Sunteți pe pagina 1din 21

UNIVERSITATEA OVIDIUS din CONSTANA

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE


SPECIALIZAREA: Master TEHNICI CONTABILE I FINANCIARE PENTRU
GESTIUNEA AFACERILOR

IAS 36
DEPRECIEREA ACTIVELOR

Numele i prenumele
cadrului didactic supervizor:
Prof.univ. Asalos Nicoleta

Numele i prenumele
masterandului:
Hira Costica

2017
1. Elemente introductive

Informaii preliminare
Norma IAS 36 a fost aprobat de Consiliul IASC n aprilie 1998 i a intrat vigoarepentru
situaiile financiare ale exerciiilor descrise ncepnd cu l iulie 1999.
Norma IAS 36 prescrie contabilizarea i informaiile de furnizat pentru deprecierea tuturor
activelor. Ea nlocuiete dispoziiile privind aprecierea modului de recuperare a unui activ i pentru
contabilizarea pierderilor de valoare care erau cuprinse n:
(a) norma IAS 16 "Imobilizrile corporale"
(b) norma IAS 22 "Gruprile de ntreprinderi"
(c) norma IAS 28 "Contabilizarea participaiilor n ntreprinderile
asociate"
(d) norma IAS 31 "Informarea financiar relativ la participaiile
n ntreprinderile de tip joint ventures" .
(e) Principalele schimbri n raport cu dispoziiile anterioare i explicaiile principiilor
normei IAS 36 sunt enunate ntr-o "baz de concluzii" separat.
Norma IAS 36 nu acoper nici deprecierea stocurilor, de active de impozit amnat, de active ce
rezult din contracte de construcie, de active ce rezult din avantajele personalului, nici deprecierea
majoritii activelor financiare.
Norma IAS 36 impune estimarea valorii recuperabile a unui activ, de fiecare dat cnd exist un
indiciu c elementul n cauz a putut s piard din valoare, n cazuri specifice, o norm contabil
internaional aplicabil unui activ poate sa includ dispoziii pentru efectuarea de examinri
suplimentare. De exemplu, normele IAS 38 "Imobilizrile necorporale" i IAS 22 impun ca
valoarea recuperabil a imobilizrilor necorporale i a "goodwill-urilor amortizate pe o durat mai
mare de 20 de ani s fie reapreciat n fiecare an".
Norma IAS 36 impune s se contabilizeze o pierdere de valoare (un activ s-a depreciat)
atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mare dect valoarea sa recuperabil (the
carrying amount of an asset exceeds its recoverable amount).
O pierdere de valoare trebuie contabilizat n contul de profit i pierdere, pentru activele
contabilizate la nivelul costului, i tratat ca o reevaluare negativ (as a revaluation decrease),
pentru activele contabilizate la mrimea lor reevaluat.
Norma IAS 36 impune s se aprecieze valoarea recuperabil ca valoarea cea mai mare
dintre preul de vnzare net al unui activ i valoarea sa de utilitate (the higher of net seiling
price and value in use):
(a) preul de vnzare net este mrimea ce poate s fie obinut din vnzarea unui activ, cu
ocazia unei tranzacii n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate i care i
dau acordul, dup deducerea tuturor costurilor marginale directe de ieire;
(b) valoarea de utilitate este valoarea actualizat n urma aprecierii fluxurilor viitoare de
trezorerie ateptate din utilizarea continu a unui activ i din ieirea sa, la sfritul duratei
sale de utilitate (at the end of its useful life).
Pentru a determina valoarea de utilitate a unui activ, norma IAS 36 impune ca o ntreprindere
s utilizeze, ntre altele:
(a) proiectarea fluxurilor de trezorerie construite pe ipoteze raionale i
documentare care:
- reflect activul n situaia sa actual; i
- reprezint cea mai bun apreciere realizat de conducerea ntreprinderii asupra condiiilor
