Capitolul 1

Analiza cheltuielilor ntreprinderii

Cuprinsul capitolului
1.1. Abordri conceptale i tipologie cu privire la cheltuieli i costuri. Analiza dinamicii i stucturii
cheltuielilor firmei
1.2. Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale ale ntreprinderii pe baza ratei cheltuielilor totale
1.3. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri pe baza nivelului cheltuielilor la 1.000 lei cifr de afaceri
1.4. Analiza cheltuielilor variabile i fixe aferente cifrei de afaceri pe baza nivelului acestor cheltuieli la
1.000 lei cifr de afaceri
1.5. Analiza cheltuielilor materiale la 1000 lei cifr de afaceri
1.6. Analiza cheltuielilor cu personalul
1.7. Analiza cheltuielilor cu dobnzile bancare la 1000 lei cifr de afaceri
1.8. Analiza costului unitar pe produs

1.1. Abordri conceptale i tipologie cu privire la cheltuieli i costuri.

Analiza dinamicii i stucturii cheltuielilor firmei
Cercetarea cheltuielilor firmei este deosebit de important, deoarece pune n eviden
modul n care sunt folosite resursele (materiale, umane, financiare) i impactul alocrii
acestora asupra performanelor ntreprinderii.
Conform standardelor internaionale de raportare financiar i reglementrilor contabile
n vigoare, cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri
ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele
rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.
Definiia cheltuielilor include dou tipuri de cheltuieli, i anume:
cheltuieli aprute n cursul activitilor curente, precum costul vnzrilor, salariile,
amortizarea, care corespund, de obicei, unor ieiri sau diminuri ale valorii
activelor;
pierderi, care reprezint diminuri ale beneficiilor economice i pot fi: realizate
(rezultate din dezastre sau din ieirea activelor pe termen lung) sau nerealizate
(rezultate din deprecierea monedei naionale n cazul unor datorii n valut).
Costul reprezint totalitatea consumurilor de resurse pe care le efectueaz ntreprinderea
pentru realizarea unei uniti de produs sau a unui serviciu, n expresie monetar. Costul este
un instrument important n gestiunea ntreprinderii, avnd att rolul de informare a
managerilor asupra activitii desfurate, ct i de identificare a unor direcii strategice de
aciune n activitatea viitoare.
Avnd n vedere utilitatea cunoaterii diferitelor categorii de cheltuieli, tipologia
cheltuielilor include urmtoarele categorii de cheltuieli:
1. Grupate dup natura lor, aa cum sunt regsite n Contul de profit i pierdere:

a) cheltuieli de exploatare, care cuprind:

cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie al
obiectelor de inventar consumate; costul de achiziie al materialelor nestocate,
trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei i a apei consumate;
valoarea activelor biologice de natura stocurilor; costul mrfurilor vndute i al
ambalajelor;

cheltuieli cu serviciile executate de teri, redevene, locaii de gestiune i chirii;

prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri
(colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate;
transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; cheltuieli potale
i taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele;
cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate;

cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte cheltuieli cu

personalul, suportate de entitate);
cheltuielile cu provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau
pierdere de valoare, aferente exploatrii;
alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea mediului nconjurtor,
aferente perioadei; pierderi din creane i debitori diveri; despgubiri, amenzi i
penaliti; donaii, sponsorizri i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele
cedate i alte operaii de capital; creane prescrise potrivit legii; certificatele de
emisii de gaze cu efect de ser achiziionate potrivit legislaiei n vigoare i ale
cror costuri pot fi determinate, aferente perioadei curente, cheltuieli privind
calamitile i alte evenimente similare etc.);
b) cheltuieli financiare, care cuprind:
pierderi din creane legate de participaii;
cheltuieli privind investiii financiare cedate;
diferene nefavorabile de curs valutar;
dobnzile aferente creditelor atrase, privind exerciiul financiar n curs;
sconturi acordate clienilor;
pierderi din creane de natur financiar etc.
2. Grupate dup comportamentul fa de volumul produciei:
a) cheltuieli variabile, care sunt dependente de volumul de activitate i conin: cheltuieli
cu materii prime i materiale aferente obinerii produciei, cheltuielile cu salariile
personalului productiv, cheltuieli cu servicii i lucrri prestate de teri cu scopul
obinerii produciei etc.;
b) cheltuieli fixe, al cror nivel este constant, pe termen limitat, n raport cu volumul de
activitate, dar dependent de capacitatea de producie i distribuie (valoarea mijloacelor
fixe de care dispune ntreprinderea); cheltuielile fixe sunt formate, n principal, din
amortizare i alte cheltuieli indirecte cu caracter fix (materiale, salariale).
Aceast grupare a cheltuielilor generate de activitatea unei ntreprinderi este util n
calculaia costurilor prin metoda direct costing i n managementul strategic al firmei,
deoarece permite evidenierea pragului de rentabilitate, a siguranei asupra rezultatelor
obinute i a competitivitii firmei n raport cu concurena.
3. Grupate dup modul de identificare i repartizare pe produs:

a)

cheltuieli, respectiv costuri directe, afectate nemijlocit pentru realizarea unui

produs sau pentru activitatea unei uniti operaionale (consumuri de materii prime,
materiale, salarii pentru personal direct productiv etc.);
b) cheltuieli, respectiv costuri indirecte, efectuate la nivelul ntregii producii i
repartizate pe produs cu ajutorul unor criterii de repartiie (cheltuieli de reparaii i
ntreinere, salarii TESA, energie, ap, amortizare etc.).
Aceast grupare evideniaz mecanismele interne specifice unei activiti de producie,
stnd la baza calculului costului complet cu ajutorul metodei centrelor de analiz 2 (specific
controlului de gestiune). Analiza costului complet identific relaiile ntreprinderii cu piaa
resurselor i piaa de desfacere. Calculul costului complet presupune trecerea prin cele trei
stadii ale ciclului de producie: aprovizionare, producie, desfacere. Se disting, astfel,
urmtoarele tipuri de costuri:
costul de achiziie, specific stadiului aprovizionrii, care este format din preul de
cumprare, taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare, cheltuieli
accesorii etc.;
costul de producie, care conine toate cheltuielile efectuate pentru transformarea
stocurilor de materii prime i materiale n produse finite: costul de achiziie al
materiilor prime i consumabilelor, manopera direct i alte cheltuieli directe, dar i
cheltuieli indirecte de producie, precum energia, apa, reparaii, ntreinere,
amortizri etc. Costul de producie se calculeaz pentru producia obinut;
costul de distribuie care reflect efortul total al ntreprinderii de a vinde
producia; poate fi structurat n cheltuieli directe de distribuie (cheltuieli de livrare,
cu publicitatea, de transport) i cheltuieli indirecte de distribuie (stocaj, studii de
marketing, cheltuieli generate de funcionarea serviciului de desfacere etc.).
Cheltuielile de distribuie sunt determinate de vnzrile de produse, deci este firesc s
fie imputate costului produciei vndute. Exist ns i practica de a fi repartizate asupra
produciei obinute i nevndute.
4. Grupate dup coninutul lor, avem:
a) cheltuieli materiale, care cuprind consumuri de resurse materiale i amortizarea
mijloacelor fixe;
b) cheltuieli cu salariile i aferente utilizrii personalului (asigurri i protecie
social).
5. Grupate dup incidena asupra fluxurilor de trezorerie:
a) cheltuieli monetare, respectiv pltite sau pltibile;
b) cheltuieli nemonetare sau calculate (amortizrile i provizioanele).
Analiza dinamicii cheltuielilor firmei se realizeaz pe baza procedeelor clasice n
domeniu, i anume:
- modificrile absolute cu baz fix i cu baz n lan;
- indicii cu baz fix, cu baz n lan i medii;
- ritmurile cu baz fix, cu baz n lan i medii.
Analiza structurii cheltuielilor firmei se face prin metoda ratelor, respectiv a
ratelor de structur, prin raportarea tipurilor de cheltuieli, pe criterii de grupare, la
cheltuielile totale ale ntreprinderii.

