Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Ghid MFP Omfp 1802
Ghid MFP Omfp 1802
PRIVIND APLICAREA
REGLEMENTRILOR CONTABILE PRIVIND SITUAIILE
FINANCIARE ANUALE INDIVIDUALE I SITUAIILE
FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATE,
APROBATE PRIN ORDINUL MINISTRULUI FINANELOR PUBLICE
NR. 1.802/2014, CU MODIFICRILE I COMPLETRILE ULTERIOARE
SUMAR
CAPITOLUL 1 ASPECTE GENERALE................................................................................5
1.1 Aplicarea reglementrilor contabile...............................................................................5
1.2 Politici contabile............................................................................................................6
1.3 Obligaii privind raportarea i cerin e privind auditarea situa iilor financiare anuale . . .8
1.4 Definiii i reguli de evaluare.......................................................................................14
1.4.1 Definiii ale elementelor cuprinse n situa iile financiare .......................................14
1.4.2 Reguli de evaluare................................................................................................15
CAPITOLUL 2 IMOBILIZRI.............................................................................................17
2.1 Imobilizri necorporale................................................................................................17
2.1.1 Definirea i recunoaterea imobilizrilor necorporale ..........................................17
2.1.2 Evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale i costuri ulterioare n legtur cu
acestea...........................................................................................................................21
2.1.3 Ajustri de valoare privind imobilizrile necorporale............................................36
2.1.4 Evaluarea la data bilanului i scoaterea din eviden a imobilizrilor necorporale
.......................................................................................................................................38
2.1.5 Aspecte privind evidenierea n contabilitate a contractelor de concesiune .........39
2.2 Imobilizri corporale....................................................................................................42
2.2.1 Aspecte privind definirea, recunoa terea i evaluarea imobilizrilor corporale .. .42
2.2.2 Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale................................................47
2.2.3 Imobilizri corporale n regim de leasing..............................................................54
2.2.4 Reevaluarea imobilizrilor corporale....................................................................57
2.2.5 Tratamentul costurilor estimate pentru demontarea i mutarea activelor, precum
i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea....................67
2.2.6 Scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale - Cedarea i casarea ..............70
2.2.7 Investiii imobiliare................................................................................................71
2.3 Schimbarea destinaiei activelor.................................................................................77
2.4 Imobilizri financiare...................................................................................................79
2.4.1 Aspecte generale privind imobilizrile financiare..................................................79
2.4.2 Investiii financiare pe termen lung - recunoa tere i evaluare ............................80
CAPITOLUL 3 STOCURI....................................................................................................88
3.1 Definirea i componena stocurilor.............................................................................88
3.2 Evaluarea iniial a stocurilor.....................................................................................90
3.3 Evaluarea stocurilor n situaiile financiare anuale.....................................................96
3.4 Stocuri n curs de aprovizionare.................................................................................96
3.5 Evidena stocurilor n condiiile folosirii inventarului permanent i a inventarului
intermitent..........................................................................................................................99
3.6 Evaluarea bunurilor fungibile la ieirea din gestiune................................................103
3.7 Returul mrfurilor de la clieni...................................................................................108
CAPITOLUL 4 ASPECTE SPECIFICE ANUMITOR DOMENII DE ACTIVITATE.............112
4.1. Evidenierea activelor specifice activit ilor agricole ................................................112
4.2 Active de explorare i evaluare a resurselor minerale ..............................................120
4.3 Costuri de descopert recunoscute ca active...........................................................125
CAPITOLUL 5 CONTABILITATEA TREZORERIEI..........................................................126
5.1 Disponibiliti bneti................................................................................................128
5.2 Investiiile financiare pe termen scurt.......................................................................131
5.3 nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente depozitelor pe termen scurt n
valut ...135
5.4. nregistrarea obligaiunilor emise i rscumprate..................................................137
CAPITOLUL 6 TERI........................................................................................................138
2
INTRODUCERE
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2015, operatorii economici ale cror valori mobiliare nu sunt
admise la tranzacionare pe o pia reglementat aplic Reglementrile contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul
ministrului finanelor publice nr. 1.802/2014, cu modificrile i completrile ulterioare, denumite n
continuare reglementri contabile.
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.802/2014 a fost elaborat ca urmare a abrogrii
directivelor Comunitii Economice Europene care au stat la baza Reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare.
Implicit, odat cu intrarea n vigoare a acestor reglementri a fost abrogat Ordinul
ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare.
n contextul reglementrilor contabile, pentru scopuri de raportare contabil, sunt introduse
trei categorii de entiti, respectiv: microentiti; entiti mici; entiti mijlocii i mari.
Categoriile menionate au obligaii diferite i n ceea ce privete cerinele de auditare.
Pentru a rspunde obiectivelor cuprinse n noua directiv comunitar, reglementrile
contabile cuprind prevederi care rezult din transpunerea directivei, dar i unele prevederi noi,
modificate sau completate fa de reglementarea abrogat, determinate fie de necesitatea
precizrii unui tratament contabil explicit pentru anumite operaiuni, fie de necesitatea asigurrii
unui tratament comparabil cu cel prevzut de Standardele Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS), n situaiile n care directiva nu cuprinde referine la acel tratament.
n sprijinul operatorilor economici, specialiti ai Direciei de legislaie i reglementri
contabile din Ministerul Finanelor Publice au elaborat prezentul ghid referitor la aplicarea n
practic a reglementrilor contabile.
Pentru corelare cu prevederile reglementrilor contabile, n cuprinsul acestuia sunt
menionate i punctele corespunztoare din reglementare.
Exemplele prezentate n continuare nu sunt exhaustive, dat fiind multitudinea operaiunilor
care au loc n practic.
De asemenea, la contabilizarea operaiunilor economico - financiare trebuie avute n
vedere att documentele i clauzele contractuale care stau la baza operaiunilor, ct i
reglementrile contabile n vigoare. Totodat, n toate cazurile se va urmri respectarea legislaiei
care reglementeaz anumite aspecte economico - financiare.
n ceea ce privete tratamentul fiscal, acesta este cel prevzut de Codul fiscal.
n conformitate cu prevederile art. 10 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991,
republicat, cu modificrile i completrile ulterioare , rspunderea pentru organizarea i
conducerea contabilitii revine administratorului sau altei persoane care are obligaia gestionrii
entitii respective.
4. Este necesar menionarea monedei n care este inut contabilitatea, respectiv leu sau
leu i valut (pct. 7 alin. (1) i (2) din reglementrile contabile), n cazul tranzaciilor n valut.
5. Prezentarea ariei politicilor contabile.
De exemplu: Prezentele politici contabile cuprind reguli de recunoatere, evaluare i
prezentare n situaiile financiare anuale a elementelor de bilan i cont de profit i pierdere,
precum i reguli pentru conducerea contabilitii n societatea X.
6. Precizarea faptului c regulile i tratamentele contabile cuprinse n politicile contabile
trebuie s respecte legislaia naional n ansamblul su.
n acest sens, aa cum se menioneaz i n reglementrile contabile, este necesar
cunoaterea evoluiei legislaiei contabile (pct. 575).
De exemplu: Prezentele politici contabile trebuie aplicate cu respectarea legislaiei, n
general, i a celei care reglementeaz aspecte financiar-contabile (ordine ale ministrului finanelor
publice etc.), n mod special. Considerm c este necesar o astfel de meniune deoarece nu este
suficient respectarea numai a reglementrii contabile. Pot fi prevederi n legislaie care
reglementeaz unele domenii de activitate i care pot conduce la nregistrri n contabilitate.
7. Stabilirea modului de corectare a erorilor contabile.
Corectarea erorilor contabile se efectueaz astfel:
- erorile aferente exerciiului financiar curent se corecteaz pe seama contului de profit i
pierdere, prin stornarea operaiunilor eronate i nregistrarea corect a operaiunilor. n funcie de
posibilitile oferite de programul informatic utilizat, se poate preciza dac stornarea se efectueaz
prin nregistrarea operaiunilor iniiale n rou sau prin nregistrarea invers (pct. 69);
- erorile aferente exerciiului financiar precedent se corecteaz pe seama rezultatului
reportat sau a contului de profit i pierdere, n funcie de semnificaia erorii contabile. n acest caz
se va stabili ce nseamn eroare semnificativ.
8. Precizarea faptului c politicile contabile aprobate respect conceptele i principiile
cuprinse n reglementrile contabile aplicabile.
n msura n care se dorete prezentarea tuturor conceptelor i a principiilor contabile,
entitatea poate proceda n acest sens.
9. Trebuie s existe o procedur de aplicare a manualului de politici contabile, de eventual
actualizare a acestuia, ca i un control asupra modului de respectare a acestuia.
Aspectele cu caracter general menionate mai sus reprezint cteva din elementele care ar
trebui cuprinse n politicile contabile. n funcie de necesiti, pot fi incluse i alte prevederi care s
reglementeze activitatea financiar-contabil n entitate.
Precizri referitoare la posibilitatea modificrii politicilor contabile
Politicile contabile trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul
avnd n vedere necesitatea asigurrii comparabilitii informaiilor prezentate n situaiile
financiare anuale.
Totodat, n anumite situaii, prevzute de reglementrile contabile, entitile pot proceda la
modificarea politicilor contabile.
Modificarea politicilor contabile este permis doar dac este cerut de lege sau are ca
rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile entitii (pct. 64 alin.
(1)).
Potrivit pct. 62 din reglementrile contabile, modificrile de politici contabile pot fi
determinate de:
a) iniiativa entitii
n acest caz, modificarea de politic contabil poate fi determinat de:
- o modificare excepional intervenit n situaia entitii sau n contextul economicofinanciar n care aceasta i desfoar activitatea;
- obinerea unor informaii credibile i mai relevante.
n aceste situaii n care entitatea din iniiativ proprie decide modificarea politicilor
contabile, este necesar justificarea acestei modificri n notele explicative la situaiile financiare
anuale.
Exemple de situaii care justific modificarea de politici contabile pot fi:
7
Prin dou exerciii financiare consecutive se nelege exerciiul financiar precedent celui
pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale i exerciiul financiar curent, pentru care se
ntocmesc situaiile financiare anuale (pct. 13 alin. (3)).
urmtoarele trei criterii: totalul activelor: 17.500.000 lei; cifra de afaceri net: 35.000.000 lei;
numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
Pentru a efectua o ncadrare corect, n conformitate cu prevederile de la pct. 13 alin. (1)
din reglementrile contabile, entitatea verific mrimea criteriilor pentru fiecare dat a bilanului.
Astfel, la finele exerciiului financiar curent (2016), entitatea va analiza dac se menin
criteriile de mrime determinate n exerciiul financiar precedent sau dac au fost dep ite,
respectiv au ncetat s fie depite aceste criterii.
Presupunem c indicatorii de mrime la finele exerciiului financiar 2016 sunt:
- total active: 20.000.000 lei;
- cifra de afaceri net: 45.000.000 lei;
- numr mediu salariai n cursul exerciiului financiar: 42.
Entitatea constat astfel c, pentru exerciiul financiar curent (2016) spre deosebire de cel
precedent, sunt depite dou dintre criteriile prevzute la pct. 9 alin. (4) din reglementrile
contabile, iar categoria de ncadrare corespunztoare acestor criterii ar situa entitatea ntr-o
categorie nou, respectiv n categoria entitilor mijlocii i mari.
Cu toate acestea, avnd n vedere prevederile de la pct. 13 alin. (2) din reglementrile
contabile, potrivit crora modificarea criteriilor de mrime nu determin automat ncadrarea entitii
ntr-o nou categorie, entitatea nu va schimba categoria (categoria de entiti mici, rezultat
din analiza criteriilor de mrime aferente exerciiului financiar precedent). Entitatea va trece n
categoria entitilor mijlocii i mari n situaia n care, la finele exerciiului financiar urmtor anului
de raportare (2017) se va constata depirea criteriilor de mrime prevzute la pct. 9 alin. (4) din
reglementrile contabile.
Avnd n vedere aceste aspecte, entitatea va ntocmi la finele exerciiului financiar 2016
situaii financiare anuale specifice entitilor mici, prevzute la pct. 20 alin. (2) din
reglementrile contabile, care cuprind:
a) bilan prescurtat;
b) cont de profit i pierdere;
c) note explicative la situaiile financiare anuale.
Opional entitatea poate ntocmi i situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia
fluxurilor de trezorerie (pct. 20 alin. (4)).
Situaiile financiare anuale ale entitilor mici se verific, dup caz, de cenzori, potrivit legii
(pct. 563 alin. (3)).
Pentru a exemplifica situaia n care entitatea poate schimba categoria de ncadrare, se
analizeaz n continuare criteriile de mrime pentru exerciiul financiar urmtor (2017), astfel:
Situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2017
Stabilirea componentelor situaiilor financiare anuale ce se vor ntocmi pentru exerciiul
financiar 2017 se realizeaz n funcie de valoarea indicatorilor de la finele exerciiilor financiare
2016 i 2017.
Indicatorii afereni exerciiului financiar 2016 sunt determinai pe baza situaiilor financiare
ntocmite la finele exerciiului financiar 2016. Informaiile aferente exerciiului financiar 2016 sunt
cele prezentate mai sus.
Pentru exerciiul financiar 2017, presupunem c indicatorii determinai n baza balanei de
verificare sunt:
- total active: 25.000.000 lei;
- cifra de afaceri net: 52.000.000 lei;
- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 38.
Se constat c i n exerciiul financiar 2017 entitatea depete limitele a dou din cele
trei criterii de mrime prevzute la pct. 9 alin. (4) din reglementrile contabile. Ca urmare, entitatea
ndeplinete cerina referitoare la depirea criteriilor n dou exerciii financiare consecutive (2016
i 2017). Entitatea schimb categoria de ncadrare , trecnd din categoria entitilor mici n
10
11
Obligaii de raportare
Criterii de
ncadrare
Categorii
de entiti
12
Categorii
de entiti
Microentiti
(prevzute la pct. 9 alin. (2)
din Reglementrile contabile)
Situaiile financiare anuale ale microentitilor se
verific, dup caz, de cenzori, potrivit legii (pct. 563
alin. (3)).
Entiti mici
(prevzute la pct. 9 alin. (3)
din Reglementrile contabile)
Situaiile financiare anuale ale entitilor mici se
verific, dup caz, de cenzori, potrivit legii (pct.
563 alin. (3)).
Sunt supuse auditului entitile care, la data
bilanului, depesc limitele a cel puin dou
dintre urmtoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 16.000.000 lei;
b) cifra de afaceri net: 32.000.000 lei;
c) numrul mediu de salariai n cursul
exerciiului financiar: 50 (pct. 563 alin. (2)).
Situaiile financiare anuale sunt supuse aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, potrivit legislaiei n vigoare.
Situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii entitii pentru ntocmirea acestora
potrivit prevederilor art. 30 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare i Reglementrilor contabile
privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate.
13
Cheltuieli
- reprezint diminuri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub
form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori
creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n
reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele
rezultate din distribuirea acestora ctre acionari
(pct. 19 alin. (2) lit. b));
- sunt recunoscute n contul de profit i
pierdere atunci cnd se poate evalua n mod
credibil o diminuare a beneficiilor economice
viitoare legate de o diminuare a valorii unui activ
sau de o cretere a valorii unei datorii.
Recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu
recunoaterea creterii valorii datoriilor sau
reducerea valorii activelor (pct. 19 alin. (4)).
16
CAPITOLUL 2 IMOBILIZRI
Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul
cruia i sunt destinate i intenia de pstrare, potrivit politicilor contabile aprobate de administratori
sau de persoanele care au obligaia gestionrii entitii.
Activele imobilizate cuprind acele active care sunt destinate s serveasc o perioad
ndelungat activitile entitii, respectiv mai mare de un an (pct. 8 subpunct 4).
Activele imobilizate cuprind: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri
financiare.
17
dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi ori mbuntite substanial, nainte de
nceperea produciei sau utilizrii comerciale (pct. 146).
C. Situaia n care un element nu ndeplinete condiiile de recunoatere ca
imobilizare necorporal
Dac un element nu ndeplinete condiiile de recunoatere a unei imobilizri necorporale,
costul aferent achiziiei sau realizrii sale pe plan intern este recunoscut drept cheltuial n
momentul n care este suportat. Totui, dac este dobndit prin achiziia unei afaceri, elementul n
cauz face parte din fondul comercial recunoscut la data achiziiei (pct. 144 alin. (2)).
Costurile cu un element necorporal trebuie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt
suportate, cu excepia cazurilor n care:
a) fac parte din costul unei imobilizri necorporale care ndeplinete criteriile de
recunoatere; sau
b) elementul este dobndit n cadrul unei combinri de ntreprinderi i nu poate fi
recunoscut ca imobilizare necorporal. n acest caz, face parte din valoarea recunoscut ca fond
comercial la data achiziiei (pct. 171).
Costurile aferente unui element necorporal care au fost iniial recunoscute drept cheltuieli
nu trebuie recunoscute ca parte din costul unei imobilizri necorporale la o dat ulterioar (pct.
172).
n mod expres, reglementrile contabile precizeaz faptul c nu sunt recunoscute ca
imobilizri necorporale, urmtoarele elemente: cheltuielile cu mrcile, titlurile de publicaii, listele
de clieni i alte elemente similare n fond generate intern, deoarece nu pot fi difereniate de costul
dezvoltrii entitii ca ntreg (pct. 169).
De asemenea, fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut drept activ, ntruct nu
este o resurs identificabil controlat de o entitate, al crei cost s poat fi evaluat n mod credibil
(pct. 149 alin. (1)).
O condiie prevzut de reglementrile contabile pentru ca un cumprtor s poat
recunoate drept activ un grup de imobilizri necorporale complementare, este aceea ca activele
individuale dobndite s aib durate de via util similare. De exemplu, termenii marc i nume
de marc sunt deseori utilizai ca sinonime pentru mrci de comer i alte mrci. Totui, acetia
din urm sunt termeni generali de marketing utilizai n mod normal pentru referiri la un grup de
active complementare cum ar fi marca de comer (sau marca de servicii) i numele aferent de
comercializare, formulele, reetele i expertiza tehnologic (pct. 161).
Fondul comercial care este recunoscut ntr-o combinare de ntreprinderi este un activ care
reprezint beneficiile economice viitoare care rezult din alte active dobndite ntr-o combinare de
ntreprinderi care nu sunt identificate individual i recunoscute separat. Beneficiile economice
viitoare pot rezulta din sinergia ntre activele identificabile dobndite sau din active care nu
ndeplinesc condiiile pentru recunoaterea, n mod individual, n situaiile financiare (pct. 149 alin.
(2)).
Totodat, reglementrile contabile menioneaz elemente de costuri care nu constituie o
parte a costului imobilizrii necorporale, precum costurile de introducere a unui nou produs sau
serviciu (inclusiv costurile de publicitate i activiti promoionale etc) (pct. 159).
Exemplu privind evidenierea costurilor de introducere a unor produse noi:
n vederea lansrii pe pia a produselor noi A i B, societatea OMNIA S.A. care i
desfoar activitatea n domeniul construciilor de maini a efectuat n cursul anului 2015 o
campanie promoional pentru care a achitat unei societi specializate suma de 15.000 lei, n
baza facturilor emise de ctre aceasta.
Dei costul campaniei promoionale poate fi evaluat n mod credibil nu exist certitudine c
entitatea va obine beneficii economice viitoare din vnzarea produselor noi A i B. Ca urmare,
cheltuielile aferente campaniei promoionale nu se pot recunoate ca imobilizri necorporale, ci se
vor recunoate drept cheltuieli n momentul efecturii lor, articol contabil:
20
401 Furnizori
15.000 lei
col. 2
Exemplu:
21
Relund exemplul societii Alfa S.A. (de la pct. 2.1.1 Definirea i recunoaterea
imobilizrilor necorporale), se prezint urmtoarele informaii suplimentare:
Valoarea programului informatic prevzut n contract este de 9.000 lei i cuprinde:
- valoarea pachetului de aplicaii informatice (7.500 lei);
- instalarea programului cu ocazia punerii n funciune a acestuia (800 lei);
- asisten tehnic pn la data recepiei (700 lei).
Valoarea licenei achiziionate: 5.000 lei
Programul informatic i licena achiziionate se vor evalua iniial la costul de achizi ie, astfel:
9.000 lei, n cazul programului informatic, respectiv 5.000 lei, n cazul licenei.
Potrivit reglementrilor contabile, n cazul programelor informatice achiziionate mpreun
cu licenele de utilizare, dac se poate efectua o separare ntre cele dou active, acestea sunt
contabilizate i amortizate separat (pct. 186 alin. (3)).
n exemplul prezentat, deoarece se poate efectua o separare clar ntre cele dou
componente, n contabilitate ele vor fi evideniate separat:
%
208 Alte imobilizri necorporale
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare
14.000 lei
9.000 lei
5.000 lei
b) Faza de dezvoltare
22
2.000 lei
5.000 lei
500 lei
300 lei
Faza de dezvoltare
n domeniul cercetrii i dezvoltrii, activitatea desfurat la societatea MEDICOM S.A.
are ca scop obinerea unui nou vaccin antigripal i a altor trei medicamente noi.
Societatea MEDICOM S.A. a ncheiat cu un centru de cercetri pentru medicamente un
contract pentru achiziionarea studiului Tehnologia de obinere a vaccinului Antigrip, n valoare de
60.000 lei.
Se apreciaz c sunt ndeplinite criteriile pentru recunoaterea acestor cheltuieli ca activ.
nregistrarea n contabilitate a achiziiei:
203 Cheltuieli de dezvoltare
60.000 lei
Entitatea MEDICOM S.A. nregistreaz n aceeai lun, la Oficiul de Stat pentru Invenii i
Mrci (OSIM), produsul astfel obinut. Taxele pltite pentru brevetarea acestei invenii se ridic la
suma de 5.000 lei, produsul fiind protejat pe o perioad de trei ani.
Entitatea obine dreptul de a vinde licena asupra fabricrii acestui vaccin pe o perioad de
trei ani.
nregistrarea licenei la o valoare de 65.000 lei (cheltuiala de dezvoltare este de 60.000 lei,
la care se adaug cheltuielile aferente brevetrii n sum de 5.000 lei):
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci
comerciale, drepturi i active similare
%
203 Cheltuieli de dezvoltare
404 Furnizori de imobilizri
65.000 lei
60.000 lei
5.000 lei
Entitatea decide ca licena respectiv s se amortizeze pe perioada celor trei ani, ct este
nregistrat la OSIM, dreptul de exploatare.
