Sunteți pe pagina 1din 19

Proceduri analitice - CAMERA

AUDITORILOR FINANCIARI DIN


ROMANIA
Proceduri analitice
Auditor financiar
Obiectivul cursului: este acela de a transmite stagiarilor cunostintele necesare viitoarei
profesii de auditor financiar despre procedurile analitice, familia standardelor din care acestea
fac parte, insusirea conceptelor cu care se opereaza in practica auditului, scopul, rolul,
programarea in timp a lor, tipologia procedurilor analitice si nu in ultimul rand cum se
selecteaza procedurile analitice si utilizarea lor eficienta.
Concepte de insusit
Probe de audit: orice informatii utilizate de auditor in scopul de a determina daca datele supuse
auditului sunt prezentate in conformitate cu anumite criterii prestabilite.
Procedura de audit: reprezinta un set de instructiuni detaliate privind colectarea unui tip de
probe de audit , ce urmeaza a fi obtinute la un anumit moment pe parcursul
auditului. Exemplu de procedura de audit pentru testarea detaliilor soldurilor -
se verifica lista sumelor datorate de parti afiliate sau angajati, soldurile
creditoare sau neobisnuite , precum si efectele de incasat cu scadenta mai mare
de un an; Exemplu: Investigati orice crestere sau reducere semnificativa a
vanzarilor produsa spre sfarsitul anului;
Exemplu: o procedura de audit pentru verificarea platilor consta in obtinerea
jurnalului de plati si se compara numele beneficiarului, suma si data ordinelor
de plata cu inregistrarile din jurnalul de plati.
Calcularea : un calcul realizat de auditor, independent de client-exemplu: se calculeaza viteza
de rotatie a stocurilor si se compara cu cea din anii precedenti pentru a testa
uzura morala a stocurilor; sau se calculeaza valoarea adaugata pe numar de
persoana angajata si se compara cu anul precedent pentru a testa rentabilitatea
personalului.
Program de audit: lista procedurilor de audit definite pentru un anumit domeniu supus auditului
sau pentru auditul pe ansamblu. El include si dimensiunea esantioanelor,
elementele de selectat si programarea in timp a testarilor. In mod normal, un
program de audit , continand mai multe proceduri de audit, pentru fiecare parte
componenta a auditului. Exemplu: program de audit pentru creante - clienti ;
program de audit pentru vanzari; program de audit pentru cumparari, etc.
Suficienta probelor : cantitatea de probe ; dimensiunea adecvata a esantionului selectat de
auditor.
Temeinicia probelor : masura in care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de
luat in considerare. Probele sunt temeinice cand sunt obtinute dintr-o sursa
relevanta indepedenta de la un client cu mecanisme de control intern
eficace prin informare directa a auditorului din surse de specialitate cum
ar fi bancile dintr!o sursa obiectiva si la momentul oportun.
Concludenta probelor ! masura in care auditorul este convins de faptul ca probele "ustifica
opinia de audit ; concludenta este este data de doi factori : temeinicia
probelor de audit si suficienta probelor
Baza oricarui audit o constituie informatiile probante acumulate si evaluate de catre auditor.
Scopul utilizarii probelor este acela de a determina prezentarea fidela a situatiilor financiare.
Este cunoscut faptul ca nici un auditor nu poate examina continutul tuturor fisierelor informatice
sau celelalte probe disponibile, cum ar fi cecurile acitate, facturile furnizorilor, contractele cu
clientii, alte tipuri de documente si evidente contabile.
! decizie majora cu care se confrunta auditorul este de a determina tipurile probelor de audit si
cantitatile adecvate de probe pe care trebuie sa le colecteze, pentru ca situatiile financiare sa fie
prezentate in conformitate cu principiile contabile general acceptate. "e ce este important acest
rationament# "atorita costului proibitiv al examinarii si evaluarii tuturor elementelor probante
disponibile.
$nsamblul deciziilor unui auditor in ceea ce priveste colectarea probelor poate fi
descompus in patru categorii:
1. Ce procedura de audit trebuie selectata?
2. Care este dimensiunea esantionului selectat pentru aplicarea unei anumite proceduri?
3. Ce elemente vor fi extrase din populatia supusa analizei?
4. Cand se desfasoara procedura? Programarea in timp a procedurilor de audit este
influentata si de momentul in care auditorul considera ca probele de audit au o eficacitate
maxima.
Procedurile de audit deseori contin mentiuni privind dimensiunea esantionului,
elementele de selectat si programarea in timp. In exemplul de mai jos se adopta o procedura de
audit incluzandu-se cele % decizii referitoare la probele de audit.
Exemplu: se obtine "urnalul de plati din luna octombrie si se compara numele
beneficiarului suma si data cecurilor ac#itate cu inregistrarile din "urnalul de plati pentru
un esantion aleator de 30 de numere de cecuri.
Identificarea si aplicarea tipurilor de informatii probante utilizate in audit si semnificatia lor
este redata in tabelul nr.1 de mai jos
Tipologia probelor de audit Semnificatia probelor de audit
1. Examinarea fizica Inspectarea sau inventarierea de catre auditor a activelor
tangibile, materiale. Ex. Examinarea stocurilor, a mijloacelor
banasti, etc. Si corespunde obiectivului de existenta.
.!onfirmarea "rimirea unui raspuns scris din partea unei terte parti
independente, intarind acuratetea informatiilor solicitate de
auditor si corespunde obiectivelor de ex!austivitate"
exactitate.
3.#bservarea $eprezinta utilizarea anumitor simturi %vaz, auz,miros&pentru
evaluarea anumitor activitati, pentru ca auditorul sa'si faca
o imagine de ansamblu asupra activelor daca sunt uzate
moral sau c(iar asupra personalului din contabilitate care
are o sarcina si'o indeplineste.Impresiile initiale rezultate din
observare trebuie coroborate ulterior cu alte probe.
)ustificarea raspunde obiectivului de existenta.
*. +ocumentarea $eprezinta examinarea de catre auditor a documentelor si
evidentelor clientului, in scopul de a justifica informatiile
care sunt sau ar trebui incluse in situatiile financiare. Este
tipul rezonabil de probe aflat la dispozitia auditorului.
,iabilitatea documentarii este data de tipul
documentului-intern sau extern.
..!(estionarea clientului $eprezinta obtinerea unei informatii scrise sau orale de la
client la intrebarile puse de auditor./ceasta te(nica trebuie
suplimentata cu alte procedee %documentarea, observarea&
care raspunde obiectivelor de ex!austivitate si existenta.
0. !alculul 1n calcul facut de auditor independent de client, exemplu-
calculul vitezei de rotatie a stocurilor si comparatia cu cea
din anii precedenti pentru a testa uzura morala a stocurilor2
3.$ecalcularea $evizuirea unui esantion de calcule si transferuri de
informatii facute de client in cursul perioadei supuse
auditului. Scopul calculelor este acela de a testa
corectitudinea matematica a operatiunilor
clientului.exemple-calculul produselor din facturile de
vanzari si din evidentele stocurilor2 modul de calcul al
c(eltuielilor privind amortizarea, etc.
4. "rocedurile analitice 1tilizeaza comparatii si indicatori in scopul de a determina
daca soldurile conturilor sau alte date par rezonabile
$undamentarea opiniei de audit este realizata cu a"utorul probelor de audit. Ele se obtin
prin proceduri de audit identificate pe trei niveluri:
1. proceduri de evaluare a riscurilor prin care se obtine o intelegere a entitatii si a mediului acesteia inclusiv controlul intern,