1.2. Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale ale ntreprinderii pe baza

ratei cheltuielilor totale
Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale ale firmei se realizeaz utiliznd
informaiile din contul de profit i pierdere. n acest document de sintez contabil,
cheltuielile, veniturile i rezultatele ntreprinderii sunt structurate dup natura activitii,
respectiv exploatare i financiar.
Veniturile sunt detaliate astfel:
a) Veniturile din exploatare
Acestea cuprind fluxurile financiare atrase de activitatea curent, grupate astfel:
venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, executarea lucrrilor i prestarea
serviciilor. Acest gen de venit este cunoscut sub denumirea de cifr de afaceri. Cifra
de afaceri este prezentat la dimensiune net, prin eliminarea reducerilor comerciale
acordate clienilor i a TVA;
venituri din producia stocat;
venituri din producia de imobilizri;
venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri;
alte venituri din exploatare, cuprinznd veniturile din creane recuperate, penaliti
contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, diferena dintre
valoarea titlurilor primite ca urmare a participrii cu mrfuri la capitalul altor entiti
i valoarea mrfurilor, la data dobndirii acelor titluri etc.
b) Veniturile financiare
Acestea cuprind fluxuri financiare atrase de agentul economic din activitatea strict de
natur financiar, dar complementar celei din exploatare;
venituri din imobilizri financiare;
venituri din investiii pe termen scurt;
venituri din investiii financiare cedate;
venituri din diferene de curs valutar;
venituri din dobnzi;
venituri din sconturi primite n urma unor reduceri financiare;
alte venituri financiare.
La rndul lor, cheltuielile de exploatare i financiare se analizeaz pornind de la
structura lor.
Cheltuielile de exploatare sunt aferente activitii de producie i comerciale i cuprind
urmtoarele elemente:
consumurile de materii prime, materiale auxiliare, piese de schimb, obiecte de
inventar, energie, combustibil, ap i altele;
cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri;
cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate;
cheltuieli cu personalul;
cheltuielile cu provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau pierdere
de valoare, aferente exploatrii;
alte cheltuieli de exploatare.
Cheltuielile financiare au n structur urmtoarele elemente:
pierderi din creane legate de participaii;
cheltuieli privind investiii financiare cedate;
diferene nefavorabile de curs valutar;
dobnzile aferente creditelor atrase, privind exerciiul financiar n curs;
sconturi acordate clienilor;
pierderi din creane de natur financiar etc.
4

NOT: Gruparea veniturilor totale i a cheltuielilor totale n dou categorii, din

exploatare i financiare, s-a fcut in conformitate cu prevederile legale actuale, respectiv
pe baza Ordinului Ministerului Finanelor Publice 1802/2014, n vigoare de la 31
ianuarie 2015. Anterior ordinului menionat mai sus, gruparea veniturilor totale i a
cheltuielilor totale se fcea n trei categorii, din exploatare, financiare i extraordinare,
conform OMFP 3055/2009.
Analiza structurii resurselor consumate, altfel spus a structurii cheltuielilor, prezint o
importan deosebit. Aceasta permite desprinderea unor concluzii privind comportamentul
consumurilor i contribuia acestora la generarea de venituri. ntre diversele categorii de
consumuri i venituri se stabilesc corelaii care contribuie la obinerea rezultatului final.
O corelaie specific se stabilete ntre ansamblul consumurilor generate de activitatea
firmei, respectiv cheltuieli totale, i veniturile totale.
Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale se poate realiza utiliznd rata de eficien
a cheltuielilor totale, al crui studiu se poate efectua prin metoda substutuirilor n lan . Studiul
va favoriza desprinderea unor concluzii i stabilirea unor msuri necesare creterii
performanelor economico-financiare ale ntreprinderii.
Relaia de calcul al indicatorului rata de eficien a cheltuielilor totale (cheltuieli la
1.000 lei venituri totale) este:
n

Rct

Chi
i 1
n

Vi

1.000 sau

i 1

Rct

unde:

g i ci1.000
Chi
ci1.000
1.000
100
Vi

ci1.000 rata de eficien a cheltuielilor pe tipuri de activiti;

Chi cheltuielile pe tipuri de activiti (exploatare, financiare);

Vi veniturile pe tiuri de activiti (exploatare, financiare);
gi structura veniturilor pe tipuri de activiti.
n vederea exemplificrii metodologiei de analiz se folosesc datele din tabelul 1.1.

1. Venituri din exploatare

2. Venituri financiare
3. Venituri totale
4. Cheltuieli din exploatare
5. Cheltuieli financiare
6. Cheltuieli totale
7. Ponderea veniturilor din
exploatare n total venituri
8. Ponderea veniturilor
financiare n total venituri
9. Rata de eficien a
cheltuielilor de exploatare
10. Rata de eficien a
cheltuielilor financiare

Tabelul 1.1
Prevzut
mii lei
13.800
mii lei
1.200
mii lei
15.000
mii lei
9.687,6
mii lei
1.112,4
mii lei
10.800
%
92

Realizat
19.458
1.242
20.700
13.426,02
1.270,98
14.697
94

lei

702

690

lei

927

1023,33

11. Rata de eficien a

cheltuielilor totale

lei

720

710

Pentru a explica modificarea ratei de eficien a cheltuielilor totale se stabilete

influena celor doi factori astfel:

Rct Rct1 Rct0 710 - 720 -10 lei

1) Influena modificrii structurii veniturilor pe tipuri de activiti:
n

g i

gi1 ci01000
i 1

100
n

Rctr

g
i 1

i1

ci01000

100

g
11

i0

ci01000

100

Rctr Rct0 715,5 720 4,5 lei

94 702 6 927
715,5 lei
100

2) Influena modificrii cheltuielilor la 1.000 lei, pe tipuri de activiti:

n

ci

1000

g
11

i1

ci11000

g
11

i1

ci01000

100
100
710 715,5 5,5 lei

Rct1 Rctr

g i ci1000 4,5 5,5 10 lei

Reducerea cheltuielilor la 1.000 lei venituri totale cu 10 lei este rezultatul contribuiei
favorabile a structurii veniturilor cu -4,5 lei i a cheltuielilor la 1.000 lei pe categorii de
activiti cu -5,5 lei.
1. Influena favorabila a modificrii structurii veniturilor pe tipuri de activiti se
explic prin creterea ponderii veniturilor din exploatare (de la 92% la 94%) la care, n
perioada prevzut, rata de eficien a cheltuielilor de exploatare la 1000 lei venituri din
exploatare a fost mai mic dect nivelul mediu prevzut pe ntreprindere (702 lei comparativ
cu 720 lei) sau altfel spus, a sczut ponderea veniturilor financiare, care au avut un nivel
programat al cheltuielilor la 1000 lei venituri financiare mai mare dect nivelul mediu
prevzut pe total firm.
2. Influena favorabil a nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri pe tipuri de activiti
este determinat de reducerile nregistrate la activitile cu pondere majoritar n veniturile
totale. Concret, la 94% din veniturile aferente activitii ntreprinderii, s-a redus rata de
eficien a cheltuielilor la 1000 lei venituri, de la 702 lei la 690 lei, fapt ce a anulat efectul
negativ al creterii acesteia de la 927 la 1023, 33 lei, la doar 6% din total venituri.
Pe ansamblu, eficienta utilizrii cheltuielilor ntreprinderii a crescut cu 10 lei la 1000 lei
venituri, situaie care evideniaz respectarea corelaiei de eficien dintre venituri i
cheltuieli: Indicele Veniturilor totale > Indicele Cheltuielilor totale.
Comportamentul diferit al celor dou categorii de cheltuieli exploatare i financiare
creeaz premise pentru adoptarea unor msuri care s determine mbuntirea performanelor
economico-financiare ale ntreprinderii. Cheltuielile de exploatare, care dein ponderea
majoritar n totalul cheltuielilor, trebuie s fac obiectul unor analize temeinice pentru a
identifica posibilitile de eficientizare n continuare, fr a pierde din vedere cheltuielile
financiare. ntreprinderile cu o bun situaie financiar, care apeleaz n mic msur la
credite, pot realiza venituri financiare nsemnate din dobnzile ncasate prin plasarea

disponibilitile bneti. ntreprinderile cu un grad ridicat de ndatorare pot ntmpina

dificulti n cazul unor disfuncionaliti n procesul de aprovizionare, producie, desfacere.
Apelarea la credite, influeneaz mrimea cheltuielilor financiare.

