Suport Curs Contabilitate Financiara 2015 1

Academia de Studii Economice din Bucureti
Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune
SUPORT DE CURS
CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM

REGLEMENTRILOR EUROPENE
Titular de curs: Conf.univ.dr.tefan Bunea
Sumar CV:
-expert contabil;
-director al Institutului Naional de Dezvoltare Profesional Continu din cadrul Corpului
Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR);
-reprezentant CECCAR la Federaia European a Experilor Contabili (FEE), Grupa de lucru
Contabilitate;
-vicepreedinte i membru fondator al Academiei Franceze de tiine de Gestiune, Filiala
Romnia;
-lector abilitat CECCAR pentru formarea stagiarilor CECCAR i a experilor contabili n
domeniile de competen Contabilitate Financiar i Standarde Internaionale de Raportare
Financiar;
-discipline predate: bazele contabilitii, contabilitate financiar, contabilitate creativ,
comunicare financiar i raportare extern, contabilitate internaional, contabilitate financiar
avansat;
-autor i co-autor al unui numr de 20 cri i peste 70 de articole tiinifice publicate n ar i
strintate;
-profesor Bologna 2007.
CAPITOLUL I
CADRUL LEGAL AL RAPORTRII FINANCIARE N ROMNIA
1.1.Autoriti cu atribuii de reglementare a contabilitii n Romnia
Conform Legii contabilitii nr.82 din 1991 republicat (art.1.), sunt obligate s
organizeze i s conduc contabilitate proprie urmtoarele entiti:
- regiile autonome
- societile comerciale
- societile agricole
- organizaiile cooperaiei meteugreti
- organizaiile cooperaiei de consum i de credit
- Banca Naional a Romniei i societile bancare
- instituiile publice
- unitile de asigurri sociale, altele dect cele de stat
- asociaiile, fundaiile, sindicatele
- unitile de cult i alte organizaii obteti
- persoanele fizice care au dobndit personalitate juridic
- persoanele fizice care desfoar activiti productoare de venituri, subunitile
fr personalitate juridic, cu sediul n strainatate, care apartin persoanelor cu
sediul sau domiciliul n Romnia, precum i subunitile fr personalitate juridic
din Romania care apartin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n
strainatate.
Autoritile cu atribuii de reglementare a contabilitii n Romnia sunt:
1)Banca Naional a Romniei (BNR) emite reglementri contabile pentru sistemul bancar dar
i pentru instituiile financiare nebancare (societile de leasing);
2)Autoritatea de Supraveghere Financiar (ASF) care a preluat toate atribuiile i
prerogativele Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare, Comisiei de Supraveghere a
Asigurrilor i Comisiei de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private.
Aceast autoritate este cea care reglementeaz contabilitatea n domeniul asigurrilor
i sistemului de pensii private dar care reglementeaz i funcionarea pieei de capital. Funcia
de supraveghere este principala funcie a acestei autoriti.
3)Ministerul Finanelor Publice (numit n continuare MFP) prin Direcia de legislaie i
reglementare contabil emite reglementri contabile conforme cu Directivele europene
aplicabile agenilor economici, instituiilor publice, persoanelor juridice fr caracter
patrimonial.
Autoritile de la punctele 1i 2 trebuie s primeasc girul autoritii de la punctul 3
pentru ca reglementrile pe care ele le elaboreaz s capete for de lege.
n procesul de elaborare a reglementrilor contabile, sunt consultate toate prile
interesate de raportarea financiar cu caracter general. Ele sunt reprezentanii diferitelor
categorii de utilizatori. Printre prile consultate se afl i reprezentanii celor dou organisme
profesionale (CECCAR=Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i
CAFR=Camera Auditorilor Financiari din Romnia).
1.2.Reglementri contabile conforme cu

Parlamentului European i a Consiliului
Directiva 34/2013 a
Obiectivele Directivei 34/2013 a Parlamentului European i a Consiliului sunt acelea

de a clarifica limitele criteriilor de mrime n funcie de care entitile din spaiul european
vor fi alocate n categoriile microntreprinderi, ntreprinderi mici, ntreprinderi mijlocii,
ntreprinderi mari, grupuri mici, grupuri mijlocii i grupuri mari i de a clarifica cerinele de
raportare aferente acestor categorii cu scopul de a obine o simplificare real i obinerea unor
economii de costuri administrative mai ales n cazul microntreprinderilor i ntreprinderilor
i grupurilor mici i mijlocii. Creterea transparenei n comunicarea financiar i furnizarea
de informaii relevante privind riscul aferent afacerilor i modelul de guvernan corporativ
sunt i ele obiective importante ale noii Directive.
Aceast nou Directiv abrog Directivele a IV-a i a VII-a care au stat la baza OMFP
3055/2009 cu modificrile i completrile ulterioare, nlocuit i el de Ordinul 1802/2014.
Ordinul 1.802/2014 pentru aprobarea reglementrilor contabile privind situaiilor
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate reprezint
implementarea Directivei 34/2013 n jurisdicia din Romnia.
Principalele aspecte soluionate prin emiterea noilor reglementri au fost utmtoarele:
-definirea criteriilor de mrime a entitilor care intr n aria de aplicare a Ordinului
prin raportare la criteriile stabilite de Directiv;
-definirea situaiilor financiare obligatorii i facultative pe care le ntocmesc entitile
care intr n aria de aplicare a Ordinului;
-rafinarea modelului de bilan i a modelului de cont de profit i pierdere;
-stabilirea cerinelor de prezentri de informaii impuse sau recomandate diferitelor
categorii de entiti care intr n aria de aplicare a Ordinului, pentru asigurarea conformitii
cu Directiva 34;
-completri i modificri aduse la politicile contabile prevzute de noile reglementri
contabile, cele mai multe dintre acestea fiind inspirate din standardele i interpretrile IFRS.
Cursul de Contabilitate financiar conform reglementrilor europene are drept obiectiv
studiul principiilor i politicilor contabile utilizate n vederea elaborrii i prezentrii
situaiilor financiare individuale.
Nu vor fi avute n vedere i situaiile financiare consolidate. Cursul de Contabilitate
consolidat se axeaz pe situaii financiare consolidate n conformitate cu IFRS.
CAPITOLUL II
OBIECTIVUL RAPORTRII FINANCIARE CU CARACTER
GENERAL
Principalul obiectiv al situaiilor financiare este acela de informare a utilizatorilor cu privire la
poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii raportoare:
Obiectivul situaiilor financiare anuale l constituie furnizarea de informaii despre poziia financiar,
performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti, utile unei categorii largi de
utilizatori (pct.17).
Reglementarea nu definete conceptul de poziie financiar. De o manier implicit,
semnificaia este cea dat n "Cadrul general conceptual de raportare financiar" al IASB, de unde a
fost, de fapt, preluat. Iat de ce, considerm util s clarificm acest concept, recurgnd la textele
emise de IASB.
Rapoartele financiare cu scop general ofer informaii privind poziia financiar a unei
entiti raportoare, informaii care se refer la resursele economice (a se nelege activele entitii) i
la preteniile fa de entitatea raportoare (a se nelege datoriile i capitalurile proprii). Rapoartele
financiare ofer, de asemenea, informaii privind efectele tranzaciilor i ale altor evenimente care
modific resursele economice i preteniile asupra entitii raportoare. Ambele tipuri de informaii
ofer date utile pentru deciziile de furnizare de resurse ctre o entitate.
Informaiile privind natura i valorile resurselor economice i preteniilor fa de o entitate
raportoare pot ajuta utilizatorii s identifice punctele forte i vulnerabilitile financiare ale entitii
raportoare. Aceste informaii pot ajuta utilizatorii s evalueze lichiditatea i solvabilitatea entitii
raportoare, nevoia sa de finanare suplimentar i probabilitatea ca entitatea s aib succes n
obinerea finanrii. Informaiile privind prioritile i dispoziiile de plat aferente preteniilor
existente ajut utilizatorii s prognozeze modul n care vor fi distribuite fluxurile viitoare de
trezorerie ntre cei care au pretenii fa de entitatea raportoare.
Diferitele tipuri de resurse economice influeneaz diferit modul n care utilizatorii evalueaz
perspectivele entitii raportoare de a obine fluxuri de trezorerie viitoare. Unele fluxuri de trezorerie
viitoare rezult direct din resursele economice existente, cum ar fi conturile de creane. Alte fluxuri
de trezorerie rezult din utilizarea n comun a ctorva resurse pentru a produce i comercializa bunuri
i servicii pentru clieni. Dei aceste fluxuri de trezorerie nu pot fi corelate cu resurse economice
individuale (sau cu pretenii), utilizatorii rapoartelor financiare trebuie s cunoasc natura i valoarea
resurselor disponibile pentru utilizarea n activitatea entitii raportoare.
Nici conceptul de performan financiar nu este definit de reglementri. Pentru a-l nelege
este util s avem n vedere textele emise de IASB, din care acest concept a fost preluat.
Contabilitatea de angajamente ilustreaz efectele tranzaciilor i ale altor evenimente i
circumstane asupra resurselor economice i asupra preteniilor fa de o entitate raportoare n
perioadele n care respectivele efecte se produc, chiar dac ncasrile i plile aferente de numerar au
loc ntr-o perioad diferit. Acest aspect este important deoarece informaiile privind resursele
economice i preteniile fa de o entitate raportoare, precum i modificrile resurselor sale
economice i ale preteniilor fa de entitate n decursul unei perioade ofer o baz mai solid pentru
evaluarea performanei trecute i viitoare a entitii dect informaiile care se refer numai la
ncasrile i plile de numerar n decursul respectivei perioade (OB 17 din cadrul general
conceptual).
Informaiile privind performana financiar a unei entiti raportoare n decursul unei
perioade, reflectate de modificrile resurselor sale economice i preteniilor fa de entitate care au
alte cauze dect obinerea de resurse suplimentare direct de la investitori i creditori, sunt utile pentru
evaluarea capacitii trecute i viitoare a entitii de a genera intrri nete de numerar. Aceste
informaii prezint msura n care entitatea raportoare i-a suplimentat resursele economice
disponibile i, astfel, capacitatea de a genera intrri nete de numerar mai degrab prin activitatea sa
dect prin obinerea de resurse suplimentare direct de la investitori i creditori (OB 18 din cadrul
general conceptual).
4
Informaiile privind performana financiar a entitii raportoare n cursul unei perioade pot
indica msura n care evenimente cum sunt modificrile preurilor pieei sau ale ratelor dobnzii au
condus la creteri sau reduceri ale resurselor entitii i ale preteniilor fa de entitate, afectnd astfel
capacitatea entitii de a genera intrri nete de numerar (OB 19 din cadrul general conceptual).
Informaiile privind fluxurile de trezorerie ale entitii raportoare n decursul unei perioade
ajut utilizatorii s evalueze capacitatea entitii de a genera viitoare intrri nete de numerar. Acestea
prezint modul n care entitatea raportoare obine i cheltuiete numerarul, inclusiv informaii privind
mprumuturile i rambursarea datoriilor, privind dividendele pltite n numerar sau alte distribuiri n
numerar ctre investitori, precum i ali factori care ar putea afecta lichiditatea sau solvabilitatea
entitii. Informaiile privind fluxurile de trezorerie ajut utilizatorii s neleag activitile unei
entiti raportoare, s evalueze activitile de finanare i de investiii ale acesteia, s i evalueze
lichiditatea sau solvabilitatea i s interpreteze alte informaii privind performana financiar (OB 20
din cadrul general conceptual).
Informaiile incluse n situaiile financiare trebuie s aib proprietatea de a fi utile
utilizatorilor:
Pentru ca informaiile financiare s fie utile, ele trebuie s fie relevante i s reprezinte exact ceea ce
i propun s reprezinte. Utilitatea informaiilor financiare este amplificat dac acestea sunt
comparabile, verificabile, oportune i inteligibile (pct.29).
Se prezum c utilitatea informaiilor este asigurat dac:
a)situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu reglementrile (OMFP 1.802/2014):
Situaiile financiare anuale se ntocmesc n mod clar i n concordan cu prevederile prezentelor
reglementri (pct.23).
b)situaiile financiare ofer o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare (a se nelege
capitalurile proprii) i a profitului sau pierderii entitii:
Situaiile financiare anuale trebuie s ofere o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare
i a profitului sau pierderii entitii (pct.24).
Uneori (n cazuri excepionale), poate deveni posibil ca aplicarea anumitor prevederi din reglementri
s nu asigure o imagine fidel. n aceste cazuri, dezideratul imaginii fidele primeaz conformitii cu
reglementarea. Prin urmare, entitatea va aplica o politic contabil sau o decizie care va asigura
informaia fidel derognd de la prevederile reglementrii:
Dac aplicarea prevederilor prezentelor reglementri nu este suficient pentru a oferi o imagine
fidel a activelor, a datoriilor, a poziiei financiare i a profitului sau pierderii entitii, n notele
explicative la situaiile financiare sunt furnizate informaiile suplimentare necesare pentru
respectarea cerinei respective (pct.25).
Dac, n cazuri excepionale, aplicarea unei prevederi din prezentele reglementri este incompatibil
cu obligaiile prevzute la pct. 24 i 25, dispoziia respectiv nu se aplic, pentru a oferi o imagine
fidel a activelor, a datoriilor, a poziiei financiare i a profitului sau a pierderii entitii.
Neaplicarea unei astfel de dispoziii se prezint n notele explicative la situaiile financiare, mpreun
cu o explicaie a motivelor i a efectelor sale asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a
profitului sau pierderii entitii (pct.26).
Formatul bilanului, respectiv al bilanului prescurtat, i cel al contului de profit i pierdere nu se
modific de la un exerciiu financiar la altul. n cazuri excepionale sunt permise totui abateri de la
acest principiu pentru a se oferi o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare i a
profitului sau pierderii entitii. Astfel de abateri i justificrile corespunztoare se prezint n notele
explicative la situaiile financiare (pct.127).
CAPITOLUL III
CONINUTUL RAPORTARII FINANCIARE CONFORM
REGLEMENTRILOR EUROPENE
3.1.Aria de aplicare i cerinele de raportare financiar prevzute de
OMFP 1.802/2014
Situaii financiare individuale
Directiva 34/2013
OMFP 1.802/2014 modificat prin Ordinul
773/2015
Microintreprinderile sunt ntreprinderi care, la
data bilanului, nu depesc limitele a cel puin
dou dintre urmtoarele trei criterii:
(a)totalul bilanului: 350.000 euro;
(b)cifra de afaceri net: 700.000 euro;
(c)numrul mediu de
exerciiului financiar: 10.
salariai
Microintreprinderile sunt entiti care, la data

bilanului, nu depesc limitele a cel puin dou
dintre urmtoarele trei criterii:
(a)totalul activelor: 1.500.000 le dei (echivalentul
a 338.310 euro);
(b)cifra de afaceri net: 3.000.000 lei
(echivalentul a 676.620 euro);
cursul (c)numrul mediu de salariai n cursul
ntreprinderile mici sunt ntreprinderile care, la

data bilanului, nu depesc limitele a cel puin
dou dintre urmtoarele trei criterii:
(a)totalul bilanului: 4.000.000 euro;
(b)cifra de afaceri net: 8.000.000 euro;
(c)numrul mediu de
salariai
Entitile mici sunt entitile care, la data

bilanului, nu depesc limitele a cel puin dou
(a)totalul activelor: 17.500.000 lei (echivalentul a
3.946.953 euro);
(b)cifra de afaceri net: 35.000.000 lei
(echivalentul a 7.893.906 euro);
cursul (c)numrul mediu de salariai n cursul
ntreprinderile mijlocii sunt ntreprinderile care

nu sunt microintreprinderi sau
ntreprinderi mici i care, la data bilanului, nu
depesc limitele a cel puin dou
(a) totalul bilanului: 20.000.000 euro;
(c)numrul mediu de salariai n cursul
Entitile mijlocii i mari sunt entitile care la

data bilanului, depesc limitele a cel puin dou
(a) totalul activelor: 17.500.000 lei (echivalentul a
3.946.953 euro);
ntreprinderile mari sunt ntreprinderi care, la (b)cifra de afaceri net: 35.000.000 lei
data bilanului, depesc limitele a cel
(echivalentul a 7.893.906 euro);
puin dou dintre urmtoarele trei criterii:
(a)totalul bilanului: 20.000.000 euro;
Categoria n funcie de aplicarea criteriilor

