ROMANIA Proceduri analitice Auditor financiar Obiectivul cursului: este acela de a transmite stagiarilor cunostintele necesare viitoarei profesii de auditor financiar despre procedurile analitice, familia standardelor din care acestea fac parte, insusirea conceptelor cu care se opereaza in practica auditului, scopul, rolul, programarea in timp a lor, tipologia procedurilor analitice si nu in ultimul rand cum se selecteaza procedurile analitice si utilizarea lor eficienta. Concepte de insusit Probe de audit: orice informatii utilizate de auditor in scopul de a determina daca datele supuse auditului sunt prezentate in conformitate cu anumite criterii prestabilite. Procedura de audit: reprezinta un set de instructiuni detaliate privind colectarea unui tip de probe de audit , ce urmeaza a fi obtinute la un anumit moment pe parcursul auditului. Exemplu de procedura de audit pentru testarea detaliilor soldurilor - se verifica lista sumelor datorate de parti afiliate sau angajati, soldurile creditoare sau neobisnuite , precum si efectele de incasat cu scadenta mai mare de un an; Exemplu: Investigati orice crestere sau reducere semnificativa a vanzarilor produsa spre sfarsitul anului; Exemplu: o procedura de audit pentru verificarea platilor consta in obtinerea jurnalului de plati si se compara numele beneficiarului, suma si data ordinelor de plata cu inregistrarile din jurnalul de plati. Calcularea : un calcul realizat de auditor, independent de client-exemplu: se calculeaza viteza de rotatie a stocurilor si se compara cu cea din anii precedenti pentru a testa uzura morala a stocurilor; sau se calculeaza valoarea adaugata pe numar de persoana angajata si se compara cu anul precedent pentru a testa rentabilitatea personalului. Program de audit: lista procedurilor de audit definite pentru un anumit domeniu supus auditului sau pentru auditul pe ansamblu. El include si dimensiunea esantioanelor, elementele de selectat si programarea in timp a testarilor. In mod normal, un program de audit , continand mai multe proceduri de audit, pentru fiecare parte componenta a auditului. Exemplu: program de audit pentru creante - clienti ; program de audit pentru vanzari; program de audit pentru cumparari, etc. Suficienta probelor : cantitatea de probe ; dimensiunea adecvata a esantionului selectat de auditor. Temeinicia probelor : masura in care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de luat in considerare. Probele sunt temeinice cand sunt obtinute dintr-o sursa relevanta indepedenta de la un client cu mecanisme de control intern eficace prin informare directa a auditorului din surse de specialitate cum ar fi bancile dintr!o sursa obiectiva si la momentul oportun. Concludenta probelor ! masura in care auditorul este convins de faptul ca probele "ustifica opinia de audit ; concludenta este este data de doi factori : temeinicia probelor de audit si suficienta probelor Baza oricarui audit o constituie informatiile probante acumulate si evaluate de catre auditor. Scopul utilizarii probelor este acela de a determina prezentarea fidela a situatiilor financiare. Este cunoscut faptul ca nici un auditor nu poate examina continutul tuturor fisierelor informatice sau celelalte probe disponibile, cum ar fi cecurile acitate, facturile furnizorilor, contractele cu clientii, alte tipuri de documente si evidente contabile. ! decizie majora cu care se confrunta auditorul este de a determina tipurile probelor de audit si cantitatile adecvate de probe pe care trebuie sa le colecteze, pentru ca situatiile financiare sa fie prezentate in conformitate cu principiile contabile general acceptate. "e ce este important acest rationament# "atorita costului proibitiv al examinarii si evaluarii tuturor elementelor probante disponibile. $nsamblul deciziilor unui auditor in ceea ce priveste colectarea probelor poate fi descompus in patru categorii: 1. Ce procedura de audit trebuie selectata? 2. Care este dimensiunea esantionului selectat pentru aplicarea unei anumite proceduri? 3. Ce elemente vor fi extrase din populatia supusa analizei? 4. Cand se desfasoara procedura? Programarea in timp a procedurilor de audit este influentata si de momentul in care auditorul considera ca probele de audit au o eficacitate maxima. Procedurile de audit deseori contin mentiuni privind dimensiunea esantionului, elementele de selectat si programarea in timp. In exemplul de mai jos se adopta o procedura de audit incluzandu-se cele % decizii referitoare la probele de audit. Exemplu: se obtine "urnalul de plati din luna octombrie si se compara numele beneficiarului suma si data cecurilor ac#itate cu inregistrarile din "urnalul de plati pentru un esantion aleator de 30 de numere de cecuri. Identificarea si aplicarea tipurilor de informatii probante utilizate in audit si semnificatia lor este redata in tabelul nr.1 de mai jos Tipologia probelor de audit Semnificatia probelor de audit 1. Examinarea fizica Inspectarea sau inventarierea de catre auditor a activelor tangibile, materiale. Ex. Examinarea stocurilor, a mijloacelor banasti, etc. Si corespunde obiectivului de existenta. .!onfirmarea "rimirea unui raspuns scris din partea unei terte parti independente, intarind acuratetea informatiilor solicitate de auditor si corespunde obiectivelor de ex!austivitate" exactitate. 3.