1.3. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri pe baza nivelului

cheltuielilor la 1.000 lei cifr de afaceri
Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri se impune a fi efectuat pe baza nivelului
cheltuielilor la 1.000 lei cifr de afaceri i nu a sumei totale a acestora. n continuare, se
prezint analiza factorial a nivelului cheltuielilor la 1.000 lei cifr de afaceri i consecinele
modificrii lor asupra principalilor indicatori economico-financiari ai firmei.

1.3.1. Analiza factorial a nivelului cheltuielilor la 1.000 lei cifr de afaceri

Analiza factorial a cheltuielilor la 1.000 lei cifr de afaceri se face prin utilizarea
urmtorului model de analiz:
g
C1000

q v c

1000
q v p

inflaie

p
ali factori dect inflaia
c

n care:
qv volumul fizic al produciei vndute pe produse;
g structura produciei vndute pe produse;
p preul mediu de vnzare unitar (exclusiv TVA);
c costul complet unitar.
Pentru aplicarea metodologiei de analiz a cheltuielilor la 1.000 lei cifr de afaceri, se
vor folosi urmtoarele date:
Tabelul 1.2
- mii lei Prevzut
1. Producia vndut exprimat n
80.000
preuri de vnzare (exclusiv TVA)
(Cifra de afaceri net)
2. Producia vndut exprimat n
59.200
costuri
(Cheltuieli aferente cifrei de afaceri)
3. Volumul efectiv al produciei vndute la pre de vnzare prevzut
(Cifra de afaceri recalculat)

Realizat
88.000

66.000

84.500

4. Volumul efectiv al produciei

vndute la cost prevzut
(Cheltuieli recalculate aferente cifrei
de afaceri)
5. Cheltuieli la 1.000 lei cifr de
afaceri lei
6. Indicele general al preurilor - %

62.699

740

750

104

Analiza factorial, conform metodei substituiei n lan se prezint astfel:

Modificarea nivelului cheltuielilor la 1.000 lei cifr de afaceri a fost influenat de
urmtorii factori:
1. Influena structurii volumului fizic al produciei vndute:
g i

qv1c 0
qv0 c 0
1.000
1.000
qv1 p 0
qv 0 p 0

62.699
59.200
1.000
1.000
84.500
80.000
742 740 2 lei

2. Influena modificrii preurilor de vnzare(exclusiv TVA):

p

qv1c 0
qv1c 0
1.000
1.000
qv1 p1
qv1 p 0

62.699
62.699
1.000
1.000
88.000
84.500
712,48 742 29,52 lei

din care:
2.1. Influena inflaiei:
i

qv1c 0
qv1c 0
1.000
1.000
qv1 p 0 Ip
qv1 p 0

62.699
62.699
1.000
1.000
84.500 1,04
84.500
713,46 742 28,54 lei

2.2. Influena preului de vnzare exclusiv efectul inflaiei(altor factori):

p

qv1c0
qv1c 0
1.000
1.000
qv1 p1
qv1 p 0 Ip

62.699
62.699
1.000
1.000
88.000
84.500 1,02
712,48 713,46 0,98 lei

3. Influena modificrii costurilor unitare pe produse:

qv1c1
qv1c0
1.000
1.000
qv1 p1
qv1 p1

66.000
62.699
1.000
1.000
88.000
88.000
750 712,48 37,52 lei

La ntreprinderea analizat, cheltuielile la 1.000 lei cifr de afaceri au fost depite cu

10 lei, ceea ce reflect o situaie nefavorabil, deoarece se diminueaz profitul aferent cifrei
de afaceri i ali indicatori de eficien determinai pe baza acestuia. Se remarc faptul c cei
trei factori direci au avut influene diferite ca sens i mrime.
1. Structura cifrei de afaceri a determinat depirea nivelului cheltuielilor la 1.000 lei
cifr de afaceri cu 2 lei, ca urmare a creterii ponderii produselor cu o cheltuial prevzut la
1.000 lei cifr de afaceri mai mare dect cheltuiala medie programat la 1000 lei cifr de
afaceri pe total firm. Aceast influen poate fi apreciat ca fiind normal n cazul n care
este determinat de modificarea cererii, iar obligaiile contractuale au fost ndeplinite fa de
toi clienii.
2. Preurile de vnzare (exclusiv TVA) au crescut cu 4,1% i au influenat favorabil
evoluia cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri, contribuind la reducerea nivelului
cheltuielilor la 1.000 lei cifr de afaceri cu 29,52 lei, ca urmare a creterii lor fa de
prevederi. Modificarea preurilor de vnzare se poate realiza n condiii dependente de
ntreprindere mbuntirea calitii produselor, poziia pe pia a firmei etc. i
independente de ntreprindere nivelul inflaiei, raportul cerere-ofert scumpirea materialelor
i serviciilor etc. n cazul analizat, nivelul inflaiei a determinat reducerea cheltuielilor la
1.000 lei cifr de afaceri cu 28,54 lei, iar modificarea preurilor de vnzare a produselor, o
reducere cu doar 0,98 lei. De aici, se desprinde concluzia c principala cauz a creterii
preurilor comparativ cu perioada previzionat o constituie creterea inflaiei, fapt ce din
punct de vedere economic, nu a generat efect pozitiv asupra activitii ntreprinderii, deoarece
puterea de cumprare a monedei scade odat cu creterea ratei inflaiei. Sigura influen
pozitiv este cea a preului, modificat pe seama contribuiei proprii a ntreprinderii, ns
aceasta a fost relativ redus. Managerii unitii trebuie s adopte msuri care s contribuie la
mbuntirea calitii produselor i la creterea preurilor de vnzare prin efort propriu.
3. Costurile complete unitare pe produse cu 5, 2% au influenat n mod nefavorabil,
determinnd creterea cheltuielilor la 1.000 lei cifr de afaceri cu 37,52 lei . Trebuie acordat o
atenie deosebit stabilirii contribuiei fiecrui element de cheltuieli la modificarea cheltuielilor
totale, n vederea identificrii unor noi rezerve de reducere a costurilor. Aceasta presupune
studierea evoluiei nivelului pe fiecare element de cheltuieli materiale, salariale, de
administraie i conducere i, ndeosebi, msurile necesare n vederea creterii eficienei
utilizrii resurselor materiale i umane. Astfel se impune analiza consumurilor specifice
realizate n comparaie cu cele normate, preurile de aprovizionare cu materii prime,
materiale, utiliti, gradul de folosire a capacitii de producie, nivelul productivitii muncii
i alte cauze care influeneaz funcionarea normal a ntreprinderii ca sistem.
Deoarece dinamica preului mediu unitar a fost inferioar dinamicii costului mediu
unitar, se poate deduce c profitul pe unitate de produs a sczut, fapt ce va genera efecte
nefavorabile asupra tuturor indicatorilor de rentabiltate.

