se confrunt cu probleme cum ar fi descentralizarea industriei, dezvoltarea
regiunilor defavorizate sau pentru promovarea unor noi activiti necesare expansiunii economiei,
le-au ntrodus pentru a facilita soluii la aceste probleme prin mijloacele scutirilor de impozit,
reducerilor sau altor faciliti fiscale acordate ntreprinderilor pentru investiiile care snt de interes
n raport cu obiectivele oficiale.
26.
Avnd n vedere c aceste msuri snt complementare obiectivelor direct legate de activitatea
de ntreprinztor a Statului n cauz, este corect ca beneficiul din aceste activiti s se extind i la
reprezentanele permanente ale altui Stat care are o convenie de dubl impunere cu primul Stat
punnd n practic prevederile articolului 24, din momentul n care le-a fost acordat dreptul de a
desfura activiti de ntreprinztor n acest Stat, conform legislaiei acestuia sau conform unui
acord internaional ncheiat ntre cele dou State (tratate de comer, convenii de nfiinare, etc.).

OECD

203

27.
n orice caz, ar trebui notat c, cu toate c ntreprinderile nerezidente au dreptul de a
revendica aceste faciliti fiscale n Statul n cauz, ele trebuie s ndeplineasc aceleai condiii i
cerine ca i ntreprinderile rezidente. De aceea li se pot respinge astfel de faciliti dac
reprezentanele lor permanente snt incapabile sau refuz s ndeplineasc condiiile speciale i
cerinele necesare acordrii lor.
28.
n sfrit, nu mai trebuie menionat c ntreprinderile nerezidente nu au dreptul la faciliti
fiscale legate de activitile exercitate, i care snt strict rezervate, pe motive de interes naional,
aprare, protecia economiei naionale, etc., ntreprinderilor interne, din moment ce ntreprinderilor
nerezidente nu li se permite derularea unor astfel de activiti.
B.

Tratamentul special al dividendelor primite de ctre reprezentanele permanente pentru

deinerea de capital

29.
n multe ri exist reguli speciale pentru impozitarea dividendelor repartizate ntre companii
(tratament societate mam-filial, Schachtelprivileg, regula non bis in idem). Ca efect al
prevederilor paragrafului 3 apare problema dac de un asemenea tratament ar trebui s se bucure
reprezentanele permanente n privina dividendelor pe deinerile de capital ce fac parte din activele
lor.
30.
Asupra acestui punct opiniile difer. Unele State consider c un astfel de tratament special
ar trebui acordat reprezentanelor permanente. Aceste State au n vedere c un astfel de tratament a
fost promulgat cu scopul de a evita dubla impunere pe profiturile realizate de o filial i distribuite
ctre societatea mam. n principiu, impozitul pe profituri ar trebui perceput o dat filialei care
presteaz activitile generatoare ale acelui profit. Societatea mam ar trebui scutit de la impozitul
pe aceste profituri dac acestea snt primite de la o filial sau conform metodei indirecte de
creditare, ar trebui s fi scutit de impozitul purtat de filial. n cazurile n care aciunile snt
deinute sub forma unei investiii directe de ctre o reprezentan permanent, acelai principiu
implic faptul c unei reprezentane permanente care primete dividende de la o filial ar trebui s i
fie acordat de asemenea un tratament special avndu-se n vedere c un impozit pe profit a fost
perceput filialei. Pe de alt parte, este greu de conceput ca acest lucru s fie lsat Statului unde este
situat oficiul central al societii mam, adic dreptul de a acorda scutire de la dubla impunere
rezultat printr-o a doua percepere a impozitului n Statul reprezentanei permanente. Statul
societii mam, unde nu au avut loc nici un fel de activiti care s duc la profituri impozitate de
dou ori, va scuti profiturile n cauz sau va percepe un impozit pe profit care nu este suficient s
poarte un credit dublu (adic pentru impozitul pe profitul filialei i n acelai timp un impozit de
acest fel pe profitul reprezentanei permanente). Toate acestea presupun c aciunile deinute de o
reprezentan permanent snt legate efectiv de activitatea sa. Mai mult dect att, o condiie
suplimentar i evident este c profiturile din care snt repartizate dividendele ar trebui s fie
suportat un impozit pe profit.
31.
Alte State, din contra, consider c asimilarea reprezentanelor permanente propriilor lor
ntreprinderi nu atrage dup sine nici o obligaie de a acorda un astfel de tratament special acestora.
Ele i justific poziia prin diverse motive. Scopul unui astfel de tratament special este de a evita
dubla impunere economic pe dividende i ar trebui ca Statul de reziden al societii beneficiare i
nu Statul reprezentanei permanente, s suporte costul, deoarece este mai interesat n aceast
problem. Alt motiv care este invocat se leag de mprirea venitului din impozite ntre State.
Pierderea venitului din impozit aprut ntr-un Stat prin aplicarea acestui tratament special, este
compensat parial de impozitarea dividendelor cnd acestea snt redistribuite de ctre compania
mam care a beneficiat de acest tratament (impozitul reinut la sursa pe dividende, impozitul
acionarului). Un Stat care a acordat un astfel de tratament reprezentanelor permanente nu ar
beneficia de aceast compensare. Un alt argument dat este acela c acest tratament este condiionat
OECD

204

de redistribuirea dividendelor, extinderea lui la reprezentanele permanente nu ar fi justificat,

deoarece n acest caz o reprezentan permanent, care este numai o parte a societii altui Stat i
care nu distribuie dividende, ar fi tratat mult mai favorabil dect o societate rezident. n sfrit,
Statele care consider c paragraful 3 nu atrage dup sine nici o obligatie de a extinde acest
tratament reprezentanelor permanente susin c exist riscul ca societile unui Stat ar putea
transfera capitalurile lor deinute n societile altui Stat, ctre reprezentanele lor permanente n
cellalt Stat numai n scopul de a profita de un astfel de tratament.
32.
n continuare rmn motive foarte bine ntemeiate pentru ca holdingurile s fie deinute i
conduse de o reprezentan permanent dect de oficiul central al ntreprinderii, vezi:
motive de necesitate ce apar n principal din obligaia legal i de reglementare a
bncilor i instituiilor finaciare, societilor de asigurri, de a avea depozitat n rile n
care opereaz un anumit numr de active, n particular aciuni, n scopul garantrii
ndeplinirii obligaiilor lor;
sau motive de oportunitate, cnd deinerile de aciuni snt n societi care au relaii de
ntreprinztor cu reprezentana permanent sau al cror oficii centrale snt situate n
aceeai ar cu reprezentana permanent;
sau simple motive de convenien practic, n spiritul tendinei actuale de descentralizare
a funciilor manageriale n cadrul marilor intreprinderi.
33.
Avndu-se n vedere aceste atitudini divergene, precum i existena situaiilor descrise mai
sus, ar fi recomandabil ca Statele, atunci cnd ncheie convenii bilaterale, s clarifice interpretarea
pe care o dau primei propoziii a paragrafului 3. Dac doresc, pot s-i explice poziia lor, sau s o
schimbe n raport cu practica lor anterioar, n cadrul unui protocol sau a oricrui alt document
anexat conveniei.
34.
Ar putea fi stipulat i o soluie n cadrul unui astfel de document pentru a satisface obiecia
menionat mai sus i anume c extinderea tratamentului capitalurilor n Statul (A) ctre
reprezentanele permanente ale societilor rezidente ale unui alt Stat (B) duce la faptul c aceste
societi beneficiaz n mod nejustificat de un tratament privilegiat n comparatie cu alte societi
rezidente ale aceluiai Stat i ale celor ale cror oficii centrale posed capitaluri n societi
rezidente ale Statului A, acolo unde dividendele pe capitalurile lor pot fi repatriate de societile
menionate anterior, fr a suporta impozit cu reinere la surs, acest impozit este perceput pe
dividendele ditribuite societilor ultim menionate la o cot de 5% sau 15% dup caz. Neutralitatea
i egalitatea sarcinii fiscale ntre reprezentanele permanente i societile filiale, dup cum snt
invocate de Statele n cauz, ar putea fi asigurat prin adaptarea, n conveniile bilaterale dintre
Statele A i B prevederilor paragrafelor 2 i 4 ale articolului 10, astfel nct s dea dreptul ca
impozitul reinut s fie perceput n Statul A pe dividendele pltite de societile rezidente ale acelui
Stat ctre reprezentanele permanente ale societilor rezidente ale Statului B n acelai mod ca i
cum ar fi fost primite direct, adic de oficiile centrale al societilor ultim menionate, la cota de:
5% n cazul unui control de cel puin 25%;
15% n toate celelalte cazuri.
35.
n cazul n care nu este posibil, din cauza absenei prevederilor corespunztoare n
legislaiile interne ale Statului n cauz, s se perceap un impozit cu reinere la surs pe
dividendele pltite reprezentanelor permanente, tratamentul dividendelor distribuite ntre societi
ar putea fi extins la reprezentanele permanente, atta timp ct aplicarea lui este limitat ntr-o
asemenea msur c impozitul perceput de Statul surs al dividendelor este acelai chiar dac
dividendele snt primite de ctre o reprezentan permanent a unei societi rezident a celuilalt
Stat sau snt primite direct de ctre o astfel de societate.
OECD

205

C.

Structura impozitului i cota de impozitare

36.
n rile n care ntreprinderile, n principal companiile, snt supuse unui impozit pe
profiturile care le snt specifice acestora, prevederile paragrafului 3 ridic probleme dificile i
delicate cu privire la cota aplicabil n cazul reprezentanelor permanente, probleme ce apar din
faptul c reprezentana permanent este numai o parte a unei entiti juridice care nu este sub
jurisdicia Statului unde este situat reprezentana permanent.
37.
n cazul n care impozitarea profiturilor realizate de companii rezidente ale unui Stat dat,
este calculat conform unei trane progresive de cote de impozitare, aceast tran ar trebui, n
principiu, s fie aplicat i reprezentanelor permanente situate n acel Stat. Dac n aplicarea tranei
progresive, Statul reprezentanelor permanente ine cont de profiturile ntregii societi creia i
aparine acea reprezentan permanent, aceast regula nu va fi n conflict cu regula tratamentului
egal, din moment ce societile rezidente snt tratate de fapt n acelai mod (vezi paragrafele 55, 56
i 79 ale Comentariului la articolele 23 A i 23 B). Statele care impoziteaz propriile lor societi n
acest mod, ar putea deci, s defineasc n cadrul conveniilor lor bilaterale tratamentul aplicabil
reprezentanelor permanente.
38.
Cnd un sistem de impozitare bazat pe o tran progresiv a cotelor de impozitare include o
regul prin care reprezentanelor permanente le este aplicat o cot minim, nu poate fi revendicat a
priori c aceast regul este incompatibil cu principiul tratamentului egal. Profiturile ntregii
intreprinderi creia i aparine reprezentana permanent, ar trebui s fie luate n calcul n
determinarea cotei aplicabile conform tranei progresive. prevederile primei propoziii a
paragrafului 3 nu snt supuse observaiei numai dac cota minim este mai ridicat.
39.
n orice caz, chiar dac profiturile ntregii ntreprinderi creia i aparine reprezentana
permanent, snt luate n calcul n aplicarea ori a tranei progresive a cotelor, ori a cotei de
impozitare minime, acest lucru nu ar trebui s fie n conflict cu principiul ntreprinderii separate i
distincte, conform cruia profiturile unei reprezentane permanente trebuie determinate conform
paragrafului 2 al articolului 7. De aceea, suma minim a impozitului perceput n Statul unde este
situat reprezentana permanent este suma care ar fi datorat dac aceasta era o ntreprindere
distinct i separat, fr referire la profiturile ntregii intreprinderi crei i aparine. De aceea,
Statul unde este situat reprezentana permanent este ndreptit s aplice trana progresiv aplicat
intreprinderilor rezidente numai pentru profiturile reprezentanei permanente, lsnd la o parte
profiturile ntregii ntreprinderi dac acestea din urm snt mai reduse dect cele ale reprezentanei
permanente. De asemenea, acest Stat poate impozita profiturile reprezentanei permanente la o cot
minim, cu condiia c se aplic aceeai cot de impozitare i ntreprinderilor rezidente, chiar dac
lund n calcul profiturile ntregii ntreprinderi creia i aparine reprezentana permanent, ar rezulta
o sum a impozitului mai mic sau chiar nici un impozit.
40.
n ceea ce privete sistemul cotelor mprite ale impozitului pe societate, cele mai multe ri
membre ale OCDE care au adoptat acest sistem nu se consider obligate prin prevederile
paragrafului 3 s extind acest sistem i reprezentanelor pemanente ale societilor nerezidente.
Aceast atitudine este bazat n particular pe punctul de vedere c cota mprit este numai un
element ntre altele (n particular un impozit cu reinere la surs pe venitul distribuit) ntr-un sistem
de impozitare a profiturilor societii i a dividendelor care trebuie s fie considerate un ntreg i de
aceea, att din motive juridice, ct i tehnice, numai cu aplicare intern. Statul unde este situat
reprezentana permanent, ar putea s revendice dreptul de a nu percepe impozit pe aceste profituri
la o cot redus, dupa cum, n general, nu impoziteaz dividendele distribuite de ctre societatea
creia i aparine reprezentana permanent. Mai mult dect att, un Stat care a adoptat un sistem de
cot mparit, are de obicei alte obiective ale politicii economice, cum ar fi promovarea pieei de
capital prin ncurajarea societilor rezidente de a repartiza dividendele. Extinderea cotei reduse la
OECD

206

profiturile reprezentanei permanente nu ar corespunde deloc acestui scop, deoarece societatea care
repartizeaz dividendele nu este rezident n Statul n cauz.
41.
n orice caz, acest punct de vedere este discutat. Statele care snt n favoarea extinderii
sistemului de cot mprit i pentru reprezentanele permanente subliniaz c, deoarece
caracteristica principal a acestui principiu este o tehnic special a impozitrii profiturilor pe care
ntreprinderile ntr-o form comun le realizeaz din activitile lor, i este conceput s permit
imediat o scutire de la dubla impunere perceput asupra profiturilor distribuite, ar trebui aplicat
reprezentanelor permanente n conveniile bilaterale mpotriva dublei impuneri. Se recunoate n
general c, prin efectele prevederilor lor, aceste convenii duc n mod necesar la o anumit integrare
a sistemelor de impozitare ale statelor Contractante. Din acest motiv, este perfect de conceput c
profiturile realizate ntr-un Stat (A) de ctre o reprezentan permanent a unei societi rezidente n
cellalt Stat (B) ar trebui impozitate n Statul A conform sistemului cotelor mprite. Ca o regul
practic, n aceste cazuri impozitul ar putea fi calculat la o cot de impozitare redus (aplicabil
profiturilor distribuite) asupra proporiei din profiturile reprezentanei care corespunde raportului
dintre profiturile distribuite de societatea creia i aparine acea reprezentan i ultimul profit total
menionat; profitul rmas ar putea fi impozitat la o cot mai ridicat. Bineneles, cele dou State
Contractante ar trebui s se consulte mpreun i s fac schimb de toate informaiile necesare
pentru a da efect practic acestei soluii. Consideraii similare se aplic sistemelor n care distribuiile
profiturilor fcute, pot fi deduse din venitul impozabil al unei societi.
42.
n ceea ce priveste sistemul de impunere ("avoir fiscal" sau credit fiscal), pare ndoielnic
cel puin la nivelul unei interpretri ad literam a prevederilor paragrafului 3, dac ar trebui sau nu
extins i la societile nerezidente fa de dividendele pltite din profiturile realizate de
reprezentanele lor permanente. De fapt, are efecte identice celor ale sistemului de cote mprite,
ns aceste efecte nu snt imediate avnd n vedere c ele apar numai n momentul impozitrii
personale a acionarului. Dintr-un punct de vedere strict economic i financiar, este posibil ca astfel
de profituri s fie tratate ca i cum ar fi fost profituri ale unei societi distincte n statul A unde este
reprezentana permanent a societii ce este rezident a Statului B, i n msura n care snt
distribuite, suport creditul fiscal (avoir fiscal). Dar, n continuare, pentru a evita integral
discriminarea este necesar ca aceast facilitate s se fi acordat deja acionarilor care snt rezideni ai
Statului B i care snt acionari n societi rezidente ale Statului A. Din punctul de vedere practic,
cele dou State n cauz, ar trebui s convin asupra condiiilor i procedurilor pentru a acorda
credit fiscal (avoir fiscal) acionarilor care snt ei nii rezideni ai unuia dintre State, la societile
care snt rezidente ale Statului B.
43.
Statele Contractante care ntmpin problemele descrise mai sus, le pot reglementa n
negocieri bilaterale n raport cu circumstanele lor particulare.
D.

Impozitul reinut la surs pe dividende, dobnzi i royalty primite de ctre o reprezentan

permanent

44.
Cnd reprezentanele permanente primesc dividende, dobnzi sau royalty, aceste venituri n
virtutea paragrafului 4 al articolului 10 i 11 i paragrafului 3 al articolului 12, se supun prevederilor
articolului 7 i n consecin - observaiilor fcute n paragraful 34 de mai sus n ceea ce privete
dividendele primite pe capitalul deinut de o reprezentan permanent - se includ n profiturile
impozabile ale acestor reprezentane permanente (vezi paragraful 35 al Comentariului la articolul
7).
45.
Conform respectivelor Comentarii asupra prevederilor mai sus mentionate ale articolelor 10,
11 i 12 (vezi paragrafele 31, 24 i 20), aceste prevederi rein Statul surs al dividendelor,
dobnzilor i royalty primite de o reprezentan permanent de a aplica orice limitri stipulate n
OECD

207

aceste articole, ceea ce nseamn - iar aceasta este interpretarea general acceptat - c las complet
neafectat dreptul Statului surs, unde este situat reprezentana permanent, de a-i aplica impozitul
reinut la surs la intreaga cot de impozitare.
46.
n timp ce aceast abordare nu creeaz nici un fel de probleme cu privire la prevederile
paragrafului 3 al articolului 24 n cazul rilor unde impozitul reinut la surs este perceput pe
ntregul venit de acest tip, chiar dac acesta a fost pltit rezidenilor (reprezentanelor permanente,
ca i ntreprinderilor rezidente, fiindu-le permis s separe astfel de impozit cu reinere la surs de
impozitul pe profit datorat n virtutea articolului 7) sau nerezidenilor (subieci ai limitrilor
stipulate n articolele 10, 11 i 12), poziia este diferit dac impozitul cu reinere la surs este
aplicat exclusiv venitului pltit nerezidenilor.
47.
n acest ultim caz, de fapt, pare dificil s conciliezi perceperea unui impozit cu retinere la
surs cu principiul enunat n paragraful 3 ca n scopul impozitrii venitului care este realizat din
activitatea lor sau care este n mod normal legat de aceasta - dupa cum se consider a fi cazul
dividendelor, dobnzilor i royalty la care s-a fcut referire n paragraful 4 al articolului 10 i 11 i
n paragraful 3 al articolului 12 - reprezentanele permanente trebuie tratate ca ntreprinderi
rezidente i deci fa de acest venit s fie aplicat numai impozitului pe profit.
48.
n orice caz, Statului Contractant care ntmpin aceast dificultate i revine s reglementeze
aceast problema n negocierile bilaterale n raport cu circumstanele particulare.
E.

