PARTEA INTAIA Teoria generala privind impozitele si impunerea CAPITOLUL I Dreptul fiscal si legislatia fiscala 1.1.

Aparitia si evolutia istorica a impozitelor. Politica fiscala joaca un rol important in economia de piata prin prghi ile traditionale de care dispune nu numai in vederea realizarii veniturilor statului, dar si pentru imprimarea sensului si ritmului de dezvoltare econo mica si sociala a tarii. Impozitele si taxele reprezinta mijloacele ce stau la dispozitia statului pentru realizarea veniturilor bugetare si, implicit, pentru asigurarea cheltu ielilor generate de nevoile publice. Problema influentei impunerii asupra cetatenilor, precum si asupra activitatilor umane este extrem de vasta si are importanta deosebita pentru intreaga dezvoltare si transformare a vietii economice, sociale si politice. De aceea, pentru guvern astazi este o adevarata arta, de a sti sa asigure venitu rile statului, fara ca insusirea lor sa insemne o povara care sa zdruncine interesele private si patrimoniile individuale ale producatorilor contribuabili. 1.1.1. Perioada antica Impozitele sunt cunoscute din antichitate si se presupune ca au aparut pe parcursul evolutiei societatii umane in cadrul primelor formatiuni statale, fiind determinate de necesitatile intretinerii materiale a celor ce exercitau forta publica, indeplinind atributiile autoritare de conducere statal a. De la aparitia lor impozitele au fost concepute si aplicate diferit, in functie de dezvoltarea economico-sociala si de cheltuielile publice acceptate in fiecare stat. Date despre impozitele si cheltuielile publice din antichitate se cu nosc mai ales din istoria statelor antice grec si roman1. In republicile antice grecesti, ca si in statul antic roman, erau considerate publice cheltuielile pentru asigurarea functionarii organelor de conducere statala, pentru intretinerea si inzestrarea fortelor armate si a ordinii publice, constructia si inarmarea corabiilor de razboi, construirea de drumuri, lucr ari a utilitate comunala, pentru temple si serbari religioase ca si pentru distractiile publice. Pentru aceste cheltuieli publice primele resurse erau cele domeniale ob-r:nute prin exploatarea unor bogatii naturale aflate in patrimoniul statului, cum erau, de exemplu, minele de argint si carierele de marmura in republicile grecesri. in completarea resurselor domeniului public, in fiecare din aceste state c-i fost instituite impozite diferite, unele ordinare sau curente, altele extraordinare. in statui antic atenian principalul impozit era pretins de la proprietarii de terenuri si alte bunuri. Urmau apoi impozitele asupra veniturilor meseria-s:lor, taxele pentru vnzarea in piata a produsele agricole, precum si de impozitul extraordinar pe veniturile cetatenilor bogati, perceput in timp de jc'.zboi ca o indatorire de onoare a acestor cetateni". in statu! roman antic, in toate etapele de evolutie istorica, principalul ;moczit a fost "tribulum". La inceput acest impozit era perceput numai de la iccu'torii provinciilor cucerite, fiind stabilite fie pe valoarea pamntului "iS-jarit ir. mod individual, fie ca zecime din produsul brut. Ulterior vibutiim a fost extins ca impozit cetatenesc permanent datorat de toti ceta-\t:A\ statului roman ca'"e aveau proprietati imobiliare, iar mai trziu si pentru iyjnun mobile. Concomitent cu tributum se percepea un impozit pe succesiuni. S-a iti- rodu^ si un impozit asupra vnzarilor de bunuri, un impozit pe mestesuguri si de asemenea s-au aplicat, temporar, un impozit pe numarul sclavilor si impozitul datorat de celibatari. Aceste impozite din statul atenian si roman sunt o dovada si exemple ale rspndirii si diversificarii in antichitate a procedeului financiar al obligarii persoanelor fizice sa plateasca impozite ca venituri ale statului.
1wuujt.iic

ivsqit 'a nospur - traduiclion, franc.ii.-v. Parts, Lib. Ed. M. Girar, 1913, p.20-38.

1.1.2. Perioada evului mediu In evul mediu impozitele erau de asemenea diferite de la un stat la altul, n functie de dezvoltarea economico-sociala diferita, precum si de conceptii si traditii proprii. in Anglia, timp indelungat, impozitul principal era cel datorat de catre proprietarii de pamnt: la inceput in raport de intindere si ulterior in functie de venitul obtinut prin exploatare proprie ori arenda. Conceptional, prin iviagna Carta Libertatum din anul 1215 s-a interzis instituirea impozitelor de catre monarhi rara aprobarea parlamentului. In acelasi secol, a fost introdus un impozit pe venit diferentiat pentru nobili, preotime si tarani, iar in secolele urmatoare au fost instituite impozite pe cladiri, pe veniturile mestesugarilor, ca si impozite incluse in preturile de vnzare a sarii, carbunelui, pieilor si a altor bunuri. Sunt interesante si datele privind impozitele si organizarea fiscala aplicata in Republica Florenta din Italia in secolele XII-XV. La inceputul acestei perioade exista un impozit pe veniturile cetatenilor bogati, care se percepea pe baza unei "scari" progresive. Mai existau impozite pe succesiuni si taxe vamale la intrarea marfurilor in republica. Impozitul vechi pe venit a fost inlocuit cu impozitul denumit "estimo", aplicat asupra tuturor bunurilor cetatenesti care erau inscrise in "registro del estimo'" pe baza declaratiilor contribuabililor, care, daca se constatau a fi inexacte, erau sanctionate cu o dezonoranta, stergere a celui gasit in culpa de pe lista votantilor la alegerile organelor comunale. Dupa aproape trei secole "estimo" a fost modificat conform cerintelor de impunere a averilor, mai ales ale comerciantilor si bancherilor, care erau evaluate separat de mai multi agenti fiscali. Pe lnga acestea, in Florenta de atunci se mai pastrau impozitele pe succesiuni, pe vnzarea unor bunuri precum si taxele vamale. 1.1.3. Epoca moderna. in ultima perioada a evului mediu, in conditiile dezvoltarii mestesugurilor si manufacturilor, ca si a comertului, diversificarea veniturilor cetatenilor a oferit statelor posibilitatea sporirii numarului si a felurilor impozitelor. Aceasta sporire a fost determinata si de cresterea cheltuielilor publice pentru organele de stat aflate intr-o anumita etapa de dezvoltare ca autoritati si servicii publice de administratie si justitie, precum si pentru ordinea publica si intretinerea armatei. Unul din exemple mai convingatoare privind sporirea numarului si felului impozitelor 1-a oferit Franta, in care monarhii au pastrat pna la Revolutia din 1789 dreptul de a institui impozite si, in consecinta, categoria acestora incepea cu impozitul "Ia taille" in variantele reale - datora de proprietarii de terenuri, si personal - datorat pe veniturile cetatenilor - caruia i se suprapunea impozitul de a douazecia parte din venit, sporit apoi la a zecea parte din venit, precum si capitatia datorata de toti cetatenii in cuantum banesc diferentiat in raport de rangul social. in acelasi timp, in folosul monarhului se datora "patenta" ce reprezinta V A din taxa platita corporatiilor la eliberarea autorizatiilor celor ce exercitau pe cont propriu meserii sau comert. Categoria impozilelo'" mai cuprindea pe cele percepute la vnzarea sarii, tutunului si bauturilor, la tranzactiile si instrainarile de bunuri, ca si impozitele de timbru denumite si de inregistrare, carora li se adaugau diferite taxe. Datorita numarului mare si diversificarii exagerate a impozitelor, Adunarea Constituanta, intrunita dupa Revolutia Franceza din 1789, a decis reforma impozitelor prin inlocuirea privilegiilor avute pna atunci de nobili si preotime, suprimarea arbitrarului aparatului fiscal, inlaturarea unor impozite pe vnzari ale bunurilor de consum, alte actiuni reformatoare si, inainte de toate, consacrarea dreptului cetatenilor de a consimti liber la stabilirea impozitelor, in acest sens, Constitutia franceza din 1793 a prevazut ca "nici un cetatean nu este dispensat de onorabila obligatiune de a contribui la acceptarea sarcinilor publice, dar conditionat de consimtamntul la aceste contributii"/ Ideea ca impozitele urmeaza sa fie instituite cu consimtamntul contribuabililor a fost preluata de doctrina finantelor publice moderne din statele contemporane. Instituirea impozitelor cu consimtamntul contribuabililor si-a gasit expresia in consacrarile competentei parlamentare de a reglementa impozite si celelalte venituri necesare acoperirii cheltuielilor publice.