1.3.2. Consecinele variaiei nivelului cheltuielilor la 1.000 lei cifr de

afaceri asupra principalilor indicatori economico-financiari ai firmei
Cheltuielile la 1.000 lei cifr de afaceri influeneaz n mod direct urmtorii indicatori ai
performanei economico-financiare a ntreprinderii:
9

1) asupra profitului aferent cifrei de afaceri:

n

1000

1.000
1

1.000
0

qv p
i 1

1.000
relaie ce poate fi aprofundat pe cei trei factori direci (structur, pre de vnzare, cost
complet);
2) asupra eficienei activelor din exploatare:
n

C 1000

1.000
1

1.000
0

qv p
i 1

1.000

Ae1

3) asupra eficienei utilizrii mijloacelor fixe:

n

C 1000

1.000
1

1.000
0

qv p
i 1

1.000

Mf1

4) asupra eficienei utilizrii capitalului (propriu, permanent):

n

C 1000

1.000
1

1.000
0

qv p
i 1

1.000

K1

5) asupra eficienei muncii (pe baza profitului pe un salariat):

n

C 1000

1.000
1

1.000
0

qv p
i 1

1.000

N s1

Prin utilizarea acestor modele se poate cuantifica influena modificrii cheltuielilor la

1.000 lei cifr de afaceri asupra unor indicatori semnificativi ai performanei economicofinanciare, se pot identifica noi direcii de aciune n vederea creterii gradului de utilizare a
resurselor umane, materiale i financiare ale ntreprinderii.
Aprofundarea analizei se realizeaz prin cunoaterea comportamentului unor categorii
de cheltuieli n funcie de variaia volumului produciei, respectiv cheltuieli variabile i
cheltuieli fixe. Analiza celor dou categorii de cheltuieli variabile i fixe favorizeaz
desprinderea unor concluzii i, implicit, stabilirea unor msuri n vederea creterii eficienei
ntregii activiti economico-financiare.

10

1.4. Analiza cheltuielilor variabile i fixe aferente cifrei de afaceri pe baza

nivelului acestor cheltuieli la 1.000 lei cifr de afaceri
1.4.1. Analiza cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifr de afaceri
Cheltuielile variabile la 1.000 lei cifr de afaceri sunt definite ca parte a cheltuielilor de
producie care se modific n funcie de volumul fizic al produciei i care pot fi direct
proporionale, progresiv variabile i regresiv variabile. ncadrarea acestor cheltuieli ntr-o
anumit grup se face pe baza comportamentului lor n raport cu dinamica volumului
produciei.
1.4.1.1 Analiza factorial a cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifr de afaceri

Modelul de analiz a cheltuielile variabile la 1.000 lei cifr de afaceri i sistemul de

factori se prezint astfel:

Cv 1.000

q v cv

1.000
q v p

g
p
cv

1) Influena modificrii structurii produciei vndute:

g

qv1cv0
qv0 cv0
1.000
1.000
qv1 p 0
qv0 p 0

2) Influena modificrii preului de vnzare:

qv1cv0
qv1cv 0
p
1.000
1.000
qv1 p1
qv1 p 0
3) Influena modificrii costului variabil unitar:
qv1cv0
qv1cv1
cv
1.000
1.000
qv1 p1
qv1 p1
Not: Influena modificrii preurilor de vnzare se poate aprofunda ca i n cazul
analizei factoriale a cheltuielilor la 1000 lei cifra de afaceri.
Analiza factorial a cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifr de afaceri favorizeaz
desprinderea unor concluzii raionale i, mai ales, adoptarea unor msuri de cretere a
eficienei activitii.
1.4.1.2. Estimarea evoluiei probabile a cheltuielilor variabile

n vederea ntocmirii bugetului de venituri i cheltuieli al ntreprinderii pentru perioada

urmtoare i elaborrii unor studii de fezabilitate sau de perspectiv pe mai muli ani, este
necesar cunoaterea evoluiei probabile a cheltuielilor variabile n sum total i a nivelului
acestora la 1.000 lei cifr de afaceri.
Pornind de la comportamentul cheltuielilor variabile care, la nivelul ntreprinderii, ca
sum absolut se modific n funcie de evoluia volumului cifrei de afaceri, iar la 1.000 lei
sau pe produs rmn neschimbate (n cazul n care ritmurile de dinamic sunt egale), se poate
determina suma cheltuielilor variabile totaleprevizionate pe baza urmtoarei relaii:
11

Cv p

1
CA p Cv11.000
1.000

n care:
Cvp suma cheltuielilor variabile previzionale;
CAp cifra de afaceri previzionat;
nivelul realizat al cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifr de afaceri.
Cv1000
1
n condiiile economiei de pia, evoluia preurilor determin modificri ale
indicatorilor, ceea ce necesit corectarea acestora cu indicele inflaiei. Creterea cifrei de
afaceri poate genera modificri att n structura acesteia, ct i asupra cheltuielilor variabile
estimate la 1.000 lei cifr de afaceri. n acelai timp, modificarea structurii previzionate va
influena asupra nivelului cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifr de afaceri.
Pentru estimarea sumei cheltuielilor variabile se utilizeaz ecuaia de regresie de tipul:
y = a + bx n care:
y suma absolut a cheltuielilor variabile totale;
x cifra de afaceri.
1.4.1.3. Analiza reflectrii nivelului cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifr de afaceri
n performanele economico-financiare
ale ntreprinderii

Avnd n vedere faptul c nivelul cheltuielilor variabile la 1.000 lei este parte
component a cheltuielilor la 1.000 lei cifr de afaceri, orice modificare a acestuia se va
reflecta favorabil sau nefavorabil asupra unor indicatori ce reflect performanele
economico-financiare ale ntreprinderii, cum ar fi:
1) asupra profitului (rezultatul exploatrii):
Cv1000 (Cv11.000 Cv10.000 )

CA1
1.000

2) asupra eficienei activelor din exploatare:

Cv1000

(Cv11.000 Cv10.000 )

CA1
1.000

Ae1

3) asupra eficienei mijloacelor fixe:

CA1
(Cv11.000 Cv10.000 )
1.000
Cv1000
Mf 1
4) asupra eficienei utilizrii activelor circulante:
CA1
(Cv11.000 Cv10.000 )
1.000
Cv1000
Ac1
5) asupra eficienei capitalurilor (social, propriu, permanent):

12

Cv1000

(Cv11.000 Cv10.000 )

CA1
1.000

K1

6) asupra eficienei muncii exprimat prin profitul pe salariat:

CA1
(Cv11.000 Cv10.000 )
1.000
Cv1000
N s1
Prin utilizarea acestor relaii se pot evidenia efectele pe care le genereaz modificarea
cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifr de afaceri asupra unor indicatori de baz ai activitii
economico-financiare i favorizeaz desprinderea unor concluzii judicioase, pe baza crora
managerii unitii pot adopta msuri de cretere a performanelor economico-financiare ale
ntreprinderii.
1.4.2. Analiza nivelului cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifr de afaceri
Cheltuielile fixe sau constante se apreciaz n funcie de comportamentul pe care l au
fa de modificarea volumului fizic al produciei. Acestea rmn aceleai, indiferent de gradul
de folosire a capacitii de producie a ntreprinderii. Cheltuielile fixe cuprind urmtoarele
categorii de cheltuieli:
cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe;
cheltuieli cu serviciile telefonice;
cheltuieli cu abonamente radio-tv;
prime de asigurare;
impozite i taxe legale etc.
Aceste cheltuieli sunt legate nemijlocit de existena ntreprinderii i se nregistreaz
chiar i atunci cnd activitatea este oprit temporar.
O alt categorie de cheltuieli fixe se afl ntr-o anumit relaie cu gradul de folosire a
capacitii de producie a ntreprinderii. Aici sunt cuprinse salariile personalului de conducere,
TESA, cheltuielile cu deservire a seciilor, cheltuielile cu protecia mediului nconjurtor,
cheltuielile de birou i alte cheltuieli administrativ-gospodreti.
Pentru a realiza un nivel sczut al cheltuielilor fixe, se impune eliminarea acelor
cheltuieli care nu se justific concomitent cu adoptarea unor msuri de cretere a volumului
fizic al produciei. Aceasta presupune exploatarea eficient a mainilor i utilajelor, a
capacitilor de producie.
1.4.2.1. Analiza factorial a cheltuielilor fixe la 1.000 lei
cifr de afaceri