pentru a evalua riscurile unor denaturari semnificative la nivelul situatiilor financiare si la nivelul afirmatiilor conducerii;
2. teste ale controalelor atunci cand auditorul decide sa evalueze eficienta operationala a controalelor in prevenirea sau
detectarea si corectarea denaturarilor semnificative la nivelul afirmatiilor sau criteriilor obiectiv ale managementului;
3. proceduri de fond cu scopul de a detecta denaturarile semnificative si includ teste ale detaliilor pentru categorii de tranzactii,
solduri ale conturilor si prezentari de informatii precum si proceduri analitice de fond
$uditorul planifica si desfasoara proceduri de fond pentru a raspunde la evaluarea aferenta a
riscurilor de denaturari semnificative, ceea ce include rezultatele testelor asupra controalelor.
&otusi, evaluarea de catre auditor a riscului este supusa rationamentului si poate sa nu fie
suficient de precisa pentru a identifica riscurile de aparitie a unor denaturari semnificative. 'ai
mult decat atat, exista limitari inerente ale controlului intern, incluzand aici riscul de eludare a
controlului de catre conducere, posibilitatea aparitiei erorilor umane si efectul modificarilor
survenite de sisteme. In concluzie procedurile de fond sunt efectuate cu scopul de a obtine
suficiente probe de audit adecvate.
%efinitie: Procedurile analitice constau in evaluari ale informatiilor financiare efectuate prin
intermediul unui studiu al relatiilor dintre datele financiare si nefinanciare. Ele cuprind
deasemenea , investigarea fluctuatiilor si a relatiilor contradictorii identificate care nu sunt
consecvente cu alte informatii relevante sau care se abat in mod semnificativ de la valorile
previzionate.
Procedurile analitice sunt cele prin care se estimeaza caracterul rezonabil al operatiunilor si
soldurilor pe ansamblu. (tilizarea de comparatii si rapoarte pentru a determina daca soldurile
conturilor sau alte date par rezonabile sunt specifice procedurilor analitice.
$uditorul aplica proceduri analitice drept proceduri de evaluare a riscului in vederea
intelegerii entitatii si a mediului sau , precum si in cadrul revizuirii generale de la sfarsitul
auditului.Ele pot fi aplicate si ca proceduri de fond.
&atura procedurilor analitice
Procedurile analitice cuprind comparatii dintre informatiile financiare ale unei entitati ca de
exemplu:
- informatii comparabile aferente perioadelor anterioare;
- rezultatele anticipate ale entitatii, cum ar fi prognozele si previziunile, sau estimarile
auditorului, cum ar fi o estimare a costului cifrei de afaceri previzionate, a
amortizarii;
- informatii referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea
indicatorului vanzarilor unei entitati cu media pe ramura sau cu alte entitati
comparabile ca dimensiune, apartinand aceleiasi ramuri
Procedurile analitice includ analize cu privire la relatiile dintre:
- elemente ale informatiilor financiarecare se estimeaza a fi conforme unui model
previzibil bazat pe experienta entitatii, cum ar fi procentele marjei brute;
- informatii financiare si cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile de
exploartare cu salarizarea raportat la numarul de angajati.
Pentru aplicarea procedurilor de audit descrise mai sus se pot utiliza mai multe metode:acestea
variaza de la comparatii simple pana la analize complexe ca tenici statistice complexe.
Procedurile analitice pot fi aplicate situatiilor financiare consolidate, siruatiilor financiare ale
componentelor cum ar fi filiale, sectoare de activitate, raportari pe segmente, precum si
elementelor individuale ale informatiilor financiare.
'etodele de alegere a procedurilor de audit a nivelului de aplicare constituie o problema de
rationament profesional.
Scopul procedurilor de audit
Procedurile de audit sunt utilizate in urmatoarele scopuri:
). *a proceduri de evaluare a riscurilor in vederea obtinerii unei intelegeri mai bune
asupra entitatii si a mediului sau;
+. *a proceduri de fond atunci cand utilizarea lor poate fi mai eficace si mai eficienta
decat testele detaliilor pentru reducerea riscului de denaturare semnificativa la nivel
de afirmatie la un nivel acceptabil de scazut;
'. *a o revizuire generala a situatiilor financiare la sfarsitul auditului
1. a. Procedurile analitice utilizate ca proceduri de evaluare a riscurilor in etapa de planificare . Auditorul aplica proceduri
analitice de evaluare a riscului pentru a obtine o intelegere asupra entitatii si a mediului acesteia. Aplicarea acestora poate dezvalui
unele aspecte ale entitatii de care auditorul nu avea cunostinta si care il vor ajuta in evaluarea riscului de denaturare semnificativa
in vederea determinarii naturii! "o"entului si intinderii altor proceduri supli"entare de audit
Prin aplicarea procedurilor analitice in care informatiile neauditate ale exercitiului
curent in curs sunt comparate cu informatiile auditate din exercitiul precedent se
reuseste scoaterea in evidenta a sc!imbarilor intervenite. #c!imbarile pot reprezenta
tendinte de evolutie importante sau evenimente specifice, dar vor influenta planificarea
auditului. #pre exemplu o crestere a soldului imobilizarilor ar putea indica o ac!izitie
semnificativa" care ar trebui verificata
Procedurile analitice aplicate drept proceduri de evaluare a riscului utilizeaza atat
informatii financiare, cat si nefinanciare, de exemplu, relatia dintre vanzari si aria
spatiului de vanzare sau volumul de bunuri vandute.
Procedurile analitice pot fi utile la identificarea existentei tranzactiilor sau evenimentelor
neobisnuite, precum si a valorilor, indicatorilor si tendintelor care ar putea indica
probleme cu implicatii asupra situatiilor financiare si auditului.
,a efectuarea procedurilor analitice cu scopul de a evalua riscul , auditorul face estimari
privind relatiile de plauzibile care se asteapta sa existe, in mod rezonabil. $tunci cand
comparatia estimarilor respective cu valorile inregistrate sau indicatorii calculati pe baza
valorilor inregistrate genereaza relatii neobisnuite sau neasteptate, auditorul ia in
considerare acele rezultate la identificarea riscurilor de denaturare semnificativa.
*u toate acestea, daca aceste proceduri analitice folosesc date cumulate la un nivel
ridicat, rezultatele procedurilor analitice respective ofera doar indicii initiale largi despre
posibila existenta a unei denaturari semnificative. In consecinta, auditorul ia in
considerare rezultatele unor astfel de proceduri analitice impreuna cu alte informatii
obtinute la identificarea riscurilor de denaturare semnificativa.
b. Proceduri analitice utilizate in evaluarea capacitatii clientului de a!si mentine
continuitatea activitatii.
Procedurile analitice sunt utile ca indicatori care semnaleaza ca firma clientului se
confrunta cu dificultati financiare importante.Probabilitatea unui blocaj financiar viitor
trebuie analizata prin prisma ipotezei continuitatii activitatii in cursul intocmirii situatiilor
financiare de catre manageri. Spre exemplu raportul peste medie intre datoriile pe
termen lung so activul net, concomitent cu un raport dintre profituri si totalul activelor
sub nivelul mediu, atunci putem deduce existenta unui risc de blocaj financiar relativ
mare. $semenea circumstante nu numai ca afecteaza planificarea activitatii de audit ci
poate indica si existenta unei indoieli substantiale in ceea ce priveste capacitatea entitatii
auditate de a-si mentine continuitatea exploatarii, fapt ce ar impune o modificare a
raportului.