#bservarea $eprezinta utilizarea anumitor simturi %vaz, auz,miros&pentru evaluarea anumitor activitati, pentru ca auditorul sa'si faca o imagine de ansamblu asupra activelor daca sunt uzate moral sau c(iar asupra personalului din contabilitate care are o sarcina si'o indeplineste.Impresiile initiale rezultate din observare trebuie coroborate ulterior cu alte probe. )ustificarea raspunde obiectivului de existenta. *. +ocumentarea $eprezinta examinarea de catre auditor a documentelor si evidentelor clientului, in scopul de a justifica informatiile care sunt sau ar trebui incluse in situatiile financiare. Este tipul rezonabil de probe aflat la dispozitia auditorului. ,iabilitatea documentarii este data de tipul documentului-intern sau extern. ..!(estionarea clientului $eprezinta obtinerea unei informatii scrise sau orale de la client la intrebarile puse de auditor./ceasta te(nica trebuie suplimentata cu alte procedee %documentarea, observarea& care raspunde obiectivelor de ex!austivitate si existenta. 0. !alculul 1n calcul facut de auditor independent de client, exemplu- calculul vitezei de rotatie a stocurilor si comparatia cu cea din anii precedenti pentru a testa uzura morala a stocurilor2 3.$ecalcularea $evizuirea unui esantion de calcule si transferuri de informatii facute de client in cursul perioadei supuse auditului. Scopul calculelor este acela de a testa corectitudinea matematica a operatiunilor clientului.exemple-calculul produselor din facturile de vanzari si din evidentele stocurilor2 modul de calcul al c(eltuielilor privind amortizarea, etc. 4. "rocedurile analitice 1tilizeaza comparatii si indicatori in scopul de a determina daca soldurile conturilor sau alte date par rezonabile $undamentarea opiniei de audit este realizata cu a"utorul probelor de audit. Ele se obtin prin proceduri de audit identificate pe trei niveluri: 1. proceduri de evaluare a riscurilor prin care se obtine o intelegere a entitatii si a mediului acesteia inclusiv controlul intern, pentru a evalua riscurile unor denaturari semnificative la nivelul situatiilor financiare si la nivelul afirmatiilor conducerii; 2. teste ale controalelor atunci cand auditorul decide sa evalueze eficienta operationala a controalelor in prevenirea sau detectarea si corectarea denaturarilor semnificative la nivelul afirmatiilor sau criteriilor obiectiv ale managementului; 3. proceduri de fond cu scopul de a detecta denaturarile semnificative si includ teste ale detaliilor pentru categorii de tranzactii, solduri ale conturilor si prezentari de informatii precum si proceduri analitice de fond $uditorul planifica si desfasoara proceduri de fond pentru a raspunde la evaluarea aferenta a riscurilor de denaturari semnificative, ceea ce include rezultatele testelor asupra controalelor. &otusi, evaluarea de catre auditor a riscului este supusa rationamentului si poate sa nu fie suficient de precisa pentru a identifica riscurile de aparitie a unor denaturari semnificative. 'ai mult decat atat, exista limitari inerente ale controlului intern, incluzand aici riscul de eludare a controlului de catre conducere, posibilitatea aparitiei erorilor umane si efectul modificarilor survenite de sisteme. In concluzie procedurile de fond sunt efectuate cu scopul de a obtine suficiente probe de audit adecvate. %efinitie: Procedurile analitice constau in evaluari ale informatiilor financiare efectuate prin intermediul unui studiu al relatiilor dintre datele financiare si nefinanciare. Ele cuprind deasemenea , investigarea fluctuatiilor si a relatiilor contradictorii identificate care nu sunt consecvente cu alte informatii relevante sau care se abat in mod semnificativ de la valorile previzionate. Procedurile analitice sunt cele prin care se estimeaza caracterul rezonabil al operatiunilor si soldurilor pe ansamblu. (tilizarea de comparatii si rapoarte pentru a determina daca soldurile conturilor sau alte date par rezonabile sunt specifice procedurilor analitice. $uditorul aplica proceduri analitice drept proceduri de evaluare a riscului in vederea intelegerii entitatii si a mediului sau , precum si in cadrul revizuirii generale de la sfarsitul auditului.Ele pot fi aplicate si ca proceduri de fond. &atura procedurilor analitice Procedurile analitice cuprind comparatii dintre informatiile financiare ale unei entitati ca de exemplu: - informatii comparabile aferente perioadelor anterioare; - rezultatele anticipate ale entitatii, cum ar fi prognozele si previziunile, sau estimarile auditorului, cum ar fi o estimare a costului cifrei de afaceri previzionate, a amortizarii; - informatii referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea indicatorului vanzarilor unei entitati cu media pe ramura sau cu alte entitati comparabile ca dimensiune, apartinand aceleiasi ramuri Procedurile analitice includ analize cu privire la relatiile dintre: - elemente ale informatiilor financiarecare se estimeaza a fi conforme unui model previzibil bazat pe experienta entitatii, cum ar fi procentele marjei brute; - informatii financiare si cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile de exploartare cu salarizarea raportat la numarul de angajati. Pentru aplicarea procedurilor de audit descrise mai sus se pot utiliza mai multe metode:acestea variaza de la comparatii simple pana la analize complexe ca tenici statistice complexe. Procedurile analitice pot fi aplicate situatiilor financiare consolidate, siruatiilor financiare ale componentelor cum ar fi filiale, sectoare de activitate, raportari pe segmente, precum si elementelor individuale ale informatiilor financiare. 