economice care vor exista n timpul duratei rmase de utilitate a activului; i
(b) o rat de actualizare naintea impozitrii (pre-taxdiscount rate) ce reflect
aprecierile actuale ale pieei valorii n timp a banilor (the time value of money) i
riscurile specifice activului; rata de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile pentru care
au fost ajustate fluxurile de trezorerie viitoare.
Valoarea recuperabil trebuie s fie apreciat pentru fiecare activ luat izolat. Dac acest
lucru nu este posibil, norma IAS 36 impune unei ntreprinderi s determine valoarea recuperabil a
unei uniti generatoare de trezorerie, la care aparine activul. O unitate generatoare de trezorerie
este cei mai mic grup identificabil de active a cror utilizare continu genereaz intrri de
trezorerie, care sunt foarte independente de intrrile de trezorerie generate de alte active sau grupe de
active. Totui, dac producia ce rezult dintr-un activ sau dintr-un grup de active este negociat pe o
pia activ, acest activ sau acest grup de active trebuie s fie identificat ca o unitate distinct
generatoare de trezorerie, chiar dac, total sau parial, producia acestui activ sau acestui grup de
active este utilizat intern.
Pentru a testa deprecierea unei uniti generatoare de trezorerie, norma IAS 36 impune s se in
cont de goodwill i de activele de suport (precum activele sediului social) ce sunt legate de unitatea
generatoare de trezorerie. Norma IAS 36 specific modul n care acest lucru trebuie s fie fcut.
Principiile de contabilizare i de evaluare a pierderilor de valoare ale unei uniti generatoare
de trezorerie sunt aceleai ca i cele utilizate pentru un activ izolat. Norma IAS 36 precizeaz cum se
determin valoarea contabil a unei uniti generatoare de trezorerie i cum se repartizeaz o pierdere
de valoare, ntre diferitele active ale acestei uniti.
Norma IAS 36 impune reluarea unei pierderi de valoare contabilizat n cursul exerciiilor
anterioare, dac, i numai dac, a avut loc o schimbare n aprecierile utilizate pentru determinarea
valoni recuperabile, de la ultima contabilizare a unei pierderi de valoare. Totui, aceast pierdere de
valoare nu este' reluat dect n msura n care aceast reluare nu conduce la constatarea unei valori
contabile, a unui activ, mai mare dect cea care ar fi fost determinat pentru acest activ (diminuat cu
amortizarea), dac nici o pierdere de valoare nu ar fi fost contabilizat, n cursul exerciiilor
anterioare. Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare trebuie s fie contabilizat n contul de
profit i pierdere, pentru activele contabilizate ia cost, i tratate ca o reevaluare pozitiv, pentru
activele contabilizate la mrimea lor reevaluat.
Norma IAS 36 interzice reluarea unei pierderi de valoare contabilizat pentru un goodwill,
dac:
(a) pierderea de valoare nu ar fi fost provocat de un eveniment extern specific,
de natur excepional, i care ar trebui s se reproduc;
(b) evenimente externe nu ar fi anulat efectul acestui eveniment.
Atunci cnd pierderile de valoare sunt contabilizate (reluate), norma IAS 36 impune furnizarea
unor informaii:
- pe categorii de active; i
- pe sectoare de prezentat de la primul nivel de informare sectorial al ntreprinderii (informare
impus numai dac ntreprinderea aplic norma IAS 14 "Informarea sectorial").
Norma IAS 36 impune furnizarea de informaii complementare dac majorrile de pierderi de
valoare (sau relurile) contabilizate n cursul exerciiului sunt de o mrime semnificativ, pentru
situaiile financiare ale ntreprinderii, prezentate n ansamblul lor.