Exemplul nr. 2:
Programe informatice generate intern
Societatea ALFA S.A. are ca obiect de activitate dezvoltarea de programe software.
n cursul anilor 2015 i 2016 societatea a realizat u n program informatic integrat pentru
eviden financiar - contabil (denumit n continuare proiectul B), destinat a fi utilizat att de
societatea ALFA S.A. ct i de alte societi, operatori economici, n baza contractelor ncheiate cu
societatea ALFA S.A.. Acestea primesc astfel dreptul de folosin a programului produs de ctre
societate, sub form de licen de utilizare. Ulterior, contra-cost societatea ALFA S.A. poate acorda
servicii de asisten tehnic (mentenan, inclusiv actualizarea programului conform modificrilor
24
legislative n domeniu). n acest caz codul surs nu este divulgat clientului, programul informatic
rmnnd n proprietatea furnizorului, respectiv a societii ALFA S.A..
Perioada de realizare a programului informatic a fost 01 ianuarie 2015 - 31 martie 2016.
Cheltuielile totale suportate pentru proiectul B s-au ridicat la suma de 15.000 lei, din care
11.125 lei au fost efectuate n perioada 1 ianuarie 2015 - 31 decembrie 2015, iar 3.875 lei n primul
trimestru al anului 2016.
n cazul acestei aplicaii software realizate de societatea ALFA S.A., fazele de realizare i
cheltuielile ocazionate se prezint sintetic n Tabelul nr. 1.
Tabelul nr. 1
Feb
2015
Mar
2015
Apr
2015
Mai
2015
Iun
2015
Iul
2015
Aug
2015
Sept
2015
Oct
2015
Nov
2015
Dec
2015
Ian
2016
FAZA DE CERCETARE
FAZA DE DEZVOLTARE
Cheltuieli ocazionate
Cheltuieli ocazionate
Feb
2016
Mar
2016
3.875 lei
25
%
28x Amortizri privind imobilizrile
3xx Conturi de stocuri i producie
n curs de execuie
4xx Conturi de teri
4.250 lei
%
28x Amortizri privind imobilizrile
3xx Conturi de stocuri i producie
n curs de execuie
4xx Conturi de teri
1.048 lei
1.048 lei
Pentru perioada septembrie 2015 - martie 2016 nregistrrile contabile sunt similare celor
prezentate mai sus.
La data de 31 decembrie 2015 programul informatic este recunoscut ca imobilizare
necorporal la costul de 6.875 lei (sum reflectat n soldul debitor al contului 203 Cheltuieli de
dezvoltare), la nivelul cheltuielilor suportate ncepnd cu data de 01 august 2015, dat la care
societatea ALFA S.A. poate demonstra c acesta ndeplinete criteriile de recunoatere ca activ.
La data de 31 martie 2016 costul programului informatic este 10.750 lei, care cuprinde
cheltuielile suportate n perioada august - decembrie 2015 (6.875 lei) i primul trimestru al anului
2016 (3.875 lei).
Totodat, cheltuielile n sum de 4.250 lei suportate n faza de cercetare (ianuarie - iulie
2015) care au fost iniial recunoscute drept cheltuieli, nu trebuie recunoscute ulterior ca parte a
costului imobilizrii necorporale (pct. 172).
La momentul finalizrii a programului informatic se efectueaz articolul contabil:
208 Alte imobilizri necorporale/
Program informatic
10.750 lei
27
xxx lei
3) Din punct de vedere contabil, prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active
circulante depinde de scopul cruia i sunt destinate i intenia de pstrare, potrivit politicilor
contabile aprobate de administratori sau de persoanele care au obligaia gestionrii entitii (pct.
135 alin. (1)).
Astfel, n situaia n care un program informatic este creat cu scopul de a fi vndut ntr-o
perioad scurt de timp unui client, fiind adaptat nevoilor specifice ale acestuia, programul se
recunoate drept activ circulant cu ajutorul conturilor de stocuri, clasa 3 Conturi de stocuri i
producie n curs de execuie, prin articolele contabile:
Evidenierea cheltuielilor ocazionate de realizarea programului informatic:
6xx Conturi de cheltuieli
%
28x Amortizri privind imobilizrile
3xx Conturi de stocuri i producie n curs
de execuie
4xx Conturi de teri
6.000 lei
xxx lei
29
%
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci
comerciale, drepturi i active similare
471 Cheltuieli nregistrate n avans
106.000 lei
100.000 lei
6.000 lei
106.000 lei
xxx lei
Avnd n vedere prevederile reglementrilor contabile, un website care rezult din faza de
dezvoltare se recunoate drept imobilizare necorporal dac i numai dac, n plus fa de
respectarea prevederilor de la pct. 153 referitoare la recunoaterea i evaluarea imobilizrilor
necorporale, sunt ndeplinite i cerinele cuprinse la pct. 167 cu privire la recunoaterea
imobilizrilor necorporale provenite din faza de dezvoltare a unui proiect intern.
Mai precis, o entitate poate respecta dispoziia de a demonstra modul n care website-ul
su va genera beneficii economice viitoare n conformitate cu pct. 167 alin. (1) lit. d) din
reglementrile contabile atunci cnd, de exemplu, website-ul este capabil s genereze venituri.
n situaia n care un website este dezvoltat doar sau n primul rnd pentru promovarea i
publicitatea propriilor produse i servicii, entitatea nu este capabil s demonstreze modul n care
acesta va genera beneficii economice viitoare probabile i, prin urmare, toate sumele cheltuite
pentru dezvoltarea unui astfel de website trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd
sunt suportate.
Totodat, demonstrarea fezabilitii din punct de vedere tehnologic sau a succesului
comercial al unui website, cu scopul de a ndeplini dispoziiile de recunoatere, nu se va putea
realiza, n general, pn ce costurile substaniale nu vor fi recunoscute drept cheltuieli.
Prin urmare, n scopul ncadrrii ca imobilizare necorporal, website-urile generate intern
trebuie tratate de la caz la caz, iar analiza recunoaterii costurilor generate de activitatea de
construcie i exploatare a acestora trebuie s aib n vedere situaiile concrete n care se
desfoar aceste activiti.
innd cont de cele prezentate anterior, la contabilizarea cheltuielilor interne ocazionate de
construcia i exploatarea website-ului propriu al entitii, pentru acces intern i/sau extern, se vor
avea n vedere urmtoarele aspecte:
- dac website-ul este o imobilizare necorporal generat intern: entitatea trebuie s
demonstreze c acesta ndeplinete definiia unei imobilizri necorporale i criteriile generale de
recunoatere a unei imobilizri necorporale, prevzute de reglementrile contabile;
- stabilirea valorii de nregistrare n contabilitate a website-ului (evaluarea);
- identificarea i nregistrarea cheltuielilor care nu pot fi recunoscute n costul activului,
respectiv n costul website-ului, fiind cheltuieli ale perioadei.
Prezentm mai jos, n scop ilustrativ, un exemplu de analizare a condiiilor de recunoatere
a costurilor generate de construcia unui website propriu, precum i tratamentul contabil adoptat n
urma acestei analize.
Exemplu privind analiza condiiilor de recunoatere a costurilor generate de construcia
unui website propriu
Societatea Prodbio S.A. a ncheiat un contract cu o firm de marketing, n vederea
realizrii unei serii de studii pentru identificarea unor noi metode de desfacere competitiv i
eficient a produselor cosmetice naturiste pe care le comercializeaz. n baza studiilor efectuate a
rezultat c vnzarea produselor "Prodbio va fi stimulat n urma primirii i procesrii de comenzi
electronice, respectiv a construciei unui website prin intermediul cruia potenialii clieni s
cumpere produse, prin plat electronic sau ramburs. Varianta construirii unei pagini web
anticipeaz o cretere semnificativ a vnzrilor comparativ cu alte dou practici de vnzri,
respectiv desfacerea n cadrul unor seciuni speciale din marile magazine comerciale i
comercializarea prin intermediul reprezentanilor persoane fizice.
n urma rezultatelor studiilor, societatea decide s construiasc un website n vederea
vnzrii produselor, prin comenzile on-line plasate de clienii care urmeaz s acceseze site-ul.
De asemenea, se anticipeaz posibilitatea renunrii la contractul ncheiat cu o firm de
publicitate.
n scopul construirii website-ului, societatea desfoar urmtoarele activiti:
31
website-ului.
Exploatarea:
- societatea efectueaz operaiuni de
actualizare periodic a informaiilor
publicate
pe
site
(prezentarea
i
descrierea de noi produse, adugarea de
noi funcii, caracteristici i coninut,
nregistrarea website-ului prin motoarele
de cutare, securizarea informaiilor etc.).
Alte activiti:
- Recunoaterea pe cheltuieli pe msura
- realizarea unor cataloage de comand realizrii cataloagelor de comand.
care pot fi folosite att on-line, ct i n
Costurile generate de realizarea cataloagelor
scopul transmiterii acestora prin pot;
de comand sunt costuri efectuate cu scopul de
reclam i de promovare a produselor/serviciilor
societii, inclusiv n situaia n care genereaz o
reea de distribuie (ca urmare a transmiterii lor
prin pot).
- instruirea personalului din departamentul - Recunoaterea pe cheltuieli atunci cnd sunt
de vnzri, privind exploatarea aplicaiei suportate.
web.
I. C. Dispoziii tranzitorii
Potrivit reglementrilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare, aplicabile pn la data de 31 decembrie
2014, valoarea imobilizrilor necorporale n curs de execuie efectuate n regie proprie i
nefinalizate, se evideniau n contabilitate prin debitul contului 233 Imobilizri necorporale n curs
de execuie, n coresponden cu creditul contului 721 Venituri din producia de imobilizri
necorporale.
Prin Reglementrile contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile
financiare anuale consolidate (aplicabile ncepnd cu data de 01 ianuarie 2015) a fost eliminat
elementul bilanier Imobilizri necorporale n curs de execuie i, implicit, conturile
corespunztoare: 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie i 2933 Ajustri pentru
deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie. Au fost introduse dispoziii tranzitorii cu
privire la tratamentul contabil al sumelor reflectate pn la data de 31 decembrie 2014 n conturile
respective, astfel:
Soldul contului 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie se transfer fie asupra
contului 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene, fie ntr-un cont de activ, n funcie de stadiul realizrii proiectului
i de modul de ndeplinire a condiiilor de recunoatere a acestuia ca activ, astfel:
1176 Rezultatul reportat provenit din
trecerea la aplicarea reglementrilor
contabile conforme cu directivele
europene
sau
203 Cheltuieli de dezvoltare
- fie asupra conturilor: 2903 Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare; 2906
Ajustri pentru deprecierea activelor necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale
sau a contului 2908 Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale, astfel:
2933 Ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor necorporale n curs de
execuie
2908
altor
Sumele transferate n contul 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene reprezint acele sume care, la
trecerea la aplicarea pentru prima dat a reglementrilor contabile, nu ndeplinesc condiiile de
recunoatere ca active (pct. 175 alin. (4)).
II. Costuri ulterioare n legtur cu imobilizrile necorporale
Prin natura lor, imobilizrile necorporale de regul nu necesit adugiri sau nlocuiri ale
componentelor acestora, astfel c, majoritatea costurilor ulterioare mai degrab menin beneficiile
economice viitoare preconizate ncorporate ntr-o imobilizare necorporal existent, dect s
corespund definiiei unei imobilizri necorporale i criteriilor de recunoatere prevzute de
reglementrile contabile. n plus, este deseori mai dificil s se atribuie costuri ulterioare direct unei
anumite imobilizri necorporale dect activitii ca ntreg.
n consecin, doar rareori costurile ulterioare - cele suportate dup recunoaterea iniial a
unei imobilizri necorporale dobndite sau dup finalizarea unei imobilizri necorporale generate
intern sunt recunoscute n valoarea contabil a unui activ.
Costurile ulterioare aferente mrcilor, titlurilor de publicaii i elementelor similare n fond
(fie dobndite din afar, fie generate intern) sunt ntotdeauna recunoscute n contul de profit i
35
pierdere n momentul n care sunt suportate, deoarece astfel de costuri nu pot fi difereniate de
costurile cu dezvoltarea entitii ca ntreg (pct. 154).
Costurile ulterioare aferente unui proiect de cercetare i dezvoltare n curs de
desfurare, dobndit de entitate
Costurile ulterioare cu un proiect de cercetare sau dezvoltare n curs de realizare, dobndit
separat sau printr-o combinare de ntreprinderi, i recunoscut ca imobilizare necorporal sunt:
a) recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt suportate, dac acestea sunt cheltuieli de
cercetare;
b) recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt suportate, dac acestea nu satisfac
criteriile de recunoatere ca imobilizri necorporale; i
c) adugate valorii contabile a proiectului de dezvoltare n curs de realizare, astfel dobndit,
dac cheltuielile de dezvoltare satisfac criteriile de recunoatere (pct. 162 alin. (2)).
Exemplu:
Entitatea GAMA S.A., care i desfoar activitatea n domeniul construciilor de ma ini
are n derulare la data de 01 ianuarie 2015 un proiect de dezvoltare pentru realizarea unei noi linii
de fabricaie automate care s conduc la creterea productivitii i calitii produselor fabricate.
Proiectul se realizeaz n colaborare cu un institut de cercetare - dezvoltare n domeniu (n calitate
de furnizor/prestator), n baza contractului ncheiat ntre pri.
Deoarece societatea consider c au fost ndeplinite condiiile de recunoatere ca
imobilizare necorporal, la data de 01 ianuarie 2015 proiectul respectiv este evideniat n
contabilitate cu ajutorul contului 203 Cheltuieli de dezvoltare, la valoarea de 59.000 lei.
n exerciiul financiar 2015 realizarea acestui proiect trece la o alt faz, cheltuielile
ulterioare efectuate, n sum de 25.000 lei, ndeplinind criteriile de recunoatere ca activ.
n acest caz, cheltuielile de dezvoltare ulterioare sunt adugate la valoarea contabil a
proiectului de dezvoltare n curs de realizare, articol contabil:
203 Cheltuieli de dezvoltare
25.000 lei
Categorii de imobilizri
necorporale
1.
Cheltuieli de constituire
2.
Cheltuielile de dezvoltare
3.
4.
5.
6.
Concesiunile, brevetele,
licenele, mrcile
comerciale, drepturile i
activele similare
Active necorporale de
explorare i evaluare a
resurselor minerale
Alte imobilizri
necorporale
Avansuri acordate
furnizorilor de imobilizri
Nu se amortizeaz
necorporale
*Not: se vor avea n vedere rezervele disponibile pentru distribuire, potrivit legii.
7.
37
10.000 lei
Amortizarea calculat pentru primul exerciiu financiar este n sum de 2.500 lei (10.000/4 ani),
articol contabil:
6811 Cheltuieli de exploatare
amortizarea imobilizrilor
privind
2.500 lei
10.000 lei
38
O imobilizare necorporal trebuie scoas din eviden la cedare sau atunci cnd niciun
beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea ori din cedarea sa (pct. 188).
n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri necorporale, sunt evideniate distinct
veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte
cheltuieli legate de cedarea acesteia (pct. 189 alin. (1)).
n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile care apar odat
cu ncetarea utilizrii sau ieirea unei imobilizri necorporale se determin ca diferen ntre
veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate
de cedarea acestuia, i trebuie prezentate ca valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dup caz, n
contul de profit i pierdere, la elementul Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de
exploatare, dup caz (pct. 189 alin. (2)).
2.1.5 Aspecte privind evidenierea n contabilitate a
contractelor de concesiune
Potrivit reglementrilor contabile, concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale
atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru
concesiune. Amortizarea valorii concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a
acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei
redevene/chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea,
se reflect cheltuiala reprezentnd redevena/chiria, fr recunoaterea unei imobilizri
necorporale (pct. 176 alin. (2)).
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare
reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de
imobilizri necorporale la costul de achiziie sau valoarea de aport, dup caz. n aceast situaie
valoarea de aport se asimileaz valorii juste (pct. 176 alin. (1)).
Pentru exemplificarea nregistrrii n contabilitate a operaiunilor ce decurg din preluarea n
concesiune a unor bunuri, se consider o entitate care preia un bun n concesiune, pentru o
perioad de 40 de ani.
Se va exemplifica att situaia n care concesiunea nu se poate recunoate ca activ, ct i
situaia n care aceasta poate fi nscris n activul bilanului. n cazul celor dou situaii prezentate
n continuare se utilizeaz aceleai date cu privire la: obiectul concesiunii, durata concesiunii,
valoarea redevenei, termenele scadente - n acest caz, trimestrial. Operaiunile ce decurg din
derularea contractului de concesiune se vor nregistra n contabilitate n funcie de prevederile
contractuale.
Astfel, n prima situaie, n care contractul nu prevede o valoare amortizabil a concesiunii,
ci doar plata unor redevene lunare, concesiunea nu se poate recunoate ca activ. n cea de-a
doua situaie, contractul prevede o durat i o valoare total a concesiunii, ceea ce permite
recunoaterea acesteia ca activ n bilan.
Not: n toate cazurile societile vor respecta prevederile cuprinse n legislaia care
reglementeaz regimul concesiunilor.
A. Situaia n care concesiunea nu se poate recunoate ca activ
O entitate primete n concesiune un imobil, mpreun cu terenul aferent, aparinnd
domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani ncepnd de la data de 01.01.2015.
n contractul ncheiat de entitate nu se stabilete valoarea total a concesiunii, ci doar
valoarea redevenei trimestriale datorate, care este n sum de 100.000 lei. Plata redevenei se va
face trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului.
La expirarea perioadei de concesionare se restituie imobilul luat n concesiune, mpreun
cu terenul aferent.
39
nregistrri contabile:
Data: 01.01.2015
a) nregistrarea sumelor reprezentnd redevenele datorate pe toat perioada concesionrii
n valoare total de 16.000.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 40 ani):
Debit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune,
chirii i alte datorii asimilate
16.000.000 lei
n cazul n care contractul de concesiune prevede i valoarea bunului care face obiectul
concesiunii, concomitent se evideniaz n cont extrabilanier valoarea bunului luat n concesiune,
pn la expirarea contractului, astfel:
Debit cont 8038
Bunuri primite n administrare,
concesiune i cu chirie
Data: 15.01.2015
b) nregistrarea redevenei aferente trimestrului I - anul 2015:
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile
401 Furnizori
100.000 lei
i, concomitent,
se nregistreaz sumele respective n creditul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune,
chirii i alte datorii asimilate:
Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 100.000 lei
Not: n cazul n care entitatea ntocmete raportri lunare care impun contabilizarea lunar a
veniturilor i cheltuielilor, suma recunoscut drept cheltuial a perioadei (contul 612 Cheltuieli cu
redevenele, locaiile de gestiune i chiriile) este suma corespunztoare fiecrei luni.
c) Achitarea datoriei fa de furnizori:
401 Furnizori
100.000 lei
Not: nregistrrile prezentate mai sus se repet pn la sfr itul anului 2015, pentru fiecare
perioad, respectiv dat scadent, stabilit n contract.
Data: 31.12.2015
Soldul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate la data
de 31.12.2015 este de 15.600.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 39 ani) i reprezint
contravaloarea redevenelor pe care entitatea le mai are de achitat pn la ncheierea contractului
de concesiune.
Data: 15.01.2016
a) nregistrarea redevenei aferente trimestrului I al anului 2016:
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile
401 Furnizori
100.000 lei
100.000 lei
Not: nregistrrile prezentate mai sus se repet pn la sfr itul anului 2016, pentru fiecare
perioad, respectiv dat scadent, stabilit n contract.
40
Data: 31.12.2016
Soldul debitor al contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii
asimilate, n sum de 15.200.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 38 ani), reflect contravaloarea
concesiunilor rmase de achitat la data de 31 decembrie 2016.
nregistrrile se efectueaz similar pn la ncheierea contractului.
La ncheierea perioadei de concesionare, odat cu plata ultimei redevene, conturile 8036
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate i 8038 Bunuri primite n
administrare, concesiune i cu chirie se soldeaz.
B. Situaia n care concesiunea se poate recunoate ca activ
O entitate primete n concesiune un imobil, mpreun cu terenul aferent, aparinnd
domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani ncepnd de la data de
01.01.2015.
Prin contractul de concesiune s-a stabilit c valoarea total a concesiunii primite este de
16.000.000 lei, iar valoarea redevenei trimestriale datorate este de 100.000 lei.
La expirarea perioadei de concesionare se restituie imobilul luat n concesiune, mpreun
cu terenul aferent. Plata redevenelor se va face trimestrial, la data de 15 a primei luni a fiecrui
trimestru.
Amortizarea concesiunii se efectueaz pe durata de folosire a acesteia, prevzut n
contractul de concesionare, prin utilizarea metodei liniare.
Amortizarea anual este 16.000.000 lei/40 ani = 400.000 lei/an
Amortizarea lunar este 400.000 lei/12 luni = 33.333,33 lei/lun
Anul 2015:
Concesiunea este recunoscut ca activ.
a) nregistrarea n contabilitate a valorii totale a concesiunii primite:
205
16.000.000 lei
33.333,33 lei
100.000 lei
Soldul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate la 31.12.2015 este de 15.600.000
lei (16.000.000 lei 400.000 lei) i reflect contravaloarea redevenelor pe care entitatea le mai
are de achitat pn la expirarea perioadei de concesionare.
n bilanul ncheiat la data de 31.12.2015, concesiunea primit se reflect la imobilizri
necorporale, la valoarea de 15.600.000 lei, reprezentnd valoarea de intrare (16.000.000 lei)
diminuat cu ajustrile cumulate de valoare, respectiv amortizarea (n cazul nostru 400.000 lei,
reprezentnd amortizarea aferent primului an de concesionare).
Anul 2016
a) Se calculeaz i nregistreaz amortizarea corespunztoare fiecrei luni, pe parcursul
ntregului exerciiu financiar:
41
33.333,33 lei
100.000 lei
nregistrrile contabile prezentate mai sus se efectueaz n fiecare lun, respectiv trimestru,
pn la expirarea perioadei de concesionare.