Credit pentru impozitul strin

49.
ntr-un context apropiat, cnd reprezentana permanent primete venit strin pe care l
include n profiturile sale impozabile, este corect n virtutea aceluiai principiu, s i se acorde
reprezentanei permanente un credit pentru impozitul strin aprut dintr-un astfel de venit cnd acest
credit este acordat ntreprinderilor rezidente conform legislaiilor interne.
50.
Dac ntr-un Stat Contractant (A) n care este situat o reprezentan permanent a unei
ntreprinderi a celuilalt Stat Contractant (B), creditul pentru impozitul perceput ntr-un Stat ter (C)
poate fi acordat numai n virtutea unei convenii, atunci apare o ntrebare mai general cu privire la
extinderea ctre reprezentana permanent a avantajelor conveniei ncheiate cu un stat ter. Aceast
chestiune este analizat mai jos, cazul particular al dividendelor, dobnzilor i royalty fiind tratat n
paragraful 51.
F.

Extinderea asupra reprezentanelor permanente a avantajelor conveniilor de dubl

impunere ncheiate cu State tere

51.
Cnd reprezentana permanent dintr-un Stat Contractant a unei ntreprinderi rezidente a
altui Stat Contractant primete dividende, dobnzi sau royalty dintr-un Stat ter, atunci apare
problema dac i pn la ce limit ar trebui Statul Contractant n care este situat reprezentana
permanent s crediteze impozitul care nu poate fi recuperat din Statul ter.
52.
Exist un acord c dubla impunere apare n aceste situaii i c anumite metode de scutire ar
trebui gsite. Majoritatea rilor pot acorda credit n aceste cazuri pe baza legislaiei lor interne sau
conform paragrafului 3. Statele care nu pot acorda un credit n acest mod sau care doresc s clarifice
situaia, pot dori s suplimenteze prevederea n convenia lor cu Statul Contractat n care este
rezident ntreprinderea prin formularea ce permite Statului n care este situat reprezentana
permanent s crediteze obligaia fiscal n Statul n care i are originea venitul pn la o sum care
nu depete suma pe care o pot revendica ntreprinderile rezidente n Statul Contractant n care este
situat reprezentana permanent, n baza conveniei Statului Contractant cu Statul ter. Dac
OECD

208

impozitul care nu poate fi recuperat conform conveniei dintre Statul ter i Statul de reziden al
ntreprinderii care are o reprezentan permanent n cellalt Stat Contractant este mai mic dect cel
conform conveniei dintre Statul ter i Statul Contractant n care este situat reprezentana
permanent, atunci va fi creditat numai impozitul mai mic colectat n Statul ter. Acest rezultat
poate fi obinut prin adugarea urmtoarelor cuvinte n prima propoziie a paragrafului 3:
Cnd o reprezentan permanent ntr-un Stat Contractant a unei intreprinderi a celuilalt Stat
Contractant primete dividende, dobnzi sau royalty dintr-un Stat ter i dreptul sau proprietatea
fa de care snt pltite dividendele, dobnzile sau royalty este efectiv legat de acea reprezentan
permanent, primul Stat menionat va acorda un credit fiscal fa de impozitul pltit n Statul tert
pe dividende, dobnzi sau royalty, dup caz, prin aplicarea cotei de impozitare stipulate n
convenia ntre Statul de reziden al reprezentanei permanente i Statul ter privind impozitele
pe venit sau pe capital. n orice caz, suma creditului nu va depi suma pe care o poate revendica
o ntreprindere rezident a primului Stat menionat conform conveniei Statului cu Statul ter
privind venitul i capitalul.
53.
n cazul n care reprezentana permanent situat ntr-un Stat Contractant a unei intreprinderi
rezidente a celuilalt Stat Contractant (Stat de reziden) primete dividende, dobnzi sau royalty
dintr-un Stat ter (Stat surs) i, conform procedurii convenite ntre Statul de reziden i Statul
surs, este solicitat de ctre Statul surs n scopul aplicrii impozitului reinut la surs la cota de
impozitare stipulat n convenia dintre aceste dou State, un certificat atestnd domiciliul, atunci
acest certificat trebuie s fie emis de ultimul Stat menionat. n timp ce aceast procedur poate fi
folositoare dac Statul de reziden folosete metoda de creditare, se pare c nu serveste nici unui
scop n cazul n care Statul folosete metoda scutirii, deoarece venitul din Statul tert nu este supus
impozitului n Statul de reziden al ntreprinderii. Pe de alt parte, Statul n care este situat
reprezentana permanent ar putea beneficia din faptul de a fi mplicat n aceast procedur de
certificare, din moment ce aceast procedur ar asigura informaiile necesare n scopurile auditului.
O alt problem care apare n cazurile triunghiulare este cea a abuzului. Dac Statul Contractant de
reziden al ntreprinderii, scutete de la impozit profiturile reprezentanei permanente situate n
cellalt Stat Contractant, exist pericolul c ntreprinderea va transfera active cum ar fi aciuni,
obligaiuni sau patente reprezentanelor permanente din Statele care ofer un tratament fiscal foarte
favorabil, iar n anumite circumstane venitul rezultat nu va fi impozitat n nici unul din cele trei
State. Pentru a mpiedica astfel de practici, care pot fi considerate abuzive, poate fi inclus o
prevedere n convenia dintre Statul de reziden al ntreprinderii i Statul ter (Statul surs)
stipulnd c o ntreprindere poate solicita avantajele conveniei numai dac venitul obinut de o
reprezentan permanent situat n cellalt Stat este impozitat de obicei n Statul reprezentanei
permanente.
54.
Suplimentar cazului triunghiular tipic analizat aici, apar i alte cazuri triunghiulare, n
particular acela n care Statul ntreprinderii este i Statul din care venitul atribuibil reprezentanei
permanente n cellalt Stat i are originea (vezi i paragraful 5 al Comentariului la articolul 21).
Statele pot reglementa aceste chestiuni n negocieri bilaterale.
Paragraful 4
55.
Acest paragraf este destinat de a pune capt unei forme speciale de discriminare rezultate din
faptul c n anumite ri deducerea dobnzilor, royalty sau altor pli, este permis fr restricie
dac beneficiarul este un rezident, este restricionat sau chiar interzis, dac beneficiarul este un
nerezident. Aceeai situaie poate fi ntlnit i n sfera impozitrii capitalului n ceea ce privete
datoriile contractate de un nerezident. n orice caz este la latitudinea Statelor Contractante s
modifice aceast dispoziie n conveniile lor bilaterale astfel nct s evite folosirea ei n scopul
evitrii impozitrii.
OECD

209

56.
Paragraful 4 nu interzice rii mprumutatului de a trata dobnda ca un dividend conform
regulilor lui interne privind gradul de ndatorare sczut n msur n care acestea snt compatibile cu
paragraful 1 al articolului 9 sau paragraful 6 al articolului 11. n orice caz, dac acest tratament
rezult din reguli care nu snt compatibile cu articolele menionate i care se aplic numai
creditorilor nerezideni (pna la excluderea creditorilor rezideni), atunci acest tratament este interzis
prin paragraful 4.
Paragraful 5
57.
Acest paragraf interzice unui Stat Contractant s acorde un tratament mai puin favorabil
unei ntreprinderi al crei capital este deinut sau controlat, integral sau parial, direct sau indirect,
de unul sau mai muli rezideni ai celuilalt Stat Contractant. Aceast prevedere i discriminarea care
este eliminat prin aceast prevedere, se refer numai la impozitarea ntreprinderilor, i nu a
persoanelor care dein sau controleaz capitalul lor. De aceea obiectul ei este de a asigura un
tratament egal pentru contribuabilii rezideni n acelai Stat i s nu supun capitalul strin, aflat n
minile membrilor societilor civile sau acionarilor, unui tratament identic cu cel aplicat capitalului
intern.
58.
Paragraful 5, relevant n principiu pentru gradul de ndatorare sczut, este formulat n
condiii generale astfel c trebuie s fie pe un loc secundar fa de alte prevederi mult mai specifice
ale Conveniei. Astfel, paragraful 4 (referitor la paragraful 1 al articolului 9 i paragraful 6 al
articolului 11) are prioritate fa de acest paragraf n ceea ce privete deducerea dobnzilor.
59.
n cazul ntrebrilor privind preurile de transfer, aproape toate Statele membre consider c
cerinele suplimentare de informare care ar putea fi mai severe dect cerinele obinuite, sau o
anulare a poverii de argumentare, nu ar constitui o discriminare n sensul articolului.
Paragraful 6
60.
Acest paragraf enun faptul c scopul articolului nu este restricionat prin dispoziiile
articolului 2. De aceea, articolul se aplic impozitelor de orice gen i tip percepute de, sau n
numele, Stat(ului), subdiviziunile(lor) lui politice sau autoritile(lor) locale.
Observaii la Comentariu
61.
Interpretarea dat n paragrafele 38 i 39 de mai sus nu este agreat de Germania, ale carei
legislaii de impozitare solicit aplicarea unei cote de impozitare minime pe sursele exclusiv
limitate cu privire la nerezideni; cota minim este aproape de pragul de jos al tranei progresive de
impozitare.
62.
Statele Unite observ c cetenii si nerezideni nu snt n aceleai circumstane ca i ali
nerezideni, din moment ce Statele Unite impoziteaz cetaenii nerezideni pe venitul lor global.
63.
Olanda, fa de paragraful 53, recunoate c Statele pot dori s includ n conveniile lor
bilaterale o prevedere care s asigure c avantajele Conveniei snt excluse n cazurile
triunghiulare care pot fi considerate ca abuzive. n conceperea unor astfel de prevederi, punctul de
nceput ar trebui ntotdeauna s fie c avantajele Conveniei pot fi revendicate n afara cazului n
care situaia este privit ca abuziv. Mai mult dect att, Olanda ar dori s-i exprime opinia c
noiunea de impozitat normal este prea ambigu pentru a servi ca punct decisiv n determinarea
faptului dac o situaie este abuziv sau nu.

OECD

210

Rezerve la Articol
64.

Australia, Canada i Noua Zeeland i rezerv poziia lor fa de acest articol.

65.

Statele Unite i rezerv dreptul de a aplica impozitul su pe filial.

Paragraful 1
66.
Franta dorete s i rezerve posibiltatea aplicrii dispoziiilor paragrafului 1 numai
persoanelor fizice, avndu-se n vedere legislaia francez i faptul c paragrafele 3, 4 i 5 asigur
deja societilor o protecie larg mpotriva discriminrii.
67.

Marea Britanie i rezerv poziia privind a doua propoziie a paragrafului 1.

Paragraful 2
68.

Elveia i rezerv dreptul de a nu nsera n conveniile sale paragraful 2.

Paragraful 3
69.

[Eliminat]

Paragraful 4
70.
Frana accept dispoziiile paragrafului 4, dar dorete s i rezerve posibilitatea de a aplica
dispoziiile legislaiei ei interne privind limitarea deducerii dobnzilor pltite de o societate francez
unei societi mam strine.
71.

[Eliminat]

Paragraful 6
72.
Grecia, Irlanda i Marea Britanie i rezerv dreptul de a restriciona scopul articolului la
impozitele vizate de Convenie.
COMENTARIUL LA ARTICOLUL 25
PRIVIND PROCEDURA AMIABIL
I.

Note preliminarii

1.
Acest articol instituie o procedur amiabil pentru rezolvarea dificultilor ce apar n
aplicarea Conveniei n cel mai larg sens al termenului.
2.
Se stipuleaz n paragrafele 1 i 2 c, autoritile competente vor ncerca printr-un acord
reciproc s rezolve situaia contribuabililor nesupui impozitrii conform prevederilor acestei
Convenii.
3.
De asemenea, n paragraful 3, autoritile competente a dou State snt autorizate s rezolve
prin acord reciproc problemele legate de interpretarea sau aplicarea Conveniei i, mai mult dect
att, s se consulte mpreun pentru eliminarea dublei impuneri n cazurile nestipulate n Convenie.

OECD

211

4.
n sfrit, n ceea ce privete executarea procedurii amiabile, acest articol, prin paragraful 4,
autorizeaz numai autoritile competente s comunice una cu alta direct, fr a apela la canale
diplomatice, iar dac este necesar, s aib un schimb oral de opinii prin intermediul unei comisii
comune desemnate special n acest scop. Articolul 26 se aplic schimbului de informaii n scopul
prevederilor acestui articol. Confidenialitatea schimbului de informaii n scopul procedurii
amiabile este astfel asigurat.
5.
Din moment ce articolul enun numai regulile generale cu privire la procedura amiabil,
comentariile ce urmeaz intenioneaz s clarifice scopul acestor reguli i de asemenea s le
amplifice dac este necesar prin referirea la reguli folosite la nivel internaional n ceea ce privete
conduita procedurilor amiabile sau la nivel intern n conduita procedurilor care exist n majoritatea
rilor membre OCDE pentru a trata solicitrile contencioase privind impozitarea.
II.

Cometariul la dispoziiile Articolului

Paragrafele 1 i 2
6.
Regulile enunate n paragrafele 1 i 2 asigur eliminarea n particular a cazurilor care nu
snt n conformitate cu Convenia. Dup cum se tie, n aceste cazuri se las de obicei la latitudinea
contribuabililor s dezbat litigiul n instana fiscal, imediat ori dup respingerea obieciilor lor de
ctre autoritile fiscale. Dac impozitarea care nu este n conformitate cu Convenia, apare dintr-o
aplicare incorect a Conveniei n ambele State, atunci contribuabilii snt obligai s o contesteze n
fiecare Stat, cu toate dezavantajele i incertitudinile pe care le poate implica aceast situaie. Astfel,
paragraful 1 pune la dispoziia contribuabililor aflai n aceast situaie, fr a-i priva de
compensaiile legale obinuite, o procedur numit procedura amiabil, deoarece n a doua faz a ei,
se urmrete rezolvarea pe cale amiabil a contestaiei, adic printr-un acord ntre autoritile
competente, iar prima faz este coordonat exclusiv de Statul de reziden (cu excepia cazului n
care procedura de aplicare a paragrafului 1 al articolului 24 este pus n micare de contribuabil n
Statul al crui naional este) de la prezentarea obieciilor pn la decizia luat fa de acesta de ctre
autoritatea competent n materie.
7.
n orice caz, procedura amiabil este clar o procedur special n afara legislaiei interne.
Deci, va putea fi pus n micare numai n cazurile n care se ncadreaz n paragraful 1, adic
cazurile n care a fost perceput un impozit, sau urmeaz a fi perceput, contrar prevederilor
Conveniei. Deci, unde perceperea impozitului a fost fcut contrar atat Conveniei ct i legislaiei
interne, cazul este amendabil printr-o procedur amiabil pn la limita la care este afectat numai
acea Convenie, n afara cazului n care exist o conexiune ntre regulile Conveniei i regulile
legislaiei interne care au fost prost aplicate.
8.
n practic, procedura se aplic cazurilor - cele mai numeroase - n care msur n problem
se ajunge la o dubl impunere, scopul specific acestei Convenii fiind de a evita aceast dubl
impunere. ntre cazurile cele mai comune trebuie menionate urmtoarele:
problemele legate de atribuirea ctre o reprezentan permanent a unei pri din
cheltuielile executive i generale de administrare efectuate de ntreprindere, conform
paragrafului 3 al articolului 7;
impozitarea n Statul pltitorului - n cazul unei relaii speciale dintre pltitor i
beneficiarul efectiv - a prii excedentare a dobnzilor i royalty, conform prevederilor
articolului 9, paragrafului 6 al articolului 11 sau a paragrafului 4 al articolului 12;
cazurile de aplicare a legislaiei pentru a trata gradul de ndatorare sczut, dac Statul
societii debitoare a tratat dobnzile ca dividende, n msura n care acest tratament este
OECD

212

bazat pe clauzele conveniei corespunztoare, de exemplu articolului 9 sau paragrafului

