Modulul 2. Contribuii fiscale principale. 1. Apariia i evoluia istoric a impozitelor i taxelor. 2. Concepii tradiionale i moderne privind impozitele i impunerea.

3. Definiia impozitului. 4. Caracterele juridice ale impozitului. 5. Funciile impozitelor. 6. Taxele. 7. Principiile impunerii fiscale. 1. Apariia i evoluia istoric a impozitelor i taxelor. a) Perioada antic. Impozitele sunt cunoscute din perioada antic presupunndu-se c au aprut nc n cadrul primelor formaiuni statale, ulterior dezvoltndu-se concomitent cu evoluia societii umane. Apariia acestora a fost determinat de necesitile ntreinerii materiale a celor ce exercitau puterea n stat, ndeplinind atribuiile de conducere statal1. De la apariia lor impozitele au fost concepute i aplicate diferit, n funcia de dezvoltarea social-economic i de cheltuielile publice efectuate n fiecare stat. Date despre impozitele i cheltuielile publice din antichitate se cunosc mai ales din istoria statelor grec i roman2. n statul antic atenian principalul impozit era cel funciar, fiind urmat de impozitul pe veniturile meseriailor, taxa pentru vnzarea n pia a produselor agricole i impozitul extraordinar pe veniturile cetenilor bogai, impozit perceput n timp de rzboi i calificat ca o ndatorire de onoare a acestora. n statul roman antic, principalul impozit era tributum, perceput la nceput numai de la locuitorii provinciilor cucerite, n dependen de valoarea pmntului deinut sau de veniturile dobndite n urma prelucrrii acestuia, iar mai trziu fiind transformat n impozit cetenesc permanent pltit de ctre toi cetenii statului roman care aveau bunuri imobiliare, iar ulterior i mobiliare. Concomitent cu tributum se percepea i impozitul pe succesiuni, impozitul perceput la vnzarea mrfurilor, impozitul perceput de la meteugari, impozitul pe numrul de sclavi i impozitul pltit de persoanele celibatare. b) Perioada evului mediu. Ca i n perioada anterioar, impozitele n evul mediu erau diferite de la un stat la altul, n funciei de dezvoltarea social-economic a statelor, tradiii etc. n Anglia, o perioad ndelungat impozitul de baz era cel funciar achitat la nceput n dependen de ntinderi iar ulterior din venitul obinut n urma exploatrii lui sau acordrii n arend. n jurul anilor 1200 a fost introdus n Anglia impozitul pe venit difereniat pentru nobili, preoime i rani, iar n secolele urmtoare au fost introduse impozite pe cldiri, pe veniturile meteugarilor ct i un ir de alte impozite ca: cel inclus n preul de vnzare a srii, crbunelui, pieilor i altor bunuri. n Republica Florena n sec XII-XV se aplica impozitul pe veniturile cetenilor bogai ce se percepea n baza unei scri cresctoare; impozitul pe succesiuni ct i taxele
1 2

Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Editura Museum, Chiinu, 2001, p.11. Gliga I., Drept financiar public, Editura ALL Bucureti, 1994, p.111-112.