Soldul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate la data de 31.12.2016 este
15.200.000 lei, reprezentnd contravaloarea redevenelor pe care entitatea le mai are de achitat
pn la expirarea perioadei de concesionare.
n bilanul ncheiat la data de 31.12.2016, concesiunea primit se reflect la imobilizri
necorporale, cu o valoare de 15.200.000 lei, reprezentnd valoarea de intrare (16.000.000 lei)
diminuat cu ajustrile cumulate de valoare, respectiv amortizarea aferent celor doi ani de
concesionare, n cazul nostru 800.000 lei (33.333,33 lei/lun x 24 luni).
La expirarea duratei contractului, dup amortizarea integral a concesiunii, se nregistreaz
restituirea imobilului i a terenului aferent i, implicit, scoaterea din eviden a concesiunii primite:
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, =
licenelor,
mrcilor
comerciale,
drepturilor i activelor similare
205
Concesiuni,
brevete,
licene, mrci comerciale,
drepturi i active similare
16.000.000 lei
iar contul 8038 Bunuri primite n administrare, concesiune i cu chirie este soldat
Not: La evidenierea n conturile 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale,
drepturi i active similare i 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate, a concesiunilor primite,
trebuie avute n vedere legislaia specific i informaiile din contractele ncheiate.
costurile
reamplasrii
sau
reorganizrii pariale sau totale a
activitilor entitii.
45
Conducerea hotelului are ca obiectiv pe urmtorii doi ani, obinerea unui nivel mai mare de
venituri viitoare din activitatea de exploatare. Acesta este principalul motiv pentru care se dorete
trecerea activitii hoteliere de la categoria de dou stele la cea de trei stele.
Conform planului de investiii i bugetului de venituri i cheltuieli, societatea va efectua
dou categorii de lucrri:
- de reparaii - efectuate n scopul de a pstra parametrii tehnici iniiali ai cldirii
(recunoscute n conturile de cheltuieli corespunztoare, la momentul efecturii lor);
- de modernizare - efectuate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali care conduc
la obinerea de beneficii economice viitoare (recunoscute fie n valoarea activului existent, fie ca
active separate, dup caz).
Conform procedurilor de recunoatere a activelor adoptate de entitate prin politicile
contabile, pe toat perioada investiiei, cheltuielile ulterioare au fost separate pe cele dou
categorii de lucrri i nregistrate n contabilitate astfel:
a) lucrrile de reparaii n valoare de 2.700 lei, reprezentnd reparaii - tencuieli, zugrveli,
nlocuit tapet, articol contabil:
611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile
401 Furnizori
2.700 lei
Hotrrea Guvernului nr. 276/21.05.2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe (M.O. nr.
313/30.05.2013)
46
a) nregistrarea activului:
213
Instalaii tehnice
transport
mijloace
de
2.200 lei
2.200 lei
b) Plata furnizorului:
404 Furnizori de imobilizri
c) Amortizarea lunar nregistrat n contabilitate este de 45,83 lei rezultat din urmtoarele
calcule:
Amortizarea anual: 2.200 lei/4 ani = 550 lei/an
Amortizarea lunar: 550 lei/12 luni = 45,83 lei/lun
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
45,83 lei
b) numrul unitilor produse sau al unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute
de entitate prin folosirea activului respectiv (pct. 139 alin. (3)).
Duratele de amortizare din contabilitate, stabilite potrivit politicilor contabile, pot fi diferite de
duratele de amortizare utilizate de entiti pentru scopuri fiscale (pct. 238 alin. (3)).
Amortizarea recunoscut la determinarea profitului impozabil este cea determinat potrivit
legislaiei fiscale n vigoare.
n continuare sunt prezentate exemple care pun n eviden situaiile n care durata de
utilizare economic (contabil) este diferit de durata de amortizare prevzut de legislaia fiscal
i situaia n care o entitate revizuiete durata de utilizare economic stabilit iniial:
Exemplul nr. 1 - Durata de utilizare economic este mai mare dect durata normal de
funcionare stabilit n scop fiscal:
n luna ianuarie 2015 o entitate a achiziionat un echipament cu valoarea de 15.000 lei,
amortizabil pe o perioad de utilizare economic estimat de cinci ani, folosind metoda de
amortizare liniar.
Din punct de vedere fiscal, durata normal de funcionare este de patru ani.
Potrivit datelor de mai sus, amortizarea contabil anual este de 3.000 lei (15.000 lei/5 ani),
iar cea fiscal este de 3.750 lei (15.000 lei/4 ani).
Amortizarea contabil lunar este de 250 lei (3.000 lei/12 luni).
Pe parcursul duratei de utilizare economic, lunar, n contabilitate se nregistreaz aceast
amortizare n valoare de 250 lei:
6811 Cheltuieli de exploatare
amortizarea imobilizrilor
privind
250 lei
Exemplul nr. 2 - Durata de utilizare economic este mai mic dect durata normal de
funcionare stabilit n scop fiscal:
n ianuarie 2015 o entitate a achiziionat un echipament cu valoarea de 15.000 lei,
amortizabil pe o perioad de utilizare economic estimat de trei ani, folosind metoda de
amortizare liniar.
Din punct de vedere fiscal, durata normal de funcionare este de patru ani.
Amortizarea contabil anual este de 5.000 lei (15.000 lei/3 ani), iar cea fiscal este 3.750 lei
(15.000 lei/4 ani).
Amortizarea contabil lunar este de 416,6 lei (5.000 lei/12 luni).
Aceast amortizare de 416,6 lei se nregistreaz n contabilitate, lunar, pe parcursul duratei
de utilizare economic de trei ani.
6811 Cheltuieli de exploatare
amortizarea imobilizrilor
privind =
416,6 lei
Nr.
crt.
1.
2.
n luna decembrie 2015 instalaia de curare i prelucrare a sfeclei de zahr face obiectul
unei investiii n valoare de 135.400 lei, n vederea automatizrii procesului de producie. Aceasta
are ca efect obinerea de beneficii economice viitoare, conducnd totodat la extinderea duratei de
funcionare a activului cu nc cinci ani peste durata estimat iniial.
La data de 31 decembrie 2015 (durata rmas de utilizare este de 10 ani, dup cei 5 ani de
utilizare), cu ocazia inventarierii anuale se constat faptul c mijlocul de transport intern al
materiilor prime i produselor obinute, ca urmare a utilizrii intensive a acestuia n perioadele
precedente (n dou schimburi, fa de ct s-a prevzut iniial), va funciona o perioad mai scurt
dect cea stabilit iniial (respectiv numai apte ani, n loc de zece ani). Cu alte cuvinte, la sfr itul
exerciiului financiar 2015, durata rmas de utilizare economic estimat iniial a imobilizrii este
redus cu trei ani (de la zece ani la apte ani). La momentul achiziiei s-a estimat c aceasta va
funciona o perioad de 15 ani, n condiiile utilizrii ntr-un singur schimb de producie.
49
Imobilizri corporale
Instalaie
de
curare
i
prelucrare a sfeclei de zahr
Mijloc de transport intern al
materiilor prime i produselor
obinute
Data punerii
n funciune
Durata de
utilizare
economic
09 dec. 2010
10 ani
14 dec. 2010
Valoarea de
intrare (lei)
Tabelul nr. 2
Amortizare
anual (lei)
Amortizare
lunar (lei)
486.000
258.840
15 ani
48.600
4.050
17.256
1.438
privind
4.050 lei
1.438 lei
Decembrie 2015
nregistrarea investiiei aferente instalaiei de curare i prelucrare a sfeclei de zahr n
valoare de 135.400 lei care, potrivit politicilor contabile aprobate, majoreaz valoarea
imobilizrii corporale. Investiia realizat are ca efect extinderea duratei de funcionare a
activului cu nc cinci ani peste durata estimat iniial.
- nregistrarea lucrrilor de investiii efectuate de ctre societatea specializat:
231
135.400 lei
50
Amortizare
2011 - 2015
2
243.000 lei
(48.600 lei/an X 5
ani)
Tabelul nr. 3
Valoare contabil la 31.12.2015*/
Amortizarea aferent duratei de utilizare
revizuite
3=1-2
243.000 lei
(valoare contabil nainte de investiie)
135.400 lei
(valoare a investiiei)
(decembrie 2015)
378.400
(valoare rmas de amortizat)
conduce la o nou cheltuial cu amortizarea pe perioada rmas de utilizare (172.560 lei/7 ani =
24.651 lei/an).
Valoarea rmas de amortizat la 31 decembrie 2015 = Valoarea de intrare (258.840 lei) Amortizarea aferent perioadei 2011 - 2015 (86.280 lei) = 172.560 lei
nregistrarea amortizrii lunare a imobilizrilor corporale, ncepnd cu data de 01 ianuarie
2016, pe durata de utilizare economic rmas:
- amortizarea lunar a instalaiei de curare i prelucrare a sfeclei : 37.840 lei/12 luni =
3.153 lei
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
3.153 lei
- amortizarea lunar a mijlocului de transport intern: 24.651 lei/12 luni = 2.054 lei
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
2.054 lei
B. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale pentru entit ile care au optat
potrivit politicilor contabile pentru evidenierea imobilizrilor corporale la cost i nu la
valoarea reevaluat
Imobilizrile corporale trebuie prezentate n bilan la valoarea de intrare din care se deduc
ajustrile cumulate de valoare
52
Nr.
crt.
Specificaie activ
(1)
(2)
Valoare
contabil
net
(3)
Cldire 01
2
3
4
5
6
7
Valoare de
inventar
Diferena
(4)
150.000
140.000
- 10.000
Cldire 02
210.000
203.000
- 7.000
Sistem IBM 12
2.000
1.800
- 200
2.100
2.100
5.000
5.800
800
Nu se nregistreaz
5.400
5.300
- 100
Depreciere reversibil
25.000
27.000
2.000
Nu se nregistreaz
Copiator
Cannon
Instalaie
mbuteliat apa
01
Instalaie
mbuteliat apa
02
Auto
Observaii
Depreciere ireversibil
(distrugere parial)
Depreciere reversibil
(neutilizare la capacitate
normal de funcionare)
Depreciere ireversibil
(tehnic depit)
7.000 lei
100 lei
53
10.000 lei
200 lei
Cheltuieli
de
exploatare
amortizarea imobilizrilor
privind
54
cazului n care o alt baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului
activului n sistem de leasing.
Locatarul trebuie s recunoasc beneficiul agregat al stimulentelor drept o reducere a
cheltuielilor cu chiria pe toat durata contractului de leasing, pe o baz liniar, cu excepia cazului
n care o alt baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului
locatarului rezultat din utilizarea activului n sistem de leasing( pct. 223).
Exemplul 1 - nregistrarea n contabilitate a operaiunilor specifice leasingului
financiar:
O entitate ncheie n data de 15.01.2015 un contract de leasing pe o perioad de trei ani
pentru achiziia unei centrale termice industriale de mare putere, n valoare de 360.000 lei.
Principalele clauze contractuale sunt:
- avans 10.000 lei;
- scadene trimestriale pe data de 25 a ultimei luni din trimestru;
- durata contractului: 3 ani;
- rata dobnzii 14% pe an;
- se pltesc trane egale n sum de 37.000 lei fiecare, mai puin ultima rat n
valoare de 3.712,14 lei, valoare la care se efectueaz transferul dreptului de proprietate i care nu
conine dobnd;
- fiecare tran este format din dobnd i rambursare de principal (cota parte din
valoarea activului), conform graficului prezentat n continuare;
- valoarea rezidual*) 3.712,14 lei este nsoit de transferul dreptului de proprietate;
- durata de utilizare economic a activului este de 5 ani.
*) n contextul acestui exemplu, prin valoare rezidual se nelege valoarea activului rmas
dup plata tuturor ratelor, respectiv valoarea la care se efectueaz transferul dreptului de
proprietate.
GRAFIC DE RAMBURSARE CALCULAT DE LOCATOR
- lei Sold Iniial
1
360.000,00
335.600,00
310.346,00
284.208,11
257.155,39
229.155,83
200.176,29
170.182,46
139.138,84
107.008,70
73.754,01
39.335,40
3.712,14
Total
Dobnd
2 = 1 x 14% x 3/12
12.600,00
11.746,00
10.862,11
9.947,28
9.000,44
8.020,45
7.006,17
5.956,39
4.869,86
3.745,30
2.581,39
1.376,74
87.712
Rat
3
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
3.712,14
Principal
4=3-2
24.400,00
25.254,00
26.137,89
27.052,72
27.999,56
28.979,55
29.993,83
31.043,61
32.130,14
33.254,70
34.418,61
35.623,26
3.712,14
447.712,14
360.000
Sold Final
5=1-4
335.600,00
310.346,00
284.208,11
257.155,39
229.155,83
200.176,29
170.182,46
139.138,84
107.008,70
73.754,01
39.335,40
3.712,14
0,00
167
Alte mprumuturi
datorii asimilate
360.000 lei
55
87.712 lei
37.000 lei
24.400 lei
12.600 lei
12.600 lei
- Achitarea facturii:
404 Furnizori de imobilizri
37.000 lei
37.000 lei
25.254 lei
11.746 lei
11.746 lei
37.000 lei
3.712 lei
3.712 lei
n cazul leasingului financiar, locatarul este cel care nregistreaz amortizarea activului.
Pentru activele achiziionate prin contracte de leasing financiar, tiind c se transfer
dreptul de proprietate, se aplic aceleai proceduri de amortizare stabilite pentru celelalte active
similare existente n entitate (durata de utilizare economic, metoda de amortizare).
n exemplul de mai sus:
- Valoare amortizabil: 360.000 lei;
- Durata de utilizare economic: 5 ani (60 luni);
- Amortizare lunar n valoare de 6.000 lei (360.000 lei/60 luni).
f) nregistrarea amortizrii lunare:
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
6.000 lei
120.000 lei
401 Furnizori
10.000 lei
de gestiune i chiriile
i, concomitent:
extracontabil, diminuarea ratelor de leasing cu suma de 10.000 lei:
Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate
10.000 lei
10.000 lei
Not: a se avea n vedere cazul n care se impune evidenierea n contul 612 Cheltuieli cu
redevenele, locaiile de gestiune i chiriile a sumei corespunztoare fiecrei luni, diferena de
plat fiind recunoscut n contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans.
2.2.4 Reevaluarea imobilizrilor corporale
Prin derogare de la evaluarea pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de
producie, entitile pot aplica tratamentul alternativ de evaluare, procednd la reevaluarea
imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie
prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n
situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu (pct. 99 alin. (1)).
Tratamentul contabil de baz const n prezentarea imobilizrilor corporale n bilan la
valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate de valoare.
Principalele aspecte privind reevaluarea imobilizrilor corporale cuprinse n reglementrile
contabile se refer la: stabilirea valorii juste a imobilizrilor, frecvena reevalurilor, nregistrarea
contabil a rezultatului reevalurii, tratamentul ajustrilor de valoare aferente imobilizrilor
reevaluate, tratamentul contabil al surplusului din reevaluare, cerine de prezentare a informaiilor,
aspecte la care ne referim n cele ce urmeaz.
57
Creterea fa
de valoarea
contabil net
se trateaz
astfel:
Descreterea
valorii
contabile nete
se trateaz
astfel:
Tabelul nr. 1
- ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului Capital i
rezerve (creditul contului 105 Rezerve din reevaluare), dac nu a existat o
descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ (pct. 111 alin.
(1)); sau
- ca un venit (creditul contului 755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale),
care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ
(nregistrat n contul 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale) (pct. 111
alin. (1)).
- ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii (cont 655 Cheltuieli din
reevaluarea imobilizrilor corporale), atunci cnd n rezerva din reevaluare evideniat
n contul 105 Rezerve din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel
activ (surplus din reevaluare) (pct. 111 alin. (2)); sau
- ca o scdere a rezervei din reevaluare (debitul contului 105 Rezerve din
reevaluare) prezentat n cadrul elementului Capital i rezerve, cu minimul dintre
valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas
neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial (debitul contului 655 Cheltuieli din
reevaluarea imobilizrilor corporale) (pct. 111 alin. (2)).
Tabelul nr. 2
- recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct
valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat.
Aceast metod este folosit, deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin
aplicarea unui indice; sau
- eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma
corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a activului.
Aceast metod este folosit, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea
lor de pia.
58
1175
- reduc valoarea imobilizrii cu rezerva din reevaluare aferent valorii care nu a fost
amortizat, articol contabil:
105 Rezerve din reevaluare
Not:
- entitile care modific politica contabil aplicabil imobilizrilor corporale n sensul c
decid s treac de la metoda reevalurii la metoda costului aplic prevederile 62 1 alin. (1) din
reglementrile contabile, prin excepie de la cerinele pct. 63 alin. (1) din aceleai reglementri.
- entitile vor urmri, de asemenea, ca aplicarea acestei opiuni s nu conduc la
subevaluarea activelor respective, fa de valoarea care ar fi fost recunoscut n bilan dac acele
imobilizri corporale nu ar fi fost reevaluate (pct. 621 alin. (3));
- prevederile punctului 621 menionate mai sus, aplicabile entitilor care modific politica
contabil n sensul trecerii de la metoda reevalurii imobilizrilor corporale la metoda costului, se
aplic indiferent dac reevaluarea a fost efectuat prin aplicarea unui indice sau prin recalcularea
valorii nete a imobilizrii (pct. 621 alin. (4)).
Exemplu privind reflectarea n contabilitate a rezultatelor reevalurii:
Aa cum rezult din prevederile subseciunii 3.4.1. Reevaluarea imobilizrilor corporale
din reglementrile contabile, prezentate sintetic anterior, exist dou posibiliti de reflectare n
contabilitate a rezultatelor reevalurii imobilizrilor corporale, determinate de informaiile
prezentate n rapoartele de evaluare, i anume:
- recalcularea proporional att a valorii brute a activului, ct i a amortizrii;
- prezentarea activului la valoarea just prin anularea amortizrii.
Se prezint comparativ un exemplu de nregistrare n contabilitate a rezultatelor reevalurii
obinute prin cele dou metode.
n tabelul de mai jos sunt prezentate sintetic, pentru ambele situaii, informaiile extrase din
rapoartele de evaluare i care sunt necesare la nregistrarea n contabilitate:
- lei Val. de
nreg.
Amortizare
Val.
rmas
Indici
Actualiz.
Val. de
nreg.
actualiz.
Grad
uzur
Amortiz.
actualiz.
Dif.
amortiz.
Val.
rmas
actualiz.
Dif.
reeval.
activ
Rezer
va
reev.*)
Val.
just
1
6.000
8.500
7.500
3.000
6.000
2
1.200
4.250
4.500
2.100
3 = 1-2
4.800
4.250
3.000
900
4
1,4167
0,8824
0,4
2
5 = 1x4
8.500
7.500
3.000
6.000
6=2/1
20%
50%
60%
70%
7=5 x6
1.700
3.750
1.800
4.200
8 = 7-2
500
500
2.700
2.100
9 = 5-7
6.800
3.750
1.200
1.800
10 = 9-3
2.000
-500
-1.800
900
11
2000
1500
0
600
12 = 9
6.800
3.750
1.200
1.800
*) reprezint sumele din soldul contului 105 Rezerve din reevaluare obinute dup
nregistrarea rezultatelor aferente fiecrei reevaluri, potrivit reglementrilor contabile.
Indiferent de metoda de reevaluare utilizat, societatea va avea posibilitatea prezentrii n
bilan a imobilizrilor corporale la valoarea just.
I. Evidenierea rezultatelor din reevaluarea imobilizrilor corporale prin metoda recalculrii
amortizrii proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului
Entitatea deine o linie tehnologic cu urmtoarele caracteristici:
- Costul iniial este de 6.000 lei;
- Durata de via util este de 10 ani;
- Amortizarea cumulat pe 2 ani este de 1.200 lei;
- Metoda de amortizare folosit este cea liniar.
60
2.500 lei
500 lei
Soldurile conturilor
2131
S.I. 6.000
2.500
S.F. 8.500
2813
S.I. 1.200
500
S.F. 1.700
105
2.500
500
S.F. 2.000
Prezentarea simplificat n bilan
Situaia nainte de
Explicaii
reevaluare
Imobilizri corporale
6.000
Amortizarea cumulat
(1.200)
Valoare net (n bilan)
4.800
Capital propriu
4.800
Rezerva din reevaluare
Total
4.800
Recalcularea amortizrii:
8.500 - 1.700 = 6.800 lei/8 ani (dup 2 ani de utilizare) = 850 lei/an
61
8.500
4.250
0,8824
7.500
3.750
- 500
- 1.000
3.750
- 500
7.500
= 2131
Echipamente tehnologice
(maini, utilaje i instalaii de
lucru)
1.000 lei
500 lei
Soldurile conturilor
2131
S.I. 8.500
1.000
S.F. 7.500
2813
S.I. 1.700
2.550
500
S.F. 3.750
105
S.I. 2.000
1.000
500
S.F. 1.500
Prezentarea simplificat n bilan
7.500
4.500
0,4
3.000
1.800
2.700
4.500
1.200
1.800
3.000
n urma acestei reevaluri contul 105 Rezerve din reevaluare nu trebuie s mai prezinte
sold ntruct imobilizarea este depreciat sub valoarea sa rmas, cu 300 lei (1.500 - 1.800).
nregistrrile efectuate la aceast reevaluare, n debitul, respectiv n creditul contului 105
Rezerve din reevaluare au rolul de a prezenta valoarea corect att n soldul contului de
imobilizri, ct i n cel de amortizri.
a) ajustarea n minus a valorii imobilizrii corporale reevaluate, pn la valoarea just (de
data aceasta fiind sub valoarea contabil):
%
105 Rezerve din reevaluare
655 Cheltuieli din reevaluarea
imobilizrilor corporale
2131
Echipamente tehnologice
(maini, utilaje i instalaii
de lucru)
4.500 lei
4.200 lei
300 lei
b) ajustarea amortizrii:
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de
transport
2.700 lei
Soldurile conturilor
2131
S.I. 7.500
4.500
S.F. 3.000
2813
2.700
S.I. 3.750
750
S.F. 1.800
105
S.I. 1.500
2.700
S.F. 0
4.200
655*)
300
S.F. 300
*) nainte de nchiderea prin contul 121 Profit sau pierdere
63
Explicaii
Imobilizri corporale
Amortizarea cumulat
Valoarea net (n bilan)
Capital propriu
Rezerva din reevaluare
Total
*) Capitalul propriu de 1.500 lei reprezint 2.250 lei capital propriu dup a doua reevaluare,
din care se scad 750 lei (cheltuielile cumulate cu amortizarea dintre a doua i a treia reevaluare).
