INTRODUCERE

In zilele noastre aprovizionarea este un element important in cadrul oricarei

organizatii. Pentru asigura o aprovizionare optima, agentii economici sunt nevoiti sa
foloseasca periodic anumite metode de evaluare a stocurilor.

O firma care are ca obiect principal de activitate productia, trebuie sa detina suficiente
stocuri (materii prime, materiale, etc.) astfel incat procesul de productie sa aiba continuitate.
n acelasi timp, structura si marimea stocurilor trebuie stabilita judicios, astfel incat sa
nu existe lipsuri dintr-o anumita materie prima sau din contra, sa existe supra stocuri din alte
materii prime. De asemenea, stocurile de produse finite obtinute joaca un rol important in
activitatea unei firme. n procesul de fabricatie al produselor finite, firma trebuie sa tina cont
de cererea si oferta de pe piata. Daca firma produce mai mult decat se cere pe piata, acest fapt
are o influenta negativa deoarece, pentru a obtine o anumita cantitate de produse, indiferent
daca se vand sau nu, se consuma materii prime, forta de munca, utilitati, etc., consumuri care
genereaza costuri. Daca marfurile obtinute nu se vand, costurile de productie nu sunt acoperite
si se obtine pierdere.

CAPITOLUL I. EVALUAREA STOCURILOR IN VIZIUNEA STANDARDULUI

INTERNATIONAL DE CONTABILITATE IAS 2

1.1. OBIECTIV. ARIE DE APLICABILITATE

Obiectivul Standardului International de Contabilitate IAS 2 este acela de a prescrie

tratamentul contabil aferent stocurilor in sistemul costului istoric.

O problema fundamentala in contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce

urmeaza a fi recunoscuta drept activ si reportata pana cand veniturile aferente sunt
recunoscute. Acest Standard furnizeaza indicatii practice referitoare la:

- determinarea costului stocurilor;

- recunoasterea ulterioara a acestor costuri drept cheltuiala, incluzand orice reducere

pana la valoarea realizabila neta.

Standardul furnizeaza indicatii practice referitoare la procedeele de determinare a

costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.

Acest Standard trebuie aplicat pentru contabilitatea stocurilor in situatiile financiare

intocmite in sistemul costului istoric, cu exceptia urmatoarelor categorii de stocuri:

a) productia in curs de executie obtinuta in cadrul contractelor de constructie, incluzand

si contractele de prestari servicii direct legate de acestea;

b) instrumente financiare;
 c) stocuri de produse agricole, forestiere, minereuri si productie agricola care apartin
producatorilor, in cazul in care sunt evaluate la valoarea realizabila neta, pe baza unor practici
bine stabilite in anumite sectoare;

d) active biologice aferente activitatii agricole.

IAS 2 nu se aplica la evaluarea stocurilor detinute de

productori de produse agricole i forestiere, de produse agricole dup recoltare i de

minereuri i alte produse minerale, n msura n care acestea sunt evaluate la valoarea
realizabil net n conformitate cu practicile stabilite din sectoare de activitate respective.
Dac aceste stocuri sunt evaluate la valoarea realizabil net, modificrile acelei valori sunt
recunoscute n profitul sau pierderea perioadei n care are loc modificarea.

brokeri-traderi de la bursa de mrfuri care i evalueaz stocurile la valoarea just fr

costurile de vnzare. Atunci cnd astfel de stocuri sunt msurate la valoarea just fr
costurile de vnzare, modificrile valorii juste fr costurile de vnzare sunt recunoscute n
profitul sau pierderea perioadei n care are loc modificarea.

Productori de produse agricole i forestiere, de produse agricole

dup recoltare i de minereuri i alte produse minerale sunt evaluate, n
anumite faze ale produciei, la valoarea

realizabil net.

De exemplu, atunci cnd culturile agricole au fost recoltate sau cnd

minereurile au fost extrase, iar vnzarea este asigurat printr-un contract
la termen sau printr-o garanie guvernamental sau atunci cnd exist o
pia activ, iar riscul de a rmne cu producia nevndut este neglijabil.
Cerinele de evaluare din prezentul standard nu cuprind i aceste categorii
de stocuri

Brokerii-traderi sunt cei care cumpr sau vnd mrfuri pentru alii
sau n nume propriu. Stocurile sunt dobndite cu scopul revnzrii care va
genera un profit din fluctuaiile de pre sau din marja brokerilor-traderi.
Atunci cnd aceste stocuri sunt evaluate la valoarea

just minus costurile de vnzare, ele sunt exceptate doar de la cerinele

de evaluare din prezentul standard.