Cu ocazia primei aplicri, norma IAS 36 nu trebuie s fie aplicat dect de o manier
prospectiv. Pierderile de valoare contabilizate (majorri i reluri(reduceri)) trebuie s fie tratate n
conformitate cu IAS 36 i nu pe baza prelucrrii de referin sau celeilalte prelucrri autorizate, pentru
celelalte schimbri de metode contabile, conform normei IAS 8.
Obiectivul normei (Objective)
Obiectivul prezentei norme este de a prescrie procedeele pe care o ntreprindere le aplic
pentru a se asigura c activele sale sunt contabilizate la o valoare care nu depete valoarea lor
recuperabil. Un activ este contabilizat la o valoare ce nu depete suma care va fi recuperat, prin
utilizarea sa ori vnzarea sa. Dac acest caz se probeaz, activul este descris ca fiind depreciat, iar
norma IAS 36 impune ca ntreprinderea s contabilizeze o pierdere de valoare. De asemenea,
norma specific n care cazuri o ntreprindere trebuie s reia (s diminueze) o pierdere de valoare i
impune furnizarea unor informaii privind activele ce s-au depreciat.
Cmpul de aplicare (Scope)
Norma IAS 36 trebuie s se aplice contabilizrii deprecierii altor active dect:
(a) stocurile (a se vedea norma IAS 2 "Stocurile"),
(b) stocurile ce rezult din contractele de construcie (a se vedea norma IAS
11"Contractele de construcie");
(c) activele de impozit amnat (a se vedea norma IAS 12 "Impozitele asupra
rezultatului);
(d) activele ce rezult din avantajele personalului (a se vedea norma IAS 19
"Avantajele personalului");
(e) activele financiare cuprinse n cmpul de aplicare a normei IAS 32
"Instrumentele financiare: informaiile de furnizat i prezentare".
Prezenta norm nu se aplic nici stocurilor, nici activelor ce rezult din contractele de
construcii, nici activelor de impozit amnat, nici activelor ce rezult din avantajele personalului,
cci normele contabile internaionale existente, aplicabile acestor active, conin deja dispoziii
speciale ce vizeaz contabilizarea i evaluarea activelor n cauz.
Pentru activele financiare cuprinse n cmpul de aplicare al normei IAS 32. dispoziiile n
materie de contabilizare a pierderilor de valoare vor depinde de concluziile proiectului IASC relativ
la contabilizarea instrumentelor financiare. Participaiile n:
- filiale, aa cum sunt definite n norma IAS 27 "Situaiile financiare consolidate i
contabilizarea participaiilor n filiale";
- ntreprinderile asociate, aa cum sunt ele definite n norma IAS 28 "Contabilizarea
participaiilor n ntreprinderile asociate"; i
- ntreprinderile de tip "joint-ventures", aa cum sunt ele definite n norma IAS 31 "Informarea
financiar relativ la participaiile n ntreprinderile de tip joint-ventures" sunt active financiare, dar
ele sunt excluse din cmpul de aplicare al normei IAS 32.
Norma prezent se aplic, deci, acestor participaii.
Norma IAS 36 se aplic activelor contabilizate la mrimea lor reevaluat (valoarea just),
conform altor norme contabile internaionale ca, de exemplu, n cadrul celeilalte prelucrri
autorizate prin norma IAS 16 "Imobilizrile corporale". Totui, identificarea faptului c un activ
reevaluat a putut pierde din valoare depinde de baza utilizat pentru determinarea valorii sale juste:
(a) Dac valoarea just a activului este valoarea sa de pia, singura diferen ntre valoarea
just a activului i preul su net de vnzare corespunde costurilor marginale directe de ieire a
activului:
(i) Dac mrimile costurilor de ieire sunt neglijabile, valoarea recuperabil a activului
reevaluat este n mod necesar vecin cu mrimea sa reevaluat (valoarea just), eventual mai