Recalcularea amortizrii: 3.000 1.800 = 1.200 lei/4 ani = 300 lei/an
4. A patra reevaluare se efectueaz dup un an de la ultima reevaluare
- lei Valoare de nregistrare iniial
Amortizarea cumulat
Indice de actualizare
Valoarea brut actualizat
Amortizarea recalculat (actualizat)
Diferena din recalcularea amortizrii
Diferena din actualizarea valorii brute
Valoarea just
Creterea din reevaluare
Valoare de nregistrare dup reevaluare
3.000
2.100
2,00
6.000
4.200
2.100
3.000
1.800
900
6.000
Echipamente tehnologice
utilaje i instalaii de lucru)
(maini,
%
105 Rezerve din reevaluare
755 Venituri din reevaluarea
imobilizrilor corporale
3.000 lei
2.700 lei
300 lei
2.100 lei
Soldurile conturilor
2131
S.I. 3.000
3.000
S.F. 6.000
2813
S.I. 1.800
300
2.100
S.F. 4.200
105
2.100
S.I. 0
2.700
S.F. 600
64
*) Capitalul propriu de 1.200 lei reprezint 900 lei capital propriu nainte de a patra
reevaluare la care se adaug 300 lei ajustri pentru deprecieri, reluate la venituri.
Recalcularea amortizrii: 6.000 4.200 = 1.800 lei/3 ani = 600 lei/anual
II. Evidenierea rezultatelor din reevaluarea imobilizrilor corporale la valoarea just prin
metoda eliminrii amortizrii din valoarea contabil brut a activului
Entitatea deine o linie tehnologic cu urmtoarele caracteristici:
- Costul iniial este de 6.000 lei;
- Durata de via util este de 10 ani;
- Amortizarea cumulat pe 2 ani este de 1.200 lei;
- Metoda de amortizare folosit este cea liniar.
Metodologia de reevaluare adoptat este cea bazat pe valori nete, respectiv la fiecare
reevaluare, amortizarea calculat este eliminat din valoarea brut a activului.
1. Prima reevaluare a activului (dup 2 ani de folosire):
- Valoarea just determinat de un evaluator independent este de 6.800 lei;
- Valoare contabil net este de 4.800 lei (6.000 1.200);
- Valoarea just este mai mare dect valoarea net contabil, deci rezult o cretere a
valorii activului care trebuie evideniat.
- Creterea din reevaluarea activului este de 2.000 lei (6.800 4.800).
Majorarea valorii imobilizrii corporale ca rezultat al reevalurii:
- anularea amortizrii cumulate
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de
transport
1.200 lei
2.000 lei
i
- nregistrarea plusului de valoare
2131
Echipamente tehnologice
utilaje i instalaii de lucru)
(maini,
Recalcularea amortizrii:
- Valoarea reevaluat (just) este de 6.800 lei;
- Durata de utilizare rmas este de 8 ani;
- Amortizarea anual este de 850 lei (6.800 lei/8 ani).
65
3.050 lei
2.550 lei
500 lei
2.550 lei
750 lei
1.500 lei
300 lei
66
Recalcularea amortizrii:
- Valoarea reevaluat (just) este de 1.200 lei;
- Durata de utilizare rmas este de 4 ani;
- Amortizare anual este de 300 lei (1.200 lei/4 ani).
4. A patra reevaluare a activului se efectueaz dup un an de la ultima reevaluare:
- Valoarea just determinat de un evaluator independent este de 1.800 lei;
- Valoarea contabil net este de 900 lei (1.200 300);
- Valoarea just este mai mare dect valoarea net contabil, deci rezult o cretere
a valorii activului;
- Creterea din reevaluarea activului este 900 lei (1.800 900).
Creterea valorii activului se nregistreaz:
a) anularea amortizrii, n sum de 300 lei:
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de
transport
300 lei
%
755 Venituri din reevaluarea
imobilizrilor corporale
105 Rezerve din reevaluare
900 lei
300 lei
Echipamente tehnologice
utilaje i instalaii de lucru)
(maini, =
600 lei
- lei -
Situaia nainte de a
Situaia dup a patra
patra reevaluare
reevaluare
Imobilizri corporale
1.200
1.800
Amortizarea cumulat
(300)
Valoare net (n bilan)
900
1.800
Capital propriu
900
1.200*)
Rezerva din reevaluare
600
Total
900
1.800
*) Capitalul propriu de 1.200 lei reprezint 900 lei capital propriu nainte de a patra
reevaluare, la care se adaug 300 lei ajustri pentru deprecieri, reluate la venituri.
Explicaii
Recalcularea amortizrii:
- Valoarea reevaluat just este de 1.800 lei;
- Durata de utilizare rmas este de 3 ani;
- Amortizarea anual este de 600 lei (1.800 lei/3 ani).
2.2.5 Tratamentul costurilor estimate pentru demontarea i mutarea activelor,
precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea
Conform reglementrilor contabile n vigoare, n costul unei imobilizri corporale sunt
incluse i costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea acesteia la scoaterea din funciune,
precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea, atunci cnd
aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a
imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului.
Costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i cele cu
restaurarea amplasamentului se recunosc n valoarea acesteia, n coresponden cu un cont de
provizioane (contul 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni
similare legate de acestea) (pct. 226 alin. (5) i (6)).
67
Exemplu:
Prezentm n continuare principalele operaiuni cu privire la evidenierea n contabilitate a
operaiunilor n situaia achiziionrii unui utilaj pentru exploatarea crbunelui i pentru care la data
punerii n funciune a acestuia, entitatea a estimat c la finalizarea exploatrii va efectua cheltuieli
cu demontarea i mutarea utilajului, precum i cheltuieli cu restaurarea amplasamentului pe care
este poziionat utilajul, astfel:
n anul 2015 entitatea achiziioneaz un utilaj minier pentru exploatarea crbunelui n
valoare de 600.000 lei, pe care-l pune n funciune n luna decembrie 2015.
La data punerii n funciune a utilajului, entitatea a estimat c la finalizarea exploatrii va
efectua cheltuieli cu demontarea i mutarea utilajului, precum i cheltuieli cu restaurarea
amplasamentului n valoare actualizat de 9.638,74 lei.
Metoda de amortizare a utilajului este cea liniar.
Utilajul are o durat de utilizare economic estimat iniial de 10 ani.
La 31.12.2017, ca urmare a reevalurii utilajului, valoarea just a acestuia este 520.000 lei.
Entitatea are ca politic contabil evaluarea utilajului utilizndu-se modelul reevalurii, iar
surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n
rezultatul reportat (contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare) la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare.
Presupunem c pe perioada analizat nu au loc modificri n valoarea datoriilor din
dezafectare, restaurare i de natur similar.
n anul 2015:
1. Recunoaterea imobilizrii la costul de achiziie plus valoarea estimat a costurilor
pentru demontarea i mutarea activului, astfel:
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje = 404 Furnizori de imobilizri
i instalaii de lucru)
i
2. nregistrarea costurilor cu demontarea i mutarea utilajului:
600.000 lei
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje = 1513 Provizioane pentru dezai instalaii de lucru)
fectare imobilizri corporale
i alte aciuni similare legate
de acestea
9.638,74 lei
n anul 2016:
Amortizarea utilajului se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn
la recuperarea integral a valorii lui. La stabilirea amortizrii imobilizrii corporale sunt avute n
vedere duratele de utilizare economic i condiiile de utilizare a acesteia, astfel:
Valoarea amortizabil 600.000 lei + 9.638,74 lei = 609.638,74 lei
Amortizarea anual 609.638,74/10 ani = 60.963,87 lei
nregistrarea amortizrii aferente anului 2016 n sum de 60.963,87 lei:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amorti- = 2813 Amortizarea instalaiilor i
zarea imobilizrilor
mijloacelor de transport
60.963,87 lei
n anul 2017:
1. nregistrarea amortizrii aferente anului 2017 n sum de 60.963,87 lei:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amor- = 2813 Amortizarea instalaiilor i
tizarea imobilizrilor
mijloacelor de transport
60.963,87 lei
a) Amortizarea cumulat la data reevalurii n sum de 121.927,74 lei (2 ani x 60.963,87 lei)
este eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma
corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a activului, efectunduse n contabilitate articolul contabil:
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de =
transport
121.927,74 lei
32.289 lei
n anul 2018:
nregistrarea amortizrii anuale n valoare de 65.000 lei aferent exerciiului financiar 2018:
Valoare amortizabil este de 520.000 lei
Durata de utilizare rmas 8 ani
Amortizarea aferent anului 2018: 65.000 lei (520.000 lei/8 ani)
6811
Cheltuieli de exploatare
amortizarea imobilizrilor
privind
65.000 lei
reprezentnd
rezerve din
NOT:
Avnd n vedere c n exemplul nostru societatea are ca politic contabil evaluarea
utilajului utilizndu-se modelul reevalurii, dac exist o scdere a provizionului pentru
dezafectare, aceasta majoreaz rezerva din reevaluare din capitalurile proprii (articol contabil 1513
Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte actiuni similare legate de acestea =
105 Rezerve din reevaluare), cu excepia cazului n care ea trebuie recunoscut n contul de
profit i pierdere n msura n care reia o reducere din reevaluarea aceluiai activ, care a fost
recunoscut anterior drept cheltuial (articol contabil 1513 Provizioane pentru dezafectare
imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea = 755 Venituri din reevaluarea
imobilizrilor corporale).
21x
Imobilizri corporale
281x
Amortizri privind imobilizrile
corporale
6583
Chetuieli privind activele cedate
i alte operaiuni de capital
- valoarea imobilizrilor
corporale scoase din eviden
- valoarea amortizrii
imobilizrilor corporale scoase
din eviden
- valoarea neamortizat a
imobilizrilor corporale scoase
din eviden
1175
71
=
%
= 28x Amortizri privind imobilizrile
3xx Conturi de stocuri i producie n curs
de execuie
4xx Conturi de teri
n cazul reclasificrii unei investiii imobiliare, n sensul c aceasta urmeaz s fie utilizat de
proprietar, destinaia activului se urmrete i n contabilitate, cu reflectarea corespunztoare a
amortizrii aferente acesteia:
212 Construcii
i
2815 Amortizarea investiiilor imobiliare
72
Tabelul nr. 1
Informaii cu privire la proprietile imobiliare deinute de societatea IMOBILIARA S.A.
Nr
crt.
Proprieti
imobiliare
deinute
Destinaia activului
Data punerii
n funciune*
Valoarea
de intrare
(Costul de
achiziie)
(lei)
Durata
de utilizare
economic
Utilizare pentru
05.12.2012
1.540.000
30 ani
nevoi proprii
nchiriere
(95% din spaiu)
2. Cldirea B
Utilizare pentru
01.03.2014
1.675.000
25 ani
nevoi proprii
(5% din spaiu)
Cldirea Destinat vnzrii
3.
30.09.2014
145.300
C
pe termen scurt
Deinut n scopul
creterii pe
4.
Teren
25.04.2015
427.500
termen lung a
valorii acestuia
ApartaDeinut n
5.
25.04.2015
225.000
20 ani
ment
vederea nchirierii
* n exemplul prezentat, data punerii n funciune corespunde cu data achiziiei.
1.
Cldirea A
Valoarea lunar
a amortizrii
(lei)
4.277,77
5.583,33
937,5
73
Proprietate imobiliar
- deinut pentru a fi vndut
pe parcursul desfurrii
normale a activitii;
- n curs de producie n
vederea vnzrii n procesul
desfurrii
normale
a
activitii (pct. 272 alin. (1)).
212 Construcii/
Cldirea B
1.675.000 lei
01.01.2015
74
2815 Amortizarea
investiiilor imobiliare/
Cldirea B
50.250 lei
01.01.2015
404
Furnizori
imobilizri
de 427.500 lei
25.04.2015
404
Furnizori
imobilizri
de 225.000 lei
25.04.2015
Din cele prezentate se constat faptul c investiiile imobiliare sunt de inute, n principal,
pentru a obine venituri din chirii, dar i pentru creterea valorii capitalului pe termen lung. Ca
urmare, fluxurile de trezorerie generate de o investiie imobiliar sunt n mare msur
independente de cele generate de alte active deinute de societate.
2. Evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare deinute de Societatea IMOBILIARA
S.A la data de 31.12.2016
Avnd n vedere faptul c tratamentul contabil aplicabil investiiilor imobiliare este similar
tratamentului contabil aplicabil imobilizrilor corporale, cu meniunea faptului c reflectarea n
contabilitate se face n mod distinct, prin intermediul conturilor contabile specifice investiiilor
imobiliare, iar aspecte referitoare la evaluarea imobilizrilor corporale sunt tratate la Cap. 2
Seciunea 2.2 din prezentul ghid, exemplificm n continuare doar tratamentul contabil
aplicabil evalurii ulterioare n cazul terenului achiziionat de societate n anul 2015 i
recunoscut n contabilitate la investiii imobiliare.
Prin derogare de la evaluarea pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de
producie, entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul
exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu
reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu (pct.
99 alin. (1)).
Ca urmare, dup recunoaterea iniial, proprietile imobiliare de natura investiiilor
imobiliare deinute de societatea IMOBILIARA, trebuie reflectate n contabilitate la cost sau la
valoarea reevaluat (n cazul terenului) minus amortizarea i ajustrile pentru depreciere.
75
22.500 lei
31.12.2016
Dac n exemplul prezentat, la data bilanului (31.12.2016) valoarea terenului rezultat din
reevaluare ar fi fost 400.000 lei, deci o valoare inferioar valorii contabile a terenului (427.500 lei),
aceast diferen (27.500 lei) s-ar fi recunoscut ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii,
deoarece pn la acest moment n rezerva de reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la
acest activ (pct. 111 alin. (2)), articol contabil:
655 Cheltuieli din reevaluarea = 215 Investiii imobiliare/Teren
imobilizrilor corporale
27.500 lei
31.12.2016
xxx lei
76
metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum i elementul afectat din contul de profit
i pierdere (pct. 107).
De asemenea, n notele explicative se vor prezenta, separat pentru fiecare element din
bilan de natura imobilizrilor corporale reevaluate, urmtoarele informaii:
a) valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate i suma ajustrilor cumulate de valoare;
sau
b) valoarea la data bilanului a diferenei dintre valoarea rezultat din reevaluare i cea
reprezentnd costul istoric i, atunci cnd este cazul, valoarea cumulat a ajustrilor suplimentare
de valoare (pct. 116).
de 10% din spaiul util al cldirii i s nchirieze cldirea A n proporie majoritar, respectiv n
procent de 90%.
Reflectarea n contabilitate:
1) Achiziia cldirii A la data de 31.01.2012 la cost de achiziie de 3.000.000 lei:
212 Construcii/cldirea A
3.000.000 lei
3.000.000 lei
3) nregistrarea amortizrii lunare n sum de 5.000 lei ncepnd cu luna februarie 2012
pn n luna decembrie 2013:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
5.000 lei
= 212 Construcii/cldirea A
115.000 lei
= 105
250.000 lei
Cheltuieli de exploatare
amortizarea imobilizrilor
privind
5.433 lei
78
= 212 Construcii/cldirea A
3.135.000 lei
65.196 lei
(5.433x12luni)
79
Valoarea just a valorilor mobiliare pe termen lung (de cotaie) la data bilanului se prezint
doar n notele explicative la situaiile financiare.
n continuare sunt prezentate exemple privind recunoaterea n contabilitate i evaluarea
investiiilor financiare reprezentate de aciunile dobndite de entitate ca participaie n capitalul
altor entiti.
Exemplul 1 privind nregistrarea titlurilor primite ca urmare a participrii n natur la
capitalul social al altei societi:
La data de 10 ianuarie 2016, societatea ALFA S.A. decide s participe la capitalul social al
societii nou nfiinate OMEGA S.A., prin aport cu un echipament de televiziune a crui valoare,
din evidenele contabile, este de 180.000 lei, amortizarea cumulat la data participrii fiind de
60.000 lei. n schimbul acestui aport, societatea ALFA S.A. primeste 350 aciuni n valoare de
166.000 lei, ceea ce reprezint 23% din capitalul entitii nou nfiinate. Deinerea acestui procent i
permite entitii ALFA S.A. exercitarea unei influene semnificative asupra activitii acestei entiti.
Entitatea ALFA S.A. dorete pstrarea pe termen lung a acestor aciuni.
nregistrarea titlurilor primite n schimbul participrii cu o imobilizare corporal la
capitalul societii OMEGA S.R.L.
Deoarece valoarea de aport (166.000 lei) este mai mare dect valoarea contabil a activului
(120.000 = 180.000 - 60.000), evidenierea titlurilor primite se va efectua astfel:
a) n limita valorii contabile a imobilizrilor cedate ca aport la capitalul social.
n cazul prezentat, valoarea contabila va fi valoarea neamortizat a activului (120.000 lei):
%
=
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor
de transport
262 Aciuni deinute la entiti asociate/
OMEGA
180.000 lei
60.000 lei
120.000 lei
768
Alte venituri
/analitic distinct
financiare
46.000 lei
Ulterior, societatea ALFA S.A. cedeaz (vinde) societii Y jumtate din titlurile obinute n
urma participrii la capitalul social al societii OMEGA S.A., la o valoare de 188.000 lei, articole
contabile:
461 Debitori diveri/societatea Y
188.000 lei
83.000 lei
188.000 lei
Not: n situaia n care, pentru titlurile primite de la societatea OMEGA S.A. n schimbul
aportului la capitalul social al acesteia, s-ar fi constituit ajustri pentru pierdere de valoare (articol
contabil 6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor
financiare = 2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entiti asociate i
entiti controlate n comun) pe perioada deinerii acestora pn la momentul vnzrii celor 50%
din aceste titluri, n plus fa de nregistrrile de mai sus ar fi fost evideniat i reluarea la venituri
81
a ajustrilor pentru pierderea de valoare aferente aciunilor vndute (50% din aciuni), articol
contabil:
2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a
aciunilor deinute la entiti asociate i
entiti controlate n comun/OMEGA
xxx lei
Piaa reglementat este definit la art. 125 din Legea nr. 297/2004 privind piaa de capital, cu modificrile i
completrile ulterioare.
82
Tabelul nr. 1
Categorie titluri
(emitent)
Procent din
capitalul
social
Aciuni VIVA
70%
Aciuni LIBRA
24%
Aciuni OMNIA
7%
Cont utilizat
261 Aciuni deinute
la entitile afiliate
265
Alte titluri
imobilizate
Ter parte
800.000 lei
(4.000 aciuni x 200
lei/aciune)
320.000 lei
(40% x 800.000 lei)
480.000 lei
(60%x 800.000)
480.000 lei
1.000.000 lei
83
deinute la
afiliate/VIVA
entitile
1.000.000 lei
62.500 lei
Valoare contabil
la data intrrii
Aciuni VIVA
1.000.000 lei
(10.000 aciuni
x 100 lei/aciune)
800.000 lei
(4.000 aciuni
x 200 lei/aciune)
Valoarea rezultat
din evaluarea
la 31 dec. 2015
1.350.000 lei
(10.000 aciuni
x 135 lei/aciune)
660.000 lei
(4.000 aciuni
x 165 lei/aciune)
62.500 lei
(500 aciuni
x 125 lei/aciune)
42.500 lei
(500 aciuni
x 85 lei/aciune)
Aciuni LIBRA
Aciuni OMNIA
Tabelul nr. 2
Ajustri pentru
pierderea de valoare
-
140.000 lei
20.000 lei
84
140.000 lei
20.000 lei
Aciuni
Aciuni
VIVA
Aciuni
LIBRA
Aciuni
OMNIA
Valoare
contabil
initial
(la data
intrrii)
1.000.000 lei
(10.000
aciuni x 100
lei/aciune)
800.000 lei
(4.000 aciuni
x 200
lei/aciune)
62.500 lei
(500 aciuni
x 125
lei/aciune)
Ajustri
pentru
pierdere
de valoare
constituite
31.12.2015
-
Valoare cotat
31 dec. 2015
1.350.000 lei
(10.000 aciuni x
135 lei/aciune)
140.000 lei
660.000 lei
4.000 aciuni x
165 lei/ aciune)
20.000 lei
42.500 lei
(500 aciuni
x 85 lei/aciune)
10.000 lei
140.000 lei
Valoare cotat
31 dec. 2016
1.450.000 lei
(10.000 aciuni
x 145
lei/aciune)
900.000 lei
(4.000 aciuni
x 225 lei/
aciune)
32.500 lei
(500 aciuni x
65 lei/aciune)
Pentru diferenele constatate cu ocazia evalurii, de la data bilan ului 31 decembrie 2016,
societatea MEDIACOM constituie suplimentar sau diminueaz, dup caz, ajustrile pentru
pierderea de valoare, astfel:
85
140.000 lei
10.000 lei
Calcularea noilor valori aferente aciunilor deinute la cele dou companii care au decis
majorarea capitalului social este centralizat n tabelul de mai jos:
Emitent
Valoare nominal
a aciunilor
la data de 31 dec. 2014
Creterea unitar
de valoare
a aciunilor
ADEZIV S.A.
115 lei/aciune
(23.000.000 lei/200.000 aciuni)
35 lei/aciune
(7.000.000 lei /
200.000 aciuni)
PERLA S.A.
225 lei/aciune
(2.205.000 lei/9.800 aciuni)
25,51 lei/aciune
(250.000 lei/9.800
aciuni)
Valoarea total
a majorrii
valorii aciunilor
aparinnd
BRANDOR SRL
7.000 lei
(35 lei/aciune x 200
aciuni)
62.500 lei
(25,51 lei/aciune x
2.450 aciuni)
Prin operaiunile derulate n anul 2015 de ctre cele dou companii la care societatea
BRANDOR S.R.L deine investiiile financiare nu sunt generate transferuri monetare ntre investitor
(BRANDOR S.R.L.) i cele dou companii.
n contabilitate se efectueaz urmtoarele nregistrri:
1. La data de 15 iunie 2015
Evidenierea n contabilitatea societii BRANDOR S.R.L. a majorrii valorii aciunilor ca
urmare a majorrii capitalului social al societii ADEZIV S.A., prin ncorporarea beneficiilor
obinute n perioada 2012 - 2014.