Aceste venituri contribuie la formarea bugetului, ale carui prevederi sunt destinate satisfacerii cheltuielilor publice: invatamnt, cultura si arta, aparare nationala si ordine publica interna si altele. in economia de piata, actioneaza tipuri specifice de impozite care au fost reglementate si perfectionate si in Republica Moldova. Fiecare dintre aceste impozite indeplineste o anumita functie si are un anumit rol, iar toate impreuna alcatuiesc un sistem de impozite care reflecta att capacitatea contributiva a platitorilor, ct si stadiul de dezvoltare a unei societati pe plan economic. in perioada actuala, cnd economia Republicii Moldova este in tranzitie spre economia de piata, se impune un sistem fiscal coerent si eficient, prin introducerea si aplicarea unor impozite devenite operationale, adaptat dezvoltarii economice in cadrul unui sistem elastic, chemat sa raspunda la cresterea economica. in cadrul reformei fiscale trebuie reglementate acele forme de impunere care pot stimula activitatile agentilor economici si ale populatiei in scopul investirii, precum si cele privind stimularea productiei si protejarea exportului si importului. Ca urmare, reforma fiscala presupune o administrare fiscala capabila sa elimine evaziunea fiscala, precum si crearea unui sistem de protectie sociala reala. Ideea de justitie joaca un rol esential in cadrul impozitelor. Atunci cnd se stabilesc impozitele, este necesar ca aceasta sa se faca cu competenta si profesionalism, cu spiritul de echitate si justitie pentru a nu lovi in contribuabil, fie prin natura sau cuantumul impozitului, fie prin modul arbitrar de percepere. Principiul echitatii fiscale si justetea impunerii au cele mai multe pre mise de a se infaptui intr-un stat de drept 1.2. Obiectul dreptului fiscal. Din punct de vedere etimologic cuvntul "fiscal" are la origine termenul latin "fiscus" care inseamna "cos". in Roma antica prin acest termen se nu mea "casa militara" unde se pastrau banii pentru a fi eliberati militarilor.' 1 Cunoasterea reglementarilor juridice fiscale din domeniul fiscal nu este insa suficienta pentru intelegerea si interpretarea corecta a complexelor feno mene fiscale, care presupune, pe lnga o abordare strict juridica, si analizarea lor att sub aspect economic, ct si acela al politicii fiscale. in acest sens putem afirma ca dreptul fiscal este format din totalitatea nor melor juridice care reglementeaza modalitatile de realizare la buget a veniturilor publice, primordial prin specificul fiscal al impozitelor si taxelor. 2 Sub aspecte generale, obiectul dreptului fiscal este determinat prin re glementarile cuprinse in Codul fiscal nr. 1163 -XII din 24.04. 1997 si Legea nr. 1198-XII din 17.11.1992 "privind bazele sistemului fiscal". in conformitate cu dispozitiile acestui act normativ dreptul fiscal are ca obiect de reglementare relatiile ce tin de executarea obligatiilor fiscale in ce priveste impozitele si taxele generale de stat, stabilind, de asemenea, principiile ge nerale de determinare si perceperea impozitelor si taxelor locale. 3 Avnd in vedere insa, ca Codul fiscal a fost conceput ca o lege - cadru prin care se stabilesc principiile fundamentale ale reglement arilor din do meniul fiscal, pe baza reglementarilor generale pe care acesta le cuprinde. Au fost adoptate sau urmeaza sa se adopte o serie de alte acte normative prin care se aduc reglementari concrete diferitelor aspecte (compartimente] ale dreptului fiscal, completndu-se astfel, - sau mai exact, precizndu-sc in detaliu, - obiectul dreptului fiscal. Astfel, privit prin prisma aspectelor sale specifice, obiectul dreptului fiscal cuprinde si o serie de reglement ari concrete referitoare la administrarea impozitelor pe venit, modul de urm arire a impozitelor, taxelor si a altor plati neachitate in bugetul de stat, buge tele locale etc. Desi are un obiect de reglementare complex, dreptul fiscal se prezinta ca un ansamblu coerent si unitar de norme juridice, intruct el vizeaza nu orice acte sau operatiuni, ci numai pe acelea care alcatuiesc ramura dreptului fiscal.

Mai detaliat vezi Tlenemca C X . , . ,,2000,.54-57 Conform art.l alin.2 din Codul fiscal (n redacia Legii nr. 1064-XIV din 16 06.2000. publicat n MO nr.127-129 din 12.10.2000).
2

I.3. Normele juridice fiscale. 1.3.1 Structura logico-juridica. Normele dreptului fiscal sunt, la fel ca celelalte norme juridice, regula de conduita instituita de stat, a caror aplicare este asigurata prin constiinta juridica, iar la nevoie - prin forta de constrngere a statului.7 Normele dreptului fiscal au un caracter general, impersonal si, deci, la fel ca cele mai multe dintre normele juridice, se refera la un numar nedeterminat de subiecte de drept, si se aplica repetat in timp, ori de cte ori sunt intrunite conditiile vizate de ele. Din punct de vedere al structurii logico-juridice, normele dreptului fiscal cuprind si ele cele trei elemente specifice normelor juridice: ipoteza, dispozitia si sanctiunea. Ipoteza normelor dreptului fiscal prevede conditiile sau imprejurarile in care urmeaza sa se aplice dispozitiile cuprinse in aceste norme juridice. De exemplu, Codul fiscal prevede in art.6 alin.9s ca prin impozite si taxe se urmareste implinirea surselor de venituri ale bugetului de stat si ale bugetelor locale. Dispozitia normelor dreptului fiscal prevede conduita subiectilor de drept vizati de aceste nonne fie obligndu-i sa actioneze intr-un anumit fel, fie pennitndu-le sa efectueze anumite operatiuni fiscale sau sa savrseasca anumite acte fiscale, fie interzicndu-Ie comiterea unor acte sau operatiuni de natura fiscala. Deci, dispozitiile cuprinse in normele dreptului fiscal pot fi: operative, permisive si prohibitive. Dispozitiile onerative sunt cele mai multe dintre normele dreptului fiscal. Prin dispozitii onerative se reglementeaza obligatiile fiscale ale persoanelor ce practica activitatea de antreprenoriat si ale persoanei fizice, intru exercitarea controlului fiscal etc. De exemplu, in art.80 alin.l Cod fiscal se prevede onerativ ca agentii economici care platesc dividende actionarilor sunt obligati sa retina si sa achite impozitul pe dividende.9 Unele dintre normele dreptului fiscal cuprind dispozitii permisive. De exemplu: art.24 alin.l Cod fiscal prevede ca: "se permite deducerea cheltuielilor ordinare si necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv in cadrul activitatii de intreprinzator". in acelasi timp, unele norme ale dreptului fiscal cuprind dispozitii prohibitive. De exemplu: se interzice deducerea sumelor platite la procurarea terenurilor.10 Sanctiunile cuprinse in normele dreptului fiscal sunt reglementate potrivit interesului de a percepe si incasa sumele necesare, stabilite prin actele normative in vigoare privind impozitele si taxele. Ca sanctiuni specifice dreptului fiscal sunt remarcate penalitatea si amenda fiscala prevazute de Legea "Cu privire la administrarea impozitului pe venit si pentru punerea in aplicare a titlurilor I si II ale Codului fiscal" nr.l 164-XIII din 24.04.1997. in cea ce priveste penalitatea, aceasta poate fi comparata cu penalitatea prevazuta la art.165; 166 Cod civil al Republicii Moldova datorita conditiilor de aplicare prevazute de legislatia fiscala si stabilirea marimii penalitatilor11, penalitatea fiscala reprezinta o sanctiune specifica si exclusiva domeniului dreptului fiscal. Privitor la amenda fiscala de asemenea putem trasa o legatura cu amenda contraventionala. insa nu putem vorbi de o amenda pur administrativa. Amenda administrativa se aplica in cuantum banesc calculat intre limita minima si maxima, iar la stabilirea amenzii fiscale, aplicate persoanelor fizice sau juridice, care n-au achitat impozitele si taxele, n-au prezentat date autentice organelor fiscale etc, sunt luate in considerare alte elemente specifice de sanctionare, cum ar fi elementul procentual din suma neachitata. Pe lnga aceste sanctiuni, reglementarea in vigoare mai prevede si aplicarea unor pedepse penale si administrative. in Legea cu privire la administrarea impozitului pe venit nr.l 164XIII din 24.04.1997 se enunta elementele infractionale, iar in Codul penal sunt prevazute si pedepsele aplicate. Despre structura logico-juridica a cuprinsului normelor dreptului fiscal mai este de semnalat ca ipoteza, dispozitia si sanctiunea apar arareori in fiecare dintre aceste norme juridice. Pentru simplificarea si rationalizarea textului actelor normative, de cele mai multe ori ipoteza si dispozitiile sunt contopite in textele normative, iar sanctiunile sunt specificate la sfrsitul actelor normative sau in codurile: penal, al contraventiilor administrative, al muncii.