c. (ndicatorii prezentei unor posibile erori in situatiile financiare
"iferentele semnificative si neprevazute intre datele neauditate ale exercitiului curent si
alte date utilizate in scopuri de comparatie sunt definite ca fluctuatii neobisnuite. Ele
apar atunci cand diferentele semnificative nu au fost prevazute, dar au aparut, sau atunci
cand diferentele semnificative au fost previzionate dar nu s-au produs. In ambele situatii,
unul din motivele fluctuatiei neobisnuite este prezenta unei erori contabile. In concluzie
daca fluctuatia neobisnuita este de proportii, atunci auditorul trebuie sa determine cauza
ei si sa se convinga de faptul ca aceasta cauza este un eveniment economic bine fondat si
nu o inexactitate contabila. Exemplu:
Indicator Exercitiul
curent -./
Exercitiul
-.-)/
0 .1.-)
). $justari pentru creante incerte x )oo
&otal creante
)20 220 %30
*. 4iteza de rotatie a creantelor clienti )53,) zile )63,% zile 7cade cu 80
Concluzie: *ombinarea celor doi indicatori indica o subevaluare a ajustarilor pentru
creante incerte, auditorul va aplica proceduri mai detaliate in domenii specifice ale
auditului in care apare probabilitatea descoperii unor erori.