Aciuni ADEZIV S.A. (35 lei/aciune x 200 aciuni):
265 Alte titluri imobilizate/ADEZIV
7.000 lei
62.500 lei
7641
19.500 lei
15.000 lei
19.500 lei
7641
686.000 lei
613.750 lei
686.000 lei
62.500 lei
CAPITOLUL 3 STOCURI
3.1 Definirea i componena stocurilor
A. Definirea stocurilor
Stocurile reprezint active circulante care sunt:
- deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
- n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii;
sau
- sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite
n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
n categoria stocurilor se cuprind i activele cu ciclu lung de fabricaie, destinate vnzrii
(de exemplu, echipamente, nave, ansambluri sau complexuri de locuine etc., realizate de entitile
ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea unor astfel de produse).
Dac construciile sunt realizate n scopul exploatrii pe termen lung, de ctre entitatea
care le-a realizat, ele reprezint imobilizri.
De asemenea, atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de
construcii destinate vnzrii, acesta este nregistrat la stocuri (pct. 272).
B. Componena stocurilor
Caracteristica esenial a stocurilor este deinerea sau consumul acestora ntr-un ciclu de
exploatare reprezentat de fazele circuitului economic: aprovizionare, producie, desfacere.
Potrivit reglementrilor contabile, n categoria stocurilor se cuprind (pct. 276 alin. (1)):
Mrfurile, i anume bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau
produsele predate spre vnzare magazinelor proprii;
Materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n
produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat;
Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat,
piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile),
care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de
regul, n produsul finit;
Materialele de natura obiectelor de inventar;
Produsele i anume:
- semifabricatele, prin care se nelege produsele al cror proces tehnologic a
fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul
tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor;
- produsele finite, adic produsele care au parcurs n ntregime fazele
procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii,
putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor;
88
90
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
Simbol
cont
601
6021
6022
604
605
623
625
626
627
641
11.
645
12.
6811
Total
Denumire cont
Cheltuieli cu
materiile prime
Cheltuieli cu
materialele
auxiliare
Cheltuieli privind
combustibilii
Cheltuieli privind
materialele
nestocate
Cheltuieli privind
energia i apa
Cheltuieli de
protocol, reclam
i publicitate
Cheltuieli cu
deplasri,
detari i
transferri
Cheltuieli potale
i taxe de
telecomunicaii
Cheltuieli cu
serviciile bancare
i asimilate
Cheltuieli cu
salariile
personalului
Cheltuieli privind
asigurrile i
protecia social
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
Total
costuri
Costuri de
producie
Costuri
Costuri
directe
indirecte
250.000
250.000
73.000
56.000
21.000
Costuri
generale de
administraie
Costuri de
desfacere
17.000
21.000
4.800
1.500
2.500
800
69.000
42.000
20.000
3.000
5.900
5.900
1.500
1.500
5.620
5.620
4.820
4.820
4.000
120.000
65.000
30.000
20.000
5.000
58.000
31.200
14.400
9.600
2.800
57.000
8.500
1.950
161.900
59.740
13.750
67.450
681.090
445.700
92
59.000 unit.
37.000 unit.
Costul de
producie
Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor produciei se face pe baza capacitii
normale a instalaiilor de producie, astfel:
a) n situaia n care se consider c nivelul real de producie aproximeaz capacitatea
normal - pentru alocarea regiei fixe de producie se poate folosi nivelul real de producie;
b) n cazul obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor echipamente - valoarea
cheltuielilor cu regia fix alocate fiecrei uniti de producie nu se majoreaz ca urmare a obinerii
unei producii sczute sau a neutilizrii unor echipamente. Cheltuielile de regie nealocate sunt
recunoscute drept cheltuial n perioada n care sunt suportate;
c) n perioadele n care se nregistreaz o producie neobinuit de mare - valoarea
cheltuielilor cu regia fix alocate fiecrei uniti de producie este diminuat, astfel nct stocurile
s nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor.
Alocarea regiei variabile de producie asupra produciei realizate se efectueaz pe baza
folosirii reale a instalaiilor de producie (pct. 8 subpunctul 7).
n acest exemplu, ca urmare a faptului c nivelul real al activitii (37.000 unit.) este inferior
capacitii normale de producie (59.000 unit.), este necesar determinarea regiei fixe de producie
care se recunoate ca o cheltuial a perioadei (costul subactivitii), astfel:
Costul
subactivitii
Costul
subactivitii
Cheltuieli
fixe
x (1 -
x (1 -
86.400 lei
37.000 unit.
59.000 unit.
Regia fix de producie care se include n costul produciei obinute este n valoare de
54.190 lei i se calculeaz astfel:
Regia fix de producie
inclus n costul produciei
(54.190 lei)
Regia fix
de producie
(86.400 lei)
575.390 lei
445.700 lei
75.500 lei
54.190 lei
%
28x Amortizri privind imobilizrile
= 3xx Conturi de stocuri i producie
n curs de execuie
4xx Conturi de teri
681.090 lei
575.390 lei
94
n care din aceeai materie prim (laptele) se obine unt, smntn sau iaurt; industria extractiv
unde prin extracia crbunelui se obine cocs, gaz etc.
Cu privire la alocarea costurilor aferente obinerii unor produse cuplate, reglementrile
contabile precizeaz faptul c atunci cnd costurile de conversie nu se pot identifica distinct pentru
fiecare produs n parte aceast alocare se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare
relativ a fiecrui produs, fie n stadiul de producie n care produsele devin identificabile n mod
distinct, fie n momentul finalizrii procesului de producie. Prin natura lor, majoritatea produselor
secundare au o valoare nesemnificativ. n acest caz, ele sunt adesea evaluate la valoarea
realizabil net i aceast valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea
contabil a produsului principal nu difer n mod semnificativ de costul su3.
n nelesul reglementrilor contabile, prin valoare realizabil net a stocurilor se nelege
preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii,
minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate
necesare vnzrii (pct. 88 alin. (3)).
Pentru exemplificare, analizm situaia n care dintr-un proces de producie rezult simultan
dou produse, din care unul este considerat principal, iar cel de-al doilea, secundar.
Exemplu
Evaluarea produselor obinute simultan (cuplate) n cazul n care se ob in att
produse considerate principale, ct i produse secundare
Societatea GAMA S.A. a obinut n luna ianuarie 2015, din procesul de producie, 53.000 kg
produs P1 (produs principal) i 4.800 kg produs P2 (produs secundar). Cheltuielile de produc ie
ocazionate de obinerea acestor produse au fost n sum de 495.830 lei, fiind cheltuieli
comune/indisociabile.
Presupunem c 1 kg de produs secundar se vinde n condiii normale la preul de 1,59
lei/kg, iar pentru finalizarea bunului n vederea vnzrii acesta trebuie supus unor operaiuni de
prelucrare care genereaz efectuarea de cheltuieli n sum de 1.700 lei. Cheltuielile ocazionate de
desfacerea produsului secundar sunt n valoare de 1.950 lei.
n perioada analizat nu au existat stocuri iniiale i finale de produse, ntreaga cantitate
fabricat fiind vndut n cursul perioadei, astfel: produsul principal (P1) la preul unitar de 35
lei/kg, iar produsul secundar (P2) la preul de 1,59 lei/kg.
Figura nr. 1
Produs principal
P1
53.000 kg
Proces de producie
Costuri indisociabile
495.830 lei
Punct de
disociere
P2
Produs secundar
4.800 kg
Prelucrare
ulterioar
Desfacere
potrivit pct. 8, subpunctul 7 din Reglementrile contabile privind situaiile financiare anuale individuale i
situaiile financiare anuale consolidate
95
- bunuri livrate i nefacturate, care trebuie scoase din eviden, transferul de proprietate
avnd loc;
- bunuri vndute i nelivrate nc, pentru care a avut loc transferul proprietii. De
exemplu, la vnzrile cu condiia de livrare "ex-work", bunurile vndute ies din stocul vnztorului
din momentul punerii lor la dispoziia cumprtorului etc. (pct. 283).
n cazul bunurilor achiziionate nsoite de factur sau de aviz de nsoire a mrfii, urmnd
ca factura s soseasc ulterior, cursul valutar utilizat la nregistrarea n contabilitate este cursul de
la data recepiei bunurilor (pct. 314 alin. (4)).
Exemplu:
La nceputul lunii martie a anului 2015, societatea ALFA cumpr de la un furnizor cu sediul
n Statele Unite ale Americii, materii prime n valoare de 45.000 dolari. Bunurile sunt transportate
pe cale naval, iar cumprtorul intr n posesia materiilor prime din momentul n care bunurile
sunt ncrcate pe nav, n portul vnztorului. n data de 10 martie 2015, transportatorul
efectueaz n numele cumprtorului, att ncrcarea, ct i recepia bunurilor.
Cursul valutar utilizat la data recepiei este cursul de schimb al pieei valutare, comunicat
de Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar operaiunii privind recepionarea
bunurilor. Astfel, cursul valutar utilizat pentru evaluarea bunurilor recepionate este de 3,0200
lei/dolar (acesta fiind de fapt, cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a
Romniei n data de 9 martie 2015, ultima zi bancar anterioar operaiunii de recepie din data de
10 martie 2015).
Cu aceast ocazie, vnztorul transfer cumprtorului att proprietatea, ct i riscurile i
beneficiile. Recepia bunurilor se face de ctre transportator n numele cumprtorului. La recepie
nu se constat diferene fa de cantitatea livrat de vnztor, moment n care transportatorul
confirm cumprtorului existena bunurilor solicitate i transmite o copie a facturii primite de la
furnizor i o copie a procesului-verbal de recepie. Pe toat perioada transportului pn la
predarea bunurilor ctre cumprtor, acestea se afl n proprietatea cumprtorului i n
rspunderea transportatorului. Plata furnizorului se face n 7 zile calendaristice de la ncrcarea
bunurilor pe nava transportatorului, respectiv 17 martie 2015. Cursul valutar utilizat la plata facturii
este de 2,9000 lei/dolar.
Bunurile ajung n ar n data de 12 mai 2015. Odat ajunse n ar, transportatorul pred
cumprtorului materiile prime i factureaz ctre acesta cheltuielile de transport n valoare de
5.000 dolari. Data la care cumprtorul a acceptat factura de transport este 12 mai 2015, iar cursul
valutar utilizat la reflectarea n contabilitate a acestor cheltuieli este de 3,2000 lei/dolar (cursul de
schimb valutar comunicat de BNR n data de 11 mai 2015). n perioada imediat urmtoare,
cumprtorul vmuiete bunurile importate i pltete taxele vamale n sum de 12.800 lei i TVA
n sum de 27.360 lei. Plata cheltuielilor de transport se face n 2 zile calendaristice de la data
facturrii, respectiv n data de 14 mai 2015, la cursul valutar de 3,2200 lei/dolar.
Cursul valutar utilizat la data decontrii este cursul de schimb al pieei valutare, comunicat
de BNR n data de 13 mai 2015, ultima zi bancar anterioar operaiunii de decontare din data de
14 mai 2015.
Odat ajunse la cumprtor, materiile prime importate sunt date n consum, n vederea
prelucrrii acestora.
Not: n exemplele cuprinse n prezentul ghid, cursurile valutare au fost stabilite cu titlu
exemplificativ.
n contabilitatea cumprtorului, materiile prime n curs de aprovizionare pentru care s-au
transferat riscurile i beneficiile aferente se reflect astfel:
1. Recunoaterea stocurilor la momentul transferului riscurilor i beneficiilor (10 martie
2015). Evaluarea stocurilor se face pe baza documentaiei transmise/confirmate de transportator,
utilizndu-se cursul valutar comunicat de BNR din ultima zi bancar anterioar operaiunii de
recepie, respectiv cel din data de 9 martie 2015. Valoarea stocului este de 135.900 lei (45.000
dolari x 3,0200 lei/dolar). ntruct stocul deinut este n curs de aprovizionare, recunoaterea se
face, dup natura acestuia, n conturile din grupa 32 Stocuri n curs de aprovizionare.
97
= 401 Furnizori
135.900 lei
%
5124 Conturi la bnci n valut
765 Venituri din diferene de curs
valutar
135.900 lei
130.500 lei
5.400 lei
%
321 Materii prime n curs de
aprovizionare
401 Furnizori
446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
164.700 lei
135.900 lei
16.000 lei
12.800 lei
4. Plata cheltuielilor de transport n valoare de 16.100 lei (5.000 dolari x 3,2200 lei/dolar)
i nregistrarea diferenelor de curs valutar nefavorabile, aferente plii acestora, n valoare de 100
lei [5.000 dolari x (3,2000 lei/dolar - 3,2200 lei/dolar)]:
%
401 Furnizori
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar
16.100 lei
16.000 lei
100 lei
40.160 lei
12.800 lei
27.360 lei
164.700 lei
98
99
Valoarea total a materiilor prime date n consum n cursul perioadei este prezentat n
situaia urmtoare:
Situaie privind ieiri/consum de materii prime n perioada supus analizei
Data
12.12.2015
20.12.2015
25.12.2015
28.12.2015
Tabelul nr. 2
Din care, materia prim A
Cantitate
Pre unitar
Valoare
(Kg)
(lei/Kg)
(lei)
50
30
10
35
562.700
1.565.700
462.800
933.947
139.400
31.12.2015
(minus la inventar)
Total ieiri
3.664.547*)
125
*) n total ieiri sunt cuprinse i lipsurile la inventar constatate la finele perioadei
Inventar intermitent
601
=
301
94.624 lei
Cheltuieli cu
Materii prime
materiile prime
Data: 10.12.2015
Se achiziioneaz materii prime de la furnizori n valoare de 1.045.286 lei:
Inventar permanent
301
=
401
1.045.286 lei
Materii prime
Furnizori
Inventar intermitent
601
=
401
1.045.286 lei
Cheltuieli cu
Furnizori
materiile prime
Data: 12.12.2015
Se nregistreaz consumul de materii prime n valoare de 562.700 lei:
Inventar permanent
601
=
301
562.700 lei
Cheltuieli
Materii prime
cu materiile
prime
Inventar intermitent
-
Data: 14.12.2015
Se nregistreaz achiziionarea de materii prime de la furnizori n valoare de 1.797.965 lei:
Inventar permanent
301
=
401
1.797.965 lei
Materii prime
Furnizori
Inventar intermitent
601
=
401
1.797.965 lei
Cheltuieli cu
Furnizori
materiile prime
100
Data:15.12.2015
Se nregistreaz achiziionarea de materii prime de la furnizori n valoare de 1.486.247 lei:
Inventar permanent
301
=
401
1.486.247 lei
Materii prime
Furnizori
Inventar intermitent
601
=
401
1.486.247 lei
Cheltuieli cu
Furnizori
materiile prime
Data: 20.12.2015
Se dau n consum materii prime n valoare de 1.565.700 lei:
Inventar permanent
601
=
301
1.565.700 lei
Cheltuieli cu Materii prime
materiile prime
Inventar intermitent
-
Data: 21.12.2015
nregistrarea achiziiei de materii prime, n sum de 3.486.925 lei:
Inventar permanent
301
=
401
3.486.925 lei
Materii prime
Furnizori
Inventar intermitent
601
=
401 3.486.925 lei
Cheltuieli cu
Furnizori
materiile prime
Data: 25.12.2015
Se dau n consum materii prime n valoare de 462.800 lei:
Inventar permanent
601
=
301
462.800 lei
Cheltuieli cu
Materii prime
materiile prime
Inventar intermitent
-
Data: 27.12.2015
nregistrarea achiziiei de materii prime de la furnizori n valoare de 482.100 lei:
Inventar permanent
301
=
401
482.100 lei
Materii prime
Furnizori
Inventar intermitent
601
=
401
482.100 lei
Cheltuieli cu
Furnizori
materiile prime
Data: 28.12.2015
Se dau n consum materii prime n valoare de 933.947 lei:
Inventar permanent
601
=
301
933.947 lei
Cheltuieli cu Materii prime
materiile prime
Inventar intermitent
-
101
Inventar intermitent
= 301 Materii
prime
139.400 lei
301
Materii
prime
Situaia conturilor 301 Materii prime i 601 Cheltuieli cu materiile prime, n perioada
supus analizei, este urmtoarea:
n cazul inventarului permanent:
D
601 Cheltuieli cu
materiile prime
Si: 94.624
1.045.286
1.797.965
1.486.247
3.486.925
482.100
562.700
1.565.700
462.800
933.947
139.400
562.700
1.565.700
462.800
933.947
139.400
3.664.547
(ct. 121)
---------------------------------------------------RD: 3.664.547
RC: 3.664.547
---------------------------------------------------TSD: 3.664.547 TSC: 3.664.547
---------------------------------------------------RD: 8.298.523
RC: 3.664.547
--------------------------------------------------TSD: 8.393.147
TSC: 3.664.547
SFD: 4.728.600
C
94.624
4.728.600
-----------------------------------------------------------RD: 4.728.600
RC: 94.624
-----------------------------------------------------------TSD: 4.823.224
TSC: 94.624
SFD: 4.728.600
601 Cheltuieli cu
materiile prime
94.624
1.045.286
1.797.965
1.486.247
3.486.925
482.100
4.728.600
---------------------------------------------------------8.393.147
3.664.547 (ct. 121)
(valoarea consumului
de materiile prime n
cursul perioadei)
---------------------------------------------------------------RD: 8.393.147
RC: 8.393.147
---------------------------------------------------------------TSD: 8.393.147
TSC: 8.393.147
102
Rezult c, n ambele cazuri, la sfritul perioadei de gestiune, soldul contului 301 Materii
prime nregistreaz aceeai valoare (4.728.600 lei).
De asemenea, suma reprezentnd ieirile de materii prime (3.664.547 lei), reflectat n
debitul contului 601 Cheltuieli cu materiile prime este aceeai n ambele cazuri.
n cazul inventarului intermitent, consumul de materii prime s-a determinat la sfritul
perioadei, prin luarea n considerare a stocului iniial de materie prim, a intrrilor nregistrate n
cursul lunii i a stocului final determinat prin inventariere, astfel:
Stoc iniial
Valoarea intrrilor
Stoc final
94.624 lei
8.298.523 lei
4.728.600 lei
Valoare consum
materie prim A
3.664.547 lei
Aceast sum s-a transferat n debitul contului 121 Profit sau pierdere, articol contabil:
121 Profit sau pierdere
3.664.547 lei
Dup cum se poate constata, n cazul inventarului intermitent eventualele lipsuri n gestiune
nu se pot identifica, deoarece aceast metod nu permite cunoaterea n orice moment a valorii
stocurilor existente n gestiune.
103
10.12.2015
15.12. 2015
21.12. 2015
27.12. 2015
Total
intrri
125
4.000
Tabelul nr. 4
Situaie privind consumul de materie prim A
n perioada supus analizei
Data
12.12. 2015
20.12. 2015
25.12. 2015
28.12. 2015
Total
Cantitate
(Kg)
50
30
10
35
125
Valoare
(lei)
Tabelul nr. 5
Evaluarea stocului de materie prim A la ieirea din gestiune
UM: Kg
FIFO
Data
Explicaie
Aprovizionare
Dare n
consum
Pu
Val.
Calcul
Val.
Calcul
Val.
40
30
1200
40
40 x 30
1.200
40
40 x 30
1.200
40
40 x 30
1.200
10.12
Aprovizionare
60
31
1860
40
60
40 x 30
60 x 31
1.200
1.860
100
100 x
30,6
3.060
40
60
40 x 30
60 x 31
12.12
Consum
50
50 x 31
1.550
50
50 x
30,6
1.530
40
10
40 x 30
10 x 31
15.12
Aprovizionare
50
10
50 x 31
10 x 32
1.550
320
60
60 x
30,83
1.850
40
10
10
40 x 30
10 x 31
10 x 32
20.12
Consum
20
10
20 x 31
10 x 32
620
320
30
30 x
30,83
925
30
30 x 30
21.12
Aprovizionare
1.725
30
25
30 x 30
25 x 32
45
45 x
31,36
1.411,2
30
15
30 x 30
15 x 32
27.12
Aprovizionare
620
320
800
310
320
800
310
320
800
1020
55 x
31,36
Consum
20 x 31
10 x 32
25 x 32
10 x 31
10 x 32
25 x 32
10 x 31
10 x 32
25 x 32
30 x 34
55
25.12
20
10
25
10
10
25
10
10
25
30
75
75 x
32,42
2.431,2
30
15
30
30 x 30
15 x 32
30 x 34
28.12
Consum
10x31 = 310
10x32 = 320
15x32 = 480
10
30
10 x 32
30 x 34
320
1.020
35
35 x 32,42
= 1.134,7
40
40 x
32,42
1.296,8
30x34=1020
5x32=160
30
10
30 x 30
10 x 32
3.860 lei
10
30
10 x 32
30 x 34
1.340
125 x 31,51
= 3.939
3903,3 lei
40
40 x
32,42
1.296,8
3.980 lei
30
10
30 x 30
10 x 32
32
320
30x31 = 930
25
32
800
10x31 = 310
30
165
34
1020
5200
Calcul
Val.
QxPu=Val.
50 x 30,6
= 1.530
50
30 x 30,83
= 925
30
10 x 31,36
= 313,6
10
40
31,51
1.260,4
Calcul
Val.
QxPu=Val.
Stoc
10
LIFO
Dare n
consum
Stoc
Iniial
40 x 30 =
1.200
10 x 31 =
310
QxPu=Val.
Stoc
01.12
TOTAL
QxPu=Val.
Stoc
50x31=1550
10x32=320
10x31=310
10x30=300
10x32=320
4.500
4.500
4.500
4.500
3.860
3.939 lei
3.903,3 lei
3.980 lei
640
561
596,7
520
1.340
1.260,4
1.296,8
1.200
1.860
1.200
310
1.200
310
320
900
900
800
900
480
900
480
1.020
900
320
1.220
1.220
105
Dup cum rezult din datele cuprinse n tabelul de mai sus, att rezultatul contabil, ct i
valoarea stocurilor variaz n funcie de metoda folosit pentru evaluarea stocurilor la ieirea din
gestiune.
n continuare, se prezint situaia comparativ a indicatorilor (cheltuieli cu materiile prime,
rezultatul din exploatare i valoarea stocurilor) nregistrai n condiiile utilizrii acestor metode,
presupunnd c veniturile din exploatare au fost n sum de 4.500 lei i nu au fost nregistrate alte
cheltuieli din exploatare.