6 al articolului 11;
cazurile n care lipsa de informaie asupra situaiei actuale a contribuabilului a condus la
aplicarea nejustificat a Conveniei, n special n ceea ce privete determinarea rezidenei
(paragraful 2 al articolului 4), existena unei reprezentane permanente (articolul 5), sau
natura temporar a serviciilor prestate de un angajat (paragraful 2 al articolului 15).
9.
Articolul 25 prevede, de asemenea, mecanismul ce permit autoritilor competente de a se
consulta unele cu altele n vederea rezolvrii, n contextul problemelor de preuri de transfer, nu
numai a problemelor dublei impuneri juridice, ci i acelea ale dublei impuneri economice, i n
special cele rezultate din includerea profiturilor ntreprinderilor asociate, conform paragrafului 1 al
articoului 9; ajustrile corespunztoare ce urmeaz a fi fcute n conformitate cu paragraful 2 al
aceluiai articol, snt astfel incluse n scopul procedurii amiabile, att n ceea ce privete evaluarea
dac snt bine fondate, ct i pentru determinarea sumei lor.
10.
Acest lucru, de fapt, este implicit n formularea paragrafului 2 al articolului 9, dac
convenia bilateral n cauz conine o clauz de acest tip. Dac convenia bilateral nu conine
reguli similare celor din paragraful 2 al articolului 9 (cum este de obice cazul conveniilor semnate
nainte de 1977), simplul fapt c Statele Contractante au nserat n convenie textul articolului 9,
limitat conform textului din paragraful 1- care de obicei confirm doar reguli similare existente n
legislaiile interne - indic faptul c intenia ca dubla impunere economic s fie vizat de aceast
Convenie. Ca atare, cele mai multe ri membre consider c dubla impunere economic rezultat
din ajustrile fcute profiturilor pe motivul preurilor de transfer, nu este n conformitate cu
contextul conveniei i se ncadreaz scopului procedurii amiabile conform articolului 25. Statele
care nu mprtesc acest punct de vedere, n practic folosesc mijloacele de remediere a dublei
impuneri economice implicnd n cele mai mult cazuri companiile bona fide prin utilizarea
prevederilor legislaiilor lor interne.
11.
Procedura amiabil este aplicabil i n absena unei duble impuneri contrar acestei
Convenii, din moment ce impozitarea n contenstaie este o contravenie direct a unei reguli din
Convenie. Acesta este cazul cnd un Stat impoziteaz o clas anume de venit fa de care Convenia
acord un drept exclusiv de impozitare celuilalt Stat, chiar dac ultimul Stat menionat nu este
capabil s i exercite dreptul datorit unei lacune n legislaia intern. O alt categorie de cazuri se
refer la persoanele care, fiind naionali ai unui Stat Contractant, ns rezideni ai celuilalt Stat, snt
supui n cellalt Stat unui tratament de impozitare care este descriminatoriu conform prevederilor
paragrafului 1 al articolului 24.
12.
Ar trebui notat c, procedura amiabil, spre deosebire de procedura contestrilor solicitate
conform legislaiei interne, poate fi pus n micare de ctre un contribuabil fr s se astepte ca
impozitarea acestuia s nu fie n conformitate cu Convenia. Pentru a porni procedura amiabil
este necesar i suficient ca acesta s stabileasc c aciunile unui sau ambelor State Contractante
vor duce la o asemenea impozitare i c impozitarea apare ca un risc care nu este numai posibil, ci
i probabil. Asemenea aciuni nseamn toate actele i deciziile, de natur legislativ sau de
reglementare, de aplicare particular sau general, care au drept consecin direct i necesar
perceperea unui impozit solicitantului i contrar prevederilor Conveniei.
13.
Pentru ca obieciile prezentate n paragraful 1 s fie admise, trebuie s fie mai nti
ndeplinit o cerin dubl formulat expres n acel paragraf: n principiu, ele trebuie prezentate
autoritii competente a Statului de reziden a contribuabilului (cu excepia n care procedura de
aplicare a paragrafului 1 al articolului 24 este pus n aplicare de contribuabil n Statul al crui
naional este), i trebuie prezentate n termen de 3 ani de la prima notificare a aciunii care d
dreptul la impozitarea care nu este n conformitate cu Convenia. Convenia nu enun nici o regul
OECD

213

special despre formularea obieciilor. Autoritile competente pot recomanda proceduri speciale pe
care le consider corespunztoare. Dac nu au fost definite nici un fel de proceduri speciale,
obieciile pot fi prezentate n acelai mod ca i obieciile privind impozitele prezentate autoritilor
fiscale ale Statului n cauz.
14.
Cerina impus contribuabilului de a prezenta cazul su autoritii competente a Statului n
care i are rezidena acesta (cu excepia cazului n care procedura de aplicare a paragrafului 1 al
articolului 24 este pornit de contribuabil n Statul n care este naional) este de aplicatie general,
indiferent dac impozitarea obiectat a fost efectuat n acel Stat sau n cellalt Stat i indiferent
dac a dus la o dubl impunere sau nu. Dac contribuabilul ar trebui s i transfere rezidena n
cellalt Stat Contractant ca urmare a msurii sau impozitrii obiectate, trebuie ns s prezinte
obiecia sa autoritilor competente ale Statului unde a fost rezident pe perioada anului n care a fost
perceput sau urmeaz a fi perceput impozitul respectiv.
15.
n cazul, la care s-a fcut deja aluzie, n care o persoan care este naional al unui Stat, dar
rezident a altuia, obiecteaz c a fost supus unei impozitri discriminatorii n Statul de reziden
conform paragrafului 1 al articolului 24, pare a fi mai rezonabil, ca o excepie de la regula general,
s i se permit acelei persoane s i prezinte obiecia sa autoritii competente a Statului
Contractant al crui naional este. n sfrsit, este la latitudinea acelei autoriti competente dac o
obiecie trebuie s fie prezentat de o persoan care, n timp ce nu este rezident al unui Stat
Contractant, este naional al unui Stat Contractant, iar aceste cazuri se ncadreaz n paragraful 1 al
articolului 24.
16.
Pe de alt parte, Statele Contractante pot, dac consider preferabil, s acorde
contribuabililor opiunea de a-i prezenta cazurile autoritii competente ale unuia dintre State. ntrun astfel de caz, paragraful 1 ar trebui modificat dup cum urmeaz:
1. Cnd o persoan consider, c din aciunile unuia sau ambelor State Contractante
rezult sau vor rezulta pentru ea o impozitare care nu este n conformitate cu prevederile
prezentei Convenii, poate, indiferent de cile de atac prevzute de legislaia intern a
acelor State, s supun cazul autoritii competente a unuia dintre Statul Contractant. Cazul
trebuie prezentat n decurs de 3 ani de la prima notificare a aciunii din care rezult c
impozitarea nu este n conformitate cu prevederile Conveniei.
17.
Termenul de prescripie de 3 ani stabilit n propoziia a doua a paragrafului 1, pentru
prezentarea obieciilor, intenioneaz s protejeze administraiile fa de obieciile intrziate. Aceast
perioad prescripie trebuie privit ca o perioada minim, asftel c este lsat la latitudinea Statelor
Contractante ca n conveniile lor bilaterale s convin asupra unor perioade mai lungi n interesul
contribuabililor, adic n analogie cu perioadele de prescripie enunate n reglementrile lor interne
n ceea ce privete conveniile fiscale. Statele Contractante pot omite a doua propoziie a
paragrafului 1, dac ei concluzioneaz c reglementrile lor interne n materie se aplic automat
acestor obiecii i c au un efect mai favorabil asupra contribuabilului n cauz, ori pentru c permit
o perioad mai lung de timp pentru prezentarea obieciilor, ori pentru c nu stipuleaz perioade de
prescripie n acest scop.
18.
Dispoziia care fixeaz punctul de pornire a perioadei de prescripie de trei ani, ca fiind data
"primei notificri a aciunilor din care rezult, c impozitarea nu este n conformitate cu
Convenia ar trebui interpretat n cel mai favorabil mod pentru contribuabil. Astfel c, chiar dac
impozitarea ar trebui aplicat direct conform unei decizii administrative sau aciuni de aplicaie
general, perioada de prescripie ncepe s se scurg doar de la data notificrii aciunii individuale
care a dus la aceast impozitare, deci altfel spus, n cadrul interpretrii cele mai favorabile, de la
actul de impozitare nsui, aa cum este evideniat printr-o not de calcul sau o cerere oficial sau
OECD

214

un alt instrument de colectare sau de percepere a impozitului. Dac impozitul este perceput prin
deducere la surs, perioada de prescripie ncepe s se scurg din momentul cnd este pltit venitul;
oricum, dac contribuabilul dovedete c a tiut de deducerea fcut, doar la o dat ulterioar,
perioada de prescripie ncepe cu acea dat. Mai mult dect att, dac exista o combinaie de decizii
sau aciuni luate n ambele State Contractante ce duc la o impozitare care nu este n conformitate cu
Convenia, perioada de prescripie ncepe s se scurg numai de la prima notificare a celei mai
recente decizii sau aciuni.
19.
n ceea ce privete procedura n sine, este necesar s considerm pe scurt dou etape
distincte n care aceasta este divizat (vezi paragraful 6 de mai sus).
20.
n prima etap, care se deschide cu prezentarea obieciilor contribuabilului, procedura are
loc exclusiv la nivelul tratativelor ntre acesta i autoritatea competent a Statului su de reziden
(excepie facnd cazul n care procedura de aplicare a paragrafului 1 al articolului 24 este pornit de
contribuabil n Statul n care este naional). Prevederile paragrafului 1 permit contribuabilului n
cauz, dreptul de a prezenta obieciile autoritii competente a Statului lui de reziden, chiar dac a
epuizat sau nu toate remediile aflate la dispoziia sa conform legislaiilor interne ale fiecruia dintre
cele dou State. Pe de alt parte, autoritatea competent este obligat de a decide dac obiecia este
justificat sau nu, iar dac da, atunci s acioneze ntr-una din cele dou forme stipulate n
paragraful 2.
21.
Dac autoritatea competent abordat n timp util recunoate c plngerea este justificat i
consider c impozitarea n cauz este datorat integral sau parial unei msuri luate n Statul de
reziden al contribuabilului, va trebui s satisfac plngerea ct mai repede posibil prin ajustarea
sau permiterea unor scutiri care apar a fi justificate. n aceast situaie, problema poate fi rezolvat
fr a apela la procedura amiabil. Pe de alt parte, poate fi util schimbul de informaii cu
autoritile competente ale celuilalt Stat Contractant, cu scopul de a confirma, de exemplu, o
interpretare dat n Convenie.
22.
Oricum, dac autoritatea competent este de prere c impozitarea care face obiectul
plngerii, este datorat integral sau parial unei msuri luate de cellalt Stat, atunci este de datoria
acesteia asa cum apare clar din condiiile paragrafului 2 - s iniieze procedura amiabil. Este
important ca autoritatea n cauz s-i ndeplineasc datoria pe ct de repede posibil, n special n
cazurile n care profiturile ntreprinderilor asociate au fost ajustate ca rezultat al ajustrilor
preurilor de transfer.
23.
Un contribuabil are dreptul s-i prezinte cazul su, conform paragrafului 1, unei autoriti
competente a Statului su de reziden, chiar dac el a solicitat sau nu sau a iniiat sau nu un litigiu
conform legislaiilor interne ale acelui Stat. Dac litigiul este n asteptarea unei hotrri, autoritatea
competent a Statului de reziden nu trebuie s atepte adjudecarea final, ci ar trebui s vad dac
cazul este eligibil sau nu pentru o procedur amiabil. Dac decide ca este eligibil, atunci trebuie s
determine dac este capabil ea nsi s ajung la o soluie satisfctoare sau dac cazul trebuie
trimis autoritii competente a celuilalt Stat Contractant. Cerera unui contribuabil de a iniia o
procedura amiabil nu ar trebui respins fr a exista un motiv solid.
24.
Dac o solicitare a fost n final adjudecat de o instan a Statului de rezident,
contribuabilul poate dori chiar i n acest caz s prezinte o solicitare conform procedurii amiabile. n
unele State, autoritatea competent poate fi capabil s ajung la o soluie satisfctoare care
pornete de la o decizie a unei instane de judecat. n alte State, autoritatea competent este legat
de deciziile instanei. Cu toate acestea, poate prezenta cazul unei autoriti competente a celuilalt
Stat Contractant i s-i cear s ia msuri de a evita dubla impunere.

OECD

215

25.
n etapa a doua care se deschide cu abordarea autoritaii competente a celuilalt Stat de
ctre autoritatea competent creia i-a prezentat solicitarea contribuabilul - procedura se desfoara
de aici ncolo la nivelul tratativelor dintre State, dac Statul cruia i-a fost prezentat plngerea i-a
artat sprijinul. Dar n timp ce aceast procedur este indiscutabil o procedura ntre State, pe de alt
parte se poate pune ntrebarea:
dac, dup cum stipuleaz titlul articolului i condiiile din prima propoziie a
paragrafului 2, aceasta este numai o simpl procedur amiabil, sau constituie
implementarea unui pactum de contrahendo ce impune prilor simpla datorie de a
negocia, dar n nici un caz nu le impune datoria de a ajunge la un acord;
sau dac din contra, trebuie s fie privit (presupunnd c are loc n cadrul unei comisii
comune) ca o procedur de natur jurisdicional ce impune prilor datoria de a rezolva
contestaia.
26.
Paragraful 2 necesit fr ndoial datoria de a negocia; dar n ceea ce privete atingerea
acordului reciproc prin intermediul acestei proceduri, autoritile competente au datoria de a utiliza
cele mai bune instrumente, dar nu au obligaia de a ajunge la un rezultat. n orice caz, Statele
Contractante ar putea conveni mai departe asupra unui angajament prin care n cadrul procedurii
amiabile i n urma discuiilor ntr-o comisie comun, aceste autoriti trebuie s ajung la un
rezultat. Aceast regul poate fi stabilit ori prin amendarea paragrafului 2, ori printr-o interpretare
specificat ntr-un protocol sau un schimb de scrisori anexate Conveniei.
27.
n cutarea unui acord reciproc, autoritile competente trebuie mai nti s i stabileasc
poziia lor fa de regulile legislaiilor lor de impozitare i fa de prevederile Conveniei care snt
obligatorii att pentru ele, ct i pentru contribuabil. Dac aplicarea strict a acestor reguli sau
dispoziii exclude orice convenie, se poate reine c autoritatea competent, precum n cazul
arbitrajului internaional, poate, subsidiar, ine seama de consideraiunele echitii pentru a acorda
satisfacie contribuabilului.
28.
Scopul ultimei propoziii a paragrafului 2 este s ndreptaeasca rile cu limite de timp
legate de ajustrile impozitelor fixate sau a rambursrilor de impozit n legislaia lor intern, s
aplice un acord n pofida acestor perioade de prescripie. Aceast prevedere nu mpiedic, totui, pe
motive constituionale sau legale de alt tip, Statele care nu snt capabile s resping limita de timp n
legislaiile lor interne de la inserarea n acordul reciproc nsui a unor astfel de perioade de
prescripie aa cum snt ele adaptate la statutul lor intern de limitare. n anumite cazuri extreme, un
Stat Contractant poate prefera s nu ntre n cadrul unei nelegeri amiabile, a crui implementare ar
duce la ignorarea statutului intern al limitrilor. n afara acestor limite de timp, exist i alte
obstacole cum ar fi "deciziile definitive ale instanei care pot duce la aplicarea unui acord. Statele
Contractante snt libere s convin asupra unor dispoziii ferme privind eliminarea acestor
obstacole. n ceea ce privete implementarea practic a procedurii, este recomandat ca n general
orice efort s se fac de ctre administraiile fiscale pentru a se asigura c procedura amiabil nu
este, pe ct de mult posibil, mpiedicat de ntrzieri operaionale, sau de efectele combinate ale
limitelor de timp i ale ntrzierilor operaionale.
29.
Comitetul pentru Afaceri Fiscale a fcut un numar de recomandri privind problemele care
apar din ajustrile corespunztoare ale profiturilor ce urmeaz ajustrilor preurilor de transfer
(implementarea paragrafelor 1 i 2 ale articolului 9) i dificultile de aplicare a procedurii amiabile
n situaiile n care:
a) Autoritile fiscale ar trebui s notifice contribuabilii ct de curnd posibil asupra inteniei
lor de a face o ajustare a preurilor de transfer (i, dac data acestei notificri poate fi
important, s se asigure c este dat o notificare formal clar ct de curnd posibil), din
OECD

216

moment ce este foarte util s se asigure ct de repede i de competent posibil, contactele

complete asupra tuturor chestiunilor relevante dintre autoritile fiscale i contribuabilii
din aceeai jurisdicie i, de peste hotarele rii, ntre ntreprinderile asociate i autoritile
fiscale n cauz.
b) Autoritile competente ar trebui s comunice ntre ele cu privire la aceste chestiuni ntrun mod flexibil, n scris, prin telefon, personal sau prin discuii la masa rotund, care snt
cele mai eficiente moduri de soluionare a problemelor. Utilizarea articolului 26 privind
schimbul de informaii ar trebui ncurajat cu scopul de a ajuta autoritatea competent n a
avea informaia complet n baza creia s poate lua o decizie.
c) n cursul procedurilor amiabile privind problemele de pre de transfer, contribuabililor n
cauz ar trebui s li se acorde orice oportunitate rezonabil de a-i prezenta datele
relevante i argumentele autoritilor competente, n scris i verbal.
30.

n ceea ce privete procedura amiabil, Comitetul recomand n general ca:

a) Formalitile necesare instituirii i operrii procedurii amiabile ar trebui s fie minime i
orice formalitate inutil s fie eliminat.
b) Cazurile de nelegeri amiabile ar trebui s fie reglementate fiecare conform meritelor
individuale i nu prin referire la alte cazuri.
c) Autoritaile competente ar trebui, dac este cazul, s formuleze i s publice reguli
interne, ghiduri i proceduri cu privire la utilizarea procedurii amiabile.

31.
n sfrsit, poate aprea cazul n care un acord reciproc este ncheiat n raport cu un
contribuabil care a naintat o petiie n acelai scop, instanei competente ale unuia dintre Statele
Contractante, i nc nu s-a emis nici o hotrre privind petiia. n acest caz, nu vor fi motive pentru
a respinge o cerere a unui contribuabil de a i fi permis s amne acceptarea soluiei convenite ca
rezultat al procedurii amiabile, pn cnd instana nu decide asupra petiiei. Pe de alt parte, este
necesar s se ia n considerare preocuprile autoritii competente de a evita orice divergen sau
contradicie ntre decizia instanei i nelegerea amiabil, cu dificultile sau riscurile de abuzuri.
De aceea, pe scurt, pare a fi normal ca implementarea unui nelegeri amiabile ar trebui s fie
supus:
acceptrii acestei nelegeri amiabile de ctre contribuabil, i
retragerii petiiei sale de ctre contribuabil n ceea ce privete punctele care au fost
reglementate n nelegerile amiabile.
Paragraful 3
32.
Prima propoziie a acestui paragraf autorizeaz autoritile competente s rezolve, dac este
posibil, dificultile de interpretare sau aplicare prin mijloacele acordului reciproc. Acestea snt
dificulti fundamentale de natur general care se refer, sau se pot referi, la o categorie de
contribuabili, chiar dac ele au aprut n legtur cu un caz individual care se supune n mod
obinuit procedurii definite n paragrafele 1 i 2.
33.
Aceast dispoziie face posibil rezolvarea dificultilor ce apar din aplicarea Conveniei.
Astfel de dificulti nu snt numai de natur practic, ce ar putea aprea n legtura cu nceperea i
operarea procedurilor de scutire de la impozitul dedus din dividende, dobnzi sau royalty n Statul
Contractant n care apar, ci i dificulti care ar putea slbi sau mpiedica operarea normal a
clauzelor Conveniei aa cum au fost ele concepute de negociatori, i a cror soluionare nu depinde
de o nelegere anterioar, ci de interpretarea Conveniei.

OECD

217

34.