1 .3.2. Legislatia fiscala. Legislatia fiscala, denumita si drept fiscal4, este conceputa si sustinuta in doctrina europeana cu utilitatea de a individualiza si pune in evidenta, categoria normelor juridice privind veniturile publice care se realizeaza cu specificul fiscal al impozitului. Potrivit necesitatilor de realizare practica a veniturilor bugetare, reglementarea juridica a impozitelor si taxelor cuprinde 2 categorii de norme juridice: norme privind obiectul si subiectele debitoare aie impozitelor si taxelor; norme privind procedura fiscala a stabilirii si incasarii impozitelor si taxelor, precum si a solutionarii litigiilor dintre contribuabili si organele fiscale ale statului. Prima dintre aceste categorii de norme juridice fiscale are un continut de drept material, potrivit necesitatii de a se institui legal fiecare dintre impozite si taxe, precizndu-se obiectul si subiectul impozabil sau taxabil, cota de impunere, termenele si, eventual, alte conditii de plata a acestora. A doua categorie cuprinde normele fiscale de natura procedurala potrivit necesitatii de stabilire si incasare a impozitelor si taxelor, precum si de definitivare a lor in cazuri de contestare a modului in care au fost stabilite. Alaturat acestora, legislatia fiscala este completata cu acte normative care reglementeaza sanctiunile aplicabile contribuabililor ce nu declara corect obiectul impozabil sau savrsesc alte fapte ilicite de natura fiscala, precum si executarea silita5 a impozitelor si taxelor neachitate la termenele legale. Datorita obiectului propriu de reglementare juridica normele legislatiei fiscale se disting de celelalte norme de drept prin specificul lor de a reglementa impozite si taxe si procedura fiscala, fapt prin care s-a ajuns sa se sustina "autonomia dreptului fiscal" cu "importanta deosebita, att din punct de vedere teoretic, ct si din punct de vedere practic"6. Autonomia dreptului fiscal a fost sustinuta nu numai in cadrul dreptului finantelor publice, ci si extins, in cadrul dreptului public. in acest sens s-a afirmat ca "dreptul fiscal este ramura dreptului public care reglementeaza drepturile fiscului si prerogativele lui de activitate"". Corelativ si tot in regim de drept public, legislatia fiscala prevede ca subiectii impozabili sunt obligati sa plateasca impozite si taxe calculate si definitivate de organele fiscale, sa prezinte date si informatii cerute de organele fiscale etc, avnd totodata drepturi prevazute de Codul fiscal " \ Natura de drept public a legislatiei fiscale se apreciaza insa nu autonom, ci in corespundere cu reglementarea cheltuielilor publice, a bugetelor de stat si locale, a imprumuturilor de stat, precum si in corespundere cu natura de drept public a acestor compartimente structurale ale finantelor publice. in consecinta dreptul fiscal sau legislatia fiscala este o parte a dreptului fi nantelor publice care, in ansamblul lui, este o ramura a dreptului public. 1.5. Raporturile juridice fiscale. in ansamblul raporturilor juridice fiscale se recunosc trei elemente fundamentale ale acestor raporturi: 1) subiectele participante; 2) continutul; 3) obiectul. Subiectele participante in raporturi juridice fiscale sunt, in primul rnd, organele de control fiscal iar ca al doilea subiect participant pot fi intreprinderile de stat, persoanele fizice si juridice care desfasoara activitati de antreprenoriat etc. si carora le revin drepturi si obligatii prevazute de dreptul fiscal. in cadrul raporturilor juridice din domeniul fiscal subiectele participante au o pozitie juridica diferita, chiar si in ipoteza in care ambele subiecte participante sunt organe de stat, intreprinderi de stat.

" T r o t a b a s L . , Finances publiques. P a r i s , 1 9 6 4 , l i b . D a l l o z , p . 4 8 7 i u r m .

Legea nr.663 -XIII din 10.11.1995 "Cu privire la modul de urmrire a impozitelor i taxelor i altor pli". 6 Trotobas L., Op.ai, p.488

Organele administrativ fiscale de stat, participnd la aceste raporturi in exercitarea atributiilor autoritare cu care sunt investite, au o pozitie juridica de reprezentant al intereselor financiar-fiscale de stat sau publice. Astfel, aceste organe de stat au competenta de a pretinde celuilalt subiect participant respectarea legislatiei fiscale in vigoare Pozitia autoritara de reprezentant al intereselor financiar-fiscale de stat a primului subiect participant este o expresie a regimului de drept public al raporturilor juridice ce se stabilesc in temeiul si in aplicarea normelor fiscale. Continutul raporturilor juridice fiscale il constituie drepturile si obligatiile privind plata si incasarea impozitelor si taxelor. Aceste drepturi si obligatii in continutul raporturilor juridice de natura fiscala sunt inconfundabile cu alte raporturi juridice si sunt reglementate de Codul fiscal (vezi art.8 Drepturile si obligatiile contribuabilului si art. 10 -Drepturile, obligatiile si raspunderile organelor fiscale). Obiectul raporturilor juridice se stabileste in temeiul si in aplicarea normelor dreptului fiscal. Acesta se identifica potrivit conceptiei din teoria generala a dreptului care sustine ca obiectul raporturilor juridice este actiunea, bunul material sau valorile vizate de drepturile si obligatiile subiectelor participante. Din acest punct de vedere obiectul celor mai multe dintre raporturile juridice din domeniul fiscal il reprezinta sumele de bani ce se individualizeaza si se incaseaza ca impozite si taxe. Alaturat acestora, obiectul raporturilor juridice fiscale il reprezinta actiunile sau operatiunile de executare silita si altele. CAPITOLUL II Teoria generala privind impozitele si impunerea 2.1. Notiunea de impozit. Institutia impozitului este in esenta un produs al istoriei, care a insotit nasterea si dezvoltarea statului si a devenit actualmente instrumentul privilegiat al politicilor publice. Deci, impozitele sunt procedeul sau mijlocul de realizare a veniturilor pu blice pentru efectuarea cheltuielilor necesare in interes public in folosul societatii. Definirea notiunii de impozit nu variaza prea mult de la un autor la altul. Astfel, doctrina franceza retine ca: "impozitul este o prestatiune de valoare pecuniara ceruta indivizilor dupa anumite reguli fixe, in scopul de a acoperi cheltuielile in interes general si numai pentru ratiunea faptului ca indivizii care trebuiau sa plateasca sunt membrii unei comunitati politice organizate""4. in concurenta cu doctrina franceza, cea americana enunta ca impozitele sunt "preturi stabilite prin constrngere pentru serviciile guvernamentale"7. Cadrul normativ al Republicii Moldova defineste impozitul ca fiind "o plata obligatorie cu titlul gratuit, care nu tine de efectuarea unor actiuni determinate si concrete de catre organul imputernicit sau de catre persoana cu functii de raspundere a acestuia pentru sau in raport cu contribuabilul care a achitat aceasta plata "8. Intru incercarea de a defini notiunea de impozit, putem afirma ca impozitul este o prelevare obligatorie fata de stat in scopul acoperirii cheltuielilor publice stabilite prin lege si fara vreo contraprestatie directa si imediata, datorata de persoanele fizice si juridice pentru veniturile pe care le obtin sau bunurile pe care le poseda. 2.2. Elementele impozitului. Impozitele moderne in conceptia doctrinei financiar-fiscale contemporane sunt mijlocul de realizare a veniturilor publice individualizat prin urmatoarele elemente:

ZH

Jeze G., Cours de financespubliques. Theorie generale de limpol. Paris, 1934. p.37. Hansen A.H., Fiscal Policy and Business Cycles, New Yorc, 1941, cilat de Vaearel 1.. Finanele publice (teorie i practic), Ed. tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1981, p. 100 8 Conform art.6 alin.l Cod fiscal (n redacia Legii 1064-X1V din 16.06.2000)

forma pecuniara a impozitelor; plata fara vre-o contraprestatie anumita; stabilirea autoritara unitara a impozitelor; impozitul este o plata obligatorie de utilitate publica; caracterul juridic al impozitelor.9 Forma pecuniara a impozitelor este forma cea mai frecventa, insa nu este si exclusiva, deoarece chiar si in perioada contemporana s-a recurs, alaturat impozitelor datorate si platite in bani, la impozitele in natura. in mod exceptional unele impozite, cum este cel pe veniturile avnd ca obiect productia agricola, impozitul funciar etc. s-a perceput in natura, prin obligarea producatorilor agricoli sa plateasca statului - cu titlul de impozit -o anumita parte din productia anuala de cereale. Impozite in natura de acest fel au fost reglementate cu aplicabilitate temporara si exceptionala, justificata de imprejurari exceptionale de seceta si alte cauze naturale, reprezentnd un mijloc de interventie a statului in scopul protectiei consumului intern de produse agricole la preturi corespunzatoare. in timp ce impozitele in bani se stabilesc in functie de cuantumul banesc al veniturilor, impozitele in natura se stabilesc in functie de valoarea exprimata in bani a produselor agricole, terenurilor si altor bunuri. Plata fara vreo contraprestatie anumita din partea statului in folosul imediat al platitorilor este un element esential , datorita caruia impozitele se deosebesc de taxe, tarife si alte plati pecuniare cu echivalente specifice. Particularitatea impozitelor de a fi datorate fara un echivalent direct si imediat in folosul platitorilor de impozite se explica prin rolul lor de principale venituri publice, de mijloc financiar primordial de formare a fondurilor banesti necesare statului sau trebuintelor publice. Particularitatea impozitelor de a fi datorate si platite fara un echivalent direct si imediat se intelege diferit de asa-numita "reversibilitate" a lor. Reversibilitatea impozitelor este exprimata de conditiile generale economice, sociale si culturale create de stat, in folosul tuturor cetatenilor, prin modul de intrebuintare a fondurilor banesti constituite cu ajutorul impozitelor si celorlalte venituri bugetare. De fapt, reversibilitatea impozitelor este generala, deoarece beneficiarii ei sunt toti cetatenii unui stat, tara a se recunoaste vreo vocatie deosebita a platitorilor de impozite in cea ce priveste accesul la invatamntul de stat, la actiunile de sanatate publica, protectie sociala si alte conditii ce exprima reversibilitatea impozitelor impreuna cu celelalte venituri bugetare. Stabilirea autoritara si unitara a impozitelor este un element esential care prezinta importanta sub doua aspecte: cel al instituirii exclusiv de catre organele de stat carora li s-a rezervat aceasta competenta si cel al reglementarii unitare prin norme fixe aplicabile pe intreg teritoriu' statelor si pentru toti contribuabilii. in cea ce priveste elementul de autoritate, oricare ar fi forma sa, impozitul este intotdeauna perceput ca un act de autoritate, o obligatie prin constrngere care reiese din notiunea de impozit. Pentru cetateanul-contribuabil, impozitul este inainte de toate o restrictie a libertatii sale, a posibilitatilor sale materiale, tocmai ca urmare a elementului de autoritate. De aceea instituirea impozitelor exclusiv de catre organele parlamentare are ca scop evitarea arbitrarului si abuzurilor care pot aparea prin exercitarea de catre organele fiscale a atributiilor sale. in alta ordine de idei, reglementarea impozitelor a devenit necesara prin aplicarea lor pe intreg teritoriul fiecarui stat, respectiv in toate subdiviziunile administrativ-teritoriale. Impozitele sunt de utilitate publica, intruct fondurile banesti sunt predestinate acoperirii cheltuielilor publice care se efectueaza in interes general. S-a afirmat in literatura de specialitate ca relatia dintre impozite, cheltuielile publice si interesele generale este "fundamentul si masura impozitelor moderne"28. Relatia dintre impozite si cheltuieli publice este consacrata in Constitutia R.M. care prevede ca indatorire fundamentala a cetatenilor sa contribuie, prin impozite si prin taxe , la cheltuielile publice29.
Gliga I., G>.ci7.,(Ed.l994), p. 114-118; aguna D.D., Drept financiar i fiscal, (vol.2), Ed."Oscar Prin" Bucureti 1997, p.p. 102-104; aguna D.D., Drept financiar i fiscal, Ed."Oscar Prmt", Bucureti, 1994, p.p.331-332; Minea M.t., Dreptul finanelor publice, Ed."Accent", Cluj Napoca, 1999,p.p.101-102; Minea M.t., Regimul juridic al finanelor publice in Romnia, Ed."Argonaut", Cluj Napoca, 1998 p.p. 108-109; Condor I., Drept fiscal i financiar, Ed."Tribuna economic", Bucureti, 1996, p.p. 144-145.
9

Caracterul juridic al impozitelor este elementul care completeaza celelalte elemente si indeosebi stabilirea impozitelor in mod autoritar si unitar, in scop de utilitate publica. in cadrul dreptului fiscal, dupa instituirea impozitelor cu consimtamntul cetatenilor, aplicarea lor autoritara, unitara si cu scop de utilitate publica pretinde reglementarea lor ca plati nu benevole, ci obligatorii. in acest sens contribuabilii sunt obligati - asa cum prevede si Constitutia Republicii Moldova - prin norme juridice00 sa plateasca impozitele prevazute de legi si calculate in mod autoritar de catre agentii publici, iar neplata impozitelor atrage dupa sine constrngerea prin executarea silita. 2.3. Notiunea de taxa. Taxele reprezinta, alaturea de impozite cea de a doua categorie principala de venituri ale bugetului/' Taxa este o plata efectuata de persoanele fizice sau juridice pentru anumite servicii prestate acestora de catre organele de stat sau institutii publice. Taxele sunt si ele plati banesti, reglementate ca venituri ale bugetului de stat sau ale unor colectivitati publice, care insa, spre deosebire de impozite, sunt datorate de acei care beneficiaza de anumite servicii, prestari ori alte acte sau activitati ale unor organe sau institutii publice. Un exemplu il constituie taxa de stat. Conform elementelor specifice ale taxelor de a fi platite cu un comra-echivalent direct si imediat, cuantumul banesc al taxelor ar trebui sa fie egal cu valoarea economica a serviciului sau a activitatii prestate in folosul platitorilor de taxe. in absenta acestei echivalente, daca cuantumul banesc al unei taxe depaseste disproportionat valoarea patrimoniala a serviciului prestat, aceasta taxa cumuleaza si un element de impozit, este taxa cu un contraechivalent partial - ca de exemplu pentru eliberarea certificatelor viznd dreptul la mostenire.32 Cuantumul banesc al taxelor poate fi stabilit si in corelatie cu costul serviciului prestat in folosul platitorului, avnd in vedere ca in secolele precedente s-a recurs la intretinerea baneasca a unor servicii publice din taxele incasate de la beneficiarii lor. Pentru costurile serviciilor prestate publicului este insa preferata si indreptatita denumirea de tarif, care se stabileste conform criteriilor specifice preturilor si anume intr-un cuantum banesc necesar pentru acoperirea cheltuielilor de intretinere sau de functionare a institutiilor sau unitatilor prestatoare. in cadrul dreptului fiscal, pe lnga taxele cu contraechivalent direct si imediat, s-au practicat si exista in prezent taxe datorate tara vreun echivalent de acest fel, cum este, spre exemplu, taxa pe valoarea adaugata. in prezenta unor taxe att cu contraechivalent direct si imediat, ct si a unor taxe cu contraechivalent partial ori fara vreun contraechivalent se poate conchide ca deosebirea dintre impozite si taxe este relativa, deoarece in exercitarea atributiei de reglementare a veniturilor publice, parlamentele au atitudinea de a institui impozite si taxe tinnd seama sau nu de elementele specifice si teoriile acreditate in doctrina acestei ramuri de drept. 2. 4. Clasificarea impozitelor. in teoria generala a impozitelor, clasificarea impozitelor este menita sa puna in evidenta varietatea si particularitatile acestora, infatisndu-le pe categorii determinate de mai multe criterii dintre care pot fi considerate mai importante: forma platii, obiectul, si modul de percepere. Dupa forma platii impozitele sunt: impozite in bani; impozite in natura. Legea cu privire la taxa de stal nr. 1216-X1I din 03.12.1992. Din punct de vedere al obiectului, impozitele sunt clasificate in doua variante: 1. impozite - personale reale