'etodele de alegere a procedurilor de audit a nivelului de aplicare constituie o problema de rationament profesional. Scopul procedurilor de audit Procedurile de audit sunt utilizate in urmatoarele scopuri: ). *a proceduri de evaluare a riscurilor in vederea obtinerii unei intelegeri mai bune asupra entitatii si a mediului sau; +. *a proceduri de fond atunci cand utilizarea lor poate fi mai eficace si mai eficienta decat testele detaliilor pentru reducerea riscului de denaturare semnificativa la nivel de afirmatie la un nivel acceptabil de scazut; '. *a o revizuire generala a situatiilor financiare la sfarsitul auditului 1. a. Procedurile analitice utilizate ca proceduri de evaluare a riscurilor in etapa de planificare . Auditorul aplica proceduri analitice de evaluare a riscului pentru a obtine o intelegere asupra entitatii si a mediului acesteia. Aplicarea acestora poate dezvalui unele aspecte ale entitatii de care auditorul nu avea cunostinta si care il vor ajuta in evaluarea riscului de denaturare semnificativa in vederea determinarii naturii! "o"entului si intinderii altor proceduri supli"entare de audit Prin aplicarea procedurilor analitice in care informatiile neauditate ale exercitiului curent in curs sunt comparate cu informatiile auditate din exercitiul precedent se reuseste scoaterea in evidenta a sc!imbarilor intervenite. #c!imbarile pot reprezenta tendinte de evolutie importante sau evenimente specifice, dar vor influenta planificarea auditului. #pre exemplu o crestere a soldului imobilizarilor ar putea indica o ac!izitie semnificativa" care ar trebui verificata Procedurile analitice aplicate drept proceduri de evaluare a riscului utilizeaza atat informatii financiare, cat si nefinanciare, de exemplu, relatia dintre vanzari si aria spatiului de vanzare sau volumul de bunuri vandute. Procedurile analitice pot fi utile la identificarea existentei tranzactiilor sau evenimentelor neobisnuite, precum si a valorilor, indicatorilor si tendintelor care ar putea indica probleme cu implicatii asupra situatiilor financiare si auditului. ,a efectuarea procedurilor analitice cu scopul de a evalua riscul , auditorul face estimari privind relatiile de plauzibile care se asteapta sa existe, in mod rezonabil. $tunci cand comparatia estimarilor respective cu valorile inregistrate sau indicatorii calculati pe baza valorilor inregistrate genereaza relatii neobisnuite sau neasteptate, auditorul ia in considerare acele rezultate la identificarea riscurilor de denaturare semnificativa. *u toate acestea, daca aceste proceduri analitice folosesc date cumulate la un nivel ridicat, rezultatele procedurilor analitice respective ofera doar indicii initiale largi despre posibila existenta a unei denaturari semnificative. In consecinta, auditorul ia in considerare rezultatele unor astfel de proceduri analitice impreuna cu alte informatii obtinute la identificarea riscurilor de denaturare semnificativa. b. Proceduri analitice utilizate in evaluarea capacitatii clientului de a!si mentine continuitatea activitatii. Procedurile analitice sunt utile ca indicatori care semnaleaza ca firma clientului se confrunta cu dificultati financiare importante.Probabilitatea unui blocaj financiar viitor trebuie analizata prin prisma ipotezei continuitatii activitatii in cursul intocmirii situatiilor financiare de catre manageri. Spre exemplu raportul peste medie intre datoriile pe termen lung so activul net, concomitent cu un raport dintre profituri si totalul activelor sub nivelul mediu, atunci putem deduce existenta unui risc de blocaj financiar relativ mare. $semenea circumstante nu numai ca afecteaza planificarea activitatii de audit ci poate indica si existenta unei indoieli substantiale in ceea ce priveste capacitatea entitatii auditate de a-si mentine continuitatea exploatarii, fapt ce ar impune o modificare a raportului.
c. (ndicatorii prezentei unor posibile erori in situatiile financiare "iferentele semnificative si neprevazute intre datele neauditate ale exercitiului curent si alte date utilizate in scopuri de comparatie sunt definite ca fluctuatii neobisnuite. Ele apar atunci cand diferentele semnificative nu au fost prevazute, dar au aparut, sau atunci cand diferentele semnificative au fost previzionate dar nu s-au produs. In ambele situatii, unul din motivele fluctuatiei neobisnuite este prezenta unei erori contabile. In concluzie daca fluctuatia neobisnuita este de proportii, atunci auditorul trebuie sa determine cauza ei si sa se convinga de faptul ca aceasta cauza este un eveniment economic bine fondat si nu o inexactitate contabila. Exemplu: Indicator Exercitiul curent -./ Exercitiul -.-)/ 0 .1.-) ). $justari pentru creante incerte x )oo &otal creante )20 220 %30 *. 4iteza de rotatie a creantelor clienti )53,) zile )63,% zile 7cade cu 80 Concluzie: *ombinarea celor doi indicatori indica o subevaluare a ajustarilor pentru creante incerte, auditorul va aplica proceduri mai detaliate in domenii specifice ale auditului in care apare probabilitatea descoperii unor erori.