Conform acestei prevederi, autoritile competente pot, n particular:

dac un termen a fost definit incomplet sau ambiguu n Convenie, s completeze sau s
clarifice definiia sa pentru a preveni orice dificultate;
cnd legislaiile Statului au fost schimbate, fara a debalansa sau a afecta natura
Conveniei, s reglementeze orice dificulti ce pot aprea din noul sistem de impozitare
n urma acestor schimbari;
s determine, dac, i sub ce condiii, dobnzile pot fi tratate sau nu ca dividende
conform regulilor gradului de ndatorare scazut din ar i s acorde scutire pentru dubla
impunere n ara de reziden a mprumutantului n acelai mod ca i dividendelor (de
exemplu scutirea conform unui regim de companie mam/filial, cnd dispoziiile pentru
aceast scutire snt stipulate ntr-o convenie bilateral).

35.
Paragraful 3 confer autoritilor competente ale Statelor Contractante", adic n general,
Ministerului Finanelor sau reprezentanilor autorizai ai acestuia ce au responsabilitatea de a
administra aceast Convenie, autoritatea de a soluiona prin acord reciproc orice dificultate ce
apare din interpretarea Conveniei. Oricum, nu trebuie pierdut din vedere faptul c, depinznd de
legislaia intern a Statelor, i alte autoriti (Ministerul Afacerilor Externe, instanele) pot avea
dreptul de a interpreta tratate i acorduri internaionale, precum i dreptul de autoritate
competent desemnat n Convenie, iar acesta este uneori dreptul exclusiv al acestor autoriti.
36.
nelegerile amiabile rezolvnd dificultile generale de interpretare sau aplicare, snt legate
de administraii, atta timp ct autoritile competente nu convin s modifice sau s anuleze
nelegerile amiabile.
37.
A doua propoziie a paragrafului 3 d dreptul autoritilor competente de a trata i cazurile
de dubl impunere care nu se ncadreaz n scopul prevederilor prezentei Convenii. Un interes
special l reprezint cazul unui rezident al unui Stat ter, care are reprezentane permanente n
ambele State Contractante. Este de dorit ca procedura amiabila s duc la eliminarea efectiv a
dublei impuneri care ar putea aprea n aceast situaie. Trebuie, ns, s se fac o excepie pentru
cazul Statelor Contractante a cror legislaie intern mpiedic completarea Conveniei la punctele
care nu snt tratate explicit; n acest caz, Convenia ar trebui completat numai de un protocol de
tipul Conveniei, de ratificare sau aprobare.
Paragraful 4
38.
Acest paragraf stabilete cum pot autoritile competente s se consulte mpreun pentru
soluionarea prin nelegeri amiabile, a unui caz individual ce se supune procedurii definite n
paragrafele 1 i 2 sau a unor probleme generale ce in de interpretarea sau aplicarea Conveniei i la
care se face referire n paragraful 3.
39.
n primul rnd se stipuleaz c autoritile competente ar trebui s comunice direct ntre ele.
Astfel, nu ar mai fi necesare canalele diplomatice.
40.
Autoritile competente pot comunica ntre ele prin scrisori, fax, telefon, ntlniri directe sau
alte mijloace de convenien. Pot, dac doresc, s nfiineze n acest scop, o comisie comun.
41.
n ceea ce privete comisia mixt, paragraful 4 las autoritilor competente ale Statelor
Contractante libertatea de a stabili numarul de membri i regulile de procedur ale acesteia.

OECD

218

42.
n orice caz, n timp ce Statele Contractante pot evita orice formalism n acest domeniu, este
totui datoria lor s acorde contribuabililor ale cror cazuri snt aduse n faa comisiei conform
paragrafului 2, anumite garanii eseniale, i anume:
dreptul de a se reprezenta n scris sau oral, personal sau printr-un reprezentant;
dreptul de a fi asistat de un consilier.
43.
n orice caz, dezvluirea ctre contribuabil sau reprezentantul acestuia a documentelor nu
pare a fi garantat, din cauza naturii speciale a procedurii.
44.
Fr a inclca libertatea de alegere de care se bucur n principiu autoritile competente n
desemnarea reprezentanilor n comisia mixt, ar fi de dorit s se convin la investirea preedeniei
fiecrei Delegaii - care poate include unul sau mai muli reprezentani ai serviciului responsabil
pentru procedur - unui nalt oficial sau unui judecator ales n baza experienei de specialitate; de
fapt, participarea acestor persoane ar facilita probabil ajungerea la o nelegere.
III.
Interaciunea procedurii amiabile cu mecanismul de soluionare a contestaiilor
prevzut n Acordul General asupra Comerului cu Servicii
44.1 Aplicarea Acordului General asupra Comerului cu Servicii (GATS), care a ntrat n vigoare
la 1 ianuarie 1995 i care a fost semnat de toate arile membre, ridic preocupri speciale n raport
cu procedura amiabil.
44.2. Paragraful 3 al articolului XXII al GATS stipuleaz c o contestaie n privina aplicrii
articolului XVII al Acordului, o regul de tratament naional, nu poate fi tratat conform
mecanismului de soluionare a contestaiilor stipulat n articolele XXII i XXIII al GATS, dac
msura contestat se ncadreaz n prevederile unui acord internaional dintre ele n ceea ce
privete evitarea dublei impuneri (de exemplu o convenie fiscal). Dac este un dezacord asupra
faptului dac msura "se incadreaz sau nu n prevederile" unui asemenea acord internaional,
paragraful 3 vine i stipuleaz c orice Stat implicat n aceast contestaie poate aduce problema n
faa Consiliului pentru Comerul cu Servicii, care va arbitra acest conflict. O not de subsol la
paragraful 3 conine o excepie foarte important i anume, c dac conflictul se refer la un acord
internaional care exist n momentul intrrii n vigoare a Acordului, problema nu va fi adus n
faa Consiliului pentru Comerul cu Servicii, n afara cazului n care ambele State snt de acord.
44.3

Acest paragraf ridic dou probleme particulare n raport cu conveniile fiscale.

44.4 n primul rnd, nota de subsol stipuleaz pentru tratamentele diferite ale conveniilor fiscale
ncheiate nainte i dup intrarea n vigoare a GATS, ceva ce poate fi considerat neadecvat, n mod
particular dac o convenie existent la momentul intrrii n vigoare a GATS, este ulterior
renegociat sau dac un protocol este ncheiat dup acel moment fa de o convenie existent la
acel moment.
44.5 n al doilea rnd, fraza se ncadreaz n scopul este ambigu, deoarece indic includerea n
paragraful 3 al articolului XXII al GATS att a procedurii de arbitrare, ct i a clauzei de exceptare a
conveniilor pre-existente de la aplicarea acesteia, cu scopul de a trata dezacordurile legate de
sensul ei. n timp ce pare clar c o ar nu poate susine cu bun credin 12 c msura referitoare la
un impozit cruia nu i se aplic nici o dispoziie a conveniei fiscale, se ncadreaz n scopul acelei
12

Obligaia de a aplica i interpreta acordurile cu bun credin este recunoscut n mod expres n Articolele 26 i 31 ale
Conveniei de la Viena privind Legea Acordurilor; astfel c excepia din paragraful 3 al Articolului XXII al GATS se
aplic numai conflictelor de bun credin.

OECD

219

convenii, este neclar dac aceast fraz acoper sau nu toate msurile legate de impozite care snt
acoperite de toate sau numai de unele din prevederile conveniei fiscale.
44.6 Statele Contractante pot dori s evite aceste dificulti prin extinderea bilateral a aplicrii
notei de subsol de la paragraful 3 al articolului XXII al GATS conveniilor ncheiate dup intrarea n
vigoare a GATS. Astfel de extinderi bilaterale care ar suplimenta - dar nu ar viola sub nici o form obligaiile Statelor Contractante conform GATS, ar putea fi ncorporate n convenie prin adugarea
unrmtoarei prevederi:
n scopurile paragrafului 3 al articolului XXII (Consultri) al GATS, Statele Contractante
convin c, indiferent de acest paragraf, orice contestaie ntre ele n privina faptului dac o
msur se include n scopul acestei Conveniei, poate fi adus n faa Consiliului pentru
Comerul cu Servicii, conform acestui paragraf, numai cu consimmntul ambelor State.
Orice dubie cu privire la interpretarea acestui paragraf, va fi rezolvat conform paragrafului
3 al articolului 25 sau, neajungndu-se la o nelegere conform acelei proceduri, conform
oricrei alte proceduri convenite de ambele State Contractante".
44.7 Probleme similare celor discutate mai sus, pot aprea n relaia cu alte acorduri bilaterale sau
mutilaterale legate de comer sau investiii. Statele Contractante snt libere, n procesul negocierilor
bilaterale, s amendeze dispoziia de mai sus astfel inct s se asigure c problemele legate de
impozitele acoperite de convenia lor fiscal snt tratate prin procedura amiabil, n schimbul
mecanismului de reglementare a contestaiilor coninut de astfel de acorduri.
IV.

Observaii finale

45.
n ansamblu, procedura amiabil s-a dovedit a fi satisfctoare. Practica tratatelor indic
faptul c articolul 25 reprezint, n general, maximul pe care Statele Contractante snt pregtite s l
accepte. Totusi, trebuie admis faptul c, aceast prevedere nu este nc complet satisfctoare din
punctul de vedere al contribuabilului. Aceasta deoarece autoritilor competente li se cere doar s
caute o soluie dar nu snt obligate s-i gseasc una (vezi paragraful 26 de mai sus). Concluzia
nelegirilor amiabile depinde n mare msur de puterea de compromis pe care legislaia intern o
permite autoritilor competente. Astfel, dac o convenie este interpretat sau aplicat diferit n
dou State Contractante i dac autoritile competente snt incapabile de a conveni asupra unei
soluii comune n cadrul procedurii amiabile, dubla impunere este nc posibil contrar sensului i
scopului unei convenii de a evita dubla impunere.
46.
Este dificil de evitat o astfel de situaie, fr a iesi din cadrul procedurii amiabile. Prima
abordare a unei soluii ar consta n cutarea unei opinii consultative: cele dou State Contractante ar
conveni s cear opinia unei pri tere impariale, cu toate c decizia final le va apartine lor.
47.
Prevederile incluse n aceast Convenie, precum i n Comentariul la aceasta, snt rezultatul
unei strnse colaborri internaionale n cadrul Comitetului pentru Afaceri Fiscale. O posibilitate la
ndemn ar fi s se cear opinia Comitetului pentru Afaceri Fiscale asupra nelegerii corecte a
prevederilor care prezint dificulti speciale de interpretare a unor puncte de vedere individuale. O
asemenea practic, care este i n sensul mandatului i scopului Comitetului pentru Afaceri Fiscale,
ar fi i o contribuie util pentru a ajunge la o uniformitate n aplicarea prevederilor.
48.
O alt soluie este aceea a arbitrajului. Aceast soluie a fost adoptat de rile membre ale
Comunitii Europene prin Convenia Multilateral de Arbitraj, care a fost semnat la 29 iulie 1990
i care stipuleaz c anumite cazuri de dubl impunere care nu au fost soluionate prin procedura
amiabil, trebuie s fie remise unei proceduri de arbitraj. De asemenea, unele convenii bilaterale

OECD

220

recente stipuleaz c Statele Contractante pot conveni s trimit contestaiile nerezolvate spre
arbitrare.
Observaii la Comentariu
49.
Belgia este de parere ca n contextul unui Acord de Pre n Avans bilateral sau multilateral,
prima prevedere a paragrafului 3 permite autoritilor competente s rezolve contestaiile n legtur
cu aplicarea principiului preului de pia prevzute n paragraful 1 al articolului 9, chiar dac
Convenia nu include paragraful 2 al acestui articol.
Rezerve la Articol
50.
Canada i Portugalia i rezerv poziia lor fa de ultima propoziie a paragrafului 1,
deorece ele nu pot accepta o perioad de prescripie aa de lung.
51.
Cu privire la paragrafulul 1 al articolului, Turcia i rezerv dreptul de a stipula c, cazul
trebuie prezentat autoritilor competente ntr-o perioad de 5 ani urmtori anului la care se refer
impozitarea. Totui, dac notificarea este facut n ultimul an al acelei perioade, aplicarea ar trebui
fcut n termen de un an de la notificare.
52.
Marea Britanie i rezerv poziia sa cu privire la ultima propoziie a paragrafului 1 pe motiv
c aceasta este n conflict cu perioada limit de 6 ani prevzut de legislaia sa intern.
53.
Canada, Grecia, Irlanda, Italia, Mexic, Portugalia, Republica Slovac, Spania, Elveia i
Marea Britanie i rezerv poziiile lor cu privire la a doua propoziie a paragrafului 2. Aceste ri
consider c implementarea scutirilor i rambursrilor ce urmeaz unei nelegeri amiabile se cuvine
s rmn legat de limitele de timp recomandate de legislaiile lor.
54.
Turcia i rezerv poziia fa de a doua propoziie a paragrafului 2. Legislaia fiscal a
Turciei asigur c aceste rambursri de impozit trebuie fcute ntr-o perioada specific. Conform
acestor prevederi, dac administraia gsete o aplicare acceptabil pentru rambursri, trebuie s
notifice acest lucru contribuabilului atfel nct acesta s-i poate prezenta solicitarea sa n termen de
un an de la notificare. Dac contribuabilul depsete acest termen, dreptul la solicitare se stinge.
Aceeai procedur se aplic pentru intrarea n vigoare a hotrrilor instanei conform crora trebuie
fcute rambursrile. De aceea Turcia este obligat s fixeze un termen limit pentru implementarea
procedurilor amiabile, aa cum este fixat pentru toate rambursrile. Pentru acest motiv Turcia
dorete s i rezerve dreptul de a menine n textul conveniilor bilaterale un termen limit definit n
ceea ce privete implementarea lor.
COMENTARIUL LA ARTICOLUL 26
PRIVIND SCHIMBUL DE INFORMAII
I. Note preliminarii
1.
Exist motive bine ntemeiate de a include n conveniile de evitare a dublei impuneri,
prevederi cu privire la cooperarea dintre administraiile fiscale ale celor dou State Contractante. n
primul rnd, este de dorit s se acorde asisten n scopul stabilirii datelor n raport cu care regulile
conveniei se aplic. Mai mult dect att, avndu-se n vedere creterea internaionalizrii relaiilor
economice, Statele Contractante i-au sporit interesul n furnizarea reciproc de informaii n baza
crora vor fi administrate legislaiile de impozitare interne, chiar dac nu se pune problema aplicrii
nici unei prevederi a acestei Convenii.

OECD

221

2.
De aceea, prezentul articol include regulile conform crora informaia poate fi schimbat, n
vederea realizrii unei baze corecte pentru implementarea legislaiilor interne ale Statelor
Contractante privind impozitele acoperite de Convenie i pentru aplicarea unor prevederi specifice
ale Conveniei. Textul articolului clarific c schimbul de informaii nu este limitat de articolele 1 i
2, astfel c informaiile pot include particulariti privind nerezidenii i poate avea legtur cu
administrarea i intrarea n vigoare a impozitelor la care nu s-a facut referire n articolul 2.
3.
Problematica asistenei administrative n scopul colectrii impozitelor este prevzuta n
Articlolul 27.
4.
n 2002, Comitetul pentru Afaceri Fiscale a iniiat o revizuire cuprinztoare a articolului 26
pentru a se asigura c reflect practicile curente naionale. Acea revizuire a avut n vedere i
dezvoltrile recente, cum ar fi Convenia Model cu privire la informaii n Probleme Fiscale
dezvoltat de Grupul de Lucru al Forumului Global OCDE pe Probleme de Schimb de Informaii
Efective i standardul ideal de acces la informaia bancar, aa cum este descris n raportul
mbuntairea accesului la Informaia Bancar n Scopuri Fiscale. Ca rezultat, mai multe
modificri au fost fcute n 2005, att la textul din articol, ct i din Comentariu.
4.1
Multe din modificrile care au fost fcute articolului nu intenionau s-i schimbe
substana dar n schimb au fost fcute pentru a nltura ndoielile cu privire la interpretarea potrivit.
De exemplu, schimbarea de la necesar la anticipat relevante i nserarea cuvintelor pentru
administrarea sau aplicarea n paragraful 1 au fost fcute pentru a obine consisten cu Convenia
Model cu privire la Schimbul de Informaii n Probleme Fiscale i nu au intenionat s schimbe
efectul prevederii. Noul paragraf 4 a fost adugat pentru a ncorpora n textul articolului nelegerea
general menionat anterior n Comentariu (vezi paragraful 19.6). Noul paragraf 5 a fost adugat
pentru a reflecta practicile curente ale majoritii rilor membre OCDE (vezi paragraful 19.10).
Adaugarea cuvintelor sau supravegherea celor de mai sus n noul paragraf 2, pe de alt parte,
constituie o schimbare complet a regulii precedente.
4.2
De asemenea, Comentariul a fost extins considerabil. n particular, aceast extindere
reflect adugarea noilor paragrafe 4 i 5 la articol. Alte schimbri au fost fcute asupra
Comentariului pentru a lua n considerare dezvoltrile recente i practicile naionale curente i, n
general, pentru a nltura ndoielile n legtur cu interpretarea adecvat a articolului.
II.

Comentariu la dispoziiile Articolului

Paragraful 1
5.
Prima propoziie a paragrafului conine regula principal privind schimbul de informaii.
Autoritile competente ale Statelor Contractante vor face schimb de astfel de informaii, anticipat
relevante pentru a asigura corecta aplicare a prevederilor conveniei sau a legilor interne ale Statelor
Contractante privind impozitele de orice gen i modul de impozitare n aceste State, chiar dac, n
ultimul caz, un articol particular al Conveniei nu trebuie aplicat. Standardul relevana previzibil
intenioneaz s furnizeze maximul de schimb de informaii n probleme fiscale i, n acelai timp,
s clarifice faptul c Statele Contractante nu au libertatea de a se angaja n expediie de pescuit
sau s solicite informaii care nu snt relevante n activitile fiscale a unui contribuabil. Statele
Contractante pot conveni asupra unei formulri alternative a acestui standard care este compatibil
cu scopul articolului (de exemplu, nlocuirea anticipat relevante cu necesare sau relevante).
Scopul schimbului de informaii acoper toate problemele fiscale fr a inclca regulile generale i
prevederile legale ce guverneaz drepturile acuzailor i a martorilor n procedurile judiciare. De
asemenea, schimbul de informaii n materie de infraciuni fiscale se poate baza pe tratate bilaterale
sau multilaterale privind asistena legal reciproc (cu meniune ce se aplic i infraciunilor
OECD

222

fiscale). Pentru a pstra schimbul de informaii n cadrul Conveniei, se stabiliete o limitare a

schimbului de informaii, astfel ca informaiile ar trebui prezentate doar n msura n care
impozitarea conform legislaiilor fiscale interne la care se refer nu contravine Conveniei.
5.1
Informaia vizat de paragraful 1 nu este limitat la informaia spcific unui contribuabil.
Autoritile competente pot, de asemenea, s fac schimb de alte informaii confideniale n legtura
administrarea fiscal i mbuntirea procedurii, de exemplu tehnicile de analiz a riscului sau
schemele de evaziune sau evitare fiscal.
5.2
Posibilitile de asisten prevzute de articol nu limiteaz i nici nu snt limitate de acelea
coninute n acordurile internaionale existente sau alte acorduri ntre State Contractante care au
legatura cu cooperarea n probleme fiscale. Deoarece schimbul de informaii referitoare la aplicarea
obligaiilor vamale are o baza legal n alte instrumente internaionale, dispoziiile acestor
instrumente mai specializate vor prevala n general i schimbul de informaii referitoare la
obligaiile vamale, n practic, nu va fi guvernat de acest articol.
6.
Urmtoarele exemple pot clarifica principiul tratat n paragraful 5 de mai sus. n toate aceste
cazuri informaiile pot fi schimbate conform paragrafului 1.
7.