Obligaii de raportare
de mrime
1.Bilan prescurtat;
Microntreprinderi
2.Contul de profit i pierderi prescurtat(1);
3.Informaii suplimentare.
Nu au obligaia elaborrii notelor explicative
Informaiile suplimentare sunt puine conform
pct.468 si 491 din OMFP 1802/2014 (2)
Entitile mici
1.Bilan prescurtat;
2.Contul de profit i pierderi;
3.Notele explicative care sunt mai detaliate
dect informaiile suplimentare la
microentiti.
Opional: pot ntocmi situaia modificrilor
capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de
trezorerie.
Entitile mijlocii i mari
1.Bilan
2.Cont de profit i pierderi
3.Situaia modificrilor capitalului propriu
4.Situaia fluxurilor de trezorerie
5.Notele explicative la situaiile financiare anuale
care s prezinte separat:

cifra de afaceri net;
alte venituri;
costul materiilor prime i al consumabilelor;
cheltuieli cu personalul;
ajustri de valoare;
alte cheltuieli;
impozite;
profit sau pierdere.
(1)
Se refer la urmtoarele informaii:

-politici contabile (bazele de evaluare, conformitatea politicilor contabile cu principiile
contabile, modificri semnificative de politici contabile)
-valoarea total a oricror angajamente financiare, garanii sau active i datorii contingente
neincluse n bilan, indicnd natura i forma oricrei garanii reale care a fost acordat; orice
angajamente privind pensiile i entitile afiliate sau asociate;
-suma avansurilor i creditelor acordate membrilor organelor de administraie, de conducere i
de supraveghere, cu indicarea ratelor dobnzii, a principalelor condiii i a oricror sume restituite,
amortizate sau la care s-a renunat, precum i a angajamentelor asumate n numele acestora sub forma
garaniilor de orice fel, cu indicarea totalului pe fiecare categorie;
-informaii privind achiziiile propriilor aciuni.
(2)
Primul an de raportare pe baza noilor reglementri este anul 2015. Entitile raportoare
schimb categoria n care se ncadreaz dac n dou exerciii financiare consecutive depesc
sau nceteaz s depeasc criteriile de mrime.
Ca urmare, modificarea criteriilor de mrime nu determin automat ncadrarea entitii
ntr-o nou categorie.
Prin dou exerciii financiare consecutive se nelege exerciiul financiar precedent
celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale i exerciiul financiar curent, pentru
care se ntocmesc situaiile financiare anuale.
Ordinul 1.802/2014 permite entitilor nou nfiinate (cu excepia celor de interes
pubic) s opteze cerinele de raportare utilizate (respectiv cele aplicabile pentru microentiti,
pentru entitile mici sau pentru entitile mijlocii i mari).
3.2.Prezentarea Bilanului contabil n conformitate cu OMFP

1.802/2014
Modelul de bilan din OMFP 1.802/2014 are la baz ecuaia ACTIVE DATORII =
CAPITALURI PROPRII. El se prezint n form de list i este preluat din articolul 10,
anexa IV al Directivei 34/2014.
Bilanul n format extins:
Formatul bilanului ntocmit de entitile prevzute la pct. 9 alin. (4), precum i de entitile
de interes public, este urmtorul (pct.132):
A. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, dac acestea au
fost achiziionate cu titlu oneros i nu trebuie prezentate la A I 5
4. Active necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale
5. Fondul comercial, n msura n care acesta a fost achiziionat cu titlu oneros
6. Avansuri
II. Imobilizri corporale
1. Terenuri i construcii
2. Instalaii tehnice i maini
3. Alte instalaii, utilaje i mobilier
4. Investiii imobiliare
5. Active corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale
6. Active biologice productive
7. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie
III. Imobilizri financiare
1. Aciuni deinute la entitile afiliate
2. mprumuturi acordate entitilor afiliate
3. Interese de participare
4. mprumuturi acordate entitilor de care entitatea este legat n virtutea intereselor de
participare
5. Investiii deinute ca imobilizri
6. Alte mprumuturi
B. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime i materiale consumabile
2. Producia n curs de execuie
3. Produse finite i mrfuri
4. Avansuri
II. Creane
(Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentate
separat pentru fiecare element.)
1. Creane comerciale
2. Sume de ncasat de la entitile afiliate
3. Sume de ncasat de la entitile de care entitatea este legat n virtutea intereselor de
participare
4. Alte creane
5. Capital subscris i nevrsat
III. Investiii pe termen scurt
1. Aciuni deinute la entitile afiliate
2. Alte investiii pe termen scurt
IV. Casa i conturi la bnci
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntro perioad de pn la un an
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentnduse separat mprumuturile din
emisiunea de obligaiuni convertibile
2. Sume datorate instituiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale furnizori
5. Efecte de comer de pltit
6. Sume datorate entitilor afiliate
7. Sume datorate entitilor de care entitatea este legat n virtutea intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntro perioad mai mare de un an
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentnduse separat mprumuturile din
emisiunea de obligaiuni convertibile
2. Sume datorate instituiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale furnizori
5. Efecte de comer de pltit
6. Sume datorate entitilor afiliate
7. Sume datorate entitilor de care entitatea este legat n virtutea intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale
H. Provizioane
1. Provizioane pentru litigii
2. Provizioane pentru garanii acordate clienilor
3. Provizioane pentru pensii i obligaii similare
4. Provizioane pentru impozite
5. Alte provizioane
I. Venituri n avans
J. Capitaluri proprii
9
I. Capital subscris
1. Capital subscris vrsat
2. Capital subscris nevrsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat()
VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar
Bilanul prescurtat:
Entitile prevzute la pct. 9 alin. (2) i (3) ntocmesc bilan prescurtat.
Formatul bilanului prescurtat, ntocmit de aceste entiti este urmtorul (pct.451 (1)):
A. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale
II. Imobilizri corporale
III. Imobilizri financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creane
(Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentate
separat pentru fiecare element.)
III. Investiii pe termen scurt
IV. Casa i conturi la bnci
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntro perioad de pn la un an
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntro perioad mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri n avans
J. Capitaluri proprii
I. Capital subscris
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat()
VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar
n bilan sunt dispuse mai nti activele (posturile rubricilor A, B i C), apoi datoriile
(posturile rubricilor D,G,H,I), iar pe ultim poziie se gsesc capitalurile proprii (posturile
rubricii J).
10
Detalii privind posturile de activ
A. Activele imobilizate
Acestea sunt resursele pe termen lung ale ntreprinderii (active de investiii) i cuprind:
I.Imobilizrile necorporale
II.Imobilizrile corporale
III.Imobilizrile financiare
I.Imobilizrile necorporale
O imobilizare necorporal este un activ nemonetar identificabil fr form fizic (pct.144
(1)).
1.Cheltuieli de constituire
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei
entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i
vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de
nfiinarea i extinderea activitii entitii).
Cheltuielile de constituire nu rspund definiiei activului. Ele ar trebui trecute la cheltuieli n
contul de profit i pierdere i nu recunoscute n bilan. Din punctul 185 (1) al Ordinului
1.802/2014 rezult c managementul entitii va trebui s decid dac imobilizeaz
cheltuielile de constituire, caz n care acestea vor trebui amortizate ntr-o perioad de maxim 5
ani sau dac le imput contului de profit i pierdere la momentul efecturii lor. Un criteriu
care va fi avut n vedere de management va fi reprezentat de mrimea semnificativ a acestor
cheltuieli.
n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio
distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru
distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.
2.Cheltuieli de dezvoltare
Cheltuielile de dezvoltare sunt ocazionate de realizarea unor proiecte de dezvoltare ce au ca
finalitate obinerea de produse, dispozitive, tehnologii, servicii noi sau substanial ameliorate
etc.
Ordinul 1.802/2014 definete dezvoltarea astfel (pct. 146):
" Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine ntrun plan sau
proiect care vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii
noi ori mbuntite substanial, nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale. "
Cheltuielile de dezvoltare vor figura n bilan atta timp ct exist certitudinea c, prin
angajarea lor, ntreprinderea va obine n viitor beneficii economice i c ele pot fi evaluate
n mod credibil. Dac aceast certitudine nu exist, atunci cheltuielile de dezvoltare vor fi
imputate la cheltuieli n contul de profit i pierdere.
O imobilizare necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect
intern) trebuie recunoscut dac, i numai dac, o entitate poate demonstra toate elementele de
mai jos (pct.167 (1)):
a) fezabilitatea tehnic necesar finalizrii imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie
disponibil pentru utilizare sau vnzare;
b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau de a o vinde;
11
c) capacitatea sa de a utiliza sau de a vinde imobilizarea necorporal;

d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de
imobilizarea necorporal sau pentru imobilizarea necorporal n sine ori, dac se prevede
folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale;
e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur, adecvate pentru
finalizarea dezvoltrii imobilizrii necorporale i pentru utilizarea sau vnzarea acesteia;
f) capacitatea sa de a evalua fiabil costurile atribuibile imobilizrii necorporale n cursul
dezvoltrii sale.
Exemple de activiti de dezvoltare sunt:
a) proiectarea, construcia i testarea unor prototipuri i modele nainte de producie i
utilizare;
b) proiectarea instrumentelor, abloanelor, tiparelor i matrielor care implic o tehnologie
nou;
c) proiectarea, construcia i funcionarea unei fabricipilot care nu se afl pe o scal fezabil
din punct de vedere economic pentru producia comercial; i
d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive,
produse, procese, sisteme sau servicii noi ori mbuntite.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe durata de utilizare sau pe perioada contractului,
dup caz. n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depete 5 ani, durata de
amortizare a cheltuielilor de dezvoltare nu poate depi 10 ani (pct.182).
Cercetarea este investigarea original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor
cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi (pct.145).
Nicio imobilizare necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect
intern) nu trebuie recunoscut. Costurile de cercetare (sau cele din faza de cercetare a unui
proiect intern) trebuie recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt suportate (pct.165 (1)).
n faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c exist o imobilizare
necorporal i c aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Astfel, aceste
costuri sunt recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt suportate (pct.165 (2)).
Cheltuielile de cercetare nu trebuie recunoscute n activul bilanului. Ele vor fi recunoscute
drept cheltuieli n contul de profit i pierdere deoarece nu pot fi identificate i evaluate
credibil beneficiile economice viitoare generate de acestea. De regul un proiect de
cercetare este urmat de unul de dezvoltare iar beneficiile economice sunt atribuite fazei de
dezvoltare.
De la 1.01.2015, imobilizrile necorporale n curs de execuie se recunosc la cheltuieli de
dezvoltare, n contul 203 "Cheltuieli de dezvoltare" dac sunt ndeplinite condiiile de
recunoatere ca activ.
3.Concesiuni, brevete, licene, mrci i alte drepturi i valori similare
(i)Concesiunea este contractul prin care o parte numit concedent, cedeaz contra
plat, unei alte pri, numit concesionar pe o perioad determinat dreptul de exploatare a
unor bunuri sau de exercitare a unei activiti. Ea poate fi public, privat sau acord publicprivat.
12
Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de

concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea valorii
concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit
contractului. n cazul n care contractul prevede plata periodic a unei redevene/chirii, i nu o
valoare amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea, se reflect
cheltuiala reprezentnd redevena/chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale
(pct.176 (2)).
(ii)Brevetul reprezint un drept exclusiv de a folosi, realiza sau vinde un produs sau un
serviciu.
(iii)Licena reprezint dreptul de a exploata pe o perioad determinat rezultatul unui
brevet.
(iv)Marca reprezint un element de difereniere a produselor i serviciilor entitii de
cele oferite de teri. Ea se recunoate ca activ necorporal doar dac rezult dintr-o achiziie
deoarece se consider c doar n acest context i se poate atribui o valoare credibil.
Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i alte active similare se
amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine.
4.Active necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale
Explorarea i evaluarea resurselor minerale se refer la prospectarea resurselor minerale,
inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale i resurse similare neregenerative, dup ce entitatea a
obinut drepturile legale de a explora ntro anumit zon, precum i la determinarea
fezabilitii tehnice i a viabilitii comerciale ale extraciei resurselor minerale (pct.246 (2)).
Sunt recunoscute ca imobilizri necorporale costurile suportate pentru achiziia drepturilor de
forare i a altor drepturi legale similare.
5.Fondul comercial se recunoate, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre
costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate
de ctre o entitate.
Fondul comercial pozitiv este recunoascut ca imobilizare necorporal.
Exemplu
ntreprinderea ALFA achiziioneaz 80% din societatea BETA. La momentul
achiziiei se identific valorile juste ale activelor i datoriilor societii BETA. Experii n
evaluare au estimat valoarea just a activelor la 1.000 lei iar valoarea just a datoriilor la 600
lei. Preul la care va avea loc achiziia este de 500 lei.
Fondul comercial = 500 (1.000 - 600)x80% = 180 lei.
Fondul comercial de 180 lei reprezint un surplus de beneficii economice viitoare ce
se ateapt a fi obinute peste valoarea just de 320 lei i care este pus pe seama unor
elemente care nu pot fi evaluate separat dar care sunt generatoare de beneficii economice.
Astfel de elemente sunt: clientela, canalele de distribuie, nivelul de pregtire al salariailor,
calitatea furnizorilor, bunele relaii cu bncile, salariaii, cu partenerii comerciali, renumele
ntreprinderi n mediul de afaceri etc.
n situaiile financiare individuale fondul comercial pozitiv se recunoate la imobilizri
necorporale dac rezult din achiziia unei afaceri sau din operaii de fuziune.
Fondul comercial negativ se recunoate iniial la venituri n avans.
Cheltuielile pe care ntreprinderea le face pentru a-i dezvolta fondul comercial
(cunoscute i sub denumirea de fond comercial creat sau generat intern) nu figureaz n bilan
ci afecteaz contul de profit i pierdere deoarece nu ndeplinesc criteriile de recunoatere ca
activ.
13
6.Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale i alte imobilizri necorporale

