Sunteți pe pagina 1din 88

Capitolul 1

CONTABILITATEA
DATORIILOR I CREANELOR
1.1. STRUCTURA GENERAL I EVALUAREA
DATORIILOR I CREANELOR
Fiecare entitate i desfoar activitatea ntr-o diversitate de
colaborri i relaii contractuale permanente cu tere persoane juridice i
fizice autorizate care genereaz, pe de o parte, datorii pentru operaiunile
de cumprri de mrfuri, bunuri i servicii i alte operaii similare i, pe de
alt parte, creane ca urmare a valorificrii rezultatelor activitii pe care o
desfaoar, n sensul livrrilor de mrfuri, produse i servicii i alte operaii
similare. n acest sens, este semnificativ de amintit principalele categorii
de colaboratori care sugereaz complexitatea obiectivelor i procedurilor
de natur contabil, i anume: furnizorii, clienii, personalul, asigurrile
sociale, bugetul statului, entitile afiliate, i cele legate prin interese de
participare, acionarii/asociaii, debitorii i creditorii diveri.
Datoriile i creanele, datorit caracterului lor complex, sunt
delimitate n Planul de conturi general n clasa a 4-a, n cadrul
creia, n funcie de coninutul economic sunt stabilite zece grupe de
conturi, i anume:
40 Furnizori i conturi asimilate, pentru datoriile de natur
comercial;
41 Clieni i conturi asimilate, care reflect creanele
comerciale;
42 Personal i conturi asimilate, care privete relaiile cu
personalul propriu;
43 Asigurrile sociale, protecia social i conturi asimilate,
care corespunde datoriilor i creanelor de aceast natur;
44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate,
pentru impozite datorate i eventuale creane n relaia cu
bugetul statului;
45 Grup i acionari/asociai, care se refer la relaiile de
decontare ntre entiti sau provenite din interese de participare
ori din datorii i creane aferente acionarilor/asociailor;

46 Debitori i creditori diveri, pentru datorii i creane


necomerciale fa de teri, cu caracter specific i ocazional;
47 Conturi de subvenii, regularizare i asimilate, unde se
oglindesc diverse operaiuni care nu se ncadreaz n grupele de
conturi anterioare;
48 Decontri n cadrul unitii, ce se folosete n cazul n care
entitatea are organizate subuniti cu contabilitate proprie;
49 Ajustri pentru deprecierea creanelor, care se utilizeaz n
situaia unor eventuale diminuri obiective ale valorii iniiale a
creanelor;
n cadrul fiecrei grupe amintite sunt nscrise mai multe conturi
sintetice, care delimiteaz elementele ce se urmresc n contabilitate n
mod distinct, iar respectivele conturi se analizeaz n detaliu n
subcapitolele urmtoare, de regul n ordinea simbolizrii grupelor de
conturi n care sunt stabilite.
Datoriile i creanele, privite din perspectiva oglindirii lor n
situaiile financiare anuale, se delimiteaz aa cum se prezint n
continuare.
n bilanul contabil, n toate cele trei variante ale sale, sunt
stabilite cte dou grupe de elemente de datorii, respectiv datorii
care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an (D), denumite datorii
curente, i datorii cu scaden mai mare de un an (G).
Totodat, se reine c prin deducerea datoriilor curente din totalul
activelor circulante nete se determin valoarea capitalurilor permanente,
indicator care are implicaii asupra solvabilitii, lichiditii i rentabilitii
entitii.
La rndul lor, elementele de natura creanelor se grupeaz n grupa
bilanier B Active circulante, unde constituie subgrupa a II-a Creane.
n notele explicative la situaiile financiare anuale, respectiv la
nota nr. 5, se prezint informaii relevante privind creanele i datoriile.
Referitor la creanele de la sfritul exerciiului financiar, se
menioneaz faptul c se delimiteaz n funcie de termenul de
lichiditate, respectiv sub un an i peste un an.
n ceea ce privete datoriile, delimitarea se face n funcie de
termenul de exigibilitate i anume: sub un an, ntre un an i cinci ani i
peste cinci ani.
n legtur cu aceste categorii de datorii este obligatoriu s fie
prezentate explicaii n legtur cu urmtoarele aspecte: a. clauzele legate
de achitarea datoriilor i rata dobnzii aferente mprumuturilor; b. datoriile
pentru care s-au depus garanii sau au fost efectuate ipotecri: valoarea
datoriei i valoarea i natura garaniilor; c. valoarea obligaiilor pentru care
s-au constituit provizioane; d. valoarea obligaiilor privind plata pensiilor.

Datoriile i creanele se pot prezenta n bilan i n notele


explicative doar atunci cnd, potrivit reglementrilor contabile n
vigoare, sunt recunoscute n contabilitate, ceea ce impune
ndeplinirea anumitor condiii.
Astfel, n cazul datoriilor trebuie s fie probabil faptul c o ieire
de resurse ncorpornd beneficii economice va rezulta din decontarea unei
obligaii prezente i cnd valoarea la care se va realiza aceast decontare
poate fi evaluat n mod credibil.
Pentru orice activ i, implicit, pentru fiecare crean trebuie s
fie probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate i
creana are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil.
Totodat, se menioneaz c pentru orice activ circulant i, deci,
pentru fiecare crean recunoaterea se face n urmtoarele
situaii:
se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi
vndut sau consumat n cursul normal al ciclului de exploatare
al entitii;
este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii;
se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data
bilanului; sau
este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a
cror utilizare nu este restricionat.
La rndul lor, activele circulante i, implicit, creanele care nu se
ncadreaz n aceste situaii sunt considerate a fi imobilizri.
n ceea ce privete recunoaterea diferenelor de curs valutar
care apar n momentul decontrii creanelor i datoriilor n valut la cursuri
diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul lunii sau
fa de cele la care sunt nregistrate deja n contabilitate, se impune a
sublinia c afecteaz luna n care apar, ca venituri sau cheltuieli din
diferene de curs valutar, dup caz.
n situaia n care creana sau datoria n valut este decontat n
cursul aceleiai luni n care a survenit, ntreaga diferen de curs valutar
este recunoscut i, deci, afecteaz veniturile sau cheltuielile din diferene
de curs valutar din acea lun.
n cazul n care creana sau datoria n valut este decontat ntr-o
lun ulterioar celei n care a aprut se procedeaz astfel: diferena de curs
valutar care intervine pn n luna efecturii decontrii se determin
lundu-se n calcul diferenele de curs valutar recunoscute n fiecare lun
anterioar, care au fost stabilite pe baza cursului valutar existent n luna
respectiv.
Ultimele dou categorii de diferene de valoare amintite mai sus se
determin i n cazul decontrii creanelor i datoriilor exprimate n

lei, n funcie de un curs valutar diferit de cel la care au fost


nregistrate iniial pe parcursul lunii sau fa de diferenele care sunt deja
nregistrate n contabilitate. n aceast situaie, se accept recunoaterea n
aceeai lun sau n luna efecturii decontrii, iar n contabilitate se
afecteaz alte venituri sau alte cheltuieli financiare.
Un alt obiectiv deosebit de important ce-i revine contabilitii
datoriilor i creanelor l constituie evaluarea fiecrui element sau
fiecrei operaii de aceast natur.
Potrivit legii contabilitii (art.13), evaluarea i prezentarea n bilan
a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se
efectueaz avndu-se n vedere reglementrile contabile aplicabile, unde, n
funcie de succesiunea operaiilor contabile relevante pe care le
ocazioneaz, sunt stabilite trei reguli generale de evaluare contabil
i anume: a. la data intrrii n entitate; b. la inventar i la prezentarea n
bilan i c. la ieirea din entitate.
Totodat, se face precizarea c elementele care se prezint n bilan
i n notele explicative la situaiile financiare se evalueaz, de regul, pe
baza costului de achiziie sau a costului de producie, cu precizarea c se
au n vedere i situaiile n care aceste costuri nu se aplic, fapt pentru care
sunt stabilite i alte modaliti de evaluare, aa cum se procedeaz pentru
datorii i creane.
a. Valoarea exprimat n lei, la data intrrii n entitate, a datoriilor i
creanelor este reprezentat de valoarea nominal corespunztoare
fiecrui element, care este denumit valoare contabil.
n cazul n care aceast ultim valoare este exprimat n valut se
procedeaz la stabilirea n lei pe baza cursului de schimb n vigoare
la data efecturii operaiilor de angajare sau de lichidare a fiecrei operaii
de natura datoriilor sau creanelor.
Creanele i datoriile n valut se evalueaz, de asemenea, la
finele fiecrei luni la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de
Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz.
Diferenele de curs ce se determin se recunosc n contabilitate la
venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.
b. La momentul inventarierii i prezentrii datoriilor i creanelor n
bilan i n nota explicativ aferent la situaiile financiare anuale se are n
vedere evaluarea la valoarea probabil de plat i respectiv de
ncasare. Eventualele diferene n minus ntre aceast valoare i valoarea
contabil a creanelor se reflect n contabilitate pe seama ajustrilor
pentru deprecierea, dup caz, a clienilor, a decontrilor n cadrul grupului
i cu acionarii/asociaii i a debitorilor diveri. Asemenea diferene
constatate n cazul datoriilor nu ocazioneaz nregistrri contabile.

n cazul creanelor i datoriilor exprimate n valut i a celor cu


decontare n lei n funcie de cursul unei valute se efectueaz evaluarea la
cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a
Romniei, valabil la data nchiderii exerciiului financiar. Creanele astfel
evaluate se prezint n bilan, atunci cnd este cazul, diminuate cu
ajustrile nregistrate n contabilitate pentru pierdere de valoare.
n ceea ce privete creanele incerte este stabilit c se evalueaz
la valoarea probabil de ncasat, iar pentru diferena estimat c nu se va
ncasa se constituie n contabilitate ajustri pentru depreciere.
c. La ieirea bunurilor din entitate sau la darea lor n consum este
necesar contabilizarea acestei operaii, respectiv descrcarea (scderea)
gestiunii din care provin, utilizndu-se valoarea de intrare sau valoarea
la care iniial au fost nregistrate.
Astfel, pentru datorii i creane se procedeaz la scderea din
contabilitate la valoarea nominal, cu prilejul plii datoriilor i, respectiv,
al ncasrii creanelor.
Pentru creanele care anterior operaiei de ieire din entitate s-au
nregistrat ajustri pentru depreciere este necesar ca valoarea acestora s
fie reluat la venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante
(pentru clieni i debitori diveri) sau la venituri financiare din ajustri
pentru pierderea de valoare a activelor circulante (pentru decontri n
cadrul grupului i cu acionarii/asociaii).

1.2. CONTABILITATEA DATORIILOR I


DECONTRILOR GENERATE DE
TRANZACIILE COMERCIALE
Afacerile de natur comercial pe care le realizeaz entitile astfel
interesate, privite n complexitatea lor, genereaz datorii care provin din
operaiuni de aprovizionare (cumprare), cu titlu oneros, de active
circulante materiale (materii prime, materiale consumabile sau de natura
obiectelor de inventar, mrfuri, ambalaje, animale i psri etc.), din
lucrri executate sau servicii prestate de ctre teri, precum i din
alte operaiuni similare efectuate, de regul, n baza unor contracte
ncheiate cu diverse persoane juridice sau fizice autorizate.
Tranzaciile comerciale pe baza crora se efectuez asemenea
operaiuni ocazioneaz datorii precum i ntocmirea unui numr apreciabil
de documente care, dup nregistrarea lor n contabiliate, devin documente
justificative ce oglindesc, pe de o parte, obligaiile bneti fa de furnizori,
iar, pe de alt parte, intrarea n entitate a activelor circulante materiale, i
nu numai, aprovizionate.

ntr-o alt formulare, se poate meniona c efectuarea oricrei


tranzacii sau operaiuni comerciale este probat prin documente
justificative adecvate, care, de regul, necesit a fi nregistrate n
contabilitatea datoriilor la preul de cumprare nscris n factura pe
care o transmite furnizorul.
n legtur cu acest pre de cumprare, care genereaz datoria
efectiv fa de furnizor, se menioneaz c atunci cnd n factura pe care
acesta o emite se acord unele reduceri comerciale (de preuri) este
inferior preului de vnzare propriu-zis al bunurilor sau serviciilor vndute.
La rndul lor, activele circulante materiale sau serviciile
aprovizionate se reflect n contabilitate la costul de achiziie care, de
regul, este mai mare dect preul de cumprare sau datoria efectiv fa
de furnizor deoarece conine i alte elemente, cum sunt: taxele fiscale
nerecuperabile (taxe vamale, TVA pentru nepltitorii de acest impozit etc.),
cheltuieli de transport-manipulare i alte cheltuieli accesorii pn la intrarea
n gestiune, dar care pot fi atribuite direct bunului aprovizionat.
Din cele amintite anterior reiese, printre altele, c reducerile
comerciale facturate concomitent cu bunurile livrate diminueaz
preul de vnzare total al acestora i astfel se obine datoria
efectiv net fa de furnizor, care se nregistreaz n contabilitate.
Deci reducerile comerciale de acest natur nu ocazioneaz nregistrri
distincte.
Reducerile de valoare pe care le acord furnizorii, privite la modul
general, se prezint n mod succint, n baza reglementrilor contabile
aplicabile.
Potrivit acestor reglementri, furnizorii pot acorda dou categorii
de reduceri i anume: a. comerciale i b. financiare.
a. Reducerile comerciale care se nscriu de ctre furnizor n factura
de livrare a bunurilor diminueaz preul de vnzare, respectiv de cumprare
pentru entitatea beneficiar.
Reducerile comerciale care se primesc ulterior facturrii, deci dup
un interval de timp, nu pot influena preul de cumprare nregistrat
anterior, iar reflectarea lor n contabilitate se efectueaz n mod distinct n
creditul contului 609 Reduceri comerciale primite, prin debitarea contului
401 Furnizori.
Din categoria reducerilor comerciale se exemplific: rabaturile,
remizele i risturnele, care sunt prezentate i n cadrul unei lucrri
anterioare1.
Rabaturile sau bonificaiile constituie reduceri procentuale de
preuri acordate de furnizori asupra preului de vnzare, nscrise n facturile
1

Staicu C., Mihai M., Drgan C., Brabete V., Contabilitate financiar,
Ed. Universitaria Craiova, 2007.

vol. 2, pag.8 i 9,

de livrare pentru unele grupe de active circulante materiale, aa cum este


cazul celor din categoria esturilor, n cazul existenei unor imperfeciuni
sau defecte de calitate inerente, ns nesemnificative.
Remizele reprezint reduceri procentuale de preuri acordate de
furnizori, n facturile de vnzare, fie pentru cantitatea apreciabil negociat,
peste o anumit limit minim (remiz de cantitate), fie pentru poziia
preferenial a beneficiarului n totalul clientelei unitii (remiz pentru
revnzare).
Rabaturile i remizele nu necesit nregistrri n contabilitate, unde
se reflect numai valoarea net a facturii, fr reducerile n cauz.
Risturnele se refer la reducerile procentuale de preuri,
acordate dup o anumit perioad de timp. Ele se determin i se restituie
clienilor pentru cumprrile repetate pe care acetia le-au efectuat i care
depesc o anumit limit valoric minim ntr-un anumit interval de timp
(perioad dat), de regul un an. Aceast categorie de reduceri de preuri
se consemneaz n facturi distincte, n rou, care se reflect n
contabilitatea ambilor parteneri prin stornarea n negru sau n rou a
operaiei iniiale, i astfel cifra de afaceri a furnizorului este diminuat.
b. Reducerile financiare se acord sub form de sconturi de
decontare i constituie reduceri procentuale de preuri ce se nscriu n
facturi distincte n cazul n care clienii i pltesc datoriile nainte de
scadena stabilit sau considerat normal. Ele reprezint cheltuieli pentru
furnizori (667) i venituri pentru clieni (767), care se nregistreaz prin
creditul contului 4111 Clieni i, respectiv, debitul contului 401 Furnizori.
La vnztor se debiteaz i contul de TVA colectat, iar la cumprtor se
crediteaz cel privind TVA deductibil.
Precizare:
n cazul stornrii n negru a operaiilor de acordare a risturnurilor i,
totodat, n situaia sconturilor acordate clienilor este justificat i
nregistrarea contabil de corectare a rulajelor contului de TVA colectat
(4427 = 4427 cu suma n rou), ceea ce permite s fie meninut corelaia
dintre TVA stabilit ca sum total n Jurnalul de vnzri i suma de aceeai
natur ce se nscrie n Decontul de TVA, lunar sau trimestrial, dup caz.
n ceea ce privete reducerile sau diminurile de preuri amintite
anterior se reine i faptul c se determin n etape sau altfel spus n mod
succesiv, avndu-se n vedere de fiecare dat reducerile deja efectuate i,
implicit, valoarea net a operaiei sau categoriei de operaii de vnzare
asupra creia se aplic procentul de reducere.
Totodat, se reine c procentele de rabat se aplic la valoarea
grupelor de bunuri materiale pentru care se acord, iar pentru remize i
risturnuri se utilizeaz totalul facturii ca baz de calcul.

Operaiunile de cumprri curente de bunuri i servicii se


delimiteaz, aa cum este reinut n literatura de specialitate2, n dou
categorii ce privesc bunurile stocabile i bunurile nestocabile, inclusiv
serviciile.
n aceast ultim categorie de activiti amintite se includ, printre
altele, prestaiile pentru care se primesc indemnizaii de ctre membrii
consiliilor de administraie, cenzorii, membrii adunrii generale a
acionarilor .a., precum i lucrrile specifice experilor contabili i
contabililor autorizai i alte lucrri sau activiti ce se execut de persoane
asimilate cu cele ncadrate pe baz de contracte civile de prestri servicii cu
timp de lucru redus.
n categoria operaiilor privind decontrile cu furnizorii sunt incluse,
de asemenea, avansurile care se acord acestor entiti i efectele
comerciale utilizate pentru stingerea parial sau total a datoriilor privind
cumprrile de bunuri, executrile de lucrri i prestrile de servicii.
Organizarea contabilitii sintetice a operaiilor de decontare
cu furnizorii de active circulante materiale i de lucrri executate i servicii
prestate, precum i de imobilizri necesit folosirea mai multor conturi, care
reflect, n plus, o anumit structurare a respectivelor operaii, aa cum se
amintete n cele ce urmeaz.
a. 401 Furnizori (P), evideniaz datoriile comerciale ale
entitii, precum i decontarea acestora, referitoare la aprovizionrile de
bunuri i servicii facturate.
b. 404 Furnizori de imobilizri (P), consemneaz operaiile
privind datoriile i decontrile aferente referitoare la aprovizionrile de
imobilizri corporale i necorporale.
c. 403 Efecte de pltit (P) i 405 Efecte de pltit pentru
imobilizri (P) sunt utilizate pentru efectuarea decontrii datoriilor fa
de furnizori pe baz de efecte comerciale (cambia i biletul la ordin).
d. 408 Furnizori-facturi nesosite (P), asigur reflectarea
aprovizionrilor de bunuri i servicii fr facturi, pn n momentul primirii
acestor documente.
e. 409 Furnizori-debitori (A), permite cunoaterea avansurilor
acordate furnizorilor, dar justificarea acestora se face n momentul primirii
bunurilor la care se refer.
Contabilitatea analitic a datoriilor i decontrilor aferente
tranzaciilor comerciale se organizeaz pe categorii de obligaii de
aceast natur i, totodat, pe fiecare persoan fizic sau juridic
implicat.
2

Niculae Feleag i Ion Ionacu Tratat de contabilitate financiar, Vol. II, Editura
Economic, Bucureti, 1998, pag.38.

La rndul lor, aceti furnizori se grupeaz n interni i externi, iar n


cadrul fiecreia din aceste categorii se face delimitarea pe termene de
plat, respectiv cu termen de exigibilitate sub 1 an, ntre 1-5 ani i peste 5
ani.
Este necesar, de asemenea, s fie grupate distinct datoriile rezultate
din tranzacii cu clauz de rezerv de proprietate.
n legtur cu informaiile analitice pe care furnizeaz
contabilitatea datoriilor se poate evidenia importana lor
deosebit n ceea ce privete gestionarea afacerilor entitii.
Managementul acesteia este privilegiat, comparativ cu utilizatorii externi de
informaii financiar-contabile de sintez, deoarece prin informaiile detaliate
care i sunt furnizate n mod operativ i funadamenteaz deciziile
referitoare la tranzaciile de aprovizionare cu bunuri i servicii pe care le
preconizeaz, n condiii de risc controlat. n acest sens, contribuie la
selectarea i ordonarea posibililor furnizori n funcie de modul cum
n exerciiul financiar curent sau n cele anterioare au respectat termenele
de livrare i condiiile de calitate privind bunurile contractate, precum i n
raport cu termenele de exigibilitate admise pentru decontarea sumelor
datorate.
n ceea ce privete conturile sintetice privind datoriile i
decontrile cu furnizorii se reliefeaz faptul c, pe lng trsturile
comune pe care le au, se difereniaz prin specificul coninutului i
al funcionrii, aa cum se prezint n continuare.
a. Contul Furnizori (401) ofer informaii privind datoriile, n
credit, precum i decontarea acestora, n debit, n relaiile cu furnizorii de
active circulante materiale i servicii prestate, altele dect entitile afiliate
sau legate prin interese de participare, iar soldul su reprezint valoarea
datoriilor fa de furnizori.
n credit, n cazul folosirii metodei inventarului permanent,
reflect preul de cumprare nscris n facturile primite de la furnizori
pentru valorile materiale stocabile aprovizionate, respectiv materii
prime (301), materiale consumabile (302), materiale de natura obiectelor
de inventar (303), animale i psri (356), mrfuri (371), ambalaje (381),
precum i contravaloarea prelucrrilor efectuate de teri asupra
semifabricatelor (341), produselor finite (345), etc
n varianta utilizrii preului standard (prestabilit) ca pre de
eviden pentru valorile materiale aprovizionate, iar acesta este mai mare
dect preul de cumprare facturat se constat diferene de pre n
minus sau favorabile care se nregistreaz n creditul conturilor
corespunztoare diferenelor de aceast natur (308, 368, 388).
Totodat, se menioneaz c aceste conturi de diferene de pre se

debiteaz n cazul n care preul standard este mai mic dect preul de
cumprare facturat de furnizor, deci pentru diferene de pre
nefavorabile (n plus).
Datoria fa de furnizori pentru valorile materiale aprovizionate,
atunci cnd se utilizeaz metoda inventarului intermitent, se
nregistreaz prin coresponden cu debitul conturilor de cheltuieli
corespunztoare naturii respectivelor bunuri, dintre care se amintesc cele
ce privesc materiile prime (601), materialele auxiliare (602), materialele de
natura obiectelor de inventar (603), mrfurile (607), ambalajele (608) .a.
n situaia serviciilor prestate de teri i a valorilor materiale
nestocabile intrate n entitate se utilizeaz drept conturi corespondente
debitoare cele ce privesc materialele nestocate (604), energia i apa (605),
ntreinerea i reparaiile (611), taxele potale i de telecomunicaii (626),
alte cheltuieli cu serviciile executate de teri (628) etc.
n creditul contului de furnizori se oglindesc, totodat, datoriile fa
de aceste entiti, care provin din alte operaiuni comerciale sau financiare,
cum sunt: procurarea timbrelor potale i fiscale i a biletelor de tratament
i cltorie (532), acordarea de avansuri furnizorilor (409), taxa pe
valoarea adugat facturat (4426), diferenele nefavorabile de curs
valutar aferente soldului datoriilor n valut de la sfritul lunii sau
exerciiului financiar (665) sau a soldului n lei atunci cnd decontarea
datoriilor se face n funcie de cursul unei valute (668) etc.
Pentru valoarea facturilor nesosite, dar primite ulterior pentru
aprovizionrile efectuate anterior se crediteaz contul analizat prin debitul
contului de furnizori-facturi nesosite (408).
O categorie specific de datorii o constituie, de asemenea, cele care
sunt generate de ctre colaboratorii entitii, care desfoar activiti pe
baz de contracte civile sau de prestri servicii, inclusiv pentru lucrrile de
contabilitate, sau care dein funcii de reprezentani n adunarea general a
acionarilor/asociailor, n consiliul de administraie, n comisia de cenzori
.a. Pentru datoriile aferente acestor persoane se deschide n cadrul
contului de furnizori un cont analitic distinct denumit colaboratori, iar sub
aspectul corespondenei contabile se debiteaz contul de cheltuieli aferente
colaboratorilor (621).
n debitul contului analizat se nregistreaz decontarea (plata)
datoriilor fa de furnizori utilizndu-se modaliti precum: viramente
bancare (512), n numerar (531), din acreditive (541), cu efecte comerciale
de pltit (403). Totodat, datoriile se pot diminua pe seama reducerilor
comerciale primite ulterior facturrii bunurilor pentru care se acord (609)
i a sconturilor obinute de la furnizori (767).
Decontarea datoriilor fa de colaboratori, corespunztoare sumelor
nete i a impozitului reinut din ctigurile acestora ocazioneaz creditarea