2. impozite pe venituri avere fapte de consum Impozite personale sunt cele stabilite in functie de calitati si situatii personale ale contribuabililor, incepnd cu existenta fizica in cazul impozitului denumit capitatie, a situatiei de celibatar ori casatorit fara copii in cazul impozitului reglementat pentru aceasta situatie personala si altele. Distinctia impozitelor personale fata de cele reale este considerata a fi cea mai veche. Ea si-a pierdut insemnatatea in perioada moderna in care persoana fizica, ca contribuabil, nu mai este acceptata ca obiect al impunerii, deci ca materie impozabila.JJ Clasificarea impozitelor, tot din punct de vedere al obiectului, in trei categorii pe venituri, pe avere si pe fapte de consum, infatiseaza inceputul ramificarii moderne a impozitelor, care a continuat si continua in procesul de evolutie a reglementarii juridice a speciilor de impozite din fiecare stat contemporan. A. Impozitele pe venituri sunt categoria care la inceput se percepea numai asupra veniturilor persoanelor fizice, fie in varianta de impozit pe venitul global al fiecareia dintre aceste persoane, fie in varianta mai multor impozite reglementate distinct pe grupe sau cedule de venituri din agricultura, industrie, comert, din exercitiul liber al unei profesiuni, venituri sub forma salariilor etc. B. Impozitele pe avere s-au diversificat ca impozite propriu-zise asupra averii avnd ca obiect valoarea bunurilor mobile si imobile ale fiecarui contribuabil, impozite asupra circulatiei averii cum sunt cele pe succesiuni, donatii de imobile, pe actele de vnzare a bunurilor imobile etc, precum si impozite pe substanta averii ca impozite exceptionale percepute de exemplu, pe averea obtinuta in imprejurari de razboi. C. impozitele pe faptele de consum alcatuiesc o categorie moderna de impozite cu un cuprins de mare varietate, incepnd cu impozitele incluse in preturile de vnzare a bunurilor de consum: taxa pe valoarea adaugata, accize etc. Aceste prime impozite pe fapte de consum sunt urmate de taxele sau monopolurile fiscale incluse in preturile de vnzare a tutunului s.a. produse monopolizate, de impozitele, taxe vamale etc. Cea mai importanta clasificare a impozitelor este cea care infatiseaza impozitele in raport de modul perceperii: impozite directe si impozite indirecte. 'J Impozitele directe se stabilesc si se platesc in cadrul unui raport direct intre contribuabiluldebitor si organele de stat de specialitate fiscala care stabilesc si incaseaza impozitele, urmaresc recuperarea celor neachitate integral la termenele prevazute de reglementarile in vigoare. Percepere directa este instituita pentru impozitele care au ca obiect situatii si actiuni personale ale cetatenilor, bunuri mobile si imobile, venituri, beneficii si venituri ale persoanelor fizice si juridice etc. care se declara in vederea calcularii impozitelor si se platesc direct de catre contribuabilul debitor, organului de stat de competenta fiscala sa le incaseze. Impozitele indirecte sunt cele care se percep cu prilejul vnzarii unor bunuri, mai ales de consum, sau numai al punerii in circulatie a unor bunuri, cu prilejul executarii unor lucrari si prestari de servicii etc. Aceste impozite se calculeaza conform unor norme legal instituite in preturile de vnzare sau de punere in circulatie a bunurilor ca si in tarifele lucrarilor si serviciilor, se retin de catre agentii economici care au pus in circulatie aceste bunuri, si se platesc in contul veniturilor publice. Suportatori ai acestor impozite sunt nu platitorii lor ci cumparatorii bunurilorbn vndute sau puse in circulatie, beneficiarii lucrarilor si serviciilor, acest fapt justificnd denumirea de impozite indirecte. Avnd in vedere ca perceperea indirecta nu pretinde si nu ocazioneaza nominalizarea si inscrierea nici a platilor, nici a suportatori lor de impozite in registre de evidenta aceste categorii de impozite sunt preferate din anumite considerente si anume: excluderea cheltuielilor administrative de calcul si de evidenta a lor, se realizeaza cu certitudinea oferita de vnzarea bunurilor si ale caror preturi sunt incluse in lucrarile si serviciile prestate. 2.5. Necesitatea coexistentei impozitelor directe si impozitelor indirecte.

Alaturat impozitelor directe, au aparut si s-au perceput cu o importanta din ce in ce mai mare impozitele indirecte. Impozitele indirecte au un caracter real, intruct vizeaza obiectul sau actul, facnd abstractie de persoana si de posibilitatile contributive ale acesteia. Coexistenta impozitelor directe si a impozitelor indirecte este necesara din mai multe considerente: Impozitele pe venit nu se refera in intregime la toate formele de bogatie si la toate veniturile existente si nici nu urmaresc indeaproape evolutia lor crescnda. Daca acest lucru s-ar fi putut realiza, este aproape sigur, ca nu ar fi existat si alta forma de impunere dect acea directa. Datorita faptului ca unele venituri si bogatii, prin natura lor, sunt mai putin vizibile, s-a impus necesitatea gasirii unor criterii care sa le stabileasca adevarata masura. De exemplu, valorile mobiliare, veniturile industriale si comerciale, veniturile profesionale, etc, pot scapa usor de controlul efectuat de organele fiscale. Recurgerea la impunerea indirecta, pentru a lovi asemenea tendinte, este absolut necesara. Impozitele indirecte, scrie Frederico Flora, se justifica prin aceea ca "servesc sa corijeze oarecare erori si inegalitati ale impozitelor directe si sa implineasca lacunele, afectnd ulterior bogatia in manifestarile ei imediate, in dubla lor faza, aceea a transferarii ei si aceea a cheltuirii ei"35. Din acest punct de vedere impozitele indirecte apar ca o impunere complimentara, pe lnga impozitele directe. Trebuie de remarcat, ca impozitele indirecte au un caracter antidemocratic, deoarece, fiind incluse in pretul produselor de prima necesitate, lovesc paturile socialmente vulnerabile. in cazul impozitelor directe, acestora li se acorda scutiri cu scopul de a le asigura minimul de existenta. Impozitele indirecte si-au facut aparitia si au capatat un rol preponderent pe masura ce structura economica a evoluat si bogatiile mobiliare au devenit mai importante. Aceste impozite asezate pe transferul si pe consumatia bogatiilor, au urmat in dezvoltarea lor, evolutia sistemului economic. Odata cu trecerea la economia de schimb, au aparut si primele impozite indirecte pe consumatie. Impozitele indirecte au fost restrnse la inceput, la accizele pe un numar limitat de marfuri. Impozitele pe consumatie, chiar in epoca moderna, erau putin rentabile, fiindca erau asezate numai pe un numar redus de marfuri si al caror consum era limitat din cauza imperfectei distribuiri a veniturilor intre cetateni. Actualmente, odata cu dezvoltarea rapida a sistemelor fiscale si formarea cadrului legislativ privind impozitele indirecte, s-a ajuns sa se obtina venituri bugetare importante din aceste impozite. Aceasta nu inseamna ca impozitele indirecte au tendinta de a inlatura impozitele directe si de a se instala in locul acestora. In cadrul bugetelor din statele dezvoltate, cu o economie de piata, randamentul impozitelor indirecte depaseste cu mult pe cel al impozitelor directe. Astfel, din punct de vedere fiscal, se poate afirma ca impozitele indirecte constituie actualmente fundamentul impunerii si impozitele directe apar ca un corectiv pentru aspectul antidemocratic al impozitelor indirecte. 2.6. Principiile clasice si moderne ale impunerii fiscale. Facultatea sau capacitatea contributiva a cetatenilor se apreciaza ca fiind determinata de venitul sau profitul net al oricarui patrimoniu sau al activit atii lucrative. Realizarea unui venit ca diferenta pozitiva intre veniturile si cheltuielile curente ale unui patrimoniu sau activitati lucrative este conditia elementara a perceperii de impozite si, implicit, a existentei unei capacitati contributive a persoanelor fizice si juridice. Conceptul capacitatii contributive a platitorilor de impozite este conside rat primordial si in continutul maximelor fundamentale ale impunerii din statele moderne. Maximele fundamentale ale impunerii - ca ansamblu al actelor si operatiunilor de stabilire a impozitelor - conform conceptiei economistului Adam Smith, sunt urmatoarele:36 Maxima de justitie: "cetatenii fiecarui stat trebuie sa contribuie la cheltuielile guvernamentale, att ct le permit facultatile proprii, adica in proportia veniturilor pe care le realizeaza sub protectia statului".