n cadrul avansurilor i altor imobilizri necorporale se nregistreaz avansurile acordate
furnizorilor de imobilizri necorporale, programele informatice create de entitate sau
achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i reete, formule,
modele, proiecte i prototipuri.
n bilan, imobilizrile necorporale se prezint la valoarea contabil dat de costul lor din
care se deduc amortizrile cumulate i eventualele pierderi din depreciere.
II.Imobilizrile corporale
Imobilizrile corporale sunt acele active corporale care:
(a)sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea
de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
(b)au o durat de utilizare mai mare de 1 an (pct.190 (1)).
Entitile pot prezenta imobilizrile corporale n bilan fie la o valoare iniial (denumit
cost) diminuat cu amortizrile cumulate i ajustrile pentru depreciere fie la o valoare
reevaluat (valoare just) din care se deduc amortizrile cumulate i eventualele ajustri
pentru depreciere constatate ulterior reevalurii.
n cadrul imobilizrilor corporale, n bilan, se prezint distinct urmtoarele:
1.Terenuri i construcii
La aceast poziie se prezint terenurile i construciile deinute de entitate n vederea utilizrii
proprii. Ele sunt fie deinute cu titlu de proprietate fie n cadrul unor contracte de leasing
financiar, entitatea avnd calitatea de locatar. La aceast poziie nu intr acele terenuri i
cldiri deinute de entitate ca investiii imobiliare, pentru acestea existnd o cerin de
prezentare separat (vezi punctul 4.).
2. Instalaii tehnice i maini
La aceast poziie se prezint instalaiile tehnice i mainile utilizate de entitate n activitatea
de exploatare sau date cu chirie. Ele sunt fie deinute cu titlu de proprietate fie n cadrul unor
contracte de leasing financiar, entitatea avnd calitatea de locatar.
3. Alte instalaii, utilaje i mobilier
La aceast poziie se prezint alte instalaii, utilaje i mobilier utilizate de entitate n
activitatea de exploatare sau date cu chirie. Ele sunt fie deinute cu titlu de proprietate fie n
cadrul unor contracte de leasing financiar, entitatea avnd calitatea de locatar.
4. Investiii imobiliare
Investiiile imobiliare sunt acele terenuri i cldiri date cu chirie sau deinute pentru o
utilizare viitoare nc nedeterminat (la data de raportare nu li s-a stabilit o destinaie
clar). Acestea sunt deinute fie cu titlu de proprietate fie n cadrul unor contracte de
leasing financiar, entitatea avnd calitatea de locatar.
14
Investiia imobiliar este proprietatea (un teren sau o cldire ori o parte a unei cldiri
sau ambele) deinut (de proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar)
mai degrab pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii capitalului, ori
ambele, dect pentru:
a) a fi utilizat n producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori n scopuri
administrative;
sau
b) a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii (pct.197 (1)).
Urmtoarele constituie exemple de investiii imobiliare:
a) terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului,
dect n scopul vnzrii pe termen scurt, pe parcursul desfurrii normale a activitii;
b) terenurile deinute pentru o utilizare viitoare nc nedeterminat. n cazul n care o entitate
nu a hotrt dac va utiliza terenul fie ca pe o proprietate imobiliar utilizat de posesor, fie n
scopul vnzrii pe termen scurt n cursul desfurrii normale a activitii, atunci terenul este
considerat ca fiind deinut n scopul creterii valorii capitalului;
c) o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut de entitate n temeiul unui contract de
leasing financiar) i nchiriat n temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing
operaional;
d) o cldire care este liber, dar care este deinut pentru a fi nchiriat n temeiul unuia sau
mai multor contracte de leasing operaional;
e) proprietile imobiliare n curs de construire sau amenajare n scopul utilizrii viitoare ca
investiii imobiliare.
Exemplu
S presupunem c entitatea ALFA S.A. deine, la 31.12.N:
-Cldirea A este utilizat ca secie de producie iar durata ei de via economic este
estimat la 50 de ani;
-Cldirea B este un fost depozit pe care managementul l-a utilizat dar pentru care a luat
decizia de vnzare, fiind n curs de organizare o licitaie public;
-Cldirea C a fost nchiriat pe o perioad de 10 ani, veniturile obinute de entitate fiind de
natura chiriilor.
-Terenul D la data de raportare managementul nu a stabilit dac va utiliza terenul sau dac l
va da cu chirie;
Dac entitatea ALFA S.A. aplic OMFP 1.802/2014, cele trei cldiri aparin unor categorii de
imobilizri corporale diferite:
-Cldirea A, fiind deinut pentru a fi utilizat va fi recunoscut ca imobilizare corporal la
poziia 1. Pe msura utilizrii, ea va genera recunoaterea unor cheltuieli cu amortizarea i
eventual cu ajustri pentru depreciere;
-Cldirea B, chiar dac urmeaz a fi vndut ntr-o perioad scurt de timp, rmne clasificat
la imobilizri corporale la poziia 1 i va fi vndut ca imobilizare corporal.
-Cldirea C este dat cu chirie pe termen lung. Ea este o investiie imobiliar i nu un activ
utilizat de entitate. Prin urmare, ea se va prezenta n cadrul imobilizrilor corporale la poziia
4 (investiii imobiliare).
-Terenul D este o investiie imobiliar deoarece, la data de raportare, entitatea nu poate face
dovada c utilizeaz activul i obine beneficii economice din utilizarea acestuia. Terenul
deinut pentru o utilizare nedeterminat s eprezum c este deinut pentru fructificarea
(creterea) capitalului.
15
5. Active corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale

La aceast poziie se prezint vehiculele, instalaiile de forare i alte echipamente utilizate
pentru explorarea i evaluarea resurselor minerale.
6. Active biologice productive
Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie (pct.208).
n categoria imobilizrilor corporale se urmresc distinct activele biologice productive
(pct.207 (1)).
Activele biologice productive sunt orice active, altele dect activele biologice de natura
stocurilor; de exemplu, animalele de lapte, viadevie, pomii fructiferi i copacii din care se
obine lemn de foc, dar care nu sunt tiai. Activele biologice productive nu sunt produse
agricole ci, mai degrab, sunt active autoregeneratoare (pct.207 (2)).
7. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie
La aceast poziie se prezint avansurile pltite furnizorilor de imobilizri corporale
precum i valoarea imobilizrilor corporale n curs de execuie cu excepia celor care sunt
investiii imobiliare i care se prezint separat.
Imobilizrile corporale (cu excepia terenurilor) se consum treptat, consumul fiind
reflectat n contabilitate sub forma cheltuielilor cu amortizarea. Amortizarea trebuie s
reflecte ritmul de consum al activului n cauz. Deasemenea, imobilizrile corporale pot
justifica recunoaterea unor ajustri pentru depreciere nainte de a fi prezentate n situaiile
financiare iar deprecierile constatate vor ajusta valoarea activelor n cauz n bilan i totodat
vor fi imputate (de regul) contului de profit i pierdere.
Exemplu
ntreprinderea ALFA achiziioneaz la nceputul exerciiului N un utilaj la costul de
1.000 lei. Managerii estimeaz c acesta se va consuma uniform n timp ntr-o perioad de 5
ani. La sfritul exerciiului N managerii estimeaz c valoarea pe care o mai pot recupera din
acest activ este de 650 lei. La ce valoare va fi prezentat utilajul n bilanul de la sfritul
exerciiului N?
La momentul achiziiei, incidena n bilan este urmtoarea (pentru a simplifica
raionamentul vom neglija impactul TVA i vom considera c pn la sfritul exerciiului nu
se achit datoria fa de furnizor):
Active
Utilaj
Total
Bilan la 1.01.N ( n lei)

Suma
Datorii + Capitaluri
proprii
1.000 Furnizori de imobilizri
1.000 Total
Suma
1.000
1.000
Ulterior achiziiei, utilajul se consum ca urmare a utilizrii.

Consumul aferent primului an este 1.000 lei/5 ani = 200 lei. Acesta se numete n termeni
contabili amortizare i se deduce, n bilan, din valoarea de 1.000 lei. Utilajul a avut la
momentul achiziiei sale potenialul de a genera beneficii economice viitoare (fluxuri viitoare
de lichiditi bneti) de cel puin 1.000 lei. n urma utilizrii, aceste beneficii viitoare se
epuizeaz i vor genera recunoaterea unei cheltuieli de 200 de lei n contul de profit i
pierdere. innd cont de estimarea iniial, la 31.12.N ntreprinderea ar mai fi avut de obinut
beneficii economice viitoare de 800 lei. Realitatea la 31.12.N este alta, ns. Managerii
16
estimeaz c mai pot recupera cel mult 650 lei i nu 800 lei. Cu alte cuvinte, la sfritul anului
N se constat c utilajul este depreciat iar deprecierea este 800 lei 650 lei = 150 lei. Suma
de 150 lei reprezint suma pe care managerii nu o mai pot recupera din ceea ce au estimat
iniial, innd cont de starea actual a utilajului i de condiiile de pia existente la sfritul
anului N. Deprecierea constatat nu este definitiv deoarece n viitor valoarea de pia a
utilajului ar putea s creasc. n acelai timp, managerii ar putea lua msuri prin care s
creasc beneficiile economice viitoare ateptate din utilizarea acestuia. Aceast depreciere va
genera diminuarea valorii utilajului n bilan i recunoaterea unei cheltuieli n contul de profit
i pierdere. n termeni contabili, deprecierea unui activ se numete ajustare pentru depreciere.
n concluzie, situaia la sfritul exerciiului N va fi urmtoarea:
Bilan la 31.01.N (n lei)
Active
Suma
Suma
proprii
Utilaj
650(1) Datorii:
Furnizori de imobilizri
1.000
Capitaluri proprii:
Rezultat
(350)(2)
Total
650 Total
650
(1)Valoarea la care utilajul va fi prezentat n bilan va fi valoarea de intrare din care se deduc
consumul i deprecierea: 1.000 200 150 = 650 lei.
(2)Rezultatul se preia din contul de profit i pierdere. n situaiile financiare valorile negative
se trec adesea ntre paranteze.
Cheltuieli
Cheltuieli privind
amortizarea utilajului
Cheltuieli cu ajustarea
pentru deprecierea
utilajului
Cont de profit i pierdere N (n lei)

Suma
Venituri
200
Suma
0
150
Rezultat (pierdere)
350(1)
(1)Rezultat = Venituri Cheltuieli = 0 350 = -350 lei. n exemplul nostru rezultatul este
negativ deoarece am neglijat toate celelalte tranzacii i evenimente care au loc n exerciiul
N. Rezultatul este sursa de mbogire sau de srcire a proprietarilor ntreprinderii. Prin
urmare el se regsete n masa capitalurilor proprii n bilan.
n concluzie, cnd active precum utilajul nostru se amortizeaz i/sau se depreciaz la
data bilanului, valoarea acestora trebuie diminuat cu consumurile i deprecierile constatate
i simultan recunosute cheltuieli n contul de profit i pierdere. Aceste cheltuieli vor diminua
rezultatul exerciiului care se va etala n bilan ca element de capital propriu.
III.Imobilizrile financiare
Acestea sunt reprezentate de:
1)titlurile de valoare care vor fi realizate (vndute) ntr-o perioad mai mare de 1 an;
2)creanele financiare (mprumuturi acordate) a cror scaden este ntr-o perioad mai
mare de 1 an.
17
1)Titlurile de valoare sunt reprezentate, n cea mai mare parte a lor, de aciuni deinute la
entitile afiliate i interese de participare.
Entiti afiliate nseamn dou sau mai multe entiti din cadrul unui grup. Grup nseamn o
societatemam i toate filialele acesteia. Filial nseamn o entitate controlat de o
societatemam.
Interes de participare nseamn drepturi n capitalul altor entiti, reprezentate sau nu prin
certificate, care, prin crearea unei legturi durabile cu aceste entiti, sunt destinate s
contribuie la activitatea entitii care deine drepturile respective. Deinerea unei pri din
capitalul unei alte entiti reprezint un interes de participare, dac depete un prag
procentual de 20%.
Exemplu
S analizm urmtoarea structur :
80%
20%
M
50%
D
A
B
80%
50%
Societatea noastr M deine 80% din aciunile societii A. Dac pornim de la ipoteza
c o aciune d un singur drept de vot atunci M deine majoritatea drepturilor de vot i deci un
control exclusiv asupra societii A. Societatea controlat exclusiv se numete filial. Prin
urmare A este filiala lui M. Politicile operaionale, de investiii i de finanare ale lui A sunt
impuse de M. A are i nite acionari minoritari a cror influen este slab. Societatea M
partajeaz controlul asupra societii B cu societatea C. Altfel spus, B este controlat
concomitent sau conjunctiv (sau joint venture). Societile M i A formeaz grupul MA.
Societatea B este o societate asociat grupului MA. Societatea M deine 20% din societatea D.
E este filiala societii E. Societatea M are o form slab de control asupra lui D care se
numete influen semnificativ. D este o societate n care M are un interes de participare care
nu controleaz.
n materie de evaluare, pentru investiiile financiare pe termen scurt de aplic
urmtoarele reguli:
-titlurile de valoare deinute ca imobilizri financiare se evalueaz la intrare la cost de
achiziie, indiferent c sunt sau nu cotate pe pieele reglementate. n cazul achiziiei bursiere,
costul de achiziie este valoarea just (cursul bursier) pltit la momentul achiziiei.
-cheltuielile direct legate de achiziie se includ n costul de achiziie al titlurilor,
indiferent c acestea sunt cotate sau nu;
-n bilan, la nivelul situaiilor financiare individuale, titlurile deinute ca imobilizri
financiare se evalueaz la cost minus ajustrile pentru depreciere, indiferent c sunt cotate sau
18
nu pe piee reglementate. Evaluarea la valoarea just este permis doar n situaiile financiare
consolidate.
2)Creanele financiare sunt reprezentate de mprumuturi acordate entitilor afiliate,
mprumuturi acordate entitilor de care entitatea este legat n virtutea intereselor de
participare i de alte mprumuturi acordate i a cror scaden este mai mare de un an. Se
reine faptul c doar partea cu scaden mai mare de un an din aceste mprumuturi acordate
este imobilizare financiar. Partea cu scaden mai mic de un an se prezint la creane, n
cadrul activelor circulante.
Aceste creane se evalueaz n bilan la valoarea contabil dat de diferena dintre

valoarea lor de nregistrare n contabilitate i ajustrile pentru depreciere.
B.Activele circulante
Un activ se clasific ca activ circulant atunci cnd:
a) se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consumat n
cursul
normal al ciclului de exploatare al entitii;
b) este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii;
c) se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau
d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este
restricionat (pct.268 (1)).
Toate celelalte active reprezint active imobilizate (pct.268 (2)).
Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea activelor
care sunt destinate procesrii i finalizarea acestora n numerar sau echivalente de numerar
(pct.268 (3)).
Activele circulante cuprind:

I.Stocurile
II.Creanele
III.Investiiile financiare pe termen scurt
IV.Casa i conturile la bnci
I.Stocurile
Stocurile sunt active circulante:
a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
b) n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii;
sau
c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii (pct.272 (1)).
19
Exemple:
(i)materiile prime acestea particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit
integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat;
(ii)materialele consumabile acestea particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare
fr a se regsi, de regul, n produsul finit (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru
ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje etc.);
(iii)producia n curs de execuie aceasta reprezint producia care nu a trecut prin toate fazele
(stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i
recepiei tehnice sau necompletate n ntregime; tot aici se includ i serviciile i studiile n curs de
execuie sau neterminate;
(iv) produsele acestea sunt reprezentate de:
-semifabricate produse al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i
care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor;
-produse finite produse care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au
nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate
direct clienilor;
-rebuturi, materiale recuperabile i deeuri;
(v)ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor
vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n
contracte;
(vi)mrfurile bunuri pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produsele predate spre
vnzare magazinelor proprii;
(vii)stocuri aflate la teri;
(viii)activele biologice de natura stocurilor
Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmeaz a fi recoltate ca

produse agricole sau vndute ca active biologice.
Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt animalele destinate produciei de
carne, animalele deinute n vederea vnzrii, petii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi
cele de porumb i gru, i copacii crescui pentru cherestea.
Produsele agricole sunt cele rezultate la momentul recoltrii de la activele biologice
ale entitii, de exemplu, ln, copaci tiai, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc.
(ix)sunt asimilate stocurilor i avansuri pltite furnizorilor de stocuri.
n categoria stocurilor se includ i activele cu ciclu lung de fabricaie, destinate vnzrii (de
exemplu, ansambluri sau complexuri de locuine etc, realizate de entitile ce au ca activitate
principal obinerea i vnzarea de locuine). Dac construciile sunt realizate n scopul exploatrii pe
termen lung, de ctre entitatea care le-a realizat, ele reprezint imobilizri.
De asemenea, atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de construcii
destinate vnzrii, acesta este nregistrat la stocuri.
II.Creanele
1.Creanele comerciale sunt drepturi de primit de la clienii i furnizorii ntreprinderii:
(i)Clieni sume de ncasat de la clieni n contul bunurilor livrate, lucrrilor executate i
serviciilor prestate acestora;
(ii)Avansuri pltite furnizorilor de lucrri i servicii sume achitate n avans furnizorilor i n
contrapartida crora ntreprinderea urmeaz s primeasc o lucrare sau un serviciu;
(iii)Efectele comerciale de primit sunt generate n momentul n care ntreprinderea a
acceptat o hrtie de valoare care poate fi preschimbat n bani la scaden sau cu care poate stinge o
datorie. Aceste efecte sunt reprezentate de cambii, bilete la ordin, warant-uri, etc.
2.Creanele financiare
Acestea sunt reprezentate de mprumuturile pe termen scurt acordate altor entiti precum i de partea
cu scadena n urmtoarele 12 luni a mprumuturilor acordate pe termen lung. Aceste mprumuturi pot
20
fi mprumuturi acordate entitilor afiliate, mprumuturi acordate entitilor de care entitatea
este legat n virtutea intereselor de participare i alte mprumuturi acordate.