Tabelul nr. 6
Situaia comparativ a indicatorilor realizai n condiiile utilizrii metodelor
FIFO, costul mediu ponderat i LIFO
- lei Indicatori
Venituri din exploatare
(lei)
Cheltuieli cu materii
prime (lei)
Rezultat exploatare
(lei) reflectat n contul
de profit i pierdere
Valoarea stocurilor
din bilan (lei)
FIFO
CMP - lunar
4.50
0
3.93
9
4.500
3.860
640
3.903,3
596,7
1.260,4
LIFO
4.50
0
3.98
0
4.500
561
1.340
CMP - dup
fiecare intrare
520
1.296,8
1.220
40 x 30 + 60 x 31 + 10 x 32 + 25 x 32 + 30 x 34
CMP =
5.200
=
40 + 60 + 10 + 25 + 30
= 31,51 lei/Kg
165
Pe baza acestui cost s-a determinat i valoarea cantitii de 40 kg materii prime existente n
stoc la sfritul perioadei (40 kg x 31,51 lei/kg = 1.260,4 lei).
Metoda costului mediu ponderat - cazul cnd acesta se calculeaz dup fiecare intrare
Aceast metod permite evaluarea tuturor ieirilor din gestiune n cursul perioadei (lunii),
folosindu-se costurile medii ponderate calculate n urma fiecrei intrri.
De exemplu, pentru evaluarea consumului de materii prime din data de 12.12.2015 s-a
utilizat costul mediu de 30,6 lei/kg determinat n urma intrrii n gestiune din data de 10.12.2015.
Costurile medii ponderate utilizate pentru evaluarea consumurilor de stocuri din cursul lunii s-au
stabilit astfel:
40 x 30 + 60 x 31
CMP =
10.12.2015
3.060
=
= 30,6 lei/Kg
40 + 60
100
1.850
=
1.724,9
=
= 31,36 lei/Kg
25 + 30
55
30 x 34 + 45 x 31,36
CMP =
27.12.2015
= 30,83 lei/Kg
60
2.431,2
=
30 + 45
= 32,42 lei/Kg
75
108
4111 Clieni
=
4111 Clieni
124.000 lei
(1.550 cni de filtrare x
80 lei/can de filtrare)
27.900 lei
(1.550 filtre x 18 lei/filtru)
- evidenierea lunar, n perioada iunie - octombrie 2015, a sumei ncasate (151.900 lei)
reprezentnd contravaloarea produselor livrate (1.550 cni de filtrare i 1.550 filtre):
5121 Conturi curente la bnci
4111 Clieni
151.900 lei
(124.000 lei + 27.900 lei)
- evidenierea n luna noiembrie 2015 a livrrii produselor reprezentate de 1.550 cni de filtrare i
ncasarea sumei de 124.000 lei reprezentnd contravaloarea acestora (avnd n vedere faptul c
nu au mai fost livrate filtrele prevzute n contract)
4111 Clieni
4111 Clieni
124.000 lei
(1.550 cni de filtrare x
80 lei/can de filtrare)
124.000 lei
c/val a 1.550 cni de filtrare
(1.550 cni de filtrare x
80 lei/can de filtrare)
77.500 lei
(1.550 cni de filtrare x
50 lei/can)
13.950 lei
(1.550 filtre x 9 lei/filtru)
- 100.000 lei
(1.250 cni de filtrare x
80 lei/can de filtrare)
- 62.500 lei
(1.250 cni de filtrare x
50 lei/can de filtrare)
109
B. Situaia n care returul de la clientul Supermarket SPOR S.A. are loc n exerci iul
financiar urmtor celui n care a avut loc livrarea produselor i la data bilan ului se cunosc
sumele aferente
Datorit unor probleme aprute n reeaua de aprovizionare a societii ALIS cu materiale
necesare producerii dispozitivelor de filtrare (filtrele) ce sunt nlocuite periodic, ncepnd cu luna
decembrie 2015 societatea nu a mai putut onora clauza din contract referitoare la livrarea
suplimentar a filtrelor, fapt pentru care, n luna ianuarie 2016, conducerea Supermarketului SPOR
decide ntreruperea/sistarea contractului i returnarea ctre societatea furnizoare ALIS, n cursul
lunii februarie 2016, a stocului reprezentat de cnile de filtrare nevndute la data sistrii
contractului, respectiv returnarea unui numr de 1.250 cni de filtrare.
Avnd n vedere prevederile din reglementrile contabile, n situaia n care produsele
livrate n anul 2015 vor fi returnate n exerciiul financiar urmtor celui n care a avut loc
operaiunea de livrare (n exemplul prezentat, returul a fost efectuat n luna februarie 2016),
corecia se nregistreaz la data bilanului n contul 418 "Clieni - facturi de ntocmit" i se reflect
n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se face raportarea (exerciiul financiar 2015),
dac sumele respective se cunosc la data bilanului.
nregistrrile contabile aferente vnzrii/livrrii lunare a unui numr de 1.550 cni de filtrare
pentru perioada iunie-decembrie 2015 i a filtrelor pe perioada iunie - noiembrie 2015, se vor
efectua n acelai mod ca n exemplul prezentat anterior la lit. A.
n ceea ce privete evidenierea returului de produse, acesta se va reflecta n contabilitate
la data bilanului, prin intermediul conturilor 418 Clieni - facturi de ntocmit i 7015 Venituri din
vnzarea produselor finite.
nregistrrile contabile aferente returului la societatea furnizoare ALIS S.R.L. sunt
urmtoarele:
1) nregistrarea vnzrii mrfurilor pe baza facturii emise ctre Supermarket SPOR S.A.
Lunar, n perioada iunie - decembrie 2015 se vor nregistra:
- veniturile din vnzarea cnilor de filtrare, potrivit clauzelor contractuale
4111 Clieni
124.000 lei
(1.550 cni de filtrare x
80 lei/can filtrare)
27.900 lei
(1.550 filtre x 18 lei/filtru)
4111 Clieni
151.900 lei
(124.000 lei + 27.900 lei)
iar n luna decembrie 2015 se va evidenia ncasarea sumei corespunztoare livrrii doar a cnilor
de filtrare (124.000 lei):
5121 Conturi curente la bnci
4111 Clieni
124.000 lei
(1.550 cni de filtrare x
80 lei/can)
77.500 lei
(1.550 cni de filtrare x
50 lei/can)
13.950 lei
(1.550 filtre x 9 lei/filtru)
3) nregistrarea la data bilanului (31 decembrie 2015), a returului de produse (1.250 cni
de filtrare):
- prin stornarea veniturilor din vnzare
418 Clieni - facturi de ntocmit
7015
Venituri
din
vnzarea
produselor finite
- 100.000 lei
(1.250 cni de filtrare x
80 lei/can)
- 62.500 lei
(1.250 cni de filtrare x
50 lei/can)
Avnd n vedere corecia stocului cu cantitatea de produse returnate n luna februarie 2016,
dar reflectat n situaiile financiare ale exerciiului financiar 2015, va fi necesar o ajustare a
stocurilor inventariate cu cantitatea aferent returului, n scopul reconcilierii stocului din evidenele
contabile la data bilanului cu cel din listele de inventariere aferente datei de 31.12.2015.
354 Produse aflate la teri
62.500 lei
(1250 cni de filtrare)
n luna februarie 2016 se va nregistra transferul din contul 418 Clieni - facturi de n
contul 4111 Clieni, corespunztor returului efectuat n baza acordului privind
sistarea/ntreruperea derulrii contractului i a documentelor justificative:
4111 Clieni
- 100.000 lei
c/val a 1.250 cni de
filtrare
100.000 lei
111
112
Activele biologice
n categoria imobilizrilor corporale se urmresc distinct activele biologice
productive (pct. 207 alin. (1)).
Activele biologice productive sunt orice active, altele dect activele biologice
de natura stocurilor; de exemplu, animalele de lapte, via-de-vie, pomii fructiferi
i copacii din care se obine lemn de foc, dar care nu sunt tiai. Activele
biologice productive nu sunt produse agricole ci, mai degrab, sunt active autoregeneratoare (pct. 207 alin. (2)).
Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie (pct. 208).
O entitate recunoate un activ biologic dac i numai dac:
a) entitatea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor trecute;
b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s revin
entitii; i
c) valoarea just sau costul activului poate fi evaluat() n mod credibil (pct.
209).
n activitatea agricol, controlul poate fi evideniat, de exemplu, prin dreptul de
proprietate asupra vitelor sau prin nsemnarea sau marcarea vitelor n alt mod
n momentul achiziiei, naterii sau nrcrii. Beneficiile viitoare sunt estimate,
n mod normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice semnificative aferente
acestora (pct. 210).
Activele biologice sunt adesea ataate fizic de terenul pe care se afl (de
exemplu, copacii dintr-o plantaie forestier). Este posibil ca pentru activele
biologice care sunt ataate de teren s nu existe o pia separat, dar s existe
o pia activ pentru activele combinate, adic pentru activele biologice, terenul
viran i amenajrile acestuia, considerate ca un ntreg. O entitate poate s
utilizeze informaii referitoare la activele combinate pentru a evalua valoarea
just a activelor biologice. De exemplu, valoarea just a terenului viran i a
amenajrilor acestuia poate fi dedus din valoarea just a activelor combinate
pentru a stabili valoarea just a activelor biologice (pct. 211).
113
114
115
productive)
a activelor biologice productive Scoaterea din eviden
116
117
= 404 Furnizori de
imobilizri
- cu valoarea activelor
biologice
productive
achiziionate
2817 Amortizarea
activelor biologice productive
%
3xx Conturi de sto- - consum de stocuri
curi i producie n curs de
execuie
4xx Conturi de teri - servicii prestate
105
118
n situaia n care deprecierea este mai mare dect rezerva existent sau nu exist sold
creditor la contul 105 Rezerve din reevaluare aferent activelor biologice productive
%
105 Rezerve din reevaluare
119
i, dac exist sold n contul 105 Rezerve din reevaluare, acesta se transfer la rezultatul
reportat, articol contabil:
105 Rezerve din reevaluare
n cazul n care activele biologice productive (imobilizrile corporale) au fost finanate din
surse asimilate subveniilor, la scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale, eventualul sold al
contului 475 Subvenii pentru investiii se transfer integral n contul 758 Alte venituri din
exploatare.
II. Active biologice de natura stocurilor
Avnd n vedere specificul operaiunilor efectuate de ctre entitile cu profil agricol,
acestea trebuie s dezvolte politici contabile adecvate care s permit identificarea costurilor ce
trebuie incluse n valoarea produciei.
Varianta A. - nregistrarea valorii activelor biologice achiziionate pentru producie de carne
(bovine) destinat vnzrii:
361 Active biologice de natura stocurilor
= 401 Furnizori
- cu valoarea activelor
biologice achiziionate
%
281 Amortizri pri- - amortizarea imobilivind imobilizrile zrilor corporale
corporale
3xx Conturi de sto- - consum de stocuri
curi i producie
n curs de exe120
cuie
4xx Conturi de teri
- servicii prestate de
teri
- cu valoarea la pre de
nregistrare a produselor agricole (carne)
intrate n gestiune
pre de
produscoase
urmare
= 401 Furnizori
- cu valoarea activelor
biologice achiziionate
%
281 Amortizri privind imobilizrile corporale
3xx Conturi de
stocuri i producie n curs
de execuie
4xx Conturi de teri
- servicii prestate de
teri
121
711
Venituri
aferente costurilor stocurilor
de produse
- cu valoarea la pre de
nregistrare a produselor agricole (carne)
intrate n gestiune
%
281
Amortizri - amortizarea imobiliprivind
imobili- zrilor corporale
zrile corporale
3xx Conturi de stocuri i producie
n curs de execuie
4xx Conturi de
teri
- consum de stocuri
- servicii prestate de
teri
711
Venituri
aferente costurilor stocurilor
de produse
- cu valoarea la pre de
nregistrare a produselor finite intrate n
gestiune
- nregistrarea facturilor emise de societate pentru vnzarea preparatelor din carne ctre
alte entiti:
4111 Clieni
- cu valoarea de
vnzare a preparatelor
din carne
- cu valoarea la pre de
nregistrare a produselor finite scoase din
eviden ca urmare a
vnzrii lor
Exemplu
La 31 decembrie 2015 o entitate are evideniat n contabilitate o instalaie de forare n
valoare brut de 100.000 lei i amortizare cumulat de 80.000 lei, utilizat pn la 31 decembrie
2015 n activitatea de explorare i evaluare a resurselor minerale i pentru care a fost demonstrat
fezabilitatea extraciei.
Conform deciziei conducerii entitii, dup ce a fost demonstrat fezabilitatea extraciei,
aceast instalaie este folosit n continuare de entitate. Ca urmare, aceasta este scoas din
categoria activelor de explorare i evaluare, articole contabile:
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje
i instalaii de lucru)
100.000 lei
80.000 lei
i, concomitent,
2816 Amortizarea activelor corporale de
explorare i evaluare a resurselor =
minerale
124
Descretere
a valorii
contabile
nete
se trateaz
astfel:
125
i pierdere, la elementul Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare,
dup caz.
- nregistrarea venitului din vnzare:
461 Debitori diveri
Dispoziii tranzitorii
Entitile a cror activitate presupune efectuarea de cheltuieli de explorare i evaluare a
resurselor minerale care au fost nregistrate n contul 233 Imobilizri necorporale n curs de
execuie transfer soldul contului respectiv n contul 206 Active necorporale de explorare i
evaluare a resurselor minerale. Ajustrile pentru depreciere corespunztoare acestora se
transfer n contul 2906 Ajustri pentru deprecierea activelor necorporale de explorare i evaluare
a resurselor minerale.
Sumele transferate n contul 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene reprezint acele sume care, la
trecerea la aplicarea pentru prima dat a prezentelor reglementri, nu ndeplinesc condiiile de
recunoatere ca active (pct. 175 alin. (3) i (4)).
128
Data tranzaciei
130
4.415,52 lei
4.385,52 lei
30,00 lei
2. Cumprarea de valut, suma n lei necesar fiind 4.385,52 lei (1.039 euro x 4,2209
lei/euro), la cursul de schimb al bncii la care s-a fcut licitaia:
5124 Conturi la bnci n valut
4.385,52 lei /
1.039 euro
131
Curs lei/euro
4,0682
4,0729
4,0958
5124
Conturi
bnci n
valut
%
4111 Clieni
7651 Diferene favorabile
de
curs valutar legate de elementele monetare exprimate n valut
5124 Conturi
bnci n valut
La data de 31.03.2015, situaia contului 5124 Conturi la bnci n valut, n lei i n valut,
se prezint astfel:
- evidenierea sumelor n euro
D
5124/euro
C
132
Si: 5.000
op. 2) 1.500
op. 1) 4.000
op. 3) 1.400
Si + RD = 6.500
SFD: 1.100
RC:
5.400
5124/lei
Si:
op. 2)
Si + RD =
20.341
6.109
op. 1) 16.292
op. 3) 5.702
26.450
RC:
SFD:
21.994
4.456
Din situaia prezentat rezult c entitatea dispune la sfritul lunii martie 2015 de
sume n valut, soldul n valut fiind de 1.100 euro.
La finele lunii martie, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, entitatea evalueaz
disponibilitile n valut la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a
Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz, respectiv la cursul din 31.03.2015, respectiv
4,0958 lei/euro. Diferenele de curs nregistrate n valoare de 49 lei [(1.100 euro x 4,0958 lei/euro)
4.456 lei] se recunosc n contabilitate la venituri din diferene de curs valutar, astfel:
5124 Conturi la bnci n valut
49 lei
133
4.000 lei
4.000 lei
%
501 Aciuni deinute la entitile afiliate
7642 Ctiguri din investiii pe
termen scurt cedate
2.500 lei
2.000 lei
500 lei
134
1.600 lei
1.400 lei
200 lei
6.000 lei
i
Achitarea investiiilor financiare pe termen scurt cumprate:
509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe
termen scurt
6.000 lei
60 lei
1.000 lei
(2.000 aciuni
x 0,5
lei/aciune)
%
5081 Alte titluri de plasament
7642 Ctiguri din investiii
pe termen scurt cedate
4.100 lei
3.500 lei
600 lei
2.800 lei
1.600 lei
1. 200 lei
135
Societatea Coral S.A. achiziioneaz, la data de 1 iulie 2015, obligaiuni de stat cu scadena
la 9 luni n valoare de 200.000 lei. Dobnda este de 3% pe an.
Plata se efectueaz prin contul bancar.
n cursul anului 2015, n contabilitate se evideniaz:
1. Cumprarea obligaiunilor de stat
506 Obligaiuni
200.000 lei
i
Achitarea investiiilor financiare pe termen scurt cumprate:
509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile
pe termen scurt
200.000 lei
3.000 lei
Nr.
titluri
Pre
unit.
Valoare
total
intrri
15.01.2015
100
1.000
100.000
12.03.2015
150
1.050
157.500
25.04.2015
Ieiri
Nr.
titluri
Nr. x
cost unit.
Valoare
total
ieiri
Valoare
stoc
100 x
100.000
125
100 x 1.000
25 x 1.050
126.250
1.000
100 x 1.000 +
150 x 1.050
257.500
125 x 1.050
131.250
136
=
=
30.06.2015
50
1.020
51.000
14.08.2015
150
125 x 1.050
25 x 1.020
156.750
125 x 1.050 +
50 x 1.020 = 182.250
25 x 1.020 =
25.500
Intrri
Nr.
titluri
Pre
unit.
Valoare
total
intrri
15.01.2015
100
1.000
100.000
12.03.2015
150
1.050
157.500
125
25.04.2015
30.06.2015
Ieiri
Nr.
titluri
50
1.020
Nr. x
cost unit.
125 x
1.030
Valoare
total
ieiri
128.750
51.000
14.08.2015
150
150 x
1.027
154.050
CMP
Valoare stoc
1.000
100 x 1.000 =
100.000
Nr.
titluri
15.01.2015
100
Pre
unit.
1.000
12.03.2015
150
1.050
Valoare
total
intrri
14.08.2015
Nr.
titluri
1.020
Valoare
total
ieiri
Valoare
stoc
100 x 1.000 = 100.000
100 x 1.000 + 150 x 1.050 =
257.500
157.500
125
50
Nr. x
cost unit.
100.000
25.04.2015
30.06.2015
Ieiri
125 x 1.050
131.250
100 x 1.000
+ 25 x 1.050 = 126.250
100 x 1.000
+ 25 x 1.050
+ 50 x 1.020 = 177.250
51.000
150
50 x 1.020
25 x 1.050
75 x 1.000
152.250
25 x 1.000 =
25.000
=
=
=
=
41.220 lei
(10.000 euro x
4,1220 lei/euro)
147 lei
138
Echivalentul n lei al depozitului la data de 31 martie 2015, rezultat din evaluarea lunar,
este de 40.958 lei (10.000 euro x 4,0958 lei/euro). Entitatea va reflecta n contabilitate
evaluarea depozitului bancar, respectiv diferenele nefavorabile de curs valutar n valoare
de 115 lei [10.000 euro x (4,0958 lei/euro - 4,1073 lei/euro)]:
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar =
legate de elementele monetare exprimate
n valut
115 lei
Echivalentul n lei al depozitului la data de 30 aprilie 2015, rezultat din evaluarea lunar,
este de 41.276 lei (10.000 euro x 4,1276 lei/euro). Entitatea va reflecta n contabilitate
evaluarea depozitului bancar, respectiv diferenele favorabile de curs valutar n valoare de
318 lei [10.000 euro x (4,1276 lei/euro - 4,0958 lei/euro)]:
318 lei
Echivalentul n lei al depozitului la data de 31 mai 2015, rezultat din evaluarea lunar, este
de 41.792 lei (10.000 euro x 4,1792 lei/euro). Entitatea va reflecta n contabilitate evaluarea
depozitului bancar, respectiv diferenele favorabile de curs valutar n valoare de 516 lei
[10.000 euro x (4,1792 lei/euro - 4,1276 lei/euro)]:
5081 Alte titluri de plasament
516 lei
896 lei
La data de 31.07.2015 are loc lichidarea depozitului, la cursul de schimb valutar de la data
efecturii operaiunii de 4,3690 lei/euro (cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de
Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar operaiunii, respectiv cursul din
30.07.2015). Cu ocazia lichidrii depozitelor pe termen scurt n valut se nregistreaz i
diferenele de curs valutar corespunztoare:
5124 Conturi la bnci =
n valut
5081
%
Alte titluri de
plasament
7651 Diferene nefavorabile
de
curs
valutar legate de
elementele monetare exprimate n
139
valut
%
509 Vrsminte de efectuat pentru
investiiile pe termen scurt
512 Conturi curente la bnci
CAPITOLUL 6 TERI
6.1 Aspecte generale
Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor entitii n relaiile acesteia cu
furnizorii, clienii, personalul, asigurrile sociale, bugetul statului, entitile afiliate, entitile
asociate i entitile controlate n comun, acionarii/asociaii, debitorii i creditorii diveri (pct. 309).
n contabilitatea furnizorilor i clienilor se nregistreaz operaiunile privind cumprrile,
respectiv livrrile de mrfuri i produse, serviciile prestate, precum i alte operaiuni similare
efectuate (pct. 310 alin. (1)).
Contabilitatea furnizorilor i clienilor, a celorlalte datorii i creane se ine pe categorii,
precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic. n acest sens, n contabilitatea analitic, furnizorii
i clienii se grupeaz astfel: interni i externi, iar n cadrul acestora pe termene de plat, respectiv
de ncasare (pct. 329 alin. (1)).
Datoriile ctre furnizorii de bunuri, respectiv prestatorii de servicii, de la care, pn la finele
lunii, nu s-au primit facturile se evideniaz distinct n contabilitate (contul 408 Furnizori - facturi
nesosite), pe baza documentelor care atest primirea bunurilor, respectiv a serviciilor (pct. 310
alin. (2)).
Creanele fa de clienii pentru care, pn la finele lunii, nu au fost ntocmite facturile se
evideniaz distinct n contabilitate (contul 418 Clieni - facturi de ntocmit), pe baza documentelor
care atest livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (pct. 310 alin. (3)).
n baza contabilitii de angajamente, entitile trebuie s evidenieze n contabilitate toate
veniturile i cheltuielile, respectiv creanele i datoriile rezultate ca urmare a unor prevederi legale
sau contractuale (pct. 310 alin. (4)).
n conturile de furnizori i clieni se evideniaz distinct datoriile, respectiv creanele din
penaliti stabilite conform clauzelor contractuale, despgubiri datorate pentru contracte ntrerupte
nainte de termen i alte elemente de natur similar (pct. 310 alin. (5)).