mare. n acest caz, dup aplicarea dispoziiilor relative la reevaluare, este improbabil ca
activul reevaluat s poat pierde din valoare i ca valoarea sa recuperabil s aib nevoie s
fie apreciat din nou; i
(ii) Dac mrimile costurilor de ieire nu sunt neglijabile, preul net de vnzare al
activului reevaluat este n mod necesar mai mic dect valoarea sa just. Ca atare, activul
reevaluat s-a depreciat, dac valoarea sa de utilitate este mai mic dect mrimea sa
reevaluat (valoarea just). In acest caz, dup aplicarea dispoziiilor relative la reevaluare,
ntreprinderea aplic prezenta norm, pentru a determina dac activul a putut pierde din
valoare; i
(b) Dac valoarea just a activului este determinat pe o alt baz dect valoarea sa de
pia, mrimea sa reevaluat (valoarea just) poate s fie mai mare sau mai mic dect valoarea sa
recuperabil. Ca atare, dup aplicarea dispoziiilor relative la reevaluare, ntreprinderea aplic
norma IAS 36, pentru a determina dac activul a putut pierde din valoare.
Definiii (Definitions)
n cadrul normei, urmtorii termeni au semnificaia redat n cele ce urmeaz:
Valoarea recuperabil (recoverable amount) este valoarea cea mai mare ntre preul net de
vnzare i valoarea sa de utilitate.
Valoarea de utilitate (value in use) este valoarea actualizat, obinut pe baz de apreciere, a
fluxurilor de trezorerie viitoare ateptate din utilizarea continu a unui activ i din ieirea sa la sfritul
duratei sale de utilitate.
Preul net de vnzare (net selling price) este mrimea care poate s fie obinut din vnzarea
unui activ, cu ocazia unei tranzacii, n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate i
care i dau acordul, mrime din care sunt deduse costurile de ieire.
Costurile de ieire (costs of disposal) sunt costurile marginale direct atribuibile ieirii unui
activ, din care s-au exclus cheltuielile financiare i cheltuiala privind impozitul pe rezultat.
O pierdere de valoare (an impairment loss) este mrimea excedentului valorii contabile a
unui activ, fa de valoarea sa recuperabil.
Valoarea contabil (carrying amount) este mrimea la care un activ este contabilizat n bilan
dup deducerea sumei amortizrilor i sumei pierderilor de valoare, relative la acest activ.
Amortizarea (depreciation (amortisation)) este repartizarea sistematic a mrimii amortizabile
a unui activ asupra duratei sale de utilitate.
Mrimea amortizabil (depreciable amount) este costul unui activ sau orice alt mrime
substituit costului, n situaiile financiare, diminuat cu valoarea sa rezidual.
Durata de utilitate (useful life) este:
(a) fie perioada n timpul creia ntreprinderea ateapt s utilizeze activul;
(b) fie numrul de uniti de producie sau de uniti similare pe care ntreprinderea se
ateapt s le obin de la activ.
O unitate generatoare de trezorerie (a cash-generating unit) este ce mai mic grup
identificabil de active, a cror utilizare continu genereaz intrri de trezorerie, care sunt
independente de intrrile de trezorerie generate de alte active sau grupe de active.
Activele de suport (corporale assets) sunt alte active dect goodwill-ul, care contribuie
la fluxurile de trezorerie viitoare, att ale unitii generatoare de trezorerie examinat ct i ale
altor uniti generatoare de trezorerie.
O pia activ (an active market) este piaa n care sunt reunite condiiile urmtoare:
- elementele negociate pe aceast pia sunt'omogene;
- se pot gsi, n mod normal, n orice moment, cumprtori i vnztori ce pot ajunge la
un acord; i preurile sunt puse la dispoziia publicului.
2. Identificarea unui activ ce a putut pierde din valoare