3.Creanele salariale sunt reprezentate de avansurile pltite salariailor i de sume imputate
salariailor.
4.Creanele fa de asociai i acionari sunt reprezentate de contravaloarea bunurilor i a sumelor de
bani promise cu titlu de aport la capitalul social dar care nu au fost realizate (vrsate). Cu alte cuvinte,
capitalul a fost subscris dar nu a fost vrsat, societatea dobndind astfel un drept de crean asupra
asociailor.
5.Creanele fiscale reprezint sume de recuperat de la autoritatea fiscal (de exemplu, TVA de
recuperat).
6.Alte creane, denumite generic debitori diveri. Acestea apar din operaii precum vnzarea de
imobilizri necorporale, corporale, titluri de valoare etc.
III.Investiii financiare pe termen scurt

Acestea sunt reprezentate de titlurile de valoare deinute pe termen scurt numite i titluri de
plasament.
Titlurile de plasament i alte titluri deinute n vederea tranzacionrii sunt achiziionate n
scop speculativ, ntreprinderea urmrind s obin un ctig financiar n urma vnzrii lor la un pre
(curs) superior valorii de achiziie.
Sunt investiii financiare pe termen scurt i aciunile deinute la entitile afiliate,

obligaiunile emise i rscumprate, obligaiunile achiziionate i alte valori mobiliare
achiziionate n vederea realizrii unui profit ntrun termen scurt.
n categoria altor investiii pe termen scurt se evideniaz distinct certificatele de
emisii de gaze cu efect de ser, care ndeplinesc condiiile de recunoatere a investiiilor pe
termen scurt.
n materie de evaluare, pentru investiiile financiare pe termen scurt de aplic
urmtoarele reguli:
-titlurile cotate pe piee reglementate se evalueaz la achiziie la cursul bursier de la
data achiziiei, eventualele cheltuieli legate de achiziie recunoscndu-se imediat la cheltuieli
n contul de profit i pierdere;
-titlurile necotate se evalueaz la data achiziiei la costul de achiziie care include i
cheltuielile direct legate de achiziie;
-titlurile se evalueaz la ieire la costul lor sau ultima valoare just la care au fost
evaluate, dup caz, sau prin utilizarea FIFO, LIFO sau CMP;
-n bilan, titlurile cotate se evalueaz la valoarea just dat d eultima cotaie bursier;
-n bilan, titlurile necotate se evalueaz la costul lor de achiziie minus eventualele
ajustri pentru depreciere;
IV.Casa i conturile la bnci
Conturile la bnci cuprind: valorile de ncasat, cum sunt cecurile i efectele comerciale
depuse la bnci, disponibilitile n lei i valut, cecurile entitii, precum i dobnzile
aferente disponibilitilor i creditelor acordate de bnci n conturile curente. Depozitele
bancare pe termen de cel mult 3 luni pot fi incluse n numerar i echivalente de numerar doar
n msura n care acestea sunt deinute cu scopul de a acoperi nevoia de numerar pe termen
scurt, i nu n scop investiional.
n casierie sunt deinute i o serie de valori precum bilete i tichete de cltorie, abonamente,
timbre fiscale i potale, cecuri, bonuri de mas, de benzin, etc. Acreditivele sunt conturi la bnci
deschise de client pe numele unui furnizor i din care urmeaz a se efectua pli pe msur ce
furnizorul face dovada c i-a ndeplinit sarcinile contractuale.
Depozitele bancare se prezint la imobilizri financiare, investiii pe termen scurt sau

la elementul "Casa i conturi la bnci", n funcie de perioada i condiiile de deinere aferente
acestora.
21
C.Cheltuieli n avans
Acestea sunt pli efectuate sau de efectuat n perioada curent n numele uneia sau a mai
multor perioade urmtoare i care vor fi imputate cheltuielilor perioadei sau perioadelor la care se
refer (chirii, abonamente, asigurri pltite anticipat).
Exemplu
ntreprinderea ALFA a luat cu chirie un depozit n exerciiul N. Ea pltete suma de 300 lei
reprezentnd chiria aferent exerciiului N i n avans chiria aferent urmtorilor doi ani (chiria anual
este de 100 lei).
Chiria aferent perioadei curente va fi recunoscut drept cheltuial n contul de profit i
pierdere al exerciiului N. Chiria pltit n avans de 200 de lei reprezint o crean a crei scaden se
ntinde pe parcursul a doi ani (N+1 i N+2). ntreprinderea nu este obligat s achite chiria anticipat.
Fcnd o plat n avans ea acord un credit proprietarului depozitului pn la data la care avea
obligaia de plat i, prin urmare are o crean fa de acesta.
n contul 471 "Cheltuieli nregistrate n avans" se nregistreaz, de asemenea,

achiziiile de certificate de emisii de gaze cu efect de ser i certificate verzi, efectuate n
cursul perioadei curente, dar care sunt aferente unei perioade ulterioare, urmnd a se
recunoate drept cheltuieli ale perioadelor viitoare n care urmeaz a se utiliza.
Onorariile i comisioanele bancare achitate n vederea obinerii de mprumuturi pe
termen lung se recunosc pe seama cheltuielilor nregistrate n avans. Cheltuielile n avans
urmeaz s se recunoasc la cheltuieli curente ealonat, pe perioada de rambursare a
mprumuturilor respective.
Modelul de bilan solicit prezentarea separat a sumelor aferente cheltuielilor n
avans care vor fi reluate la cheltuieli ntr-o perioad mai mare de un an de sumele care vor fi
reluate la cheltuieli ntr-o perioad mai mic de un an.
Detalii privind datoriile
La postul D sunt prezentate datoriile cu scadena mai mic de 1 an iar la postul G gsim datoriile cu
scadena mai mare de 1 an.
n funcie de natura lor, datoriile prezentate la posturile D i G pot fi:
1.Datorii financiare
a)sume datorate instituiilor de credit (credite bancare i dobnzile aferente acestora);
b)mprumuturi din emisiunea de obligaiuni i dobnzile aferente acestora;
mprumutul obligatar se prezint n bilan la valoarea mprumutului evaluat la pre de rambursare
diminuat cu prima de rambursare aferent (aceasta reprezint o pierdere nerealizat la data
bilanului).
Atunci cnd suma de rambursat pentru o datorie este mai mare dect suma primit, diferena
se nregistreaz ntrun cont distinct (169 "Prime privind rambursarea obligaiunilor i a altor
datorii"). Aceasta trebuie prezentat n bilan, ca o corecie (a se nelege diminuare) a datoriei
corespunztoare, precum i n notele explicative.
22
Exemplu
Entitatea ALFA a emis la 1.01.N 1.000 obligaiuni la preul de emisiune de 8 lei/buc. Durata
mprumutului este de 5 ani iar rambursarea se face la scaden (la 31.12.N+4). Dobnda se pltete
anual la 31.12, rata dobnzii nominale fiind de 10% pe an. La scaden, mprumutul va fi rambursat
prin rscumprarea obligaiunilor la un pre de rambursare de 12 lei/buc. Valoarea nominal a unei
obligaiuni este de 10 lei/buc.
Fie PE= preul de emisiune;
VN=valoarea nominal;
PR=preul de rambursare.
mprumutul obligatar este o form de finanare extern pe termen lung. Pentru a face mprumutul
atractiv, de regul, valoarea la care se vinde o obligaiune (PE) este mai mic dect cea la care se va
rscumpra (PE). Prin urmare, PEVNPR.
n cazul nostru, pentru a procura n prezent suma de 8.000 lei, entitatea Alfa promite la scaden suma
de 12.000 lei. Costul acestei finanri este dat de dobnda anual la care se adaug i aceast pierdere
de 4.000 lei. Pierderea de 4.000 lei va fi suportat la scaden, cnd entitatea va consuma din conturile
sale de la bnci aceast sum suplimentar pentru rscumprarea obligaiunilor i stingerea
mprumutului. La data emisiunii obligaiunilor aceast pierdere este nerealizat. Ea poart denumirea
de "prim privind rambursarea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni". ntruct mrimea acestei
pierderi este sensibil la trecerea timpului (cu ct scadena va fi mai mare cu att preul de rambursare
este mai mare), ea va fi recunoscut la cheltuieli (se va realiza) nu n primul an n care se emit
obligaiunile, nici n ultimul an n care acestea sunt rscumprate ci pe toat durata mprumutului (5
ani) ntr-o sum rezonabil. Pentru simplificare, s presupunem c rezonabil nseamn liniar. Prin
urmare, prima de rambursare (pierderea nerealizat) de 4.000 lei va fi imputat la cheltuieli anual
pentru suma de 4.000 lei: 5 ani = 800 lei.
Incidena n bilan la data emisiunii obligaiunilor (01.01.N) este:
Active
Conturi la bnci

Suma
proprii
Datorii:
mprumut obligatar
8.000 (la valoare net de prim)
12.000-4.000
Capitaluri proprii
..............................
8.000 Total
Total
Suma
8.000
..
8.000
Incidena situaiile financiare la data de 31.12.N este:
Active
Conturi la bnci
23

Suma
proprii
Datorii:
mprumut obligatar
8.000 (la valoare net de prim)
-1.000 12.000-(4.000-200)
(dobnda
pltit) Capitaluri proprii
..............................
Suma
8.200
Rezultatul exerciiului
Total
7.000 Total
..
(1.200)
7.000
De la un an la altul valoarea datoriei din bilan va crete cu 200 lei, astfel nct, la momentul
rambursrii, ea va deveni 12.000 lei.
Cheltuieli
Cheltuieli cu amortizarea
primelor privind
rambursarea mprumuturilor
din emisiunea de obligaiuni
Cheltuiala cu dobnda
.................

Suma
Venituri
200
Suma
0
1.000
Rezultat (pierdere)
1.200
Dobnda pltit la 31.12.N va determina o ieire de numarar din activul bilanier i recunoaterea unei
cheltuieli n Contul de profit i pierdere. Ea se calculeaz, n acest caz simplificat, aplicnd rata
nominal a dobnzii la soldul datoriei evaluat la valoarea nominal: 1.000 obligaiuni x 10 lei/buc x
10% = 1.000 lei.
Recunoaterea la cheltuieli a prii din aceast pierdere (prim) poart denumirea de "amortizarea
primei".
De regul, prima de rambursare nu se amortizeaz liniar. Ea este asimilat costului finanrii (este un
complement de dobnd) iar suma amortizat se va calcula utiliznd metoda ratei dobnzii efective. O
asemenea evaluare va fi dezvoltat n anii de studiu superiori.
c)datorii fa de filiale, fa de societi asociate sau fa de societi n care exist interese de
participare, etc.;
2.Datorii comerciale
a)datoriile fa de furnizori;
b)avansurile ncasate de la clieni (clieni creditori);
c)efectele comerciale de plat.
3.Datorii salariale i sociale
a)datoriile salariale sunt reprezentate de salarii;
b)datoriile sociale sunt reprezentate de contribuiile cu caracter social suportate att de ntreprindere
ct i de salariai (contribuii la sigurrile sociale, la fondul de omaj, la fondul asigurrilor sociale de
sntate), datorii privind pensiile (n cazul existenei fondurilor private de pensii).
4.Datorii fiscale
Acestea sunt reprezentate de impozitele i taxele datorate autoritii fiscale (de exemplu TVA de plat,
impozitul pe profit, pe dividende, pe cldiri etc.).
5.Datorii fa de asociai i acionari
Acestea sunt reprezentate de dividendele de plat dar i de sumele de rambursat n cazul retragerii
unor asociai.
6.Alte datorii (denumite generic creditori diveri). Acestea sunt generate, spre exemplu, cu ocazia
achiziiei unor titluri de valoare ce urmeaz a fi achitate ulterior.
24
La postul H ntlnim provizioanele

Provizioanele sunt datorii a cror scaden i/sau mrime este nesigur . Ele pot avea scadena
foarte probabil n anul urmtor sau ntr-o perioad mai mare de un an i se stabilesc n urma unor
estimri.
Ordinul 1.802/2014 ofer la pct. 369 (1) urmtoarea definiie: "Provizioanele sunt destinate s
acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau
este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea".
Entitatea trebuie s constituie aceste provizioane dac ele sunt justificate economic indiferent c
rezultatul acesteia va fi profit sau pierdere i indiferent de regimul lor fiscal (dac sunt deductibile sau
nu).
Exemplu
n cursul anului N, societatea ALFA S.A. este acionat n justiie de ctre un client BETA, ca
urmare a nclcrii unei clauze contractuale. La 31.12.N, consultanii juridici ai societii Alfa
opineaz c este foarte probabil ca n cursul anului N+1 litigiul s fie pierdut i s fie necesar plata
unor despgubiri societii BETA, estimate la 1.000 lei. n luna noiembrie N+1, ALFA primete
rezoluia definitiv din partea instanei i care o oblig la plata sumei de 1.100 lei. Cum afecteaz
aceste evenimente situaiile financiare ale societii ALFA?
La 31.12.N se constat existena unei obligaii prezente, de natur contractual, care are la
baz un eveniment trecut (aciunea n instan introdus de BETA ca urmare a nclcrii de ctre
ALFA a clauzei contractuale). Dac avem n vedere opinia consultanilor juridici, este foarte probabil
ca pentru decontarea acestei obligaii, care va avea scadena n anul N+1, s aib loc o ieire de
trezorerie de 1.000 lei. n concluzie, efectele n situaiile financiare ale societii N la 31.12.N sunt:
-recunoaterea n bilan a unei datorii estimat la 1.000 lei;
-recunoaterea n contul de profit i pierdere a unei cheltuieli de 1.000 lei.
Active
Total
Cheltuieli
Cheltuieli cu provizioanele
.................