Aplicarea Conveniei
a) Cnd aplic articolul 12, Statul A, de reziden al beneficiarului, cere Statului B, de
rezident al pltitorului, informaii privitoare la suma royalty transmise.
b) Invers, pentru a acorda scutirea stipulat n articolul 12, Statul B cere Statului A s-i
transmit dac beneficiarul sumelor pltite este de fapt rezident al ultimului Stat
menionat i beneficiarul efectiv al royalty.
c) Similar, pot fi necesare informaii privind alocarea corect a profiturilor impozabile ntre
companii asociate n State diferite sau ajustarea profiturilor indicate n conturile unei
reprezentane permanente ntr-un Stat i n conturile oficiului central n cellalt Stat
(articolele 7, 9, 23 A i 23 B).
d) Informaia poate fi necesar n scopul aplicrii articolului 25.
e) La aplicarea articolelor 15 i 23 A, Statul A, cnd salariatul este rezident, informeaz
Statul B, cnd munca salariat este exercitat mai mult de 183 de zile, despre suma scutit
de la impozitare n Statul A.

8.

Implementarea legislaiilor interne

a) O societate din Statul A furnizeaz mrfuri unei societi independente din Statul B.
Statul A doreste s tie de la Statul B ce pre plteste societatea n Statul B pentru mrfuri
n vederea aplicrii corecte a legislaiilor interne.
b) O societate din Statul A vinde mrfuri printr-o societate din Statul C (posibil o ar cu
impozitare redus) unei societi din Statul B. Societile pot sau nu s fie asociate. Nu
exist nici o convenie ntre Statul A i Statul C, nici ntre Statul B i Statul C. Conform
conveniei ntre statul A i B, Statul A, pentru a aplica corect dispoziiile legislaiilor
interne profiturilor realizate de societatea situat pe teritoriul su, ntreab Statul B ce
pre a pltit pentru mrfuri societatea n Statul B.
c) Statul A, n scopul impozitrii unei societi situate pe teritoriul su, cere Statului B,
conform conveniei ntre A i B, informaii despre preurile cerute de o societate sau un
grup de societi din Statul B cu care Statul A nu are contacte de activiti de
ntreprinztor, pentru a putea s verifice preurile cerute de societatea din Statul A prin
compararea direct (de exemplu preurile cerute de o societate cu poziie dominant de
pia). Trebuie s se in minte c schimbul de informaii poate fi dificil n acest caz i

OECD

223

delicat datorit n particular prevederilor subparagrafului c) al paragrafului 2 privind

activitile de ntreprinztor i alte secrete.
d) Statul A, n scopul verificrii TVA-ul de recuperat solicitat de o societate, situat pe
teritoriul su, pentru servicii executate de o societate rezident n Statul B, cere
confirmarea nregistrrii corecte a costurilor serviciilor n contabilitatea societii din
Statul B.
9.
Regula enunat n paragraful 1 permite ca informaiile s fie schimbate n trei moduri
diferite:
a) la cerere, fiind neles c sursele regulate de informaie obinuite conform procedurii
interne de impozitare trebuie s fie sigure din start pn ce o cerere de informaii este
fcut celuilalt Stat;
b) automatic, de exemplu cnd informaii despre una sau mai multe categorii de venit ce i
au sursa n unul din Statele Contractante i snt primite n cellalt Stat Contractant, snt
transmise sistematic ctre celalalt Stat (conform Recomandrii Consiliului OCDE
C(81)39, datat 5 mai 1981, intitulat Recomandarea Consiliului n ceea ce privete o
form standardizat pentru schimburile automate de informaii conform acordurilor
fiscale internaionale i Recomandrii Consiliului OCDE C(92)50, datat 23 iulie 1992,
intitulat Recomandarea Consiliului cu privire la o form standard magnetic pentru
schimbul automat de date privind informaiile asupra impozitelor, Recomandarea
Consiliului OCDE privind utilizarea numerelor de identificare fiscal ntr-un context
internaional C(97)29/FINAL, datat 13 martie 1997, Recomandarea Consiliului OCDE
C(97)30/FINAL, datat 10 iulie 1997 ntitulat Recomandarea Consiliului n ceea ce
privete utilizarea formei standardizate revizuite pentru schimburile automate de
informaii i Recomandarea Consiliului OCDE privind utilizarea modelui OCDE al
Memorandumului de nelegere privind schimburile automate de informaii pentru
scopuri fiscale C(2001)28/FINAL);
c) spontan, de exemplu n cazul unui Stat ce a achiziionat prin intermediul unor investigaii
informaii care se presupune c ar fi n interesul celuilalt Stat.
9.1.
Aceste trei forme de schimb (la cerere, automatic i spontan) pot de asemenea fi combinate.
Ar trebui subliniat c articolul nu limiteaz posibilitile de schimb de informaii numai la aceste
trei metode, iar Statele Contractante pot folosi i alte tehnici de a obine informaii care pot fi
relevante pentru ambele State Contractante, cum ar fi cercetrile simultane, cercetri privind
impozitele n strintate i schimbul de informaii la nivel industrial. Aceste tehnici snt descrise
complet n publicaia Schimbul de informaii fiscale ntre rile membre OCDE: Studiu al
practicilor curente i poate fi expus sumar dup cum urmeaz:
o cercetare simultan este un aranjament ntre dou sau mai multe prti de a examina
simultan fiecare n teritoriul su, problemele fiscale ale unui contribuabil fa de care au
un interes comun, n vederea schimbului de informaii relevante astfel obinute (vezi
Recomandarea Consiliului OCDE C(92)81, datat 23 iulie 1992, la un Acord model
OCDE de derulare a cercetrilor simultane).
o examinare fiscal n strintate permite posibilitatea de a obine informaii prin
prezena reprezentanilor unei autoriti competente a Statului Contractant solicitant. n
msura n care se permite de legislaia intern, un Stat Contractant poate permite unor
reprezentani autorizai ai celuilalt Stat Contractant s intre n primul Stat Contractant
pentru a intervieva sau examina documentele i inregistrrile contabile ale unei persoane
sau s participe la astfel de interviuri sau examinri realizate de autoritile fiscale ale
primului Stat Contractant - n concordan cu procedurile agreate reciproc de ctre
autoritle competente. O astfel de solicitare ar putea aprea, de exemplu, n cazul n
OECD

224

care unui contribuabil, dintr-un Stat Contractant, i este permis s in contabilitatea n

cellat Stat Contractant. Acest tip de asisten este acordat pe baz reciproc.
Legislaiile i practicile rilor difer privind drepturile acordate oficialilor fiscali strini.
De exemplu, snt State unde un oficial fiscal va fi mpiedicat de la orice participare
activ n investigarea sau examinarea n teritoriul unei ri; snt de asemnea i ri unde
aceast participare este posibil numai cu consimmntul contribuabilului. Consiliul
Unit al Europei/Convenia OCDE cu privire la Asistena Administrativ Reciproc n
Probleme Fiscale face referire expres la examinrile fiscale n articolul 9;
schimbul de informaii la nivel industrial este schimbul de informaii fiscale n special n
ceea ce privete un intreg sector economic (de exemplu, industria petrolier,
farmaceutic, sectorul bancar, etc.) i nu contribuabilii n particular.
10.
Modul n care schimbul de informaii convenit n Convenie va fi efectuat, poate fi decis de
autoritile competente ale Statelor Contractante. De exepmlu, Statele Contractante, pot dori s
utilizeze tehnologii electronice sau alte tehnologii de comunicare i informare, inclusiv sistemele de
securitate corespunzatoare, pentru a imbunti durata i calitatea schimbului de informaii. Statele
Contractante care trebuie, potrivit legislaiei lor, s ina cont de legile cu privire la protecia datelor,
pot s includ prevederi n conveniile lor bilaterale cu privire la protecia datelor cu caracter
personal schimbate. Protecia datelor se refer la drepturile i libertile fundamentale ale unei
persoane, i n special, la dreptul la viaa privat, cu privire la prelucrarea automat a datelor cu
caracter personal. Vezi, de exemplu, Convenia Consiliul Europei pentru Protecia Persoanelor cu
privire la Prelucrarea Automat a Datelor cu Caracter Personal din 28 ianuarie 1981.
10.1 nainte de 2000, paragraful autoriza numai schimbul de informaii i utilizarea informaiilor
schimbate n legatur cu impozitele vizate de Convenie potrivit regulilor generale din articolul 2.
Aa cum a fost formulat, paragraful nu obliga Statul solicitat s ncuviineze o cerere de informaii
cu privire la impunerea unui impozit pe vnzri, intruct un astfel de impozit nu viza Convenia.
Paragraful a fost apoi modificat astfel nct s se aplice la schimbul de informaii cu privire la orice
impozit stabilit n numele Statului Contractant, sau a unei subdiviziuni politice al acestuia sau
autoritilor locale, i s permit utilizarea infomaiei schimbate n scopul aplicrii tuturor acestor
impozite. Totui, poate fi ca unele State Contractante s nu fie n situaia de a schimba informaii,
sau de a folosi informaiile obinute de la un partener de tratat, n legatur cu impozitele care nu snt
vizate de convenie potrivit regulilor generale din articolul 2. Astfel de State snt libere s limiteze
sfera de aplicare a paragrafului 1 al articolului la impozitele vizate de Convenie.
10.2 n unele cazuri, este posibil ca un Stat Contractant s aib nevoie s primeasc informaii
ntr-o form anume pentru a respecta cerinele de evideniere sau alte cerine legale. Astfel de forme
pot include declaraii ale martorilor i copii autentificate ale documentelor originale. Statele
Contractante trebuie s depun eforturi s indeplineasc pe ct posibil astfel de solicitri. Potrivit
paragrafului 3, Statul solicitat poate refuza s furnizeze informaii n forma cerut dac, de
exemplu, forma cerut nu este cunoscut sau permis potrivit dreptului sau practicii adminstrative
locale. Refuzul de a furniza informaii n forma solicitat nu afecteaz obligaia de a furniza
informaii.
10.3 Prin Convenie nu se impiedic n nici un fel aplicarea dispoziiilor articolului cu privire la
schimbul de informaii care a existat anterior intrrii n vigoare a Conveniei, att timp ct asistena
cu privire la aceste informaii este furnizat dup ce Convenia a intrat n vigoare i prevederile
articolului au devenit efective. Totui, este posibil ca pentru Statele Contractante s fie util s
clarifice msura n care prevederile articolului snt aplicabile la astfel de informaii, n particular
cnd dispoziiile acelei convenii vor avea efect asupra impozitelor aprute sau percepute de la un
anumit moment.

OECD

225

Paragraful 2
11.
Asistena reciproc ntre administraiile fiscale este posibil numai dac fiecare administraie
este asigurat c cealalt adminstraie va trata cu confidenialitate informaiile pe care le va primi n
procesul cooperrii lor. Regulile de confidenialitate din paragraful 2 se aplic la toate tipurile de
informaii primite potrivit paragrafului 1, incluznd att informaia furnizat intr-o cerere ct i
informaia transmis ca raspuns la o cerere. Meninerea secretului n Statul Contractant destinatar,
este o chestiune de legislaie intern. De aceea, n paragraful 2 se stipuleaz c informaia
comunicat conform prevederilor Conveniei va fi tratat ca secret n Statul destinatar n acelai
mod ca i informaia obinut conform legislaiilor interne ale acelui Stat. Sanciunile pentru
violarea acestui secret n acel Stat vor fi guvernate de legislaiile administrative i penale ale acelui
Stat.
12.
Informaiile obinute pot fi dezvluite doar persoanelor sau autoritilor abilitate cu stabilirea
sau perceperea, ncasarea forat sau urmrirea judiciar, soluionarea contestaiilor cu privire la
impozitele n legatur cu care pot fi schimbate informaii conform primei propoziii a paragrafului 1
sau celor menionate mai sus. Aceasta nseamn c informaiile pot fi comunicate contribuabilului,
delegatului acestuia sau martorilor. Aceasta inseamn, de asemenea, c informaiile pot fi divulgate
autoritilor guvernamentale sau judiciare responsable s decid dac astfel de informaii trebuie
prezentate contribuabilului, delegatului acestuia sau martorilor. Informaiile primite de un Stat
Contractant pot fi utilizate de astfel de persoane sau autoriti numai n scopurile menionate n
paragraful 2. Mai mult, informaia la care se refer paragraful 1, dac se refer sau nu la
contrbuabil, nu trebuie divulgat persoanelor sau autoritilor care nu snt prevzute n paragraful 2,
indiferent de legislaia intern cu privire la divulgarea de informaii cum ar fi libera ciculaie a
informaiei sau alte legi care permit un acces mai mare la documentele guvernamentale.
12.1 Informaia poate fi de asemenea dezvluit unor organisme de control. Astfel de organisme
de control includ autoriti care supravegheaz administratea fiscal i autoriti de executare ca
parte a administrrii generale a Guvernului Statului Contractant. Totui, n negocierile lor bilaterale
Statele Contractante se pot abate de acest principiu i pot conveni s interzic dezvluirea de
informaii unor astfel de organisme de supraveghere.
12.2 Informaia primit de un Stat Contractant nu poate fi dezvluit unei ri tere dect dac
exist o prevedere expres n tratatul bilateral dintre Statele Contractante care s permit o astfel de
dezvluire.
12.3 n mod similar, dac informaia pare a fi de valoare pentru Statul destinatar n alte scopuri
dect cele la care s-a fcut referire n paragraful 12, acel Stat nu poate utiliza informaia n astfel de
scopuri, i trebuie s apeleze la mijloacele special destinate acestor scopuri (de exemplu, n cazul
unei infraciuni non-fiscale, un acord privind asistena juridic). Totui, este posibil ca Statele
Contractante s doreasc s permit schimbul informaiilor fiscale dintre autoritile fiscale i alte
agenii de executare a legii i autoriti judiciare n anumite chestiuni prioritare (de exemplu, de a
combate splarea banilor, corupia, finanarea terorismului). Statele Contractante doritoare s
extind scopurile pentru care pot folosi schimbul de informaii aa cum se prevede n acest articol
pot face aceast adugnd urmtorul text la sfritul paragrafului 2:
Totui, informaiile primite de un Stat Contractant pot fi utilizate n alte scopuri cnd astfel
de informaii pot fi utilizate n aceste alte scopuri potrivit legislaiilor ambelor State i
autoritatea competent a Statului furnizor autorizeaz o asemenea utilizare.
13.
Dup cum este menionat n paragraful 12, informaia obinut poate fi comunicat
persoanelor i autoritilor menionate i potrivit ultimei propoziii a paragrafului 2 al articolului,
OECD

226

poate fi dezvluit de ctre acestea n edinele publice ale instanelor sau n deciziile care dezvluie
numele contribuabilului. Din moment ce informaia este folosit n procedurile publice ale
instanelor sau n decizii judectoreti care snt astfel fcute publice, este clar c din acel moment
aceste informaii pot fi citate din dosarele instanei sau din deciziile n alte scopuri, chiar ca o
posibil prob. Dar, asta nu nseamn c persoanelor sau autoritilor menionate n paragraful 2 le
snt permise s asigure la cerere informaii adiionale primite. Dac unul dintre Statele Contractante
sau ambele, au obiecii fa de informaiile fcute publice n instane sau odat ce informaiile au
fost fcute publice n acest mod, fa de informaiile folosite n alte scopuri, deoarece aceasta nu
este procedura normal n cadrul legislaiilor lor interne, acetia ar trebui s enune acest lucru n
mod expres n conveniile lor.
Paragraful 3
14.
Acest paragraf conine anumite limite la regula principal n favoarea Statului solicitat. n
primul rnd, paragraful conine clarificarea faptului c un Stat Contractant nu este obligat s mearg
peste propriile lui legislaii interne i practic administrativ, pentru a pune informaia la dispoziia
celuilalt Stat Contractant. Totui, prevederile interne cu privire la secretul fiscal nu trebuie
interpretate ca reprezentnd un obstacol la schimbul de informaii n sensul prezentului articol. Dup
cum s-a menionat mai sus, autoritile Statului solicitat snt obligate s ia n vedere secretul cu
privire la informaia primit conform acestui articol.
14.1 Legislaia intern a unor ri prevede proceduri de notificare a persoanei care a furnizat
informaiile i/sau a contrbuabilului care este subiect al anchetei, nainte de furnizarea informaiilor.
Astfel de proceduri de notificare pot constitui un aspect important al drepturilor prevzute n
legislaia intern. Ele pot preveni erorile (de exemplu, n cazuri de identitate greit) i facilita
schimbul (premind contribuabililor care snt notificai s coopereze voluntar cu autoritile fiscale
din Statul solicitant). Totui, procedurile de notificare nu trebuie s se aplice astfel nct n situaii
particulare ale cererii s mpedice eforturile Statului solicitant. Cu alte cuvinte, acestea nu trebuie s
mpiedice sau s ntrzie nerezonabil schimbul efectiv de informaii. De exemplu, procedurile de
notificare trebuie s permit excepii de la notificarea prealabil, de exemplu, n cazurile n care
cererea de informaii este foarte urgent sau notificarea este de natura s submineze ansa de reuit
a investigaiei realizat de Statul solicitant. Un Stat Contractant care potrivit legislaiei interne are
obligaia s notifice persoana care a furnizat informaii i/sau contribuabilul c se propune un
schimb de informaii, trebuie s informeze n scris partenerii si de tratat c are acest obligaie i
care snt consecinele obligaiilor sale n legtur cu asistena reciproc. Astfel de informaii trebuie
furnizate celuilalt Stat Contractant la incheierea unei convenii i ulterior de fiecare dat cnd se
modific dispoziiile relevante.
15.
Mai mult dect att, Statul solicitat nu are nevoie s mearg aa de departe nct s duc la
indeplinire msuri administrative care nu snt permise conform legislaiilor sau practicii Statului
solicitant sau s furnizeze elemente de informaie care nu pot fi obinute conform legilor sau n
cursul normal al administraiei Statului solicitant. Rezult c, un Stat Contractant nu poate s se
bucure de sistemul informaional al celuilalt Stat Contractant dac este mai larg dect propriul su
sistem. Astfel, un Stat poate refuza s furnizeze informaii dac Statului solicitant i-ar fi interzis prin
legislaie s obin sau s furnizeze informaii sau dac practicile administrative ale Statului
solicitant (de exemplu, imposibilitatea de a furniza resurse administrative suficiente) au ca rezultat
lipsa reciprocitii. Totui, se recunoaste c o aplicare prea riguroasa a principiului reciprocitii ar
putea impiedica schimbul efectiv de informaii i reciprocitatea ar trebui intrepretat ntr-un sens
larg i pragmatic. Diferite ri vor avea n mod necesar mecanisme diferite de obinere i furnizare a
informaiei. Diferitele practici i proceduri nu trebuie utilizate ca baz pentru negarea unei cereri
dect dac efectul acestor diferene ar fi s limiteze ntr-un mod semnificativ posibilitatea general a