Eficiena cheltuielilor fixe se apreciaz prin nivelul lor la 1.000 lei cifra de afaceri.
Cheltuielile fixe la 1.000 lei cifr de afaceri se determin dup urmtorul model:
qv
Cf

1.000

Chf

qvp

1.000

p
Chf

n care:
Chf suma cheltuielilor fixe;
qvp cifra de afaceri;
Cf1000 cheltuieli fixe la 1.000 lei.
13

Metodologia de analiz factorial este urmtoarea:

1) Influena modificrii volumului fizic al produciei vndute:
Chf 0
Chf 0
qv
1.000
1.000
qv1 p 0
qv0 p 0
2) Influena modificrii preurilor de vnzare:
Chf 0
Chf 0
p
1.000
1.000
qv1 p1
qv1 p 0
3) Influena modificrii sumei cheltuielilor fixe:
Chf 0
Chf 1
Chf
1.000
1.000
qv1 p1
qv1 p1
Aprecierea eficienei cheltuielilor fixe se realizeaz prin determinarea indicilor celor doi
indicatori. Astfel, creterea mai rapid a cifrei de afaceri fa de cheltuielile fixe (I CA > IChf)
conduce la micorarea cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifr de afaceri fa de nivelul prevzut.
Pentru a asigura o reducere a cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifr de afaceri, managerii
ntreprinderii trebuie s adopte msuri de cretere a gradului de utilizare a capacitilor de
producie, concomitent cu gsirea de noi posibiliti de reducere a sumei cheltuielilor fixe. Ca
atare, trebuie identificate cauzele care au generat creterea cheltuielilor fixe i n urma
analizei acestora se vor adopta msurile corespunztoare pentru sporirea eficienei ntregii
activiti.
Modificarea cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifr de afaceri va influena aceiai indicatori
pe care i-am identificat n cazul cheltuielilor la 1.000 lei cifr de afaceri i a cheltuielilor
variabile la 1.000 lei cifr de afaceri, respectiv:
1) asupra profitului aferent cifrei de afaceri:
(Cf 11.000 Cf 01.000 )

CA1
1.000

2) asupra eficienei activelor din exploatare:

(Cf 11.000 Cf 01.000 )

CA1
1.000

Ae1

3) asupra eficienei mijloacelor fixe:

(Cf 11.000 Cf 01.000 )

CA1
1.000

Mf 1

4) asupra eficienei activelor circulante:

(Cf 11.000 Cf 01.000 )

CA1
1.000

Ac1

5) asupra eficienei capitalurilor:

14

 (Cf 11.000 Cf 01.000 )

CA1
1.000

K1

6) asupra eficienei muncii exprimat prin profitul pe salariat:

CA1
(Cf 11.000 Cf 01.000 )
1.000
N s1

1.4.2.2. Estimarea nivelului probabil al cheltuielilor fixe

n cazul cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifr de afaceri, se poate estima evoluia lor
viitoare, prin folosirea urmtoarei ecuaii de regresie:
ya

b
x

n care:
x cifra de afaceri;
y nivelul cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifr de afaceri.

1.5. Analiza cheltuielilor materiale la 1000 lei cifr de afaceri

Cheltuielile materiale cuprind dou mari categorii de cheltuieli: cheltuieli cu materialele
(cheltuieli cu materiile prime i materiale consumabile, cheltuieli cu energia, apa i alte utiliti i
alte cheltuieli materiale), care sunt cheltuieli variabile, i cheltuielile cu amortizarea mijloacelor
fixe, care sunt cheltuieli fixe .
Analiza celor dou categorii de cheltuieli materiale, menionate mai sus, se impune a fi
efectuat pe baza nivelului lor la 1.000 lei cifr de afaceri, n acest mod evideniindu-se eficiena
acestora.
1.5.1. Analiza factorial a cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifr de
afaceri
Analiza cheltuielilor cu materialele se realizeaz, metodologic, asemntor analizei
cheltuielilor la 1.000 lei cifr de afaceri sau analizei cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifr de
afaceri. Pentru aceasta se determin indicatorul cheltuieli cu materialele la 1.000 cifr de
afaceri.
Modelul de analiz al cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifr de afaceri este
urmtorul:
Cm1.000

q v c m
1.000
qv p

15

La rndul lor, cheltuielile cu materialele pe unitatea de produs sunt influenate de

consumul specific (cs) i de preul de aprovizionare (p).
Analiza factorial a cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifr de afaceri se face pe
baza urmtoarei scheme:
Cm

1.000

g
p
cm

cs
p

Metodologia de analiz a cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifr de afaceri se

realizeaz prin utilizarea datelor din urmtorul tabel:

Tabelul 1.3
- mii lei Prevzut
1. Cifra de afaceri exprimat n
32.000
preuri de vnzare (fr TVA)
2. Suma cheltuielilor cu materialele
16.000
3. Volumul efectiv al produciei
vndute la preuri programate
4. Cheltuielile cu materiale
programate aferente volumului
efectiv al produciei vndute
5. Cheltuielile cu materialele recalculate n funcie de volumul efectiv
al produciei vndute, consumuri
specifice efective i preuri de
aprovizionare programate
6. Cheltuieli cu materialele la 1.000
500
lei cifr de afaceri (lei)

Realizat
35.000
17.220
34.294
17.010
16.695

492

La ntreprinderea A, situaia se prezint astfel:

Cm1000 = 492 500 = - 8 lei
din care:
1. Influena modificrii structurii produciei vndute:
g

qv1 cm0
qv 0 cm0
1.000
1.000
qv1 p 0
qv0 p 0

17.010
16.000
1.000
1.000
34.294
32.000
496 500 4 lei

2. Influena modificrii preurilor de vnzare:

16

qv1cm0
qv1cm0
1.000
1.000
qv1 p1
qv1 p 0

17.010
1.000 496
35.000
486 496 10 lei

3. Influena modificrii cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs:

cm

qv1cm0
qv1 cm1
1.000
1.000
qv1 p1
qv1 p1

492 486 6lei

din care:
3.1. Influena modificrii consumurilor specifice de materiale:
cs

qv1cs1 p ' 0
qv1cs 0 p ' 0
1.000
1.000
qv1 p1
qv1 p1

16.695
17.010
1.000
1.000
35.000
35.000
477 486 9 lei

3.2. Influena modificrii preurilor de aprovizionare:

p '

qv1 cs1 p ' 0

qv1 cs1 p '1
1.000
1.000
qv1 p1
qv1 p1

17.020
16.695
1.000
1.000
35.000
35.000
492 477 15 lei

Reducerea cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifr de afaceri este o situaie