10

conturilor de trezorerie (512, 531) i a celui de impozit fa de bugetul


statului (444).
Totodat, se au n vedere: valoarea ambalajelor care circul n
sistem de restituire i care sunt deja predate furnizorului (409); diferenele
favorabile de curs valutar aferente soldului datoriilor n valut, evaluate la
sfritul lunii sau al anului (765) sau a soldului datoriilor exprimate n lei,
dar decontate n funcie de cursul unei valute (768); datoriile prescrise sau
anulate (758).
b. Contul Furnizori de imobilizri (404) funcioneaz n mod
asemntor celui prezentat anterior, cu precizarea c ofer informaii doar
n legtur cu datoriile i decontrile ocazionate de imobilizrile corporale i
necorporale, n credit i respectiv n debit, cu excepia celor care intervin
ntre entitile afiliate sau legate prin interese de participare. Soldul final
poate fi creditor atunci cnd exist datorii nedecontate.
n credit oglindete datoriile aferente imobilizrilor achiziionate, la
valoarea nscris n facturi, care afecteaz conturile corespunztoare naturii
imobilizrilor respective, dintre care se exemplific cele ce privesc:
cheltuielile de constituire (201); cheltuielile de dezvoltare (203);
concesiunile, brevetele, licenele .a. (205); terenurile i amenajrile de
terenuri (211); construciile (212); instalaiile tehnice, mijloacele de
transport .a. (213); imobilizrile corporale n curs de execuie (231) etc.
Avansurile acordate furnizorilor de imobilizri se nregistreaz n
funcie de categoria n care acestea se ncadreaz, corporale (232) sau
necorporale (234).
Pentru taxa pe valoarea adugat aferent imobilizrilor
achiziionate i facturate se folosete contul corespondent debitor deducerii
sale (4426), iar pentru valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor
datorate terilor se utilizeaz contul altor cheltuieli de exploatare (658).
Diferenele nefavorabile de curs valutar aferente soldului datoriilor
n valut de la sfritul lunii sau exerciiului financiar se nregistreaz prin
debitul contului cu simbolul 665, iar cele aferente soldului datoriilor n lei,
dar care se deconteaz n funcie de cursul unei valute afecteaz debitul
contului altor cheltuieli financiare (668).
n debit reflect decontarea (plata) datoriilor amintite, utiliznduse urmtoarele modaliti: viramentul bancar (512), cu numerar (531), din
acreditive (541), prin diminuarea avansurilor acordate furnizorilor (232 sau
234), prin acceptarea efectelor de pltit pentru imobilizri (405) i prin
diminuarea garaniilor depuse anterior la teri (167).
Datoriile fa de furnizorii de imobilizri se diminueaz, de
asemenea, i n situaii precum: prescrierea sau anularea unor datorii
(758), primirea unor sconturi (767), stabilirea unor diferene favorabile de

11

curs valutar, cu ocazia decontrii sau evalurii soldului datoriilor n valut


(765), precum i a soldului datoriilor n lei, n situaia n care decontrile se
efectueaz n funcie de cursul unei valute (768).
c. Conturile Efecte de pltit (403) i Efecte de pltit
pentru imobilizri (405) funcioneaz n mod asemntor i asigur
informaii utile privind decontarea datoriilor fa de furnizori pe baz de
efecte comerciale (bilet la ordin, cambie etc.), cu excepia entitilor afiliate
i a celor legate prin interese de participare. n credit reflect valoarea
efectelor comerciale acceptate de furnizori i n debit valoarea plilor
efectuate la scaden pe baz de efecte comerciale, iar soldul lor final
creditor reprezint valoarea efectelor care se vor plti n perioada
urmtoare.
Ambele conturi nregistreaz n credit valoarea acceptat a
efectelor comerciale de pltit ctre furnizorii de active circulante materiale
(401) i respectiv de imobilizri (404), precum i diferenele nefavorabile de
curs valutar stabilite la sfritul fiecrei luni i al exerciiului financiar, din
evaluarea soldurilor n valut (665).
n debitul conturilor analizate se reflect plile efectuate la
scaden pe baz de efecte comerciale, prin utilizarea viramentului bancar
(512), precum i diminuarea datoriilor pe seama diferenelor favorabile de
curs valutar constatate la finele lunii i exerciiului financiar, aferente
efectelor comerciale de pltit sau la lichidarea acestora (765).
d. Contul Furnizori-facturi nesosite (408), aa cum
sugereaz denumirea sa, se utilizeaz n cazul n care factura aferent
aprovizionrilor efectuate se primete cu ntrziere. n credit reflect
datoriile fa de furnizori, stabilite pe baza documentelor ce nsoesc
bunurile aprovizionate sau serviciile prestate de ctre aceste entiti, iar n
debit oglindesc valoarea facturilor sosite. Soldul su poate fi creditor i
reprezint sumele datorate furnizorilor pentru care nu s-au primit facturile
eferente.
n credit nregistreaz valoare bunurilor aprovizionate sau a
serviciilor prestate de ctre furnizori prin debitarea conturilor
corespunztoare activelor materiale aprovizionate sau cheltuielilor aferente
prestrilor, aa cum sunt precizate n contul 401 Furnizori.
Totodat, n credit reflect diferenele nefavorabile de curs valutar,
precizate n cazul acestui ultim cont amintit.
n debit se oglindete valoarea facturilor sosite, care se transfer
n contul 401 Furnizori, precum i diferenele favorabile de curs valutar
stabilite la primirea facturii sau la finele lunii ori al exerciiului financiar
(765) i, totodat, diferenele favorabile aferente datoriilor n lei, dar care

12

se deconteaz n funcie de cursul unei valute nregistrate ca i n cazul


anterior (768).
e. Contul Furnizori-debitori (409) permite urmrirea
creanelor fa de furnizori, care provin din avansuri acordate acestora
pentru cumprarea de bunuri stocabile sau pentru prestri de servicii, iar
funcia contabil a lui este de activ. n debit nregistreaz sumele
datorate de furnizori i n credit pe cele care se regularizeaz
(deconteaz). Poate avea sold final debitor care reprezint sumele
datorate de furnizori i nedecontate, n sensul c nu s-au primit bunurile
sau serviciile pentru care au fost acordate anterior.
Se debiteaz pentru avansurile acordate furnizorilor (401), iar n
credit reflect avansurile care se justific cu bunuri aprovizionate (401).
Aceast modalitate de contabilizare se utilizeaz i n cazul
ambalajelor care circul n sistem de restituire, n sensul c la primirea lor
cu coninut sunt facturate, iar ulterior se napoiaz goale acelorai furnizori,
de asemenea pe baz de factur.
Pentru ambalajele degradate sau reinute n stoc se utilizeaz
conturile corespondente debitoare de cheltuieli privind ambalajele (608) i
de ambalaje (381).
n cazul n care creanele sunt provenite din avansuri acordate n lei
dar a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, la finele
fiecrei luni sau a exerciiului financar se stabilesc diferenele de curs
valutar, favorabile sau nefavorabile, care afecteaz veniturile (768) i
respectiv cheltuielile financiare (668).
Pentru diferenele de curs aferente avansurilor acordate n valut se
utilizeaz conturile de venituri (765) i de cheltuieli din diferene de curs
valutar (665).
EXEMPLE
n ceea ce privete operaiile ce se exemplific n
continuare n legtur cu datoriile fa de furnizori, considerm c
este util pentru cei interesai s fie reluate ulterior sub aspectul
creanelor fa de clieni, folosindu-se aceleai valori.
Utilizarea avansurilor n relaia cu furnizorii
1. Se acord avansul solicitat de furnizor, n sum de 12.400 lei, din
care TVA aferent (2.400 lei), n vederea primirii ulterioare de mrfuri
(produse finite pentru furnizor). n termenul legal, sosete factura
furnizorului pentru avansul primit.

13

Regularizarea facturilor emise pentru plile n avans se efectueaz


prin stornarea acestora la data primirii facturii emise de furnizor pentru
contravaloarea integral a bunurilor livrate i/sau serviciilor prestate.
Stornarea se poate face separat sau pe aceeai factur pe care este
nscris contravaloarea integral a livrrii de bunuri i/sau prestrii de
servicii.
Nr.
crt.

Coninutul operaiei

1.1. Plata avansului ctre furnizor, Extras


inclusiv TVA aferent
de cont
Ordin de
plat
1.2. Se primete factura de la
furnizor pentru avansul
achitat anterior

Conturi
D

Valoare
- lei -

401/
Plata
anticipat

5121

12.400

Document

Factur

%
4091
4426

401
12.400
/Plata antici- 10.000
pat
2.400

2. Se recepioneaz mrfurile facturate de furnizor, n valoare de


15.000 lei, plus TVA de 24%. Adaosul comercial este de 10%, iar preul cu
amnuntul, inclusiv T.V.A, se utilizeaz ca pre de eviden, astfel:
Nr.
crt.

Coninutul operaiei

Document

Conturi
D

Valoare
- lei -

2.1. Primirea
cu
factur
a Factur
mrfurilor
i
adaosul Not de recepie i
comercial aferent
constatare de
diferene (NRCD)

371

%
16.500
401 15.000
378
1.500
/Adaos

2.2. Reflectarea TVA facturat


de furnizor

Factur

4426

401

3.600

2.3. Oglindirea T.V.A inclus n


preul de vnzare
(16.50024%)

NRCD

371/01

4428

3.960

3. Se nregistreaz factura de stornare a avansului, primit de la


furnizor, n sum de 12.400 lei, inclusiv TVA (vezi operaia 1.2.):

14

Coninutul operaiei
Stornarea facturii de avans

Document
Factur

Conturi
D

%
4091
4426

401

Valoare
- lei -12.400
-10.000
-2.400

4. Ca urmare a nregistrrilor contabile efectuate (op.1 op.3),


contul 401 Furnizori are sold creditor, n sum de 6.200 lei, care
reprezint diferena ce urmeaz a fi decontat (achitat), folosindu-se un
bilet la ordin emis de cumprtor. Dup ce furnizorul depune la banc acest
document se efectueaz decontarea la termenul scadent.
Nr.
crt.

Coninutul operaiei

Document

Conturi
D

Valoare
- lei -

4.1.

Acceptarea biletului la ordin


de ctre furnizor

Bilet la ordin

401

403

6.200

4.2.

Decontarea biletului la ordin

Extras
de cont

403

5121

6.200

Crearea i achitarea datoriilor comerciale fa de furnizori


5. Se nregistreaz aprovizionarea cu materii prime referitor la care
n factura furnizorului sunt consemnate urmtoarele elemente:
valoarea aferent cantitii totale livrate.........................5.000 lei;
rabat acordat de furnizor
pentru defecte de calitate (2%)................................... 100 lei;
Valoarea net I....................4.900 lei;
remiz de 3% acordat de furnizor pentru
vnzri ce depesc 3.000 lei (1.900 3%) ................. 57 lei;
Valoare net II (comercial).................4.843 lei;
TVA (4 843 24%)...............................1.162,32 lei;
Total de plat (4.843+1.162,32)...................6.005,32 lei.
Se nregistreaz datoria fa de furnizor:
%
=
401
6.005,32 lei
301
4.843,00 lei
4426
1.162,32 lei
n cazul n care reducerile comerciale sunt acordate de furnizor la o
dat ulterioar emiterii facturii iniiale de livrare a bunurilor, se utilizeaz
pentru reflectarea contabil a lor contul 609 Reduceri comerciale primite,

15

prin intermediul formulei contabile, care consemneaz, de asemenea,


ajustarea corespunztoare a TVA :
%
=
401
Sume n rou
609
4426
n ceea privete crearea i achitarea datoriilor analizate, se
menioneaz i faptul c furnizorul poate acorda, pe baz de factur, un
scont de decontare care reprezint venit pentru cumprtor.
n situaia exemplificat, se presupune c furnizorul acord o
reducere financiar brut (scont) de 6%, ceea ce determin diminuarea
datoriei fa de acesta, cu suma de 360,31 lei (6.005,32 lei x 6%), din
care: 69,73 reprezint TVA i 290,58 lei, venit financiar din sconturi
obinute.
Scontul obinut i diminuarea TVA deductibil se reflect n
contabilitate avndu-se n vedere urmtoarele dou situaii posibile:
a. Suma datorat furnizorului pentru aprovizionarea nregistrat
anterior nu a fost pltit, iar scontul primit se nregistreaz astfel:
Coninutul operaiei
Primirea facturii pentru scontul
acordat de furnizor, anterior
plii acestuia

Document
Factur

Conturi

Valoare
- lei -

%
401
4426

767

290,58
360,31
-69,73

Urmare a acestei ultime nregistrri se datoreaz i se pltete


furnizorului doar suma de 5.645,01 lei (6.005,32 lei 360,31 lei).
Coninutul operaiei
Plata datoriei ctre furnizor

Document
Extras
de cont

Conturi
D

401

5121

Valoare
- lei 5.645,01

b. Suma datorat furnizorului pentru aprovizionarea cu materii


prime (6.005,32 lei) a fost deja decontat, nregistrndu-se astfel:
b1. diminuarea obligaiei fa de furnizor, cu scontul obinut i cu
TVA deductibil:

16

Coninutul operaiei
Primirea facturii scontului
ulterior plii furnizorului

Valoare
- lei -

Conturi

Document
Factur

%
401
4426

767

290,58
360,31
-69,73

b2. urmare a acestei ultime nregistrri contabile se constituie o


crean fa de furnizor (sub forma soldului debitor de 360,31 lei al contului
401), care la data ncasrii se nregistreaz astfel:
Coninutul operaiei

Document

ncasarea scontului ulterior plii


furnizorului

Valoare
- lei -

Conturi

Extras de cont

5121

401

360,31

6. Se achit datoria fa de furnizor (vezi operaia nr. 5) dintr-un


acreditiv:
Coninutul operaiei
Plata datoriei ctre furnizor

Document
Extras
de cont

Conturi

Valoare
- lei -

401

5411

6.005,32

7. Se nregistreaz operaiile aferente ambalajelor care circul n


sistemul restituirii directe (n evidena clientului)
Nr.
crt.

Coninutul operaiei

Document

Conturi
D

Valoare
- lei -

7.1.

Se primesc ambalaje de
la furnizori, n sistemul
restituirii directe

Factur

409
/Ambalaje

401

7.2.

Se restituie ambalaje, n
valoare de 750 lei

Factur

401

409
/Ambalaje

750

7.3. Ambalaje reinute de ctre Factur


cumprtor, de 300 lei
Not de
contabilitate

381

409
/Ambalaje

300

7.4.

4426

401

72

TVA aferent operaiei


7.3. (300 lei x 24%)

Factur
Furnizor

17

1.200

Nr.
crt.
7.5.

Coninutul operaiei

Conturi

Document

Valoare
- lei -

608

150

4426

409
/Ambalaje
401

Ambalaje degradate de
cumprtor, 150 lei cu
TVA de 24 %

Factur

7.6.

TVA colectat, aferent


valorii ambalajelor
degradate, de 36 lei

Factur

635

4427

36

7.7.

Se achit datoria fa de
furnizor prin virament
bancar

Decont de
cheltuieli
Chitan
furnizor

401

5121

558

36

Alte operaii referitoare la datoriile entitii


8. Se deconteaz datoria de 1.000 fa de un furnizor extern,
avndu-se n vedere cursul de schimb din ziua ncheierii tranzaciei de
4,4270 lei i cel din ziua efecturii plii de 4,4000 lei:
Coninutul operaiei
Plata datoriei fa de furnizor

Document
Extras
de cont

Conturi
D

401

%
5124
765

Valoare
- lei 4.427
4.400
27

9. La data de 31 octombrie, exerciiul N, se evalueaz datoria


extern din cumprarea unei instalaii de lucru n data de 10 octombrie
exerciiul N, n sum de 10.000 . Cursul de schimb valutar valabil la data
achiziiei este de 4,4200 lei/euro, iar la finele lunii de 4,4000 lei/euro. La
data de 15 noiembrie exerciiul N, se pltete furnizorului extern suma de
10.000 , cursul de schimb valutar valabil la data plii fiind de 4,4300
lei/euro.
Nr.
crt.
9.1.

Coninutul operaiei
Diferena favorabil de curs
valutar, la 31 X:
(44.200 lei 44.000 lei)

Document
Not de
contabilitate

18

Conturi
D

404

765

Valoare
- lei 200

Nr.
crt.

Coninutul operaiei

Document

9.2. Se deconteaz datoria extern, Extras


de 44.300 lei (10.000 x
de cont
4,4300 lei/euro)
Ordin de plat

Conturi

Valoare
- lei -

%
404
665

5124

44.300
44.000
300

10. Se nregistreaz operaiile economice privind veniturile aferente


colaboratorilor entitii care, pe baz de documente legale, au efectuat
prestri de servicii n valoare total de 1.000 lei, din care:
- contribuia colaboratorilor la asigurrile de sntate (5,5%).55 lei;
- venit impozabil (potrivit opiunii exercitate de
beneficiar de impozitare cu 16%)..................................1.000 lei;
- impozit pe venit (1.00016%)....................................160 lei;
- venit pltit n numerar (1.000 lei 55 lei - 160 lei).............785 lei.
Se nregistreaz urmtoarele operaii:
Nr.
crt.

Coninutul operaiei

Document

Conturi
D
621

Valoare
- lei -

10.1. Veniturile brute cuvenite


colaboratorilor

Stat de
salarii

401
1.000
/Colab.

10.2. Reinerea contribuiei de snatate i


a impozitului datorat statului

Stat de
salarii
Registrul de
casa

401
/Colab.

%
4314
444

215
55
160

10.3. Plata venitului net, n numerar

Stat de
salarii
Registrul de
casa

401

5311

785

11. La nchiderea exerciiului financiar se evalueaz o datorie


angajat n lei fa de un furnizor intern de materii prime a crei decontare
se va face n funcie de evoluia cursului de schimb al unei valute de
referin (euro), cunoscndu-se: valoarea datoriei de 20.000 ; cursul de
schimb valutar la data tranzaciei (15.12.N) de 4,4300 lei/euro i cursul de
schimb valutar, comunicat de BNR la data bilanului de 4,4400 lei/euro.
Se nregistreaz diferena nefavorabil de curs valutar, n sum de
200 lei:

19

Coninutul operaiei

Document

Diferena nefavorabil de curs pentru Not de


obligaia fa de furnizor
contabilitate

Conturi
D

668

401

Valoare
- lei 200

n cazul diferenelor favorabile de curs valutar constatate la sfritul


exerciiului se crediteaz contul 768 Alte venituri financiare prin debitul
contului 401 Furnizori.

1.3. CONTABILITATEA CREANELOR I


DECONTRILOR GENERATE DE
TRANZACIILE COMERCIALE
Aa cum este cunoscut, entitile economice preconizeaz i i
orienteaz deciziile pe care le adopt astfel nct activitile pe care le
desfoar privind producia de bunuri i prestarea de servicii s fie
valorificate n mod eficient. n aceste condiii, se creeaz relaii complexe
de vnzare cu titlu oneros ctre numeroi beneficiari, ceea ce
genereaz creane care provin din operaiunile de livrri de
mrfuri, produse i servicii prestate acestora, precum i din alte
operaiuni similare.
Creanele de aceast natur ocazioneaz, n mod firesc, ntocmirea
unui numr considerabil de documente justificative, care se
nregistreaz n contabilitate i, astfel, se asigur, pe de o parte,
informaii privind drepturile bneti fa de beneficiari, denumii n mod
curent clieni. Pe de alt parte, se cunoate decontarea acestor drepturi, n
sensul ncasrii sumelor nscrise n facturile de vnzare eliberate, la preul
de vnzare convenit ntre pri, diminuat, atunci cnd este cazul, cu
reducerile comerciale acordate clienilor i prezentate n subcapitolul
anterior (2.2).
Contabilitatea sintetic a creanelor generate de operaiile ce
provin din livrri de bunuri, executarea de lucrri i prestarea de servicii
proprii ciclului de exploatare al entitii ocazioneaz utilizarea mai multor
conturi, care, printre altele, asigur o structurare a creanelor, aa cum se
prezint n continuare.
a. 4111 Clieni (A), oglindete creanele obinuite provenite din
livrri pe credit comercial, deci cu decontare ulterioar acestor operaiuni.
b. 413 Efecte de primit (A), reflect vnzrile pe credit care se
deconteaz prin intermediul efectelor comerciale (cambia i biletul la ordin).

20

c. 4118 Clieni inceri sau n litigiu (A), se utilizeaz pentru


urmrirea clienilor nencasai la termenul convenit, a celor pentru care s-a
deschis aciune judectoreasc sau a celor care au devenit nerecuperabili.
d. 418 Clieni-facturi de ntocmit (A), asigur evidena
livrrilor de bunuri fr facturi, care, n mod justificat, se ntocmesc ulterior
efecturii acestor operaiuni, i, n consecin, creanele respective nu intr
sub incidena vreunui termen de lichiditate.
Conturile amintite, n funcie de coninutul lor economic, se pot
caracteriza prin cteva trsturi comune i anume: reflect elemente de
active circulante n decontare i, deci, au funcia contabil de activ;
oglindesc n debit preul de facturare, inclusiv taxa pe valoarea adugat
colectat; nregistreaz n credit decontarea creanelor de ctre clieni; pot
prezenta solduri finale debitoare corespunztoare creanelor nencasate, iar
suma acestor solduri stabilit la sfritul exerciiului financiar, diminuat cu
ajustrile pentru deprecierea creanelor respective se nscrie n activul
bilanului, n grupa de active circulante (B), subgrupa Creane (II)3.
n vederea prezentrii n situaiile financiare anuale, creanele se
evalueaz la valoarea probabil de ncasat, iar n cazul n care se
estimeaz c o crean nu se va ncasa integral este necesar s fie
nregistrate ajustri pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai
poate ncasa.
e. 419 Clieni-creditori (P) este un cont de datorii care au
legtur direct cu creanele comerciale, n sensul c permite cunoaterea
avansurilor primite de la clieni pentru efectuarea de livrri ulterioare,
moment pn cnd acestea reprezint obligaii de justificat pentru entitate.
f. 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor-clieni (P),
care permite obinerea de informaii referitoare la sumele care se
nregistreaz potrivit denumirii sale i la cele care, n mod justificat, se
diminueaz sau se anuleaz.
Contabilitatea analitic a creanelor i a decontrii acestora
se organizeaz, potrivit reglementrilor contabile aplicabile4, pe categorii de
elemente de aceast natur, precum i pe fiecare persoan fizic sau
juridic implicat n tranzaciile de vnzare a bunurilor sau serviciilor
prestate.
Totodat, clienii cureni ai entitii se grupeaz n interni i externi,
iar n cadrul fiecreia dintre aceste categorii pe termene de ncasare,
respectiv cu termen de lichiditate sub un an i peste un an.
O categorie distinct de creane comerciale o constituie cele
provenite din tranzacii cu clauze de rezerv de proprietate.
3
4

Lucrare citat (2007), pag.19.


Reglementri contabile n vigoare, cit., art.188.