Maxima de certitudine: "impozitul fiecarui cetatean trebuie sa fie prestabilit si nu arbitrar". in epoca moderna, cuantumul platii trebuie sa fie cert pentru contribuabil, ca si pentru orice alta persoana. Maxima comoditatii: "impozitele trebuie ridicate la locul si timpul convenabil contribuabilului". Maxima economiei: "cheltuielile de percepere a impozitelor trebuie sa fie ct mai mici comparativ cu ceea ce trebuie sa intre in Trezoreria statului"". Prima dintre aceste maxime, cea de justitie, pretinde asezarea si perceperea impozitelor in raport dc facultatile proprii ale cetatenilor, conditionale de "proportia veniturilor pe care le realizeaza", respectiv de facultatea sau capacitatea contributiva a cetatenilor, pornind de la premisa obligatiei cetatenesti de a contribui prin impozite la cheltuielile publice. Din cuprinsul acestei maxime rezulta ca sunt juste numai impozitele care, instituite in scopul acoperirii cheltuielilor publice sunt reglementate si se percep in raport de capacitatea contributiva a fiecarui debitor. Cea de a doua maxima - a certitudinii impozitului - are corespondent in principiul "legalitatii impozitelor" care pretinde ca sa fie percepute numai impozitele reglementate prin legi, promovnd asa-zisa "legalitate a cetatenilor in fata impozitului"38. in comparatie cu maximele fundamentale ale impunerii formulate de Adam Smith, si devenite traditionale, in ultimele decenii, in literatura de specialitate au fost exprimate cerinte mai complexe de asezare a impozitelor. Astfel, pe lnga cerintele de "repartizare echitabila a impozitelor in functie de situatia fiecarui cetatean", de promovare a "unei administratii fiscale cu un cost redus si pe intelesul contribuabilului", sub aspect structural "impozitele trebuie selectionate astfel, inct sa minimalizeze influenta asupra deciziilor economice eficiente" si "sa corecteze ineficienta din sectorul privat". in acest sens structura impozitelor trebuie folosita in scopul "cresterii" si "stabilitatii economice"39. Aceste ultime cerinte de structurare si selectionare a impozitelor por fi considerate ca avnd insemnatatea si valoarea unor concepte de politica fiscala utilitarista, deoarece orienteaza legiferarea impozitelor modeme subordonate intereselor de stimulare a initiativei particulare, de stabilitate si crestere economica. intr-o interpretare contemporana, doctrina franceza40 apreciaza ca principiile generale ale fiscalitatii intr-o societate libera sunt urmatoarele: individualitatea, nedescriminarea, impersonalitatea, neutralitatea, legitimitatea si lipsa arbitrariului. Individualitatea porneste de la ideea ca intr-o societate democratica omul si nu statul este valoarea esentiala. in acest context, fiscalitatea trebuie sa reprezinte unul din mijloacele asigurarii deplinei dezvoltari a personalitatii fiecarui cetatean, corespunzator propriei sale aspiratii. Nediscriminarea are in vedere promovarea unor reguli unitare , valabile pentru toti astfel ca impozitele sa fie stabilite fara discriminari, directe sau indirecte, fata de unii din subiecti sau fata de unele grupari sociale. in acest cadru, este contrar principiului nediscriminarii ca impozitele sa fie percepute doar de la agentii economici capabili, ale caror beneficii sunt in concordanta cu serviciile efectuate in timp ce aceia care inregistreaza pierderi, datorita unei proaste administrari, sa fie exceptati total sau partial de la plata impozitelor. Impersonalitatea este principiul corespunzator caruia sunt preferabile impozitele analitice (clasificatia moderna a impozitelor directe: pe venit si pe avere), fata de cele sintetice (clasificarea clasica a impozitelor directe: reale si personale). Deci in acest sens impozitele trebuie sa fie asezate asuL.Trotabas, op.cit., p.p.506-507. R.Musgrave, Public finance m Theory and practice, Mc.Crou-Hili Book Company, 1973, p. 193. Allias M., impozitul pe capital fi reforma monetara, Ed.Hermann, Paris 1999, p.p. 3643. pra veniturilor persoanelor fizice si nu asupra persoanei care sa fie obiect al impunerii.

Asa cum apreciaza Maurice Aliis, "impersonalitatea impozitelor raspunde dorintelor profunde ale cetatenilor democratiilor occidentale"10. Neutralitatea impozitelor se refera la cerinta ca impozitele sa nu contra-vina unei mai bune gestionari a economiei, ci sa fie favorabile realizarii unei economii ct mai eficiente. Altfel spus, "impozitul nu trebuie sa modifice alegerile cele mai eficiente"11. Impozitul nu trebuie sa loveasca beneficiile caci aceste beneficii constituie motorul esential al unei economii. Daca agentii economici constata ca beneficiile lor sunt aspru impozitate, incitarea pentru o ct mai buna gestionare nu poate fi dect diminuata. Legitimitatea face distinctie intre veniturile "legitime " si cele "nelegitime", in functie de care fiscalitatea trebuie adoptata in mod coresp inzator. Astfel se considera a fi legitime veniturile provenind din munca, cele aferente unei mai bune gestionari si acelea rezultate din asumarea de riscuri. Acestor venituri ar trebui sa li se aplice o impunere mai usoara. in cazul veniturilor nelegitime, fiscalitatea trebuie sa loveasca att ct este posibil. Lipsa arbitrarului presupune perceperea de impozite asezate pe baza unor principii simple si clare, care sa nu dea nastere nici unui arbitrariu sau abuzurilor din partea organelor fiscale. 2.7. Conceptiile clasice si moderne privind impozitele si impunerea. Dreptul statului de a-si institui un sistem de impunere care se asigure in mod corespunzator cuantumul veniturilor publice necesare indeplinirii functiilor sale izvorte conform sustinerilor din literatura de specialitate12' -din teoriile filozofico-juridice (tinnd de teoria si filozofia dreptului), care explica necesitatea reglementarii, de o maniera diversificata, a veniturilor bugetare sub forma impozitelor si taxelor. Astfel, conform teoriei organice formulata si sustinuta de gnditorii filozofiei clasice germane (Hegel si altii), dreptul de a institui sistemul de impunere reprezinta un produs necesar al dezvoltarii istorice a popoarelor, intruct statul insusi s-a nascut din natura omeneasca. Asa fiind, dreptul de impunere se justifica prin necesitatea organizarii vietii de stat care presupune constituirea fondurilor banesti necesare sustinerii respective activitati de interes general comun. Potrivit teoriei sociologice^statul este stapnul absolut (rezultat din framntarile organizarilor sociale) si reprezinta forta brutala a minoritatii organizate in vederea impunerii impotriva majoritatii stapnite. Conform acestei teorii, vointa detinatorilor puterii echivaleaza cu dreptul deoarece aceasta i emana de la ei si, prin urmare, vointa suveranului determina normele de conduita sociala. Pentru exercitarea puterii in interesul intregii societati este necesara instituirea unui sistem de impunere care sa asigure mijloacele banesti acoperitoare ale nevoilor de functionare si intretinerii aparatului de stat. Teoria ^contractului social, formulata de J.J.Russeau, care sustinea ca dreptul de a institui impozitele este un atribut recunoscut statului de catre indivizi prin insusi contractul social care a dat nastere statului, ori ca statul, fiind un produs al interesului social, al solidaritatii sociale si nationale, impozitele reprezinta contributii pecuniare pe care cetatenii le accepta si le suporta in virtutea solidaritatii sociale si nationale. Teoria echivalentei impozitelor sustine ca "impozitele isi gasesc justificarea in serviciile si avantajele garantate de stat, asa ca impozitele apar ca un contraserviciu pe care statul il garanteaza cetatenilor, sau ca impozitele "sunt preturi stabilite prin constrngere pentru serviciile guvernamentale. In ultimele decenii, teoria echivalentei impozitelor a fost actualizata in Statele Unite ale Americii de catre Tribunalul Suprem Federal care si-a motivat o decizie a sa, data intr-un litigiu fiscal, in modul urmator: "Puterea de impunere indispensabila pentru existenta oricarui guvern civilizat, se exercita in baza presupunerii unui echivalent restituit contribuabilului prin protectia persoanei si a proprietatii sale, prin crearea si mentinerea unor avantaje publice de care el profita". Aceasta actualizare a teoriei echivalentei impozitelor, mai mult dect formularile teoretice anterioare, ofera si caracterizarea echivalentului pe care fiecare stat modern il acorda contribuabilului platitor de impozite si

ibidem, p.38.
11

Ibidem, p.39.
12

Ase vedea aguna D.D:, Op.cit., ed.1997, vol.il, p. 134-136; Motica R.; Mihai Gh., Tt i filozofia dreptului, ed.ALL, Bucureti 1997, p.p. 10-16.