Avansurile acordate furnizorilor, precum i cele primite de la clieni se nregistreaz n
contabilitate n conturi distincte (pct. 311 alin. (1)).
Avansurile acordate furnizorilor de imobilizri se reflect distinct de avansurile acordate
altor furnizori (pct. 311 alin. (2)).
Momentul
evalurii
operaiunii;
b) cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei, din
ultima zi bancar a lunii n cauz, pentru evaluarea creanelor i datoriilor n valut, a
disponibilitilor n valut i a altor valori de trezorerie, cum sunt titlurile de stat n valut,
acreditivele i depozitele n valut, existente n sold la sfritul lunii (pct. 325 alin. (2)).
Diferenele de curs nregistrate se recunosc n Diferenele nregistrate se recunosc
contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene n contabilitate la alte venituri financiare
de curs valutar, dup caz (pct. 325 alin. (1)).
sau alte cheltuieli financiare, dup caz
(pct. 325 alin. (3)).
Conturi utilizate:
Conturi utilizate:
7651 Diferene favorabile de curs valutar legate 768 Alte venituri financiare
de elementele monetare exprimate n valut *
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar 668 Alte cheltuieli financiare
legate de elementele monetare exprimate n
valut *
Cursul valutar utilizat pentru evaluarea la bilan a creanelor i datoriilor exprimate n
valut i a celor cu decontare n lei n funcie de cursul unei valute este cursul valutar
comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerci iului financiar
(pct. 89 alin. (3)).
Diferenele de curs valutar, favorabile sau
nefavorabile, care rezult n urma evalurii
creanelor sau datoriilor n valut se determin
ca diferen ntre:
- cursul de schimb al pieei valutare, comunicat
de Banca Naional a Romniei de la data
nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut,
sau cursul la care acestea sunt nregistrate n
contabilitate i
- cursul de schimb de la data ncheierii
exerciiului financiar.
Conturi utilizate:
7651 Diferene favorabile de curs valutar legate Conturi utilizate:
de elementele monetare exprimate n valut *
768 Alte venituri financiare
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar 668 Alte cheltuieli financiare
legate de elementele monetare exprimate n
valut *
Modalitatea de decontare:
- n valut
- n lei, n funcie de cursul unei valute
Conturi corespondente
(conturi de trezorerie n valut, de exemplu,
5124 Conturi la bnci n valut)
Conturi corespondente
(conturi de trezorerie n lei, de exemplu,
5121 Conturi la bnci n lei)
Curs lei/euro
4,1270
143
14 febr. 2015
15 febr. 2015
26 febr. 2015
4,1173
4,1073
27 febr. 2015
28 febr. 2015
31 mart.2015
27 apr. 2015
28 apr. 2015
30 nov. 2015
31 dec. 2015
19 ian. 2016
20 ian. 2016
4,0958
4,1246
4,1430
4,3065
4,3182
4,3565
4,3462
495.240 lei
2.364 lei
1.380 lei
494.952 lei
491.496 lei
3.456 lei
495.240 lei
15.02.2015
(120.000 euro x 4,1270 lei/euro)
2.364 lei
28.02.2015
120.000 euro x (4,1073 lei/euro 4,1270 lei/euro)
1.380 lei
31.03.2015
120.000 euro x (4,0958 lei/euro 4,1073 lei/euro)
491.496 lei
28.04.2015
120.000 euro x 4,0958 lei/euro)
Total 495.240 lei
SF = 0
La furnizor
nregistrarea operaiunilor prezentate mai sus, n acelai context, se efectueaz astfel:
4111 Clieni
2.364 lei
4111 Clieni
1.380 lei
%
4111 Clieni
768 Alte venituri financiare
494.952 lei
491.496 lei
3.456 lei
4111 Clieni
15.02.2015
495.240 lei
(120.000 euro x 4,1270 lei/euro)
2.364 lei
28.02.2015
120.000 euro x (4,1073 lei/euro 4,1270 lei/euro)
1.380 lei
31.03.2015
120.000 euro x (4,0958 lei/euro 4,1073 lei/euro)
491.496 lei
28.04.2015
120.000 euro x 4,0958 lei/euro)
Total
495.240 lei
SF = 0
495.240 lei
146
b) n perioada februarie noiembrie 2015 societatea va evalua lunar, la finele fiecrei luni,
datoria fa de furnizor, la cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a
Romniei n ultima zi bancar a lunii n cauz.
La data de 30.11.2015 (ultima zi bancar a lunii), datoria de 120.000 euro a fost evaluat la
516.780 lei, n funcie de cursul de schimb comunicat de BNR la aceast dat (4,3065 lei/euro).
c) 31 decembrie 2015 Evaluare la data bilanului
Creanele i datoriile exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de evoluia
cursului valutar al unei valute de referin trebuie evaluate i prezentate n situaiile financiare
anuale utiliznd cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil la
data ncheierii exerciiului financiar.
Diferenele favorabile sau nefavorabile, care rezult n urma evalurii creanelor i datoriilor,
exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute se determin ca
diferen ntre:
- cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei de la data
nregistrrii creanelor sau datoriilor respective, sau cursul la care acestea sunt nregistrate n
contabilitate i
- cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar.
n exemplul prezentat, datoria de 120.000 euro se evalueaz la valoarea de 518.184 lei, n
funcie de cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil
la data ncheierii exerciiului financiar (presupunem c acest curs este de 4,3182 lei/euro).
Diferenele financiare nefavorabile, n sum de 1.404 lei, rezultate n urma evalurii, se
nregistreaz n contul 668 Alte cheltuieli financiare, astfel:
668 Alte cheltuieli financiare
1.404 lei
Diferenele rezultate n urma evalurii datoriei s-au determinat n funcie de cursul de schimb
valabil la data ncheierii exerciiului financiar (4,3182 lei/euro) i cursul la care aceasta este
nregistrat n contabilitate (4,3065 lei/euro conform evalurii din data de 30.11.2015), astfel:
120.000 euro x (4,3182 lei/euro 4,3065 lei/euro) = 1.404 lei
d) la data de 20.01.2016 se pltete datoria angajat, la cursul valutar valabil la aceast
dat, de 4,3565 lei/euro (comunicat de BNR n ultima zi bancar anterioar operaiunii). Datoria se
pltete din contul de disponibil n lei, suma pltit fiind de 522.780 lei.
n contabilitate se nregistreaz diferena (nefavorabil) ntre 31.12.2015 i 20.01.2016,
respectiv o diferen nefavorabil de 4.596 lei [120.000 euro x (4,3565 lei/euro 4,3182 lei/euro)].
- plata datoriei ctre furnizor n valoare de 522.780 lei, la cursul valutar de la data plii:
%
= 5121 Conturi la bnci n lei 522.780 lei
404 Furnizori de imobilizri
518.184 lei
668 Alte cheltuieli financiare
4.596 lei
La furnizor
nregistrarea operaiunilor prezentate mai sus, n acelai context, se efectueaz astfel:
- nregistrarea diferenelor financiare n sum de 4.596 lei [120.000 euro x (4,3565 lei/euro
4,3182 lei/euro)]:
5121 Conturi la bnci n lei
%
4111 Clieni
768 Alte venituri financiare
522.780 lei
518.184 lei
4.596 lei
495.240 lei
financiare (cont 7651 Diferene favorabile de curs valutar legate de elementele monetare
exprimate n valut).
Calculul diferenelor de curs valutar din evaluarea datoriei n valut:
120.000 euro x (4,1270 lei/euro 4,1073 lei/euro) = 2.364 lei
404 Furnizori de imobilizri
1.380 lei
d) la data de 28.04.2015 se pltete ctre furnizorul extern, datoria de 120.000 euro evaluat
n lei la cursul de schimb valutar de 4,1246 lei/euro (cursul de schimb din ultima zi bancar
anterioar operaiunii).
Diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate ntre data plii i data ultimei evaluri din
data de 31.03.2015, sunt n valoare de 3.456 lei [120.000 euro x (4,1246 lei/euro 4,0958
lei/euro)] i se nregistreaz n contabilitate n debitul contului 6651 Diferene nefavorabile de curs
valutar legate de elementele monetare exprimate n valut.
%
404 Furnizori de imobilizri
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate
n valut
494.952 lei
491.496 lei
3.456 lei
495.240 lei
1.404 lei
i, concomitent,
b) se reia la venituri provizionul constituit la nivelul sumelor estimate reprezentnd sumele
cuvenite salariailor:
1518 Alte provizioane
= 7812 Venituri din provizioane
c) plata primelor reprezentnd participarea personalului la profit:
424 Prime reprezentnd participarea
personalului la profit
Not: Impozitele i contribuiile ctre bugetul de stat care decurg din acordarea primelor
reprezentnd participarea personalului la profit sunt cele prevzute de Codul fiscal.
Creanele se prezint n situaiile financiare anuale la valoarea lor probabil de ncasat (pct.
332 alin. (1)).
Atunci cnd se estimeaz c o crean nu se va ncasa integral, n contabilitate se
nregistreaz ajustri pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera (pct. 332
alin. (2)).
Exemplu:
Evaluarea creanelor la valoarea probabil de ncasat
Societatea Olimp S.A. a facturat societii Grid S.A., n luna ianuarie 2015, produse finite n
valoare de 250.000 lei, din care a ncasat suma de 230.000 lei.
La 31.12.2015, cu ocazia inventarierii creanelor, societatea Olimp S.A. constat c este
posibil ca suma restant de la societatea Grid S.A. s nu se mai ncaseze n viitorul apropiat
deoarece aceast societate a intrat n incapacitate de plat.
n anul 2016 se pronun falimentul societii Grid, iar lichidatorii vireaz entitii Olimp
suma de 10.000 lei. Ca urmare a acestor operaiuni, societatea Olimp S.A. efectueaz urmtoarele
nregistrri n contabilitate:
Anul 2015
1) livrarea produselor ctre societatea Grid S.A. n luna ianuarie 2015:
4111 Clieni
250.000 lei
4111 Clieni
230.000 lei
4111 Clieni
20.000 lei
i
6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante
20.000 lei
151
Anul 2016
1) ncasarea parial a creanei incerte, n valoare de 10.000 lei, i anularea ajustrilor pentru
depreciere aferente:
5121 Conturi la bnci n lei
10.000 lei
10.000 lei
2) nregistrarea scderii din eviden a sumei care nu mai poate fi ncasat, conform hotrrii
judectoreti:
654 Pierderi din creane i debitori diveri
10.000 lei
10.000 lei
100.000 lei
100.000 lei
100.000 lei
i
6814 Cheltuieli de exploatare privind
ajustrile pentru deprecierea activelor
circulante
100.000 lei
90.000 lei
10.000 lei
100.000 lei
90.000 lei
90.000 lei
153
100.000 lei
90.000 lei
%
461 Debitori diveri/Honorus
S.A.
758 Alte venituri din exploatare/
Analitic distinct
100.000 lei
90.000 lei
10.000 lei
100.000 lei
Creane
trecute pe
cheltuieli n
cursul
exerciiului
financiar
datorit
imposibilitii
ncasrii
Creane
Sold
creane la
nceputul
exerciiului
financiar
Creane
preluate n
cursul
exerciiului
financiar
Creane
cedate
terilor n
cursul
exerciiului
financiar
7=1+2-34-6
Honorus S.A.
90.000
90.000
10.000
Sold creane
la sfritul
exerciiului
financiar
Situaia creanelor preluate prin cesionare (la valoare nominal) la data de 31 decembrie 2015
154
- lei -
Creane
Sold
creane la
nceputul
exerciiului
financiar
Creane
preluate n
cursul
exerciiului
financiar
Honorus S.A.
cedate
terilor
n cursul
exerciiului
financiar
scoase din
eviden
datorit
imposibilitii
ncasrii
Sold creane la
sfritul exerciiului
financiar
6=1+2-3-4-5
100.000
100.000
155
156
55.000 lei
15.000 lei
28.500 lei
401 Furnizori
15.000 lei
401 Furnizori
2.300 lei
10.000 lei
2.080 lei
520 lei
85 lei
50 lei
25 lei
157
27 lei
25 lei
%
4312 Contribuia personalului
la asigurrile sociale
4314 Contribuia angajailor
pentru asigurrile sociale de sntate
4372 Contribuia personalului
la fondul de omaj
444 Impozitul pe venituri de
natura salariilor
2.930 lei
1.050 lei
550 lei
50 lei
1.280 lei
12.812 lei
7.070 lei
2.192 lei
1.050 lei
520 lei
550 lei
50 lei
50 lei
1.280 lei
50 lei
600 lei
500 lei
158
9.000 lei
30.000 lei
28.500 lei
20.000 lei
4111 Clieni
50.000 lei
35.000 lei
21.000 lei
14.000 lei
28.148 lei
159
10.500 lei
1.610 lei
7.000 lei
1.534 lei
35 lei
35 lei
770 lei
6.300 lei
364 lei
%
7015 Venituri din vnzarea produselor finite
7xx Conturi de venituri
15.000 lei
9.000 lei
6.000 lei
12.064 lei
160
4.500 lei
690 lei
3.000 lei
658 lei
15 lei
15 lei
330 lei
2.700 lei
156 lei
%
7015 Venituri din vnzarea
produselor finite
7xx Conturi de venituri
35.000 lei
21.000 lei
14.000 lei
28.148 lei
161
10.500 lei
1.610 lei
7.000 lei
1.534 lei
35 lei
35 lei
770 lei
6.300 lei
364 lei
45.000 lei
60.000 lei
600 lei
600 lei
95.000 lei
21.000 lei
14.000 lei
60.000 lei
73.148 lei
162
10.500 lei
1.610 lei
7.000 lei
1.534 lei
35 lei
35 lei
770 lei
6.300 lei
45.000 lei
364 lei
95.000 lei
60.000 lei
35.000 lei
73.148 lei
45.000 lei
28.148 lei
21.852 lei
16%
3.496 lei
*) pentru uurina determinrii impozitului pe profit se presupune c toate cheltuielile sunt deductibile
i toate veniturile sunt impozabile
3.496 lei
3.496 lei
%
7015 Venituri din vnzarea
produselor finite
7xx Conturi de venituri
15.000 lei
9.000 lei
6.000 lei
12.064 lei
4.500 lei
690 lei
3.000 lei
658 lei
15 lei
15 lei
330 lei
2.700 lei
156 lei
45.000 lei
23.000 lei
500 lei
500 lei
60.000 lei
9.000 lei
6.000 lei
45.000 lei
164
%
602 Cheltuieli cu materialele
consumabile
605 Cheltuieli privind energia i
apa
641 Cheltuieli cu salariile personalului
6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurrile sociale
6452 Cheltuieli privind contribuia
unitii
pentru
ajutorul de omaj
635 Cheltuieli cu alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate
6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imobilizrilor
6xx Alte conturi de cheltuieli
/asociere
6xx Conturi de cheltuieli
/activitatea proprie
6453 Cheltuieli privind contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de
sntate
35.064 lei
4.500 lei
690 lei
3.000 lei
658 lei
15 lei
15 lei
330 lei
2.700 lei
23.000 lei
156 lei
60.000 lei
45.000 lei
15.000 lei
35.064 lei
23.000 lei
12.064 lei
24.936 lei
16%
3.990 lei
*) pentru uurina determinrii impozitului pe profit se presupune c toate cheltuielile sunt deductibile
i toate veniturile sunt impozabile
3.990 lei
3.990 lei
165
166
= 1618
Alte mprumuturi
obligaiuni
din
emisiuni
de
din
emisiuni
de
= 1618
Alte mprumuturi
obligaiuni
Alte mprumuturi
obligaiuni
din
emisiuni
de
%
512 Conturi curente la bnci
7651 Diferene favorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate n
valut
%
509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile
pe termen scurt
512 Conturi curente la bnci
167
din
110.000 lei
95.000 lei
15.000 lei
95.000 lei
14.000 lei
14.000 lei
3.750 lei
n situaia n care o entitate are o obligaie angajat n comun cu alte pri, partea asumat
de celelalte pri este prezentat ca o datorie contingent (pct. 359 alin. (3)).
Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dac a devenit probabil o
ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice. Dac se consider c este necesar
ieirea de resurse, generat de un element considerat anterior datorie contingent, se va
recunoate, dup caz, o datorie sau un provizion n situaiile financiare aferente perioadei n care a
intervenit modificarea ncadrrii evenimentului, cu excepia cazurilor n care nu poate fi efectuat
nicio estimare credibil (pct. 359 alin. (4)).
Datoriile contingente se disting de provizioane prin faptul c:
a) provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunnd c pot fi realizate estimri
corecte), deoarece constituie obligaii curente la data bilanului i este probabil c vor fi necesare
ieiri de resurse pentru stingerea obligaiilor; i
b) datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt:
- obligaii posibile, dar pentru care trebuie s se confirme dac entitatea are o obligaie
curent care poate genera o ieire de resurse; sau
- obligaii curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere n bilan (deoarece fie nu
este probabil s fie necesar o reducere a resurselor entitii pentru stingerea obligaiei, fie nu
poate fi realizat o estimare suficient de credibil a valorii obligaiei) (pct. 359 alin. (5)).
Exemplu:
n cursul anului 2015, entitatea Alfa garanteaz un mprumut luat de una din filialele sale n
sum de 500.000 lei. Conform contractului de creditare ncheiat cu banca, entitatea Alfa-Fin este
solidar cu filiala beneficiar a mprumutului la plata ratelor rmase de rambursat (credit i
dobnda aferent perioadei). Entitatea Alfa devine efectiv obligat la plat, dac beneficiarul
creditului nu i achit trei rate consecutive.
La sfritul exerciiului financiar 2015, entitatea Alfa trebuie s aprecieze oportunitatea
recunoaterii n bilan a datoriei aferente garantrii creditului primit de filiala sa, prin evaluarea
msurii n care garantarea acestui mprumut va genera ieiri de resurse.
Pe baza analizelor efectuate, entitatea Alfa constat urmtoarele:
- pn n prezent, beneficiarul mprumutului i-a onorat toate obligaiile de plat ctre
banc, nenregistrnd ntrzieri sau restane la plat;
- din informaiile prezentate n situaiile financiare ale beneficiarului mprumutului rezult c
din suma mprumutat (500.000 lei) i garantat de Alfa, acesta mai are o datorie fa de banc n
sum de 480.000 lei, la care se adaug dobnda calculat conform contractului, n sum de
350.000 lei.
n urma analizei principalilor indicatori din situaiile financiare ale beneficiarului
mprumutului, rezult c acesta prezint capacitate de rambursare i pentru perioadele urmtoare.
Prin urmare, entitatea Alfa-Fin va nregistra datoria n sum de 830.000 lei (480.000 + 350.000)
reprezentnd principal i dobnda aferent, n contul extrabilanier 8011 Giruri i garanii
acordate (cu prezentarea corespunztoare n notele explicative la situaiile financiare).
7.3 Subvenii
Categorii de subvenii
n categoria subveniilor se cuprind subveniile aferente activelor i subveniile aferente
veniturilor. Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenii guvernamentale i alte
instituii similare naionale i internaionale (pct. 392 alin. (1)).
Subveniile aferente activelor reprezint subvenii pentru acordarea crora principala
condiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze active
imobilizate (pct. 394 alin. (1)).
O subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui activ nemonetar (de
exemplu, o imobilizare corporal), caz n care subvenia i activul sunt contabilizate la valoarea
just (pct. 394 alin. (2)).
169
445 Subvenii
100.000 lei
445 Subvenii
100.000 lei
100.000 lei
100.000 lei
- ncasarea subveniei:
5121 Conturi la bnci n lei
- achiziionarea echipamentului tehnologic:
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje
i instalaii de lucru)
- achitarea furnizorului de imobilizri:
404 Furnizori de imobilizri
- nregistrarea amortizrii lunare de 833,33 lei (100.000 lei/10 ani/12 luni = 833,33 lei/lun):
6811 Cheltuieli de exploatare privind amorti- = 2813 Amortizarea instalaiilor i
zarea imobilizrilor
mijloacelor de transport
833,33 lei
i, concomitent,
- recunoaterea venitului aferent subveniei (venitul din subvenie este la nivelul cheltuielii cu
amortizarea deoarece investiia a fost subvenionat integral):
475 Subvenii pentru investiii
833,33 lei
Not:
Atunci cnd datoriile n valut aferente anumitor obiective sau lucrri finanate din subvenii
sunt achitate direct de ctre autoritile care gestioneaz fondurile, din sumele reprezentnd acele
subvenii, fr ca aceste sume s tranziteze conturile entitii, n contabilitate se reflect att
datoria n valut, ct i creana din subvenii corespunztoare.
Dac la sfritul lunii sau perioadei de raportare, conturile de datorii fa de furnizori i
creane din subvenii n valut prezint sold, acestea se evalueaz, astfel nct veniturile i
cheltuielile financiare aferente s nu influeneze rezultatul acelei luni, respectiv perioade.
n cazul achiziiilor n valut, finanate din sume nerambursabile, decontate de operatorii
economici, n calitate de beneficiari ai acestor fonduri, diferenele de curs valutar, favorabile sau
nefavorabile, se deconteaz cu instituia finanatoare dac exist clauze n acest sens, cuprinse n
contractele ncheiate, sau prevederi n actele normative aplicabile. Diferenele respective se
nregistreaz n conturi de debitori diveri sau creditori diveri, n relaie cu alte venituri financiare,
respectiv alte cheltuieli financiare, dup caz (pct. 346).
b) Subvenii aferente veniturilor (pentru finanarea de cheltuieli)
Exemple de operaiuni efectuate n legtur cu subveniile primite pentru a acoperi
cheltuieli curente:
- o subvenie guvernamental (sum nerambursabil) care urmeaz a fi primit drept
compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate n cursul exerciiului financiar, fr a
exista costuri viitoare aferente, se recunoate ca venit n perioada n care devine crean, astfel:
445 Subvenii
- n cazul n care se primesc fondurile i nu s-au efectuat cheltuielile care se finaneaz din
aceast surs, se efectueaz nregistrarea:
445 Subvenii
i
- pe msura nregistrrii cheltuielilor n conturile din clasa 6, are loc reluarea la venituri a
sumelor din contul 472:
172
%
3xx Conturi de stocuri i producie n curs
de execuie
4xx Conturi de teri
445 Subvenii
CAPITOLUL 8 VENITURI
8.1 Definiii specifice
Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei
contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se
concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale
acionarilor (pct. 19 alin. (2) lit. a)).
Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd se poate evalua n
mod credibil o cretere a beneficiilor economice viitoare legate de creterea valorii unui activ sau
de scderea valorii unei datorii. Recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea
creterii de active sau reducerii datoriilor (de exemplu, creterea net a activelor, rezultat din
vnzarea produselor sau serviciilor, ori descreterea datoriilor ca rezultat al anulrii unei datorii)
(pct. 19 alin. (3)).
Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu ca rezultat
din activitatea curent, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. n contul de
profit i pierdere, ctigurile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv cheltuielile
aferente, la elementul Alte venituri din exploatare (pct. 431 alin. (4)).
Prin activitate curent se nelege orice activitate desfurat de o entitate, ca parte
integrant a obiectului su de activitate, precum i activitile conexe acesteia (pct. 431 alin. (2)).
Veniturile din activiti curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vnzri, prestri
de servicii, comisioane, redevene, chirii, subvenii, dobnzi, dividende (pct. 431 alin. (3)).
contract de consignaie:
Exemplu:
n luna ianuarie 2015, entitatea Consignaia primete n regim de consignaie mrfuri n
valoare de 50.000 lei de la entitatea Era. La entitatea Era, valoarea contabil a mrfurilor este de
40.000 lei, aceasta practicnd un comision de 25%. Comisionul perceput de Consignaia este de
10% din preul deponentului. Contractul este valabil n perioada ianuarie-iunie 2015 i prevede c
stocul nevndut la 30 iunie 2015 se va returna deponentului. Deponentul percepe o penalizare de
0,5% din valoarea mrfurilor rmase nevndute.
n cursul anului 2015, entitatea Consignaia vinde mrfurile primite, astfel:
- ianuarie - vnzri n valoare de
10.000 lei
- martie - vnzri n valoare de
15.000 lei
- aprilie - vnzri n valoare de
5.000 lei
- iunie - vnzri n valoare de
15.000 lei
- sfrit iunie - retur mrfuri n valoare de
5.000 lei
nregistrarea operaiunilor la ntreprinderea Consignaia (consignatar)
a) n luna ianuarie 2015 - se nregistreaz, extracontabil, n contul 8039 Alte valori n afara
bilanului mrfuri primite n consignaie n valoare de 50.000 lei:
Debit cont 8039 Alte valori n afara bilanului
50.000 lei
11.000 lei
401 Furnizori
10.000 lei
371 Mrfuri
10.000 lei
10.000 lei
5.000 lei
401 Furnizori
25 lei
175
= 371 Mrfuri
40.000 lei
10.000 lei
7.500 lei
- nregistrarea
contractuale:
4111 Clieni
veniturilor
din
penalizri
facturate
=
consignatarului,
3.750 lei
potrivit
prevederilor
25 lei
Astfel, potrivit reglementrilor contabile, sumele colectate de o entitate n numele unor tere
pri, inclusiv n cazul contractelor de agent, comision sau mandat comercial ncheiate potrivit legii,
nu reprezint venit din activitatea curent chiar dac din punct de vedere al taxei pe valoarea
adugat persoanele care acioneaz n nume propriu sunt considerate cumprtori revnztori. n
aceast situaie, veniturile din activitatea curent sunt reprezentate de comisioanele cuvenite (pct.
432).
Exemplu:
O agenie de voiaj a vndut bilete de cazare ctre clienii si n valoare de 500.000 lei
(sum ncasat n numerar). Agenia de voiaj recunoate la venituri comisionul cuvenit de 10 % din
suma ncasat, respectiv 50.000 lei i transfer companiei hoteliere valoarea biletelor vndute, mai
puin comisionul reinut.
Principalele nregistrri contabile efectuate de agenia de voiaj:
- din totalul biletelor facturate se nregistreaz separat venitul cuvenit ageniei i separat
datoria fa de furnizorii de servicii, astfel:
4111 Clieni
%
704 Venituri din servicii prestate
401 Furnizori
500.000 lei
50.000 lei
450.000 lei
= 4111 Clieni
500.000 lei
450.000 lei
se face pn pe data de 5 ale lunii urmtoare, iar pentru serviciile prestate n luna mai 2016
facturarea se face n data de 10 mai 2016 (la finalizarea planului de audit), urmnd ca plata
aferent acestei luni s se fac n maxim 5 zile calendaristice de la facturare, fr a se depi
termenul final al contractului. n consecin, plata lunar efectuat de beneficiar, pe perioada
derulrii misiunii de audit, reprezentnd serviciile prestate de auditor n toat aceast perioad,
este n sum de 5.000 lei (40.000 lei/8 luni).
Deoarece angajamentul de audit se deruleaz pe o perioad din cadrul a dou exerciii
financiare consecutive, societatea Audit Total va reflecta n contabilitate, pe toat perioada
planului de audit, veniturile aferente executrii serviciului prestat.
Avnd n vedere modul de derulare a contractului, n contabilitatea societii Audit Total,
prestarea serviciilor de audit se reflect, lunar, astfel:
1. Reflectarea veniturilor lunare obinute n anul 2015 (perioada 1 octombrie 31
decembrie 2015). La finele fiecrei luni se nregistreaz venituri n sum de 5.000 lei, exclusiv
TVA, ce urmeaz a fi facturate n urmtoarele 5 zile calendaristice ale lunii urmtoare:
418 Clieni - facturi de ntocmit
5.000 lei
5.000 lei
5.000 lei
3. Lunar, n perioada noiembrie 2015 - mai 2016, se nregistreaz factura ntocmit pentru
serviciile prestate n luna anterioar:
4111 Clieni
= 418 Clieni - facturi de ntocmit
5.000 lei
Not:
n cazul n care contractul prevede c lucrrile de audit vor fi facturate la finalizarea lucrrii
(predarea raportului de audit), respectiv luna mai 2016, societatea Audit Total procedeaz la
nregistrarea cheltuielilor dup natura lor (6xx Conturi de cheltuieli = 3xx Conturi de stocuri i
producie n curs de execuie; 4xx Conturi de teri) i nregistrarea la sfritul fiecrei luni,
corespunztor cheltuielilor efectuate, a veniturilor n contul 712 Venituri aferente costurilor
serviciilor n curs de execuie (articol contabil 332 Servicii n curs de execuie = 712 Venituri
aferente costurilor serviciilor n curs de execuie).
Dac n cursul perioadei n care se deruleaz contractul se obin confirmri scrise privind
lucrrile executate, societatea va nregistra veniturile aferente fiecrui stadiu fie prin nregistrarea
contabil 4111 Clieni = 704 Venituri din servicii prestate, fie prin articolul contabil 418 Clieni
facturi de ntocmit = 704 Venituri din servicii prestate, dac factura se ntocmete ulterior.
4111 Clieni
1.000 lei
Influena fiscal a operaiunilor economico - financiare este stabilit conform legislaiei fiscale.
b) Erori nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente, corectate pe
seama contului de profit i pierdere
Exemplu:
La societatea Viforul SA, n urma controlului intern desfurat n anul 2015, se constat c
entitatea nu a nregistrat o factur reprezentnd prestare de servicii, n sum de 1.000 lei, emis n
data de 18 aprilie 2014. Se presupune c exerciiul financiar coincide cu anul calendaristic.
n acest exemplu, pentru uurina calculelor, nu s-a evideniat TVA aferent (aceasta se
nregistreaz i se declar conform legislaiei aplicabile).
Potrivit politicii contabile a entitii, corectarea erorilor nesemnificative aferente exerciiilor
financiare precedente se efectueaz pe seama contului de profit i pierdere, respectiv a veniturilor
i cheltuielilor, dup caz.
180
Presupunem c, potrivit politicii contabile a societii Viforul SA, orice eroare este
semnificativ dac valoarea acesteia este mai mare dect 1% din activul net al entitii.
Presupunem c activul net al societii Viforul SA este 150.000 lei.
Conform politicii contabile a entitii, eroarea este semnificativ n cazul n care este mai
mare de 1.500 lei (1% x 150.000 lei). n situaia prezentat, eroarea este nesemnificativ (1.000
lei), avnd o valoare inferioar pragului de semnificaie al entitii societii Viforul SA (1.500 lei).
4111 Clieni
1.000 lei
Influena fiscal a operaiunilor economico - financiare este stabilit conform legislaiei fiscale.
B. Erori semnificative aferente exerciiilor financiare precedente
Se consider c o eroare este semnificativ dac aceasta ar putea influena deciziile
economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare anuale. Analizarea dac o eroare
este semnificativ sau nu se efectueaz n context, avnd n vedere natura i/sau valoarea
individual sau cumulat a elementelor.
Se consider c o informaie este semnificativ dac omisiunea sau prezentarea sa
eronat poate influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare
anuale. n analiza semnificaiei unui element sunt luate n considerare mrimea i/sau natura
omisiunii sau a declaraiei eronate judecate n contextul dat.
Corectarea erorilor semnificative aferente exerciiilor financiare precedente se efectueaz
pe seama rezultatului reportat, de exemplu:
- nregistrarea sumelor de natura veniturilor reprezentnd corectarea erorilor contabile
semnificative, constatate n exerciiul financiar curent, aferente exerciiilor financiare precedente:
4xx Clieni i conturi asimilate
Exemplu:
n februarie 2015, cu ocazia efecturii unor punctaje pentru creanele i datoriile existente
la data respectiv, entitatea Viforul constat c a omis s nregistreze n anul 2014, cheltuieli
181
facturate n baza unui contract de prestri servicii, n sum de 10.000 lei. Presupunem c la data
respectiv erau aprobate situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar al anului 2014.
Conform politicii entitii, eroarea este semnificativ n cazul n care este mai mare de
1.500 lei. n situaia prezentat, eroarea este semnificativ (10.000 lei) avnd o valoare superioar
pragului de semnificaie calculat pentru erori de ctre societatea Viforul SA (1.500 lei).
nregistrarea n anul 2015 a cheltuielilor cu prestrile de servicii aferente exerciiului
financiar 2014:
401 Furnizori
10.000 lei
6.000 lei
300 lei
5.700 lei
La societatea X S.R.L.:
- nregistrarea n contabilitate a achiziiei de mrfuri:
371 Mrfuri
401 Furnizori
5.700 lei
La societatea Y S.R.L.:
- nregistrarea n contabilitate a vnzrii mrfurilor i a descrcrii gestiunii pentru stocurile
respective:
4111 Clieni
5.700 lei
371 Mrfuri
3.500 lei
10.000,00 lei
300,00 lei
9.700,00 lei
679,00 lei
9.021,00 lei
180,42 lei
8.840,58 lei
401 Furnizori
9.021,00 lei
%
5121 Conturi la bnci n lei
767 Venituri din sconturi
obinute
9.021,00 lei
8.840,58 lei
180,42 lei
9.021,00 lei
4111 Clieni
9.021,00 lei
8.840,58 lei
180,42 lei
184
Costurile ndatorrii atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricaie sunt incluse n costurile
de producie ale acestora, n msura n care sunt legate de perioada de producie. n costurile
ndatorrii se include dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau
produciei de active cu ciclu lung de fabricaie.
Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o
perioad substanial de timp, respectiv mai mare de un an, pentru a fi gata n vederea utilizrii
sale prestabilite sau pentru vnzare.
Dobnda la capitalul mprumutat n legtur cu active care nu ndeplinesc condiia de
durat prevzut de reglementrile contabile reprezint cheltuial a perioadei. Constituie, de
asemenea, cheltuial a perioadei cheltuielile reprezentnd diferenele de curs valutar.
Costurile ndatorrii suportate de entitate n legtur cu mprumutul de fonduri se includ n
costul bunurilor sau serviciilor cu ciclu lung de fabricaie, cu respectarea principiului prudenei
prevzut de reglementrile contabile.
Activele financiare i stocurile care sunt fabricate pe o baz repetitiv de-a lungul unei
perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaie. Nu sunt active cu
ciclu lung de fabricaie nici activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea lor
prestabilit sau pentru vnzare.
Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare
parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de fabricaie, n vederea
utilizrii prestabilite sau a vnzrii acestuia.
Entitile care au inclus n valoarea activelor cu ciclu lung de fabricaie costuri ale ndatorrii
prezint informaii corespunztoare n notele explicative la situaiile financiare (pct. 80).
Exemplu:
Pentru finanarea unui program de extindere a capacitii de producie, societatea Ares S.A.
a contractat la data de 1 octombrie 2015 un mprumut bancar pe termen lung, n valoare de
3.500.000 lei, la o rat a dobnzii de 8%, rambursabil ntr-o perioad de 3 ani.
Presupunem c activul ce va fi realizat n cadrul programului de extindere menionat,
potrivit politicilor contabile ale entitii, reprezint un activ cu ciclu lung de fabricaie.
Activul este finalizat i recepionat la data de 31 octombrie 2016, la o valoare de 2.800.000
lei, exclusiv cheltuielile cu dobnzile.
n acest exemplu nu s-a impus reflectarea niciunei ajustri pentru deprecierea activului n
curs de realizare.
Reflectarea n contabilitate a operaiunilor de extindere a capacitii de producie n
raport cu mprumutul contractat anii 2015 2016 (n sum total)
Cheltuielile ocazionate de extinderea capacitii de producie sunt colectate dup natur n
cursul perioadei (lunar) i se evideniaz costul imobilizrilor n curs de execuie, corespunztor
cheltuielilor efectuate n cursul fiecrei perioade.
Pentru simplificare evideniem nregistrrile contabile efectuate pe parcursul perioadei de
producie, lund n considerare suma total a cheltuielilor ocazionate pn la data finalizrii:
6xx Conturi de cheltuieli
%
2.800.000 lei
281x Amortizri privind imobilizrile corporale
3xx Conturi de stocuri i producie n curs de
execuie
4xx Conturi de teri
i
231 Imobilizri corporale n curs de execuie
respectiv pentru perioada 1 octombrie 2015 31 octombrie 2016. De asemenea, entitatea trebuie
s aib n vedere respectarea principiului prudenei, prevzut la pct. 51 din reglementrile
contabile, potrivit cruia activele nu trebuie s fie supraevaluate.
Dobnda total care se capitalizeaz este de 303.333 lei, fiind calculat astfel:
n cursul anului 2015:
3.500.000 lei x 8% x 3 luni/12 luni = 70.000 lei
n cursul anului 2016:
3.500.000 lei x 8% x 10 luni/12 luni = 233.333 lei
- nregistrarea n contabilitate a dobnzii lunare capitalizate (perioada 1 octombrie 2015 31 octombrie 2016) se evideniaz astfel:
666 Cheltuieli privind dobnzile
xxx lei
xxx lei
i
231 Imobilizri corporale n curs de
execuie
3.103.333 lei
Not:
Dup finalizarea construciei (31 octombrie 2016), dobnda se va recunoate ca i
cheltuial a perioadei, ntruct a fost ncheiat perioada de construcie, articol contabil:
666 Cheltuieli privind dobnzile
lchiriaului (locatar), persoan juridic romn, un stimulent care const n acordarea unei
perioade de graie de la plata chiriei, pentru prima lun (luna ianuarie N), chiria lunar prevzut n
contract fiind n valoare de 700 lei.
n aceste condiii, avnd n vedere prevederile menionate, precum i cele referitoare la
contabilitatea de angajamente (pct. 53 din reglementrile contabile potrivit cruia efectele
tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se
produc i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit),
locatarul/locatorul va evidenia n contabilitate cheltuielile/veniturile din nchiriere inclusiv n
perioada de graie a contractului, urmnd ca de la data primirii/ntocmirii facturii s eviden ieze
datoria/creana corespunztoare.
Presupunem c ealonarea stimulentelor primite/acordate de ctre entiti se efectueaz
pe o baz liniar, astfel nct n fiecare perioad se recunosc drept cheltuieli/venituri urmtoarele
sume:
- suma total aferent contractului: 700 lei/lun x 23 luni = 16.100 lei;
- cheltuial/venit pentru fiecare lun a contractului: 16.100 lei/24 luni = 670,83 lei.
Evidenierea operaiunilor n contabilitatea chiriaului (locatar):
Pentru prima lun (ianuarie N), perioada de graie, chiriaul trebuie s evidenieze n
contabilitate cheltuiala corespunztoare (n sum de 670,83 lei), articol contabil:
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile
670,83 lei
n a doua lun (februarie N) proprietarul (locatorul) emite factur n valoare de 700 lei, dar
cheltuiala corespunztoare perioadei este n valoare de 670,83 lei, articol contabil:
%
401 Furnizori
700 lei
670,83 lei
29,17 lei
670,83 lei
n a doua lun proprietarul (locatorul) emite factur n valoare de 700 lei, dar venitul
corespunztor perioadei este n sum de 670,83 lei, articol contabil:
4111 Clieni
%
706 Venituri din redevene, locaii de
gestiune i chirii
418 Clieni - facturi de ntocmit
700 lei
670,83 lei
29,17 lei
401 Furnizori
700 lei
670,83 lei
29,17 lei
n luna decembrie (N+1), perioada de graie, cheltuiala aferent se evideniaz prin articolul
contabil:
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de
gestiune i chiriile
670,83 lei
%
706 Venituri din redevene, locaii
de gestiune i chirii
472 Venituri nregistrate n avans
700 lei
670,83 lei
29,17 lei
670,83 lei
189
%
512 Conturi curente la bnci
531 Casa
%
109 Aciuni proprii
1412 Ctiguri legate de anularea
instrumentelor de capitaluri proprii
b) situaia n care rscumprarea aciunilor proprii se face la un pre mai mare dect valoarea
nominal a acestora
- nregistrarea rscumprrii aciunilor proprii:
109 Aciuni proprii
%
512 Conturi curente la bnci
531 Casa
Exemplu:
Entitatea UNITRAV are un capital social n sum de 750.000.000 lei, reprezentnd 300.000
de aciuni cu o valoare nominal de 2.500 lei/aciune.
Entitatea procedeaz la rscumprarea unui numr de 1.000 de aciuni n vederea anulrii,
la un pre de rscumprare unitar de 2.300 lei/aciune. Cu valoarea aciunilor rscumprate se
reduce capitalul social.
Rscumprarea aciunilor proprii:
109 Aciuni proprii
2.300.000 lei
%
2.500.000 lei
109 Aciuni proprii
2.300.000 lei
1412 Ctiguri legate de anu- 200.000 lei
larea instrumentelor de
capitaluri proprii
200.000 lei
191
192
Prin excepie de la prevederile pct. 298 alin. (1) din reglementri, contravaloarea
certificatelor verzi a cror tranzacionare este amnat conform prevederilor Legii nr. 220/2008
pentru stabilirea sistemului de promovare a producerii energiei din surse regenerabile de energie,
republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, se nregistreaz n contul 266 Certificate
verzi amnate, pe seama veniturilor nregistrate n avans (contul 472 Venituri nregistrate n
avans/analitic distinct). Evidenierea n contabilitate a contravalorii certificatelor verzi a cror
tranzacionare este amnat se efectueaz la data constatrii dreptului de a le primi, la valoarea
determinat n funcie de numrul de certificate verzi i preul de tranzacionare al certificatelor
verzi, publicat de operatorul pieei de energie electric (societatea OPCOM - S.A.).
Prin excepie de la regulile generale de nregistrare a deprecierilor, la sfritul exerciiului
financiar, eventuala pierdere de valoare aferent certificatelor verzi a cror tranzacionare este
amnat se recunoate pe seama veniturilor nregistrate n avans (articol contabil 472 Venituri
nregistrate n avans/analitic distinct = 266 Certificate verzi amnate).
La sfritul exerciiului financiar, entitile beneficiare de certificate verzi amnate,
reflectate n contul 266 Certificate verzi amnate, nu nregistreaz n contabilitate eventualul plus
de valoare aferent acestora, determinat n funcie de preul de tranzacionare publicat de
operatorul pieei de energie electric ( societatea OPCOM - S.A.) pentru ultima tranzacie.
La primirea certificatelor verzi, veniturile amnate se transfer n venituri ale perioadei
(articol contabil 472 Venituri nregistrate n avans/analitic distinct = 7411 Venituri din subvenii de
exploatare aferente cifrei de afaceri), la valoarea acestora rezultat n urma aplicrii prevederilor
alin. (2), cu reflectarea concomitent a certificatelor verzi (articol contabil 507 Certificate verzi
primite = 266 Certificate verzi amnate), la aceeai valoare rezultat n urma aplicrii
prevederilor alin. (2). Diferena dintre valoarea certificatelor verzi astfel determinat i valoarea
stabilit n funcie de preul de tranzacionare de la data primirii acestora reprezint venit financiar
(contul 768 Alte venituri financiare) sau cheltuial financiar (contul 668 Alte cheltuieli
financiare), dup caz (pct. 301).
Evidenierea n contabilitate a certificatelor verzi primite, cu excepia celor a
cror tranzacionare a fost amnat, potrivit legii
n scopul contabilizrii acestei operaiuni, data stabilirii acestui drept o constituie ultima zi
din luna respectiv, dac nu exist alte elemente certe prin care s se poat stabili data dreptului
respectiv (pct. 298 alin. (1)).
193
- valoarea certificatelor
verzi primite, cu excepia
celor a cror tranzacionare
a fost amnat, potrivit legii
- valoarea certificatelor verzi
evideniate n contul de
subvenii
- diferenele favorabile de
valoare
sau
%
- diferenele nefavorabile
din evaluarea certificatelor
verzi
la
ncheierea
exerciiului financiar
- preul de vnzare al
certificatelor verzi________
- valoarea contabil a
certificatelor verzi vndute
ctigul
rezultat
din
vnzarea certificatelor verzi
la un pre de vnzare mai
mare dect valoarea lor
contabil
sau
668 Alte cheltuieli financiare
sau
%
461 Debitori diveri
6642 Pierderi din investiiile pe
- valoarea contabil a
certificatelor verzi vndute
- preul de vnzare al
certificatelor verzi
- pierderea rezultat din
194
valoarea
aferent
certificatelor
verzi
determinat n funcie de
numrul de certificate verzi
de primit i preul de
tranzacionare de la data
stabilirii
acestui
drept,
publicat de operatorul pieei
de
energie
electric
(societatea OPCOM - S.A.)
- sumele reprezentnd
pierderea
de
valoare
aferent certificatelor verzi
a cror tranzacionare este
amnat
%
266 Certificate verzi
amnate
768 Alte venituri financiare
195
sau
%
507 Certificate verzi primite
668 Alte cheltuieli financiare
196