d. +educerea cantitatii de teste de audit detaliate.
In situatia in care procedurile analitice nu indica fluctuatii neobisnuite, inseamna ca
probabilitatea existentei unei prezentari semnificativ eronate este minima. In aceasta
situatie procedeul analitic constituie o proba concludenta in favoarea prezentarii fidele a
soldurilor conturilor respective si se estimeaza posibilitatea efectuarii unui numar mai
limitat de teste detaliate vizand conturile supuse auditarii.
In general, procedurile analitice nu sunt costisitoare in comparatie cu testele detaliate.
.u putini sunt auditorii care prefera sa inlocuiasca pe cat este posibil testele detaliate cu
proceduri analitice. Spre exemplu este mai usor sa se calculeze si sa se verifice
indicatorii privind vanzarile si creantele clienti decat sa se apeleze la toate confirmarile
de creante clienti. "iminuarea numarului de confirmari sau inlocuirea acestora cu prin
aplicarea procedurilor analitice se pot obtine reduceri considerabile ale celtuielilor de
audit.
'asura in care procedurile analitice ar putea oferi probe concludente si utile depinde de
gradul in care aceste proceduri sunt influentate de anumite obiective de audit :
clasificarea corespunzatoare a operatiunilor, exaustivitatea operatiunilor inregistrate,
corectitudinea rationamentelor si estimarile managementului. In cazul unor alte obiective
si circumstante de audit, procedurile analitice pot fi considerate ca 9 semnalizari9 sau
9atragerea atentiei9 si nu fundamentul colectarii de probe concludente.
e. Programarea in timp a procedurilor analitice
Procedurile analitice sunt utilizate in trei etape ale misiunii de audit
)
:);: "e retinut
este faptul ca scopul procedurilor analitice difera in functie de etapa auditului.
(tilitatea procedurilor
analitice -pa/
E&$PE
Planificare ,obligatorie-
Testare
$inalizarea auditului
,obligatorie-
).*unoasterea si intelegerea
ramurii activitatii
7cop principal
):); Alvin A.Arens&James K.oebbec!e, proceduri analitice, Audit , o abordare integrata, "ditia a #$$$%a, "ditura A&', pag.223.
clientului <eprezinta punctul de plecare in
planificare, aplicarea -pa/ scoate in
evidenta scimbarile intervenite -an
curent neauditat si an anterior
auditat/ 7unt indicatori ai
probabilitatii aparitiei unui blocaj
financiar.
+.Evaluarea continuitatii
activitatii clientului
7cop secundar 7cop secundar
2. Indicarea posibilelor erori
din comparatii ale anilor
-.;.-)/=luctuatii
neobisnuite
7cop principal
"iferentele semnificative si
neprevazute intre datele neauditate
ale anului curent si alte date utilizate
in scopuri de comparatie
7cop secundar 7cop principal
%.<educerea cantitatii de
teste detaliate
7cop secundar 7cop principal
- (n etapa de planificare procedurile analitice sunt obligatorii pentru a veni in
sprijinul determinarii naturii, intinderii si esalonarii in timp a lucrarilor ce urmeaza a
fi realizate. $pelul la procedurile analitice pe parcursul planificarii ii ajuta pe auditori
sa identifice aspectele semnificative care vor necesita o atentie deosebita in cursul
angajamentului de audit. %e exemplu inainte de a testa evaluarea stocurilor , se
calculeaza viteza de rotatie a lor, ceea ce scoate in evidenta exercitarea unei rigori
deosebite in timpul efectuarii testelor. Procedurile analitice derulate in faza de
planificare utilizeaza date agregate la un nivel foarte avansat, iar complexitatea,
intinderea si esalonarea lor in timp variaza de la un client la altul. 7pre exemplu poate
fi suficienta compararea soldurilor conturilor exercitiului curent cu cele din exercitiul
precedent, utilizand balantele de verificare neauditate. Pentru alti clienti procedurile
analitice implica analize aprofundate a situatiilor financiare trimestriale, bazata pe
rationamentul auditorului.
- (n etapa de testare a auditului in combinatie cu alte tenici de audit Spre exemplu
transa ratei aferenta leasingului financiar ar putea fi comparata cu aceeiasi transa din
anul precedent, ca parte a procedurilor de testare a c>eltuielilor cu amortizarea
activelor imobilizate amortizabile si intrate in patrimoniul clientuli prin leasing
financiar, de testare a datoriilor pe termen mediu.
- Procedurile analitice sunt obligatorii pe durata fazei de finalizare a auditului.
(tilitatea lor rezulta din faptul ca reprezinta o verificare finala in scopul detectarii
erorilor semnificative sau a problemelor financiare, dar si pentru a-l ajuta pe auditor
sa priveasca obiectiv intregul set de situatii financiare. $imbina cunostintele despre
client pe parcursul intregii misiuni si procedurile analitice eficiente reprezinta o
metoda eficienta de a identifica eventualele omisiuni aparute in cursul unui audit.
2. Proceduri analitice utili#ate ca proceduri de fond (rocedurile de fond raspund auditorului la evaluarea aferenta riscului de
denaturare semnificativa la nivel de afirmatie. "le sunt derivate din testele de detaliu, din procedurile analitice de fond sau din
combinarea ambelor. Alegerea uneia sau alteia dintre proceduri se bazeza pe judecata auditorului cu privire la functionalitatea si
eficienta procedurilor de audit disponibile pentru reducerea riscului de denaturare semnificativala nivel de afirmatie la un nivel
acceptabil scazut.
Intervievarea conducerii de catre auditor cu privire la disponibilitatea si credibilitatea
informatiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice de fond este eficienta daca
auditorul este convins de corecta intocmire a respectivelor date.
Proiectarea si aplicarea procedurilor analitice ca si proceduri de fond de catre auditor
ia in considerare patru factori:
a. Oportunitatea utilizarii de proceduri analitice de fond date fiind
afirmatiile conducerii: exaustivitate, existenta, exactitate, evaluare, separarea
exercitiilor in timp, drepturi si obligatii, prezentare si raportare;
$xemple procedurile de fond se aplica entitatilor cand exista un volum mare
de tranzactii ce pot fi previzionate in timp; aplicarea acestor proceduri se
bazeaza pe asteptarea ca exista relatii intre informatii si vor continua sa existe
in lipsa unor conditii care vor indica contrariul. *omparabilitatea acestor
informatii ofera dovezi de audit in ce priveste integralitatea, acuratetea si
existenta tranzactiilor incluse in informatiile furnizate de sistemul
informational al entitatii. ?radul de incredere in rezultatele procedurilor
analitice de fond depinde de evaluarea auditorului cu privire la riscul ca
procedurile analitice sa identifice relatiile potrivit asteptarilor cand exista de
fapt o denaturare semnificativa.
Oportunitatea procedurilor analitice de fond este determinata de evaluarea
riscului de denaturare semnificativa. $uditotul ia in considerare intelegerea
dobandita cu privire la entitate si controlul intern al acesteia, importanta si
posibilitatea deneturarii elementelor semnificative implicate si natura
afirmatiilor. %e exemplu daca procesarea comenzilor este lipsita de un control
intern adecvat, auditorul se va baza mai mult pe testele de detaliu decat pe
procedurile analitice referitor la creante. 7au, cand soldurile stocurilor sunt
semnificative , in general auditorul nu se bazeaza pe proceduri analitice de
fond aferente existentei stocurilor.