favorabil pentru firm, efectele principale fiind: creterea profitului brut i net, sporirea
ratelor de rentabilitate, mrirea eficienei utilizrii factorilor de producie etc.
Structura produciei vndute a influenat favorabil rata de eficien a cheltuielilor cu
materialele la 1000 lei cifr de afaceri, cu -4 lei, ca urmare a creterii ponderii grupelor de
produse cu cheltuieli cu materialele prevzute la 1.000 lei cifr de afaceri pe produs mai mici
dect cheltuielile medii programate la 1.000 lei cifr de afaceri pe total ntreprindere.
Preurile de vnzare au influenat favorabil, n sensul diminurii cheltuielilor cu
materialele la 1000 lei cifr de afaceri cu 10 lei, ca efect al mbuntirii calitii produselor, al
modificrii raportului dintre cerere i ofert etc. (aici se presupune c efectul inflaiei a fost
eliminat)
Cheltuielile cu materialele pe unitatea de produs au contribuit la creterea cheltuielilor
la 1.000 lei cifr de afaceri cu 6 lei. Aprofundarea analizei pe factori de gradul doi permite
evidenierea contribuiei acestora. Astfel, reducerea consumurilor specifice a influenat
favorabil indicatorul analizat, determinnd diminuarea cheltuielilor cu materialele la 1000 lei
cifr de afaceri cu 9 lei , ca efect al msurilor luate pentru utilizarea judicioas a resurselor
materiale. Preurile de aprovizionare ale materiilor prime i materialelor au determinat
creterea cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifr de afaceri cu 15 lei, ca urmare a
17

majorrii preurilor de aprovizionare, care poate s fie cauzat de scderea puterii de

negociere a firmei cu furnizorii, mrirea preurilor pe piaa interna i extern, creterea
cursului de schimb valutar, n cazul importurilor etc.
1.5.2. Analiza cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei cifr de afaceri
Cheltuielile cu amortizarea, ca parte a cheltuielilor materiale ale ntreprinderii, au
caracter de cheltuieli fixe i sunt condiionate de dinamica volumului produciei ca efect al
creterii gradului de utilizare a mijloacelor fixe.
Amortizarea, ca expresie valoric a uzurii fizice a mijloacelor fixe, influeneaz att
cheltuielile materiale, ct i costurile de producie ale ntreprinderii. Creterea gradului de utilizare
extensiv i intensiv a mijloacelor fixe se reflect n realizarea performanelor economicofinanciare ale ntreprinderii i n reducerea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifr de afaceri.
Ca modele de analiz factorial a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifr de
afaceri, pot fi utilizate urmtoarele:
CA
1. Ca

1.000

A
CA

1.000

Vi
Mf

Vmi
Vme

A
g
C

c
T
CA
Wh
2. Ca

1.000

A
CA

1.000
Mf

A
g
C

unde:
CA cifra de afaceri;
A suma amortizrii;
M f valoarea medie a mijloacelor fixe;
Vi valoarea iniial;
Vmi valoarea medie a intrrilor;
Vme valoarea medie a ieirilor;
C cota medie de amortizare;
g structura mijloacelor fixe;
c cota de amortizare pe grupe de mijloace fixe;
T timpul total lucrat;
W h productivitatea orar.
Metodologia de analiza factorial a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifr de afaceri se
prezint astfel:

18

1. Influena modificrii cifrei de afaceri:

CA

A0
A
1.000 0 1.000
CA1
CA0

1.1. Influena modificrii timpului total lucrat:

T

A0
A0
1.000
1.000
T1 W h0
T0 W h0

1.2. Influena modificrii productivitii orare:

W

A0
A0
1.000
1.000
T1 W h1
T1 W h0

2. Influena modificrii sumei amortizrii:

A

A
A1
1.000 0 1.000
CA1
CA1

din care datorit:

2.1. Influena modificrii valorii medii a mijloacelor fixe:
( M f 1 Mf 0 ) c 0
100
V
1.000
CA1

din care:
2.1.1. Influena valorii iniiale a mijloacelor fixe:
(Vi1 Vi 0 ) c 0
100
Vi
1.000
CA1
2.1.2. Influena valorii medii a intrrilor de mijloace fixe:
(Vmi1 Vmi0 ) c0
100
Vmi
1.000
CA1
2.1.3. Influena valorii medii a ieirilor de mijloace fixe:
(Vme1 Vme0 ) c0
100
Vme
1.000
CA1
2.2. Influena modificrii cotei medii de amortizare:

19

Mf 1 (c1 c0 )
100
c
1.000
CA1

din care:
2.2.1. Influena modificrii structurii mijloacelor fixe:
M f 1 (c r c 0 )
100
g
1.000
CA1

2.2.2. Influena modificrii cotei de amortizare pe categorii de mijloace fixe:

Mf1 (c1 c r )
100
c
1.000
CA1

Pentru a se nregistra o reducere a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifr de

afaceri, este necesar creterea cifrei de afaceri ntr-un ritm superior fa de suma amortizrii:
ICA > IA
Valoarea medie a mijloacelor fixe poate nregistra creteri pe seama reevalurii mijloacelor
fixe, a realizrii obiectivelor de investiii nainte de termenul stabilit sau ieirea din funciune a
unor mijloace fixe dup termenul programat. Se creeaz astfel condiii pentru obinerea unor
producii suplimentare.
La rndul su, cota medie de amortizare poate s creasc pe seama modificrii structurii
mijloacelor fixe n favoarea acelor categorii cu o cot de amortizare mai mare sau ca urmare a
schimbrii sistemului de amortizare utilizat.
n acelai timp, mai poate fi utilizat i un alt model de analiz factorial a cheltuielilor
cu amortizarea la 1.000 lei cifr de afaceri:
Mf
CA

Ca

1.000

Mf
CA

A
Mf

1.000

c
n care

Mf
reprezint eficiena utilizrii mijloacelor fixe reflectat prin valoarea mijloacelor
CA

fixe
la
1
leu
cifr
de
afaceri
(inversul
cifrei
de
1 leu mijloace fixe).
Analiza factorial se desfoar folosnd metoda substituirilor n lan.

afaceri

la

1.6. Analiza cheltuielilor cu personalul

Cheltuielile cu personalul sunt rezultatul utilizrii factorului uman i reflect o parte a
valorii nou create. n cadrul acestor cheltuieli se includ cheltuielile cu remuneraia
personalului (salarii), cheltuielile cu asigurrile sociale i protecia social.
Cheltuielile cu personalul pot fi structurate i analizate pe baza urmtoarelor criterii:
1) n funcie de elementele componente, avem:
salarii tarifare (negociate);

20

diverse sporuri acordate n funcie de condiiile de munc (condiii grele de munc, spor
pentru condiii nocive i toxicitate, spor de noapte, ore lucrate suplimentar peste
programul de lucru sau n zilele libere i srbtori, cumul de funcii, vechimea n
munc, spor de fidelitate, spor de stres, gradaii de merit, spor pentru titluri tiinifice
etc.);
premii;
contribuiile privind asigurrile sociale i protecia social.
2) n funcie de categoria de personal: conducere, personal tehnic, economic i de alt
specialitate, administrativ i muncitori, direct productivi i de deservire.
n analiza cheltuielilor cu salariile mai pot fi evideniate aspecte legate de formele de
salarizare practicate i reflectarea lor asupra rezultatelor economice, de includerea acestora n
costurile structurilor organizatorice.
Analiza cheltuielilor cu personalul are n vedere obiectivele:
caracterizarea situaiei generale a cheltuielilor cu salariile n dinamic i pe
structur;
analiza factorial a cheltuielilor cu salariile;
analiza corelaiei dintre dinamica productivitii muncii i dinamica salariului
mediu;
analiza eficienei cheltuielilor cu salariile.