1.2. COSTUL STOCURILOR

In unele tari, stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea de
piata unde, de exemplu, valoarea de piata este definita ca valoarea cea mai mica dintre costul
de inlocuire si valoarea realizabila neta (dar in nici un caz mai mica decat valoarea realizabila
neta diminuata cu o marja normala a profitului).

Standardul IAS 2 mentioneaza ca stocurile trebuie sa fie evaluate la valoarea cea mai
mica dintre cost si valoarea realizabila neta, evitand prin urmare complicatiile ce pot aparea in
aplicarea principiului celei mai mici valori dintre cea a costului si a valorii pietei. Deci, pentru
a putea fi efectuata o evaluarea corecta a stocurilor trebuie, in primul rand, sa se cunoasca
costul acestora.

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei, costurile de

conversie, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care
se gasesc in prezent.1 Costul stocului cuprinde costul de achizitie a tuturor materialelor care
intra direct in procesul de productie, precum si costurile de transformare a acelor materiale in
produsul ce urmeaza a fi vandut.

Costul de achizitie a stocurilor cuprinde pretul de cumparare si toate costurile

necesare aducerii stocurilor in conditiile si amplasarea lor prezenta: taxe vamale de import si
alte taxe (cu exceptia acelora pe care intreprinderea le poate recupera de la autoritatile
fiscale), costurile de transport, depozitare, manipulare, asigurare si alte costuri care pot fi
atribuite direct achizitiei de produse finite, materiale si servicii, reducerile facute pentru
discount-urile comerciale, rabaturile precum si alte elemente similare.

IAS 2 permite ca, in anumite conditii, diferentele din schimbul valutar care au aparut
direct din achizitionarea recenta de bunuri facturate in valuta sa fie incluse in costul de
achizitionare a stocului, asa cum este descris ca si tratament contabil alternativ permis in IAS
21 Efectele modificarilor cursurilor de schimb valutar. Aceste diferente de curs valutar se
limiteaza doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetara accentuata impotriva
careia nu exista nici un mijloc practic de acoperire a riscului si care afecteaza datorii care nu
pot fi decontate, rezultate din achizitia recenta a stocurilor.2 Din punct de vedere practic,
conditiile solicitate sunt rar indeplinite si, prin urmare, acest tratament alternativ este de
asteptat sa fie corespunzator pentru stabilirea costurilor stocului numai in cazuri foarte rare.

Costurile de conversie a stocurilor includ costurile direct aferente unitatilor produse

(costurile cu manopera directa) si o alocare sistematica a regiei de productie, fixa si variabila,
generata de transformarea materialelor in produse finite.3

Regia fixa de productie consta in acele costuri indirecte de productie care raman
relativ constante, indiferent de volumul productiei (amortizarea, ntreinerea seciilor i
utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor).

Regia variabila reprezinta acele costuri de prelucrare ce nu pot fi asociate in mod

direct cu unitatile de produse; aceasta inseamna toate acele costuri pe care le implica aducerea
stocului la conditia si amplasamentul actual, cu exceptia costurilor materiale direct si a
cheltuielilor cu munca directa. Regia variabila include:
 - cheltuielile cu munca indirecta (cum ar fi salariile personalului de supraveghere a
procesului de productie si personalul administrativ al fabricii);

- materiale indirecte (combustibile si alte elemente care nu sunt de regula

considerate in mod individual);

- amortizarea corespunzatoare mijloacelor fixe utilizate in procesul de productie si

spatiilor aferente;

- cheltuieli de intretinere, pentru lumina si energie, incalzire, precum si toate celelalte

costuri pe care le implica functionarea unei fabrici.