b. Credibilitatea informatiilor interne sau externe in baza carora s-au calculat
indicatorii inregistrati in urma prelucrarii datelor financiare. *redibilitatea
informatiilor este influentata de sursa si natura informatiilor. $uditorul
considera informatiile credibile in vederea utilizarii procedurilor analitice de
fond in baza urmatoarelor elemente:
- Sursa informatiilor disponibile; informatiile sunt mai credibile daca sunt obtinute
din surse independente din afara entitatii.
- Comparabilitatea informatiilor disponibile; spre exemplu informatiile referitoare
la marja comerciala necesita suplimentarea suplimentarea pentru a fi comparabile cu
marfuri care se cumpara si vand pe categorii;
- &atura si relevanta informatiilor disponibile; spre exemplu bugetele au fost
intocmite sub forma unor rezultate de asteptat decat a unor obiective de atins;
- Controale privind pregatirea si raportarea informatiilor; de exemplu controalele
care vizeaza pregatirea, revizuirea si monitorizarea bugetelor.
In cazul in care controalele sunt functionale, auditorul are o incredere mai mare asupra
informatiilor si in rezultatele procedurilor de fond. 7pre exemplu in controlul de
procesare a facturilor aferente vanzarilor, entitatea poate include si controale de
inregistrare a vanzarilor pe unitati. $stfel, auditorul poate testa functionalitatea
operationala a controaleloe de inregistrare a vanzarilor pe unitati in paralel cu testele de
functionalitate operationala a controalelor de procesare a facturilor aferente vanzarilor.

!btinerea probelor de audit credibile este esentiala. =undamentarea procedurilor de audit
trebuie sa fie completa si corecta. "e exemplu, la auditul veniturilor prin aplicarea
procedurilor standard la volumul vanzarilor din evidente, auditorul analizeaza acuratetea
informatiilor referiroare la pret, precum si exaustivitatea si acuratetea datelor referitoare
la volumul vanzarilor, produse de sistemul informatic. $lte probe de audit se obtin din
testarea controalelor executate asupra producerii si pastrarii informatiilor.
In unele situatii auditorul poate introduce proceduri de audit suplimentare prin utilizarea
tenicilor de audit asistate de calculator cu scopul de a recalcula informatiile.
! asigurare mai mare de probe de audit consecvente se obtine din diferite surse, decat
din elemente dispersate, individuale care pune sub semnul intrebarii credibilitatea lor."e
exemplu corelarea informatiilor obtinute din surse independente de entitate poate spori
asigurarea pe care auditorul o obtine dintr-o declaratie a conducerii. "aca probele de
audit obtinute dintr-o sursa nu sunt consecvente cu probele de audit obtinute dintr-o alta
sursa, audtorul stabileste ce alte proceduri de audit suplimentare sunt necesare pentru a
solutiona situatia de inconsecventa.
$uditorul va analiza relatia dintre costul obtinerii probelor de audit si utilitatea
informatiilor obtinute. *u toate acestea aspectul legat de dificultate sau de celtuiala
implicat nu constituie in sine o baza valida de omisiune a unei proceduri de audit pentru
care nu exista nici o alta alternativa.
Este cunoscut faptul ca in procesul de formare a opiniei de audit, auditorul nu examineaza
toate informatiile disponibile, deoarece concluziile, in mod normal, pot fi trase utilizand
abordarile de esantionare si alte mijloace de selectie a elementelor testate. $uditorul se
bazeaza mai mult pe probele de audit persuasive decat conclusive. El apeleaza si la
rationamentul profesional daca probele de audit sunt mai putin decat persuasive.
c. Aplicarea procedurilor analitice este suficient de precisa in timp pentru
a
identifica o denaturare semnificativa la nivelul dorit de asigurare
$uditorul va lua in considerare 2 factori:
)- Acuratetea cu care pot fi obtinute rezultatele asteptate ale procedurilor analitice
de fond; de exemplu auditorul va astepta o consecventa mai mare in compararea
marjei brute de profit aferenta unei perioade cu cea a altei perioade decat in
compararea celtuielilor discretionare cum ar fi cele de cercetare sau de
publicitate.
*- .radul in care informatiile pot fi dezagregate. Procedurile analitice de fond
pot fi mai eficiente atunci cand sunt aplicate informatiilor financiare pe sectiuni
individuale ale unei activitati sau situatiilor financiare ale componentelor unei
entitati diversificate, decat atunci cand sunt aplicate situatiilor financiare ale unei
entitati ca un intreg.
'- %isponibilitatea informatiilor atat financiare cat si nefinanciare. $uditorul
analizeaza daca informatiile financiare, cum ar fi bugetele sau previziunile si
informatiile nefinanciare, cum ar fi numarul de unitati produse sau vandute, sunt
disponibile pentru proiectarea procedurilor analitice de fond. "aca sunt
disponibile informatiile, auditorul si credibilitatea informatiilor.
d. /aloarea diferentei acceptate dintre sumele inregistrate si valorile
asteptate.
In proiectarea si aplicarea procedurilor analitice de fond, auditorul analizeaza valoarea
diferentei fata de asteptari care poate fi acceptata fara investigatii suplimentare. $naliza
este influentata in primul rand de pragul de semnificatie si de consecventa cu nivelul de
asigurare dorit. $uditorul creste nivelul dorit de asigurare pe masura ce riscul de
denaturare semnificativa creste prin reducerea valorii diferentei fata de asteptari care
poate fi acceptata fara investigatii suplimentare.
*and diferenta dintre valoarea asteptata si raportata, depaseste valoarea care poate
fi acceptata fara investigatii suplimentare, auditorul va analiza elementele neobisnuite.
$tunci cand procedurile analitice identifica fluctuatii sau relatii semnificative care
nu sunt consecvente cu alte informatii relevante sau se abat de la valorile asteptate,
auditorul trebuie sa investigeze si sa obtina explicatii adecvate si probe de audit
calitative.
Investigarea variatiilor si relatiilor neobisnuite incepe, de obicei, cu intervievarea adresata
conducerii, urmata de:
- corelarea raspunsurilor conducerii, de exemplu, prin compararea lor cu intelegerea
auditorului despre entitate si cu alte probe de audit obtinute pe parcursul procesului de
audit;
- luarea in considerare a necesitatii aplicarii altor proceduri de audit bazate pe
rezultatele unor asemenea intervievari, in cazul in care conducerea nu este capabila sa
ofere o explicatie sau daca explicatia nu este considerata corespunzatoare.
3. Proceduri analitice in revizuirea generala la sfarsitul auditului
$uditorul aplica proceduri analitice la sfarsitul auditului, atunci cand poate formula o
concluzie generala privind conformitatea situatiilor financiare inbinand toate elementele
pe parcursul misiunii privind intelegerea entitatii.
*oncluziile desprinse din rezultatele procedurilor de audit sunt realizate cu scopul de a
sprijini sau a intari concluziile desprinse in timpul auditarii componentelor sau
elementelor individuale ale situatiilor financiare si sa ajute la formularea unor concluzii
generale privitoare la credibilitatea situatiilor financiare. Este posibil ca aceste concluzii
sa identifice un risc nerecunoscut anterior sau o denaturare semnificativa.
$stfel, auditorul va trebui sa reevalueze procedurile de audit planificate, pe baza
reanalizarii riscurilor evaluate pentru toate sau anumite clase de tranzactii, solduri de cont
sau prezentari de informatii si afirmatiile aferente.
Tipuri de proceduri analitice
(tilitatea procedurilor analitice in calitate de probe de audit depinde semnificativ de cum
estimeaza auditorul ca ar trebui sa fie un sold de cont inregistrat sau un indicator calculat
pornind de la soldurile conturilor, indifirent de procedeul analitic folosit. Pentru aceasta
auditorii analizeaza informatiile din exercitiile trecute, tendintele de evolutie din ramura,
estimarile cu caracter bugetar facute de clientsi a informatiilor cu caracter financiar.
$uditorul compara soldurile si indicatorii calculati de client cu soldurile si indicatorii
estimati utilizand unul sau mai multe tipuri de proceduri analitice:

Tipuri de proceduri
analitice
Avanta"e %ezavanta"e
). *ompararea datelor
clientului cu datele de
ramura
.evoia de rigoare in
interpretarea rezultatelor prin
referinte la valorile medii din
ramura.
"e multe ori domeniul de activitate al
clientului nu se incadreaza in normele de
ramura. "iferite companii aplica metode
contabile diferite iar acest fapt afecteaza
comparabilitatea datelor

*. *ompararea datelor clientului
cu date similare din exercitiile
anterioare
Testul ). Compararea soldului din exercitiul curent cu cel din exercitiul
precedent. $cest test consta in a include rezultatele balantei de
verificare rectificate a exercitiului anterior intr-o coloana
distincta a tabelului de calcul al balantei de verificare din
exercitiul curent. $stfel auditorul decide dintr-o faza timpurie a

auditului daca un cont ar trebui sa beneficieze de atentie sporita
din cauza unei modificari semnificative. Exemplu: "aca auditorul
constata o crestere substantiala a celtuielilor privind primele de
asigurare, el ar trebui sa determine daca acest fenomen se explica
printr-o crestere a activelor in firma, printr-o eroare de inregistrare
sau printr-o prezentare eronata a soldurilor de active.
Testul *. Compararea detaliilor unui sold sintetic cu detalii similare din
anul precedent. $re ca efect izolarea anumitor informatii care
trebuie examinate aprofundat si care au produs scimbari
semnficative. Exemplu: compararea detaliilor imprumuturilor
ajunse la scadenta la 2).)+.. cu cele de la sfarsitul exercitiului
anterior. Exemplu: compararea totalurilor lunare din exercitiul
curent cu cel anterior pentru vanzari, celtuieli, comisioane si alte
conturi. $uditorul trebuie mai intai sa faca o estimare a scimbarii
sau a absentei acesteia si apoi sa treaca la comparatii.
%ezavanta"e: nu permite luarea in calcul a cresterii sau
diminuarii volumului activitatii economice si sunt ignorate
corelatiile dintre date cum ar fi cea dintre vanzari si costul
bunurilor vandute.
Testul '. Compararea indicatorilor si marimilor relative in scopul
compararii cu exercitiile anterioare. (tilizarea pe scara larga a
analizei prin indicatori si marimi relative compenseaza
dezavantajele testelor precedente. Indicatorii financiari
fundamentali generali si comparatii interne sunt prezentate in
tabelul ). Procedurile analitice presupun utilizarea unor
indicatori financiari generali pe parcursul planificarii
auditului si al verificarii finale a situatiilor financiare auditate.
0tilitatea indicatorilor:
- identifica dificultatile entitatii auditate;
- prezinta starea generala a afacerii clientului -ecilibrul
financiar,eficienta globala, structura patrimoniala/
- intelegerea celor mai recente evenimente produse si a starii
financiare a clientului
- abordarea situatiilor financiare din perspectiva unui utilizator;
- Identificarea domeniilor cu probleme ce vor fi analizate mai
aprofundat si testate in cursul auditului .
'. Compararea datelor
clientului cu rezultatele
estimative ,bugete- determinate
de client
'ulte entitati intocmesc bugete pentru activitatea lor si pentru rezultate
financiare.1ugetele trebuie sa fie estimari realiste.! analiza a celor mai
importante capitole din bugete in care apar diferente intre rezultatele
bugetate si cele efective, ar putea indica potentiale erori.$bsenta abaterilor
poate semnala ca probabilitatea existentei unor erori sa fie minima.

Evaluarea riscului legat de control si testele de audit detaliate aplicate in
exercitiul curent are ca utilitate minimizarea posibilitatii ca informatiile
financiare curente sa fie modificate de angajatii clientului pentru a le adapta
prevederilor legale.
2. Compararea datelor
clientului cu rezultatele
estimative determinate de
auditor
$uditorul calculeaza soldul estimat in scopul de a-l compara cu soldul
efectiv. In acest tip de procedura analitica, auditorul face o estimare a
soldului pe care ar trebui sa!l aiba un cont prin raportarea acestuia la
unul sau mai multe conturi de bilant sau de rezultate sau prin
efectuarea unei extrapolari pornind de la o tendinta de evolutie in timp.
0n exemplu de utilizare a unei tendinte de evolutie in timp ar fi atunci cand
media temporara a ajustarilor pentru creantele incerte ca procent din suma
bruta a creantelor, este aplicata soldului brut al creantelor la sfarsitul anului
supus auditului, cu scopul de a determina o valoare estimata a ajustarilor
aferente anului in curs.