21

n ceea ce privete informaiile contabile analitice ce se obin,


se poate reliefa faptul c sunt utile i n procesul managerial al entitii
deoarece pot contribui, n mod semnificativ, la fundamentarea
deciziilor referitoare la tranzaciile de vnzri preconizate privind
bunurile ce se obin din activitatea de exploatare i, n principal, sub
aspectul selectrii i prioritizrii clienilor n funcie de modul cum i
onoreaz obligaiile de decontare pentru bunurile sau serviciile care le-au
fost facturate.
Revenind la conturile sintetice de creane, se menioneaz c,
pe lng trsturile comune amintite anterior, se difereniaz prin
trsturi specifice eseniale determinate de coninutul lor economic i
de metodologia de funcionare, ceea ce se reliefeaz n cele ce urmeaz,
pentru fiecare dintre ele.
a. Contul Clieni (4111) ofer informaii utile ce privesc att
creanele comerciale propriu-zise, n debit, ct i decontarea (ncasarea)
acestora, n credit, n relaiile cu beneficiarii de bunuri sau servicii
prestate, iar soldul final debitor, reprezint sumele pe care aceste
persoane le datoreaz.
n debit nregistreaz valoarea la pre de vnzare a bunurilor
vndute i facturate, respectiv produse (701), semifabricate (702), servicii
prestate (704), mrfuri (707), reduceri comerciale acordate (709) .a.,
precum i a taxei pe valoarea adugat colectat (4427), dar i valoarea
bunurilor livrate i a serviciilor prestate care au fost facturate ulterior
efecturii acestor operaiuni (418).
De asemenea, n debit se reflect i alte operaiuni similare
creanelor comerciale, dintre care se exemplific valorile ce privesc: ratele
aferente leasingului financiar (267), dobnda cuvenit locatorului pentru
aceste rate (766), veniturile realizate n avans sau care urmeaz a fi
realizate, aferente perioadelor sau exerciiilor viitoare (472), avansurile
facturate clienilor, inclusiv taxa pe valoarea adugat colectat (419,
4427), ambalajele care se factureaz clienilor n situaia utilizrii sistemului
de restituire (419), amenzile i penalitile datorate terilor (758) etc.
Totodat, n debit se oglindesc diferenele favorabile provenite din
creterea cursului valutar aferent att soldului creanelor n valut de la
sfritul lunii sau al exerciiului financiar (765), ct i soldului n lei n cazul
n care decontarea creanelor se face n funcie de cursul unei valute (768).
n creditul contului analizat se nregistreaz decontarea de ctre
clieni, respectiv ncasarea creanelor fie prin virament bancar (512), fie n
numerar (531) sau prin justificarea avansurilor ncasate de la clieni (419).
Alte operaii similare creanelor se reflect, de asemenea, n credit,
exemplificndu-se n acest sens valorile ce privesc urmtoarele elemente:

22

garaniile reinute de teri (267), cecurile i efectele comerciale acceptate


(511, 413), reducerile comerciale acordate ulterior facturrii bunurilor la
care se refer (709), sconturile acordate clienilor (667), scderea din
eviden a clienilor inceri sau n litigiu (654) etc.
Totodat, n creditul contului la care ne referim se nregistreaz
diferenele nefavorabile provenite din scderea cursului valutar aferent att
soldului creanelor n valut de la sfritul lunii sau al exerciiului financiar
(665), ct i soldului n lei atunci cnd operaiunile de decontare se
efectueaz n funcie de cursul unei valute (668).
n activitatea practic se ntlnesc i situaii n care mrfurile
livrate i facturate sunt returnate de clieni, ceea ce impune
corectarea nregistrrilor contabile efectuate anterior. Astfel, se storneaz
sumele nregistrate n conturile: 4111 Clieni, 707 Venituri din vnzarea
mrfurilor, 607 Cheltuieli privind mrfurile i 371 Mrfuri. Totodat, se
are n vedere tratamentul legal privind taxa pe valoarea adugat pentru
asemenea operaiuni.
O alt situaie specific pe care o menionm se refer la
cesionarea creanelor, ceea ce determin stabilirea i nregistrarea
inclusiv a diferenelor ntre valoarea acestora i suma datorat cedentului.
Pentru aceste diferene se constituie un venit la data constatrii drepturilor
i obligaiilor aferente, potrivit clauzelor contractuale.
b. Contul Efecte de primit de la clieni (413) permite
efectuarea decontrii creanelor pe baz de efecte comerciale (cambia i
biletul la ordin) i oglindete n debit valoarea acestor instrumente de
plat acceptate de entitate, iar n credit pe cea aferent celor primite
efectiv de la clieni. Soldul debitor reprezint valoarea efectelor
comerciale acceptate, dar neprimite.
Debitul contului analizat ofer informaii n ceea ce privete
valoarea efectelor comerciale acceptate pentru decontarea creanelor de
ctre clieni (4111), precum i diferenele favorabile stabilite n funcie de
creterea cursului valutar i a soldului efectelor n cauz de la sfritul lunii
sau al exerciiului financiar (765).
Creditul contului la care ne referim permite cunoaterea fie a
valorii efectelor comerciale primite de la clieni (511), fie a sumelor deja
ncasate de la clieni pentru aceste instrumente de plat acceptate (512),
precum i diferenele nefavorabile stabilite n funcie de scderea cursului
valutar i a soldului efectelor comerciale de la sfritul lunii sau al
exerciiului financiar (665).
c. Contul Clieni inceri sau n litigiu (4118) asigur
urmrirea, n debit, a creanelor a cror ncasare a devenit nesigur, iar n

23

credit valoarea soluionat a acestora. Soldul su poate fi debitor


corespunztor creanelor cu risc de ncasare.
n debit reflect creanele fa de clienii care au devenit inceri,
ru-platnici, dubioi sau chemai n justiie (4111), precum i diferenele
favorabile stabilite n funcie de creterea cursului valutar i de soldul
creanelor n valut amintite, de la sfritul lunii sau al exerciiului financiar
(765).
n credit oglindete creanele incerte sau litigioase care se
soluioneaz fie prin ncasarea lor prin virament bancar (512) sau n
numerar (531), fie prin trecerea lor la pierderi (654), situaie n care se
aplic i tratamentul legal pentru taxa pe valoarea adugat aferent i,
totodat, se debiteaz contul 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n
continuare.
De asemenea, n credit nregistreaz diferenele nefavorabile
determinate n funcie de scderea cursului valutar i de soldul n valut al
creanelor de la sfritul lunii sau al exerciiului financiar (665).
d. Contul Clieni-facturi de ntocmit (418) se utilizeaz n
situaiile n care, n mod justificat, pentru livrrile de bunuri realizate nu
sunt ntocmite facturi. n debit oglindete valoarea acestor active
circulante materiale expediate beneficiarilor, cu avize de nsoire, iar n
credit valoarea facturilor emise ulterior. Soldul contului poate fi debitor
i reprezint valoarea livrrilor sau a prestrilor de servicii pentru care nu sau ntocmit facturi.
Contul ce se analizeaz reflect n debit livrrile de bunuri sau
prestrile de servicii, inclusiv taxa pe valoarea adugat, pentru care nu sau ntocmit facturi, prin creditarea conturilor de venituri din vnzarea
produselor finite (701), semifabricatelor (702), serviciilor prestate (704),
mrfurilor (707) etc., precum i a celui privind taxa pe valoarea adugat
neexigibil (4428), care ulterior devine colectat pe baza facturii ntocmite.
n debit se nregistreaz, de asemenea, diferenele favorabile
stabilite n funcie de creterea cursului valutar i a soldului creanelor n
valut de la sfritul lunii sau al exerciiului financiar (765) sau al soldului
creanelor n lei atunci cnd decontarea lor se face n funcie de cursul unei
valute (768).
Contul la care ne referim nregistreaz n credit valoarea facturilor
ntocmite (4111) i diferenele nefavorabile calculate n funcie de scderea
cursului valutar i de soldul creanelor n valut de la sfritul lunii sau al
exerciiului financiar (665) sau a soldului creanelor n lei n cazul n care
decontarea acestora se face n funcie de cursul unei valute (668).
e. Contul Clieni-creditori (419) asigur gestionarea datoriilor
generate de avansurile primite de la clieni pentru livrri ulterioare de
24

bunuri sau pentru prestri de servicii, fiind de pasiv. Valoarea facturilor


ntocmite pentru avansurile primite se oglindete n credit, iar justificarea
acestor sume se reflect n debit. La rndul su, soldul poate fi
creditor, i reprezint avansurile primite i nejustificate (datorate).
Se crediteaz att pentru valoarea facturilor aferente avansurilor
primite de la clieni, ct i a celor ntocmite pentru ambalaje care se
livreaz cu bunuri, n situaia c acestea circul prin restituire (4111).
Totodat, n credit se nregistreaz diferenele nefavorabile pentru
entitate i stabilite n funcie de creterea cursului valutar i de soldul
datoriilor n valut de la sfritul fiecrei luni sau al exerciiului financiar
(665) ori a soldului datoriilor n lei atunci cnd decontarea acestora se face
n funcie de cursul unei valute (668).
Se debiteaz cu prilejul justificrii avansurilor ncasate de la clieni
i al primirii ambalajelor goale de la aceste persoane fizice sau juridice
(4111), precum i pentru ambalajele pe care clienii nu le restituie (708).
De asemenea, n debit nregistreaz diferenele favorabile fa de
entitate, care se determin n funcie de scderea cursului valutar i de
soldul avansurilor primite n valut i existent la sfritul fiecrei luni i al
exerciiului financiar (765) sau de soldul acestora n lei atunci cnd
justificarea datoriilor se face n funcie de cursul unei valute (768).
f. Contul Ajustri pentru deprecierea creanelor-clieni
(491) permite reflectarea ajustrilor ce se impun n situaia deprecierii
creanelor provenite din vnzri pe credit comercial a bunurilor sau a
prestrilor de servicii a cror ncasare a devenit incert sau se afl n
insolven ori n faliment. n credit nregistreaz ajustrile ce se constituie,
iar n debit diminuarea sau anularea justificat a acestora. Soldul poate
fi creditor atunci cnd exist ajustri constituite i neutilizate
(neconsumate).
n creditul acestui cont se oglindete valoarea ajustrilor ce se
constituie din cauza existenei unor clieni inceri, dubioi sau ru-platnici,
inclusiv aflai n litigiu (6814).
n debitul su se reflect, n exerciiile urmtoare, diminurile sau
anulrile ajustrilor constituite ca urmare a ncasrii creanelor care le-au
generat sau obinerii unor hotrri judectoreti (7814).
EXEMPLE
Avansul primit de la un client, livrarea ulterioar a bunurilor
(produselor finite) i regularizarea avansului
1. Se nregistreaz ncasarea unui avans, n sum de 12.400 lei, din
care TVA aferent (2.400 lei), n vederea livrrii ulterioare a produselor

25

finite (mrfuri pentru cumprtor). n termenul legal, se ntocmete i


transmite clientului factura pentru aceast sum:
Nr.
crt.

Coninutul operaiei

1.1. ncasarea avansului de la


client (12.400 lei, din care
TVA aferent, 2.400 lei)
1.2.

Document
Extras de
cont
Ordin de
plat

Transmiterea ctre client a Factur


facturii pentru avansul
ncasat anterior

Conturi

Valoare
- lei -

5121

4111/
ncasare
anticipat

12.400

4111

%
419
/Avans
4427

12.400
10.000
2.400

2. Se nregistreaz factura emis pentru produsele finite livrate


clientului, n sum de 15.000 lei, cu TVA de 3.600 lei (24%):
4111
=
%
18.600 lei
701
15.000 lei
4427
3.600 lei
3. Se nregistreaz factura de stornare emis de ctre furnizor
pentru avansul nregistrat la operaia 1.2:
4111
=
%
-12.400 lei
/ncasare anticipat
419/Avans
- 10.000 lei
4427
- 2.400 lei
4. Dup operaia nr. 3, contul 4111 Clieni are sold debitor de
6.200 lei (18.600 lei 12.400 lei). Suma de 12.400 lei a fost ncasat i
nregistrat la operaia 1.1. Pentru suma de 6.200 lei se accept un bilet la
ordin:
Nr.c
rt.

Coninutul operaiei

Document

Conturi
D

Valoare
- lei -

a.

Emiterea i acceptarea unui


Bilet la ordin
bilet la ordin de ctre furnizor

413

4111

6.200

b.

Se depune la banc biletul la


ordin

Borderou

5113

413

6.200

c.

La scaden se ncaseaz
biletul la odin

Extras de
cont
Bilet la ordin

5121

5113

6.200

26

Efectele comerciale scontate, pn la data scadenei, se reflect i


n contul 8037 Efecte scontate neajunse la scaden.
5. Se nregistreaz livrarea de produse finite (pentru beneficiar ele
reprezint materii prime) referitor la care se cunosc urmtoarele elemente
nscrise n factur:
valoarea aferent cantitii totale livrate.......................5.000 lei;
rabat acordat de furnizor
pentru defecte de calitate 2%................................... 100 lei;
Valoare net I...................4.900 lei;
remiza de 3% acordat de furnizor pentru
vnzri ce depesc 3.000 lei (1.900 3%).................. 57 lei;
Valoare net II (comercial)..................4.843 lei;
TVA (4.843 24%).................................................1.162,32 lei;
Total de ncasat (4.843+1.162,32)......................6.005,32 lei.
Se nregistreaz creana fa de client:
4111

%
701
4427

6.005,32 lei
4.843,00 lei
1.162,32 lei

n situaia n care, la o dat ulterioar, pe baz de factur, furnizorul


acord cumprtorului reduceri comerciale (rabat/remiz/risturn),
indiferent de perioada la care se refer, acestea se reflect n contul 709
Reduceri comerciale acordate, prin intermediul formulei contabile, care
consemneaz, de asemenea, ajustarea corespunztoare a TVA :
4111

%
709
4427

Sume n rou

n cazul n care la o dat ulterioar, pe baz de factur, furnizorul


acord clientului un scont se procedeaz la diminuarea creanei fa de
client i, totodat, la micorarea TVA colectat nregistrat anterior, iar
scontul propriu-zis va afecta cheltuielile de aceast natur (667), aa cum
reiese i din cele de mai jos:
Se presupune c la ultima sum net calculat drept crean fa de
client de 6.005,32 lei, se acord un scont de 6% ceea ce nseamn
diminuarea creanei fa de acesta cu suma de 360,31 lei (6.005,32 lei x
6%), din care: 69,73 reprezint TVA i 290,58 lei, cheltuial financiar din
sconturi acordate.
Scontul acordat i diminuarea TVA colectat se reflect n
contabilitate avndu-se n vedere urmtoarele dou situaii posibile:

27

a. Creana fa de client pentru livrarea nregistrat la operaia 5 nu


a fost ncasat:
667

%
290,58
4111
360,31
4427
-69,73
b. Creana fa de client pentru livrarea nregistrat la operaia 5,
de 6.005,32 lei, a fost deja ncasat, iar scontul acordat ocazioneaz
nregistrarea:
b1. diminuarea creanei fa de client, cu scontul acordat i cu TVA
colectat:
Coninutul operaiei

Conturi

Document

Acordarea scontului ulterior


ncasrii clientului

Factur

667

%
4111
4427

Valoare
- lei 290,58
360,31
-69,73

b2. urmare a acestei ultime nregistrri contabile se constituie o


datorie fa de client (sub forma soldului creditor de 360,31 lei al contului
4111), care la data plaii se nregistreaz astfel:
Coninutul operaiei

Conturi

Document

Plata scontului acordat clientului


ulterior ncasrii

Extras de cont

4111

5121

Valoare
- lei 360,31

6. Creana fa de client se ncaseaz n mod obinuit, prin virament


bancar, nregistrndu-se astfel:
Coninutul operaiei

Conturi

Document

ncasarea creanei fa de client Extras


de cont

5121

4111

Valoare
- lei 6.005,32

7. Se nregistreaz operaiile aferente ambalajelor care circul n


sistemul restituirii directe (n contabilitatea furnizorului), astfel:
Nr.
crt.

Coninutul operaiei

7.1. Se livreaz ambalaje


cu coninut, n
sistemul restituirii

Conturi

Document
Factur

28

4111

419
/Ambalaje

Valoare
-lei1.200

directe, de 1.200 lei


Nr.
crt.

Coninutul operaiei

Conturi

Document

Valoare
-lei-

419
/Ambalaje

4111

750

7.3. Ambalaje nerestituite Factur


de ctre client sunt
Not de
de 300 lei
contabilitate

419

708

300

7.4. TVA aferent


ambalajelor
nerestituite (op. 7.3)
(300 lei x 24%)

Factur

4111

4427

72

7.5.

Ambalaje degradate
de ctre client de
150 lei, TVA
aferent 36 lei

Factur
Not de
contabilitate

7.6.

Se ncaseaz n
numerar creana
fa de client

Registru de
cas
Chitan

7.2. Se primesc ambalaje


goale, n valoare de
750 lei

Factur

Se nregistreaz i se ncaseaz n mod


similar celor nerestituite i reflectate n
contabilitate la op. 7.3 i 7.4.
5311

4111

558

Alte operaii referitoare la creanele entitii


8. Se ncaseaz o crean de 1.000 , avndu-se n vedere cursul de
schimb din ziua ncheierii tranzaciei de 4,4270 lei i cel din ziua efecturii
decontrii de 4,4000 lei:
Coninutul operaiei
ncasarea creanei fa de client

Document
Extras
de cont

Conturi
D

%
5124
665

4111

Valoare
- lei 4.427
4.400
27

9. La data de 31 octombrie, exerciiul N, se evalueaz o crean


extern din vnzarea de produse finite n data de 10 octombrie exerciiul N,
n sum de 10.000 . Cursul de schimb valutar valabil la data vnzrii este
de 4,4200 lei/euro, iar la finele lunii de 4,4000 lei/euro. La data de 15
noiembrie exerciiul N, se ncaseaz suma de 10.000 de la clientul extern,
cursul de schimb valutar valabil la data plii fiind de 4,4300 lei/euro.

29

Nr.
crt.

Coninutul operaiei

Document

Conturi
D

Valoare
- lei -

9.1.

La data de 31.10.N, se
nregistreaz diferena
nefavorabil de curs
valutar (44.200 lei
44.000 lei)

Not de
contabilitate
Situaie de calcul

665

4111

200

9.2.

Se ncaseaz creana
extern, la data de
15.11.N

Extras de cont
Ordin de plat

5124

%
4111
765

44.300
44.000
300

10. Se livreaz i se factureaz mrfuri unui client, n valoare de


3.000 lei, TVA 24%. n termenul legal, creana nu se mai poate recupera
din cauza declarrii falimentului clientului.
Nr.
crt.

Coninutul operaiei

Document

Conturi
D

Valoare
- lei -

10.1. Livrarea i facturarea mrfurilor

Factur

4111

%
707
4427

3.720
3.000
720

10.2. La declararea falimentului se


separ creana incert

Not contabilitate
Decizie juridic

4118 4111

3.720

10.3. Constituirea ajustrii pentru


deprecierea creanelor clieni

Not de
contabilitate
Lista de inventar

6814 491

3.000

10.4. Scoaterea din activ a creanei


incerte

Not contabilitate
Hotrre
judectoreasc

654

%
4118
4427

3.000
3.720
-720

10.5. Anularea ajustrii pentru


deprecierea creanelor clieni

Not de
contabilitate

491 7814

2.000

1.4. CONTABILITATEA DECONTRILOR


CU PERSONALUL
Munca pe care salariaii o presteaz n cadrul entitii este
remunerat sub forma drepturilor salariale individuale i genereaz
numeroase operaii de decontare, care ocazioneaz, pe de o parte,
includerea n cheltuielile de exploatare a respectivelor drepturi i, pe de alt
parte, plata efectiv ctre salariai a drepturilor astfel create.
30

Datoriile entitii de aceast natur se determin n cadrul fondului


de salarii5 i cuprind urmtoarele elemente componente: drepurile salariale
propriu-zise, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii,
indemnizaiile pentru concediile de odihn, precm i cele pentru incapacitate
temporar de munc, pltite din fondul de salarii, i alte drepturi de bani
i/sau n natur cuvenite personalului pentru munca prestat i care se
suport, potrivit reglementrilor n vigoare, din fondul de salarii.
La baza determinrii drepturilor slariale individuale se situeaz
Salariul, ca pre al muncii nchiriate ntreprinztorului, fiind unul din
elementele negociabile fundamentale ale contractelor colective i
individuale de munc.6
n cadrul fondului de salarii se includ, de asemenea, indemnizaiile
sau remuneraiile care se pltesc personalului pe baz de contracte de
prestri de servicii sau contracte de munc cu timp parial n msura n
care sunt prevzute a fi astfel suportate.
n categoria decontrilor cu personalul se au n vedere i ajutoarele
materiale i de protecie social sub form de: ajutoare de boal, ajutoare
pentru incapacitate temporar de munc, ajutoare pentru ngrijirea
copilului, ajutoare de deces i alte ajutoare ce se suport din contribuia
pentru asigurri sociale etc.
O categorie distinct de operaii privind decontrile cu personalul o
constituie i reinerile din salarii, care, n principal, se refer la
urmtoarele elemente: impozitul pe venituri de natura salariilor (16%),
avansul chenzinal (de circa 40% din salariul de ncadrare), contribuia de
10,5% pentru asigurrile sociale de stat, contribuia de 5,5% pentru
asigurrile sociale de sntate, contribuia de 0,5% pentru fondul de
omaj, datorii sau debite fa de entitate, provenite din lipsuri n gestiune,
rebuturi, degradri sau distrugeri de bunuri etc., precum i datorii sau
debite fa de teri, cum sunt: chiriile, ratele pentru cumprri de bunuri,
pensiile alimentare .a.
Drepturile salariale i, totodat, cele care nu se includ n fondul de
salarii, precum i reinerile din salarii se calculeaz pe baza documentelor
primare adecvate, inclusiv titluri executorii sau contracte de prestri
servicii, atunci cnd este cazul, i sunt nscrise n statele de plat ce se
ntocmesc pentru fiecare lun.
n acest document important se determin trei indicatori
semnificativi, i anume:
a. venitul brut total, care se obine prin adugarea la salariul brut
de baz efectiv a urmtoarelor elemente: sporuri i adaosuri, indemnizaii
5
6

Fondul de salarii reprezint totalitatea salariilor brute suportate de angajator pe cheltuieli.


Atanasiu Pop, Contabilitate financiar romneasc, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, pag. 642.

31

de conducere, indexri de salariu i compensri ale creterii preurilor,


salariu n natur i alte drepturi de personal;
b. salariul net de plat (rest de plat), care se determin prin
scderea din venitul brut total a urmtoarelor elemente: contribuia
personalului la asigurrile sociale, contribuia personalului la fondul de
omaj, contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate, impozitul
pe salarii, avansul chenzinal, reinerile n favoarea terilor i reinerile n
favoarea entitii (debite);
c. venitul baz de calcul a impozitului pe salarii, care conine
urmtoarele elemente: contribuia personalului la asigurrile sociale,
contribuia personalului la fondul de omaj, contribuia personalului la
asigurrile sociale de sntate, cheltuielile profesionale, deducerea
personal de baz i deducerea personal suplimentar.
La suma corespunztoare acestui ultim indicator, se aplic cota de
16% i astfel se stabilete impozitul pe salarii, amintit la indicatorul
anterior.
Contabilitatea sintetic a decontrilor cu personalul
ocazioneaz utilizarea mai multor conturi, care, de altfel, delimiteaz
categoriile de operaii seminificative pe care acestea le genereaz, ceea ce
se prezint n cele ce urmeaz:
a. 421 Personal-salarii datorate(P), asigur urmrirea
datoriilor i a decontrii acesora n relaiile cu salariaii proprii.
b. 423 Personal-ajutoare materiale datorate (P), permite
cunoaterea sumelor de aceast natur cuvenite salariailor, precum i a
decontrii acestora.
c. 424 Prime reprezentnd participarea personalului la
profit (P), reflect operaiile de decontare a sumelor din profitul anual
repartizate salariailor.
d. 425 Avansuri acordate personalului(A), oglindete
salariile pariale acordate n cursul lunii curente.
e. 426 Drepturi de personal neridicate (P), oglindete
salariile lunare neridicate de personal n termenul legal.
f. 427 Reineri de salarii datorate terilor (P), nregistreaz
sumele reinute n contul unor datorii ale salariailor fa de teri.
g. 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul (B),
nregistreaz regularizarea unor datorii sau creane fa de personal, care
privesc exerciiul financiar ce se ncheie.
Referitor la conturile de mai sus, cu excepia celor care se refer la
avansuri salariale (425) i la alte datorii i creane (428), se rein cteva
trsturi comune i anume: reflect obligaiile fa de salariai n credit
i, deci, au funcia contabil de pasiv, iar n debit oglindesc plata

32

respectivelor datorii, au sold creditor pentru sumele datorate, care se


nscriu n bilan n grupa D Datorii ce trebuie pltite pn la 1 an etc.
La rndul su, contul 425 Avansuri acordate personalului este de
creane i, n consecin, are funcia contabil de activ, iar contul 428 Alte
datorii i creane n legtur cu personalul se dezvolt n dou subconturi,
unul de datorii (4281), de pasiv, i cellalt de creane (4282), de activ, fapt
pentru care este bifuncional.
Conturile amintite anterior se individualizeaz n funcie de
coninutul lor economic i de modul cum funcioneaz, ceea ce se
reliefeaz prin prezentarea, n continuare, a ctorva aspecte specifice
semnificative de aceast natur.
a. Contul Personal-salarii datorate (421) ofer informaii
privind totalitatea datoriilor salariale, n credit, i a decontrilor pe care
acestea le ocazioneaz, n debit, iar soldul creditor reprezint sumele
datorate i nedecontate.
n credit nregistreaz cuvenite personalului, n lei i n natur
(641).
n debit reflect, pe de o parte, reinerile din salarii amintite
anterior, prin creditul conturilor la care acestea se refer: asigurri sociale
(4312), asigurri sociale de sntate (4314), ajutorul de omaj (4372),
impozitul pe salarii (444), alte creane n legtur cu personalul (4282),
sume datorate terilor (427), avansul chenzinal (425) .a.
Pe de alt parte, oglindete elemenele de decontare a salariilor
nete, i anume: salarii ce se pltesc efectiv personalului fie n numerar
(5311), fie prin card bancar (5121) i atunci cnd este cazul salariile
neridicate n termenul legal (426).
b. Contul Personal-ajutoare materiale datorate (423)
asigur obinerea de informaii referitoare la sumele de aceast natur
datorate, n credit, i la cele ce se deconteaz, n debit, iar soldul
creditor reprezint sumele nedecontate.
n credit oglindete sumele corespunztoare ajutoarelor materiale
ce se cuvin personalului, care se delimiteaz n funcie de modul cum se
suport i n spe contribuia unitii pentru asigurrile sociale (4381) sau
prin includerea n cheltuielile de exploatare (6458).
n debit nregistreaz operaiunile de decontare pe care le
ocazioneaz ajutoarele materiale amintite, care sunt identice cu elementele
precizate n cazul contului de salarii datorate (421), considerndu-se c nu
este necesar a fi repetate.

33

c. Contul Prime reprezentnd participarea personalului la


profit (424) se utilizeaz n cazul n care exist baz legal n acest sens
i nscrie n credit sumele repartizate cu aceast destinaie, iar n debit
pe cele ce deconteaz. Soldul creditor reprezint sumele datorate i
nedecontate (nepltite).
n credit consemneaz stimulentele cuvenite personalului din
profitul efectiv (641), cu precizarea c la sfritul anului la care se refer se
constituie un provizion (1518) la nivelul sumei totale estimate a fi reprtizate
din profit cu aceast destinaie, aspect asupra cruia se va reveni cu prilejul
repartizrii profitului.
n debit nscrie decontrile ce privesc primele datorate, care se
refer la: impozitul datorat bugetului (444), asigurrile sociale de sntate
(4314), sumele ce se pltesc (5311 sau 5121) i eventualele sume
neridicate de salariai (426).
d. Contul Avansuri acordate personalului (425) furnizeaz
informaii privind avansurile bneti acordate salariailor proprii, n debit,
i justificarea acestora pe baza statului de salarii, n credit, iar soldul
debitor corespunde avansurilor acordate i nejustificate.
n debit consemneaz, n cursul lunii, avansurile din salarii sau din
ajutoarele materiale acordate salariailor fie n numerar (5311), fie prin card
bancar (5121).
n credit reflect avansurile ce se justific prin diminuarea
drepturilor salariale (421) sau a ajutoarelor materiale (423).
e. Contul Drepturi de personal neridicate (426) permite
cunoaterea sumelor de aceast natur datorate salariailor, n credit, i a
celor ce se deconteaz ulterior, n debit, iar soldul creditor reprezint
sumele nedecontate.
n credit evideniaz sumele datorate personalului din drepturile
lor de salarii (421), din ajutoarele materiale (423) sau din primele din profit
(424).
n debit reine sumele ce se pltesc salariailor n numerar (5311)
sau prin virament bancar (5121), precum i drepturile de personal
nedecontate i prescrise (758).
f. Contul Reineri din salarii datorate terilor (427)
asigur informaii privind reinerile i propririle din salarii datorate terilor,
n credit, i plata acestora pe destinaii, n debit, iar soldul creditor
reprezint sumele reinute i nedecontate.
n credit nregistreaz chiriile, ratele pentru cumprri de bunuri,
pensiile alimentare i alte obligaii ale personalului fa de teri, reinute din
salarii (421), ajutoare materiale (423) sau prime din profit (424).