care consta in protectia persoanelor si a proprietatii lor si in toate avantajele publice, socialculturale. Dupa teoria sigurantei, impozitele sunt considerate ca prime de asigurare pentru viata si bunurile cetatenilor (statul asigura bunurile si viata cetatenilor, iar acestea datoreaza, in schimb, impozite, ca un fel de prima de asigurare). in fine, teoria sacrificiului sustine ca ratiunea impozitului este justificata de insasi natura statului, in sensul ca acesta este un produs necesar al dezvoltarii istorice; asa fiind, necesitatea recunoasterii unei organizari statale determina si recunoasterea dreptului de impunere. Dreptul statului de a stabili si percepe impozite reprezinta consecinta directa a obligatiilor sale de a indeplini functii si sarcini de stattadica publice). Din analiza acestor teorii, prin care s-a incercat a se justifica necesitatea stabilirii si perceperii unor sume de bani de catre stat cu titluri de venituri bugetare, rezulta ca un sistem de impunere echilibrat reprezinta modalitatea autoritatilor publice de a-si obtine resursele cu care sa poata asigura buna functionare a organelor sale prin intermediul carora statul isi indeplineste functiile sale la nivelul societatii. 2.8. Principiile politicii fiscale. Ca urmare a actiunii factorilor politici, economici si sociali, incasarile fiscale au cunoscut o crestere continua. Aceasta problema a inceput cu att mai mult sa ocupe lumea financiara cu ct impozitele devin din ce in ce mai indispensabile pentru acoperirea cheltuielilor bugetare. Ca urmare a sporirii fiscalitatii, are loc diminuarea corespunzatoare a veniturilor care ramn la dispozitia persoanelor fizice si persoanelor juridice pentru consum si acumulare. Prin intermediul impozitelor o parte din veniturile populatiei si ale agentilor economici este prelevata la dispozitia statului si utilizata pentru satisfacerea nevoilor publice. Daca in trecut in tarile industrializate impozitele directe au avut o pondere mai mare fata de impozitele indirecte, in ultimii ani se observa o anumita tendinta de echilibrare a acestora. in tarile mai putin dezvoltate se remarca o folosire mai larga a impozitelor indirecte. Ponderea acestora se explica prin gradul mai redus de dezvoltare a productiei, prin structura mai putin complexa a productiei industriale si prin nivelul scazut al veniturilor banesti realizate de populatie. in afara de aceste cauze economice, raportul dintre ponderea impozitelor directe si a celor indirecte mai este influentat si de politica financiara promovata de guvernul aflat Ia putere. in realizarea misiunii lor de componenta principala a veniturilor bugetare, impozitele trebuie sa indeplineasca anumite cerinte, adica sa respecte anumite principii. Asemenea principii afuma V/agner A., "nu sunt de natura absoluta. Ele i depind de raporturile economice si culturale ale unui popor. Cu un cuvnt, ele nu sunt categorii pur logice, ci mai mult istorice".13 I A. Principiul impunerii echitabile. Echitatea in materie de impozite a fost interpretata in mod diferit de-a: lungul timpului. in functie de gradul de cuprindere a subiectilor si a materiei impozabile, impunerea poate fi generala atunci cnd se intinde asupra tuturor cetatenilor in ce priveste veniturile sau averea acestora, sau partiala cnd unii cetateni beneficiaza de anumite scutiri sau reduceri de impozite. in spiritul justitiei care trebuie sa guverneze repartizarea sarcinilor fiscale intre membrii societatii este necesar sa se faca distinctie intre egalitatea in fata impozitului si egalitatea prin impozit. Egalitatea in fata impozitelor presupune ca impunerea sa se faca in acelasi mod pentru toate persoanele fizice si persoanele juridice, indiferent de locui unde domiciliaza sau isi au sediul. Impunerea trebuie sa se faca in acelasi mod pentru toate activitatile economice. Egalitatea in fata impozitului presupune, in ultima instanta, neutralitatea impozitului.
13

Wagner A., Finanzwissenschaft, Leipzig 1890, vol 1!, p.299.

Egalitatea unui impozit presupune dimpotriva, diferentierea sarcinii fiscale de la o persoana la alta in functie de anumite criterii economice si soci-aie ca: marimea absoluta a materiei impozabile, situatia personala a subiectului impozabil, natura si provenienta veniturilor, etc. Pentru realizarea unei reale egalitati fiscale este necesar ca la stabilirea impozitelor sa se tina seama nu numai de marimea absoluta a veniturilor realizate, ci si de cheltuielile efectuate de contribuabil, puterea contributiva a acestuia la plata impozitului, pozitia sociala a subiectului impozabil in societate. B. Pprincipiul politicii financiare. La introducerea unui impozit se urmareste ca acesta sa aiba un randament fiscal ridicat, sa fie stabil si elastic. Pentru ca impozitul sa aiba un randament ridicat trebuie ca el sa fie universal, adica sa fie platit de toate persoanele care realizeaza din aceeasi sursa venituri impozabile sau poseda acelasi gen de avere si sa cuprinda intreaga materie impozabila. Un impozit este considerat elastic atunci cnd este capabil a se adapta nevoilor bugetare, adica sa poata fi majorat in cazul cresterii cheltuielilor bugetare si sa poata fi diminuat, cnd acestea se reduc. Prin politica fiscala se urmareste si un anumit scop social. Se aplica o impunere diferentiata a veniturilor sau averii diferitelor categorii sociale in functie de interesele partidului de guvernamnt. Cu ajutorul unor masuri fiscale, statul poate sa evite influentele negative pe care le-ar putea avea cresterea consumului unor produse daunatoare sanatatii (bauturi alcoolice, tutun, etc). C. Principiul politicii economice. in conditiile complexe ale mecanismelor pietei concurentiale si in legatura directa cu incercarile statelor moderne de a utiliza impozitele ca un mijloc de interventie in economie, in practica financiara contemporana se remarca o anumita accentuare a rolului impozitelor pe plan economic. in acest cadru, impozitele se folosesc ca o prghie de politica economica - prin insusi modul concret in care sunt asezate si percepute. Astfel, impozitele se manifesta ca instrumente de stimulare sau de frnare a unor activitati economice, a consumului anumitor marfuri sau servicii. Totodata impozitele pot impulsiona sau ingradi relatiile comerciale internationale in ansamblul lor sau cu anumite tari48. in acest context, consideram ca merita sa evidentiem unele aprecieri semnificative in literatura de specialitate. Astfel, Gabriel Ardant afirma, ca "impozitul a incetat de a mai fi grauntele de nisip care sa jeneze mecanismul pietii, cum era considerat in perioada capitalismului premonopolist, devenind unul dintre reglatoarele si motoarele acestui mecanism. Ca urmare, impozitul are att rolul alimentarii cu fonduri a bugetului de stat, ct si pe acela al unui factor de echilibru in economie"49. in aceeasi ordine de idei, Pier Lalumiere subliniaza ca "impozitele pot fi folosite pentru a incuraja (sub forma scutirii) sau pentru a descuraja (pe calea supraimpozitarii) o anumita activitate economica. Fara sa inceteze de a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice, venitul fiscal (impozitul) a devenit un mijloc de interventie in domeniul economic si social"50. Referindu-se la impactul fiscalitatii asupra economiei, L.H.Kimmel mentioneaza ca "impozitele excesive exercita o influenta negativa asupra economiei nationale, deoarece stopeaza initiativa si stimulentul intreprinzatorilor, impiedicnd cresterea productiei"14. in fine, nu-1 putem omite aici pe americanul Harold M. Groves, care apreciaza ca "in conditii egale, cea mai buna sursa fiscala este cea care se amesteca cel mai putin in producerea privata a averii. De aceea, este firesc ca "impunerea sa fie astfel conceputa, inct sa nu ucida gaina care face oua de aur"15. 2.9. Stabilirea impozitelor si taxelor. Impozitele se realizeaza, practic, prin acte si operatiuni specifice care in ansamblul lor alcatuiesc impunerea denumita si asezare (asieta) ori percepere a impozitelor.
L.H.Kimmel, Taxes and Economic Encentives, Washington, 1950, p.p. 1,15,196.
15