Consideraiile urmtoare precizeaz cnd valoarea recuperabil trebuie s fie-determinat.


Aceste dispoziii utilizeaz expresia "un activ", dar se aplic n egal msur, unui activ luat
singular (izolat) i unei uniti generatoare de trezorerie.
Un activ s-a depreciat atunci cnd valoarea sa contabil este mai mare dect valoarea sa
recuperabil, n cele ce urmeaz, norma descrie cteva indicii c ar putea s fi intervenit o pierdere de
valoare: dac unul dintre aceste indicii exist, o ntreprindere trebuie s efectueze o apreciere
formalizat a valorii recuperabile. Dac nu exist nici un indiciu al unei pierderi de valoare
potenial, norma IAS 36 nu impune unei ntreprinderi s efectueze o apreciere formalizat a valorii
recuperabile.
O ntreprindere trebuie s aprecieze, la fiecare dat de nchidere, dac exist un indiciu oarecare
ce arat c un activ a putut pierde din valoare. Dac exist un astfel de indiciu, ntreprinderea trebuie
s estimeze valoarea recuperabil a activului.
Pentru a aprecia dac exist un indiciu oarecare c un activ a putut pierde din valoare, o
ntreprindere trebuie cel puin s ia n considerare urmtoarele indicii:
Sursele externe de informaii (External sources of Information):
(a) n cursul exerciiului, valoarea de pia a unui activ s-a diminuat mai mult dect ca
urmare a singurului efect ateptat prin trecerea timpului sau din utilizarea normal a activului;
(b) schimbri importante, ce au un efect negativ asupra ntreprinderii, au survenit n
cursul exerciiului sau vor surveni ntr-un viitor apropiat, n mediul tehnologic, economic sau
juridic sau al pieei n care ntreprinderea opereaz sau ntr-o pia creia activul i este dedicat;
(c) ratele dobnzii pieei sau alte rate de randament ale pieei au crescut n cursul
exerciiului i este probabil ca astfel de creteri s afecteze rata de actualizare utilizat n calculul
valorii de utilitate a unui activ i s diminueze n mod semnificativ valoarea recuperabil a activului;
(d) valoarea contabil a activului net al ntreprinderii ce prezint situaiile financiare
este mai mare dect capitalizarea sa bursier;
Sursele interne de informaii (Internai sources of Information):
(a) exist un indiciu privind uzura moral sau degradarea fizic a unui activ;
(b) schimbri importante, ce au un efect negativ asupra ntreprinderii, au survenit n cursul
exerciiului sau sunt susceptibile de a surveni ntr-un viitor apropiat, n privina gradului sau
modului de utilizare a unui activ, aa cum este el utilizat sau se ateapt s fie utilizat; aceste
schimbri includ planuri de abandonare sau de restructurare a sectorului de activitate cruia un
activ i aparine sau planuri de ieire a unui activ naintea datei prevzute n mod prealabil; i
(c) indicaiile ce provin din sistemul intern de informare ce arat c performana
economic a unui activ este sau va fi mai puin bun dect cea ateptat.
Lista enunat mai sus nu este exhaustiv. O ntreprindere poate s sesizeze i alte aspecte
care fac ca un activ s fi putut pierde din valoare. Aceste indicii ar propune ntreprinderii, de
asemenea, s determine valoarea recuperabil a activului.
Elementele sistemului intern de informare ce arat c un activ a putut pierde din valoare
includ existena:
- fluxurilor de trezorerie pentru achiziionarea activului sau a necesitilor ulterioare de
trezorerie, pentru a asigura funcionarea sa ori conservarea (meinerea) sa, n mod evident mai
importante dect cele bugetate iniial;
- fluxurilor nete de trezorerie sau a unui rezultat (pozitiv sau negativ) operaional, generate de
activ, n mod evident mai puin semnificative dect cele bugetate;
- unei diminuri importante a fluxurilor de trezorerie nete bugetate sau a rezultatului
operaional bugetat, generate de activ sau de o cretere important a pierderii bugetate, generat de
activ; sau
- pierderilor operaionale sau a ieirilor nete de trezorerie pentru activ, atunci cnd se
cumuleaz valorile exerciiului la cele bugetate pentru viitor.
Conceptul de importan relativ se aplic pentru a determina dac se convine sau nu s se
estimeze valoarea recuperabil a unui activ. De exemplu, n msura n care calculele anterioare arat
c valoarea recuperabil a unui activ este n mod evident mai mare dect valoarea sa contabil,
ntreprinderea nu trebuie s reaprecieze aceast valoare recuperabil, dac nu s-a produs nici un
eveniment de natur s elimine aceast diferen. De asemenea, o analiz anterioar poate s arate c
valoarea recuperabil a unui activ nu a fost sensibil la unul (sau la mai multe) indicii enumerate
anterior.
Cu titlu exemplificativ, dac ratele dobnzii pieei sau alte rate de randament ale pieei au
crescut n cursul exerciiului, o ntreprindere nu este obligat s procedeze la o apreciere formalizat a
valorii recuperabile a unui activ, n urmtoarele cazuri:
(a) este improbabil ca rata de actualizare utilizat pentru a calcula valoarea de utilitate
a activului s fie afectat prin creterea acestor rate ale pieei; de exemplu, creterile ratelor
dobnzii pe termen scurt pot s nu aib un efect semnificativ asupra ratei de actualizare
utilizate pentru un activ ce are o durat rmas de utilitate lung; sau
(b) dac este probabil ca rata de actualizare utilizat pentru calculul valorii de utilitate
a activului s fie afectat prin creterea acestor rate ale pieei, dar numai dac o analiz anterioar
de sensibilitate a valorii recuperabile arat c:
- este improbabil ca valoarea recuperabil s se fi diminuat, n mod semnificativ, deoarece este
probabil ca fluxurile de trezorerie viitoare s fi crescut, n aceeai msur; n unele cazuri, de exemplu,
o ntreprindere poate s fie n msur s demonstreze c ea ajusteaz veniturile sale pentru a
compensa orice cretere a ratelor pieei; sau
- este puin probabil ca diminuarea valorii recuperabile s conduc la o pierdere de valoare
semnificativ.
Dac exist un indiciu ce arat c un activ a putut pierde din valoare, acesta poate s arate c
durata de utilitate rmas a activului, modul su de amortizare sau valoarea sa rezidual trebuie
s fie revizuite i ajustate, conform normei contabile internaionale aplicabile activului, chiar
dac o pierdere de valoare nu este contabilizat n numele acestui activ.