vamale la intrarea mrfurilor n republic. Se aplica un impozit aa numit estimo, fiind impozitate cu acest impozit toate bunurile ceteneti nscrise ntr-un registru special. a) Epoca modern. Spre finele evului mediu, n condiiile dezvoltrii meteugurilor, manufacturilor i a comerului, ct i n general a diversificrii veniturilor cetenilor s-au creat condiiile instituirii unor noi impozite. Astfel n Frana exista impozitul la taille datorat de proprietarii de terenuri; capitaia - datorat de ctre ceteni n dependen de rangul social; impozitul perceput la vnzarea srii, tutunului, buturilor, la tranzaciile cu bunuri, impozitele de timbru i de nregistrare. Impozitul personal datorat de ctre toi cetenii din veniturile lor se majora de la a douzecea parte din venit la a zecea. n uma revoluiei franceze din 1789, a avut loc i o revoluie fiscal i anume, bugetul a nceput a se completa nu din noi impozite, ci din anularea unor privelegii avute de nobili i preoime. Mai mult ca att s-au nlturat chiar unele impozite ca de exemplu cel pe vnzri ale bunurilor de consum. 2. Concepii tradiionale i moderne privind impozitele i impunerea. Evoluia istoric a impozitelor a fost nsoit permanent de caracterizri teoretice i de concepii privitoare la necesitatea i rolul acestora, de principii referitoare la modul de stabilire i de ncasare a impozitelor3. S-au formulat un ir de teorii filosofico-juridice referitoare la impozite, impunere ct i la dreptul statelor de a institui impozite. Acestea sunt: a) teoria organic; b) teoria contractului social; c) teoria echivalenei; d) teoria sacrificiului; e) teoria sociologic; f) teoria siguranei. a) Teoria organic formulat i susinut de filozofii clasici germani (Hegel, Fichte, Schelling etc.) susine c statul s-a nscut din nsi natura omeneasc, iar dreptul de impunere reprezint un produs necesar dezvoltrii istorice a popoarelor4. Justificarea impunerii statale se bazeaz pe gruparea popoarelor n state, care la rndul lor pentru a exista au nevoie de resurse financiare pentru satisfacerea necesitilor publice i ntreinea aparatului de stat. b) Potrivit teoriei contractului social, a lui J.J.Russeau, dreptul de a institui impozite este un atribut recunoscut statului de ctre indivizi prin nsui contractul social care a dat natere statului, ori c statul, fiind un produs al interesului social, al solidaritii sociale i naionale, impozitele respectiv reprezintnd contribuii pecuniare pe care cetenii le accept i le suport n virtutea solidaritii sociale i naionale5. c) Adepii teoriei echivalenei impozitelor susin c impozitele i gsesc justificarea n serviciile i avantajele garantate de stat, aa c impozitele apar ca un contraserviciu pe care statul l garanteaz cetenilor sau c impozitele sunt preuri stabilite prin constrngere pentru serviciile prestate de ctre stat 6. n ultima perioad
3 4

Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2006, pag. 27. Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2006, pag. 27. 5 Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Editura Museum, Chiinu, 2001, p.34. 6 Leon G., Dreptul de impunere i prinjcipiile generale ale impunerii, Editura Eminescu, Bucureti, 1914, p.9-13.

aceast teorie a fost actualizat punnduse accent i pe contraechivalentul pe care fiecare stat modern trebuie s-l acorde contribuabilului n schimbul achitrii complete i la termen a impozitelor, i const n protecia persoanelor i alte avantaje publice. d) Teoria sacrificiului, este teoria n care se susine c raiunea impozitului este justificat de nsi natura statului, acest fapt fiind un produs necesar al dezvoltrii istorice. Recunoaterea unei organizri statale determin i recunoaterea dreptului de a stabili i percepe impozite aceasta fiind o consecin direct a obligaiilor statului de ai ndeplini funciile i sarcinile sale publice. e) Potrivit teoriei sociologice statul este stpnul absolut i reprezint fora de stat a minoritii organizate n vederea impunerii asupra majoritii stpnite. Conform acestei teorii, voina deintorilor puterii echivaleaz cu dreptul deoarece aceasta eman de la ei i, prin urmare, voina suveranului determin normele de conduit social. Pentru exercitarea puterii n interesul ntregii societi este necesar instituirea unui sistem fiscal care s asigure cu mijloace financiare acoperirea majoritii cheltuielilor publice7. f) Potrivit teoriei siguranei considerate impozitele sunt ca prime de asigurare pentru viaa i bunurile cetenilor. Statul asigur bunurile i viaa cetenilor, iar acetea la rndul lor datoreaz n schimb impozitele, ca un fel de prim de asigurare. Din analiza minuioas a teoriilor ce doresc doctrinar s argumenteze dreptul statului de a institui impozite i de a impozita persoanele rezult c un sistem de impunere echilibrat este acela care poate asigura statul cu mijloacele financiare necesare pentru satisfacerea necesitilor publice. Majoritatea acestora susin c impozitele sunt un rezultat al contractului social intervenit ntre indivizi, ori un produs al solidaritii sociale sau naionale a indivizilor. 3. Definiia impozitului. Impozitul n esen este un produs al istoriei, care a nsoit naterea i dezvoltarea statului i a devenit actualmente instrumentul principal al politicilor publice. Deci, impozitele sunt procedeul sau mijlocul de realizare a veniturilor publice pentru efectuarea cheltuielilor necesare n interes public n folosul societii. Doctrina francez reprezentat de Jeze G., definete impozitul ca o prestaiune de valoare pecuniar cerut indivizilor dup anumite reguli fixe, n scopul de a acoperi cheltuielile n interes general i numai pentru raiunea faptului c indivizii sunt membri unei comuniti politice organizate8. Doctrina american reprezentat de Hansen A, definete impozitele ca preuri stabilite prin constrngere pentru serviciile guvernamentale9. Doctrina romn reprezentat de renumitul savant Dan Drosu aguna menioneaz c impozitele reprezint o contribuie bneasc obligatorie, cu titlu nerambursabil datorat conform legii n bugetul de stat de ctre persoanele fizice i juridice pentru veniturile pe care le obin sau bunurile pe care le posed10. Legislaia Republicii Moldova i anume Codul Fiscal n art. 6 definete impozitul ca o plat obligatorie cu titlu gratuit, care nu ine de efectuarea unor aciuni determinate
7 8

Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Editura Museum, Chiinu, 2001, p.34. Jeze g., Cours de finances publiques, Theorie generale de l impot, Paris, 1934, p.37. 9 Hansen A., Fiscal Policz and Business Czcles, New Zork, 1941. 10 Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2006, pag. 79.

i concrete de ctre organul mputernicit sau de ctre persoana cu funcii de rspundere a acestuia pentru sau n raport cu contribuabilul care a achitat aceast plat11. Fcnd o sintez a tuturor definirilor date impozitului concluzionm c impozitul este o prelevare obligatorie fa de stat n scopul acoperirii cheltuielilor publice fr vrio contraprestaie direct i imediat datorat de persoanele fizice sau juridice pentru veniturile pe care le obin sau bunurile pe care le posed. Impozitele n Republica Moldova n conformitate cu art. 6 al Codului Fiscal se clasific n: Impozite generale de stat: a) impozitul pe venit; b) accizele; c) impozitul privat. Impozite locale: a) impozitul pe bunurile imobiliare12. 4. Caracterele juridice ale impozitului. Caracterele juridice ale impozitului sunt: a) Forma pecuniar de percepere. b) Caracterul obligatoriu. c) Plata fr vrio contraprestaie anumit. d) Caracterul procedural de percepere. Forma pecuniar de percepere este forma cea mai frecvent ntlnit, ns nu unica, alturi de impozitele pltite n bani aplicndu-se i impozitele achitate n natur. Un exemplu elocvent aici ar fi achitarea impozitului funciar n produse agricole etc. Astfel de impozite se aplic n cazuri excepionale, statul n aceste cazuri avnd diferite scopuri, printre care inerea sub control a preurilor la produsele alimentare n stat prin injectarea produselor ieftine pe pia; aprovizionarea pieelor cu produse deficitare etc. Impozitul este o contribuie obligatorie, stabilit n art. 58 al Legii fundamentale. Astfel toate persoanele fizice sau juridice care obin venituri sau dein bunuri impozabile sau taxabile pe teritoriul Republicii Moldova sunt obligai ca prin intermediul impozitelor achitate s contribuie la formarea bugetului de stat. Legislatorul sau dup caz autoritile publice locale stabilesc nu numai felurile impozitelor ci i cotele acestora, contribuabililor rmnndu-le doar s se conforme cu acestea. Aceasta obligaie deriv din nsi faptul c cheltuielile bugetare sunt folosite tot pentru finanarea obiectivelor sau aciunilor de care n mod direct sau indirect beneficiaz i contribuabilul dat. Plata fr vrio contraprestaie imediat din partea statului n folosul contribuabilului sau fr vreun echivalent este un element esenial, care i deosebete impozitele de taxe. Particularitatea impozitelor de a fi datorate fr un echivalent direct i imediat al pltitorilor de impozite se explic prin rolul lor de principale venituri publice, de mijloc financiar primordial de formare a fondurilor bneti necesare statului. Reversibilitatea impozitelor este exprimat de condiiile generale - economice, sociale i cultural create de stat, n beneficial cetenilor, din utilizarea acestor impozite. De fapt, reversibilitatea impozitelor este general, deoarece beneficiarii ei sunt toi
11 12

Codul fiscal al Republicii Moldova, art.6. Codul fiscal al Republicii Moldova, art.6.