34

n debit oglindete reinerile astfel efectuate i pltite celor n


drept, de regul prin virament bancar (5121), dar i n numerar (5311).
g. Contul Alte datorii i creane n legtur cu personalul
(428) consemneaz la sfritul exerciiului financiar, prin intermediul celor
dou subconturi ale sale, att datoriile entitii, n credit, (4281), ct i
creanele acesteia fa de salariai, n debit, (4282), iar ulterior reflect
decontarea sumelor astfel nregistrate, n debit i respectiv n credit la
conturile amintite. Soldul creditor sau debitor, dup caz, reprezint
sumele datorate personalului i respectiv de recuperat de la acesta.
g1. Contul Alte datorii n legtur cu personalul (4281)
este de pasiv i n credit reflect elemente precum: garaniile reinute
gestionarilor (421) i sumele datorate personalului pentru care nu s-au
ntocmit state de plat n exerciiul ce se ncheie, inclusiv pentru concediul
de odihn neefectuat pn la finele acestuia (641). n debit se
consemneaz datoriile pe care entitatea le deconteaz personalului, inclusiv
garaniile i dobnda aferent ce se restituie gestionarilor, n numerar
(5311) sau prin card bancar (5121).
g2. Contul Alte creane n legtur cu personalul (4282)
este de activ i oglindete n debit creanele entitii fa de salariai,
provenite din chirii (706), inclusiv TVA aferent (4427), avansurile de
trezorerie nejustificate (542), ajutoarele materiale acordate anterior, dar
necuvenite (4381), salariile i adaosurile necuvenite (7588), debitele i
imputaiile (7588), inclusiv TVA aferent (4427) etc. n credit se
consemneaz sumele ce se ncaseaz ulterior de la salariai n numerar
(5311) sau prin virament (5121) ori prin reineri efectuate pe statele de
plat aferente salariilor (421), ajutoarelor materiale (423) i primelor din
profit (424).
EXEMPLE
Nr.
crt.

Coninutul operaiei

Document

Conturi
D

Valoare
- lei -

1.

Plata avansurilor salariale, prin card Lista de avans


bancar
Extras de cont

425

5121 10.000

2.

Obligaia entitii fa de personal


privind salariile totale brute

641

421 40.000

Stat de salarii

35

Nr.
crt.

Coninutul operaiei

Document

Conturi
D

3.

Ajutoare materiale pentru salariai,


suportate din FNUASS

Stat de plat
ajutoare
materiale

4.

Indemizaii pentru C.O. neefectuat


pn la sfritul anului

Not de
contabilitate

641

4281

5.

Reineri din salarii

Stat de salarii

421

% 16.039
4312 2.138
4314 1.238
4372
113
444 2.250
427
300
425 10.000

7.

Drepturi de personal neridicate n


termenul legal

Stat de salarii
Registru de cas

423

426

8.

Plata chenzinei a II-a, prin card


bancar

Extras de cont
Stat salarii

421

5121 23.961

9.

Obligaia privind stimulente din


profit cuvenite angajailor

Not de
contabilitate

643

424 21.000

12. Obligaia salariailor pentru


Not de
ajutoare materiale primite n
constatare
perioada anterioar, dar necuvenite

4282

4381

1.250

13. Chiria datorat entitii de


ctre salariai

Contract de
nchiriere
Factur

4282

%
706
4427

6.200
5.000
1.200

14. Cota parte din contravaloarea


echipamentului de lucru distribuit
salariailor, inclusiv TVA

Tabele nominale

4282

%
7588
4427

1.240
1.000
240

603

303

2.000

%
4282
6458

5322 40.000
28.000
12.000

15. Scderea din eviden a


echipamentul de lucru distribuit
salariailor
16. Distribuirea ctre salariai a
biletelor de tratament suportate
parial de ctre entitate

4313/ 423
analitic
FNUASS

Valoare
- lei 2.000

1.500

2.000

Bon de consum

Not de
contabilitate
Tabele nominale

36

Nr.
crt.
17.

Coninutul operaiei
TVA aferent biletelor de
tratament distribuite salariailor

Document
Not de
contabilitate

Conturi
D

%
4282
635

4427

Valoare
- lei 9.600
6.720
2.880

1.5. CONTABILITATEA DECONTRILOR PRIVIND


ASIGURRILE I PROTECIA SOCIAL
Politicile sociale adoptate de ara noastr, i nu numai, necesit
resurse financiare considerabile, care se asigur sub form de contribuii
suportate att de entiti, ct i de personalul acestora pentru constituirea
fondurilor asigurrilor sociale de stat (a), ajutorului de omaj (b) i a celui
de asigurri sociale de sntate (c).
La rndul lor, entitile, indiferent de domeniile de activitate n care
i desfoar activitatea, contribuie n plus la constituirea fondului pentru
accidente de munc i boli profesionale, a fondului de garantare pentru
plata creanelor salariale i a fondului pentru concedii i indemnizaii,
precum i indemnizaiile sau prestaiile cuvenite angajailor asigurai i
pltite de ctre angajator n contul fondului de asigurare pentru accidente
de munc i boli profesionale i/sau n contul asigurrilor sociale de
sntate din fondul pentru concedii i indemnizaii.
a. Contribuia pentru asigurri sociale (CAS) se determin, n
primul rnd, pentru angajaii cu contract individual de munc i funcionarii
publici, precum i pentru cadrele militare n activitate, soldaii i gradaii
voluntari, poliitii i funcionarii publici cu statut special din sistemul
administraiei penitenciare, din domeniul aprrii naionale, ordinii publice
i siguranei naionale, avndu-se n vedere salariile individuale
brute/soldele brute realizate lunar de acetia, inclusiv sporurile i
adaosurile, reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de munc, i
cotele procentuale legale, de 31,3; 36,3 i 41,3, corespunztoare unor
condiii de munc normale, deosebite (locuri de munc ce pot afecta
esenial capacitatea de munc a asiguratului din cauza gradului de
expunere la risc, stabilite prin hotrre a Guvernului) i, respectiv,
speciale (locuri de munc n uniti miniere, pentru personalul care i
desfoar activitatea n subteran cel puin 50% din timpul normal de
munc, n activiti cu expunere la radiaii, n aviaia civil, pentru
personalul navigant, i n activitatea artistic pentru: balerini, dansatori,
clrei de circ, soliti vocali de oper i de operet etc., stabilite prin Legea

37

nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice i, implicit,


contribuiile la care ne referim).
Cotele de mai sus se stabilesc anual prin legea bugetului asigurrilor
sociale de stat, iar sumele absolute care le corespund acoper integral
contribuia datorat att de asigurat (angajat), ct i de angajator, aa cum
se prezint n continuare.
Asiguratul, care este ncadrat cu contract individual de munc,
datoreaz i suport din veniturile salariale proprii
10,5 puncte
procentuale, n anul 2013, indiferent de condiiile de munc, care se
aplic la venitul brut realizat lunar i/sau la suma reprezentnd 35% din
salariul mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurrilor sociale
de stat, n cazul indemnizaiilor de asigurri sociale de sntate,
corespunztor zilelor lucrtoare din concediul medical, cu excepia cazurilor
de accident de munc sau boal profesional. Baza lunar de calcul a
contribuiei individuale de asigurri sociale nu poate fi mai mare dect
valoarea corespunztoare a de cinci ori salariul mediu brut utilizat la
fundamentarea bugetului asigurrilor sociale de stat.
Cota de contribuie individual de asigurri sociale cuprinde i
cota de contribuie de 4% aferent fondurilor de pensii administrate privat,
prevzut de Legea nr. 41/2004 privind fondurile de pensii administrate
privat, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare;
Angajatorul datoreaz i suport, prin includerea n cheltuielile
de exploatare, diferena de contribuie de asigurri sociale pn la nivelul
fiecreia dintre cele trei cote aferente condiiilor de munc normale,
deosebite i speciale, diferen care este de 20,8% (31,3% - 10,5%), de
25,8% (36,3% - 10,5%) i respectiv 30,8% (41,3% - 10,5%), aplicabil
la suma veniturilor lunare care constituie baza de calcul a contribuiei
individuale de asigurri sociale.
Baza de calcul a contribuiei de asigurri sociale datorat de
angajator nu poate fi mai mare dect produsul dintre numrul mediu al
asigurailor n luna pentru care se calculeaz contribuia i valoarea
corespunztoare a de cinci ori salariul mediu brut. n cazul angajatorilor
care datoreaz contribuie difereniat n funcie de condiiile de munc,
baza de calcul la care se datoreaz contribuia de asigurri sociale
corespunztoare fiecrei condiii de munc se stabilete proporional cu
ponderea, n totalul bazei de calcul, a salariilor brute realizate n fiecare
dintre condiiile de munc.
Contribuia pentru asigurri sociale se datoreaz, de
asemenea, n cotele de mai sus, de asigurat i angajator, i n cazul
persoanelor care desfoar activitatea n funcii elective sau care
sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative ori

38

judectoreti, pe durata mandatului, precum i n cazul membrilor


cooperatori dintr-o organizaie a cooperaiei meteugreti.
Baza lunar de calcul, att pentru contribuia individual, ct i
pentru contribuia datorat de angajator, aferent acestor categorii de
persoane o constituie veniturile brute realizate lunar de ctre asiguraii n
cauz, iar mrimea ei se determin n condiiile precizate la categoria de
asigurai precedent.
Contribuia datorat de asigurat se reine integral din salariu sau,
dup caz, din venitul brut lunar realizat de acesta i este pltit de ctre
angajator, mpreun cu suma pe care el o datoreaz, la unitatea teritorial
a Trezoreriei Statului n raza creia se afl sediul acestuia.
Termenul de plat este stabilit la data cnd se pltesc drepturile
salariale pentru luna n curs sau chenzina a 2-a, dup caz, dar cel mai
trziu pn la data de 25 a lunii urmtoare celei pentru care se datoreaz
contribuia respectiv.
O categorie distinct de asigurai o reprezint cei care
realizeaz, n mod exclusiv, un venit brut pe an calendaristic
echivalent cu cel puin de 4 ori salariul mediu brut utilizat la
fundamentarea bugetului asigurrilor sociale de stat i, care din
veniturile realizate, i suport integral cota de contribuie de
asigurri sociale corespunztoare condiiilor normale de munc,
de 31,3%, unde se ncadreaz persoanele care se afl n una din
situaiile urmtoare:
asociat unic, asociat, acionar .a. care a ncheiat contract
individual de asigurri sociale;
administratori sau manageri care au ncheiat contract de
administrare ori de management;
membri ai ntreprinderii individuale i asociaiei familiale;
persoane autorizate s desfoare activiti independente;
persoane angajate n instituii internaionale, dac nu sunt
asiguraii acestora etc.
n aceleai condiii, se pot asigura n sistemul public de pensii, pe
baz de contract de asigurare social, avocaii, personalul clerical i cel
asimilat din cadrul cultelor, recunoscute prin lege, neintegrate n sistemul
public, precum i orice persoan care dorete s se asigure.
Venitul lunar asigurat pentru persoanele din aceast categorie este
cel stabilit prin declaraia individual i nu poate fi mai mic dect suma
reprezentnd 35% din salariul mediu brut utilizat la fundamentarea
bugetului asigurrilor sociale de stat i mai mare dect valoarea a de cinci
ori salariul mediu brut.

39

Plata contribuiei de asigurri sociale pentru aceast categorie de


asigurai se face lunar de ctre acetia, pe baza calculului efectuat i
comunicat de casele teritoriale de pensii la care sunt asigurai.
O alt categorie de asigurai este reprezentat de
persoanele care realizeaz venituri de natur profesional, altele
dect cele salariale, din drepturi de autor i drepturi conexe,
precum i pe baza unor contracte/convenii ncheiate potrivit
Codului civil.
Asiguraii din aceast categorie datoreaz contribuie de asigurri
sociale la nivelul cotei contribuiei individuale de asigurri sociale, iar baza
lunar de calcul a acesteia o reprezint venitul brut diminuat cu o cot de
cheltuial forfetar, pentru veniturile din drepturi de autor i drepturi
conexe, respectiv venitul brut, pentru veniturile din activitatea desfurat
n baza contractelor/conveniilor civile.
Calculul i plata contribuiei de asigurri sociale pentru aceast
categorie de asigurai se face lunar de ctre pltitorul de venit, care este
asimilat angajatorului.
Precizare:
n sistemul public sunt asigurate obligatoriu i persoanele care
beneficiaz de drepturi bneti lunare, ce se suport din bugetul
asigurrilor pentru omaj (omerii), ns acest aspect nu va fi detaliat
deoarece nu formeaz obiectul contabilitii entitii economice.
n alt ordine de idei, se menioneaz c asiguraii pot obine de la
angajatori anumite sume sau venituri pentru care nu datoreaz contribuie
de asigurri sociale, dintre care se amintesc:
prestaiile de asigurri sociale care se suport din bugetul
asigurrilor sociale de stat, inclusiv cele acordate pentru accidente
de munc i boli profesionale;
diurne de deplasare i de delegare, indemnizaii de delegare,
detaare i transfer;
sumele reprezentnd participarea salariailor la profit.
Contribuiile de asigurri sociale se gestioneaz de Casa Naional
de Pensii Publice (C.N.P.P.) prin intermediul unitilor teritoriale de profil
din subordine i au ca destinaie att plata tuturor categoriilor de pensii, ct
i a altor drepturi sau prestaii de asigurri sociale.
Aceeai instituie (C.N.P.P.) gestioneaz i contribuia de
asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale, care
reprezint venituri destinate finanrii prestaiilor i serviciilor de aceast
natur, i are calitatea de asigurator att n relaiile cu angajatorii, ct i
direct cu persoanele fizice, pe baz de contract individual de asigurare.

40

n cazul contractelor de asigurare ncheiate cu persoane juridice


(angajatori) pentru personalul acestora, mrimea contribuiei analizate se
stabilete n funcie de anumite cote procentuale aferente claselor de risc,
stabilite n mod legal pe categorii de activiti ale economiei naionale,
difereniate, conform CAEN, n intervalul de la 0,15% pn la 0,85%,
ce se aplic la fondul total de salarii brute lunare realizate la nivelul entitii
i/sau la suma reprezentnd 35% din salariul mediu brut utilizat la
fundamentarea bugetului asigurrilor sociale de stat, corespunztor zilelor
lucrtoare din concediul medical, cu excepia cazurilor de accident de
munc sau boal profesional.
Din contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli
profesionale se suport indemnizaiile pltite de angajator
asigurailor pentru: incapacitate temporar de munc, ncepnd cu ziua
urmtoare celei suportate de angajator (deci ziua a 4-a), trecerea
temporar n alt loc de munc i reducerea timpului de munc, toate
cauzate de accidente de munc i boli profesionale, precum i
indemnizaiile pltite pe durata cursurilor de calificare i de reconversie
profesional. Dac ntr-o lun sumele reprezentnd indemnizaiile analizate,
care se pltesc de ctre angajator asigurailor, depesc cuantumul
contribuiei datorate de acesta n luna respectiv, diferena n minus se
recupereaz din contul asigurrilor pentru accidente de munc i boli
profesionale de la casa teritorial de pensii. Contribuia analizat se
calculeaz i se deconteaz lunar pn la data de 25 din luna urmtoare
celei pentru care se datoreaz drepturile salariale.
b. Contribuia la fondul pentru plata ajutorului de omaj
revine ca obligaie att pentru angajator, n cot de 0,5% asupra sumei
veniturilor lunare care constituie baza de calcul a contribuiei individuale la
bugetul asigurrilor de omaj, ct i angajatului cu contract individual de
munc, determinndu-se n baza cotei de 0,5% i a venitului brut realizat
lunar.
Aceast contribuie se vireaz, odat cu celelalte obligaii aferente
drepturilor salariale, la unitatea teritorial a Trezoreriei Statului n raza
creia se afl sediul angajatorului.
Contribuiile la fondul pentru plata ajutorului de omaj se
gestioneaz de ageniile judeene pentru ocuparea forei de munc.
Aceste instituii gestioneaz, de asemenea, fondul de garantare
pentru plata creanelor salariale, care se datoreaz de ctre angajator
i se calculeaz prin aplicarea cotei de 0,25% la fondul total de salarii
brute lunare realizate la nivelul entitii.
c. Contribuia la asigurrile sociale de sntate se datoreaz,
pe de o parte, de angajator, n cot de 5,2% asupra fondului de salarii
(suma veniturilor n bani i/sau n natur, inclusiv indemnizaiile pentru

41

plata concediilor medicale, ncepnd cu prima zi i pn n ziua a cincea


de incapacitate temporar de munc, indiferent de numrul angajailor
entitii, venituri obinute de angajaii cu contract individual de munc sau
contract civil). Pe de alt parte, i revine asemenea obligaie asiguratului, n
cot de 5,5% aplicat la veniturile salariale brute realizate, indiferent c
are contract individual de munc sau contract civil, precum i liberprofesionitilor, n funcie de venitul net (venitul brut diminuat cu
cheltuielile deductibile), persoanelor ce realizeaz venituri agricole, n baza
sumelor declarate n fiecare an de ctre acestea .a.
Contribuia analizat se vireaz la unitatea teritorial a Trezoreriei
Statului n raza creia se afl sediul angajatorului, la termenele stabilite
pentru plata celorlalte obligaii datorate de angajator sau de persoana
fizic, dup caz, asupra drepturilor salariale i, respectiv, a venitului.
Fondul ce se constituie din aceast contribuie este gestionat de
Casa Naional de Asigurri de Sntate (C.N.A.S.), prin casele de asigurri
de sntate judeene i finaneaz, n principal, contravaloarea
medicamentelor i a serviciilor medicale acordate i reglementate n acest
sens.
Contabilitatea sintetic a contribuiilor i decontrilor
aferente asigurrilor i proteciei sociale ocazioneaz utilizarea mai
multor conturi care, n ordinea simbolizrii lor, se amintesc n continuare,
cu precizarea c prin denumirea atribuit sugereaz natura operaiilor pe
care le nregistreaz.
a.

431
a1. 4311
a2. 4312
a3. 4313
a4. 4314

b.

c.

437
b1. 4371
b2. 4372
438
c1. 4381
c2. 4382

Asigurri sociale (P)


Contribuia unitii la asigurrile sociale (P)
Contribuia personalului la asigurrile sociale (P)
Contribuia angajailor pentru asigurrile
sociale
de sntate (P)
Contribuia angajailor pentru asigurrile
sociale
de sntate (P)
Ajutor de omaj (P)
Contribuia unitii la fondul de omaj (P)
Contribuia personalului la fondul de omaj (P)
Alte datorii i creane sociale (A/P)
Alte datorii sociale (P)
Alte creane sociale (A)

Conturile de mai sus, cu excepia celui aferent altor creane sociale


(4382) prezint cteva trsturi comune precum: reflect elemente de
contribuii datorate att de entiti, ct i de salariaii acestora pentru
finanarea asigurrilor i proteciei sociale i, n consecin, au funcia

42

contabil de pasiv, reflect n credit sumele datorate, iar n debit pe cele


decontate. La sfritul fiecrei luni prezint sold creditor, care n mod
normal oglindete contribuiile aferente lunii care se ncheie i care se vor
deconta pn la data de 25 ale lunii urmtoare.
La rndul su, contul corespunztor altor creane sociale (4382)
consemneaz n debit, la sfritul exerciiului, eventuale omisiuni produse
n timpul exerciiului financiar privind unele creane sociale fa de salariai,
iar n credit plata acestora. Soldul su debitor evideniaz creanele
depistate i nedecontate.
n ceea ce privete conturile sintetice de contribuii de asigurri i
protecie social se reine c, pe lng trsturile comune amintite, se
delimiteaz prin trsturi specifice eseniale generate de coninutul lor
economic i de metodologia de funcionare, aspecte care se abordeaz n
continuare pentru fiecare dintre ele.
a. Pentru nregistrarea contribuiei privind asigurrile sociale
de stat, datorat de angajator i, totodat, de asigurat (angajat), se
utilizeaz conturile sintetice de gradul II: 4311 Contribuia unitii la
asigurrile sociale i 4312 Contribuia personalului la asigurrile
sociale.
Creditul acestor dou conturi reflect informaii referitoare la
obligaiile angajatorului i, respectiv, ale angajailor privind asigurrile n
cauz, prin debitul conturilor de cheltuieli de asigurri sociale (6451) sau de
salarii (421) ori ajutoare materiale datorate (423).
Debitul conturilor analizate oglindesc, pe de o parte, informaii
corespunztoare diminurilor ce se efectueaz din contribuia la asigurri
sociale n vederea acordrii ajutoarelor materiale de natur social cuvenite
salariailor, denumite i drepturi sau prestri sociale (423), ajutoare dintre
care se amintesc: diferena dintre valoarea biletelor de tratament balnear
sau de odihn i contribuia beneficiarilor de astfel de bilete; valoarea
biletelor acordate gratuit veteranilor de rzboi, invalizilor i vduvelor de
rzboi; ajutorul de deces n cazul asiguratului sau unui membru de familie
al acestuia etc. Pe de alt parte, reflect informaii referitoare la plile
efectuate ctre bugetul asigurrilor sociale de stat, prin virament (5121)
sau n numerar (5311). Aceste sume reprezint diferena dintre obligaia
total privind contribuiile la asigurri ale angajatorului i asigurailor si i
ajutoarele materiale acordate. Totodat, debitul conturilor analizate ofer
informaii care se refer la datoriile privind asigurri sociale prescrise,
scutite sau anulate, care se transfer la alte venituri din exploatare (7588).
Soldul fiecruia din conturile prezentate este creditor i reprezint
sumele datorate i nevirate bugetului asigurrilor sociale.

43

Totodat, se reine c cele dou conturi analizate sau numai unul


dintre ele pot avea, numai ca excepie i n mod provizoriu, solduri
debitoare corespunztoare diferenei dintre ajutoarele materiale acordate
mai mari dect obligaia total privind contribuiile la asigurri sociale,
ambele aferente aceleiai luni.
n legtur cu utilizarea contului 4311 Contribuia unitii la
asigurrile sociale se impune a fi amintit i faptul c n credit, la un
analitic distinct (4311.1), se reflect, n plus, informaii ce privesc obligaia
angajatorului n cot procentual de la 0,15% la 0,85%, aferent fiecrei
luni, la fondul de asigurare pentru accidente de munc i boli
profesionale, care se include n cheltuielile sociale (6451). n debit se
oglindesc indemnizaiile cuvenite angajailor ca ajutoare materiale i
suportate din fondul de asigurare pentru accidente de munc i boli
profesionale (423). Soldul acestui cont analitic poate fi creditor i
reprezint suma datorat ctre fondul de asigurare pentru accidente de
munc i boli profesionale sau, ca excepie, poate prezenta sold debitor n
cazul n care indemnizaiile i ajutoarele materiale pltite la sfritul lunii
sunt mai mari dect suma corespunztoare cotei de contribuie (de la
0,15% la 0,85%), situaie care se regularizeaz n luna urmtoare.
La rndul lor, asigurrile sociale de sntate, gestionate de
C.N.A.S., este justificat s fie prezentate n mod distinct.
Contabilitatea contribuiilor cu aceast destinaie se organizeaz cu
ajutorul a dou conturi sintetice de gradul II: 4313 Contribuia
angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate i 4314
Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate, care n
credit consemneaz sumele astfel datorate i incluse n cheltuieli (6453) i,
respectiv, reinute din salarii (421) sau sumele cuvenite colaboratorilor
(401), analitic Colaboratori, iar n debit evideniaz decontarea celor
dou categorii de contribuii analizate. Aceste operaii se efectueaz n mod
obinuit, la termenul stabilit pentru virarea impozitului pe salarii sau pe
venituri din prestri de servicii, prin virament (5121) sau n numerar
(5311). Totodat, n debit se oglindesc datoriile privind asigurrile sociale
de sntate prescrise, scutite sau anulate, care se transfer la alte venituri
din exploatare (7588).
Cele dou conturi prezentate pot avea sold creditor atunci cnd
entitatea economic are datorii nedecontate.
n ceea ce privete utilizarea contului
4313 Contribuia
angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate se impune a fi
amintit i faptul c n credit, la un analitic distinct (4313.1), se oglindete,
n plus, obligaia angajatorului, n cot procentual de 0,85%, aferent
fiecrei luni, la fondul pentru concedii i indemnizaii de asigurri
sociale de sntate, care afecteaz cheltuielile de sntate (6453). n

44

debit se reflect sumele corespunztoare indemnizaiilor cuvenite


angajailor i suportate din fondul pentru concedii i indemnizaii de
asigurri sociale de sntate, sub form de ajutoare materiale (423).
Soldul acestui cont analitic poate fi creditor i reprezint suma datorat
ctre fondul pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale de sntate
sau, ca excepie, poate prezenta sold debitor n cazul n care indemnizaiile
pltite la sfritul lunii sunt mai mari dect suma corespunztoare cotei de
contribuie de 0,85%, situaie care se regularizeaz n luna urmtoare.
b. Contribuia la fondul pentru plata ajutorului de omaj
datorat de angajator i, totodat, de asigurat (angajat), se reflect n
contul sintetic 437 Ajutor de omaj , care are n structura sa dou
conturi sintetice de gradul II, 4371 Contribuia unitii la fondul de
omaj i 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj.
Aceste conturi ofer, n credit, informaii ce privesc contribuia
entitii la fondul pentru plata ajutorului de omaj, care afecteaz
cheltuielile (6452) sau drepturile salariale (421) ori ajutoarele materiale
(423), corespunztor cotelor de 0,5% i, respectiv, 0,5%.
n creditul contului 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj
considerm c este justificat ca, la un analitic distinct (4371.1), s fie
oglindit, n plus, contribuia lunar a fiecrui angajator, de 0,25% aplicat
asupra fondului total de salarii brute realizate de salariai, pentru a fi
constituit Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale, care
afecteaz cheltuielile (6452). Sumele de aceast natur reprezint venituri
ce se reflect distinct n bugetul asigurrilor pentru omaj i asigur plata
creanelor salariale n cazul n care mpotriva unor angajatori s-au
pronunat hotrri judectoreti definitive prin care au fost declarai n
stare de insolven.
c. Obligaiile i, respectiv, creanele de natur social, altele dect
cele prezentate anterior, ocazioneaz utilizarea contului 438 Alte datorii
i creane sociale i n mod efectiv a celor dou subconturi ale sale,
4381 Alte datorii sociale i, respectiv,
4382 Alte creane
sociale.
Contul 4381 reflect n credit contribuiile entitii la schemele de
pensii facultative i la primele de asigurare voluntar de sntate, care
afecteaz cheltuielile aferente (6456 i, respectiv, 6457). Totodat, la
sfritul exerciiului,
reflect ajutoarele materiale acordate n plus
(necuvenite) salariailor i datorate asigurrilor sociale, prin afectarea altor
creane fa de salariai (4282).