3. Msurarea valorii recuperabile

Norma IAS 36 definete valoarea recuperabil ca fiind valoarea cea mai mare dintre preul net
de vnzare al activului i valoarea sa de utilitate.
Nu este necesar totdeauna s se determine att preul net de vnzare al unui activ ct i valoarea
sa de utilitate. Dac, de exemplu, unul sau cellalt din aceste valori este mai mare dect valoarea
contabil a activului, activul nu s-a depreciat i nu este necesar s se estimeze cealalt mrime.
Preul net de vnzare poate s fie determinat chiar dac un activ nu este negociat pe o pia
activ. Totui, uneori, nu este posibil s se determine un pre net de vnzare, pentru c nu exist
nici o baz care s permit o apreciere fiabil a mrimii ce s-ar putea obine din vnzarea activului,
cu ocazia unei tranzacii, n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate i care s fie
de acord, n acest caz, se poate considera c valoarea recuperabil a activului este egal cu valoarea sa
de utilitate.
Dac nu exist nici un motiv s se considere c valoarea de utilitate a unui activ este mai mare
dect preul su net de vnzare n mod semnificativ, se poate aprecia c valoarea sa recuperabil este
egal cu preul su net de vnzare. Este adesea cazul atunci cnd un activ este deinut n vederea
ieirii sale. Aceasta se explic prin faptul c valoarea de utilitate a unui activ, deinut n vederea ieirii
sale, este constituit, n principal, din venituri nete de ieire, n msura n care este probabil ca fluxurile
de trezorerie viitoare generate prin utilizarea continu a activului, pn la ieirea sa, s fie neglijabile.
Valoarea recuperabil este determinat pentru un activ izolat, cu condiia ca utilizarea continu
a activului s nu genereze intrri de trezorerie foarte independente de intrrile de trezorerie
generate de alte active sau grupe de active, n acest caz, valoarea recuperabil este determinat
pentru unitatea generatoare de trezorerie de care aparine activul, cu condiia ca:
- preul net de vnzare a activului s fie mai mare dect valoarea sa contabil; sau
- valoarea de utilitate a activului s poat fi apreciat ca fiind apropiat de preul su net de
vnzare i ca acest pre s poat fi determinat.
n unele cazuri, aprecierile, mediile i calculele simplificate pot s furnizeze o aproximare
raional a calculelor detaliate prezentate n norma IAS 36, pentru determinarea preului net de
vnzare sau a valorii de utilitate a unui activ.