cetenii unui stat, fr a se recunoate vrio vocaie deosebit a pltitorilor de impozite n ceea ce privete accesul la nvmntul de stat, la aciunile de sntate public, protecie social etc. Caracterul procedural de percepere presupune perceperea impozitului att benevol ct i silit dup o anumit procedur prestabilit reglementat de actele normative n domeniu. 5. Funciile impozitelor. Funciile impozitelor moderne sunt: Funcia fiscal contribuia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societii, a fondurilor fiscale este a tuturor persoanelor fizice i juridice care obin venituri impozabile sau dein bunuri taxabile. n aceste fonduri se concentreaz mijloacele bneti necesare pentru finanarea de obiective i aciuni cu caracter general; finanarea instituiilor publice i a altor aciuni cu caracter economic, socio-cultural etc13. Funcia de redistribuire este funcia de preluare a unor resurse financiare n vederea repartizrii lor, pentru satisfacerea unor trebuine acceptate n folosul altora dect posesorii iniiali ai resurselor. Resursele odat acumulate n bugetul de stat se depersonalizeaz i se cheltuiesc n conformitatea cu necesitile statului. Funcia de reglare se are n vedere reglarea unor fenomene economice sau sociale, impozitele fiind folosite ca instrumente de stimulare sau de frnare a unor activiti economice, a consumului unor mrfuri sau servicii etc. 6. Taxele. Taxele reprezint alturi de impozite cea de a doua categorie principal de venituri ale bugetului de stat, fiind o plat efectuat de persoanele fizice sau juridice pentru anumite servicii prestate acestora de ctre organele de stat sau instituiile publice14. Deci taxele sunt pli pecuniare, reglementate ca venituri ale bugetului de stat sau ale altor colectiviti publice datorate de acei ce beneficiaz de anumite servicii, prestri ori alte acte sau activiti ale unor organe sau instituii publice. Particularitile specifice taxelor sunt: a) Este o plat pecuniar; b) Se achit pentru serviciile prestate, deci au un contraechivalent; c) Acest contraechivalent nu este echivalent cu costul real al serviciului prestat; d) Subiectul pltitor este determinat odat cu cererea de prestare a serviciului; e) Reprezint o contribuie de acoperire a cheltuielilor necesare pentru serviciile solicitate. La stabilirea taxelor se iau n considerare un ir de principii i anume: a) Unicitatea taxrii pentru unul i acelai serviciu prestat unei persoane aceasta datoreaz s achite doar o singur tax; b) Rspunderea pentru nendeplinirea obligaiei de plat revine funcionarului competent s o perceap, nu debitorului; c) Nulitatea actelor nelegal taxate; d) Taxele sunt anticipative se achit la momentul solicitrii serviciilor sau lucrrilor ce urmeaz a fi efectuate de organele sau instituiile de stat15.
13 14

Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2006, pag. 94.. Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2006, pag. 93. 15 Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2006, pag. 94.

Taxele n Republica Moldova n conformitate cu art. 6 al Codului Fiscal se clasific n: Taxe generale de stat: a) taxa pe valoarea adugat; b) taxa vamal; c) taxele rutiere. Taxe locale: a) taxele pentru resursele naturale; b) taxa pentru amenajarea teritoriului; c) taxa de organizare a licitaiilor i loteriilor; d) taxa de plasare (amplasare) a publicitii; e) taxa de aplicare a simbolicii locale; f) taxa pentru unitile comerciale i/sau de prestri servicii de deservire social; g) taxa de pia; h) taxa pentru cazare; i) taxa balnear; j) taxa pentru prestarea serviciilor de transport auto de cltori pe rutele municipale, oreneti i steti (comunale); k) taxa pentru parcare; l) taxa de la posesorii de cini; m) taxa pentru amenajarea localitilor din zona de frontier care au birouri (posturi) vamale de trecere a frontierei vamale o) taxa de la posesorii unitilor de transport; p) taxa pentru parcaj; q) taxa pentru unitile stradale de comer i/sau de prestare a serviciilor; r) taxa pentru evacuarea deeurilor; s) taxa pentru dispozitivele publicitare16. Principala deosebire ntre impozite i taxe este c impozitele sunt pli cu titlu gratuit, fr echivalent din partea statului pentru contribuiile achitate; pe cnd taxele sunt obligatorii n cazul cnd ceri perceperea serviciului i pentru achitarea lor i se presteaz un serviciu sau i se elibereaz un act. Taxele, tipic, sunt pli obligatorii cu contraechivalent direct i imediat ns avem un ir de excepii cnd taxele sunt datorate cu echivalent parial taxa pentru eliberarea certificatului de motenitor i fr vriun echivalent - taxa pe valoarea adugat, aceasta avnd trsturile specifice impozitelor. n prezena unor taxe att cu contraechivalent direct i imediat, ct i a unor taxe cu contraechivalent parial ori fr vriun contraechivalent se poate concluziona c deosebirea dintre impozite i taxe este relativ, deoarece n exercitarea atribuiei de reglementare a veniturilor publice, organele legislative au atitudinea de a institui impozite i taxe pentru a acoperi cheltuielile bugetare, neinndu-se cont de elementele specifice ale acestora i teoriile doctrinare n domeniu17. 7. Principiile impunerii fiscale. Una din preocuprile de baz ale specialitilor n domeniul impozitelor a fost cea de a delimita i de a defini cerinele pe care trebuie s le ndeplineasc un sistem fiscal pentru a fi considerat raional. Deci, n realizarea misiunii lor de component principal a
16 17