3. Compararea datelor
clientului cu rezultatele
estimative utilizandu!se date
fara caracter financiar.
7a presupunem ca dorim sa estimam venitul total din incirierea de camere
la un otel pe care-l auditam si sa comparam aceasta estimare cu venitul
inregistrat. Putem determina numarul de camere, pretul pentru fiecare
camera si gradul de ocupare al otelului. "e asemeni putem estima soldul
unor conturi : salariile angajatilor din productie - totalul orelor lucrate x
salariul orar/ . Problema principala a utilizarii informatiilor fara caracter
financiar este exactitatea datelor.

Tabelul nr.) (ndicatori financiari fundamentali utilizati pe scara larga de catre auditori. Se
aplica in faza de planificare si la sfarsitul auditului. Comparatia se face pe o perioada de
minim * ani.
). Solvabilitatea pe termen scurt % $c!ilibrul financiar& reflecta fie capacitatea clientului
auditat de a face fata platilor la scadenta" fie capacitatea activului de a se transforma in
numerar.
(ndicatori $ormula de calcul Semnificatia
).4ic#iditatea
generala ,4.g.-
,g @ )
5asoara gradul de acoperire
a datoriilor pe termen scurt
prin active circulante. Cu cat
este mai mare lic#iditatea cu
atat garantia necesara
platilor datoriilor este mai
mare. 7uma cu care activele
circulante depasesc datoriile
pe termen scurt
*lientul dispune de suficiente
active pentru a-si acoperi
datoriile imediate
*. 4ic#iditatea
imediata ,4i-
,i
+
:+; @
Estimeaza capacitatea de
plati obligate fara a apela la
stocuri. $ctivele circulante
variaza atat in termeni de
valoare cat si in termeni de
liciditate. ,i elimina stocurile
+:+; Active curente)*isponibilitati banasti + "c,ivalent de numerar +'reante clienti nete
din calcul pentru active
circulante mai obiective.
'.4ic#iditatea
restransa ,4r-
,r @ )
Semnaleaza iminenta
incapacitatii cronice de plati
daca evolutia este constant
defavorabila. Elimina si
creantele clienti, daca
liciditatea depaseste nnivelul
) atunci clientul are o
excelenta solvabilitate pe
termen scurt.
*ompararea acestor indicatori pe o perioada de trei ani este utila la identificarea eventualelor
probleme ce vor fi analizate mai aprofundat si testate in cursul auditului, dar si la identificarea
anumitor probleme ale clientului, ,a orice moment, clientul va avea o anumita situatie a
capitalului circulant net. "aca =<. este pozitiv, -liciditatea generala A )/ atunci clientul
dispune de suficiente active pentru acoperirea datoriilor curente. *lientul auditat daca are o
situatie satisfacatoare a capitalului circulant devine un 9client9 preferat de banci si creditori
comerciali. *lientul auditat care are fond de rulment net -=<./ inadecvat este supus riscului de a
nu obtine imprumuturi bancare.
*. 4ic#iditatea pe termen scurt exprima perioada de timp de care are nevoie firma pentru
a!si converti activele circulante mai putin lic#ide in mi"loace banesti.
(ndicatori $ormula de calcul Semnificatia
). /iteza de rotatie a creantelor
,/mrc-
4mrc@
&endinta de evolutie a vitezei de
rotatie a creantelor clienti este utila
in evaluarea caracterului rezonabil
al ajustarilor privind creantele
incerte si litigioase
*. %urata medie de incasare a
creantelor in zile ,%mic-
"mic @
'asoara oferta de produse si
servicii ale clientului la nevoile
pietei, cat si solvabilitatea acestuia.
*resterea duratei de recuperare a
creantelor atesta puterea de
cumparare redusa si implicit vanzari
catre clienti incerti.
'. /iteza medie de rotatie a
stocurilor ,/mrs-
4mrs @