Preul net de vnzare


Cea mai bun indicaie a preului net de vnzare a unui activ este un pre ce figureaz ntr-un
acord de vnzare irevocabil semnat cu ocazia unei tranzacii, n condiii de concuren normal,
ajustat pentru a lua n consideraie costurile marginale direct atribuibile ieirii activului.
Dac nu exist un acord de vnzare irevocabil, dar activul este negociat pe o pia activ,
preul net de vnzare este preul de pia al activului din care sunt sczute costurile de ieire. Preul
de pia adecvat este, n general, cursul cumprtor al zilei. Atunci cnd cursurile cumprtoare
ale zilei nu sunt disponibile, preul celei mai recente tranzacii poate s furnizeze o baz de la care se
apreciaz preul net de vnzare, sub rezerva ca, fr dubii, circumstanele economice s nu se fi
schimbat n mod substanial, ntre data tranzaciei i data la care este efectuat estimarea.
Dac nu exist nici acord de vnzare irevocabil, nici pia activ pentru un activ, preul net
de vnzare este apreciat plecnd de la cea mai bun informare disponibil care s reflecte suma
(diminuat cu mrimea costurilor de ieire) pe care o ntreprindere ar putea s o obin la data
nchiderii, pentru ieirea activului, cu ocazia unei tranzacii, n condiii de concuren normal, ntre
pri bine informate i care cad de acord. Pentru a determina aceast mrime, ntreprinderea ia n
considerare rezultatul tranzaciilor recente, realizate asupra activelor similare, n acelai sector de
activitate. Preul net de vnzare nu reflect o vnzare forat, exceptnd situaia n care conducerea ar
fi obligat s vnd imediat.
n vederea determinrii preului net de vnzare, sunt deduse celelalte costuri de ieire
exceptnd pe cele deja contabilizate sub form de pasive), n categoria costurilor de ieire
sunt incluse: cheltuielile pentru acte, taxe de timbre i taxe similare legate de tranzacie,
costurile de ridicare (degajare) a activului i costurile marginale directe, angajate pentru a
pune activul n stare de vnzare. Totui, indemnizaiile la terminarea contractului de munc (altele
dect cele definite de norma IAS 19 "Avantajele personalului") i costurile asociate diminurii sau
reorganizrii unei activiti, ca urmare a ieirii unui activ, nu sunt costuri marginale directe de ieire
a activului.

Valoarea de utilitate (value in use)


Aprecierea valorii de utilitate a unui activ include urmtoarele etape:
(a) aprecierea intrrilor i ieirilor de trezorerie viitoare, generate de utilizarea continu
a activului i de ieirea sa final; i
(b) aplicarea ratei adecvate de actualizare acestor fluxuri de trezorerie viitoare.