1.6.1. Analiza situaiei generale a cheltuielilor cu personalul

Analiza cheltuielilor cu personalul urmrete evoluia n dinamic i pe structur, n
mrimi absolute i mrimi relative. Astfel, se evideniaz contribuia fiecrui element la
modificarea cheltuielilor cu personalul pe total ntreprindere sau pe structuri organizatorice:
fabrici, secii, ateliere etc. i se stabilesc cauzele care au generat economii sau depiri de
cheltuieli.
Cheltuielile cu personalul se afl n legtur direct de condiionare cu activitatea
desfurat de personalul direct productiv i indirect cu celelalte categorii de personal. n
analiza cheltuielilor cu personalul, modificarea relativ a acestora se stabilete ca diferen
ntre cheltuielile cu personalul realizate i cheltuielile cu personalul admisibile, calculate n
funcie de gradul de ndeplinire a cifrei de afaceri sau a produciei exerciiului.
Din aceast comparaie poate rezulta o economie relativ (Cs 1 < Csa) sau o depire
relativ (Cs1 > Csa).
Cs a

Cs 0 ICA
100

unde:
Csa cheltuieli cu personalul admisibile;
ICA indicele cifrei de afaceri (producia exerciiului).
1.6.2. Analiza factorial a cheltuielilor cu personalul
Analiza cheltuielilor cu personalul se realizeaz att n mrimi absolute, ct i la 1.000 lei
cifr de afaceri, venituri din exploatare sau valoare adugat prin utilizarea unor modele de
corelaie sau modele multiplicative.
Analiza cheltuielilor cu salariile se poate face prin utilizarea modelelor:
Ns

21

1. Cs N s S

t
S

sh

Ns

Wa

2. Cs N s S

Wh

s
Ns

CA Cs
3. Cs Ns

Ns CA

CA
( Wa )
Ns

s
1.6.3. Analiza corelaiei dintre dinamica productivitii muncii
i dinamica salariului mediu i reflectarea acesteia
n performanele economico-financiare ale ntreprinderii
Respectarea corelaiei dintre creterea productivitii muncii i cea a salariului mediu se
reflect n reducerea cheltuielilor cu salariile la 1.000 lei cifr de afaceri.
Corelaia dintre creterea productivitii muncii i cea a salariului mediu se reflect cu
ajutorul indicelui de corelaie stabilit dup una dintre relaiile:
I
I c cs
sau
IW a
Ic

I c s 100
- se folosete numai atunci cnd cei doi indici au valori mai mari dect
IW a 100

100.
Se apreciaz favorabil atunci cnd Ic < 1, respectiv productivitatea muncii a nregistrat
un ritm superior de cretere fa de salariul mediu.
Cu ct valoarea indicelui de corelaie este mai mic dect 1, cu att productivitatea
muncii va nregistra un ritm de cretere mai mare dect ritmul salariului mediu i va avea ca
efect o sporire a eficienei muncii i a profitului din exploatare.
Respectarea corelaiei dintre dinamica productivitii muncii i dinamica salariului
mediu poate fi evideniat i n cazul indicatorului cheltuieli cu salariile la 1.000 lei cifr de
afaceri (venituri din exploatare).
Modelul de analiz este urmtorul:
Wa

Cs 1.000

Cs
Ns C s
Cs
1.000
1.000
1.000
CA
Ns W a
Wa
Cs

22

Respectarea corelaiei dintre creterea productivitii muncii i cea a salariului mediu se

reflect asupra profitului prin utilizarea urmtoarei formul de calcul:

Cs11.000 Cs 10.000

CA1
1.000

1.6.4. Analiza eficienei cheltuielilor cu personalul

Eficiena cheltuielilor cu personalul are n vedere determinarea urmtorilor indicatori:

1. Cheltuieli cu personalul la 1.000 lei venituri din exploatare:

Ns
Ve
Cp 1.000

Cp
N s Cp
1.000

1.000
Ve
Ve N s

Cp
Ns

2. Cheltuielile cu personalul la 1.000 lei cifr de afaceri:

Ns
CA
Cp 1.000

Cp
N s Cp
1.000

1.000
CA
CA N s

Cp
Ns

3. Cheltuieli cu personalul la 1.000 lei valoare adugat:

Ns
VA
Cp 1.000

Cp
N s Cp
1.000

1.000
VA
VA N s

Cp
Ns

unde:
Ns Ns
Ns
,
i
Ve CA
VA

reprezint forma invers de reflectare a productivitii anuale,

determinat pe baza veniturilor din exploatare, a cifrei de afaceri i valorii adugate;

Cp
salariul mediu anual.
Ns

Analiza factorial a celor trei indicatori se realizeaz prin folosirea metodei

substituirilor n lan.

23

Folosirea eficient a cheltuielilor cu personalul se reflect prin creterea mai rapid a

productivitii muncii fa de salariul mediu i conduce la diminuarea costurilor de producie
i sporirea profitului ntreprinderii.

1.7. Analiza cheltuielilor cu dobnzile bancare la 1000 lei cifr

de afaceri
Dobnzile reprezint costuri ale capitalului mprumutat i fac parte din categoria
cheltuielilor financiare. Ele nu se includ, de regul, n costurile de producie, dar prezint
interes pentru analiza economic, ntruct reducerea lor se regsete n creterea rezultatului
financiar.
Pentru analiza eficienei cheltuielilor cu dobnzile, msurat cu ajutorul nivelului
cheltuielilor cu dobnzile la 1000 lei cifr de afaceri, se folosesc urmtoarele modele:

a ) Cd 1.000

Sd

1.000
CA

A c K pd
100 2
1.000
CA

b) Cd 1.000

A c C r Sd

1.000
CA A c C r

c ) Cd 1.000

C r Sd

1.000
CA C r

n care:
Cd1000 cheltuielile cu dobnzile la 1.000 lei cifr de afaceri;
Sd suma cheltuielilor cu dobnzile;
Ac soldul mediu al activelor circulante;
K cota medie de participare a creditului la acoperirea activelor circulante;
C r soldul mediu al creditelor pe termen scurt;
p d rata medie a dobnzii.
Exemplu de analiz factorial a cheltuielilor cu dobnzile la 1000 lei cifr de afaceri pe
baza modelului b).
Modelul de analiz factorial:
A C Cr Sd
1000
Cd (1000 )

CA AC Cr

g Ki pdi
Sd
100 pd
Cr
100

unde:
gKi = structura creditelor n funcie de ratele dobnzilor;
pdi = rata dobnzii pe categorii de credite.

24

Pentru exemplificare folosim urmtoarele date:

Tabelul 1.4
- mii lei Nr.
crt.
1
2
3

Indicatori

Simbol

Cifra de afaceri
Suma cheltuielilor cu dobnzile
Soldul mediu al activelor
circulante
Soldul mediu al creditelor
Cota medie de participare a
creditelor la finanarea activelor
circulante (%)
Viteza de rotaie a activelor
circulante (nr. ani)
Rata medie a dobnzii (%)
Rata medie recalculat a
dobnzii (%)
Cheltuieli cu dobnzile la 1000
lei CA (lei)

4
5

6
7
8
9

CA
Sd
AC
Cr

Cr
K
100
AC

Prevzut

15.000
101,25
3.750

18.000
138,6
4.950

120
136,9
132

1.125
30

1.732,5
35

154
116,7

0,25

0,275

110

9
-

8
10,5

88,9
-

6,75

7,70

114,1

AC
CA
pd
r

Realizat

pd

Cd(1000)

Cd(1000) = + 0,95 lei

1.

A C A C1 A C 0 C r0 Sd 0

1000 0,67 lei

CA CA1 CA0 A C 0 C r0

2.

C r0 Sd 0
C r A C1 C r1

1000 1,24 lei

A C CA1 A C1 A C 0 C r0

3.

Sd A C1 C r1 Sd 1 Sd 0

C r CA1 A C1 C r1 C r0

1000 0,96 lei

din care:
3.1. g Ki
unde:

pd

A C1 C r1

CA
A
C
1
1

pd p d 0
1000 1,44 lei
100

g Ki1 pdi0
100
25

 A C1 C r1 pd1 r pd

100
CA1 A C1

3.2. pdi

1000 2,40 lei

NOTA: Interpretarea rezultatelor analizei se va face la curs.