OECD

227

Statului solicitant de a obtine i furniza informaii dac Statul solicitant nsui a primit o cerere
legitim din partea Statului solicitat.
15.1 Principiul reciprocitii nu are nici o aplicabilitate dac sistemul legal sau practica
administrativ doar a unei ri prevede o procedur specific. De exemplu, o ar careia i s-a
solicitat s furnizeze informaii nu poate invoca absena unui regim de reglementare n ara care
solicit informaia i refuz s furnizeze informaii pe considerentul c le acord pe baz de
reciprocitate. Desigur, dac nsi informaia solicitat nu se poate obine potrivit legislaiilor sau n
cursul normal al practicilor administrative ale Statului solicitant, Statul solicitat poate refuza o
asemenea cerere.
15.2 Majoritatea rilor recunosc n dreptul lor intern c informaia nu poate fi obinut de la o
persoan n msura n care aceast persoan nu poate pretinde privilegiul fa de propria
ncriminare. Prin urmare, un Stat solicitat poate refuza s furnizeze informaii dac Statul solicitant
s-ar fi putut prevala n obinerea informaiilor de regulile referitoare la propria ncriminare n situaii
similare. Totui, n practic, privilegiul fa de propria ncriminare are o aplicabilitate redus, sau
chiar deloc, n majoritatea cererilor de informaii. Privilegiul fa de propria ncriminare este
personal i nu poate fi invocat de o persoan care ea nsi nu risc acuzare penal. Marea
majoritate a cererilor de informaii urmaresc s obin informaii de la teri cum ar fi bnci,
intermediari sau alt parte a unui contract i nu de la persoana investigat. Mai mult, privilegiul fa
de propria ncriminare nu se aplic n general altor persoane dect cele fizice.
16.
Informaiile se consider c pot fi obinute n cursul normal al administraiei, dac snt n
posesia autoritilor fiscale sau pot fi obinute de ctre acestea n procedura obinuit de
determinare a impozitului, care poate include investigaii speciale sau examinri speciale ale
conturilor de afaceri inute de contribuabil sau alte persoane, cu condiia c autoritile fiscale ar
face investigaii similare sau examinri pentru propriile scopuri.
17.
Statul solicitat are libertatea de a refuza s dea informaii n cazurile la care se face referire
n paragrafele de mai sus. Totui, dac d informaiile cerute, rmne n cadrul nelegerii de
schimbare de informaii care este enunat n Convenie; n consecin nu poate fi obiectat c acest
Stat nu a ndeplinit obligaia de a pstra secretul.
18.
Dac structura sistemului informaional al celor dou State Contractante este foarte diferit,
condiiile din subparagrafele a) i b) ale paragrafului 3 vor conduce la rezultatul c Statele
Contractante schimb foarte puine informaii sau probabil deloc. n acest caz, Statele Contractante
pot considera corespunztor s lrgeasc scopul schimbului de informaii.
18.1 Doar dac nu se stabiliete altfel dect Statele Contractante, se poate presupune c informaia
solicitat ar putea fi obinut de ctre Statul solicitant ntr-o situaie similar dac acel Stat nu a
artat contrariul.
19.
Suplimentar limitelor la care s-a fcut referire mai sus, subparagraful c) al paragrafului
3 conine o rezerv privind dezvluirea unor informaii secrete. Secretele menionate n acest
paragraf nu ar trebui considerate ntr-un sens prea larg. nainte de a invoca aceast dispoziie, un
Stat Contractant ar trebui s cntreasc cu atenie dac interesele contribuabilului justific ntradevr aplicarea ei. Altfel, este clar c o interpretare prea larg ar duce n multe cazuri la ineficiena
schimbului de informaii stipulat n Convenie. Observaiile fcute n paragraful 17 de mai sus se
aplic i aici. Statului solicitat, pentru a proteja interesele contribuabililor, i este acordat o anumit
libertate de a refuza informaiile solicitate, dar dac furnizeaz deliberat informaii, contribuabilul
nu poate susine c s-au violat regulile secretului.

OECD

228

19.1 n deliberrile cu privire la aplicabilitatea regulilor secretului Statul Contractant trebuie s ia

de asemenea n considerare regulile de confidenialitate prevzute n paragraful 2 al articolului.
Legislaiile i practicile interne ale Statului solictant mpreun cu obligaiile impuse prin paragraful
2 pot asigura c informaiile nu pot fi utilizate pentru tipurile de scopuri neautorizate mpotriva
crora regulile de comer sau alte reguli secrete snt menite s protejeze. Astfel, un Stat Contractant
poate decide s furnizeze informaii dac consider c nu exist nici un temei rezonabil pentru a
presupune c un contribuabil implicat poate suferi vreo consecin incompatibil cu schimbul de
informaii.
19.2 n majoritatea cazurilor de schimb de informaii nu va aprea nici o chestiune legat de
secretul comercial, de afaceri sau alt secret. Prin secret comercial sau de afaceri se ntelege n
general c reprezint fapte sau circumstane care snt de o importan economic considerabil sau
care pot fi exploatate practic i a cror utilizare neautorizat poate conduce la un prejudiciu serios
(de exemplu, poate conduce la greuti financiare severe). Determinarea, stabilirea sau colectarea
impozitelor prin ele nsele nu pot fi considerate s cauzeze prejudicii serioase. Informaiile
financiare, incluznd documete i nregistrri, nu constituie prin ele nsele secret comercial, de
afaceri sau alt seret. Totui, n anumite cazuri, prezentarea informaiilor financiare poate dezvlui un
secret comercial, de afaceri sau alt secret. De exemplu, o cerere de informaii cu privire la anumite
inregistrri de cumprri poate ridica o astfel de probleme dac prezentarea acestei informaii
dezvluie formula brevetat folosit n realizarea produsului. Protecia unor astfel de informaii
poate fi de asemenea extins la informaia deiunt de tere persoane. De exepmlu, o banc poate
deine o aplicaie brevetat de pstrare a siguranei sau un proces sau o formul secret de comer
poate fi descris ntr-un formular de credit sau ntr-un contract deinut de o banc. n astfel de
mprejurri, detaliile cu privire la secretul comercial, de afaceri sau alt secret trebuie nlturate din
documente i informaiile financiare rmase schimbate corespunztor.
19.3
Un Stat solicitat poate refuza s dezvluie informaii privitoare la comunicrile
confideniale ntre avocai sau ali reprezentani legali competeni n aceast calitate a lor i clienii
acestora n msura n care comunicrile snt protejate mpotriva dezvluirii potrivit legislaiei
interne. Totui, scopul proteciei acordat unor astfel de comunicri confideniale trebuie s fie
definit n sens restrns. O astfel de protecie nu se aplic documentelor sau nregistrrilor livrate
unui avocat sau altui reprezentant legal competent n ncercarea de a proteja astfel de documente
sau nregistrri de la dezvluirea cerut de legislaii. De asemenea, informaia cu privire la
identitatea unei persoane, cum ar fi directorul sau beneficiarul efectiv al unei societi, nu este de
regul protejat drept comunicare confidenial. n timp ce scopul proteciei acordate comunicrilor
confideniale poate fi diferite ntre State, diferenele nu ar trebui s fie att de mari nct s mpiedice
schimbul efectiv de informaii. Comunicrile ntre avocai sau ali reprezentai legali competeni i
clienii acestora snt confideniale dac i n msura n care aceti reprezentati acionez n calitatea
lor de avocai sau ali reprezentani legali competeni i nu intr-o alt calitate, cum ar fi acionari
numii, mandatari, fondatori, directori de societi, sau imputernicii s reprezinte o societate n
activitile de ntreprinztor. O afirmaie c informaia este protejat drept comunicare confidenial
ntre un avocat sau alt reprezentat legal competent i clientul acestuia trebuie s fie apreciat
exclusiv n statul contractant n jurisdicia cruia apare. Astfel, nu se intenioneaz ca instanele din
Statul solicitat s judece preteniile pe baza legislaiilor Statului solicitant.
19.4 Statele Contractante care doresc s se refere expres la protecia acordat comunicrilor
confideniale dintre un client i avocat sau alt reprezentat legal competent pot face aceasta adugnd
urmatorul text la sfaritul paragrafului 3:
d) de a obine i de a furniza informaii care ar dezvlui comunicrile confideniale dintre
un client i avocat sau alt reprezentat legal competent dac astfel de comunicri snt:

OECD

229

(i) realizate n scopul de a cuta sau furniza consultana legal sau

(ii) realizate n scopul de a fi utilizate n cadrul procedurilor judiciare n curs sau
viitoare.
19.5 Paragraful 3 cuprinde, de asemenea, o limitare cu privire la informaiile care privesc
interesele vitale ale Statului nsui. n acest scop se stipuleaza c Statele Contractante nu trebuie s
furnizeze informaii a cror dezvluire ar fi contrar politicii de stat (ordre public). Totui, aceast
limitare trebuie s devin relevant numai n cazuri extreme. De exemplu, un astfel de caz ar putea
aprea dac un control fiscal n Statul solicitant ar fi justificat de o persecuie politic, rasial sau
religioas. Limitarea poate fi de asemenea invocat dac informaia constituie un secret de stat, de
exemplu, informaie sensibil deinut de serviciile secrete a crei dezvluire ar fi contrar
intereselor vitale ale Statului solicitat. Astfel, chestiunile de politic de stat (ordre public) apar rar n
contextul schimbului de informaii ntre partenerii de tratat.
Paragraful 4
19.6 Paragraful 4 a fost adugat n 2005 pentru a trata n mod explicit obligaia de schimb
informaii n situaii cnd informaiile cerute nu snt necesare Statului solicitat n scopuri fiscale.
nainte de nserarea paragrafului 4 acest obligaie nu era menionat explicit n articol, dar era
evideniat n mod clar de practicile urmate de rile membre, ceea ce arat c, atunci cnd se
colecteaz informaiile cerute de un partener de tratat, Statele Contractante se folosesc adesea de
puterile speciale de examinare sau investigare acordate de legislaiile lor n scopul de a-i sbilita
propriile taxe chiar dac ele nele nu au nevoie de informaii n acest scop. Acest principiu este de
asememena menionat n raportul mbunatirea Accesului la Informaia Bancara n Scopuri
Fiscale.
19.7 Potrivit paragrafului 4, Statele Contractante trebuie s foloseasc msurile de adunare a
informaiilor chiar dac se recurge la acestea numai pentru a furniza informaii celuilalt Stat
Contractant. Termenul msuri de adunare a informaiilor se refer la legile i procedurile
administrative sau judiciare care permit unui Stat Contractant s obin i s furnizeze informaiile
solicitate.
19.8 A doua propoziie a paragrafului 4 clarific faptul c obligaiei prevzute n paragraful 4 i se
aplic limitrile din paragraful 3 dar prevede de asemenea c aceste limitri nu pot fi interpretate ca
reprezentnd temei de a refuza informaii dac legislaiile sau practica unei ri includ cerina
interesului fiscal propriu. Astfel, n timp ce un Stat solicitat nu poate invoca paragraful 3 i
argumenta c potrivit legislaiilor i practicilor interne furnizeaz informaii numai dac are un
interes din perspectiva fiscal proprie, poate, de exemplu, s refuze furnizarea de informaii n
msura n care aceast furnizare de informaii ar dezvlui un secret comercial.
19.9 Pentru multe ri paragraful 4 de comun cu legislaiile interne furnizeaz un temei suficient
pentru utilizarea msurilor de colectare a informaiilor pentru a obine informaiile solicitate chiar n
absena unui interes fiscal intern n legtur cu informaiile. Totui, alte ri pot dori s clarifice
expres n convenie c Statele Contractante trebuie s se asigure c autoritile lor competente dein
puterile necesare pentru a face aceasta. Statele Contractante care doresc s clarifice acest aspect pot
nlocui paragraful 4 cu urmatorul text:
4. Pentru a efectua schimbul de informaii aa cum se prevede n paragraful 1, fiecare Stat
Contractant va ntreprinde msurile necesare, inclusiv legislaii, regulamente sau
reglementri administrative, pentru a asigura c autoritile sale competente au puteri
suficiente potrivit legislaiei interne de a obine informaii n scopul schimbului de

OECD

230

informaii indiferent dac acel Stat Contractant ar avea nevoie de astfel de informaii pentru
propriile sale scopuri fiscale.
Paragraful 5
19.10 Pargraful 1 impune o obligaie pozitiv unui Stat Contractant de a schimba toate tipurile de
informaii. Paragraful 5 intenioneaz s asigure c limitrile paragrafiului 3 nu snt folosite pentru a
mpiedica schimbul de informaii deinute de bnci, alte instituii financiare, mandatari, ageni i
mputernicii cu privire la informaiile de proprietate. n timp ce paragraful 5, care a fost adugat n
2005, reprezint o schimbare n structura articolului nu trebuie s se interpreteze ca sugernd ca
versiunea anterioar a articolului nu permitea schimbul unor astfel de informaii. Marea majoritate a
rilor membre OCDE schimbau deja astfel de informaii n versiunea anterioar a articolului i
adaugarea paragrafului 5 reflecta mai degraba practica curent.
19.11 Paragraful 5 prevede c un Stat Contractant nu trebuie s refuze furnizarea de informaii
unui partener de tratat doar pentru c informaiile snt deinute de ctre o banc sau alt instituie
financiar. Astfel, paragraful 5 face excepie de la paragraful 3 n msura n care paragraful 3 ar
permite altfel unui Stat Contractant solicitat s refuze furnizarea de informaii pe motiv de secret
bancar. Adugarea acestui paragraf la articol reflect tendinele internaionale n aceast materie aa
cum snt reflectate n Acordul Model cu privire la Schimbul de Informaii n Probleme Fiscale i aa
cum snt descrise n raportul mbuntirea Aceesului la Informaia Bancar n Scopuri Fiscale.
Potrivit acelui raport accesul la informaiile deinute de ctre bnci sau alte instituii financiare
poate fi realizat prin mijloace directe sau indirect printr-o procedur judiciar sau administrativ.
Procedura pentru acces indirect nu trebuie s fie aa de impovrtoare i de durat astfel nct s
constituie un impediment n accesarea informaiei bancare.
19.12 Paragraful 5 prevede de asemenea c un Stat Contractant nu trebuie s refuze furnizarea de
informaii unui partener de tratat doar pentru c informaiile snt deinute de ctre persoane
acionnd n calitate de agent sau mputernicit. De exemplu, dac un Stat Contractant ar avea o
legislaie potrivit creia toate informaiile deinute de catre un imputernicit ar fi tratate ca secret
profesional doar pentru c ar fi deinute de ctre un mputernicit, un astfel de Stat nu ar putea s
foloseasc o astfel de lege ca temei pentru refuzul de a furniza informaii celuilalt Stat Contractant.
Se consider n general c o persoan acioneaz n calitate de imputernicit dac activitile de
ntreprinztor pe care persoana le tranzacioneaz sau banii sau proprietile pe care persoana le
administreaz, nu snt ale sale proprii sau n beneficiul su, ci n beneficiul unei alte persoane cu
care mputernicitul se afl n vreo relaie care implic i necesit ncredere i siguran pe de o parte
i bun credin de cealalt parte, cum ar fi un mandatar. Termenul agent are un sens foarte larg i
include toate formele de furnizori de servicii pentru societi (de exemplu, ageni care constituie
societi, societi de trusturi, ageni inregistrai, avocai).
19.13 n final, paragraful 5 stipuleaz c un Stat Contractant nu trebuie s refuze s furnizeze
informaii doar pentru c se refer la titlurile de participare ntr-o persoan, inclusiv societai i
societai civile, fundaii sau structuri organizaionale similare. Cererile de informaii nu pot fi
refuzate doar pentru c legislaiile i practicile interne trateaz informaia referitoare la titlurile de
participare ca secret comercial sau alt secret.
19.14 Paragraful 5 nu mpiedic un Stat Contractant s invoce paragraful 3 pentru a refuza
furnizarea de informaii deinute de o banc, instituie financiar, persoana acionnd n calitate de
agent sau mputernicit sau informaii care se refer la titluri de participare. Totui, un astfel de refuz
trebuie s se bazeze pe motive fr legtur cu statutul persoanei ca banc, instituie financiar,
agent, mputernicit sau reprezentant, sau pe faptul c informaia se refer la titluri de participare. De
exemplu, un reprezentant legal acionnd pentru un client poate aciona n calitate de agent, dar
OECD

231

pentru orice informaie protejat drept comunicare confidenial ntre avocai sau ali reprezentani
legali competeni i clienii lor, paragraful 3 continu s constituie un posibil temei pentru refuzul
de a furniza informaii.
19.15 Urmatoarele exemple ilustreaz aplicarea paragrafului 5:
a) Societatea X deine pachetul majoritar de aciuni n societatea Y i ambele societi snt
nregistrate n cadrul legislaiilor Statului A. Statul B realizeaz o examinare fiscal a
societii Y n Statul B. n timpul acestei examinri problema deinerilor directe i
indirecte n societatea Y devine relevant i Statul B adreseaz o cerere Statului A cu
privire la informaia de deinere a oricrei persoane n structura de deinere a societii Y.
n rspunsul su, Statul A ar trebui s furnizeze Statului B informaii de deinere att
pentru societatea X ct i pentru societatea Y.
b) O persoan fizic subiect de impunere n Statul A are un cont la Banca B n Statul B.
Statul A examineaz declaraiile de impozit pe venit ale persoanei fizice i adreseaz o
cerere Statului B cu privire la toate informaiile cu privire la veniturile din contul bancar
i activele, deinute de Banca B pentru a determina dac exist depozite de venituri
obinute neimpozitate. Statul B ar trebui s furnizeze informaiile bancare solicitate
Statului A.
Observaii la Comentariu
20.
Japonia dorete s indice c fa de paragraful 11 de mai sus, ar fi dificil pentru Japonia,
avndu-se n vedere legislaiile interne severe i practica administrativ privind procedura de a face
public informaia obinut conform legislaiilor interne, s furnizeze informaii solicitate n afara
cazului n care un Stat solicitant are legislaii interne comparabile i practic administrativ ca
aceast procedur.
21.
n legtur cu paragraful 15.1, Grecia dorete s clarifice c potrivit articolului 28 al
Constituiei Greciei tratatele fiscale internaionale se aplic pe baz de reciprocitate.
22.