Deci, impozitele se datoreaza statului de catre anumite persoane denumite subiecte impozabile datorita faptului ca poseda anumite bunuri, anumite venituri impozabile si se stabilesc intr-un cuantum banesc calculat cu ajutorul unui tarif de impunere, cu modalitate de achitare a impozitelor si taxelor, termenele achitarii, facilitatile privind impozitele si taxele. 1. Subiecti impozabili sunt persoanele fizice si juridice prevazute de normele juridice referitoare la impozite si taxe, carora le revine indatorirea de a plati impozite si taxe. Alaturat obligatiei de a plati impozite, subiectului impozabil ii revin si alte indatoriri: de a se inregistra la organele fiscale in vederea atribuirii codului fiscal (vezi Hotarrea Guvernului nr.486 din 04 mai 1998, "Cu privire la Registrul Fiscal de Stat si Regulamentul cu privire la Registrul Fiscal de Stat" ), de a declara bunurile sau veniturile proprii, de a intocmi anumite evidente scrise etc, precum si dreptul de a cere facilitati legale, de a contesta actele si operatiunile ilegale ale organelor fiscale etc. Asemanator, pentru persoanele carora le revine obligatia de a plati taxe este specifica denumirea de subiect taxabil. Reglementarea juridica a impozitelor stabileste subiectele impozabile indiferent de cine suporta, de fapt, impozitele. Potrivit acestei distinctii fundamentale dintre impozitele directe si cele indirecte, in cazul impozitelor directe, subiectul impozabil este si suportatorul impozitului. in cazul impozitelor indirecte, subiectului impozabil ii revine o indatorire formala de a plati impozitul care, fiind inclus in pretul de vnzare sau circulatie a unui bun, este suportat de o alta persoana si anume de cea care cumpara produsele sau bunurile a caror vnzare sau circulatie este supusa impozitelor. 2. Obiectul impozabil este bunul, venitul etc. pentru care se datoreaz a impozitele directe, precum si vnzarea, punerea in circulatie etc. a unor produse in cazul impozitelor indirecte. Acest obiect este specificat prin dispo zitiile legale referitoare la impozite si este elementul de distinctie al impozitelor intre ele, constituind totodata, asa cum s-a expus anterior, unul dintre criteriile de clasificare a impozitelor. in mod asemanator este reglementat obiectul taxelor, care permite distinctia att a taxelor intre ele, ct si a taxelor fata de impozite. in doctrina ruseasca16, spre deosebire de doctrina romneasca34, se face distinctia intre notiunile de "obiect impozabil" si "materie impozabila". Prin materie impozabila se intelege un bun real (exemplu: un automobil, un apartament etc), iar prin obiect impozabil sau al impunerii - fapta juri dica, adica conditiile (actiunile, evenimentele, starile) de care norma juri dica leaga survenirea consecintelor juridice. in sens fiscal, aceste condi tii reprezinta existenta materiei impozabile, iar consecintele obligatia la plata impozitelor. 3. Cotele impozitelor si taxe/or constituie procentul, suma fix a ori ansamblul de procente si sume fixe cu ajutorul carora se calculeaza cuantumul banesc al fiecarui impozit. Cea mai raspndita cota de impunere este cota procentuala, care, la rn dul sau, poate fi proportionala, progresiva si regresiva. Cota proportionala de impunere cuprinde un singur procent (de exemplu, 28%) cu ajutorul caruia se calculeaza impozitul, aplicndu-se respectivul procent unic legal prestabilit la valoarea bunului impozabil, la venitul lunar ori anual impozabil etc. Cu toate ca procentul cotei proportionale de impunere este unic, cuantumul banesc al impozitului calculat cu ajutorii i acestei cote creste in raport cu valoarea bunului impozabil. Cota progresiva este alcatuita din mai multe procente, aranjate in crestere progresiva pe transe de valori sau venit impozabil, astfel, inct impozi tul calculat cu ajutorul acestei cote creste si el progresiv in functie de valoarea bunului impozabil, de marimea venitului impozabil etc. Pentru aplicarea acestei cote sunt stabilite mai inti transele valorice in crestere succesiva pentru veniturile si obiectele impozabile. Apoi se prevad procentele de calcul ale impozitului pentru fiecare transa (exemplu, 6% pentru veniturile intre 6000 lei anual si 7000 lei anual; 10% intre 7001 lei si 10000 lei anual; 15% intre 10001 Iei si 20000 lei anual etc). O cota de acest fel este progre siv simpla, iar daca pentru fiecare transa valorica se prevad sume fixe si procente, acestea devin cota progresiv compusa (exemplu, 60 lei suma fixa si 7% pentru veniturile intre 2001 si 4000 lei anual; 180 lei suma fixa si 8% pentru veniturile intre 4001 lei si 8000 lei etc.).
guvernement, sixth edition Holt Rinehart and Winston, New York Cicago - San Francisco - Toronto - London, 1964, p. 127.

H.M.Groves, Financing

Cota regresiva cuprind transe valorice care sunt aranjate intr-o ordine descrescnda (exemplu, 20%; 15%; 10%). 4. Modul de achitare a impozitelor si taxelor. Reglementarea juridica prevede urmatoarele moduri de achitare a impozitelor si taxelor. a) metoda platii directe, utilizate, de regula, pentru veniturile provenite de la persoanele ce practica activitate antreprenoriala sau prestari servicii, fie ca au personalitate juridica sau fizica. In acest caz, suma datorata este stabilita, in conditiile legii, de catre debitor, care are obligatia sa o verse, din propria initiativa, la termenele stabilite, in contul bugetului de stat. b) Metoda retinerii si varsarii (retinerea la sursa de plata), este folosita in cazul veniturilor impozabile realizate de catre persoanele fizice prin sau de la agentii economici, indiferent de proprietate: institutii de stat, firme cu capital strain etc. Unitatile in cauza au obligatia sa calculeze, sa retina si se verse in contul bugetului de stat sumele datorate de acestea, eliberndu-se veniturile nete. c) Metoda aplicarii de timbre fiscale, este folosita in cazul accizelor care sunt aplicate pe produse (tigari, bauturi alcoolice etc.) supuse consumului. 5. Termene de achitare reprezinta data la care, sau pna la care un anumit venit trebuie varsat la bugetul statului. La stabilirea termenului de plata se are in vedere incasarea ritmica la bugetul statului a veniturilor, ct si posibilitatile de plata ale detinatorilor de obiecte impozabile. Termenul se fixeaza sub forma unui interval de timp - an, trimestru, semestru, luna etc. - in cadrul caruia sumele datorate trebuie varsate la buget, situatie in care scadenta (data limita) este ultima zi a perioadei respective, sau ca o zi fixa a platii, cnd att scadenta ct si termenul de plata coincid. Cu privire la termenele de plata trebuie de mentionat ca momentul platii la bugetul de stat a unui venit devine exigibil si nu coincide intotdeauna cu cel al nasterii obligatiei platitorului. Obligatia platitorului se naste, de regula, in momentul cnd acesta a intrat in posesia obiectului impozabil, iar stingerea are loc la achitarea in termen a obligatiei fiscale. 6. Facilitatile privind impozitele si taxele. Facilitatile sunt prevazute prin acte normative care instituie venituri bugetare, de care se tine seama la evaluarea bazei de calcul, la determinarea cuantumului venitului impozabil, precum si la incasarea acestuia. Facilitatile prevazute de lege sunt stabilite de cele mai multe ori sub forma de reduceri, deduceri sau scutiri si au in vedere anumite situatii deosebite, in care anumiti platitori realizeaza venituri si au dreptul la scazaminte din venitul realizat, ca apoi suma ramasa sa fie supusa impunerii. Acordarea inlesnirilor se face tinnd seama de conditiile specifice de munca, invaliditate, participari la conflagratii etc. inlesnirile se mai acorda in vederea sprijinirii familiei, favorizarii persoanelor in vrsta sau cu capacitatea redusa de munca etc. La incasarea impozitelor si taxelor se mai acorda si amnari sau esalonari de plata ale detinatorilor materiei impozabile.