$proximeaza de cate ori stocul a
fost rulat de-a lungul exercitului
curent $rata tendinta de evolutie a
vitezei de rotatie a stocurilor pentru
identificarea celor uzate moral.
$proximeaza de cate ori stocul a
fost rulat de-a lungul exercitiului
curent.
2. %urata medie de vanzare ,%mv- "mv @ $rata durata in zile a stocuriloe ce
se transforma in vanzari
3. %urata medie de transformare a
stocurilor in mi"loace banesti
,%mtsmb-
"mtsmb @ "mv B "mi @ + B % .umarul de zile in care stocurile
devin licide
$tunci cand indicatorii de liciditate pe termen scurt sunt utilizati pentru analiza performantelor
obtinute de o firma in timp, un impact semnificativ il pot avea factorii ca: diferentele intre
metodele de contabilizare a stocurilor , datele de incidere ale exercitiului contabil si ponderea in
total a vanzarilor cu plata imediata si a vanzarilor pe credit. (tilizarea valorii nete a vanzarilor
din situatiile financiare in calculul indicatorilor de liciditate a creantelor poate deveni dificila in
cazul in care o mare parte din vanzari se face cu plata imediata.
'. Capacitatea de a face fata datoriilor pe termen lung
4aloarea realizabila a activelor va fi importanta pentru a garanta datoriile contractate.
*apacitatea de a face fata obligatiilor de plata a dobanzilor este o functie a capacitatii clientului
auditat de a genera un flux de trezorerie pozitiv din activitatea de exploatare atat pe termen scurt,
cat si in perspectiva.
(ndicatori $ormula de calcul Semnificatia
).7olvabilitatea
generala -7g/ 0
Sg 6
7g masoara garantiile pe care firma
le ofera creditorilor. Ea exprima
gradul de acoperire a datoriilor
totale ale firmei prin capitalurile
sale.7olvabilitatea pe termen lung a
unei firme depinde de reusita
activitatii sale de exploatare si de
capacitatea sa de a atrage capitalul
necesar dezvoltarii sau
supravietuirii in etape cu dificu>tati
temporare.
+. Indatorarea pe
termen scurt -Its/0
(ts 6
Exprima capacitatea de plata
curenta a clientului. $ceasta
estimeaza acoperirea ansamblului
datoriilor curente-fata de furnizori,
stat, banci/ cu garantiile
patrimoniale asigurate de activele
clientului.
2.?radul de
acoperire a
dobanzilor
.ad 6
$rata de cate ori entitatea poate
acita celtuielile cu dobanda. *u
cat valoarea indicatorului este mai
mica, cu atat pozitia clientului este
mai riscanta. *reditorii sunt
preocupati de capacitatea unei firme
de a face fata obligatiilor de plata a
dobanzilor si de a rambursa
capitalul imprumutat.
%.?radul de
indatorare
.i
7emnifica ponderea capitaluli
imprumutat din totalul surselor de
finantare proprii sau permanente.
2. (ndicatori ai activitatii de exploatare si de performanta
<ezolvarea problemelor financiare este imbunatatirea activitatii de exploatare. =aptul ca
investitorii si creditorii sunt interesati de rezultatele tranzactiilor unei entitati, nu ne surprinde
utilizarea unui numar mare de indicatori ai activitatii de exploatare si a performantelor entitatii
auditate
.
(n indicator operational si de performanta este profitul pe actiune, alti indicatori aditionali ofera
o imagine completa a activitatii de exploatare prezentati in tabelul 2
(ndicatori $ormula de calcul Semnificatia
Eficienta ,Ef- 7
Ef. 6
Arata daca sunt generate
suficiente venituri pentru a
"ustifica volumul de active
corporale utilizat. %aca rata este
mica clientul inainte de a
ac#izitiona active suplimentare
ar trebui sa vizeze obtinerea
unui volum de productie mai
mare. %aca indicatorul are o
valoare mare activele vor trebui
reinnoite prin noi investitii.
5ar"a bruta
procentuala ,5b-
5b6
Arata proportia in care cifra de
afaceri depaseste c#eltuielile
variabile. Cand 5b are o
valoare redusa arata nivel
ridicat al costurilor de fabricatie
a produselor in comparatie cu
preturile de vanzare.
5ar"a profitului
,5p-
5p 6
Semnifica proportia cu care
vanzarile deppasesc c#eltuielile
variabile si fixe. O deficienta la
nivelul indicatorului arata fie ca
veniturile in exces fata de
c#eltuielile variabile sunt prea
reduse fie ca volumul de
productie este prea scazut in
raport cu c#eltuielile fixe.
Profitabilitatea ,P-
P6
Profitul obtinut ca urmare a
exploatarii imobilizarilor
corporale.
+entabilitatea
activului total ,+a-
+a 6
Concluzii :
Procedurile analitice preliminare in cursul planificarii auditului au ca scop de a
determina natura programarea in timp si profunzimea lucrarilor de audit.
(n faza de planificare procedurile analitice a"uta auditorul sa inteleaga activitatea
clientului evenimentele care s!au produs dupa data inc#eierii auditului anului
precedent identificarea sferelor care pot prezenta riscuri specifice de aparitie a
unor prezentari eronate semnificative ce necesita o analiza aprofundata.
/erificarea sc#imbarilor intervenite in soldurile conturilor din balanta de verificare
poate fi suficienta pentru atingerea planificarii aprofundata alaturi de informatiile
comparative de ramura.
0tilizarea te#nicilor statistice si a programelor informatice. Primele dau mai multa
relevanta procedurilor analitice aplicatiile informatice simplifica calcule
posibilitatea de a introduce datele din cartea mare a clientului permit economii
substantiale de timp. Stocarea informatiilor 8Carte 5are8si reportate in format
electronic in fisierele auditorului an dupa an permit efectuarea de calcule analitice
complexe si putin costisitoare. (nformatiile analitice pot fi reprezentate sub diverse
forme 8grafice tabele pentru a simplifica interpretarea datelor neprelucrate.
Procedurile analitice computerizate a"uta la actualizarea calculelor atunci cand
clientul face inregistrari de rectificare. Toti indicatorii afectati pot fi recalculati de
catre programul informatic fara costuri suplimentare.
1ibliografie:
$-A' % 'A-& Audit -inanciar 2../, 0tandarde, 'odul etic, "d. $recson, 2..1

I7$ 2)C9Intelegerea entitatii si a mediului sau si evaluarea riscurilor de
denaturare semnificativa
I7$ 2239 Procedurile auditorului ca raspuns la riscurile evaluate9
I7$ C339Probe de audit9
I7$ C+39Proceduri analitice9
Prefata la 7tandardele internationale de control al calitatii, audit, asigurare si
servicii conexe, care defineste modul de aplicare si autoritatea I7$-lor.
'A-& % 2orme minimale de audit, "d."conomica, 2..1
$2'", 'entrul de cercetari, 3#.0lavescu3 % 30tudii financiare3, vol.452..4
67-( nr. 118252..8, pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene
Alvin A.Arens&James K.oebbec!e, proceduri analitice, Audit , o abordare integrata, "ditia a #$$$%a, "ditura A&'
".9oromnea, 7anagerial 'ompetence end in t,e tec,nological c,anges bac!ground,vol.$$,',ania, :recia, 2..3
7i,ailescu $on, 7anagementul financiar al intreprinderii, "d.$ndependenta "conomica,2...
7orariu Ana, Analiza situatiilor financiare, 'ap. #, 'ontabilitate si :estiune fiscala, "d. A0" ;ucuresti, 2..3
&.(o,lman, &. 9ollinger % 3$nformation redundanc< in set of financial ratios3, Journal of ;usiness -inance&Accounting 45=1
0erban "lena 'laudia, &iscul afacerii% 'oncept si metode de analiza, "d.$nfomega, 2..1