Suma
proprii
.
Datorii:
Provizion pentru litigiu
Capitaluri proprii:
Rezultat
X Total
Suma
Venituri
1.000
Suma
1.000
(1.000)
X
Suma
0
.
Rezultat (pierdere)
1.000
Altfel spus, apariia n bilan a datoriei de 1.000 lei are ca efect diminuarea averii proprietarilor
ntreprinderii din cauza faptului c, n viitor (n anul N+1), vor avea loc ieiri de lichiditi ctre
altcineva dect ctre proprietari. Rezultatul exerciiului N este negativ deoarece, pentru simplificare,
au fost neglijate toate celelalte tranzacii i evenimente care au avut loc n exerciiul N.
n luna noiembrie N+1, decizia instanei atest obligaia ntreprinderii de a achita suma de
1.100 lei. Prin urmare, n contabilitatea exerciiului N+1 se va recunoate datoria efectiv de plat de
1.100 lei n contrapartid cu o cheltuial a anului N+1. Din moment ce a fost reflectat datoria
efectiv, nu mai are sens meninerea n bilan i a datoriei estimate la 31.12.N, de 1.000 lei. Nu putem
25
prezenta n bilanul anului N de dou ori aceeai datorie. Deci, imaginea n bilanul anului N+1 va fi
urmtoarea:
Active
..
Total
Bilan la 31.12.N+1 (n lei)

Suma
proprii
.
Datorii:
Despgubiri de plat
.....................
Capitaluri proprii:
.....................
Rezultat
X Total
Suma
1.100
..
..
(100)
X
n bilanul N+1 va fi reflectat datoria efectiv de 1.100 lei ceea ce va avea ca efect srcirea
proprietarilor i recunoaterea unei cheltuieli de 1.100 lei. n acelai timp, va fi tears datoria estimat
de 1.000 lei ceea ce va antrena recunoaterea n contul de profit i pierdere a unui venit de 1.000 lei.
Cont de profit i pierdere N +1 (n lei)
Cheltuieli
Suma
Venituri
Cheltuieli cu despgubirile
1.100 Venituri din provizioane
.................
...............
Rezultat (pierdere)
Suma
1.000
100
Se pot constitui urmtoarele categorii de provizioane:

-provizioane pentru litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii;
-provizioane cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte

cheltuieli privind garania acordat clienilor;
-provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de
acestea;
-provizioane pentru aciunile de restructurare;
-provizioane pentru pensii i alte aciuni similare legate de acestea;
-provizioane pentru impozite;
-provizioane pentru terminarea contractului de munc;
-provizioane pentru prime ce urmeaz a se acorda personalului n funcie de profitul realizat,
potrivit prevederilor legale sau contractuale;

-provizioane n legtur cu acordurile de concesiune;
-provizioane pentru contracte cu titlu oneros;
-alte provizioane.
La postul I gsim veniturile n avans.
Veniturile n avans cuprind:
a)venituri n avans
Veniturile n avans sunt sume ncasate sau de ncasat nregistrate n cursul perioadei curente dar care
se refer la perioadele urmtoare (chirii ncasate n avans spre exemplu). n bilan se vor prezenta
separat veniturile n avans pe termen lung de cele pe termen scurt.
b)subveniile aferente activelor (cunoscute i sub denumirea de subvenii pentru investiii)
Subveniile aferente activelor sunt fonduri primite de la guvern pentru finanarea achiziiei sau
produciei proprii de active imobilizate. Referitor la aceast structur, OMFP 1.802/2014 ofer la
pct.394 (1) urmtoarea definiie: " Subveniile aferente activelor reprezint subvenii pentru
26
acordarea crora principala condiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc

sau s achiziioneze active imobilizate."
Modelul de bilan extins prevzut de OMFP 1.802/2014 solicit prezentarea separat a
sumelor aferente subveniilor pentru investiii care urmeaz a fi reluate la venituri ntr-o perioad mai
mare de un an de cele care urmeaz a fi reluate la venituri ntr-o perioad mai mic de un an.
Subveniile aferente activelor sunt structuri a cror prezen n bilan este controversat.
Ele sunt asimilate datoriilor mai degrab pentru c nu sunt capitaluri proprii dect pentru c ar
respecta pe deplin criteriile de recunoatere ca datorie.
Subveniile aferente activelor nu sunt capitaluri proprii deoarece nu provin de la proprietarii
ntreprinderii i nici nu sunt forme de rezultat sau rezerve utilizate n vederea autofinanrii. Ele provin
din afara ntreprinderii. La momentul primirii subveniei, probabilitatea ca n viitor s aib loc o ieire
se resurse pentru rambursarea ei este nul. Rambursarea se face n cazul n care ntreprinderea nu a
respectat condiiile impuse pentru acordarea subveniei. Prin urmare, subveniile aferente activelor nu
rspund criteriilor de recunoatere ca datorii.
Din punct de vedere conceptual, subveniile aferente activelor sunt venituri deoarece ele
reprezint intrri de active de la altcineva dect proprietarii ntreprinderii, fr obligaia de rambursare
dac sunt respectate condiiile impuse.
Subveniile pentru investiii nu sunt nici venituri n avans deoarece ele nu reprezint sume
ncasate ntr-o perioad anterioar celei n care ncasarea ar fi trebuit s aib loc n mod normal.
De ce, totui, aceste subvenii nu se recunosc la venituri la momentul primirii lor ci sunt asimilate
veniturilor n avans? Pentru a rspunde acestei ntrebri, v propunem s analizm urmtorul exemplu.
Exemplu
S presupunem c ntreprinderea noastr primete o subvenie pentru achiziia unui
echipament tehnologic, la 1.01.N, n sum de 400 lei. Costul utilajului este de 600 de lei,
ntreprinderea suportnd 200 de lei. Durata de amortizare a utilajului este de 5 ani iar metoda utilizat
este cea liniar.
Activul subvenionat are un cost de 600 lei. Pe durata lui de utilizare de 5 ani vor fi recunoscute n
contabilitate cheltuieli cu amortizarea n sum total de 600 lei. Cu alte cuvinte, activul nu i consum
beneficiile economice viitoare n anul achiziiei sale ci pe parcursul mai multor perioade contabile.
Dac subvenia ncasat n anul N ar fi recunoscut integral la venituri (pentru c am vzut c ea
rspunde criteriilor de recunoatere ale veniturilor), imaginea n contul de profit i pierdere ar fi
urmtoarea:
Cheltuieli
Suma
Venituri
Suma
120 Venituri din subvenii
400
.................
aferente activelor
...............
Rezultat (profit)
280
n anii urmtori, performana financiar va fi afectat cu amortizarea anual:
Cont de profit i pierdere N +1 (n lei)
Cheltuieli
Suma
Venituri
120 ....................
.................
Rezultat (pierdere)
Suma
120
Recunoaterea subveniei la venituri n anul N va determina o variaie semnificativ a

rezultatului ntre anii N i N+1.
Subvenia aferent activului este un venit, dar acest venit este destinat s acopere cheltuielile
pe care activul le determin pe ntreaga lui durat de utilizare. Prin urmare, doar o parte din subvenie
va fi recunoscut ca venit al anului N iar diferena va fi un venit amnat.
Recunoaterea subveniei la venituri n fiecare an se face proporional cu cheltuielile
determinate de activ. Dac n fiecare an a cincea parte din costul activului se recunoate la cheltuieli
27
cu amortizarea, n fiecare an a cincea parte din subvenie va fi recunoscut la venituri. Restul este venit
amnat.
Prin urmare, incidena n situaiile financiare va fi urmtoarea:
n anul N:
Active
Suma
Suma
proprii
Imobilizri corporale
480 Furnizori de imobilizri
600
(600-120)
Venit amnat (Subvenia
320
Conturi la bnci
400 aferent activului)
(400-80)
Rezultat
Total
Cheltuieli
.................
-40
880
880 Total
Suma
Venituri
120 Venit din subvenie
aferent activelor
Rezultat (pierdere)
n anii urmtori, impactul asupra performanei financiare va fi acelai:

Cont de profit i pierdere N+1, N+2, N+3 i N+4 (n lei)
Cheltuieli
Suma
Venituri
120 Venit din subvenie
.................
aferent activelor
Rezultat (pierdere)
Suma
80
40
Suma
80
40
Se observ o conectare a cheltuielilor aferente activului la veniturile din subvenie, pe toat

durata de utilitate a activului i o netezire a rezultatelor de la un an la altul.
n concluzie, subveniile aferente activelor sunt venituri amnate care vor fi incluse n contul
de profit i pierdere n mod sistematic, pe msur ce activele subvenionate determin recunoaterea
cheltuielilor cu amortizarea i/sau cu cedarea sau casarea.
Detalii privind capitalurile proprii
Acestea se regsesc la postul J n bilan i cuprind:

1.Capitalul social
Capitalul social este un indicator care arat c o parte din activele ntreprinderii (bunuri i sume de
bani) au fost puse la dispoziia acesteia de ctre proprietari. n funcie de forma juridic a
ntreprinderii, capitalul social se divide n aciuni (la societile pe aciuni i societile n comandit
pe aciuni) sau n pri sociale (la societile n nume colectiv, societile n comandit simpl i
societile cu rspundere limitat). Capitalul social se evalueaz la valoarea nominal a titlurilor.
Uneori, necesitile de informare solicit prezentarea separat a capitalului social subscris i nevrsat
i respectiv a capitalului social subscris i vrsat.
Pe parcursul vieii ntreprinderii capitalul social poate fi modificat prin operaii de majorare sau de
diminuare.
Creterea capitalului social se poate realiza prin:
-noi aporturi (n numerar i/sau n natur);
-operaii interne (ncorporarea altor structuri de capital propriu cum ar fi rezervele, primele legate de
capital, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului);
-conversia unor datorii n capital social (conversia obligaiunilor n aciuni, etc.).
28
Diminuarea capitalului social se poate realiza prin:

-retragerea unor asociai;
-acoperirea unor pierderi dac au fost epuizate celelalte surse.
2.Prime legate de capital
Primele legate de capital sunt generate cu ocazia operaiilor de majorare a capitalului social.
Ele pot fi:
a)prime de emisiune acestea rezult din majorarea capitalului social prin aport n numerar n
situaia n care preul de emisiune al titlurilor este superior valorii nominale a acestora;
Exemplu
Societatea ALFA decide majorarea capitalului social prin aport n numerar. n acest scop se
emit 100 aciuni care se vnd la un pre de emisiune de 12 lei. Valoarea nominal a unei aciuni este 10
lei. S presupunem c aciunile sunt achitate n contul de la banc. Incidena n bilan a acestei
tranzacii este urmtoarea:
Active
Conturi la bnci
(100x12=1.200)
Bilan (n lei)
Suma
proprii
1.200 Datorii:
Capitaluri proprii:
Capital social
(100x10=1.000)
Prima de emisiune
(100x12-100x10)
1.200 Total
Total
Suma
1.000
200
1.200
Primele de emisiune reprezint echivalentul sumei ncasate peste valoarea nominal a

aciunilor emise. Acest surplus nu este recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere deoarece
provine de la proprietarii ntreprinderii.
b)prime de aport acestea apar ca urmare a creterii capitalului social prin aport n natur, n
situaia n care valoarea de aport este superioar valorii nominale a titlurilor emise n contrapartid;
Exemplu
Societatea ALFA primete de la un asociat un mijloc de transport cu titlu de aport la capital.
Valoarea stabilit de expertul n evaluare este de 1.217 lei. Valoarea nominal a unei aciuni este de 10
lei. Se decide atribuirea a 121 de aciuni pentru remunerarea acestui aport. Incidena n bilan va fi
urmtoarea:
Active
Mijloc de transport
Total
29
Bilan (n lei)
Suma
proprii
1.217 Datorii:
Capitaluri proprii:
Capital social
(121x10=1.210)
Prima de aport
(1.217-1.210)
1.217 Total
Suma
1.210
7
1.217
c)prime de fuziune acestea apar cu ocazia operaiilor de fuziune a dou ntreprinderi;

d)prime de conversie a obligaiunilor n aciuni acestea apar atunci cnd valoarea
obligaiunilor convertite depete valoarea nominal a aciunilor emise n contrapartid.
Primele legate de capital pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social, pentru constituirea
de rezerve iar n cazul lichidrii ntreprinderii pot fi distribuite proprietarilor.
3.Rezerve
Acestea pot fi:
a)rezerve din reevaluare
Rezervele din reevaluare rezult din reevaluarea imobilizrilor corporale la valoarea just.
Exemplu
Societatea ALFA a achiziionat la nceputul exerciiului N un utilaj la costul de 1.000 lei. Se
estimeaz o durat de utilizare a acestuia de 5 ani i se opteaz pentru amortizarea liniar. La sfritul
exerciiului N valoarea just a utilajului este de 1.200 lei. Deoarece aceasta este semnificativ mai mare
dect valoarea contabil, managerii decid reevaluarea utilajului la valoarea just. S vedem care este
incidena reevalurii n bilanul de la 31.12.N.
a)la data achiziiei utilajului (nceputul exerciiului N) incidena n bilan este urmtoarea:
Active
Utilaj
Total
Bilan (n lei)
Suma
proprii
1.000 Datorii:
1.000 Total
b)la sfritul exerciiului N situaia n bilan este urmtoarea:

Bilan (n lei)
Active
Suma
proprii
Utilaj
1.200 Datorii:
Total
Capitaluri proprii :
Rezerv din reevaluare
Rezultatul exerciiului
1.200 Total
Suma
1.000
1.000
Suma
1.000
400
(200)
1.200
Managerii au achiziionat utilajul cu 1.000 lei deoarece au estimat c vor putea obine cel puin 1.000
lei din utilizarea acestuia. Ca urmare a utilizrii, din beneficiile economice de 1.000 lei sperate iniial
s-au consumat 200 lei (amortizarea aferent exerciiului N =200 = 1.000/5 ) i au mai rmas de
recuperat 800 lei. Consumul a generat o cheltuial ce a avut ca efect diminuarea rezultatului
exerciiului cu 200 lei. Dac managerii ar vinde utilajul la sfritul anului (la data bilanului) ar putea
ncasa 1.200 lei (valoarea just). Cu alte cuvinte, la sfritul anului valoarea sperat a beneficiilor
economice viitoare este cu 400 lei mai mare. Acest plus de valoare trebuie s fie inclus n averea
proprietarilor (n masa capitalurilor proprii). El nu se recunoate drept venit n contul de profit i
pierdere deoarece nu este un ctig realizat (ntreprinderea nu a vndut i nici nu are intenia s vnd
utilajul). Dac plusul de 400 lei ar fi recunoscut ca venit el ar majora profitul iar ntreprinderea va
trebui s plteasc dividende i impozitele pe profit i dividende pentru el. Ori dac ntreprinderea nu a
vndut utilajul, acest plus de valoare nu trebuie inclus n rezultatul distribuibil.
30
b)rezerva legal
Aceasta se constituie ca o obligaie legal (n baza legii societilor comerciale) din profitul
brut i este destinat acoperirii unor pierderi ce ar putea s survin n exerciiile urmtoare.
c)rezerve statutare sau contractuale acestea se constituie din profitul net i sunt destinate
autofinanrii ntreprinderii;
Asociaii pot s consimt ca o parte din profitul net s nu se distribuie la dividende ci s fie
utilizat pentru autofinanare, astfel nct managerii s nu fie nevoii s se ndatoreze peste msur.
Dac acionarii fac presiuni pentru distribuirea de dividende n prezent aceasta ar putea avea ca efect
diminuarea dividendelor viitoare. n lipsa autofinanrii managerii vor merge la bnci (spre exemplu)
pentru a cuta finanare iar aceast decizie va avea un cost numit dobnd ce va diminua dividendele
viitoare.
d)ctiguri/pierderi din vnzarea sau anularea instrumentelor de aciuni proprii acestea
afecteaz capitalurile proprii cu semnul + dac sunt ctiguri i cu semnul dac sunt pierderi. Aceste
ctiguri i pierderi sunt recunoscute direct n capitalurile proprii i nu n contul de profit i pierdere
deoarece rezult din tranzacii cu proprietarii. Prin urmare, nu sunt ndeplinite condiiile pentru
recunoaterea acestor elemente ca venituri sau cheltuieli.
e)alte rezerve acestea se pot constitui din profitul net dar i din alte surse proprii (prime legate de
capital, rezultat reportat).
f)aciunile proprii valoarea acestora se deduce din rezerve deoarece ntreprinderea nu se poate
deine pe ea nsi (capitalurile proprii trebuie s reflecte averea deintorilor de aciuni aflate n
circulaie).
4.Rezultatul reportat include:
- profitul nedistribuit din anii anteriori (care are ca efect creterea capitalurilor proprii) sau pierderea
anilor anteriori care nu a fost acoperit (care are ca efect diminuarea capitalurilor proprii).
-efectele coreciilor de erori semnificative precum i ale erorilor nesemnificative dac sunt aferente
exerciiilor anterioare;
-efectele modificrilor de politici contabile n cazul n care efectele sunt retroactive;
-surplusul realizat din rezerve din reevaluare;
-efectele trecerii la OMFP 1802/2014.
5.Rezultatul exerciiului reprezint rezultatul perioadei pentru care se ntocmesc situaiile financiare
i se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile perioadei.
La poziiile E i F sunt prezentai doi indicatori de analiz financiar relevani n aprecierea modului
n care ntreprinderea i asigur continuitatea activitii.
Continuitatea activitii se apreciaz pe baza unui cumul de factori. Un criteriu relevant n
aprecierea continuitii este modul n care ntreprinderea i asigur echilibrul financiar. Se consider
c ntreprinderea i asigur minimul de echilibru financiar dac i finaneaz activele pe termen lung
din surse de finanare pe termen lung i respectiv activele pe termen scurt din surse pe termen scurt.
S procedm n cele ce urmeaz la modelarea bilanului OMFP 1.802/2014 pentru a pune n
eviden echilibrul financiar. Vom aeza fa n fa activele pe termen lung cu sursele pe termen lung
i activele pe termen scurt cu sursele pe termen scurt:
31
Active pe termen lung:

Active imobilizate (A)
Cheltuieli n avans care vor fi
reluate ntr-o perioad mai
mare de un an
Surse pe termen lung:

Capitaluri i rezerve (J)
Datorii ce trebuie pltite ntr-o
perioad mai mare de 1 an (G)
Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli (H)
Subvenii aferente activelor
Active pe termen scurt:
care vor fi reluate ntr-o
Active circulante (B)
perioad mai mare de un an
Cheltuieli n avans care vor fi Venituri n avans care vor fi
reluate ntr-o perioad de pn reluate ntr-o perioad mai
mare de un an
la un an
Surse pe termen scurt:
Datorii ce trebuie pltite ntr-o
perioad de pn la un an (D)
Subvenii aferente activelor
care vor fi reluate ntr-o
perioad mai mic de un an
Venituri n avans care vor fi
reluate ntr-o perioad mai
mic de un an
Capitaluri
Permanente
(F)
Fond
de
rulment
(E)
La poziia E Active circulante nete/Datorii curente nete se afl Fondul de rulment

al ntreprinderii. Pe baza acestui indicator se apreciaz modul n care ntreprinderea i asigur
continuitatea activitii pe termen scurt.
Fondul de rulment reprezint excedentul de capitaluri permanente (surse de finanare
pe termen lung) rmas dup finanarea integral a activelor pe termen lung i care poste fi
utilizat pentru finanarea activelor pe termen scurt (active circulante i cheltuieli n avans).
Din schema de mai sus, fondul de rulment se poate deduce astfel:
(1)
Fond de rulment (E) = Surse pe termen lung (J+G+H+Subvenii aferente
activelor care vor fi reluate ntr-o perioad mai mare de un an + Venituri n
avans care vor fi reluate ntr-o perioad mai mare de un an) Active pe termen
lung (A), sau
(2)
Fond de rulment (E) = Active circulante (B) + Cheltuieli n avans care vor fi
reluate ntr-o perioad mai mic de un an Datorii ce trebuie pltite ntr-o
perioad de pn la un an (D) Subvenii aferente activelor care vor fi
reluate ntr-o perioad mai mic de un an - Venituri n avans care vor fi reluate
ntr-o perioad mai mic de un an.
A doua relaie de calcul a fost reinut n modelul de bilan OMFP 1.802/2014.
De ce ntreprinderea ar trebui s aib fond de rulment? Dac am analiza atent elementele care
compun activele pe termen scurt am putea constata c unele dintre acestea, datorit faptului c
se renoiesc n permanen se comport ca activele pe termen lung. Este cazul, spre exemplu
al stocurilor de materii prime, de mrfuri sau al creanelor fa de clieni. ntreprinderea nu
ajunge s consume integral stocul achiziionat c mai face o achiziie. Ea nu ateapt s
ncaseze o crean fa de client c i mai vinde odat acestuia mrfuri sau producie. Cu alte
cuvinte, aceste elemente se substituie n permanen cu altele de aceeai natur i genereaz o
nevoie de finanare pe termen lung. De aceea, ntreprinderea este bine s se asigure c dispune
de surse de finanare pe termen lung mai mari dect activele pe termen lung pentru a putea
asigura i finanarea acestor active pe termen scurt care se renoiesc n permanen. Se
consider c dac ntreprinderea are fond de rulment i asigur continuitatea pe termen scurt
fr a fi dependent de finanarea prin credite pe termen scurt.
32
La poziia F Total active minus datorii curente, se afl sursele de finanare pe termen
lung ale ntreprinderii, numite i Capitaluri permanente. Pe baza acestui indicator se apreciaz
n ce msur ntreprinderea i asigur continuitatea activitii pe termen lung.
Din schema de mai sus, capitalurile permanente se pot determina astfel:
(i)
Capitaluri permanente (F) = Capitaluri i rezerve (J) + Datorii ce trebuie
pltite ntr-o perioad mai mare de un an (G) + Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli (H) + Venituri n avans care vor fi reluate ntr-o perioad mai mare de
un an + Subvenii aferente activelor care vor fi reluate ntr-o perioad mai mare
de un an, sau
(ii)
Capitaluri permanente (F) = Total activ (A+B+C) Surse pe termen scurt
(D + subvenii aferente activelor care vor fi reluate ntr-o perioad mai mic de
un an + venituri n avans care vor fi reluate ntr-o perioad mai mic de un an);
(iii)
Capitaluri permanente (F) = Fond de rulment (E) + Active imobilizate (A) +
cheltuieli care vor fi reluate ntr-o perioad mai mare de un an.
A treia relaie de calcul a fost reinut n modelul de bilan OMFP 1.802/2014.
3.3.Prezentarea Contului de profit i pierdere n conformitate cu

OMFP 1.802/2014
Modelul de cont de profit i pierdere prevzut n OMFP 3055/2009 este preluarea i adaptarea
modelului recomandat n Anexa V a Directivei 34/2013 a Parlamentului european i a Consiliului.
Acesta se prezint n format list i are la baz delimitarea cheltuielilor dup natur.
Dup natura lor, activitile generatoare de venituri i cheltuieli sunt mprite n dou mari
categorii:
(i)activiti curente
Activitile curente sunt activitile pe care entitatea le desfoar n condiii normale normale.
Ele, la rndul lor se mpart n:
1)activiti de exploatare:
Activitile de exploatare genereaz:
a)venituri i cheltuieli ocazionate de obinerea produciei;
b)venituri i cheltuieli ocazionate de vnzarea mrfurilor, venituri ocazionate de vnzarea
produciei, lucrrilor i serviciilor;
c)venituri i cheltuieli ocazionate de activiti cu frecven ceva mai rar precum vnzri de
imobilizri corporale i necorporale, despgubiri, penaliti, subvenii etc.
2)activiti financiare
Actvitile financiare genereaz:
a)venituri i cheltuieli din dobnzi;
b)venituri i cheltuieli din diferene de curs valutar;
c)ctiguri i pierderi din vnzarea de imobilizri financiare i de investiii financiare pe
termen scurt, etc.
OMFP 1.802/2014 nu mai permite prezentarea separat a elementelor extraodionare, acestea
fiind asimilate activitilor de exploatare. Aceasta este o cerin a Directivei 34/2013 a Parlamentului
european i a Consiliului.
Modelul de cont de profit i pierdere n form extins, prevzut de OMFP 1.802/2014 este
urmtorul (pct.428):
33
1. Cifra de afaceri net

2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie
3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii i indemnizaii
b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii
7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale
b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul care acestea depesc suma
ajustrilor de valoare care sunt normale n entitatea n cauz
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile
afiliate
10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu
indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate
11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicarea distinct a celor obinute de la
entitile afiliate
12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active
circulante
13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor de pltit entitilor
afiliate
14. Impozitul pe profit
15. Profitul sau pierderea dup impozitare
16. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
17. Profitul sau pierderea exerciiului financiar
Detalii privind veniturile i cheltuielile din activitatea curent:
I.Veniturile din exploatare cuprind:
1)Cifra de afaceri net:
Generic, cifra de afaceri reprezint valoarea total a vnzrilor ctre clieni (de mrfuri, producie,
lucrri, servicii etc) aferente unui ntreg exerciiu financiar (valoare care nu include TVA i nici
reducerile de pre cu caracter comercial acordate clienilor pe baza facturilor iniiale).
n modelul de cont de profit i pierdere din Ordinul 1.802/2014, cifra de afaceri net este format din:
venituri din vnzarea mrfurilor;
(+)producia vndut (aici intr veniturile din vnzri de stocuri altele dect mrfurile, veniturile din
executri de lucrri, veniturile din servicii prestate, venituri din chirii, redevene, onorarii, comisioane,
venituri din studii i cercetri etc.);
(+)venituri din subvenii de exploatare primite pentru cifra de afaceri;
(-)reducerile comerciale ulterioare acordate clienilor i recunoscute n contul de profit i pierdere
2)Venituri aferente costului produciei i serviciilor n curs de execuie
Venitul aferent costului stocurilor de producie obinut este un venit latent ce se recunoate la
momentul obinerii de stocuri din producie proprie.
Exemplu
n cursul perioadei ntreprinderea ALFA a nregistrat urmtoarele cheltuieli din exploatare:
cheltuieli cu consumurile materiale 1.000 lei; cheltuieli de personal 500 lei, cheltuieli cu amortizarea
imobilizrilor 200 lei, alte cheltuieli de exploatare 100 lei. Din procesul de producie s-au obinut 100
buc. de produs finit. Departamentul de contabilitatede gestiune a calculat costul produciei obinute iar
acesta este de 1.200 lei.
34
S vedem care este incidena n situaiile financiare:

Cont de profit i pierdere
Venituri:
Variaia stocurilor (venit latent)
Cheltuieli:
Cheltuieli cu consumurile materiale
Cheltuieli de personal
Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
Alte cheltuieli de exploatare
N
(n lei)
1.200
1.000
500
200
100
Se observ c cheltuielile de exploatare totale au fost de 1.800 lei. Nu toate aceste cheltuieli au
fost legate de producia obinut. Cheltuielile care nu sunt legate de producia obinut precum i
cheltuielile de desfacere i administrative nu se includ n costul de producie. n contabilitatea
financiar cheltuielile se urmresc dup natura lor i nu dup destinaia. Astfel, devine imposibil
identificarea cheltuielilor care formeaz costul de producie. Calculul costului se realizeaz la
departamentul contabilitate de gestiune unde fiecare cheltuial se urmrete n primul rnd dup
destinaie i apoi dup natur. Din cheltuielile totale de 1.800 lei, 1.200 lei sunt aferente stocului de
produse finite obinut i deci vor trebui s fie transferate n bilan deoarece stocul se va recunoate ca
activ i i se va atribui ca valoare costul de producie. Practic, la momentul cnd se recunoate n bilan
stocul de produse finite la costul de 1.200 de lei se recunoate n contul de profit i pierdere un venit
latent de 1.200 de lei deoarece managerii ntreprinderii sper s poat vinde n viitor stocul i s obin
beneficii de cel puin 1.200 de lei.
Bilan (n lei)
Active
Produse finite
Datorii
Capitaluri proprii
N
(n lei)
1.200
3)Venituri din producia de imobilizri

Acestea sunt venituri latente ce se recunosc la momentul obinerii de imobilizri corporale i
necorporale din producie proprie.
4)Alte venituri din exploatare:
-ctiguri din cedarea imobilizrilor corporale i necorporale;
-venituri din despgubiri, amenzi i penaliti;
-venituri din donaii i subvenii primite;
-venituri din subvenii pentru investiii;
-venituri din subvenii de exploatare, altele dect cele aferente cifrei de afaceri;
- venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale etc.
II.Cheltuielile de exploatare cuprind:
1)Cheltuieli cu materii prime i materiale consumabile
2)Cheltuieli privind mrfurile;
3)Cheltuieli cu energia i apa
4)Cheltuieli de personal, din care:
a)Salarii i indemnizaii
b)Cheltuieli cu asigurrile i protecia social
5)Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i necorporale (a-b)
a) cheltuieli
b) venituri
35
Pentru a fi prezentate n bilan, activele sunt ajustate cu amortizarea i cu eventualele

deprecieri constatate la data bilanului. Aceste ajustri genereaz cheltuielile cu amortizarea i
cheltuielile cu ajustrile pentru deprecierea activelor. Deasemenea se poate ntmpla ca un activ
depreciat n trecut s nregistreze o cretere de valoare. n acest caz se va recunoate n contabilitate un
venit din reluarea ajustrii pentru depreciere.
Exemplu
n cursul exerciiului N ntreprinderea a nregistrat amortizarea cldirilor i echipamentelor
tehnologice n valoare de 200.000 lei. ntreprinderea deine o cldire care la sfritul exerciiului N s-a
depreciat cu 20.000 lei i un teren care la sfritul exerciiului anterior fusese depreciat cu 50.000 lei.
Managerii au constatat c la sfritul exerciiului N deprecierea terenului nu mai exist ca urmare a
creterii valorii lui de pia.
n contul de profit i pierdere se va face urmtoarea prezentare (n lei):
........
7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i
necorporale, din care
a.1) cheltuieli
a.2) venituri
170.000
220.000
50.000
6) Ajustri de valoare privind activele circulante (a-b)

a) cheltuieli
b) venituri
Exemplu
n cursul exerciiului N ntreprinderea a achiziionat un stoc de mrfuri la costul de 1.000 lei.
Dac stocul ar fi vndut la 31.12.N suma care s-ar putea ncasa ar fi de 700 lei dup deducerea
eventualelor cheltuieli azionate de vnzare. Se constat c stocul este depreciat cu 300 lei iar aceast
depreciere va genera o cheltuial cu ajustarea stocului n bilan. S presupunem i c n bilanul
exerciiului N-1 a existat un stoc de produse finite care fusese depreciat cu 200 lei. n cursul
exerciiului N stocul a fost vndut. Deoarece stocul nu mai exist n bilan va trebui anulat
deprecierea constatat pentru acesta. Anularea deprecierii unui actin va determina recunoaterea unui
venit n contabilitate. n consecin, n contul de profit i pierdere se va face urmtoarea prezentare (n
lei):
7.
........
b) Ajustri de valoare privind activele circulante
b.1) cheltuieli
b.2) venituri
100
300
200
Exemplu
n cursul exerciiului N ntreprinderea a eliminat din bilan o crean fa de clientul Beta n
sum de 2.000 lei, considerat irecuperabil i a reactivat creana de 3.000 lei fa de clientul Gama
care fusese eliminat n anul N-1 deoarece s-a primit confirmarea c aceasta va putea s fie recuperat
ca urmare a redresrii financiare a clientului. Eliminarea din bilan a creanei fa de Beta va determina
recunoaterea unei cheltuieli iar reactivarea creanei fa de Gama va genera recunoaterea unui venit.
n consecin, n contul de profit i pierdere se va face urmtoarea prezentare (n lei):
36
7.
........
b) Ajustri de valoare privind activele circulante
b.1) cheltuieli (din pierderi de creane)
b.2) venituri (din creane reactivate)
-1.000
2.000
3.000
7) Alte cheltuieli de exploatare:

-Cheltuieli privind prestaiile externe;
-Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate;
-Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele cedate;
-Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale;
-Cheltuieli privind calamitile i alte operaiuni similare, etc.
8)Ajustri privind provizioanele (a-b)
a)cheltuieli
b)venituri
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt msurate pe baza unor estimri. La fiecare dat
de bilan trebuie refcute estimrile i, dup caz, majorate sau diminuate aceste datorii. Majorarea
provizioanelor va determina o cheltuial cu ajustarea iar diminuarea lor va genera un venit din
ajustare.
Exemplu
La sfrit exerciiului N-1 a fost recunoscut n bilan un provizion pentru litigii estimat la
1.000 lei ca urmare a unui litigiu cu un client. La sfritul exerciiului N avocaii ntreprinderii au
estimat c litigiul va fi pierdut n instan n anul urmtor i c suma care va fi pltit se va ridica la
aproximativ 1.200 lei. Ca urmare va trebui s procedm la majorarea datoriei n bilan cu 200 de lei.
Aceast ajustare a provizionului pentru litigii va genera recunoaterea unei cheltuieli de 200 lei n
contul de profit i pierdere. Prezentarea n contul de profit i pierdere va fi urmtoarea (n lei):
Ajustri privind provizioanele, din care:
cheltuieli
venituri
200
200
-
Dac reestimarea provizionului ar fi inferioar estimrii iniiale, datoria va trebui diminuat n

bilan iar aceast ajustare va genera un venit n contul de profit i pierdere.
Detalii privind veniturile i cheltuielile financiare:
IV.Venituri financiare:
-Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate;
-Venituri din aciuni deinute la entiti asociate;
- Venituri din aciuni deinute la entiti controlate n comun;
-Venituri din imobilizri financiare cedate;
-Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate;
-Venituri din diferene de curs valutar;
-Venituri din dobnzi;
-Venituri din sconturi obinute;
-Alte venituri financiare.
V.Cheltuieli financiare:
-Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile financiare deinute ca active
circulante;
-Pierderi din creane legate de participaii;
-Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate;
-Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate;
-Cheltuieli din diferene de curs valutar;
-Cheltuieli privind dobnzile;
37
-Cheltuieli privind sconturile acordate;

-Alte cheltuieli financiare.
3.4.Prezentarea Situaiei fluxurilor de trezorerie n conformitate cu

OMFP 1.802/2014
Cine ntocmete?
Sunt obligate s ntocmeasc situaia fluxurilor de trezorerie entitile prevzute la pct. 9
alin. (4), precum i entitile de interes public (pct.451 (1)).
Aceste entiti ntocmesc situaia fluxurilor de trezorerie i o prezint drept parte integrant a
situaiilor lor financiare, pentru fiecare perioad pentru care sunt prezentate situaiile
financiare anuale (pct.452 (2)).
Opional, entitile prevzute la pct. 9 alin. (3) pot ntocmi situaia modificrilor capitalului
propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie (pct.20 (4)).
Ce trebuie s conin?
Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie din cursul
perioadei, clasificate pe activiti de exploatare, de investiii i de finanare (pct.452 (3)).
Fluxurile de trezorerie sunt intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar
(pct.453 (1)).
Activitile de exploatare sunt principalele activiti productoare de venit ale entitii,
precum i alte activiti care nu sunt activiti de investiii sau de finanare (pct.453 (2)).
Activitile de investiii constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte
investiii care nu sunt incluse n echivalentele de numerar (pct.453 (3)).
Activitile de finanare sunt activiti care au drept rezultat modificri ale dimensiunii i
compoziiei capitalurilor proprii i mprumuturilor entitii (pct.453 (4)).
O singur tranzacie poate include fluxuri de trezorerie care sunt clasificate diferit. De
exemplu, cnd rambursarea n numerar a unui mprumut include att dobnda, ct i
capitalul mprumutat, elementul de dobnd poate fi clasificat drept activitate de exploatare,
iar elementul de capital, drept activitate de finanare (pct.454 (1)).
Unele tranzacii, cum ar fi vnzarea unui element al unei instalaii, pot genera un ctig sau o
pierdere, recunoscut() n rezultatul perioadei curente. Fluxurile de trezorerie aferente
acestui tip de tranzacii sunt fluxuri de trezorerie provenite din activiti de investiii. Cu toate
acestea, plile n numerar pentru producerea sau dobndirea de active deinute n vederea
nchirierii ctre alii sunt fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare. ncasrile de
numerar din nchirierea i vnzarea ulterioar a acestor active sunt, de asemenea, fluxuri de
trezorerie din activiti de exploatare (pct.454 (2)).
Activiti de exploatare:
Fluxurile de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt derivate, n primul rnd, din
principalele activiti productoare de venit ale entitii. Prin urmare, ele rezult n general
din tranzaciile i alte evenimente care intr n determinarea profitului sau a pierderii.
Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt:
a) ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii;
b) ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri;
c) plile n numerar efectuate ctre furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii;
d) plile n numerar efectuate ctre i n numele angajailor;
e) plile n numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepia cazului n care pot fi
asociate n mod specific activitilor de investiii i de finanare (pct.455).
38
Activiti de investiii:
Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de investiii sunt:
a) plile n numerar pentru dobndirea de imobilizri corporale, necorporale i alte active
imobilizate. Aceste pli le includ i pe acelea care se refer la costurile de dezvoltare
capitalizate i la construcia, n regie proprie, a imobilizrilor corporale;
b) ncasrile n numerar din vnzarea de imobilizri corporale, necorporale i alte active
imobilizate;
c) plile n numerar pentru dobndirea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie
ale altor entiti i de interese n asocierile n participaie (altele dect plile pentru
instrumentele considerate a fi echivalente de numerar sau pentru cele deinute n vederea
plasrii sau tranzacionrii);
d) ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale
altor entiti i din vnzarea de interese n asocierile n participaie (altele dect ncasrile
pentru instrumentele considerate a fi echivalente de numerar i pentru cele pstrate n
vederea plasrii sau tranzacionrii);
e) avansurile n numerar i mprumuturile acordate altor pri;
f) ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor acordate altor pri
(pct.456).
Activiti de finanare
Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de finanare sunt:
a) ncasrile n numerar provenite din emisiunea de aciuni sau alte instrumente de capitaluri
proprii;
b) plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a dobndi sau rscumpra aciunile
entitii;
c) ncasrile n numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean, mprumuturilor,
efectelor comerciale, obligaiunilor, ipotecilor i a altor mprumuturi pe termen scurt sau
lung;
d) rambursrile n numerar ale sumelor mprumutate; i
e) plile n numerar efectuate de locatar pentru reducerea datoriei existente aferente unui
contract de leasing financiar (pct.457).
Ctigurile i pierderile nerealizate care provin din variaia cursurilor de schimb valutar nu
sunt fluxuri de trezorerie. Totui, efectul variaiei cursului de schimb valutar asupra
numerarului i echivalentelor de numerar deinute sau datorate n valut este raportat n
situaia fluxurilor de trezorerie pentru a reconcilia numerarul i echivalentele de numerar la
nceputul i la sfritul perioadei. Aceast valoare este prezentat separat de fluxurile de
trezorerie provenite din activiti de exploatare, de investiii i de finanare i include, dac
este cazul, diferenele care ar fi aprut dac respectivele fluxuri de trezorerie ar fi fost
raportate la cursul de schimb de la sfritul perioadei (pct.458).
Valoarea total a dobnzii pltite dea lungul unei perioade este prezentat n situaia
fluxurilor de trezorerie indiferent dac a fost recunoscut drept cheltuial n profit sau
pierdere sau dac a fost capitalizat (pct.459 (1)).
Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de
trezorerie din exploatare, deoarece intr n determinarea profitului sau a pierderii.
Alternativ, dobnda pltit i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri
de trezorerie din finanare i, respectiv, din investiii, deoarece reprezint costuri ale
atragerii surselor de finanare sau a rentabilitii investiiilor (pct.459 (2)).
Dividendele pltite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare, deoarece
39
reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare. Alternativ, dividendele pltite pot fi
clasificate drept component a fluxurilor de trezorerie din activiti de exploatare, pentru a
ajuta utilizatorii s determine capacitatea unei entiti de a plti dividende din fluxurile de
trezorerie din exploatare (459 (3)).
Fluxurile de trezorerie agregate provenite din obinerea sau pierderea controlului asupra
filialelor sau altor ntreprinderi trebuie prezentate separat i clasificate drept activiti de
investiii (pct.460 (1)).
Fluxurile de trezorerie care rezult din modificri ale participaiilor n capitalurile proprii
dintro filial care nu conduc la pierderea controlului trebuie clasificate drept fluxuri de
trezorerie provenite din activiti de finanare(pct.460 (2)).
Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit trebuie prezentate separat i trebuie
clasificate drept fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare, cu excepia situaiei n care
pot fi identificate n mod specific cu activitile de finanare i de investiii (pct.461 (1)).
Impozitele pe profit sunt generate n urma tranzaciilor care dau natere unor fluxuri de
trezorerie clasificate ntro situaie a fluxurilor de trezorerie drept activiti de exploatare, de
investiii i de finanare. n timp ce cheltuiala cu impozitul poate fi alocat fr dificultate
activitilor de investiii sau celor de finanare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor
respective sunt, adesea, imposibil de identificat i pot aprea ntro perioad diferit de cea a
fluxurilor de trezorerie aferente tranzaciei de baz. Prin urmare, impozitele pltite sunt
clasificate de obicei drept fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare. Totui, atunci
cnd sunt posibile identificarea fluxului de trezorerie din impozite i alocarea lui unei
tranzacii individuale care genereaz fluxuri de trezorerie clasificate drept activiti de
investiii sau de finanare, fluxul de trezorerie din impozite va fi clasificat n mod
corespunztor drept activitate de investiii sau de finanare. Atunci cnd fluxurile de
trezorerie din impozite sunt alocate mai multor clase de activiti, se prezint valoarea total
a impozitelor pltite (pct.461 (2))..
O entitate trebuie s prezinte componentele de numerar i echivalente de numerar i trebuie
s prezinte o reconciliere a valorilor din situaia fluxurilor sale de trezorerie cu elementele
echivalente raportate n situaia poziiei financiare (pct.462).
EXEMPLU
Entitatea ALFA prezint urmtoarea Situaie a fluxurilor de trezorerie, la 31.12.N:
Metoda direct
N (lei)
N-1 (lei)
Fluxuri de trezorerie din

activitati
de exploatare
Incasari de la clienti
Plati catre furnizori si
angajati
Dobanzi platite
Impozit pe profit platit
Trezoreria neta din
activitatea de exploatare
40
127.409.573
151.831.535
(127.531.043)
(152.966.246)
(1.862.258)
(1.187.926)
(141.120)
(258.752)
(2.124.848)
(2.581.389)

activitati de investitie
Plati pentru achizitia de
actiuni
(2.688.321)
(10.963.500)
Plati pentru achizitia de

imobilizari corporale
(7.758.892)
(9.570.723)
Incasarea din vanzari de

imobilizari corporale
17.360
500.893
1.109.048
11.441.673
Pli din achiziii de

investiii financiare
(1.006.522)
(14.232.567)
Trezorerie neta din

activitati de investitie
(7.789.063)
(21.609.997)
Incasari din imprumuturi pe

termen lung
7.236.721
5.663.443
Plata datoriilor aferente

leasingului financiar
(325.846)
(358.650)
3.105.524
18.286.371
10.016.399
23.591.164
Crestere/(scadere) neta a
trezoreriei si
echivalentelor
de trezorerie
102.488
(600.222)
Trezorerie si echivalente
de trezorerie la inceputul
exercitiului financiar
718.656
1.318.878
Trezorerie si echivalente
de trezorerie la sfarsitul
exercitiului financiar
821.144
718.656
Dobanzi incasate
Dividende incasate
ncasri din cedari investitii
financiare

activitati de finantare
Incasari din emisiunea de
actiuni
Dividende platite
Variatie credite pe termen
scurt
Trezorerie neta din
activitati de finantare
41
EXEMPLU
Entitatea BETA prezint urmtoarea Situaie a fluxurilor de trezorerie, la 31.12.N:
Metoda indirect
N (lei)
N-1 (lei)

activitati de exploatare
Profit inainte de
impozitare
3.549.297
4.801.734
1.563.588
1.473.583
18.920
2.954.201
3.205
74.572
(3.157)
82.500
(Venituri) / Cheltuieli cu
dobanzile net
(479.973)
(784.933)
Profit operational inainte

de alte modificari in
capitalul circulant
4.737.537
8.516.000
(Cresteri) / Descresteri
creante comerciale si alte
creante
2.971.802
(4.915.939)
(Cresteri) / Descresteri de
stocuri
1.866.534
1.722.078
Cresteri / (Descresteri) de
furnizori si alte datorii
3.480.592
(7.039.159)
Numerar net dupa

modificarile capitalului
circulant
13.056.465
(1.717.020)
Impozitul pe profit platit
(690.000)
(634.807)
Dobanzi platite
(389.563)
(20.587)
11.976.902
(2.372.414)
Ajustari pentru elemente

monetare:
Constituiri/ (Reversari)
ajustri clienti incerti si
stocuri
Constituiri/ (Reversari) alte
provizioane, net
(Profit)/Pierdere din
vanzarea imobilizarilor
corporale si necorporale
Ajustari de depreciere
imobilizari financiare
Numerar net generat din /

(utilizat in) activitati de
42
exploatare
activitatea de investitii
Achizitii de imobilizari
corporale si necorporale
(9.195.345)
(126.342)
Incasari din vanzarea de

imobilizari corporale si
necorporale
53.313
869.536
805.520
2.180.946
59.849
(6.144.863)
792.340
(19.245)
6.326.742
5.303.922
(2.392.184)
(225.942)
Numerarul net generat

din activitatile de
finantare
3.934.558
5.058.735
Crestere neta de numerar si

echivalente de numerar
9.766.597
3.478.661
Numerar si echivalente de
numerar la inceputul
perioadei
19.109.140
15.630.479
Numerar si echivalente de
numerar la sfarsitul
perioadei
28.875.737
19.109.140
Dobanzi incasate
Subventii pentru investitii
Numerar net generat din /
(utilizat in) activitati de
investitii
activitatile de finantare
Dividende platite
Imprumuturi primite
Rambursari de imprumuturi
Calculul fluxului net de trezorerie din exploatare cu metoda indirect presupune

ajustarea rezultatului (calculat ca diferen ntre venituri i cheltuieli) pentru a determina
fluxul net de trezorerie aferent exploatrii (care reprezint diferena dintre ncasrile i plile
aferente activitii din exploatare).
Algoritmul metodei indirecte
Rezultat nante de impozit = Venituri - Cheltuieli
Ajustri:
I.
+Cheltuieli care nu au inciden asupra trezoreriei
-Venituri care nu au inciden asupra trezoreriei
II.
-Venituri care nu au legtur cu activitatea de exploatare
+Cheltuieli care nu sunt legate de activitatea de exploatare
43
III.
-Veniturile din exploatare care nu sunt ncasate

+Cheltuieliledin exploatare care nu sunt pltite
+ncasri care nu se regsesc printre veniturile din exploatare
-Pli care nu se regsesc printre cheltuielile din exploatare
IV.
-Impozitul pe profit pltit
(=)Flux net de trezorerie din activitatea de exploatare = ncasri din exploatare