d. +educerea cantitatii de teste de audit detaliate. In situatia in care procedurile analitice nu indica fluctuatii neobisnuite, inseamna ca probabilitatea existentei unei prezentari semnificativ eronate este minima. In aceasta situatie procedeul analitic constituie o proba concludenta in favoarea prezentarii fidele a soldurilor conturilor respective si se estimeaza posibilitatea efectuarii unui numar mai limitat de teste detaliate vizand conturile supuse auditarii. In general, procedurile analitice nu sunt costisitoare in comparatie cu testele detaliate. .u putini sunt auditorii care prefera sa inlocuiasca pe cat este posibil testele detaliate cu proceduri analitice. Spre exemplu este mai usor sa se calculeze si sa se verifice indicatorii privind vanzarile si creantele clienti decat sa se apeleze la toate confirmarile de creante clienti. "iminuarea numarului de confirmari sau inlocuirea acestora cu prin aplicarea procedurilor analitice se pot obtine reduceri considerabile ale celtuielilor de audit. 'asura in care procedurile analitice ar putea oferi probe concludente si utile depinde de gradul in care aceste proceduri sunt influentate de anumite obiective de audit : clasificarea corespunzatoare a operatiunilor, exaustivitatea operatiunilor inregistrate, corectitudinea rationamentelor si estimarile managementului. In cazul unor alte obiective si circumstante de audit, procedurile analitice pot fi considerate ca 9 semnalizari9 sau 9atragerea atentiei9 si nu fundamentul colectarii de probe concludente. e. Programarea in timp a procedurilor analitice Procedurile analitice sunt utilizate in trei etape ale misiunii de audit ) :);: "e retinut este faptul ca scopul procedurilor analitice difera in functie de etapa auditului. (tilitatea procedurilor analitice -pa/ E&$PE Planificare ,obligatorie- Testare $inalizarea auditului ,obligatorie- ).*unoasterea si intelegerea ramurii activitatii 7cop principal ):); Alvin A.Arens&James K.oebbec!e, proceduri analitice, Audit , o abordare integrata, "ditia a #$$$%a, "ditura A&', pag.223. clientului <eprezinta punctul de plecare in planificare, aplicarea -pa/ scoate in evidenta scimbarile intervenite -an curent neauditat si an anterior auditat/ 7unt indicatori ai probabilitatii aparitiei unui blocaj financiar. +.Evaluarea continuitatii activitatii clientului 7cop secundar 7cop secundar 2. Indicarea posibilelor erori din comparatii ale anilor -.;.-)/=luctuatii neobisnuite 7cop principal "iferentele semnificative si neprevazute intre datele neauditate ale anului curent si alte date utilizate in scopuri de comparatie 7cop secundar 7cop principal %.<educerea cantitatii de teste detaliate 7cop secundar 7cop principal - (n etapa de planificare procedurile analitice sunt obligatorii pentru a veni in sprijinul determinarii naturii, intinderii si esalonarii in timp a lucrarilor ce urmeaza a fi realizate. $pelul la procedurile analitice pe parcursul planificarii ii ajuta pe auditori sa identifice aspectele semnificative care vor necesita o atentie deosebita in cursul angajamentului de audit. %e exemplu inainte de a testa evaluarea stocurilor , se calculeaza viteza de rotatie a lor, ceea ce scoate in evidenta exercitarea unei rigori deosebite in timpul efectuarii testelor. Procedurile analitice derulate in faza de planificare utilizeaza date agregate la un nivel foarte avansat, iar complexitatea, intinderea si esalonarea lor in timp variaza de la un client la altul. 7pre exemplu poate fi suficienta compararea soldurilor conturilor exercitiului curent cu cele din exercitiul precedent, utilizand balantele de verificare neauditate. Pentru alti clienti procedurile analitice implica analize aprofundate a situatiilor financiare trimestriale, bazata pe rationamentul auditorului. - (n etapa de testare a auditului in combinatie cu alte tenici de audit Spre exemplu transa ratei aferenta leasingului financiar ar putea fi comparata cu aceeiasi transa din anul precedent, ca parte a procedurilor de testare a c>eltuielilor cu amortizarea activelor imobilizate amortizabile si intrate in patrimoniul clientuli prin leasing financiar, de testare a datoriilor pe termen mediu. - Procedurile analitice sunt obligatorii pe durata fazei de finalizare a auditului. (tilitatea lor rezulta din faptul ca reprezinta o verificare finala in scopul detectarii erorilor semnificative sau a problemelor financiare, dar si pentru a-l ajuta pe auditor sa priveasca obiectiv intregul set de situatii financiare. $imbina cunostintele despre client pe parcursul intregii misiuni si procedurile analitice eficiente reprezinta o metoda eficienta de a identifica eventualele omisiuni aparute in cursul unui audit. 2. Proceduri analitice utili#ate ca proceduri de fond (rocedurile de fond raspund auditorului la evaluarea aferenta riscului de denaturare semnificativa la nivel de afirmatie. "le sunt derivate din testele de detaliu, din procedurile analitice de fond sau din combinarea ambelor. Alegerea uneia sau alteia dintre proceduri se bazeza pe judecata auditorului cu privire la functionalitatea si eficienta procedurilor de audit disponibile pentru reducerea riscului de denaturare semnificativala nivel de afirmatie la un nivel acceptabil scazut. Intervievarea conducerii de catre auditor cu privire la disponibilitatea si credibilitatea informatiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice de fond este eficienta daca auditorul este convins de corecta intocmire a respectivelor date. Proiectarea si aplicarea procedurilor analitice ca si proceduri de fond de catre auditor ia in considerare patru factori: a. Oportunitatea utilizarii de proceduri analitice de fond date fiind afirmatiile conducerii: exaustivitate, existenta, exactitate, evaluare, separarea exercitiilor in timp, drepturi si obligatii, prezentare si raportare; $xemple procedurile de fond se aplica entitatilor cand exista un volum mare de tranzactii ce pot fi previzionate in timp; aplicarea acestor proceduri se bazeaza pe asteptarea ca exista relatii intre informatii si vor continua sa existe in lipsa unor conditii care vor indica contrariul. *omparabilitatea acestor informatii ofera dovezi de audit in ce priveste integralitatea, acuratetea si existenta tranzactiilor incluse in informatiile furnizate de sistemul informational al entitatii. ?radul de incredere in rezultatele procedurilor analitice de fond depinde de evaluarea auditorului cu privire la riscul ca procedurile analitice sa identifice relatiile potrivit asteptarilor cand exista de fapt o denaturare semnificativa. Oportunitatea procedurilor analitice de fond este determinata de evaluarea riscului de denaturare semnificativa. $uditotul ia in considerare intelegerea dobandita cu privire la entitate si controlul intern al acesteia, importanta si posibilitatea deneturarii elementelor semnificative implicate si natura afirmatiilor. %e exemplu daca procesarea comenzilor este lipsita de un control intern adecvat, auditorul se va baza mai mult pe testele de detaliu decat pe procedurile analitice referitor la creante. 7au, cand soldurile stocurilor sunt semnificative , in general auditorul nu se bazeaza pe proceduri analitice de fond aferente existentei stocurilor.