[Eliminat]
Rezerve la Articol

23.
Austria i rezerv dreptul de a nu include paragraful 5 n conveniile sale. Totui, Austria
este autorizat s schimbe informaii deinute de o banca sau alt instituie financiar dac astfel de
informaii snt solicitate n cadrul unei investigaii penale care este inut n Statul solicitant privind
comiterea unei fraude fiscale.
24.
Elveia i rezerv poziia sa fa de paragrafele 1 i 5. Va propune s se limiteze scopul
acestui articol la informaiile necesare pentru ndeplinirea dispoziiilor acestei Convenii. Acest
rezerv nu se va aplica n cazurile ce implic acte de fraud subiecte ale inchisorii n conformitate
cu legislaiile ambelor State Contractante.
25.

Belgia i Luxemburg i rezerv dreptul de a nu include paragraful 5 n conveniile lor.

OECD

232

COMENTARIU LA ARTICOLUL 27
PRIVIND ASISTENA N COLECTAREA IMPOZITELOR
1.
Acest articol asigur regulile potrivit crora Statele Contractante 13 pot cdea de acord s-i
asigure asistena mutual n colectarea impozitelor. n unele State, legislaia intern sau politica
poate s exclud sau s limiteze aceast asisten. De asemenea, n unele cazuri, consideraiile de
ordin administrativ pot s nu justifice asigurarea de asisten n colectarea impozitelor de ctre alt
Stat sau n mod similar s o limiteze. n timpul negocierilor, fiecare Stat Contractant va trebui s
decid dac i n ce msur asistena va trebui dat celuilalt Stat n funcie de diferii factori, cum
snt:
-

poziia luat potrivit legislaiei naionale pentru a asigura asistena n colectarea de impozite
aferente altor State;
dac i n ce masur sistemul de impozitare, administrarea fiscal i standardele legale ale
celor dou State snt similare, n particular n ceea ce privete protecia unor drepturi
fundamentale ale contribuabililor (de exemplu, notificarea la timp i n mod adecvat a
creanelor asupra contribuabilului, dreptul la confidenialitate a informaiilor
contribuabilului, dreptul la apel, dreptul de a fi ascultat i de a prezenta argumente i
dovezi, dreptul de a fi asistat de ctre consiliu la alegerea contribuabilului, dreptul la un
proces echitabil, etc.);
dac asistena n colectarea impozitelor va asigura beneficii reciproce i comparabile
ambelor State;
dac administraia fiscal a fiecrui Stat va putea asigura n mod efectiv asemenea asisten;
dac fluxurile de comer i investiii ntre cele doua State snt suficiente pentru a asigura o
astfel de asisten;
dac pentru motive constitutive sau de alta natur impozitele la care articolul se refer ar
trebui limitate.

Articolul ar trebui inclus doar n Convenia n care fiecare Stat ajunge la concluzia c, pe baza
acestor factori, acestea pot cdea de acord n a-i acorda asisten n colectarea de impozite
percepute de ctre cellalt Stat.
2.
Articolul are n vedere o asisten cuprinztoare cu privire la colectare. Unele State pot
prefera s asigure o asisten la colectare mai limitat. Aceasta poate fi singura form de asistare la
colectare pe care pot s o asigure n mod general sau pe care pot s o agreeze ntr-o convenie
special. De exemplu, un Stat poate dori s limiteze asistena la cazurile n care beneficiile
Conveniei (de exemplu, reducerea impozitelor n Statele n care apar veniturile, cum ar fi dobnda)
au fost cerute de ctre persoane care nu aveau dreptul la ele. State care doresc s asigure o astfel de
asisten la colectare limitat snt libere s adopte bilateral un articol alternativ care s fie formulat
conform urmatoarelor direcii:
Articolul 27
Asisten n colectarea impozitelor
1.
Statele Contractante i vor acorda asisten unul altuia n colectarea impozitelor n msura
n care este necesar pentru a se asigura c orice scutire sau o cot redus a impozitului acordat
potrivit acestei Convenii nu va fi stabilit persoanelor care nu au dreptul la asemenea beneficii.
Autoritile competente ale Statelor Contractante pot prin nelegere amiabil s stabileasc modul
de aplicare al acestui articol.
13

De-a lungul acestui Comentariu la articolul 27, Statul ce face o cerere pentru asisten este numit ca Stat solicitant
iar Statul de la care se cere asisten este numit ca Stat solicitat.

OECD

233

2.
n nici un caz nu trebuie ca prevederile acestui articol s fie interpretate astfel nct s
impun Statelor Contractante obligaia:
a)
s ia msuri administrative care s contravin legislaiilor i practicii administrative a
acelui sau celuilalt Stat;
b)
s pun la punct msuri care ar fi contrare politicii de stat (ordre public).
Paragraful 1
3.
Acest paragraf conine principiul c un Stat Contractant este obligat s-l asiste pe cellalt
Stat n colectarea impozitelor datorate acestuia, n msura n care condiiile articolului snt
ndeplinite. Paragrafele 3 i 4 furnizeaz cele 2 forme pe care asistena le poate mbrca.
4.
Paragraful specific de asemenea c asistena potrivit articolului nu este restricionat la
articolele 1 i 2. Asistena trebuie deci asigurat n privina unei cereri asupra unui venit datorat
unui Stat Contractant de ctre orice persoan, fie c este sau nu rezident al acelui Stat Contractant.
Totui, unele State Contractante pot dori s limiteze asistena la impozitele datorate de rezidenii
fiecarui Stat Contractant. Astfel de State snt libere s restricioneze aria de cuprindere a articolului
prin eliminarea referirii la articolul 1 din cuprinsul paragrafului.
5.
Paragraful 1 al articolului se aplic la schimbul de informaii n scopurile prevederilor
acestui articol. Confidenialitatea informaiilor schimbate n scopul asistenei n colectare este astfel
asigurat.
6.
Paragraful mai prevede ca autoritile competente ale Statului Contractant pot, prin
nelegeri amiabile, s decid detaliile n privina aplicrii practice ale prevederilor articolului.
7.
Un astfel de acord ar trebui, n mod deosebit, s se concentreze asupra documentaiei care
trebuie s fie alturat unei cereri fcute potrivit paragrafelor 3 i 4. Este o practic obinuit s se
agreeze ca o cerere pentru asistena s fie insoit de o astfel de documentaie cum este cea cerut de
ctre legislaia Statului solicitat, sau care a fost agreat de catre autoritile competente ale Statului
Contractant, i c este necesar s-i asume, dac este cazul, colectarea creanei sau msurilor de
conservare. O asfel de documentaie poata s includ, de exemplu, o declaraie c creana este
exigibil i c este datorat de o persoan care nu poate, potrivit legislaiei Statului solicitant, s
mpiedice colectarea ei sau o copie oficial a instrumentului care s permit punerea n aplicare n
Statul solicitant. O traducere oficial a documentului n limba Statului solicitat trebuie de asemenea
asigurat. Se poate conveni, acolo unde este cazul, ca instrumentul care permite punerea n aplicare
n Statul solicitant trebuie, unde este cazul i n concordan cu prevederile n vigoare n Statul
solicitat, s fie acceptat, recunoscut, suplimentat sau nlocuit, ct mai curnd posibil dup data
primirii cererii de asisten, de ctre un instrument care s permit punerea n aplicare n cel din
urm Stat.
8.
nelegerea trebuie de asemenea s aib n vedere problema costurilor care vor aprea pentru
Statul solicitat pentru satisfacerea unei cereri fcute potrivit paragrafelor 3 sau 4. n general,
costurile colectrii de creane snt puse n sarcina debitorului dar este necesar s se determine ce
Stat va suporta costurile care nu pot fi recuperate de la acea persoan. Practica uzual, n aceast
privin, este s se prevad ca n absena unui acord specific unui caz particular, costurile normale
pe care le are un Stat n asigurarea asistenei pentru cellalt Stat nu vor fi rambursate de ctre
cellalt Stat. Costuri normale snt cele legate n mod normal i direct de colectare, de ex. cele la care
ne-am atepta n cazul procedurilor normale interne de colectare. n cazul unor costuri
extraordinare, practica este c acestea vor cdea n sarcina Statului solicitant, numai dac nu a fost
altfel agreat bilateral. Aceste costuri vor acoperi, de exemplu, costurile aprute cnd un tip special
OECD

234

de procedur a fost utilizat la cererea celuilalt Stat, sau costuri suplimentare cu experi, interprei
ori translatori. Majoritatea Statelor consider de asemenea c snt costuri extraordinare, costurile
privind procedurile judiciare i de faliment. nelegerea trebuie s prevad o definiie a costurilor
extraordinare i consultarea ntre Statele Contracatante trebuie s aiba loc n orice caz particular
unde costuri extraordinare snt probabile. Ar trebui de asemenea s fie agreat c, imediat ce un Stat
Contractant anticipeaz c pot aprea costuri extraordinare, va informa cellalt Stat Contractant i
va indica suma estimat a acestor costuri, astfel nct cellalt Stat poate decide dac astfel de costuri
ar trebui s apar. Este posibil, de asemenea, ca Statul Contractant s asigure c acele costuri vor fi
acordate conform unei baze diferite fa de ceea ce este descris mai sus; acest lucru poate fi necesar,
de exemplu, n cazul n care o cerere pentru asisten n colectare este suspendat sau retras
conform paragrafului 7 sau acolo unde problema costurilor aprute n asigurarea asistenei n
colectare este deja tratat ntr-un alt instrument legal aplicabil acestor State.
9.
n cadrul nelegerii, autoritile competente pot de asememea s aiba n vedere probleme
practice cum snt:
-

dac trebuie s existe o limit n timp dup care o cerere de asisten nu va mai putea fi
facut n privina unei creane particulare;
care va fi rata de schimb aplicabil atunci cnd o crean este colectat ntr-o moned care
difer de aceea care este folosit n Statul solicitant;
cum trebuie orice sum colectat ca urmare unei cereri fcute conform paragrafului 3 s fie
remis Statului solicitant.

Paragraful 2
10.
Paragraful 2 definete termenul crean n scopul articolului. Definiia se aplic la orice
sum datorat n privina tuturor impozitelor care snt percepute n numele Statului Contractant, sau
de ctre subdiviziunile politice sau autoritile locale ale acestora, dar numai n msura n care
perceperea unor asemenea impozite nu este contrar Conveniei sau oricarui alt instrument aplicabil
ntre Statele Contractante. Se aplic de asemenea la dobnd, penaliti administrative sau costuri de
colectare sau de pstrare legate de aceast sum. Asistena se aplic n general ca urmare a
articolului 2, aa cum este confirmat n paragraful 1.
11.
Unele State Contractante pot prefera s limiteze aplicarea articolului doar la impozitele care
snt vizate de ctre Convenie conform regulilor generale ale articolului 2. Statele care doresc acest
lucru ar trebui s nlocuiasc paragrafele 1 i 2 cu urmatoarele:
1.
Statele Contractante i vor acorda asisten reciproc n colectarea de creane.
Asemenea asisten nu este limitat de catre articolul 1. Autoritile competente ale Statului
Contractant pot printr-o nelegere amiabil s stabileasc modul de aplicare al acestui
articol.
2.
Teremenul de crean aa cum este folosit n acest articol nseamna c orice sum
datorat n ceea ce privete impozitele care cad sub incidena Conveniei mpreun cu
dobnda, amenzi administrative sau costuri de colectare sau de pstrare legate de aceast
sum.
12.
n mod similar, unele State Contractante pot dori s limiteze tipurile de impozite la care
prevederile articolului se vor aplica sau s clarifice sfera de aplicare a acestor prevederi prin
includerea n definiie a unei liste detaliate a taxelor. Statele care doresc s procedeze aa snt libere
s adopte n mod bilateral urmatoarele definiii:

OECD

235

Termenul crean aa cum este folosit n acest articol nseamn orice sum datorat n
privina urmatoarelor impozite percepute de ctre Statele Contractante, mpreun cu
dobnda, penaliti administrative sau costuri de pstrare legate de aceast sum:
a)
b)

(n statul A):
(n statul B):

13.
Pentru a se asigura ca autoritile competente pot s comunice n mod liber informaii din
sfera de cuprindere a articolului, Statele Contractante trebuie s se asigure c articolul este astfel
alctuit nct s permit schimbul de informaii n ceea ce privete orice impozit la care articolul se
aplic.
14.
Nimic din ce este specificat n Convenie nu poate preveni aplicarea acestei prevederi a
articolului asupra creanelor care apar naintea intrrii n vigoare a Conveniei, atta timp ct
asistena n ceea ce privete aceste creane este asigurat dup ce tratatul a intrat n vigoare i
prevederile articolului au devenit efective. Statele Contractante pot gsi util, totui, s clarifice
msura n care prevederile articolului snt aplicabile unor astfel de creane, n mod particular cnd
prevederile care privesc intrarea n vigoare a conveniei lor specific faptul c prevederile
conveniei vor avea efect n ceea ce privete impozitele care apar sau snt percepute ntr-o anumit
perioad. Statele care doresc s restricioneze aplicarea articolului la creanele care apar dup ce
Convenia intr n vigoare snt de asemenea libere s fac acest lucru n cadrul negocierilor
bilaterale.
Paragraful 3
15.
Acest paragraf stipuleaz condiiile conform crora o cerere de asisten la colectare poate fi
fcut. Creana trebuie s poat fi pus n aplicare conform legislaiilor Statului solicitant i trebuie
s fie datorat de o persoan care, la acel moment, nu poate, potrivit legislaiilor aceluiai Stat s
mpiedice colectarea ei. Acesta va fi cazul n care Statul Contractant are dreptul, potrivit legislaiei
sale interne, s colecteze creana i persoana care datoreaz aceast sum nu are nici un drept
administrativ sau judiciar s impiedice o astfel de colectare.
16.
n multe State, o crean poate fi colectat chiar dac nc mai exist dreptul la apel la o
asociaie administrativ sau o instan n ceea ce priveste validitatea sumei creanei. Dac, totui,
legislaia intern a Statului solicitat nu permite colectarea creanei cnd apelurile snt nc n
desfurare, paragraful nu-l autorizeaz pe acesta s procedeze astfel n cazul n care creanele
celuilalt Stat n privina crora drepturi la apel nc exist chiar dac aceasta nu impiedic
colectarea n acel cellalt Stat. Astfel, propoziia colectat de ctre acel cellalt Stat n conformitate
cu prevederile legislaiei sale aplicabile executrii forate i colectrii propriilor sale impozite ca i
cum creana ar fi o crean a celuilalt Stat are efectul de a face restricia din legislaia intern a
Statului Solicitat aplicabil la colectarea creanei celuilalt Stat. Multe state, ns pot dori de a
permite colectarea asistenei n care o crean poate fi colectat n Statul solicitant indiferent de
existena dreptului de apel chiar dac legislaia proprie a Statului solicitat mpiedic colectarea n
acest caz. Statele ce doresc de a face aceasta snt liberi de a modifica paragraful 3 pentru a fi citit
n felul urmtor:
Cnd o crean a Statului Contractant este executabil conform legislaiei acestui Stat i
este datorat de o persoan care, la acel moment, nu poate potrivit legislaiei acestui Stat,
mpiedica colectarea acestuia, asemenea crean va fi acceptat la solicitarea autoritii
competente a acestui Stat, n scopul colectrii de ctre autoritatea competent a celuilalt
Stat. Acea crean va fi colectat de ctre acel cellalt Stat n conformitate cu prevederile
legislaiei sale aplicabile executrii forate i colectrii propriilor sale impozite ca i cum
creana ar fi o crean a acelui cellalt Stat, care ndeplinete condiiile care i permite ca
OECD

236

acel cellalt Stat s fac o cerere potrivit acestui paragraf.