Pli din exploatare
Detalii:
Prima categorie de ajustri (I) presupune eliminarea acelor venituri i cheltuieli care nu au
inciden asupra trezoreriei.
Cheltulielile care nu au inciden asupra trezoreriei sunt:
-cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor corporale, investiiilor imobiliare, activelor bilogice
de natura imobilizrilor i imobilizrilor necorporale;
-cheltuielile cu ajustrile pentru deprecierea activelor;
-cheltuielile cu ajustarea valorii provizioanelor.
Veniturile care nu au inciden asupra trezoreriei sunt:
-veniturile din ajustarea valorii activelor;
-veniturile din ajustarea valorii provizioanelor.
Cheltuielile se elimin din rezulatat cu semnul "+" iar veniturile cu semnul "-".
A doua categorie de ajustri (II) presupune eliminarea veniturilor i a cheltuielilor care nu
au legtur cu exploatarea.
Veniturile care nu au legtur cu exploatarea sunt:
-ctigurile din vnzarea imobilizrilor corporale i necorporale, a investiiilor imobiliare, a
activelor biologice de natura imobilizrilor;
-ctigurile din vnzarea imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare pe termen scurt;
-veniturile din dobnzi i dividende ncasate (dac sunt asimilate fluxurilor de investiii);
-veniturile din subvenii pentru investiii;
-veniturile din diferene de curs valutar ce rezult din actualizarea soldurilor conturilor de
disponibiliti n devize (acestea nu ar trebui eliminate dar se elimin deoarece se solicit
prezentarea lor n tablou la final n cadrul poziiei "Efectul variaiilor cursurilor monedelor
strine" ).
Cheltuielile care nu au legtur cu exploatarea sunt:
-pierderile din vnzarea imobilizrilor corporale i necorporale, a investiiilor imobiliare, a
activelor biologice de natura imobilizrilor;
-pierderile din vnzarea imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare pe termen scurt;
-Cheltuielile din diferene de curs valutar ce rezult din actualizarea soldurilor conturilor de
disponibiliti n devize (acestea nu ar trebui eliminate dar se elimin deoarece se solicit
prezentarea lor n tablou la final n cadrul poziiei "Efectul variaiilor cursurilor monedelor
strine" );
-cheltuielile cu dobnzile pltite (dac sunt asimilate fluxurilor de finanare);
44
Remarc:
Ar trebui s eliminm i veniturile i cheltuielile din diferene de curs valutar ce
rezult din actualizarea soldurilor conturilor de creane i datorii exprimate ntr-o moned
strin deoarece sunt ctiguri/pierderi nerealizate. i totui, nu le eliminm cu ocazia acestei
a doua categorii de ajustri deoarece ele se elimin automat la a treia categorie de ajustri
atunci cnd de elimin variaia datoriilor i a creanelor. Variaia creanelor i a datoriilor
include diferenele de curs valutar i prin eliminarea ei se deduc i aceste cheltuieli i venituri.
A treia categorie de ajustri (III) se realizeaz global prin eliminarea din rezultatul
determinat innd cont de ajustrile anterioare a variaiei necesarului de fond de rulment
din exploatare (NFRE).
NFRE = Stocuri + Creane din exploatare + Cheltuieli n avans aferente exploatrii
Datorii din exploatare Venituri n avans aferente exploatrii (exclusiv subveniile
pentru investiii)
Variaia NFRE = Variaia Stocurilor + Variaia Creanelor din exploatare + Variaia
Cheltuielilor n avans din exploatare Variaia Datoriilor din exploatare (exclusiv datoria cu
impozitul pe profit) Variaia Veniturilor n avans din exploatare (exclusiv subveniile pentru
investiii).
Practic, a treia categorie de ajusri presupune parcurgerea urmtorului algoritm:
Rezultat din exploatare naintea deducerii variaiei necesarului de fond de
rulment din exploatare
(-)Variaia stocurilor
(-)Variaia creanelor din exploatare
(-)Variaia cheltuielilor n avans din exploatare
(+)Variaia datoriilor din exploatare (exclusiv datoria cu impozitul pe profit)
(+)Variaia venituilor n avans din exploatare
(-)Impozitul pe profit pltit
(=)Flux net de trezorerie din exploatare
Variaia reprezint valoarea elementului la sfritul anului minus valoarea pe care acesta o
avea la nceputul anului.
Existent la nceputul anului + Creteri Diminuri = Existent la sfritul anului
Existent la sfritul anului - Existent la nceputul anului = Creteri Diminuri
Deci, variaia este diferena dintre creterile i diminurile nregistrate de un element n cursul
unui exerciiu financiar. Pornind de la aceast constatare, algoritmul de mai sus se poate
rescrie astfel:
Rezultat din exploatare naintea deducerii variaiei necesarului de fond de
rulment din exploatare
(-)Creteri de stocuri
(+)Diminuri de stocuri
(-)Creteri de creane din exploatare
45
(+)Diminuri de creane din exploatare

(-)Creteri de cheltuieli n avans din exploatare
(+)Diminuri de cheltuieli n avans din exploatare
(+)Creteri de datorii din exploatare (exclusiv datoria cu impozitul pe profit)
(-)Diminuri de datorii din exploatare (exclusiv datoria cu impozitul pe profit)
(+)Creteri de venituri n avans din exploatare
(-)Diminuri de venituri n avans din exploatare
(-)Impozitul pe profit pltit
(=)Flux net de trezorerie din exploatare
EXEMPLU
Entitatea GAMA prezint la 31.12.N urmtoarea Situaie a fluxurilor de trezorerie:
Metoda indirect
N (milioane lei)
N-1 (milioane lei)

activitati de exploatare
Profit inainte de
impozitare
5.667,09
4.583,47
Venituri din dividende
(533,74)
(287,11)
Venituri din dobnzi
(160,64)
(161,77)
184,39
400,90
(174,60)
(81,30)
- Stocuri
(61,37)
28,27
- Creane
12,84
86,13
- Beneficii de pensionare i
alte datorii similare
63,95
47,47
- Provizioane pentru
dezafectare i restaurare
54,44
111,47
Alte provizioane pentru

riscuri i cheltuieli
(123,67)
(510,10)
Efectul din actualizare/

Pierderi din creane
i alte elemente similare
(29,37)
215,69
83,94
Ajustari pentru:
Cheltuieli cu dobnzile i
alte cheltuieli financiare
Micarea net a
provizioanelor i a
ajustrilor de
depreciere pentru:
- Active financiare
Efectul acoperirii mpotriva

riscurilor de trezorerie
transferat
prin contul de profit i
46
pierdere
(Ctigul)/ Pierderea din
cedarea activelor financiare
120,21
141,87
(Ctigul)/ Pierderea din

cedarea activelor
imobilizate
(9,23)
63,91
Amortizare i ajustri de
depreciere ale activelor
imobilizate
2.864,10
2.304,29
53,58
(6,19)
542,35
277,90
94,40
158,33
Dobnzi pltite
(137,53)
(146,96)
Impozit pe profit pltit
(785,73)
(853,16)
Trezoreria generat de
activitatea de exploatare
nainte
de modificri ale
capitalului circulant
7.641,47
6.457,05
(Creterea)/ Scderea
stocurilor
147,09
(86,43)
(Creterea)/ Scderea
creanelor i a altor active
335,68
207,94
Creterea/ (Scderea)
datoriilor
(545,04)
86,39
Trezoreria net generat

de activitatea de
exploatare
7.579,20
6.664,95
Achiziii de imobilizri
corporale i necorporale
(4.634,28)
(4.791,28)
ncasri din vnzarea de

imobilizri corporale
40,49
59,10
ncasri din vnzarea de

active financiare
91,52
9,92
(397,78)
(29,00)
875,61
155,80
Alte elemente fr impact

asupra fluxurilor de
trezorerie
Dividende primite
Dobnzi primite
Flux de trezorerie din

activitatea de investiii
Investiii n filiale
mprumuturi rambursate de
ctre filiale
47
Trezoreria net utilizat

pentru activitatea de
investiii
(4.024,44)
(4.595,46)
ncasri/ (Rambursri)
aferente mprumuturilor
luate de la filiale
(617,02)
134,95
Rambursri nete aferente

altor mprumuturi
(837,59)
(475,01)
Dividende pltite
(1.574,28)
(1.741,38)
Trezoreria net utilizat

pentru activitatea de
finanare
(3.028,89)
(2.081,44)
Efectul modificrii
cursurilor de schimb asupra
numerarului i
echivalentelor de numerar
(0,04)
2,19
Creterea/ (descreterea)
net a numerarului i a
echivalentelor de numerar
525,83
(9,76)
Numerar i echivalente de
numerar la nceputul
anului
557,25
567,01
Numerar i echivalente de
numerar la sfritul
anului
1.083,08
557,25
Flux de trezorerie din

activitatea de finanare
3.5.Prezentarea situaiei variaiilor

conformitate cu OMFP 1.802/2014
capitalurilor
proprii
Sunt obligate s ntocmeasc situaia modificrilor capitalului propriu entitile prevzute la

pct. 9 alin. (4), precum i entitile de interes public (pct.463 (1)).
Aceste entiti ntocmesc situaia modificrilor capitalului propriu i o prezint drept parte
integrant a situaiilor lor financiare, pentru fiecare perioad pentru care sunt prezentate
situaiile financiare anuale (pct.463 (2)).
Modificrile capitalurilor proprii ale unei entiti ntre nceputul i finalul perioadei de
raportare reflect creterea sau reducerea activului net n cursul perioadei. Cu excepia
modificrilor rezultate din tranzaciile cu proprietarii care acioneaz n calitatea lor de
proprietari (cum ar fi contribuiile la capitalul propriu, rscumprarea propriilor
instrumente de capitaluri proprii ale entitii i dividendele), modificarea global a
capitalurilor proprii n timpul unei perioade reprezint, n general, valoarea total a
veniturilor i cheltuielilor, inclusiv ctigurile i pierderile, generate de activitile entitii
pe parcursul acelei perioade (pct.464 (1)).
Ajustarea reprezentnd corectarea pe seama rezultatului reportat de erori contabile se
48
prezint distinct n situaia modificrilor capitalului propriu (pct.464 (2)).

EXEMPLU
Entitatea ALFA prezint la 31.12.N urmtoarea Situaie a variaiei capitalului propriu (n lei):
Denumirea
elementului
Creteri
Sold la
1.01.N
Reduceri
Total, din
care:
Prin
transfer
Sold la
31.12.N
Total, din
care:
Prin
transfer
Capital
subscris
6.250.000
6.250.000
Prime de
capital
27.500.000
27.500.000
Rezerve din
reevaluare
10.461.900
433.569
433.569
10.028.331
Rezerve
legale
1.250.000
1.250.000
Rezerve
statutare sau
contractuale
400.929
400.929
Alte rezerve
4.504.326
4.504.326
Actiuni
proprii
Castiguri
legate de
instrumentele
de capitaluri
proprii
Pierderi
legate de
instrumentele
de capitaluri
proprii
Rezultatul
reportat
reprezentand
profitul
nerepartizat
sau pierderea
neacoperita
Sold C
5.383.621
8.353.842
8.353.842
2.500.000
11.237.463
Sold D
Rezultatul
reportat
provenit din
adoptarea
pentru prima
data a IAS,
mai putin
IAS 29
Sold C
43.778
43.778
Sold D
433.569
433.569
433.569
Rezultat
reportat
reprezentand
49
surplusul
realizat din
rezerve din
reevaluare
Profitul sau
pierderea
exercitiului
financiar
Sold C
8.353.842
2.173.848
8.353.842
8.353.842
2.173.848
Sold D
Repartizarea
profitului
64.148.396
10.961.259
8.787.411
11.099.846
8.787.411
Total
capitaluri
proprii
3.6.Note explicative la situaiile financiare

1.802/2014
63.634.679
n conformitate cu OMFP
OMFP 1.802/2014 prezint:

-dispoziii generale privind notele explicative;
-coninutul notelor explicative la situaiile financiare anuale pentru toate entitile;
-prezentarea de informaii suplimentare de ctre entitile mijlocii i mari, precum i de ctre
entitile de interes public.
Ce este important s reinei este faptul c OMFP 1.802/2014 nu mai ofer exemple de cum
se ntocmesc notele la situaiile financiare anuale. Entitile i vor construi notele pe baza
cerinelor din reglementri i a modelelor de bune practici.
50

Suport Curs Contabilitate Financiara 2015 1

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Suport Curs Contabilitate Financiara 2015 1

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Academia de Studii Economice din Bucureti

Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM

1.2.Reglementri contabile conforme cu

Obiectivele Directivei 34/2013 a Parlamentului European i a Consiliului sunt acelea

Microintreprinderile sunt entiti care, la data

ntreprinderile mici sunt ntreprinderile care, la

Entitile mici sunt entitile care, la data

ntreprinderile mijlocii sunt ntreprinderile care

Entitile mijlocii i mari sunt entitile care la

Categoria n funcie de aplicarea criteriilor

Entitile mijlocii i mari

care s prezinte separat:

Se refer la urmtoarele informaii:

3.2.Prezentarea Bilanului contabil n conformitate cu OMFP

Detalii privind posturile de activ

c) capacitatea sa de a utiliza sau de a vinde imobilizarea necorporal;

Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de

6.Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale i alte imobilizri necorporale

5. Active corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale

Bilan la 1.01.N ( n lei)

Ulterior achiziiei, utilajul se consum ca urmare a utilizrii.

Cont de profit i pierdere N (n lei)

Aceste creane se evalueaz n bilan la valoarea contabil dat de diferena dintre

Activele circulante cuprind:

Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmeaz a fi recoltate ca

fi mprumuturi acordate entitilor afiliate, mprumuturi acordate entitilor de care entitatea

este legat n virtutea intereselor de participare i alte mprumuturi acordate.

III.Investiii financiare pe termen scurt

Sunt investiii financiare pe termen scurt i aciunile deinute la entitile afiliate,

Depozitele bancare se prezint la imobilizri financiare, investiii pe termen scurt sau

n contul 471 "Cheltuieli nregistrate n avans" se nregistreaz, de asemenea,

Detalii privind datoriile

Bilan la 01.01.N (n lei)

Incidena situaiile financiare la data de 31.12.N este:

Bilan la 31.12.N (n lei)

Cont de profit i pierdere N (n lei)

La postul H ntlnim provizioanele

Bilan la 31.12.N (n lei)

Bilan la 31.12.N+1 (n lei)

Se pot constitui urmtoarele categorii de provizioane:

-provizioane cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte

potrivit prevederilor legale sau contractuale;

acordarea crora principala condiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc

Recunoaterea subveniei la venituri n anul N va determina o variaie semnificativ a

n anii urmtori, impactul asupra performanei financiare va fi acelai:

Se observ o conectare a cheltuielilor aferente activului la veniturile din subvenie, pe toat

Detalii privind capitalurile proprii

Acestea se regsesc la postul J n bilan i cuprind:

Diminuarea capitalului social se poate realiza prin:

Primele de emisiune reprezint echivalentul sumei ncasate peste valoarea nominal a

c)prime de fuziune acestea apar cu ocazia operaiilor de fuziune a dou ntreprinderi;

b)la sfritul exerciiului N situaia n bilan este urmtoarea:

Active pe termen lung:

Surse pe termen lung:

La poziia E Active circulante nete/Datorii curente nete se afl Fondul de rulment

3.3.Prezentarea Contului de profit i pierdere n conformitate cu

1. Cifra de afaceri net

S vedem care este incidena n situaiile financiare:

3)Venituri din producia de imobilizri

Pentru a fi prezentate n bilan, activele sunt ajustate cu amortizarea i cu eventualele

6) Ajustri de valoare privind activele circulante (a-b)

7) Alte cheltuieli de exploatare:

Dac reestimarea provizionului ar fi inferioar estimrii iniiale, datoria va trebui diminuat n