b. Credibilitatea informatiilor interne sau externe in baza carora s-au calculat indicatorii inregistrati in urma prelucrarii datelor financiare. *redibilitatea informatiilor este influentata de sursa si natura informatiilor. $uditorul considera informatiile credibile in vederea utilizarii procedurilor analitice de fond in baza urmatoarelor elemente: - Sursa informatiilor disponibile; informatiile sunt mai credibile daca sunt obtinute din surse independente din afara entitatii. - Comparabilitatea informatiilor disponibile; spre exemplu informatiile referitoare la marja comerciala necesita suplimentarea suplimentarea pentru a fi comparabile cu marfuri care se cumpara si vand pe categorii; - &atura si relevanta informatiilor disponibile; spre exemplu bugetele au fost intocmite sub forma unor rezultate de asteptat decat a unor obiective de atins; - Controale privind pregatirea si raportarea informatiilor; de exemplu controalele care vizeaza pregatirea, revizuirea si monitorizarea bugetelor. In cazul in care controalele sunt functionale, auditorul are o incredere mai mare asupra informatiilor si in rezultatele procedurilor de fond. 7pre exemplu in controlul de procesare a facturilor aferente vanzarilor, entitatea poate include si controale de inregistrare a vanzarilor pe unitati. $stfel, auditorul poate testa functionalitatea operationala a controaleloe de inregistrare a vanzarilor pe unitati in paralel cu testele de functionalitate operationala a controalelor de procesare a facturilor aferente vanzarilor.
!btinerea probelor de audit credibile este esentiala. =undamentarea procedurilor de audit trebuie sa fie completa si corecta. "e exemplu, la auditul veniturilor prin aplicarea procedurilor standard la volumul vanzarilor din evidente, auditorul analizeaza acuratetea informatiilor referiroare la pret, precum si exaustivitatea si acuratetea datelor referitoare la volumul vanzarilor, produse de sistemul informatic. $lte probe de audit se obtin din testarea controalelor executate asupra producerii si pastrarii informatiilor. In unele situatii auditorul poate introduce proceduri de audit suplimentare prin utilizarea tenicilor de audit asistate de calculator cu scopul de a recalcula informatiile. ! asigurare mai mare de probe de audit consecvente se obtine din diferite surse, decat din elemente dispersate, individuale care pune sub semnul intrebarii credibilitatea lor."e exemplu corelarea informatiilor obtinute din surse independente de entitate poate spori asigurarea pe care auditorul o obtine dintr-o declaratie a conducerii. "aca probele de audit obtinute dintr-o sursa nu sunt consecvente cu probele de audit obtinute dintr-o alta sursa, audtorul stabileste ce alte proceduri de audit suplimentare sunt necesare pentru a solutiona situatia de inconsecventa. $uditorul va analiza relatia dintre costul obtinerii probelor de audit si utilitatea informatiilor obtinute. *u toate acestea aspectul legat de dificultate sau de celtuiala implicat nu constituie in sine o baza valida de omisiune a unei proceduri de audit pentru care nu exista nici o alta alternativa. Este cunoscut faptul ca in procesul de formare a opiniei de audit, auditorul nu examineaza toate informatiile disponibile, deoarece concluziile, in mod normal, pot fi trase utilizand abordarile de esantionare si alte mijloace de selectie a elementelor testate. $uditorul se bazeaza mai mult pe probele de audit persuasive decat conclusive. El apeleaza si la rationamentul profesional daca probele de audit sunt mai putin decat persuasive. c. Aplicarea procedurilor analitice este suficient de precisa in timp pentru a identifica o denaturare semnificativa la nivelul dorit de asigurare $uditorul va lua in considerare 2 factori: )- Acuratetea cu care pot fi obtinute rezultatele asteptate ale procedurilor analitice de fond; de exemplu auditorul va astepta o consecventa mai mare in compararea marjei brute de profit aferenta unei perioade cu cea a altei perioade decat in compararea celtuielilor discretionare cum ar fi cele de cercetare sau de publicitate. *- .radul in care informatiile pot fi dezagregate. Procedurile analitice de fond pot fi mai eficiente atunci cand sunt aplicate informatiilor financiare pe sectiuni individuale ale unei activitati sau situatiilor financiare ale componentelor unei entitati diversificate, decat atunci cand sunt aplicate situatiilor financiare ale unei entitati ca un intreg. '- %isponibilitatea informatiilor atat financiare cat si nefinanciare. $uditorul analizeaza daca informatiile financiare, cum ar fi bugetele sau previziunile si informatiile nefinanciare, cum ar fi numarul de unitati produse sau vandute, sunt disponibile pentru proiectarea procedurilor analitice de fond. "aca sunt disponibile informatiile, auditorul si credibilitatea informatiilor. d. /aloarea diferentei acceptate dintre sumele inregistrate si valorile asteptate. In proiectarea si aplicarea procedurilor analitice de fond, auditorul analizeaza valoarea diferentei fata de asteptari care poate fi acceptata fara investigatii suplimentare. $naliza este influentata in primul rand de pragul de semnificatie si de consecventa cu nivelul de asigurare dorit. $uditorul creste nivelul dorit de asigurare pe masura ce riscul de denaturare semnificativa creste prin reducerea valorii diferentei fata de asteptari care poate fi acceptata fara investigatii suplimentare. *and diferenta dintre valoarea asteptata si raportata, depaseste valoarea care poate fi acceptata fara investigatii suplimentare, auditorul va analiza elementele neobisnuite. $tunci cand procedurile analitice identifica fluctuatii sau relatii semnificative care nu sunt consecvente cu alte informatii relevante sau se abat de la valorile asteptate, auditorul trebuie sa investigeze si sa obtina explicatii adecvate si probe de audit calitative. Investigarea variatiilor si relatiilor neobisnuite incepe, de obicei, cu intervievarea adresata conducerii, urmata de: - corelarea raspunsurilor conducerii, de exemplu, prin compararea lor cu intelegerea auditorului despre entitate si cu alte probe de audit obtinute pe parcursul procesului de audit; - luarea in considerare a necesitatii aplicarii altor proceduri de audit bazate pe rezultatele unor asemenea intervievari, in cazul in care conducerea nu este capabila sa ofere o explicatie sau daca explicatia nu este considerata corespunzatoare. 