Regia variabila nu trebuie sa includa cheltuieli de vanzare si, in general, nu include

cheltuieli generale si administrative. Totusi, anumite intreprinderi pot clasifica drept cheltuieli
generale si administrative costuri ce apar, in mod direct sau indirect, in procesul de aducere a
unui articol la conditiile si amplasarea sa prezenta. Astfel de costuri se pot aloca stocului,
indiferent de modul de clasificare al acestora de intreprindere. Unele exemple pot include
salariile si beneficiile aferente personalului administrativ al fabricii, taxe locale, servicii cu
paza pentru anumite uzine si operatiuni. In plus, antreprenorii pot include cheltuielile
administrative si generale in costurile contractuale, cu conditia ca aceste cheltuieli sa fie
trecute in mod specific in sarcina clientului conform conditiilor contractuale (IAS 11
Contracte de constructii).

Costurile de regie trebuie alocate pe stocuri, metodele costului direct care trateaza
cheltuielile de regie ca un cost aferent perioadei nu sunt permise. Alocarea regiei fixe asupra
costurilor de prelucrare trebuie sa se pe baza capacitatii normale. Capacitatea normala de
productie este productia estimata a fi obtinuta, in medie, de-a lungul unui anumit numar de
perioade sau sezoane, in conditii normale avand in vedere si pierderea de capacitate rezultata
din intretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual al productiei poate fi folosit daca
se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala.

Definitia capacitatii normale de productie din IAS 2 nu trebuie in mod necesar sa

insemne capacitatea de productie totala a unei facilitati, sau eventual ceva apropiat de
capacitatea totala. Asa cum s-a aratat capacitatea normala de productie reprezinta productia
prognozata a fi obtinuta, in medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane in
anumite conditii preconizate. Capacitatea normala este in general mai mica decat capacitatea
totala. In standard nu se specifica numarul perioadelor de timp ce urmeaza a fi luate in
considerare. Aceasta reprezinta o problema de rationament ce trebuie sa ia in considerare
natura activitatii intreprinderii, precum si factori cum ar fi efectele ciclice, ciclul de viata al
produsului, precum si acuratetea prognozelor. Capacitatea normala trebuie sa fie realista, ea
nu trebuie sa fie un ideal ce urmeaza a fi realizat.

Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse nu se majoreaza ca urmare a

obtinerii unei productii scazute sau a neutralizarii unor active. Regia nealocata este
recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care a aparut. In exercitiile in care se inregistreaza
o productie neobisnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati de
produse este diminuata, astfel incat stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare decat
costul lor.

Regia variabila de productie consta in acele costuri indirecte de productie care variaza
direct proportional sau aproape direct proportional cu volumul productiei, cum sunt costurile
indirecte cu materialele prime, materiale si cu forta de munca. Regia variabila este alocata
fiecarei unitati produse pe baza folosirii reale a facilitatilor productive.

IAS 2 precizeaza ca in costul stocurilor pot fi incluse si alte costuri, dar numai in
masura in care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care
se gasesc in prezent. De exemplu, poate fi adecvata includerea in costul stocurilor a regiilor
generale sau costul proiectarii produselor destinate anumitor clienti. Standardul precizeaza si
unele elemente de cost care nu trebuie incluse:

- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste

limitele normal admise;

- cheltuieli de depozitare, cu exceptia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare

in procesul de productie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricatie;

- regii generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si in

locul in care se gasesc in prezent;

3. EVALUAREA IESIRILOR DE STOCURI

Stocurile, potrivit standardului IAS 2 se evalueaza la iesirea din patrimoniu folosind

una din urmatoarele metode: metoda costului mediu ponderat, metoda FIFO sau metoda
LIFO. Metoda mediu ponderat si metoda FIFO constituie tratamentul de baza, iar metoda
LIFO constituie tratament alternativ permis. Aceste tratamente nu se aplica la stocurilor care
nu sunt de obicei fungibile si la acele bunuri sau servicii produse si care sunt destinate unor
comenzi distincte, costul acestora trebuie determinat prin identificarea specifica a costurilor
individuale. Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natura care nu se pot distinge in mod
substantial unele de altele.

Standardul descrie metodele de aplicare numai la modul foarte general si orice metoda
utilizata in mod curent este aparent acceptabila. Dar indiferent de metoda de aplicare utilizata,
aceasta trebuie utilizata intr-o maniera consecventa.