45

n debit se nregistreaz sumele constatate n exerciiul curent ca


fiind cuvenite personalului sub form de ajutoare materiale, prin afectarea
altor datorii fa de acesta (4281), precum i sumele virate asigurrilor
sociale, nregistrate ca alte datorii, sau sumele virate reprezentnd
contribuiile entitii la schemele de pensii facultative i la primele de
asigurare voluntar de sntate, prin virament bancar (5121). Totodat,
consemneaz sumele care se refer la alte datorii privind asigurrile sociale
prescrise, scutite sau anulate, prin transferarea lor la alte venituri din
exploatare (7588).
Soldul este creditor i reprezint contribuiile entitii la schemele
de pensii facultative i la primele de asigurare voluntar de sntate,
precum i obligaiile entitii fa de asigurrile sociale.
Contul 4382 reflect n debit datoriile fa de salariai provenite
din ajutoare materiale determinate la sfritul exerciiului i nenscrise n
state de plat i, implicit, creanele fa de asigurrile sociale pentru
asemenea ajutoare, prin afectarea altor datorii fa de salariai (4281).
n credit se reflect, n perioada urmtoare de gestiune, ncasarea
creanelor anterioare de la bugetul asigurrilor sociale, prin virament
bancar (5121), iar soldul este debitor i reprezint creanele unitii fa
de asigurrile sociale.
EXEMPLE
Nr.
crt.

Coninutul operaiei

Document

1.

Obligaia entitii privind contribuia la


asigurrile sociale de stat (20,8%)

2.

Valoare
-lei-

6451 4311

26.000

Obligaia asigurailor entitii la asigurrile Stat de


sociale de de stat (10,5%)
salarii

421

4312

13.125

3.

Obligaia asigurailor entitii (10,5%), Stat de


aflai n concedii medicale
plat

423

4312

125

4.

Plata obligaiilor de la operaiile 1, 2 i 3, Extras de


la bugetul asigurrilor sociale de stat, cont
prin virament bancar

%
5121
4311
4312

39.250
26.000
13.250

5.

Obligaia entitii privind contribuia la


fondul de asigurare pentru accidente de
munc i boli profesionale

6451 4311.1

46

Stat de
salarii

Conturi

Stat de
salarii

1.063

Nr.
crt.

Coninutul operaiei

Document

Conturi
D

Valoare
-lei-

6.

Acordarea de indemnizaii unor


salariai, din fondul de asigurare
pentru accidente de munc i boli
profesionale

Stat de plat

4311.1 423

300

7.

Plata sumei neconsumate, de 763 lei


(op. 5 op. 6)

Extras de
cont

4311.1 5121

763

8.

Obligaia entitii privind contribuia


la asigurrile sociale de sntate
(5,2%)

Stat de salarii 6453

9.

Obligaia asigurailor entitii pentru Stat de salarii 421


asigurrile sociale de sntate (5,5%)

4313

6.500

4314

6.875

10. Obligaia colaboratorilor pe baz de


convenie civil la asigurrile sociale
de sntate (5,5%)

Stat de plat

401

4314

2.500

11. Plata obligaiilor de la operaiile 8, 9


i 10, la bugetul asigurrilor sociale
de sntate

Extras de
cont

%
4313
4314

5121

15.875
6.500
9.375

12. Obligaia entitii privind contribuia


la fondul pentru concedii i
indemnizaii de asigurri sociale de
sntate (0,85%)

Stat de salarii 6453

13. Acordarea de indemnizaii unor


Stat de plat
salariai, din fondul pentru concedii i
indemnizaii de asigurri sociale de
sntate

4313.1

4313.1 423

1.063

1.250

14. Obligaia entitii privind contrib. la


fondul de omaj (0,5%)

Stat de salarii 6452

4371

625

15. Obligaia asigurailor entitii pentru


fondul de omaj (0,5%)

Stat de salarii 421

4372

625

16. Obligaia entitii privind contrib. la


fondul de garantare pentru plata
creanelor salariale (0,25%)

Stat de salarii 6452

4371.1

313

17. Ajutoare materiale suplimentare,


constatate la finele exerciiului
financiar

Not de
contabilitate

4382

4281

1.000

18. Plata ctre personal a ajutoarelor


materiale suplimentare (op. 17)

Registru de
cas

4281

5311

1.000

47

1.6. CONTABILITATEA DECONTRILOR CU BUGETUL


STATULUI I FONDURILE SPECIALE
Potrivit reglementrilor contabile n vigoare, care, n mod firesc, se
bazeaz pe legislaia fiscal, toate entitile trebuie s deconteze bugetului
statului, bugetelor locale i fondurilor speciale mai multe categorii de
impozite, taxe i vrsminte asimilate.
Astfel de operaii determin, n mod ocazional, crearea nor creane
fa de destinatarii sumelor decontate, ca urmare a efecturii unor pli n
plus fa de obligaiile efective, precum i din subvenii de primit pentru
investiii, pentru venituri aferente perioadelor viitoare sau drept
compensaii pentru evenimente extraordinare.
Datoriile fa de bugetul statului se refer la: impozitul pe
profit/venit, taxa pe valoarea adugat, impozitul pe venituri de natura
salariilor, impozitul pe dividende i alte impozite i taxe.
n categoria operaiilor de decontare cu bugetele locale sunt
incluse: impozitul pe cldiri i pe teren, taxa asupra mijloacelor de
transport, pentru folosirea locurilor publice, pentru folosirea mijloacelor de
publicitate, afiaj i reclam, pentru vizitarea muzeelor .a.
Taxele i vrsmintele asimilate privind fondurile speciale
constituie o alt categorie de obligaii pe care entitile le deconteaz unor
organisme publice, pe baz de reglementri specifice.
Contabilitatea sintetic a decontrilor ce se analizeaz se
organizeaz prin utilizarea conturilor care se amintesc n continuare, n
ordinea n care sunt simbolizate, ceea ce corespunde delimitrii generale a
impozitelor, taxelor i vrsmintelor asimilate datorate bugetelor statului i
celor locale, precum i fondurilor speciale.
a. 441 Impozitul pe profit/venit (P), reflect sumele
datorate bugetului statului/bugetelor locale, potrivit denumirii sale.
b. 442 Taxa pe valoarea adugat (A/P), oglindete
operaiile complexe pe care le ocazioneaz aceast tax datorat bugetului
statului, avnd subconturi adecvate, i anume: 4423 TVA de plat (P),
4424 TVA de recuperat (A), 4426 TVA deductibil (A), 4427 TVA
calculat (P) i 4428 TVA neexigibil (A/P).
c. 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor (P),
asigur nregistrarea decontrilor cu bugetul statului, corespunztoare cotei
legale de impozitare a veniturilor salariale brute.
d. 445 Subvenii (A), permite urmrirea creanelor ce provin
din finanri nerambursabile, cu destinaii specifice.
e. 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (P),
nregistreaz cteva categorii de obligaii att fa de bugetul statului,
48

altele dect cele amintite anterior, ct i fa de bugetele locale.


f. 447 Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate
(P), consemneaz obligaiile cu destinaie stabilit prin reglementri
specifice.
g. 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului (A/P),
este destinat contabilizrii unor operaii cu frecven i ponderi reduse, de
natura obligaiilor sau creanelor, altele dect impozitele i taxele fiscale.
Fiecare dintre conturile amintite i, implicit, fiecare categorie de
decontri la care se refer se individualizeaz prin reguli contabile distincte,
care reliefeaz elementele care le caracterizeaz, ceea ce se
abordeaz n continuare, n diviziunile prezentului subcapitol (2.6.1.-2.6.7.).

1.6.1. CONTABILITATEA IMPOZITULUI PE PROFIT/VENIT


Orice entitate are obligaia legal s plteasc impozit pe
profit/venit care se calculeaz, n baza reglementrilor n vigoare7, asupra
profitului sau venitului obinut n Romnia i n strintate de persoanele
juridice romne.
Pentru profitul impozabil ce se realizeaz de contribuabili se
calculeaz obligaia de plat pe baza cotei de 16%, reinndu-se, totodat,
c exist i unele excepii. Aceast obligaie se determin prin aplicarea
acestui procent la diferena dintre veniturile obinute din livrarea bunurilor
mobile, serviciilor prestate i lucrrilor executate, din vnzarea bunurilor
imobile, inclusiv ctigurile obinute din orice surs i cheltuielile efectuate
pentru realizarea acestora n cursul unui an fiscal, din care se scad
veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile fiscal.
Excepiile de la aceast regul se refer la activitile de natura
barurilor i cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor
sportive, pentru care se datoreaz un impozit pe profit de 5% din totalul
veniturilor astfel realizate, n cazul n care impozitul pe profit determinat
prin aplicarea cotei de 16% este mai mic dect 5% din veniturile obinute
din astfel de activiti.
Profitul investit n producia i/sau achiziia de echipamente
tehnologice, folosite n scopul obinerii de venituri impozabile, este scutit de
impozit. Scutirea se calculeaz trimestrial sau anual, dup caz, iar suma
profitului astfel investit va fi repartizat cu prioritate pentru constituirea
rezervelor.
Pentru determinarea profitului impozabil se calculeaz, pe de o
parte, veniturile realizate din orice surs, iar pe de alt parte cheltuielile
7

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, M. Of. nr. 927/2003.

49

efectuate pentru realizarea acestor venituri, dintr-un an fiscal. Diferena


ntre venituri (mai mari) i cheltuieli astfel determinate, majorat cu
cheltuielile nedeductibile fiscal i diminuat cu veniturile neimpozabile,
reprezint baza de calcul pentru impozitul pe profit.
Cheltuielile nedeductibile fiscal se refer la anumite consumuri,
de regul de resurse financiare, pentru care nu este admis deducerea,
cum ar fi:
- amenzile, confiscrile, majorrile sau penalitile de ntrziere
datorate autoritilor romne;
- cheltuielile privind tichetele de mas acordate angajailor care
depesc prevederile legii anuale a bugetului de stat;
- cheltuielile aferente stocurilor sau activelor corporale constatate
lips din gestiune sau degradate i neimputabile, pentru care nu au
fost ncheiate contracte de asigurare, inclusiv TVA aferent;
- cheltuielile ce privesc perisabilitile care depesc cotele legale;
- cheltuielile pentru protocol care depesc limita legal de 2%,
potrivit Codului fiscal;
- cheltuielile de cercetare - dezvoltare eligibile, n cot de 50%;
- cheltuielile cu diurna de deplasare care depesc de 2,5 ori nivelul
legal stabilit pentru instituiile publice etc.
Aceste categorii de cheltuieli nu influeneaz baza de impozitare.
Prin nchiderea conturilor de cheltuieli n care se nregistreaz, aa cum
prevede metodologia contabil, ele diminueaz profitul impozabil, iar
operaia de adugare a lor la acest profit reprezint o corectare a bazei de
impozitare, n sensul anulrii influenei operaiei iniiale.
n ceea ce privete deducerile fiscale se menioneaz c se refer
la cteva elemente precizate n mod expres de reglementrile n domeniu,
care nu se nregistreaz n conturile din clasa a 6-a Conturi de cheltuieli
deoarece nu reprezint cheltuieli propriu-zise, ci diminuri legale ale bazei
de impozitare, dintre care se amintesc: sumele utilizate din profitul brut
pentru constituirea sau majorarea rezervelor legale, n limita a 5% din
profitul contabil anual, pn la 20% din capitalul social; veniturile din
provizioane i ajustri pentru care nu s-a admis deducerea; recuperarea
pierderii anuale recunoscut fiscal din exerciiile anterioare, consemnat n
declaraia de impozit pe profit, la nivelul profitului realizat; veniturile
neimpozabile, prevzute expres n acorduri i memorandumuri aprobate
prin acte normative; dividendele primite de la o persoan juridic romn
etc.
Declararea i plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial,
pn la data de 25 inclusiv a primei luni urmtoare ncheierii trimestrelor IIII, iar definitivarea i plata impozitului pe profit aferent ntregului an fiscal
se realizeaz pn la data de 25 martie inclusiv a anului urmtor, pe baza

50

declaraiei anuale de impozit pe profit. Se menioneaz, de asemenea, i


faptul c ncepnd cu data de 1 ianuarie 2013 exist i posibilitatea optrii
pentru sistemul anual de declarare i plat a impozitului pe profit, care
presupune pli anticipate realizate trimestrial i stabilirea final a
impozitului de aceast natur la data depunerii declaraiei anuale.
O situaie specific i, implicit, o excepie de la regula
general prezentat anterior privind impozitul pe profit o
reprezint MICRONTREPRINDERILE, care sunt persoane juridice ce
ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a
anului fiscal precedent:
a. realizeaz venituri, altele dect cele care provin din activiti
desfurate n domeniile: bancar; asigurrilor i reasigurrilor, al
pieei de capital, cu excepia persoanelor juridice care desfoar
activiti de intermediere n aceste domenii; jocurilor de noroc,
consultanei i managementului;
b. a realizat venituri care nu au depit echivalentul n lei a 65.000
euro;
c. capitalul social este deinut de persoane, altele dect statul i
autoritile locale;
registrul
d. nu se afl n dizolvare cu lichidare, nregistrat la
comerului sau la instanele judectoreti.
Entitile care ndeplinesc condiiile menionate, aplic, n mod
obligatoriu, sistemul de impunere pe veniturile microntreprinderii, cu
excepiile prevzute legal. Acesta presupune determinarea impozitului
datorat prin aplicarea unei cote de 3% asupra veniturilor obinute. n
msura n care condiiile impuse nu mai sunt ndeplinite, entitile devin
pltitoare de impozit pe profit, potrivit reglementrilor fiscale n domeniu.
Impozitul datorat de microntreprinderi se determin prin aplicarea
cotei menionate asupra sumei totale a veniturilor trimestriale obinute din
orice surs, respectiv asupra veniturilor nscrise n contul de profit i
pierdere, elaborndu-se n acest sens o metodologie financiar-contabil
specific.
Impozitul efectiv datorat se pltete trimestrial, pn la data de 25
inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor.
Totodat, se reine c, pn la termenul de plat menionat,
microntreprinderile au obligaia de a depune la organul fiscal teritorial
declaraia privind impozitul pe venit.
Contabilitatea decontrilor privind impozitul analizat se
organizeaz utilizndu-se contul 441 Impozitul pe profit/venit (P)
care se dezvolt n dou subconturi i anume: 4411 Impoziul pe profit
(P) i 4418 Impozitul pe venit (P).

51

Aceste subconturi reflect n credit sumele datorate bugetului


statului sau bugetelor locale, potrivit reglementrilor fiscale, iar n debit
oglindesc sumele care se deconteaz. Soldul creditor reflect sumele
datorate, iar eventualul sold debitor se refer la decontrile efectuate n
plus fa de datoriile efective.
Sumele care se nregistreaz n credit ca datorii afecteaz
cheltuielile privind impozitul pe profit (691) i, respectiv, cheltuielile cu
impozitul pe venit (n cazul microntreprinderilor) i cu alte impozite
reglementate (698), iar n situaia corectrii unor erori provenite din
exerciiile financiare anterioare se diminueaz rezultatul reportat (117).
Sumele ce se deconteaz se nscriu n debit, iar operaiunile n
cauz se efectueaz prin virament bancar (5121). n cazul unor prescrieri,
scutiri sau anulri de impozite se majoreaz elementul denumit alte venituri
din exploatare (7588).
EXEMPLE
Conturi
Nr.
crt.

Coninutul operaiei

Document

Valoare
- lei -

1.

Impozitul pe profit datorat de entitate


pentru trimestrul I, de 3.000 lei

Not de
contabilitate

691

4411

3.000

2.

Obligaia microntreprinderii privind


impozitul pe venit, de 1.875 lei

Not de
contabilitate

698

4418

1.875

3.

Plata obligaiilor de la operaiile 1 i 2, de Extras de


4.875 lei
cont

%
5121
4411
4418

4.875
3.000
1.875

4.

Diminuarea cu 500 lei a impozitului pe


profit nregistrat n perioada anterioar
(op.1), potrivit obligaiei determinate la
finele trimestrului II

691

Not de
contabilitate

4411

-500

n legtur cu ultimul exemplu prezentat, se poate sublinia c la


contul 4411 Impozitul pe profit se stabilete un sold debitor, ceea ce
constituie o crean fa de bugetul statului, care se compenseaz cu
datoriile ce se nregistreaz n lunile urmtoare. n cazul unor asemenea
creane de valori mari i de lung durat se efectueaz restituirea sumelor
n cauz de ctre bugetul statului, debitndu-se contul 5121 Conturi la
bnci n lei prin creditul contului 4411 Impozitul pe profit.
n situaia n care entitatea are obligaii de aceast natur
nedecontate (deci sold creditor la contul 4411 Impozitul pe profit) mai
mari dect suma ce se storneaz, ca urmare a pierderii nregistrate n luna

52

de referin, se produce diminuarea direct a acestei obligaii, nemaifiind


necesar alt operaie contabil.

1.6.2. CONTABILITATEA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT


Taxa pe valoarea adugat constituie un impozit indirect pentru
livrri de bunuri, prestri de servicii i operaiuni asimilate acestora,
generate de activiti economice (nominalizate prin lege) i efectuate cu
titlu oneros de ctre persoane impozabile, indiferent de statutul lor juridic,
ntr-o manier independent, care reprezint trei condiii ce trebuie
ndeplinite cumulativ.
n sfera de aciune a TVA sunt incluse i achiziiile intracomunitare
de bunuri, precum i importul de bunuri sau servicii.
Totodat, se reine c exist obligaia de a plti TVA numai n cazul
n care se declar sau se realizeaz un venit (plafon) anual minim, care
ncepnd cu 1 iulie 2012 este de 65.000 euro, al crui echivalent n lei se
stabilete la cursul de schimb comunicat de BNR la data aderrii.
Entitile care, n anul financiar precedent, depesc acest venit
minim i, totodat, realizeaz o cifr de afaceri de pn la maximum
2.250 000 lei aplic Sistemul TVA la ncasare8, care, privit la modul
general, se poate caracteriza astfel:
exigibilitatea acestei taxe intervine la data ncasrii integrale
sau pariale a livrrilor de bunuri sau prestrilor de servicii;
aceast condiie este valabil pentru o perioad de maximum
90 de zile, n care sub aspect contabil este considerat a fi neexigibil;
ncepnd cu prima zi care urmeaz acestui interval de timp
intervine exigibilitatea att pentru TVA colectat (la furnizor), ct i TVA
deductibil (la client);
facturile de livrri de bunuri sau prestri de servicii trebuie s
conin, pe lng elementele obligatorii, i meniunea Sistemul TVA la
ncasare.
La rndul lor, entitile a cror cifr de afaceri din anul
precedent depete 2.250.000 lei intr sub incidena exigibilitii
TVA la data la care are loc faptul generator, deci n momentul n care
se efectueaz livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor i, implicit, cnd se
ntocmete factura aferent.
n cazul acestei ultime categorii de entiti (mari i foarte mari) este
important de menionat c doar pentru facturile aferente aprovizionrilor
efectuate de la entiti din categoria anterioar, pe care este nscris
8

O.G. nr. 15/23.08.2012 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind
Codul fiscal, M. Of. nr. 621/29.08.2012.

53

meniunea amintit, exigibilitatea deducerii TVA este la data plii totale


sau pariale a lor, dar nu mai trziu de 90 de zile.
Operaiunile cuprinse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea
adugat, denumite operaiuni impozabile, n funcie de regimul de
impozitare, se delimiteaz aa cum se prezint n continuare.
a. Operaiuni taxabile, pe baza cotei standard de 24% sau a
celei reduse de 9%, dup caz, care, atunci cnd este cazul, se
recalculeaz la 19,355% (24 x 100/124) i, respectiv, la 8,257% (9 x
100/109), pentru bunurile comercializate prin comerul cu amnuntul (ctre
populaie), precum i pentru unele prestri de servicii (transport, pot,
telefon, telegraf .a.) ale cror preuri ncasate cuprind i taxa pe valoarea
adugat. Cota recalculat se aplic la totalul ncasrilor efectuate
deoarece n documentele de vnzare nu este specificat n mod expres taxa
n cauz. n mod similar se procedeaz pentru activitile de intermediere
n turism i livrri de bunuri n regim de second - hand.
Cota standard se aplic pentru toate operaiunile impozabile care nu
sunt scutite de TVA sau nu sunt supuse cotei reduse, care acioneaz, spre
exemplu, n situaii precum: serviciile ce privesc accesul la castele, muzee,
trguri, expoziii i evenimente culturale; livrarea de manuale colare, cri,
ziare i reviste, cu excepia celor pentru publicitate; livrarea de
medicamente de uz uman i veterinar; cazarea n cadrul sectorului hotelier
etc.
n vederea determinrii taxei pe valoarea adugat pentru livrrile
de bunuri sau prestrile de servicii efectuate n ar se aplic cotele
anterior menionate (standard sau redus, dup caz) asupra unor
elemente, denumite generic baz de impozitare, care includ, n principal,
tot ceea ce se livreaz beneficiarului cu titlu oneros, de ctre furnizorul de
produse i servicii.
n funcie de situaia concret, baza de impozitare poate include i
alte elemente, cum sunt, de exemplu, impozitele i taxele (accizele), n
msura n care reglementrile legale nu prevd altfel, comisioanele,
cheltuielile de ambalare, transport i asigurare decontate cumprtorului
sau clientului.
Exist i operaiuni taxabile cu o cot de 5%, cum sunt livrrile
de cldiri care au urmtoarele destinaii: cmine de btrni i de
pensionari; case de copii i centre de recuperare i reabilitare pentru minori
cu handicap; locuine pentru orice persoan necstorit sau familie, cu
ndeplinirea anumitor condiii legal stabilite.9
Totodat, se reine c exist o serie de elemente, frecvent ntlnite
n legtur cu livrarea de bunuri i prestarea de servicii, ce nu sunt cuprinse
9

Ordonana de urgen nr. 200 din 04.12.2008 pentru modificarea i completarea Legii nr.
571/2003 privind Codul fiscal, M. Of. nr. 815/04.12.2008.