3. Proceduri analitice in revizuirea generala la sfarsitul auditului $uditorul aplica proceduri analitice la sfarsitul auditului, atunci cand poate formula o concluzie generala privind conformitatea situatiilor financiare inbinand toate elementele pe parcursul misiunii privind intelegerea entitatii. *oncluziile desprinse din rezultatele procedurilor de audit sunt realizate cu scopul de a sprijini sau a intari concluziile desprinse in timpul auditarii componentelor sau elementelor individuale ale situatiilor financiare si sa ajute la formularea unor concluzii generale privitoare la credibilitatea situatiilor financiare. Este posibil ca aceste concluzii sa identifice un risc nerecunoscut anterior sau o denaturare semnificativa. $stfel, auditorul va trebui sa reevalueze procedurile de audit planificate, pe baza reanalizarii riscurilor evaluate pentru toate sau anumite clase de tranzactii, solduri de cont sau prezentari de informatii si afirmatiile aferente. Tipuri de proceduri analitice (tilitatea procedurilor analitice in calitate de probe de audit depinde semnificativ de cum estimeaza auditorul ca ar trebui sa fie un sold de cont inregistrat sau un indicator calculat pornind de la soldurile conturilor, indifirent de procedeul analitic folosit. Pentru aceasta auditorii analizeaza informatiile din exercitiile trecute, tendintele de evolutie din ramura, estimarile cu caracter bugetar facute de clientsi a informatiilor cu caracter financiar. $uditorul compara soldurile si indicatorii calculati de client cu soldurile si indicatorii estimati utilizand unul sau mai multe tipuri de proceduri analitice:
Tipuri de proceduri analitice Avanta"e %ezavanta"e ). *ompararea datelor clientului cu datele de ramura .evoia de rigoare in interpretarea rezultatelor prin referinte la valorile medii din ramura. "e multe ori domeniul de activitate al clientului nu se incadreaza in normele de ramura. "iferite companii aplica metode contabile diferite iar acest fapt afecteaza comparabilitatea datelor
*. *ompararea datelor clientului cu date similare din exercitiile anterioare Testul ). Compararea soldului din exercitiul curent cu cel din exercitiul precedent. $cest test consta in a include rezultatele balantei de verificare rectificate a exercitiului anterior intr-o coloana distincta a tabelului de calcul al balantei de verificare din exercitiul curent. $stfel auditorul decide dintr-o faza timpurie a
auditului daca un cont ar trebui sa beneficieze de atentie sporita din cauza unei modificari semnificative. Exemplu: "aca auditorul constata o crestere substantiala a celtuielilor privind primele de asigurare, el ar trebui sa determine daca acest fenomen se explica printr-o crestere a activelor in firma, printr-o eroare de inregistrare sau printr-o prezentare eronata a soldurilor de active. Testul *. Compararea detaliilor unui sold sintetic cu detalii similare din anul precedent. $re ca efect izolarea anumitor informatii care trebuie examinate aprofundat si care au produs scimbari semnficative. Exemplu: compararea detaliilor imprumuturilor ajunse la scadenta la 2).)+.. cu cele de la sfarsitul exercitiului anterior. Exemplu: compararea totalurilor lunare din exercitiul curent cu cel anterior pentru vanzari, celtuieli, comisioane si alte conturi. $uditorul trebuie mai intai sa faca o estimare a scimbarii sau a absentei acesteia si apoi sa treaca la comparatii. %ezavanta"e: nu permite luarea in calcul a cresterii sau diminuarii volumului activitatii economice si sunt ignorate corelatiile dintre date cum ar fi cea dintre vanzari si costul bunurilor vandute. Testul '. Compararea indicatorilor si marimilor relative in scopul compararii cu exercitiile anterioare. (tilizarea pe scara larga a analizei prin indicatori si marimi relative compenseaza dezavantajele testelor precedente. Indicatorii financiari fundamentali generali si comparatii interne sunt prezentate in tabelul ). Procedurile analitice presupun utilizarea unor indicatori financiari generali pe parcursul planificarii auditului si al verificarii finale a situatiilor financiare auditate. 0tilitatea indicatorilor: - identifica dificultatile entitatii auditate; - prezinta starea generala a afacerii clientului -ecilibrul financiar,eficienta globala, structura patrimoniala/ - intelegerea celor mai recente evenimente produse si a starii financiare a clientului - abordarea situatiilor financiare din perspectiva unui utilizator; - Identificarea domeniilor cu probleme ce vor fi analizate mai aprofundat si testate in cursul auditului . '. Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative ,bugete- determinate de client 'ulte entitati intocmesc bugete pentru activitatea lor si pentru rezultate financiare.1ugetele trebuie sa fie estimari realiste.! analiza a celor mai importante capitole din bugete in care apar diferente intre rezultatele bugetate si cele efective, ar putea indica potentiale erori.$bsenta abaterilor poate semnala ca probabilitatea existentei unor erori sa fie minima.
Evaluarea riscului legat de control si testele de audit detaliate aplicate in exercitiul curent are ca utilitate minimizarea posibilitatii ca informatiile financiare curente sa fie modificate de angajatii clientului pentru a le adapta prevederilor legale. 2. Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative determinate de auditor $uditorul calculeaza soldul estimat in scopul de a-l compara cu soldul efectiv. In acest tip de procedura analitica, auditorul face o estimare a soldului pe care ar trebui sa!l aiba un cont prin raportarea acestuia la unul sau mai multe conturi de bilant sau de rezultate sau prin efectuarea unei extrapolari pornind de la o tendinta de evolutie in timp. 0n exemplu de utilizare a unei tendinte de evolutie in timp ar fi atunci cand media temporara a ajustarilor pentru creantele incerte ca procent din suma bruta a creantelor, este aplicata soldului brut al creantelor la sfarsitul anului supus auditului, cu scopul de a determina o valoare estimata a ajustarilor aferente anului in curs.
3. Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative utilizandu!se date fara caracter financiar. 7a presupunem ca dorim sa estimam venitul total din incirierea de camere la un otel pe care-l auditam si sa comparam aceasta estimare cu venitul inregistrat. Putem determina numarul de camere, pretul pentru fiecare camera si gradul de ocupare al otelului. "e asemeni putem estima soldul unor conturi : salariile angajatilor din productie - totalul orelor lucrate x salariul orar/ . Problema principala a utilizarii informatiilor fara caracter financiar este exactitatea datelor.
Tabelul nr.) (ndicatori financiari fundamentali utilizati pe scara larga de catre auditori. Se aplica in faza de planificare si la sfarsitul auditului. Comparatia se face pe o perioada de minim * ani. ). Solvabilitatea pe termen scurt % $c!ilibrul financiar& reflecta fie capacitatea clientului auditat de a face fata platilor la scadenta" fie capacitatea activului de a se transforma in numerar. (ndicatori $ormula de calcul Semnificatia ).4ic#iditatea generala ,4.g.- ,g @ ) 5asoara gradul de acoperire a datoriilor pe termen scurt prin active circulante. Cu cat este mai mare lic#iditatea cu atat garantia necesara platilor datoriilor este mai mare. 7uma cu care activele circulante depasesc datoriile pe termen scurt *lientul dispune de suficiente active pentru a-si acoperi datoriile imediate *. 4ic#iditatea imediata ,4i- ,i + :+; @ Estimeaza capacitatea de plati obligate fara a apela la stocuri. $ctivele circulante variaza atat in termeni de valoare cat si in termeni de liciditate. ,i elimina stocurile +:+; Active curente)*isponibilitati banasti + "c,ivalent de numerar +'reante clienti nete din calcul pentru active circulante mai obiective. '.4ic#iditatea restransa ,4r- ,r @ ) Semnaleaza iminenta incapacitatii cronice de plati daca evolutia este constant defavorabila. Elimina si creantele clienti, daca liciditatea depaseste nnivelul ) atunci clientul are o excelenta solvabilitate pe termen scurt. *ompararea acestor indicatori pe o perioada de trei ani este utila la identificarea eventualelor probleme ce vor fi analizate mai aprofundat si testate in cursul auditului, dar si la identificarea anumitor probleme ale clientului, ,a orice moment, clientul va avea o anumita situatie a capitalului circulant net. "aca =<. este pozitiv, -liciditatea generala A )/ atunci clientul dispune de suficiente active pentru acoperirea datoriilor curente. *lientul auditat daca are o situatie satisfacatoare a capitalului circulant devine un 9client9 preferat de banci si creditori comerciali. *lientul auditat care are fond de rulment net -=<./ inadecvat este supus riscului de a nu obtine imprumuturi bancare. *. 4ic#iditatea pe termen scurt exprima perioada de timp de care are nevoie firma pentru a!si converti activele circulante mai putin lic#ide in mi"loace banesti. (ndicatori $ormula de calcul Semnificatia ). /iteza de rotatie a creantelor ,/mrc- 4mrc@ &endinta de evolutie a vitezei de rotatie a creantelor clienti este utila in evaluarea caracterului rezonabil al ajustarilor privind creantele incerte si litigioase *. %urata medie de incasare a creantelor in zile ,%mic- "mic @ 'asoara oferta de produse si servicii ale clientului la nevoile pietei, cat si solvabilitatea acestuia. *resterea duratei de recuperare a creantelor atesta puterea de cumparare redusa si implicit vanzari catre clienti incerti. '. /iteza medie de rotatie a stocurilor ,/mrs- 4mrs @
$proximeaza de cate ori stocul a fost rulat de-a lungul exercitului curent $rata tendinta de evolutie a vitezei de rotatie a stocurilor pentru identificarea celor uzate moral. $proximeaza de cate ori stocul a fost rulat de-a lungul exercitiului curent. 2. %urata medie de vanzare ,%mv- "mv @ $rata durata in zile a stocuriloe ce se transforma in vanzari 3. %urata medie de transformare a stocurilor in mi"loace banesti ,%mtsmb- "mtsmb @ "mv B "mi @ + B % .umarul de zile in care stocurile devin licide $tunci cand indicatorii de liciditate pe termen scurt sunt utilizati pentru analiza performantelor obtinute de o firma in timp, un impact semnificativ il pot avea factorii ca: diferentele intre metodele de contabilizare a stocurilor , datele de incidere ale exercitiului contabil si ponderea in total a vanzarilor cu plata imediata si a vanzarilor pe credit. (tilizarea valorii nete a vanzarilor din situatiile financiare in calculul indicatorilor de liciditate a creantelor poate deveni dificila in cazul in care o mare parte din vanzari se face cu plata imediata. '. Capacitatea de a face fata datoriilor pe termen lung 4aloarea realizabila a activelor va fi importanta pentru a garanta datoriile contractate. *apacitatea de a face fata obligatiilor de plata a dobanzilor este o functie a capacitatii clientului auditat de a genera un flux de trezorerie pozitiv din activitatea de exploatare atat pe termen scurt, cat si in perspectiva. (ndicatori $ormula de calcul Semnificatia ).7olvabilitatea generala -7g/ 0 Sg 6 7g masoara garantiile pe care firma le ofera creditorilor. Ea exprima gradul de acoperire a datoriilor totale ale firmei prin capitalurile sale.7olvabilitatea pe termen lung a unei firme depinde de reusita activitatii sale de exploatare si de capacitatea sa de a atrage capitalul necesar dezvoltarii sau supravietuirii in etape cu dificu>tati temporare. +. Indatorarea pe termen scurt -Its/0 (ts 6 Exprima capacitatea de plata curenta a clientului. $ceasta estimeaza acoperirea ansamblului datoriilor curente-fata de furnizori, stat, banci/ cu garantiile patrimoniale asigurate de activele clientului. 