17.
Paragraful 3 regularizeaz de asemenea modul potrivit cruia creana Statului solicitant va fi
colectat de ctre Statul solicitat. Cu excepiile n ceea ce privete limitarea n timp i prioritatea (a
se vedea Comentariile la paragraful 5), Statul solicitat este obligat s colecteze creana Statului
solicitant ca i cum ar fi propria crean a Statului solicitat chiar dac, la acel moment, nu are nevoie
s ntreprind aciuni de colectare n legtura cu acel contribuabil pentru propriile sale scopuri. Aa
cum a fost menionat anterior, propoziia n conformitate cu prevederile legislaiei sale aplicabile
executrii forate i colectrii propriilor sale impozite are efectul de a limita asistena la colectare
la creanele n legatur cu care nu mai exist drept de apel dac, potrivit legislaiei interne a Statului
solicitat, colectarea creanelor proprii ale Statului nu este permis atta timp ct astfel de drepturi
mai exist.
18.
Este posibil c cererea poate s priveasc un impozit care nu exist n
Statul solicitat. Statul solicitant va indica acolo unde e necesar natura creanei, componentele
creanei, data de expirare a crenei i activele din care poate fi recuperat creana. Statul solicitat va
urmari procedura aplicabil unei creane dintr-un impozit al su care este similar aceleia a Statului
solicitant sau orice procedur adecvat dac un impozit similar nu exist.
Paragraful 4
19.
Pentru a pstra drepturile de colectare ale unui Stat Contractant, acest paragraf i permite s-i
cear celuilalt Stat s ntreprind masuri de pstrare chiar dac nu poate nc cere asisten n
colectare, de exemplu, atunci cnd creana nu este exigibil sau cnd debitorul nc are dreptul s
mpiedice colectarea ei. Acest paragraf ar trebui inclus numai n conveniile ntre State care snt
capabile s s ntreprind masuri de pstrare potrivit legislaiilor lor interne. De asemenea, State
care consider c nu este adecvat s s ntreprind masuri de pstrare n ceea ce privete impozitele
datorate unui alt Stat pot decide s nu includ paragraful n conveniile lor sau s restricioneze sfera
de cuprindere al acestuia. n unele State, msurile de pstrare snt numite msuri interimare i
astfel de State snt libere s adauge aceste cuvinte la paragraf pentru a clarifica sfera de cuprindere
n legtur cu propria terminologie.
20.
Un exemplu de msuri la care paragraful se aplic este confiscarea sau nghearea activelor
nainte de verdictul final pentru a garanta c aceste active vor fi disponibile cnd colectarea va avea
loc. Condiiile cerute pentru luarea de msuri de pstrare pot varia de la un Stat la altul dar n toate
cazurile suma creanei trebuie determinat anticipat, chiar dac numai provizoriu sau parial. O
cerere de msuri de pstrare n ceea ce privete o crean particular nu poate fi fcuta dect dac
Statul solicitant poate el insui s ntreprind astfel de msuri n ceea ce privete acea crean (a se
vedea comentariile de la paragraful 8).
21.
Facnd o cerere de msuri de pstrare Statul solicitant trebuie s indice n fiecare caz ce
stadiu n procesul de evaluare sau de colectare a fost atins. Statul solicitat va trebui s considere
dac ntr-un astfel de caz propriile sale legislaii i practici administrative i permit s ntreprind
msuri de conservare.
Paragraful 5
22.
Paragraful 5 specific faptul c perioadele de prescripie ale Statului solicitat, de exemplu,
perioadele de prescripie dup care o crean nu poate fi pus n aplicare sau colectat, nu trebuie s
se aplice unei creane cu privire la care cellalt Stat a facut o cerere conform paragrafului 3 sau 4.
Deoarece paragraful 3 se refer la creane care snt aplicabile n Statul solicitant i paragraful 4 la
creane n legatur cu care Statul solicitant poate s ntreprind msuri de pstrare, se nelege c
OECD

237

perioadele de prescripie ale Statului solicitant snt cele aplicabile n mod singular.
23.
Astfel, atta timp ct o crean poate fi pus n aplicare sau colectat (paragraful 3) sau s
duc la apariia msurilor de pstrare (paragraful 4) n Statul solicitant, nici o obiecie bazat pe
perioade de prescripie conforme legislaiilor Statului solicitat nu poate fi fcut la aplicarea
paragrafelor 3 i 4 n privina acelei creane. State care nu pot agrea s nu ia n considerare propriile
lor perioade de prescripie trebuie s amendeze paragraful 5 n consecin.
24.
Statele Contractante pot agrea ca dup o anumit period de timp obligaia de a asista n
colectarea de creane s nu existe. Perioada ar trebui s nceapa de la data instrumentului original
care permite punerea n aplicare a executrii forate. Legislaia n unele State cere renoirea
instrumentului aplicabil executrii forate, n acest caz primul instrument este acela care conteaz n
scopul calculrii perioadei de timp dup care obligaia de a asigura asisten se incheie.
25.
Paragraful 5 asigur de asemenea c regulile ambelor State (solicitat i solicitant) care dau
prioritate recuperrii propriilor creane fa de creanele altor creditori nu trebuie s se aplice unei
creane n legtur cu care o cerere a fost fcuta conform paragrafelor 3 i 4. Astfel de reguli snt
frecvent incluse n legislaia intern pentru a asigura faptul c autoritile fiscale pot s colecteze
impozite n cea mai mare msura posibil.
26.
Regula potrivit creia regulile de prioritate ale Statului solicitat nu se aplic unei creane a
celuilalt Stat, n legtur cu care o cerere de asisten a fost fcut, se aplic chiar dac Statul
solicitat poate s trateze n general acea crean ca o crean proprie conform paragrafelor 3 i 4.
Statele care doresc s prevad c acele creane ale celuilalt Stat trebuie s aiba aceeai prioritate ca
aceea aplicabil propriilor creane snt libere s amendeze paragraful prin eliminarea cuvintelor sau
acordat nici o prioritate din prima fraz.
27.
Cuvintele pe baza unei astfel de naturi, care se gsesc la sfritul primei propoziii, indic
faptul c perioadele de prescripie i regulile de prioritate ale Statului solicitat la care se aplic
paragraful snt doar acelea specifice impozitelor nepltite. Astfel, paragaraful nu impiedic
aplicarea regulilor generale cu privire la perioadele de prescripie sau prioritatea care s-ar aplica
tuturor datoriilor (de exemplu, regulile care dau prioritate unei creane pe motiv ca acea crean a
aprut sau a fost inregistrat naintea alteia).
Paragraful 6
28.
Acest paragraf asigur faptul c orice obiecie legal sau administrativ cu privire la
existena, validitatea sau suma unei creane a Statului solicitant nu va fi rezolvat de catre instanele
judectoreti sau organele administrative ale Statului solicitat. Astfel, nici o procedur legal sau
administrativ, cum ar fi o cerere de revizuire judiciar, nu va trebui luat n Statul solicitat cu
privire la aceste probleme. Scopul principal al acestei reguli este de a preveni instanele
judectoreti sau organele administrative ale Statului solicitat s decid asupra sumei sau prii care
este datorat potrivit legislaiei interne a celuilalt Stat. Statele n care paragraful poate s ridice
dificulti legale sau constituionale l pot amenda sau s-l elimine n procesul negocierilor
bilaterale.
Paragraful 7
29.
Paragraful prevede c, n urma unei cereri fcute conform paragrafului 3 sau 4, condiiile
care se aplic cnd o astfel de cerere a fost fcuta nceteaz s se aplice (de ex. o crean nceteaz
de a mai fi exigibil n Statul solicitant), Statul care a fcut cererea trebuie s notifice prompt
cellalt Stat despre aceast schimbare de situaie. Ca urmare a primirii unei astfel de notificri,
OECD

238

Statul solicitat are opiunea de a cere Statului solicitant fie s suspende sau s retrag aceast cerere.
Dac cererea este suspendat, suspendarea ar trebui s se aplice pn cnd Statul care a facut cererea
l informeaz pe celalalt c acele condiii necesare pentru o astfel de cerere cu privire la crean snt
din nou ndeplinite sau s retrag cererea.
Paragraful 8
30.
Acest paragraf conine unele limitri n privina obligaiilor impuse n Statul care primete o
cerere de asisten.
31.
Statul solicitat poate s refuze s asigure asisten n cazurile la care se face referire n
paragraf. Totui, dac nu asigur asisten n aceste cazuri, rmne n cadrul articolului i nu poate fi
obiectat c acest Stat nu a indeplinit prevederile articolului.
32.
n primul rnd, paragraful conine clarificarea prin care un Stat contractant nu este obligat s
mearg mai departe dect legislaiile sale interne i practica administrativ sau acelea ale celuilalt
Stat n ndeplinirea obligaiilor sale conform articolului. Astfel, dac Statul solicitant nu are puterea
intern s ntreprind msuri de pstrare, Statul solicitat poate declina s ntreprind astfel de
msuri pentru Statul solicitant. n mod similar, dac o confiscare a activelor pentru a satisface o
crean nu este permis n Statul solicitat, acel Stat nu este obligat s confite active n perioada
asigurrii de asisten n colectare potrivit prevederilor articolului. Totui, tipuri de msuri
administrative autorizate n scopul impozitrii n Statul solicitat trebuie utilizate, chiar dac snt
invocate doar pentru a asigura asisten n colectarea impozitelor datorate Statului solicitant.
33.
Paragraful 5 al articolului menioneaz c perioadele de prescripie ale unui Stat Contractant
nu se vor aplica unei creane n legtur cu care cellalt Stat a cerut asisten. Subparagraful a) nu
are scopul s contrazic acel principiu. Asigurarea asistenei n legtur cu o crean dup ce
perioadele de prescripie ale Statului au expirat nu va fi deci considerat ca fiind n contradicie cu
legislaiile i practica administrativ a acelui sau a altui Stat contractant n cazurile n care limitele
perioadele de prescripie aplicabile acelei creane nu au expirat n Statul solicitant.
34.
Subparagraful b) include o limitare n a duce la ndeplinire msuri contrare politicii de stat
(ordre public). Aa cum este cazul conform articolului 26 (a se vedea paragraful 19 de la
comentariile la articolul 26), s-a simit necesitatea prescrierii unei limitri n ceea ce privete
asistena care poate afecta interesele vitale ale Statului insui.
35.
Conform paragrafului c), un Stat contractant nu este obligat s satisfac cererea dac cellalt
Stat nu a dus la ndeplinire toate msurile rezonabile de colectare sau pstrare, dup caz, care i snt
disponibile potrivit legislaiei sau practicii administrative ale sale.
36.
n final, conform subparagrafului d), Statul solicitat poate s resping cererea din
considerente practice, de exemplu dac acele costuri pe care le-ar suporta n colectarea creanei
Statului solicitant ar depi suma creanei.
37.
Unele State pot dori s adauge la paragraf o alt limitare, care se gseste deja n Convenia
multilateral al OCDE privind asistena mutual administrativ n probleme fiscale a Consiliului
Europei, care ar permite unui Stat s nu asigure asisten dac el consider c impozitele n privina
crora este cerut asistena snt impuse contrar principiilor de impozitare general acceptate.

OECD

239

COMENTARIUL LA ARTICOLUL 28
PRIVIND MEMBRII MISIUNILOR DIPLOMATICE I AI POSTURILOR CONSULARE
1.
Scopul acestei prevederi este de a asigura c membrii misiunilor diplomatice i ai posturilor
consulare, conform dispoziiilor unei convenii de dubl impunere, nu vor primi un tratament mai
puin favorabil dect cel la care au dreptul conform dreptului internaional sau conform acordurilor
speciale internaionale.
2.
Aplicarea simultan a dispoziiilor unei convenii de dubl impunere i a privilegiilor
diplomatice i consulare conferite n virtutea regulilor generale ale dreptului internaional sau
conform unui acord special internaional, poate s duc, n anumite circumstane, la scutire de la un
impozit, n ambele State Contractante, impozit care n alt caz ar fi fost datorat. Ca o ilustrare, poate
fi considerat c de exemplu un agent diplomatic care a fost acreditat de Statul A n Statul B i care
obine dividende sau royalty din surse n Statul A, conform dreptului internaional, nu va fi supus
impozitrii n Statul B fa de venitul su i de asemenea poate s beneficieze ca rezident al Statului
B de o scutire, sau reducere, din impozitul pe venit perceput n Statul A, aceasta depinznd de
dispoziiile conveniei bilaterale dintre cele dou State. Pentru a evita scutirile de impozit care nu
snt intenionale, Statele Contractante snt libere s adopte bilateral o prevedere suplimentar care
poate fi formulat n urmtoarele direcii:
n acea msur n care, datorit privilegiilor fiscale acordate membrilor misiunilor
diplomatice i ai posturilor consulare conform regulilor generale de drept internaioal sau
prevederilor speciale ale acordurilor internaionale, venitul sau capitalul nu este supus
impozitrii n Statul acreditant, dreptul de a impozita va fi rezervat Statului acreditar.
3.
n multe ri membre OCDE, legislaiile interne conin prevederi ce se refer la faptul c
membrii misiunilor diplomatice i ai posturilor consulare, pe perioada n care snt n strintate n
scopuri fiscale, vor fi considerai rezideni ai Statului acreditar. n relaiile bilaterale dintre rile
membre n care prevederi de acest tip snt operative n mod intern, se va face un pas urmtor prin
includerea n Convenie a regulilor specifice care stabilesc, n scopurile Conveniei, Statul acreditar
ca Stat de reziden a membrilor misiunilor diplomatice i ai posturilor consulare ai Statelor
Contractante. O dispoziie special ar putea fi formulat dupa cum urmeaz:
Indiferent de prevederile articolului 4, o persoan fizic care este membru al unei misiuni
diplomatice sau post consular al unui Stat Contractant n cellalt Stat Contractant sau ntr-un
Stat ter, va fi considerat n scopurile Conveniei, rezident a Statului acreditar dac:
a)
b)

n conformitate cu dreptul internaional, nu este supus impozitului n Statul acreditar

fa de venitul din sursele din afara acelui Stat sau impozitului pe capitalul situat n
afara acelui Stat, i
este supus n Statul acreditar acelorai obligaii n ceea ce privete impozitul pe
venitul total sau pe capital, deoarece snt rezideni ai acelui Stat.

4.
n virtutea paragrafului 1 al articolului 4, membrii misiunilor diplomatice i ai posturilor
consulare ale unui Stat ter acreditat ntr-un Stat Contractant, nu snt considerai a fi rezideni ai
Statului acreditant, dac ei snt supui numai unei impozitri limitate n acel Stat (vezi paragraful 8
al Comentariului la articolul 4). Aceast consideraie este adevrat i n cazul organizaiilor
internaionale fondate ntr-un Stat Contractant i ai oficialilor si, deoarece acetia beneficiaz de
unele privelegii fiscale ori conform conveniei, ori conform tratatului de fondare a organizaiei, ori
conform unui tratat ntre organizaie i Statul n care este fondat. Statele Contractante care doresc
s reglementeze n mod expres aceast chestiune sau s mpiedice scutirile nedorite de impozit, pot
aduga urmtoarea prevedere la acest articol:
OECD

240

Convenia nu se va aplica organizaiilor internaionale, organelor sau oficialilor acestora i

persoanelor care snt membre ale misiunilor diplomatice sau a posturilor consulare ale unui
Stat ter, fiind prezente ntr-un Stat Contractant i nefiind tratate n nici unul din Statele
Contractante ca rezideni n ceea ce privete impozitele pe venit sau pe capital".
Aceasta nseamn c organizaiile internaionale, organele sau oficialii lor care snt supui
impozitrii ntr-un Stat Contractant, numai asupra veniturilor din sursele de acolo, ar trebui s nu
beneficieze de aceast Convenie.
5.
Cu toate c funcionarii consulari onorifici nu pot beneficia de nici un fel de privilegii ale
acestui articol conform regulilor generale de drept internaional (uzual exist doar o scutire de
impozit pentru plile primite fa de cheltuielile consulilor onorifici pe care acetia le au n numele
Statului acreditar), Statele Contractante snt libere s exclud, prin nelegeri bilaterale, funcionarii
consulari onorifici de la aplicarea acestui articol.
COMENTARIU LA ARTICOLUL 29
PRIVIND EXTINDEREA TERITORIAL A CONVENIEI
1.
Anumite convenii de dubl impunere stabilesc fa de care teritorii se aplic. Unele din ele
stipuleaz de asemenea c prevederile lor pot fi extinse ctre alte teritorii i definesc cnd i cum
poate fi fcut acest lucru. O clauz de aceste tip este important anume pentru Statele care au
teritorii n strintate sau snt responsabile pentru relaiile internaionale a altor State sau teritorii, n
special deoarece se admite c extinderea poate intra n vigoare printr-un schimb de note
diplomatice. Este de asemenea important cnd prevederile Conveniei se vor extinde oricrei pri a
teritoriului Statului Contractant care, printr-o prevedere special, a fost exclus de la aplicarea
Conveniei. Articolul care stipuleaz c extinderea poate intra n vigoare i prin alte modaliti
conform cu procedurei constituionale a Statelor, este formulat ntr-o form acceptabila din punctul
de vedere constituional al tuturor rilor membre OCDE afectate de prevederea n cauz. Singura
condiie anterioar pentru extinderea conveniei ctre oricare State sau teritorii, este aceea c trebuie
s impun impozite cu un caracter substanial similar cu cele crora li se aplic convenia.
2.
Articolul stipuleaz c Convenia poate fi extins ori n forma ei integral, ori cu anumite
modificri necesare, c convenia intr n vigoare de la data i n condiiile pe care le-au convenit
Statele Contractante i, n final, ca odat cu ncetarea Conveniei, automat nceteaz aplicarea ei
oricror State sau teritorii asupra crora se extinsese, n afara cazului cnd s-a convenit altceva de
ctre Statele Contractante.
COMENTARIU LA ARTICOLELE 30 I 31
PRIVIND INTRAREA N VIGOARE I DENUNAREA CONVENIEI
1.
Dispoziiile prezente asupra procedurii de intrare n vigoare, de ratificare i de denunare snt
concepute pentru conveniile bilaterale i corespund regulilor incluse n mod uzual n acordurile
internaionale.
2.
Unele State Contractante ar putea avea nevoie de o dispoziie suplimentar n primul
paragraf al articolului 30 care s indice autoritile care trebuie s-i dea consimmntul pentru
ratificare. Alte State Contractante pot conveni ca articolulul s indice c intrarea n vigoare are loc
dup un schimb de note care confirm c fiecare Stat a ncheiat procedurile cerute pentru intrarea n
vigoare.

OECD

241

3.
Se las la latitudinea Statelor Contractante s convin dac Convenia va intra n vigoare
dup scurgerea unei perioade specificate de timp dup schimbul instrumentelor de ratificare sau
dupa confirmarea c fiecare Stat a ncheiat procedurile cerute pentru aceast intrare n vigoare.
4.
Nu s-au conceput prevederi asupra datei la care Convenia va intra n vigoare sau va nceta
s aib efect, din moment ce aceste dispoziii depind n mare msura de legislaiile interne ale
Statelor Contractante n cauz. Unele State percep impozitul pe venitul primit n anul curent, altele
pe venitul primit pe parcursul anului anterior, altele au anul fiscal diferit de cel calendaristic. Mai
mult dect att, unele convenii stipuleaz, n ceea ce privete impozitele percepute prin deducere la
surs, o dat de aplicare sau denunare care difer de data aplicrii impozitelor percepute prin
evaluare.
5.
Avnd n vedere c este avantajos ca Convenia s rmn n vigoare cel puin pentru o
anumit perioad, articolul n ceea ce privete denunarea Conveniei stipuleaz c nota de
denunare poate fi dat numai dup un anumit an, care va fi fixat n acordurile bilaterale. Se las la
latitudinea Statelor Contractante s decid asupra anului cel mai apropiat cnd poate fi dat o not
de denunare sau chiar s convin a nu fixa nici un an, dac aa doresc.

OECD

242