54

n baza de impozitare, ntre care menionm pe cele privind rabaturile,


remizele, risturnurile, sconturile i alte reduceri de pre acordate de
furnizori direct clienilor, precum i dobnzile percepute pentru pli cu
ntrziere ori valoarea ambalajelor care circul ntre furnizorii de marf i
clieni, prin schimb, fr facturare.
b. Operaiuni scutite, dar cu drept de deducere, unde se
includ cele pentru care furnizorii i/sau prestatorii au dreptul de deducere a
TVA aferent aprovizionrilor efectuate n scopul realizrii operaiunilor
respective, dintre care se amintesc: exportul de bunuri intracomunitar,
transportul i prestrile de servicii legate direct de acesta, transportul
internaional de persoane n i din strintate etc.
c. Operaiuni scutite i fr drept de deducere ntlnim n
cazul n care furnizorii/prestatorii nu au dreptul la deducerea TVA aferent
aprovizionrilor efectuate n scopul realizrii operaiunilor respective, cum
sunt cele din domeniile sntii, nvmntului, proteciei sociale,
practicrii sportului sau educaiei fizice, precum i anumite operaiuni
bancare i financiare etc.
d. Operaiuni de import scutite de TVA, care se refer la
importul i achiziia intracomunitar de bunuri a cror livrare n Romnia
este n orice situaie scutit de tax n interiorul rii; importul de bunuri de
ctre misiunile diplomatice i birourile consulare care beneficiaz de scutire
de taxe vamale; importul de gaze naturale i energie electric etc.
n ceea ce privete operaiunile scutite de plata TVA se reine
c privesc livrrile de bunuri i prestrile de servicii rezultate din activitatea
specific autorizat i efectuate n ar de unitile sanitare i de asisten
social, de tiin i nvmnt, de protecie a copiilor i tinerilor, de
practicare a sportului sau educaiei fizice, stomatologii i tehnicienii dentari,
bncile, casele de economii etc., precum i activitile specifice posturilor
publice de radio i televiziune, operaiunile de asigurare i/sau reasigurare
.a.
Pentru operaiile impozabile i pentru cele scutite cu drept de
deducere (a i b), corespunztoare bunurilor i serviciilor achiziionate i
destinate realizrii unor operaii supuse taxei pe valoarea adugat, se
exercit dreptul de deducere.
Taxa pe valoarea adugat se pltete lunar, pn la data de 25 a
lunii urmtoare celei expirate. De asemenea, pn la acelai termen se
efectueaz raportrile necesare prin Decontul privind taxa pe valoarea
adugat, care conine elemente de detaliu privind determinarea i
decontarea TVA.
La rndul lor, pentru persoanele impozabile care nu au depit n
cursul anului precedent o cifr de afaceri din operaiuni taxabile i/sau
scutite cu drept de deducere de 100.000 euro inclusiv, la cursul de schimb

55

valutar din ultima zi lucrtoare a anului precedent, perioada fiscal este


trimestrul calendaristic i, n consecin, plata taxei i raportarea necesar
se realizeaz pn la data de 25 a primei luni din trimestrul urmtor.
n plus, se reine i faptul c persoanele impozabile amintite au
obligaia s depun la organele fiscale teritoriale, pn la data de 25
ianuarie a anului urmtor, o declaraie n care s menioneze cifra de
afaceri a anului precedent.
Documentele primare i centralizatoare care se utilizeaz de
ctre pltitorii de TVA sunt urmtoarele: factura, avizul de nsoire a mrfii,
dispoziia de livrare, bonul fiscal emis de aparat de marcat fiscal pentru
combustibilul auto achiziionat pentru nevoi proprii, jurnalul pentru vnzri,
jurnalul pentru cumprri, borderoul pentru operaii asimilate cu livrrile de
bunuri i prestrile de servicii .a.
Factura, care are regim intern de tiprire i numerotare, sau alt
document nlocuitor aprobat legal
reprezint baza determinrii TVA
datorat bugetului pentru furnizor i, totodat, TVA deductibil pentru
beneficiar, fiind i document de nsoire pe timpul transportului. Acest
document, n cazul n care entitatea aplic un sistem distinct privind TVA,
conine i meniunea Sistemul TVA la ncasare.
Avizul de nsoire a mrfii are regim intern de tiprire i
numerotare i este folosit numai n situaii precizate n mod expres, cum
sunt: transferul valorilor materiale de la o gestiune la alta, cu nscrierea
meniunii Nu se factureaz; nsoirea mrfurilor pe timpul transportului,
cnd acestea se distribuie la mai multe sedii sau puncte de lucru ale unui
agent economic, din acelai mijloc de transport auto, cu nscrierea
meniunii Urmeaz factura; trimiterea valorilor materiale pentru
prelucrare la teri sau pentru vnzare n regim de consignaie, cu nscrierea
acestei meniuni; nsoirea, pe timpul transportului, a mrfurilor, produselor
i altor valori materiale pentru care entitatea nu are posibilitatea ntocmirii
facturii n momentul efecturii livrrii.
Dispoziia de livrare reprezint un document intern care se emite
de ctre compartimentul de desfacere n vederea eliberrii bunurilor din
depozit i pentru ntocmirea avizului de nsoire a mrfii sau a facturii, dup
caz.
Bonul fiscal pentru combustibili achiziionai pentru nevoi proprii
se emite de aparatul specific de marcat electronic, fiind utilizat n comerul
cu amnuntul. El devine document justificativ atunci cnd pe verso conine
unele elemente pe care le completeaz i le confirm (cu semntur i
tampile) entitatea emitent i anume: denumirea, adresa i codul fiscal ale
cumprtorului. Aceste elemente nu sunt obligatorii n cazul n care se
emite factur.
n cazul bonurilor fiscale aferente altor cumprri de valori materiale

56

este admis justificarea TVA i, totodat, nregistrarea n contabilitate a


cheltuielilor numai atunci cnd sunt nsoite de factur sau alt document
aprobat n acest scop. Altfel, aceste bonuri se folosesc numai ca documente
de nregistrare a plilor n Registrul de cas.
Jurnalul pentru vnzri se completeaz la compartimentul
financiar-contabil, pe baza facturilor. Unitile care nu ntocmesc facturi,
neavnd asemenea obligaie, trebuie s completeze zilnic borderoul de
vnzare (ncasare), iar totalurile acestuia se nscriu n jurnalul pentru
vnzri. Acest document servete pentru nregistrarea n contabilitate i
pentru stabilirea lunar a TVA colectate.
Borderoul de vnzare se completeaz pe baza monetarelor sau
borderourilor bonurilor de vnzare, notelor de plat, centralizatorului
vnzrilor prin osptari, centralizatorului vnzrilor cu plata n rate,
borderoul de decontare a prestaiilor .a.
Jurnalul pentru cumprri se utilizeaz pentru determinarea TVA
deductibil, completndu-se pe baza facturilor i bonurilor fiscale pentru
cumprrile din ar. Pentru bunurile din import se utilizeaz factura
extern i declaraia vamal de import. Se ntocmete un jurnal distinct
pentru cumprri de bunuri i servicii pentru nevoile firmei i un alt jurnal
pentru cumprri de bunuri (mrfuri) care se vnd ca atare.
Borderoul pentru operaii asimilate cu livrrile de bunuri i
prestrile de servicii conine operaiile privind folosirea unor bunuri sau
servicii n scop personal sau predate altor persoane n mod gratuit,
achiziionate sau realizate n cadrul entitii.
Contabilitatea operaiilor referitoare la TVA ocazioneaz
utilizarea mai multor conturi, care, n raport cu coninutul economic i
funcia lor contabil, se pot grupa astfel: conturi de datorii, de pasiv (4423
TVA de plat i 4427 TVA colectat), conturi de creane, de activ
(4424 TVA de recuperat i 4426 TVA deductibil) i un cont
neutru, de activ/pasiv (4428 TVA neexigibil), care oglindete taxa
aferent operaiilor care temporar nu intr sub incidena exigibilitii.
n continuare se analizeaz fiecare dintre conturile amintite, n
ordinea simbolizrii lor, astfel nct s fie reliefate operaiile pe care le
nregistreaz n credit i n debit sau invers, precum i conturile
corespondente, prin menionarea simbolurilor aferente.
a. Contul TVA de plat (4423) reflect n credit, la sfritul
fiecrei luni, obligaia care trebuie decontat bugetului statului pn la data
de 25 a lunii urmtoare. Suma datorat se determin prin scderea taxei
deductibile din taxa colectat (mai mare) care astfel se soluioneaz sub
aspect contabil.

57

n debit oglindete, pe de o parte, TVA pltit bugetului, prin


virament bancar (5121), iar pe de alt parte, TVA de recuperat de la buget
care se compenseaz cu TVA de recuperat din perioadele fiscale
precedente (4424). Totodat, nregistreaz sumele privind TVA de plat
scutite sau anulate, care devin venituri din exploatare (7588). Soldul este
creditor i reprezint TVA datorat i nedecontat.
b. Contul TVA de recuperat 4424 oglindete, la sfritul lunii,
n debit, creana fa de bugetul statului pentru diferena dintre TVA
colectat, mai mic, i cea deductibil (mai mare), care astfel se
soluioneaz i, n contul cu aceast denumire (4426) se nchide pentru
luna care se ncheie. n creditul acestui cont se reflect sumele ce se
recupereaz de la buget sub forma ncasrii prin virament bancar (5121)
sau prin compensare n perioadele urmtoare, cu TVA de plat (4423).
Soldul poate fi debitor i reprezint TVA de recuperat de la bugetul
statului.
c. Contul TVA deductibil 4426 asigur oglindirea, n debit,
a sumelor nscrise n jurnalul pentru cumprri corespunztoare datoriilor
fa de furnizori (401, 404), valorilor achiziionate i decontate direct prin
virament (5121) i cumprrilor cu plata n rate, facturilor nesosite sau
sosite n Sistemul TVA la ncasare, pn la momentul n care devin
exigibile (la data decontrii lor ori dup 90 de zile de la ntocmire).
De asemenea, debitul contului analizat conine informaii att
despre taxa pe valoare adugat aferent achiziionrii de bunuri pentru
care este obligatorie taxarea invers10, ct i despre cea aferent
importurilor exonerate de la plata taxei pe valoarea adugat11, situaii care
afecteaz i TVA colectat (4427). n legtur cu aceast ultim operaie se
reine i faptul c taxa amintit se nscrie concomitent n Jurnalul pentru
cumprri i n cel pentru vnzri, fiind preluat ulterior n Decontul privind
taxa pe valoarea adugat ca tax deductibil, precum i ca tax colectat.
n creditul contului analizat se reflect, pe de o parte, sumele care
se deduc din TVA colectat (4427), iar pe de alt parte, sumele ce
depesc TVA colectat i care reprezint creane fa de buget (4424),
precum i prorata din TVA nregistrat n cursul lunii ca deductibil i
devenit la sfritul acesteia, prin calcul, ca fiind nedeductibil (635), atunci
cnd este cazul. Aceste operaiuni determin soldarea contului pentru
operaiile lunii ce se ncheie.

10

Norme metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, privind Codul fiscal, modificate i
completate, Partea 201I ^ 1 , pct. 651, alin. (1).
11
Idem, Partea 2001, pct. 64, alin.(3).

58

d. Contul TVA colectat (4427) reflect sumele nscrise n


jurnalul pentru vnzri corespunztoare creanelor pentru facturri ctre
clieni (4111), valorilor vndute i ncasate direct n numerar (5311),
debitelor produse de teri (461) sau de personalul entitii (4282), bunurilor
i serviciilor folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit (635),
taxei pe valoarea adugat n cazul taxrii inverse (4426) i facturilor care
circul n Sistemul TVA la ncasare (4428), la data cnd valorile pe care le
conin devin exigibile.
n debitul contului la care ne referim se consemneaz, pe de o
parte, sumele deductibile fiscal (4426), iar pe de alt parte, sumele
datorate efectiv bugetului pentru TVA colectat mai mare dect cea
deductibil (4423). La sfritul lunii, contul se soldeaz.
e. Contul TVA neexigibil 4428 este bifuncional i asigur
evidena taxei neexigibile generat de vnzrile i cumprrile de bunuri,
lucrri i servicii efectuate cu plata n rate, precum i a celei incluse n
preul cu amnuntul de ctre entitile cu profil comercial care organizeaz
evidena mrfurilor la acest pre, deci atunci cnd exist decalaje ntre
faptul generator de TVA i exigibilitatea acesteia, precum i n cazul n care
livrrile de bunuri i prestrile de servicii nu sunt nsoite de facturi sau
aceste documente circul n Sistemul TVA la ncasare.
n credit reflect valori ce privesc, pe de o parte, TVA aferent
livrrilor cu plata n rate (4111) sau pentru care nu s-au ntocmit facturi
(418) sau acestea sunt exigibile la maximum 90 de zile (4111), iar pe de
alt parte, taxa aferent mrfurilor intrate n unitile comerciale cu
amnuntul (371), precum i taxa devenit exigibil pentru cumprrile n
rate i pentru facturile sosite ulterior bunurilor primite de la teri sau celor
devenite exigibile n Sistemul TVA la ncasare (4426).
n debit ofer informaii ce privesc, pe de o parte, TVA aferent
cumprrilor cu plata n rate sau cu facturi nesosite, (401 i 404 i,
respectiv, 408), iar pe de alt parte, taxa aferent mrfurilor ieite
(vndute) din entitile comerciale cu amnuntul (371), precum i taxa
devenit exigibil pentru vnzrile n rate sau la maximum 90 de zile de la
livrarea bunurilor (4427). Soldul contului prezentat poate fi creditor sau
debitor i reprezint TVA neexigibil.
n final, considerm c pentru facilitarea nelegerii problemelor
contabilitii TVA, examinate anterior, se justific o sintez a lor.
n cursul fiecrei luni, pentru toate aprovizionrile efectuate pe
baz de facturi exigibile se nregistreaz taxa pe valoarea adugat
datorat furnizorilor, ns aceasta devine o crean fa de bugetul statului
sub form de TVA deductibil.

59

Pentru aprovizionrile efectuate i nefacturate de furnizori i pentru


cele facturate cu plata n rate sau care circul n Sistemul TVA la ncasare
se afecteaz debitul contului 4428 TVA neexigibil, care se crediteaz
ulterior, pe baza facturilor ce se primesc de la furnizori sau n msura n
care ratele devin scadente, sau facturile exigibile, prin creterea creanelor
fa de bugetul statului (4426).
De asemenea, n cursul fiecrei luni, pentru toate livrrile efectuate
cu facturi exigibile se nregistreaz TVA datorat bugetului (4427) .
Pentru livrrile efectuate i nenscrise n facturi i, de asemenea,
pentru cele facturate cu plata n rate sau n Sistemul TVA la ncasare
crete TVA neexigibil, care se debiteaz ulterior, n msura ntocmirii
acestor documente i ajungerii la scaden a ratelor, sau devenite exigibile
prin creterea TVA colectat.
La sfritul fiecrei luni se determin, pe baz de prorat, atunci
cnd este cazul, TVA nedeductibil care majoreaz Cheltuielile cu alte
impozite, taxe i vrsminte asimilate (635).
De asemenea, la finele fiecrei luni i, implicit, dup aceast ultim
operaie se nchide, pe de o parte, contul 4426 TVA deductibil, care se
crediteaz prin debitul contului 4427 TVA colectat sau prin debitul
conturilor 4427 TVA colectat i 4424 TVA de recuperat, dup cum TVA
deductibil este mai mic sau egal i, respectiv, mai mare dect cea
colectat.
n situaia n care TVA colectat este mai mare dect cea deductibil
se procedeaz la debitarea contului 4427 TVA colectat i creditarea
conturilor 4426 TVA deductibil i 4423 TVA de plat.
n alt ordine de idei, se apreciaz c sunt utile cteva precizri ce
privesc unele situaii specifice referitoare la TVA.
a. n ceea ce privete regimul de taxare invers privind TVA,
se justific a preciza c se aplic numai n cazul n care att furnizorul, ct
i beneficiarul sunt persoane juridice nregistrate ca pltitori de tax pe
valoarea adugat i doar pentru urmtoarele categorii de operaii: a1.
livrarea de mas lemnoas i material lemnos; a2. livrarea de deeuri i
materii prime secundare rezultate din valorificarea acestora; a3. livrarea de
bunuri din categoriile: cereale, plante tehnice, legume, fructe, carne, zahr,
fin, pine i produse de panificaie, care sunt stabilite prin ordin al
ministrului finanelor publice, la propunerea preedintelui Ageniei Naionale
de Administrare Fiscal; a4. transferul de certificate de emisii de gaze cu
efect de ser.
n cazul taxrii inverse att la cumprtor, ct i la furnizor se
efectueaz debitarea contului 4426 TVA deductibil i creditarea celui de
TVA colectat (4427). Astfel, se consider c furnizorul a ncasat deja
taxa facturat, iar cumprtorul a efectuat plata acesteia.

60

b. n cazul n care se import diverse bunuri, se aplic cota


standard sau cota redus, dup caz, utilizat n interiorul rii pentru
livrarea aceluiai bun, asupra valorii n vam, inclusiv taxele vamale,
comisionul vamal, accizele i alte taxe datorate pentru import.
c. Determinarea proratei este necesar atunci cnd entitatea
economic, pltitoare de TVA, realizeaz att operaii cu drept de
deducere, inclusiv din categoria mrfurilor, ct i operaii de aprovizionare
fr drept de deducere. n acest scop se raporteaz veniturile cu drept de
deducere la aceleai venituri majorate, ns, cu cele obinute din operaiuni
fr drept de deducere, subvenii, alocaii bugetare, cotizaii de orice fel,
donaii i sponsorizri. La finele anului se efectueaz regularizarea, n
funcie de prorata efectiv realizat, care se utilizeaz, totodat, pn la
sfritul anului urmtor.
n continuare se nregistreaz unele operaii economice privind taxa
pe valoarea adugat, operaii pe care le apreciem c ar prezenta o
anumit not specific i prin aceasta ar putea crea unele confuzii n
activitatea practic.
EXEMPLE
Nr.
crt.

Coninutul operaiei

Document

Conturi
D

Valoare
-lei-

1.

Cheltuieli de constituire facturate de o Factur


entitate specializat, de 1.750 lei, cu
TVA 24%

%
404
201
4426

2.170
1.750
420

2.

Plata TVA n vam, de 3.150 lei,


pentru bunuri primite din import

Extras de cont

4426 5121

3.150

3.

Vnzare de mrfuri cu amnuntul, de


2.480 lei, din care 480 lei reprezint
TVA colectat

Registru de cas

5311 %
707
4427

2.480
2.000
480

4.

Imputarea materiilor prime constatate Not de


lips la inventariere, din vina
contabilitate
gestionarului, de 4.000 lei, cu TVA
24%

4282 %
7588
4427

4.960
4.000
960

5.

TVA de 500 lei, aferent donaiilor de


active circulante materiale

Not de
contabilitate

635

4427

500

6.

TVA de 700 lei, aferent clienilor


inceri, declarai n stare de faliment

Not de
contabilitate
Hotrre
judectoreasc

4427 4118

700

61

Nr.
crt.

Coninutul operaiei

Document

Conturi
D

Valoare
-lei-

7.

Creana provenit din chiria datorat de


angajai pentru utilizarea spaiilor
entitii, de 8.000 lei, cu TVA 24%

Factur

4282

%
706
4427

9.920
8.000
1.920

8.

Aprovizionarea cu mrfuri la valoarea


facturat de furnizor de 5.000 lei, cu TVA
24%, destinate vnzrii cu amnuntul

Factur

% 401
371
4426

6.200
5.000
1.200

9.

Reflectarea adaosului comercial de 30% i Not de


a TVA de 24% pentru mrfurile de la op. contabilitate
8

371

%
378
4428

3.060
1.500
1.560

% 371
607
378
4428

8.060
5.000
1.500
1.560

11. Aprovizionarea cu materiale consumabile, Aviz de


fr factur, la costul de achiziie de
nsoire
4.000 lei, cu TVA 24%

% 408
302
4428

4.960
4.000
960

12. Primirea facturii pentru materialele de la


op. 11, fr s se constate diferene

Factur

408

401

4.960

13. Reflectarea TVA deductibil, pe baza


facturii de la op. 12

Factur

4426 4428

960

14. TVA devenit nedeductibil, prin aplicarea Not de


proratei, la o entitate care realizeaz
contabilitate
operaiuni mixte, n sum de 3.500 lei
Situaie calcul
prorat

635 4426

3.500

15. nchiderea conturilor de TVA la finele


perioadei de raportare, n condiiile n
care TVA deductibil este 15.000 lei, iar
cea colectat de 12.000 lei

% 4426 15.000
4427
12.000
4424
3.000

10. Scderea din evidena contabil a


mrfurilor aprovizionate la op.8 vndute
integral cu amnuntul

Not de
contabilitate

Not de
contabilitate

16. Compensarea TVA de recuperat, de 3.000 Not de


lei, de la op.15, cu TVA de plat, n
contabilitate
perioada urmtoare

4423 4424

17. nchiderea conturilor de TVA la finele


perioadei de raportare, n condiiile n
care TVA deductibil este 13.000 lei, iar
cea colectat de 19.000 lei

Not de
contabilitate

4427

18. Plata TVA, de 6.000 lei, la bugetul


statului

Extras de
cont

4423 5121

62

3.000

% 19.000
4426 13.000
4423 6.000
6.000

Nr.
crt.

Coninutul operaiei

Document

Conturi
D

Valoare
-lei-

19. Livrarea de produse finite la preul de


20.000 lei, cu TVA de 24%, pentru care
urmeaz s se emit factura

Not de
contabilitate
Aviz de
nsoire

418

% 24.800
701 20.000
4428 4.800

20. Emiterea ulterioar a facturii pentru


livrarea de la op.19

Factur

4111 418

24.800

21. Reflectarea TVA colectat nscris n


factura de la op. 20

Factur

4428 4427

4.800

22. TVA, de 24.000 lei, aferent unei achiziii


intracomunitare

Factur

4426 4427 24.000

1.6.3. CONTABILITATEA IMPOZITULUI PE


VENITURI SALARIALE
Veniturile de natura salariilor i alte drepturi similare, pentru care se
datoreaz impozit ctre bugetul statului se refer la veniturile realizate din
activiti independente, din salarii, din cedarea folosinei bunurilor, precum
i a veniturilor realizate din investiii, pensii, activiti agricole, premii i din
jocuri de noroc, transferul proprietilor imobiliare i din alte surse.
Veniturile din salarii sunt constituite din salariile propriuzise, din veniturile similare salariilor i din venituri de natur
salarial realizate din activiti independente, care se desfoar cu
respectarea unor criterii stabilite n mod expres n cadrul Normelor
metodologice de aplicare a Codului fiscal.
Salariile propriu-zise sunt constituite din totalitatea veniturilor n
bani i/sau n natur, obinute de o persoan fizic ce desfoar o
activitate n baza unui contract individual de munc, indiferent de perioada
la care se refer, de denumirea veniturilor sau de forma sub care ele se
acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc. n
aceast categorie de venituri se includ urmtoarele drepturi salariale:
salariile de baz, sporurile i adaosurile de orice fel, indemnizaiile de orice
fel, recompense i premii de orice fel, sumele reprezentnd premiul anual i
stimulente acordate, potrivit legii, personalului din instituiile publice, cele
reprezentnd stimulente din fondul de participare la profit acordate
salariailor entitilor economice, dup aprobarea situaiilor financiare
anuale .a.

63

La rndul lor, veniturile similare salariilor conin sume ce se


cuvin sub urmtoarele modaliti: indemnizaii din activiti desfurate ca
urmare a unei funcii de demnitate public; drepturile de sold lunar,
indemnizaiile, primele, premiile, sporurile i alte drepturi ale cadrelor
militare; indemnizaia lunar brut, precum i sumele din profitul net
cuvenite administratorilor la companii/societi comerciale la care statul sau
o autoritate a administraiei publice locale este acionar majoritar, precum
i la regiile autonome; veniturile realizate din ncadrarea n munc ca
urmare a ncheierii unor contracte civile de prestri servicii; sumele
primite de reprezentanii n adunarea general a acionarilor, n consiliul de
administraie i n comisia de cenzori etc.
Impozitarea veniturilor de natura salariilor i altor drepturi
similare se realizeaz n fiecare lun, n sensul determinrii i decontrii
sumelor cuvenite bugetului statului. Se efectueaz de ctre angajator, care
este o persoan juridic sau fizic sau de orice alt entitate la care i
desfoar activitatea una sau mai multe persoane fizice care presteaz
munca n schimbul unei pli.
n vederea efecturii operaiei de impozitare lunar se au n vedere
dou elemente: venitul brut i venitul net din salarii.
Venitul brut reprezint veniturile totale cuvenite fiecrui salariat
indiferent de locurile de munc unde au fost realizate n cadrul entitii.
Venitul net se stabilete prin deducerea din venitul brut a trei
categorii de contribuii datorate de salariai, care privesc: asigurrile sociale
de stat (10,5%), protecia social a omerilor (0,5%) i asigurrile sociale
de sntate (5,5%), denumite i contribuii obligatorii. Se reine, totodat,
c acestea sunt cel mai frecvent ntlnite, ns, n funcie de reglementri
specifice, pot fi instituite i alte contribuii obligatorii.
Impozitul aferent veniturilor analizate se determin i trebuie
decontat n fiecare lun i reprezint un impozit final. El se calculeaz i se
reine la surs de ctre angajator, avndu-se n vedere cele dou situaii
care se prezint n continuare.
a. Pentru veniturile realizate la locul unde se afl funcia de baz se
nmulete cota de 16% cu baza de calcul, care se determin ca
diferen ntre venitul net i urmtoarele elemente aferente lunii pentru
care se efectueaz calculul, n msura n care exist i anume: deducerea
personal cuvenit, cotizaia sindical achitat i contribuia la
fondurile de pensii facultative.
Contribuabilii beneficiaz de deducerea personal n funcie de
venitul brut obinut n cursul lunii i de numrul persoanelor aflate n
ntreinere, i numai pentru ctigurile de la funcia de baz, astfel:
- pentru venituri brute de pn la 1.000 lei inclusiv, se acord o
deducere personal ncepnd de la nivelul sumei de 250 lei, n situaia n

64

care nu exist persoane aflate n ntreinere, pn la nivelul maxim de 650


lei, n cazul n care salariatul are n ntreinere 4 sau mai multe persoane;
- pentru venituri brute situate ntre 1.000 lei i 3.000 lei inclusiv se
au n vedere nivelurile precedente care sunt rectificate n sensul diminurii,
dup o metodologie precizat prin ordin al ministrului finanelor publice;
- n cazul veniturilor brute de peste 3.000 lei, nu se mai beneficiaz
de deducerea personal.
Totodat, se menioneaz c n vederea stabilirii deducerii personale
la care au dreptul, contribuabilii trebuie s depun la angajator o declaraie
pe proprie rspundere n care se nscriu elementele prevzute legal, n
funcie de situaia concret a acestora, la care se anexeaz documentele
justificative, att n original ct i n copie.
n ceea ce privete contribuia la fondurile de pensii facultative se
reine c se acord deductibilitatea acesteia numai dac sumele
determinate lunar cumulate pn la finele anului se ncadreaz n
echivalentul n lei a sumei de 400 euro. n acest sens, angajatorul are n
vedere, pe de o parte, transformarea contribuiei lunare din lei n euro,
operaie ce se efectueaz la cursul de schimb valutar comunicat de BNR
pentru ultima zi a lunii n care se achit drepturile salariale, iar pe de alt
parte verificarea ncadrrii contribuiilor reinute (transformate n euro) n
plafonul menionat anterior.
b. Pentru veniturile realizate n alte situaii dect cea anterioar se
nmulete cota de 16% cu baza de calcul, care se determin ca
diferen ntre veniturile brute i contribuiile obligatorii, pe fiecare loc de
realizare a acestora.
n mod similar acestei ultime modaliti expuse se stabilete
impozitul datorat i n cazul veniturilor obinute sub forma indemnizaiilor
lunare de ctre asociatul unic, precum i a celor referitoare la drepturile de
natur salarial obinute de la angajator ulterior ncetrii raporturilor de
munc ori a celor privind salarii sau diferene de salarii obinute n baza
unor hotrri judectoreti rmase definitive i irevocabile.
Impozitul pe salarii se reine pe statul de plat i se pltete
bugetului statului de ctre angajator la termenul stabilit pentru ultima plat
a drepturilor salariale aferente fiecrei luni, dar nu mai trziu de data de 25
inclusiv a lunii urmtoare celei la care se refer.
n cazul n care contribuabilii obin de la angajator i drepturi
salariale n natur ori alte avantaje (utilizarea unui vehicul n scop personal,
cazare la un pre mai mic dect preul pieei, obinerea de mprumuturi
nerambursabile de la angajator .a.), impozitul aferent acestora se reine
din salariul primit sub form bneasc, iar documentele care le justific se
anexeaz la statul de plat al lunii respective.