Costul mediu ponderat (CMP)

Conform acestei metode costul fiecarui element este determinat pe baza mediei
ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului
elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei. Media poate fi calculata pe o
baza periodica sau odata cu receptia fiecarui transport, in functie de circumstantele in care se
gaseste intreprinderea. Metoda costului mediu ponderat tine cont de toate intrarile si toate
iesirile exercitiului.

Metoda este cea mai des utilizata in cazul stocurilor cumparate la preturi diferite,
atunci cand in contabilitate nu sunt evidentiate distinct. Metoda este utilizata cu succes in
cadrul organizarii contabilitatii stocurilor dupa metoda inventarului intermitent. Aceasta
metoda este considerata avantajoasa atat pentru intreprindere, cat si pentru stat, pentru ca la
iesirea din patrimoniu, prin utilizarea acestei metode, se determina un nivel mediu al iesirilor
de stocuri.

Primul intrat, primul iesit (FIFO)

Aceasta metoda presupune ca primele elemente cumparate sunt cele care se si vand
primele si, prin urmare, elementele care raman in stoc la sfarsitul perioadei sunt cele care au
fost cumparate sau produse cel mai recent. Pe baza acestei metode stocul va fi evaluat la cel
mai recent pret de achizitie. Costurile inregistrate in contul de profit si pierdere vor fi, prin
urmare, mai mici in cazul utilizarii acestei metode. Evaluarea activelor bilantiere va fi facuta
la valoarea cea mai actuala dintre toate evaluarile ce s-ar obtine prin metodele elementelor
grupate. Aceasta metoda conduce la subevaluarea iesirilor de stocuri si supraevaluarea
stocurilor finale.

Ultimul intrat, primul iesit (LIFO)

Aceasta metoda presupune ca ultimele elemente cumparate sau produse sunt cele care
se si vand primele si, prin urmare, elementele care raman in stoc la sfarsitul perioadei sunt
cele care au fost cumparate sau produse primele. Costurile inregistrate in contul de profit si
pierdere vor fi, prin urmare, mai mari pe baza acestei metode. Evaluarea bilantului va fi
bazata pe pretul stocurilor achizitionate in urma cu ceva timp.

In conditii de inflatie aceasta metoda este considerata cea mai realista. Luand in
considerare implicatiile fiscale ale evaluarii stocurilor metoda LIFO este considerata cea mai
avantajoasa metoda pentru intreprindere. Aceasta metoda separa rezultatele din detinerea de
active de cele aferente iesirilor de active generand asa numita eroare de desincronizare.
Consecintele aplicarii acestei metode, in situatia in care preturile de aprovizionare au o
evolutie crescatoare, se concretizeaza in:

- descresterea nivelului stocurilor;

- supraevaluarea iesirilor de stocuri;

- subevaluarea stocurilor in bilant.

 Metoda LIFO poate fi considerata pentru utilizare in perioada de crestere a preturilor
pentru ca reduce efectele profiturilor ce rezulta din corelarea costurilor din perioadele
anterioare cu preturile actuale de vanzare. Utilizarea metodei LIFO in astfel de conditii poate
avea ca rezultat o corelare mai semnificativa a costurilor curente cu veniturile curente in
contul de profit si pierdere. Totusi, stocurile sunt raportate la costurile perioadei anterioare, ce
ar putea fi mai putin relevante pentru perioada curenta, distorsionand prin urmare rezultatele
financiare.

Metoda LIFO poate distorsiona rezultatele din activitatea de exploatare intr-o perioada
in care nivelul stocurilor scade sub nivelul existent la inceputul perioadei, avand, prin urmare,
ca rezultat includerea costurilor vechiului stoc in costul vanzarilor. In aceste conditii, daca
efectul este semnificativ, trebuie facuta o prezentare corespunzatoare a informatilor in
situatiile financiare. Metoda LIFO necesita in general calcule complexe, in practica exista
diferite metode de aplicare a formulei de calcul. In anumite conditii, formula LIFO poate
prezenta probleme serioase in procesul de aplicare, de exemplu atunci cand sunt introduse
materiale noi pentru inlocuirea altor materiale din produs, sau cand au loc lichidari de stoc
substantiale ca rezultat a vanzarii unei sucursala sau filiale. Datorita complexitatii metodei
LIFO nu este fezabil, in general, sa se efectueze calculele pe perioadele interimare in decursul
unui an de raportare financiara a intreprinderii. Situatiile financiare pentru astfel de perioade
interimare au la baza, de regula, estimari pentru determinarea valorii stocurilor prin metoda
LIFO.