Codul fiscal al Republicii Moldova, art.6. Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Editura Museum, Chiinu, 2001, p.27.

bugetului de stat, impozitele trebuie s ntruneasc anumite cerine, adic s respecte anumite principii i anume: a) Principiul impunerii echitabile repartizarea sarcinii fiscale pe clase i pturi sociale dup principiul echitii, adic egalitatea n faa impozitului i egalitatea prin impunere. Egalitatea n faa impozitelor presupune ca impunerea s se fac n acelai mod pentru toate persoanele fizice i juridice, indiferent de locul unde domiciliaz sau unde i au sediul. Impunerea trebuie s se fac n acelai mod pentru toate activitile economice. Egalitatea prin impunere, se afl n opoziie cu egalitatea n faa impozitului i presupune diferenierea sarcinii fiscale de la o persoan la alta n dependen de un ir de factori: mrimea absolut a materiei impozabile; situaia personal a subiectului impozabil etc. Aceast egalitate presupune cum este firesc un tratament fiscal diferit a celor bogai n comparaie cu cei sraci; a celor celibatari n comparaie cu cei cstorii cu copii etc. b) Principiul politicii financiare presupune c la introducerea unui nou impozit statul urmrete ca acesta s aib un randament fiscal ridicat, s fie stabil i elastic. Pentru ca impozitul s aib un randament ridicat este necesar ca acesta s fie universal, adic s fie achitat de toate persoanele care realizeaz venituri din aceeai surs sau care posed acelai gen de avere; s cuprind ntreaga materie impozabil; s nu fie susceptibil de evaziuni fiscale i s nu necesite cheltuieli mari pentru percepere. Un impozit este stabil atunci cnd nu este influenat de situaia socio-economic din stat, randamentul fiscal al acestuia rmnnd stabil att n cazul sporirii produciei i a veniturilor ct i n cazul perioadei de criz. n realitate, de regul, stabilitatea impozitului este influenat de situaia economic, social sau chiar i politic din stat. Un impozit este considerat elastic atunci cnd este capabil de a se adapta nevoilor bugetare, adic s fie majorat cnd cheltuielile bugetare cresc i s fie micorat cnd atunci cnd cheltuielile fiscal se reduc. c) Principiul politicii economice presupune utilizarea impozitelor de ctre stat nu numai ca mijloc de acoperire a cheltuielilor bugetare ci i ca mijloc de influenare a unor ramuri ale economiei, n sensul dezvoltrii sau restrngerii unor ramuri economice; pentru a stimula sporirea produciei sau consumul unui anumit produs 18. n acest sens impozitele se folosesc ca o prghie a politicii economice, ca instrumente de stimulare sau de frnare a unor activiti economice, a consumului unor mrfuri sau servicii19. Impozitul este un factor ce face un echilibru n economie. Impozitul poate fi folosit pentru a ncuraja sau descuraja o anumit activitate economic. d) Principiul prioritii scopului fiscal n procesul perceperii impozitelor. e) Principiul perceperii impozitelor n scopuri publice presupune perceperea impozitelor pentru satisfacerea necesitilor ntregii populaii, adic pentru formarea bugetelor de diferite niveluri, care i au destinaia de a satisface necesitile statului. f) Principiul stabilirii, modificrii i anulrii impozitelor exclusiv prin lege i urmnd procedura prestabilit presupune stabilirea, modificarea i anularea
18 19

Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureti, 2006, pag. 22. Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Editura Museum, Chiinu, 2001, p.37.

impozitelor doar printr-un act normativ i dup o procedur stabilit reglementat de actele normative n domeniu. g) Principiul nesuprimrii n procesul perceperii impozitelor a drepturilor i libertilor ceteneti presupune ca n procesul perceperii att benevole ct i n cazul executrii silite a obligaiei fiscale s nu fie nclcate drepturile i liberti omului. n cazul cnd astfel de nclcri au existat ceteanul are dreptul la repunerea n drepturile sale ct i la repararea prejudiciului care ea fost fcut n procesul unei executri defectuoase.