2.?radul de acoperire a dobanzilor .ad 6 $rata de cate ori entitatea poate acita celtuielile cu dobanda. *u cat valoarea indicatorului este mai mica, cu atat pozitia clientului este mai riscanta. *reditorii sunt preocupati de capacitatea unei firme de a face fata obligatiilor de plata a dobanzilor si de a rambursa capitalul imprumutat. %.?radul de indatorare .i 7emnifica ponderea capitaluli imprumutat din totalul surselor de finantare proprii sau permanente. 2. (ndicatori ai activitatii de exploatare si de performanta <ezolvarea problemelor financiare este imbunatatirea activitatii de exploatare. =aptul ca investitorii si creditorii sunt interesati de rezultatele tranzactiilor unei entitati, nu ne surprinde utilizarea unui numar mare de indicatori ai activitatii de exploatare si a performantelor entitatii auditate . (n indicator operational si de performanta este profitul pe actiune, alti indicatori aditionali ofera o imagine completa a activitatii de exploatare prezentati in tabelul 2 (ndicatori $ormula de calcul Semnificatia Eficienta ,Ef- 7 Ef. 6 Arata daca sunt generate suficiente venituri pentru a "ustifica volumul de active corporale utilizat. %aca rata este mica clientul inainte de a ac#izitiona active suplimentare ar trebui sa vizeze obtinerea unui volum de productie mai mare. %aca indicatorul are o valoare mare activele vor trebui reinnoite prin noi investitii. 5ar"a bruta procentuala ,5b- 5b6 Arata proportia in care cifra de afaceri depaseste c#eltuielile variabile. Cand 5b are o valoare redusa arata nivel ridicat al costurilor de fabricatie a produselor in comparatie cu preturile de vanzare. 5ar"a profitului ,5p- 5p 6 Semnifica proportia cu care vanzarile deppasesc c#eltuielile variabile si fixe. O deficienta la nivelul indicatorului arata fie ca veniturile in exces fata de c#eltuielile variabile sunt prea reduse fie ca volumul de productie este prea scazut in raport cu c#eltuielile fixe. Profitabilitatea ,P- P6 Profitul obtinut ca urmare a exploatarii imobilizarilor corporale. +entabilitatea activului total ,+a- +a 6 Concluzii : Procedurile analitice preliminare in cursul planificarii auditului au ca scop de a determina natura programarea in timp si profunzimea lucrarilor de audit. (n faza de planificare procedurile analitice a"uta auditorul sa inteleaga activitatea clientului evenimentele care s!au produs dupa data inc#eierii auditului anului precedent identificarea sferelor care pot prezenta riscuri specifice de aparitie a unor prezentari eronate semnificative ce necesita o analiza aprofundata. /erificarea sc#imbarilor intervenite in soldurile conturilor din balanta de verificare poate fi suficienta pentru atingerea planificarii aprofundata alaturi de informatiile comparative de ramura. 0tilizarea te#nicilor statistice si a programelor informatice. Primele dau mai multa relevanta procedurilor analitice aplicatiile informatice simplifica calcule posibilitatea de a introduce datele din cartea mare a clientului permit economii substantiale de timp. Stocarea informatiilor 8Carte 5are8si reportate in format electronic in fisierele auditorului an dupa an permit efectuarea de calcule analitice complexe si putin costisitoare. (nformatiile analitice pot fi reprezentate sub diverse forme 8grafice tabele pentru a simplifica interpretarea datelor neprelucrate. Procedurile analitice computerizate a"uta la actualizarea calculelor atunci cand clientul face inregistrari de rectificare. Toti indicatorii afectati pot fi recalculati de catre programul informatic fara costuri suplimentare. 1ibliografie: $-A' % 'A-& Audit -inanciar 2../, 0tandarde, 'odul etic, "d. $recson, 2..1
I7$ 2)C9Intelegerea entitatii si a mediului sau si evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa I7$ 2239 Procedurile auditorului ca raspuns la riscurile evaluate9 I7$ C339Probe de audit9 I7$ C+39Proceduri analitice9 Prefata la 7tandardele internationale de control al calitatii, audit, asigurare si servicii conexe, care defineste modul de aplicare si autoritatea I7$-lor. 'A-& % 2orme minimale de audit, "d."conomica, 2..1 $2'", 'entrul de cercetari, 3#.0lavescu3 % 30tudii financiare3, vol.452..4 67-( nr. 118252..8, pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene Alvin A.Arens&James K.oebbec!e, proceduri analitice, Audit , o abordare integrata, "ditia a #$$$%a, "ditura A&' ".9oromnea, 7anagerial 'ompetence end in t,e tec,nological c,anges bac!ground,vol.$$,',ania, :recia, 2..3 7i,ailescu $on, 7anagementul financiar al intreprinderii, "d.$ndependenta "conomica,2... 7orariu Ana, Analiza situatiilor financiare, 'ap. #, 'ontabilitate si :estiune fiscala, "d. A0" ;ucuresti, 2..3 &.(o,lman, &. 9ollinger % 3$nformation redundanc< in set of financial ratios3, Journal of ;usiness -inance&Accounting 45=1 0erban "lena 'laudia, &iscul afacerii% 'oncept si metode de analiza, "d.$nfomega, 2..1