In IAS 2 nu exista nici o prevedere cu privire la faptul daca o intreprindere

trebuie sa foloseasca o singura formula de determinare a costurilor pentru toate stocurile pe
care le detine in reteaua internationala sau poate utiliza metode diferite pentru stocuri diferite.
SIC -1 Consecventa diferite metode de determinare a stocurilor prevede ca 'o
intreprindere trebuie sa utilizeze aceeasi metoda de determinare a costului stocurilor pentru
toate stocurile care au natura si intrebuintare similara pentru intreprindere'. Determinarea de
catre o anume intreprindere a acelor grupe de stocuri care au natura si utilizare similare
depinde de factorii si circumstantele specifice.

Pentru stocurile care au natura si utilizare diferita, se justifica utilizarea de metode

diferite de determinare a costului stocurilor. Prin urmare, metoda LIFO poate fi folosita pentru
anumite tipuri de stocuri sau linii de productie, FIFO pentru altele iar metoda costului mediu
ponderat pentru altele. O diferentiere in localizarea geografica nu este, in sine, suficienta
pentru a justifica utilizarea metodelor diferite de determinare a costului stocurilor.

De exemplu, in cazul in care o intreprindere utilizeaza metoda LIFO pentru produsele

alimentare si stocul de animale vii, iar pentru ingrasamintele chimice agricole, fertilizatori,
hrana, produsele cu amanuntul precum si pentru toate celelalte stocuri, metoda FIFO, aceasta
trebuie sa utilizeze aceleasi metode pentru aceleasi clase de stoc pentru toate activitatile sale
din Europa si Asia, precum si pentru cele din America de Nord. In plus, IAS 2 paragraful 34
(a) solicita prezentarea metodei de calcul a costului utilizata pentru evaluarea stocurilor. In
cazul in care se utilizeaza mai multe metode, aceste lucru trebuie prezentat, impreuna cu
indicarea sumelor alocate prin fiecare metoda ca valori ale costurilor sau procentual.

Metoda utilizata pentru o anumita clasa de stoc trebuie folosita in mod consecvent
pentru clasa respectiva, pentru activitatile din reteaua internationala si de la o perioada la alta.
Tratamentul contabil odata ales trebuie aplicat consecvent si prezentat in conformitate cu
cerintele de prezentare din IAS

CONCLUZII

Scopul principalelor metode de evaluare a stocurilor este de a determina cat mai exact
costurile aferente stocurilor vandute sau consumate, urmarirea miscarii si controlul stocurilor
faptice.

Din punct de vedere financiar, stocurile reprezinta alocari de capital care se recupereaza
numai dupa parcurgerea ciclului de exploatare prin vanzarea si miscarea produselor realizate
de entitate.

Necesarul de stocuri trebuie astfel stabilit incat sa stimuleze entitatea in folosirea cat mai
eficienta a acestor valori, in antrenarea tuturor factorilor care sa duca la accelerarea vitezei de
rotatie a acestor stocuri.

[1] Standardele Internationale de Contabilitate, Bucuresti, Editura Economica, 2001, IAS2

pagina 2-5

[2] Standardele Internationale de Contabilitate, Bucuresti, Editura Economica, 2001, IAS2

pagina 2-5

[3] Standardele Internationale de Contabilitate, Bucuresti, Editura Economica, 2001, IAS2

pagina 2-6

[4] Ordinul Ministerului Finantelor Publice numarul 94 din 29 ianuarie 2001

[5] Standardele Internationale de Contabilitate, Bucuresti, Editura Economica, 2001, IAS2

pagina 2-7

[6] Ordinul Ministerului Finantelor Publice numarul 306 din 26 februarie 2002

[7] SIC-1 Consecventa diferite metode de determinare a costurilor stocurilor

[8] Standardele Internationale de Contabilitate, Bucuresti, Editura Econimica, 2001, IAS2
pagina 2-10