65

n alt ordine de idei, se menioneaz c, sub aspectul impozitrii,


exist o alt categorie distinct de venituri care provin din activiti
independente (comerciale, liberale, drepturi de proprietate intelectual),
din cedarea folosinei bunurilor mobile i imobile etc.
n cazul veniturilor de aceast natur, deci altele dect cele
salariale, impozitarea n cursul anului are caracter provizoriu (sub form de
avans), fiind efectuat pe baza estimrii veniturilor de ctre contribuabil,
fapt pentru care este stabilit obligaia acestuia, ca pn la 25 mai inclusiv
a anului urmtor, s depun la organul fiscal o Declaraie de impunere,
nsoit de declaraiile speciale aferente activitilor desfurate. Pe baza
acestor documente contribuabilul stabilete, n funcie de precizrile
ministerului finanelor publice, impozitul anual datorat, prin aplicarea cotei
procentuale de 16% asupra venitului net anual impozabil. Data de 25 mai
inclusiv a fiecrui an fiscal se constituie att termen de declarare, ct i
termen de plat a impozitului pe venit.
Organizarea contabilitii impozitului analizat ocazioneaz
utilizarea contului de pasiv 444 Impozitul pe venituri de natura
salariilor, care, n credit, reflect sumele datorate bugetului statului, iar
n debit pe cele care se deconteaz. Soldul este creditor i reprezint
impozitul nregistrat i nedecontat.
n credit oglindete, pe de o parte, impozitul aferent aferent
drepturilor salariale, ajutoarelor materiale i participrii la profit, care
diminueaz creanele astfel contabilizate (421, 423 i, respectiv, 424). Pe
de alt parte, reflect impozitul pentru sumele datorate colaboratorilor
entitii i suportat de ctre acetia (401).
n debit reflect att sumele care se deconteaz bugetului de stat,
n contul obligaiei fiscale n cauz, prin virament bancar (5121), ct i
impozitul anulat potrivit legii, care majoreaz veniturile diverse din
exploatare (7588).
Impozitul datorat bugetului statului pentru salariile aferente lunii
expirate se vireaz n luna urmtoare, cu prilejul achitrii chenzinei a doua,
dar nu mai trziu de maximum 25 inclusiv a acestei luni.
EXEMPLE
1. Pe baza statului de salarii, se determin i se reine impozitul pe
veniturile din drepturile salariale cuvenite unui angajat, la locul unde se afl
funcia de baz, pentru luna septembrie 2013, lundu-se n calcul
urmtoarele elemente:
a. salariul brut realizat, inclusiv prin acordarea de produse...........1.800 lei;
-----------------------------------------------------------------------------------------b. contribuia pentru asigurri sociale (a x 10,5%).........................189 lei;

66

c. contribuia la fondul de omaj (a x 0,5%) ................................. 27 lei;


d. contribuia la fondul pentru asigurri sociale de sntate (a x 5,5%)..... 99 lei;
-----------------------------------------------------------------------------------------e. TOTAL VENITURI NETE (a b c d)...................................1.485 lei;
-----------------------------------------------------------------------------------------f. deducere de baz......................................................................250 lei;
g. contribuie sindicat achitat......................................................... 6 lei;
h. contribuie la fondurile de pensii facultative..................................80 lei;
-----------------------------------------------------------------------------------------i. TOTAL VENITURI IMPOZABILE (e f g h)..........................1.149 lei;
------------------------------------------------------------------------------------------j. IMPOZIT PE VENITURILE SALARIALE (1.149 lei x 16%)........................184 lei;
k. TOTAL DE PLAT (a b c d g h - j)............................ 1.215 lei.
nregistrarea contabil se prezint astfel:
Coninutul operaiei
Impozitul pe salarii datorat

Document
Stat de salarii

Conturi
D
421

Valoare
-lei-

444

184

2. Pe baza statului de salarii, se nregistreaz reinerea impozitului


aferent ajutoarelor materiale i drepturilor cuvenite salariailor din profit, n
sum de 1.600 lei i, respectiv, 1.800 lei:
Coninutul operaiei
Impozitul pe salarii datorat

Document
Stat de salarii

Conturi
D

%
423
424

444

Valoare
-lei3.400
1.600
1.800

Precizare:
Veniturile de la aceast operaie se nscriu n statul lunar de salarii
n vederea impozitrii veniturilor totale realizate n cursul lunii.
n situaia n care ajutorul material privete ntreaga lun este
justificat s se ntocmeasc stat de plat distinct, iar impozitarea se
efectueaz n mod similar cu ceea ce s-a prezentat n exemplul anterior.
3. Se determin i se reine impozitul pe venitul obinut de
colaboratori, de la alt loc de munc dect cel aferent funciei de baz,
cunoscndu-se urmtoarele elemente:
a. venitul brut realizat...................................................1.000 lei;
b. contribuia la fondul pentru asigurri
sociale de sntate (a x 5,5%)........................................55 lei;
67

----------------------------------------------------------------------------------c. VENIT IMPOZABIL (potrivit opiunii


exercitate de beneficiar 16%)...................................1.000 lei;
----------------------------------------------------------------------------------d. Impozit pe venit (1.000 lei x 16%).................................160 lei;
e. TOTAL DE PLAT...........................................................785 lei.
nregistrarea contabil se prezint astfel:
Coninutul operaiei
Impozitul pe salarii datorat

Document
Stat de salarii

Conturi
D
401

Valoare
-lei-

444

160

4. Odat cu ridicarea de la banc a numerarului necesar plii


chenzinei a doua, dar nu mai trziu de data de 25 inclusiv, a lunii
urmtoare celei la care se refer, se deconteaz, pe baz de ordin de plat,
impozitul pe salarii datorat bugetului statului, n sum de 3.744 lei (oper.
1-3):
Coninutul operaiei
Plata impozitului pe salarii

Document
Extras de cont

Conturi
D
444

C
5121

Valoare
-lei3.744

1.6.4. CONTABILITATEA SUBVENIILOR


Subveniile ce se aloc de la bugetul statului constituie o categorie
specific de creane, care sunt destinate cheltuielilor de capital, acoperirii
diferenelor de pre pentru anumite produse sau mrfuri .a.
Subveniile se pot primi direct n conturile de trezorerie, situaie n
care nu se mai nregistreaz creana fa de bugetul statului, ns n
activitatea entitatilor economice intervine un anumit interval de timp ntre
momentul stabilirii cuantumului subveniilor i cel al primirii lor efective,
ceea ce impune reflectarea n contabilitate a sumelor ce urmeaz a fi
primite i aceasta cu att mai mult la finele exerciiului financiar.
Contabilitatea subveniilor aferente activelor i veniturilor
asigur delimitarea pe categoriile: subvenii guvernamentale, mprumuturi
nerambursabile cu caracter de subvenii i alte sume primite cu caracter de
subvenii. Se utilizeaz contul 445 Subvenii, care este de activ i
reflect n debit sumele alocate de la buget, precum i alte subvenii

68

pentru investiii, de primit, care, pe de alt parte, majoreaz pasivul


denumit subvenii pentru investiii (475) sau venituri din subvenii de
exploatare (741) sau venituri nregistrate n avans (472). De asemenea, n
debit se nregistreaz i valoarea subveniilor de primit drept compensaii
pentru pierderile nregistrate ca urmare a unor evenimente extraordinare,
care majoreaz veniturile de aceast natur (771).
n credit oglindete alocaiile de la buget, subveniile pentru
diferene de pre i alte subvenii ncasate, prin virament bancar (5121).
Soldul reprezint subveniile de primit delimitate pe trei conturi de
activ corespunztoare categoriilor de astfel de sume amintite (4451,
4452, 4458).
EXEMPLE
Nr.
crt.
1.

2.

Coninutul operaiei

Document

Subvenii pentru investiii de


6.000 lei, primite n cont, i
4.000 lei de primit ulterior
ncasarea subveniilor alocate
anterior

Extras de cont
Not de
contabilitate
Extras de cont

Conturi
D
C
%
475
5121
445
5121 445

Valoare
- lei 10.000
6.000
4.000
4.000

1.6.5. CONTABILITATEA ALTOR IMPOZITE,


TAXE I VRSMINTE ASIMILATE
n categoria datoriilor la cate se refer titlul amintit se ncadreaz
cteva obligaii fa de bugetul statului, dintre care se amintesc:
accizele, impozitul pe ieiul din producia intern i pe gaze naturale,
impozitul pe dividende, vrsmintele din profitul net al regiilor autonome de
interes naional .a.
La rndul lor, datoriile fa de bugetele locale se refer la impozitul
pe cldiri i pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de
stat, taxe asupra mijloacelor de transport aparinnd entitilor economice,
taxe pentru folosirea locurilor publice, pentru folosirea mijloacelor de
publicitate, afiaj i reclam, pentru vizitarea muzeelor, pentru ederea n
staiunile balneoclimaterice, vrsminte din profitul net al regiilor autonome
de interes local .a.
Organizarea contabilitii obligaiilor amintite anterior se
realizeaz cu ajutorul contului 446 Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate, care este de pasiv, iar soldul su reprezint datoriile
nregistrate, dar nedecontate.

69

Creditul acestui cont ofer informaii care privesc, pe de o parte,


datoriile fa de bugetul statului sau bugetele locale, care afecteaz, dup
caz, cheltuielile de aceast natur (635), profitul reportat (117),
dividendele datorate (457), precum i preul de nregistrare n contabilitate
corespunztor taxelor vamale aferente activelor corporale sau circulante
materiale aprovizionate din import (213, 214, 301, 302, 303, 371, 381
.a.).
Debitul contului analizat furnizeaz informaii privind plile
efectuate bugetului statului sau bugetelor locale privind alte impozite, taxe
i vrsminte asimilate, prin virament bancar (5121), precum i impozitele
i taxele prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii, care devin venituri
diverse din exploatare (7588).
n cadrul contului prezentat, se deschide cte un cont analitic
distinct pentru fiecare categorie de impozite, taxe i vrsminte datorate
bugetului de stat sau bugetelor locale.
EXEMPLE
Nr.
crt.

Coninutul operaiei

Document
Not de
contabilitate

Conturi

Valoare
- lei -

635

446

6.000
3.000

1.

Obligaia privind impozitul pe cldiri,


de 6.000 lei

2.

Taxa vamal, de 3.000 lei, aferent


Declaraie
importului unui echipament tehnologic vamal
Factur

2131 446

3.

Obligaia regiei autonome locale


pentru vrsminte din profitul net, de
65.000 lei

Not de
contabilitate

117

446

65.000

4.

Impozitul datorat pentru dividendele


cuvenite acionarilor, de 9.000 lei

Not de
contabilitate

457

446

9.000

5.

Plata obligaiei de la op.1

Extras de cont
Ordin de plat

446 5121

6.000

1.6.6. CONTABILITATEA TAXELOR I VRSMINTELOR


ASIMILATE FONDURILOR SPECIALE
Entitile economice care intr sub incidena unor reglementri
exprese au obligaia s plteasc anumite taxe cu destinaie special,
asimilate fondurilor speciale care se gestioneaz fie direct de anumite
organisme publice, fie prin intermediul bugetului statului, lundu-se n
70

calcul, n acest sens, diferite cote procentuale i elemente la care acestea


se aplic.
n continuare, se prezint dou dintre taxele ale cror
destinaii pot fi asimilate fondurilor speciale.
a. Entitile care au cel puin 50 de angajai, n msura n care nu
au ncadrate, cu contract individual de munc, i persoane cu handicap
ntr-un procent de cel puin 4% din numrul total de angajai sunt
obligate s plteasc lunar o sum reprezentnd 50% din salariul de baz
minim brut pe ar nmulit cu numrul de locuri de munc n care nu au
angajat persoane cu handicap, ori s achiziioneze produse sau servicii
realizate prin propria activitate a persoanelor cu handicap angajate n
unitile protejate autorizate pe baz de parteneriat n sum echivalent cu
suma datorat la bugetul de stat, n condiiile legii.
Sumele de aceast natur contribuie la finanarea instituiilor de
asisten social pentru persoanele cu handicap, iar realizarea
msurilor de protecie special se organizeaz i controleaz de ctre
Secretariatul de Stat pentru Persoane cu Handicap, care se afl n
subordinea Ministerul Muncii, Familiei, Proteciei Sociale i Persoanelor
Vrstnice.
b. n categoria surselor destinate finanrii sntii sunt incluse,
printre altele, contribuiile datorate de persoane juridice pentru anumite
activiti realizate, care reprezint venituri gestionate de Ministerul
Sntii n scopul realizrii de investiii n infrastructur i dotri
n sistemul sanitar public, finanrii programelor naionale de
sntate, precum i pentru alte destinaii similare. Se au n vedere
n acest sens urmtoarele:
ncasrile din aciuni publicitare la produsele din tutun i buturi
alcoolice, asupra crora se aplic o cot de 12% din valoarea lor, dup
deducerea TVA;
producia sau importul de produse din tutun, pentru care este
perceput suma de 10 euro/1.000 buci, n cazul igrilor i, respectiv, 13
euro/kg, n cazul tutunului destinat fumatului;
producia sau importul de buturi alcoolice, altele dect berea,
vinul i buturile fermentate, pentru care este prevzut suma de 200
euro/hectolitru alcool pur sau 2 euro/litru alcool pur.
Organizarea contabilitii taxelor i vrsmintelor destinate
constituirii unor fonduri speciale, care sunt gestionate de entiti denumite
alte organisme publice, nominalizate prin reglementri specifice, impune
utilizarea contului 447 Fonduri speciale-taxe i vrsminte
asimilate, care are funcia contabil de pasiv.

71

n credit nregistreaz sumele datorate de ctre entitile precizate


legal, ceea ce afecteaz cheltuielile cu denumire similar (635), iar n
debit consemneaz plata acestor obligaii, prin virament bancar (5121),
precum i eventualele sume datorate dar prescrise, scuite sau anulate, care
se includ n alte venituri din exploatare (7588). Soldul contului reprezint
obligaiile nregistrate i nedecontate, fiind delimitat pe conturi analitice
distincte corespunztoare fondurilor speciale pentru care se calculeaz i
nregistreaz ca datorii.
EXEMPLE
Nr.
crt.
1.

2.

3.

4.

Coninutul operaiei

Document

Obligaia entitii, de 6.500 lei,


pentru nencadrarea de persoane cu
handicap
Taxa finanrii programelor naionale
de sntate, de 12% (8.300 lei),
asupra valorii aciunilor publicitare la
produse din tutun, igri i buturi
alcoolice
Penaliti de ntrziere aferente
taxelor cu destinaie special, de 500
lei
Plata ctre destinatari a sumelor
nregistrate anterior, de 15.300 lei

Not de
contabilitate

Conturi
D
C
635 447

Valoare
- lei 6.500

Not de
contabilitate

635

447

8.300

Not de
contabilitate

635

447

500

Extras de
cont

447

5121

15.300

1.6.7. CONTABILITATEA ALTOR DATORII


I CREANE CU BUGETUL STATULUI
n categoria relaiilor de decontare cu bugetul statului sunt incluse i
unele operaii ocazionale de natura creanelor i datoriilor, altele dect
impozitele i taxele fiscale. Contabilitatea acestor operaii, oarecum
specifice, impune utilizarea contului 448 Alte datorii i creane cu
bugetul statului (A/P), care se dezvolt n dou subconturi i anume:
4481 Alte datorii fa de bugetul statului (P) i 4482 Alte
creane privind bugetul statului (A), care se prezint, n mod succint,
n cele ce urmeaz.
Contul 4481 Alte datorii fa de bugetul statului nscrie n
credit sumele astfel datorate i provenite din despgubiri, amenzi i
penaliti (6581), iar n debit reflect sumele virate la bugetul statului,
prin virament bancar (5121), precum i sumele anulate, reprezentnd alte
72

datorii cu bugetul statului aferente exerciiului financiar curent (7588).


Soldul reprezint sumele datorate i nedecontate.
Contul 4482 Alte creane privind bugetul statului oglindete
n debit creanele fa de buget provenite din sume de primit de la acesta,
cu caracter nerambursabil, altele dect impozite i taxe (7588). n credit
reflect sumele primite de la buget, reprezentnd vrsminte efectuate n
plus din impozite, taxe i alte creane (5121). Soldul reprezint creanele
fa de bugetul statului.
EXEMPLE
Nr.
crt.

Coninutul operaiei

Document

Conturi
D

Valoare
- lei -

1.

Amenzi i penaliti datorate


bugetului, de 4.600 lei, i salarii
neridicate prescrise, de 1.700 lei

Not de
contabilitate
Proces-verbal
de control

% 4481
6581
426

6.300
4.600
1.700

2.

Decontarea obligaiei de la op.1, de


6.300 lei

Extras de cont

4481 5121

6.300

3.

Creane din amenzi i penaliti pltite Not de


n plus, de 4.600 lei
contabilitate

4482 7588

4.600

4.

ncasarea creanei de la op.3, de


4.600 lei

5121 4482

4.600

Extras de cont

1.7. CONTABILITATEA DECONTRILOR N CADRUL


GRUPULUI I CU ACIONARII/ASOCIAII
n categoria relaiilor de decontare generate de activitatea entitilor
n cadrul grupului, i din relaiile acestora cu terii, precum i din relaiile cu
acionarii/asociaii, sunt incluse cteva grupe de operaii semnificative, care
se reflect n mod specific n contabilitate, aa cum se prezint n
continuare.

1.7.1. CONTABILITATEA DECONTRILOR


NTRE ENTITILE AFILIATE
Entitile din cadrul grupului i acord reciproc bunuri i valori sub
form de ajutoare. Totodat, se au n vedere dobnzile aferente fondurilor

73

avansate sau primite, dup caz, diferenele de curs valutar pentru creane
n valut .a.
Contabilitatea acestor categorii de operaii se organizeaz cu
ajutorul contului bifuncional 451 Decontri ntre entitile afiliate,
care se dezvolt n dou subconturi, dup cum urmeaz: 4511
Decontri ntre entitile afiliate (A/P) i 4518 Dobnzi
aferente decontrilor ntre entitile afiliate (A/P).
n legtur cu aceste conturi se prezint doar aspectele eseniale
deoarece se nscriu n aria de aciune a obiectului disciplinei de contabilitate
consolidat.
n debitul celor dou subconturi amintite se reflect, pe de o parte,
n contabilitatea entitii predtoare (care acord mprumutul),
creanele fa de celelalte entiti afiliate, prin creditul conturilor care arat
proveniena creanelor n cauz, dintre care se amintesc: 512 Conturi
curente la bnci, pentru sumele virate (predate), 766 Venituri din dobnzi,
pentru dobnzi cuvenite, 765 Venituri din diferene de curs valutar, pentru
diferenele favorabile de curs valutar aferente creanelor n valut .a., iar pe
de alt parte, se nregistreaz, n contabilitatea entitii care a
beneficiat de mprumut, plata datoriei sau, altfel spus, restituirea sumelor
primite anterior, prin coresponden cu creditul contului 512 Conturi curente
la bnci etc.
n creditul conturilor analizate sunt nscrise, pe de o parte, n
contabilitatea entitii primitoare, datoriile fa de alte entiti afiliate,
n coresponden cu debitul conturilor 512 Conturi curente la bnci,
pentru sumele ncasate (primite temporar), 666 Cheltuieli privind
dobnzile, pentru dobnzile aferente mprumuturilor primite .a., iar pe de
alt parte, se nregistreaz, n contabilitatea entitii predtoare,
diminuarea sau stingerea creanelor anterioare, prin debitul conturilor 512
Conturi curente la bnci, pentru creanele ncasate, 665 Cheltuieli din
diferene de curs valutar, pentru diferenele nefavorabile de curs valutar
aferente creanelor ncasate n valut .a.
Soldul poate fi debitor sau creditor, dup cum entitatea are
creane i, respectiv, datorii fa de celelalte entiti afiliate.
EXEMPLE
Nr.
crt.
1.
2.

Coninutul operaiei

Document

Acordarea unui mprumut de 50.000


lei unei entiti afiliate
Dobnda de ncasat aferent
mprumutului de la op.1, de 2.400 lei

Extras de
cont
Not de
calcul

74

Conturi
D
C
4511 5121
4581

766

Valoare
- lei 50.000
3.600

Nr.
crt.
3.
4.
5.

6.

Coninutul operaiei

Document

Obinerea unui mprumut de la o


entitate afiliat, de 80.000 lei
Dobnda de 4.000 lei datorat pentru
mprumutul de la op.3
ncasarea mprumutului acordat la
op.1, inclusiv dobnda aferent

Extras de
cont
Situaie
de calcul
Extras de
cont

Restituirea mprumutului primit la op.


3, precum i plata dobnzii aferente

Extras de
cont

Conturi
D
C
5121 4511

Valoare
- lei 80.000

666

4518

8.300

5121

%
4511
4518
5121

53.600
50.000
3.600
83.300
80.000
8.300

%
4511
4518

O categorie specific de operaii o constituie cele ce se efectueaz


ntre entiti legate prin interese de participare, care sub aspect
contabil se rezolv n mod similar cu cele aferente decontrilor ntre
entitile afiliate (451).
Contabiliatea operaiilor amintite se organizeaz utilizndu-se contul
bifuncional 453 Decontri privind interesele de paticipare, care se
dezvolt n dou subconturi, de asemenea bifuncionale, i anume: 4531
Decontri privind interesele de paticipare i 4538 Dobnzi
aferente decontrilor privind interesele de paticipare.
Aceste conturi consemneaz n debit sumele pe care entitile
legate prin interese de participare le datoreaz, iar n credit pe cele
decontate. Soldul poate fi debitor sau creditor dup cum sumele datorate
sunt mai mari i, respectiv, invers fa de ceea ce a fost decontat.
Datoriile terilor sau, altfel spus, creanele fa de entitile
implicate n operaiile amintite se nscriu n debit i se refer, n principal,
la sume bneti virate (5121), valori cuvenite din vnzri de bunuri i
prestri de servicii, inclusiv TVA aferent (701 la 708 i, respectiv, 4427),
preul de vnzare al imobilizrilor corporale i necorporale cedate, inclusiv
TVA aferent (758, 4427), preul de vnzare al imobilizrilor financiare
cedate (764), dobnzi aferente mprumuturilor acoradte (766) etc.
Decontrile, deci stingerea creanelor fa de entitile la care se
face referire, se nscriu n credit i se efectueaz prin: sume ncasate prin
virament (5121), valori facturate prin realizarea imobilizrilor (203, 205,
212, 213 .a.), preul valorilor materiale primite de la entiti implicate
(301, 302, 303, 368, 371 .a.), TVA aferent valorilor pentru care s-au
primit facturi (4426), dobnzi pentru mprumuturi primite (666) etc.

75

EXEMPLE
Nr.
crt.
1.

2.

3.

4.

5.

6.

Conturi
D
C
4531 5121

Valoare
- lei 30.000

Not de
contabilitate

4531

761

15.000

Factur

208

4531

2.000

Contract de
mprumut
Not de
contabilitate
Proces-verbal
de constatare

666

4538

3.000

654

4531

5.000

Document
doveditor

4531

754

5.000

Coninutul operaiei

Document

Acordarea unui mprumut, de


30.000 lei, unei entiti la care se
dein participaii
Dividende de ncasat, de 15.000
lei, de la o entitate legat prin
interese de participare
Recepionarea softului, de 2.000
lei, primit de la o entitate legat
prin interese de participare
Dobnda datorat, de 3.000 lei,
pentru un mprumut obinut de la
o entitate la care se dein
participaii
Scderea din eviden a debitului
de 5.000 lei fa de un ter la
care se dein participaii
Reactivarea creanei sczute din
evidena contabil la op.5

Extras de cont

1.7.2. CONTABILITATEA SUMELOR PE CARE


ACIONARII/ASOCIAII
LE LAS TEMPORAR LA DISPOZIIA ENTITII
n relaia entitii cu acionarii/asociaii se includ mai multe operaii
de natura creanelor din aporturile subscrise pentru constituirea i creterea
capitalului, precum i a datoriilor provenite din sume pe care le las
temporar la dispoziia acesteia, diferene de curs valutar i dobnzi aferente
sumelor amintite, rambursri sau retrageri de capital, dividende nete de
plat .a.
n cadrul prezentei diviziuni a lucrrii se analizeaz decontrile
aferente sumelor lsate temporar la dispoziia entitii de ctre
acionari/asociai, cu precizarea c celelalte categorii de operaii amintite
se vor examina ulterior, n ordinea simbolizrii conturilor n care se
nregistreaz.
Contabilitatea datoriilor ce se analizeaz prilejuiete utilizarea
contului de pasiv 455 Sume datorate acionarilor/asociailor, n
cadrul cruia sunt delimitate dou subconturi, de asemenea de pasiv, i

76

anume: 4551 Acionari/asociai-conturi curente i 4558


Acionari/asociai-dobnzi la conturi curente.
Aceste conturi reflect n credit datoriile entitii fa de
acionari/asociai pentru sumele primite de la ei, iar n debit oglindesc
sumele restituite. Soldul reprezint sumele datorate de entitate
acionarilor/asociailor.
Sumele datorate de entitate provin din: sume lsate temporar la
dispoziia entitii, prin virament bancar (5121) sau n numerar (5311),
dobnzi
aferente
acestor
sume
(666),
dividende
cuvenite
acionarilor/asociailor, dar neridicate (457) .a.
Sumele decontate acionarilor/asociailor privesc restituirile de
sume bneti (5121, 5311), diferenele de curs valutar aferente datoriilor
(765) i eventualele sume prescrise, scutite sau anulate, care devin venituri
(7588).
EXEMPLE
Nr.
crt.
1.