1.8. Analiza costului unitar pe produs

Costul unitar pe produs este un indicator de eficien, de tipul efort pe efect i reprezint
unul dintre indicatorii importani ai activitii firmelor.
Analiza costului pe produs se realizeaz prin stabilirea, n mrimi absolute i relative, a
efectelor reducerii sau depirii principalelor categorii de cheltuieli directe sau indirecte.
Abaterile pe categorii de cheltuieli se analizeaz prin prisma factorilor de influen i se
urmrete determinarea posibilitilor de reduceri.
Modelul de analiza a costului unitar pe produs este:
c = chm + chs + ci
unde:
chm- Cheltuielile materiale unitare
chs Cheltuielile cu salariile pe unitate de produs,
ci - costul indirect pe unitate de produs
1.8.1. Analiza cheltuielilor cu materiile prime
i materialele pe unitatea de produs
Analiza factorial a cheltuielilor cu materiile prime i materialele pe unitatea de produs
se realizeaz pornind de la urmtorul model:
Chm = cs p
n care:
cs consum specific;
p pre de aprovizionare.
Stabilirea contribuiei fiecrui factor asupra modificrii costului unitar se face astfel:
1. Influena modificrii consumurilor specifice:
cs = (cs1 cs0) p0
2. Influena modificrii preului de aprovizionare:
p' cs1 ( p'1 p' 0 )

Se acord o atenie deosebit acelor categorii de cheltuieli care dein o pondere nsemnat n
structura costului unitar pe produs. n primul rnd, se urmrete reducerea consumurilor specifice,
fr a afecta nivelul tehnic i calitativ al produsului, ca urmare a reproiectrii produselor n
vederea reducerii greutii i gabaritelor acestora, folosirea de nlocuitori i, mai ales, prin
fundamentarea normelor de consum pe baza aplicrii realizrilor cercetrii tiinifice de ctre
compartimentele de concepie i pregtire a fabricaiei.
26

Preul de aprovizionare are un rol deosebit n dimensionarea cheltuielilor i trebuie s

fie rezultatul unor negocieri cu partenerii de afaceri. De asemenea, se impune o atenie
deosebit pentru reducerea cheltuielilor de transport-aprovizionare prin folosirea la ntreaga
capacitate a mijloacelor de transport adecvate, precum i evitarea apariiei unor degradri i
pierderi n cursul operaiunilor de ncrcare, descrcare, depozitare.
1.8.2. Analiza cheltuielilor cu salariile directe pe produs
Cheltuielile cu salariile depind de normele de munc i tariful pe or/manoper,
respectiv de productivitatea muncii exprimat prin timpul consumat pe unitatea de produs (t)
i cheltuieli salariale pe unitatea de timp (csh).
Modelul de analiz este:
Chs = t csh
Influena factorilor se stabilete astfel:
1) Influena productivitii muncii:
t = (t1 t0) csh0
sau

Chs0
Chs0 ;
Iw

unde:
t0
100 ;
t1
Iw indicele productivitii fizice a muncii.

Iw

2) Influena cheltuielilor salariale medii orare:

sh = t1 (csh1 csh0)
sau
Chs0
Iw
Reducerea cheltuielilor cu salariile pe unitatea de produs trebuie s fie rezultatul
msurilor de cretere a productivitii muncii i care urmresc introducerea progresului tehnic,
mai buna organizare a produciei i a muncii, ridicarea nivelului de calificare a forei de
munc, utilizarea unor sisteme de stimulare i cointeresare a forei de munc etc.

sh Chs1

1.8.3. Analiza cheltuielilor indirecte pe unitatea de produs (Ci)

Cheltuielile indirecte pe produs dein ponderi nsemnate n structura costului unitar,
ceea ce impune o atenie deosebit acordat criteriilor de repartizare a acestora i
posibilitilor de diminuare continu. Cheltuielile indirecte pe unitatea de produs sunt
influenate de volumul fizic al produciei fabricate i de suma totala a cheltuielilor indirecte
(Chi).
Metodologia de analiza este:
1. Influena volumului fizic al produciei:
q

Ci0
Ci0
Iq

Iq

q1
100 ;
q0

unde:

27

Iq indicele volumului fizic al produciei obinute.

2. Influena modificrii sumei cheltuielilor indirecte:

Ci Ci1

Ci0
Iq

1.8.4. Analiza costului marginal

n literatura de specialitate, costul marginal este definit ca fiind costul unei uniti adiionale
dintr-un produs i se calculeaz prin raportarea variaiei cheltuielilor totale (Ct) la modificarea
produciei (q), utilizndu-se urmtoarea relaie:
Cmg

Ct1 Ct 0 Ct

q1 q0
q

Determinarea costului marginal se folosete n unitile economice din sectorul primar

industria extractiv i agricultura care i desfoar activitatea n condiii mai dificile
datorit mediului natural, dar care realizeaz produse utile economiei.
Prin compararea costului marginal cu costul mediu se pot desprinde concluzii privind
utilizarea capacitilor de producie i poate fi stabilit momentul n care ntreprinderea
realizeaz cele mai mici costuri. n acelai timp, realizarea unui echilibru relativ ntre costul
marginal i costul mediu ca urmare a creterii gradului de utilizare a capacitii de producie
este rezultatul adoptrii unei multitudini de decizii i se reflect n nivelul unor indicatori
economico-financiari ai ntreprinderii.
1.8.5. Analiza reflectrii modificrii costului pe unitatea de produs asupra
principalilor indicatori ai firmei
Modificarea costului pe unitatea de produs fa de o baz de comparaie influeneaz
asupra urmtorilor indicatori:
1) asupra cheltuielilor la 1.000 lei cifr de afaceri:

qv1c 0
qv1c1
1.000
1.000
qv1 p1
qv1 p1

2) asupra profitului aferent cifrei de afaceri (rezultatul exploatrii):

c qv1c1 qv1c 0

3) asupra ratei rentabilitii resurselor consumate:

(qv1 p0 qv1c1 )
(qv1 p0 qv1c0 )
100
100
qv1c1
qv1c0

4) asupra ratei rentabilitii comerciale:

c

qv1p1 qv1c 0
qv1p1 qv1c1
100
100
qv1p1
qv1p1

5) asupra eficienei utilizrii mijloacelor fixe:

28

(qv1c1 qv1c 0 )
1.000
Mf 1

6) asupra eficienei utilizrii activelor de exploatare:

(qv1c1 qv1c 0 )
1.000
Ae1

7) asupra profitului mediu pe salariat:

(qv1c1 qv1c0 )
N s1

etc.
Prin folosirea acestor modele de cuantificare a influenei costului unitar, managerii
unitii au posibilitate s cunoasc efectele obinute n urma msurilor adoptate, s descopere
noi rezerve de reducere a cheltuielilor, s asigure creterea eficienei ntregii activiti.
Reducerea costului pe produs este determinat n principal de folosirea eficient a
resurselor materiale, reflectat prin diminuarea consumurilor specifice, creterea gradului de
utilizare a capacitilor de producie, sporirea productivitii muncii i eliminarea tuturor
cauzelor care genereaz consumuri neeconomicoase.

BIBLIOGRAFIE
1.V.Robu, I.Anghel, E.C. Serban (coordonatori) - Analiza economico-financiara a firmei,
Ed. Economica, 2014,
2. A.M. Hristea - Analiza economic i financiar a ntreprinderii. De la intuiie la tiin,
ediia a doua, Ed. economica, 2015
2. G. Valceanu, V.Robu, N. Georgescu (coordonatori) - Analiza economico-financiara,
editia a doua, Ed. Economica, 2005
3. Ordinul 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situatiile
financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate, pct 19, pag 6, publicat
in Monitorul Oficial nr 963 din 30.12.2014

29