2.

3.
4.

5.

6.

Coninutul operaiei

Document

Primirea temporar de la asociai,


n numerar, a sumei de 2.000 lei
Dobnda de 300 lei cuvenit
asociailor pentru mprumutul
acordat anterior
Restituirea n numerar a sumei de
2.000 lei (op.1)
Reinerea impozitului pe dobnda
cuvenit asociailor (op.2)
(16%x300)
Plata dobnzii nete datorate
asociailor, de 252 lei (300 lei 48
lei)
Plata impozitului aferent dobnzii
cuvenite asociailor

Contract
Registru de
cas
Contract
Not de
contabilitate
Registru de
cas
Not de
contabilitate

Conturi
D
C
5311 4551

Valoare
- lei 2.000

666

4558

300

4551

5311

2.000

4558

446

48

Registru de
cas

4558

5311

252

Extras de cont

446

5121

48

1.7.3. CONTABILITATEA DECONTRILOR CU


ACIONARII/ASOCIAII PRIVIND CAPITALUL SOCIAL
Operaiile de aceast natur se nregistreaz n contabilitate cu
ajutorul contului bifuncional 456 Decontri cu acionarii/asociaii
privind capitalul, care nscrie n debit creanele fa de aceste

77

persoane, iar n credit decontarea respectivelor sume. Soldul debitor


reflect creane nedecontate, iar cel creditor oglindete sume de pltit.
Debitul acestui cont ofer informaii privind capitalul subscris de
acionari/asociai, n natur i/sau numerar, capitalul social majorat prin
subscrierea sau emisiunea de noi aciuni/pri sociale, precum i capitalul
preluat n urma operaiilor de reorganizare, potrivit legii, inclusiv valoarea
primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii, divizrii, aportului la capital
i/sau din conversia obligaiunilor n aciuni. Aceste operaii afecteaz,
totodat, capitalul subscris (1011) i primele de capital (104). Pentru
retragerile de capital de ctre asociai sau acionari, se influeneaz
conturile de trezorerie (512, 531) sau de imobilizri necorporale i
corporale (205, 208, 211, 212), dup caz. Diferenele favorabile de curs
valutar aferente aportului n valut existent la sfritul exerciiului
majoreaz veniturile din asemenea diferene (765).
Creditul contului analizat permite cunoaterea, pe de o parte, a
valorii aportului subscris i vrsat de asociai/acionari la capitalul social,
prin afectarea conturilor corespunztoare naturii subscrierilor efectuate, n
natur (imobilizri necorporale, corporale i stocuri), n imobilizri
financiare, n numerar sau n titluri de plasament. Pe de alt parte, reflect
diminurile de capital social (1012), mprumuturile din emisiunea de
obligaiuni convertite n aciuni (161) i diferenele nefavorabile de curs
valutar stabilite cu ocazia vrsrii capitalului subscris sau la ncheierea
exerciiului (665).
Informaia privind subscrierile efectuate la capitalul social i nc
nevrsate este preluat din soldul debitor al contului, iar cea privind
datoria entitii fa de acionari/asociai se gsete sub forma soldului
creditor al contului prezentat.
EXEMPLE
Nr.
crt.
1.

2.
3.
4.

Borderou de
subscriere
aciuni

Conturi
D
C
456
%
1011
1041

Valoare
- lei 80.000
60.000
20.000

Extras de cont

5121

456

80.000

Not de
contabilitate
Registru de
cas

1011

1012

25.000

456

5311

900

Coninutul operaiei
Subscrierea capitalului social
compus din 10.000 de aciuni cu
valoarea de emisiune unitar de
8 lei i nominal de 6 lei
ncasarea prin virament a
capitalului subscris la op.1
Realizarea capitalului social
vrsat, ca urmare a op.2
Retragerea aportului la capitalul
social, cu decontare n numerar,
n sum de 900 lei

Document

78

Nr.
crt.
5.

Coninutul operaiei

Document

Diminuarea capitalului social cu


900 lei, generat de retragerea
aportului de la op.4

Not de
contabilitate

Conturi
D
C
1012 456

Valoare
-lei900

1.7.4. CONTABILITATEA DIVIDENDELOR


CUVENITE ACIONARILOR SAU ASOCIAILOR
Pentru aporturile vrsate la capitalul social, acionarii sau asociaii
primesc anual dividende, care reprezint profit net repartizat n acest scop.
Sumele astfel repartizate se urmresc n contabilitate cu ajutorul contului
de pasiv 457 Dividende de plat. n creditul acestui cont se nscriu
dividendele brute cuvenite asociailor sau acionarilor din profitul realizat i
reportat n exerciiile precedente (117). n debitul su se oglindete, pe
de o parte, impozitul pe dividende, de 16% (446), iar pe de alt parte,
dividendele nete ce se pltesc celor n drept, prin virament sau n numerar
(512,531), precum i pe cele care se las temporar n contul curent al
asociailor (4551). Pentru datoriile prescrise sau anulate se constituie
venituri (7588).
Soldul contului analizat este creditor i reflect dividendele
datorate acionarilor sau asociailor.
EXEMPLE
Nr.
crt.
1.

2.
3.
4.

5.

Coninutul operaiei

Document

Repartizarea la dividende a sumei


de 10.000 lei din profitul obinut

Not de
contabilitate
Hotrre AGA
List de plat

Reinerea impozitului aferent


dividendelor distribuite (16%)
Dividende lsate temporar la
dispoziia entitii, de 4.000 lei
Creana reprezentnd dividende
aferente investiiilor financiare
deinute la entiti afiliate, de
6.000 lei
ncasarea dividendelor reflectate la
op.4

79

Not de
contabilitate
Not de
contabilitate

Extras de
cont

Conturi
D
C
117
457

Valoare
- lei 10.000

457

446

1.600

457

4551

4.000

4511

761

6.000

5121

4511

6.000

1.7.5. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR


PRIVIND OPERAIILE REALIZATE N PARTICIPAIE
n cazul asocierii n participaie, unul dintre coparticipani, persoan
juridic, organizeaz evidena distinct a cheltuielilor i veniturilor
pe care le ocazioneaz activitatea n cauz, iar la finele fiecrei luni
ntocmete cte un decont de cheltuieli i venituri pentru fiecare din
ceilali coparticipani, persoane juridice sau fizice. Acest document conine,
pentru fiecare coparticipant cruia i este destinat, att cheltuielile i
veniturile care i revin, delimitate pe feluri sau categorii, repartizate n
funcie de cota sa procentual de participare la profit, stabilit prin
contratul de asociere n participaie.
Operaiile economico-financiare pe care le genereaz asocierea n
participaie se reflect n contabilitate cu ajutorul contului bifuncional 458
Decontri din operaii n participaie, care se divizeaz n
subconturile: 4581 Decontri din operaii n participaie de pasiv i
4582 Decontri din operaii n participaie de activ.
Entitatea care ine evidena operaiilor ce privesc asocierea n
participaie transfer cheltuielile i veniturile cuvenite fiecrui coparticipant,
debitnd i, respectiv, creditnd contul 458 Decontri din operaii n
participaie, prin creditul conturilor de cheltuieli i debitul conturilor de
venituri. Pentru sumele care se vireaz ca rezultat al operaiilor desfurate
se debiteaz contul analizat prin creditul conturilor de trezorerie. Totodat,
nregistreaz att sumele primite i pe cele restituite de la i ctre
coparticipani, prin debitul i, respectiv, creditul conturilor de trezorerie, ct
i amortizarea transferat de proprietarul imobilizrii predate n participaie,
prin creditul contului de cheltuieli privind amortizrile.
n contabilitatea coparticipantului se efectueaz nregistrrile
contabile inverse.
Soldul creditor al contului n cauz reprezint sumele datorate, iar
cel debitor creanele cuvenite.
EXEMPLE
Nr.
crt.
1a.

1b.

Coninutul operaiei
Transferarea veniturilor, de
62.500 lei, ctre coparticipant
(persoan juridic)
Primirea veniturilor de ctre
coasociat

Document
Decont de
cheltuieli i
venituri
Decont de
cheltuieli i
venituri

80

Conturi
D
C
707 4581

Valoare
- lei 62.500

4582

62.500

707

Nr.
crt.
2a.

2b.

3a.

3b.

Coninutul operaiei
Transferarea cheltuielilor de
52.500 lei ctre coparticipant
(pers. juridic)
nregistrarea de coparticipant a
cheltuielilor care i revin
Plata ctre coparticipant a
profitului de 10.000 lei (62.500
lei 52.500 lei)
ncasarea profitului de 10.000
lei, primit de la coparticipant

Document
Decont de
cheltuieli i
venituri
Decont de
cheltuieli i
venituri
Decont de
transfer
Extras de cont
Extras de cont

Conturi
D
C
4581 607

Valoare
- lei 52.500

607

4582

52.500

4581

5121

10.000

5121

4582

10.000

Fiecare dintre cei doi asociai, persoane juridice, efectueaz n


continuare, n contabilitatea proprie, nregistrrile obinuite privind
nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli, de impozitare a profitului,
precum i a dividendelor ce se repartizeaz acionarilor sau asociailor.
n situaia n care coasociatul este persoan fizic este necesar ca
asociatul care asigur contabilitatea s efectueze pentru acesta
nregistrrile privind impozitul pe profit i pe dividende, dup care
deconteaz (pltete) celui n cauz dividendele nete, ceea ce se realizeaz
prin debitarea contului 4581 Decontri din operaii n participaie i
creditarea conturilor 441 Impozitul pe profit/venit, 446 Alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate i, respectiv, 5311 Casa n lei sau/i 5121
Conturi la bnci n lei, dup cum dividendele nete se pltesc n numerar
sau prin virament.
Veniturile, cheltuielile, impozitul pe profit i impozitul pe dividende
care provin din asocierea n participaie i privesc numai asociatul persoan
juridic ce conduce evidena se repartizeaz i se nregistreaz odat cu
celelalte operaii economice provenite din activiti desfurate n afara
asocierii n participaie cu persoana fizic.

1.8. CONTABILITATEA DEBITORILOR


I CREDITORILOR DIVERI
n relaiile entitilor cu terii, alii dect personalul propriu, clienii i
furnizorii, se includ i unele operaii ocazionale de natura creanelor i a
datoriilor, care se nregistreaz n conturile de debitori i, respectiv, de
creditori diveri.
a. Contabiliatea debitorilor diveri asigur urmrirea acelor
creane fa de teri, persoane fizice sau juridice, care nu au legtur

81

direct cu activitatea de exploatare sau cu personalul entitii, dintre care


se amintesc cele provenite din operaii cum sunt: vnzarea de imobilizri i
titluri de plasament, imputarea bunurilor i a produciei n curs de execuie
constatate lips sau deteriorate, reactivarea debitelor, chirii, redevene i
concesiuni, dobnzi de ncasat pentru titluri de plasament, diferene de curs
valutar pentru debite n valut .a.
Organizarea contabilitii creanelor examinate ocazioneaz
utilizarea contului 461 Debitori diveri, de activ. n debitul su,
nregistreaz valorile sau sumele ce urmeaz a fi ncasate de la teri, dintre
care se amintesc cele ce provin din obligaiuni vndute (161), din operaii
de capital, pentru imobilizri cedate terilor (7583), din imputarea bunurilor
i a produciei n curs de execuie (7588 i 442), debite reactivate (754) i
din redevene, locaii de gestiune i chirii (706).
n credit se reflect, pe de o parte, ncasarea creanelor i
sconturile acordate (512, 531 i, respectiv, 667), iar pe de alt parte,
debitorii insolvabili ce se scad din eviden (654), precum i diferenele
nefavorabile de curs valutar aferente debitelor n valut (665) etc. Soldul
reprezint creanele fa de teri.
EXEMPLE
Nr.
crt.
1.

2.

3.

4.

5.

Coninutul operaiei

Declaraie de
subscripie
public

Conturi
D
C
%
161
461
169

Factur

461

%
7583
4427

18.600
15.000
3.600

Confirmarea
tranzaciei
bursiere

461

501

8.000

Confirmarea
tranzaciei
bursiere

%
461
6642

501

12.000
10.000
2.000

Situaie de
calcul
Decont

461

766

1.500

Document

Subscrierea a 20.000 de
obligaiuni, cu valoare de
emisiune individual de 20 lei i
valoare nominal unitar de 25 lei
Vnzarea unui utilaj devenit
disponibil n cadrul entitii, la
preul de 15.000 lei, cu TVA de
24%
Vnzarea aciunilor deinute la o
entitate afiliat, pe termen scurt,
la preul de 8.000 lei, cu ncasare
la o dat ulterioar
Vnzarea de aciuni deinute la o
entitate afiliat pe termen scurt,
la preul de 10.000 lei,
achiziionate anterior la preul de
12.000 lei, cu ncasare ulterioar
Dobnda de ncasat pentru
obligaiunile cumprate, de
1.500 lei

82

Valoare
- lei 500.000
400.000
100.000

Nr.
crt.
6.

7.

8.
9.
10.

Coninutul operaiei

Document

Imputarea lipsurilor la gestiunea


de mrfuri, n valoare de 3.000
lei, cu TVA de 24%, provenite din
vina unui ter
Scderea din eviden a
debitorilor, persoane tere, ca
urmare a insolvabilitii acestora,
de 4.000 lei
Urmrirea extrabilanier a
debitorilor insolvabili
Reactivarea debitorilor scoi
anterior din activ, de 4.000 lei
Scderea din evidena
extrabilanier a debitorilor
reactivai

Factur
Proces-verbal
de constatare

Conturi
D
C
461
%
7588
4427

Valoare
- lei 3.720
3.000
720

Proces-verbal
Not de
contabilitate

654

461

4.000

Not de
contabilitate
Not de
contabilitate
Not de
contabilitate

8034

4.000

461

754

4.000

8034

4.000

b. Contabilitatea creditorilor diveri permite cunoaterea acelor


datorii fa de teri, persoane fizice sau juridice, dintre care se menioneaz
cele ce provin din: sume ncasate i necuvenite, despgubiri i penaliti
datorate terilor, datorii privind achiziionarea titlurilor de plasament .a.
Organizarea contabilitii datoriilor de aceast natur necesit
utilizarea contului 462 Creditori diveri, de pasiv. n credit reflect
datoriile fa de teri provenind din sume ncasate i necuvenite (5121,
5311), din despgubiri i penaliti (6581), din diferene nefavorabile de
curs valutar (665) .a.
n debit consemneaz sumele ce se achit creditorilor (5121 sau
5311), diferenele favorabile de curs valutar aferente datoriilor n valut
(765), sconturile obinute (767) .a. Soldul este creditor i reprezint
sumele datorate creditorilor.
EXEMPLE
Nr.
crt.
1.

2.

3.

Coninutul operaiei

Document

ncasarea n contul de disponibil a


sumei de 1.500 lei ca fiind
necuvenit
Diferenele favorabile de curs
valutar, de 200 lei, aferente
creditorilor n valut
Decontarea datoriei de 1.300 lei,
prin virament bancar (1.500-200)

Extras de cont

83

Factur
Not de
contabilitate
Extras de cont

Conturi
D
C
5121 462

Valoare
- lei 1.500

462

765

200

462

5121

1.300

1.9. CONTABILITATEA SUBVENIILOR PENTRU


INVESTIII I OPERAIILOR DE
REGULARIZARE I ASIMILATE
n grupa conturilor de subvenii, regularizare i asimilate (47) sunt
incluse patru conturi sintetice, a cror denumire este sugestiv n ceea ce
privete coninutul lor economic, i anume:
a. 471 Cheltuieli nregistrate n avans (A), delimiteaz
cheltuielile care nu trebuie s afecteze rezultatele financiare ale perioadei
curente de gestiune;
b. 472 Venituri nregistrate n avans (P), delimiteaz
veniturile care privesc perioadele viitoare de gestiune;
c. 473 Decontri din operaii n curs de clarificare (A/P),
oglindete operaiile care necesit documentare suplimentar pentru a fi
ncadrate n conturile adecvate;
d. 475 Subvenii pentru investiii (P), consemneaz sumele
destinate finanrii investiiilor, cu precizarea c se asigur delimitarea pe
categorii de surse atrase n acest scop cu autorul a cinci subconturi, care se
vor prezenta ulterior.
Fiecare dintre conturile amintite se analizeaz n continuare, n
diviziunile prezentului subcapitol.

1.9.1 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR


NREGISTRATE N AVANS
n categoria cheltuielilor pe care entitatea le efectueaz n perioada
curent, dar care privesc perioadele viitoare de gestiune se includ cele
ocazionate de: reparaiile capitale neprevizibile, reparaiile curente i
reviziile tehnice, abonamentele, chiriile i alte cheltuieli efectuate cu
anticipaie, valoarea dobnzilor aferente contractelor de leasing financiar
.a. Aceste cheltuieli se nregistreaz n debitul contului de activ 471
Cheltuieli nregistrate n avans. Respectivele cheltuieli afecteaz
conturile de trezorerie (512, 531) sau de furnizori (401), precum i
conturile de cheltuieli de exploatare sau financiare (605, 611 la 628, 658,
666, 668), ori pe cel crespunztor dobnzilor aferente contractelor de
leasing financiar, datorate i nepltite (168). n creditul contului analizat
se reflect, n exerciiul urmtor, pe baz de scadenar, sumele ce se
repartizeaz n cheltuielile curente de exploatare sau financiare (605, 611 la
628, 658, 666, 668). Soldul contului prezentat este debitor i reprezint
cheltuielile efectuate anticipat i nerepartizate.

84

EXEMPLE
Nr.
crt.
1.

2.

3.

4.

5.

Coninutul operaiei

Factur

Conturi
D
C
%
401
471
4426

Scadenar

628

471

1.000

Not de
contabilitate

471

666

6.500

Not de
contabilitate

471

446

12.000

Scadenar

635

471

1.000

Document

Achiziionarea abonamentului privind


accesul la coninutul on-line al unui
website, n sum de 1.000 lei, cu
TVA de 24%, care privete exerciiul
financiar urmtor
Repartizarea la cheltuielile curente
ale perioadei viitoare, a cotei ce
revine acestora din contravaloarea
abonamentului de la op.1
Constatarea, la finele anului, a
dobnzilor nregistrate la cheltuielile
curente ale perioadei, dar care sunt
aferente exrciiului financiar urmtor,
n sum de 6.500 lei
Impozitul pe cldiri datorat bugetului
local, de 12.000 lei, determinat la
nceputul anului
Reflectarea la cheltuielile lunii
ianuarie a sumei aferente, de 1.000
lei, din impozitul de la op.4

Valoare
- lei 1.240
1.000
240

1.9.2. CONTABILITATEA VENITURILOR


NREGISTRATE N AVANS
n categoria veniturilor nregistrate n exerciiul curent, dar care privesc
exerciiile urmtoare se includ ncasrile efectuate cu anticipaie i cele care
urmeaz a se realiza, cum sunt: ncasrile din chirii, din abonamente, din
dobnzi aferente contractelor de leasing financiar, din asigurri .a.
Pentru nregistrarea veniturilor analizate se utilizeaz contul de pasiv
472 Venituri nregistrate n avans, care n credit consemneaz
sumele ncasate anterior perioadei la care se refer, ceea ce afecteaz,
dup caz, fie conturile de trezorerie (5121, 5311), fie pe cele de creane
(4111, 461) sau pe cel de dobnzi care urmez a fi primite de la locator
pentru contracte de leasing (267).
n debitul acestui cont se
nregistreaz, n exerciiul sau perioada urmtoare, veniturile nregistrate
anterior i care au devenit ale acestui exerciiu, prin afectarea veniturilor
corespunztoare din exploatare (704, 705, 706, 708). Soldul este creditor

85

i reprezint veniturile nregistrate n avans i existente la sfritul


exerciiului sau perioadei de gestiune.
EXEMPLE
Nr.
crt.
1.

2.

Coninutul operaiei

Document

Facturarea, cu anticipaie, a
serviciului ce urmeaz a fi prestat
n perioada viitoare, de 1.000 lei,
cu TVA de 24%
Repartizarea veniturilor nregistrate
n avans, la op.1, asupra veniturilor
perioadei la care se refer, n sum
de 1.000 lei

Factur

Scadenar
Not de
contabilitate

Conturi
D
C
4111
%
472
4427
472

704

Valoare
- lei 1.240
1.000
240
1.000

1.9.3. CONTABILITATEA OPERAIILOR


N CURS DE CLARIFICARE
n activitatea oricrei entiti se ntlnesc unele operaii ocazionale
de ncasri sau pli prin virament pentru care nu exist documente
justificative sau alte operaii de natura lipsurilor n gestiune ce nu pot fi
soluionate n momentul constatrii lor. Asemenea operaii necesit
clarificri ulterioare n vederea stabilirii cauzelor care le-au determinat,
perioad n care se nregistreaz cu ajutorul contului bifuncional 473
Decontri din operaii n curs de clarificare. Acest cont reflect n
debit att sumele n curs de lmurire, plile fr documente justificative
sau lipsurile constatate la inventariere i nesoluionate, ct i sumele ce se
restituie ca fiind necuvenite. n credit oglindete sumele clarificate, n
termen de maximum trei luni, i trecute pe cheltuieli sau ncasate n
conturile de trezorerie. Soldul poate fi debitor sau creditor i reprezint
sumele n curs de clarificare.
EXEMPLE
Nr.
crt.
1.

Coninutul operaiei

Document

Reflectarea plii de 1.500 lei, pentru


care nu exist document justificativ
anexat la extrasul de cont

86

Extras de
cont

Conturi
D
C
473 5121

Valoare
- lei 1.500

Nr.
crt.
2.

3.

4.

5.

6.

Coninutul operaiei
Restituirea sumei de 1.500 lei
decontat din eroare de ctre
unitatea bancar
Lipsuri n curs de clarificare
constatate la materii prime, de
1.000 lei, cu diferene de pre
nefavorabile de 10%
Soluionarea lipsei constatate
la op.3 prin ncadrarea n
categoria pierderilor din
calamiti
Soluionarea lipsei constatate
la op.3 n varianta constatrii
vinoviei unui angajat
Imputarea lipsei constatate

Document
Extras de cont

Conturi
D
C
5121 473

Valoare
-lei1.500

Proces-verbal de
inventariere

473

%
301
308

1.100
1.000
100

Not de
contabilitate

671

473

1.100

Not de
contabilitate
Document de
imputare
Document de
imputare

601

473

1.100

4428

%
7588
4427

1.364
1.100
264

1.9.4. CONTABILITATEA SUBVENIILOR PENTRU INVESTIII


Subveniile pentru investiii se contabilizeaz att ca sum total, ct
i sub aspectul surselor de provenien, considerent pentru care se
uilizeaz contul de pasiv 475 ,,Subvenii pentru investiii i, respectiv,
cinci subconturi ale sale, de asemenea de pasiv, i anume: 4751
,,Subvenii guvernamentale pentru investiii, 4752 ,,mprumuturi
nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii, 4753
Donaii pentru investiii, 4754 ,,Plusuri de inventar de natura
imobilizrilor i 4758 ,,Alte surse cu caracter de subvenii pentru
investiii.
n creditul acestor conturi se nregistreaz sumele de primit sau
valorile corporale ori necorporale primite, cu titlu gratuit , pentru finanarea
investiiilor, ceea ce afecteaz, dup caz, contul de subvenii (445) sau
conturile de imobilizri corespunztoare bunurilor primite ca subvenii.
n debitul conturilor analizate se reflect, de regul, cota parte a
subveniilor pentru investiii trecute la venituri (758), corespunztor
amortizrii calculate, iar atunci cnd este cazul se oglindete i partea din
subvenia pentru investiii restituit prin virament bancar (5121) sau care se va
restitui (462).
Soldul contului prezentat reprezint subveniile pentru investiii
netransferate la venituri.
87

EXEMPLE
Nr.
crt.

Coninutul operaiei

Document

Conturi
D

Valoare
- lei -

1.

Creana privind subvenia, de 25.000


lei, ce urmeaz a fi primit pentru un
utilaj

Not de
contabilitate

4451 4751 25.000

2.

ncasarea subveniei de 25.000 lei


(op.1)

Extras de cont

5121 4451 25.000

3.

Achiziionarea utilajului pentru care s- Factur


a primit subvenia, la preul de 50.000
lei, cu TVA de 24%

% 404 62.000
2131
50.000
4426
12.000

4.

Amortizarea anual aferent


utilajului subvenionat, de 10.000
lei

Not de
contabilitate
Program de
amortizare

6811 2813 10.000

5.

Recunoaterea la veniturile
curente a venitului amnat
reprezentat de subvenie,
corespunztor amortizrii de
10.000 lei

Not de
contabilitate

4751 7584 10.000

88