Baza de apreciere a fluxurilor de trezorerie viitoare (basis for estimates of future


cash flows)
Pentru a msura valoarea de utilitate:
(a) proiectrile de fluxuri de trezorerie trebuie s fie bazate pe ipoteze raionale i
documentate ce reprezint cea mai bun apreciere a conducerii, privind ansamblul condiiilor
economice care vor exista n timpul duratei rmase de utilitate a activului; o pondere mai
important trebuie s fie acordat indiciilor externe;
(b) proiectrile de fluxuri de trezorerie trebuie s fie bazate pe bugetele/previziunile
financiare cel mai recent aprobate de conducere; proiectrile stabilite pe baza acestor
bugete/previziuni trebuie s acopere o perioad a unei durate maxime de cinci ani, exceptnd
situaia n care poate s fie justificat o perioad mai lung; i
(c) proiectrile de fluxuri de trezorerie dincolo de perioada acoperit de cele mai
recente bugete/previziuni, trebuie s fie apreciate prin extrapolarea proiectrilor ce provin din
bugete/previziuni, aplicndu-le o rat de cretere stabil sau descresctoare, pentru anii viitori,
exceptnd situaia n care poate s fie justificat o rat cresctoare; o rat de cretere nu trebuie
s depeasc rata medie de cretere pe termen lung, pentru produse, sectoare de activitate sau ara
(rile) n care opereaz ntreprinderea sau pentru piaa, n care este utilizat activul, exceptnd
situaia n care poate s fie justificat o rat de cretere mai mare.
Bugete/previziuni financiare (de fluxuri de trezorerie) detaliate, explicite i fiabile nu exist, n
general, dincolo de perioada de cinci ani. De aceea, aprecierile conducerii privind fluxurile de
trezorerie sunt bazate pe cele mai recente bugete/previziuni, pentru o perioad de maximum cinci ani.
Conducerea poate s utilizeze proiectrile de fluxuri de trezorerie bazate pe bugete/previziuni pe o
perioad mai mare de cinci ani, dac ea are ncredere n fiabilitatea acestor proiectri i dac ea poate,
pe baza experienei sale trecute, s demonstreze capacitatea sa de a prevedea cu precizie fluxurile de
trezorerie, pe aceast perioad mai lung.
Proiectrile de fluxuri de trezorerie pn la sfritul duratei de utilitate a unui activ sunt
apreciate prin extrapolarea proiectrilor de fluxuri de trezorerie bazate pe bugete/previziuni
financiare, aplicndu-le o rat de cretere pentru anii urmtori. Aceast rat este stabil sau
descresctoare, exceptnd situaia n care o cretere a ratei corespunde cu o informare obiectiv n
privina evoluiilor ciclului de via al unui produs sau unui sector ce activitate.
Atunci cnd condiiile sunt foarte favorabile, este probabil ca unii concureni s ptrund pe
pia i s frneze creterea. Ca atare, ntreprinderile vor avea dificulti n depirea ratei de
cretere istorice medii (the average historical growth rate) pe termen lung (s considerm pe 20 de
ani) pentru produse, sectoare de activitate sau ara (rile) n care ele opereaz sau pentru piaa n
numele creia activul este utilizat.
Atunci cnd ele utilizeaz informaii bazate pe bugete/previziuni financiare, ntreprinderea
examineaz dac aceste informaii reflect ipoteze raionale i documentate ce reprezint cea mai
bun apreciere de ctre conducere a ansamblului condiiilor economice ce vor exista n timpul duratei
de utilitate rmase a activului.

Structura estimrilor fluxurilor de trezorerie viitoare (composition of estimates of future


cash flows)
Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare trebuie s includ:
(a) proiectrile intrrilor de trezorerie viitoare, relative la utilizarea continu a activului;
(b) proiectrile ieirilor de trezorerie n mod inevitabil angajate pentru a genera intrri de
trezorerie relative la utilizarea continu a activului (inclusiv ieirile de trezorerie pentru a pregti
activul n vederea utilizrii sale);
(c) fluxurile de trezorerie nete care vor fi ncasate (sau pltite), dac este cazul, cu ocazia
ieirii activului, la sfritul duratei sale de utilitate.
Aprecierile fluxurilor de trezorerie viitoare i rata de actualizare reflect ipoteze coerente, n
privina creterilor de preuri cauzate din inflaie, n consecin, dac rata de actualizare cuprinde
efectul creterilor de preuri cauzate de inflaia general, fluxurile de trezorerie viitoare sunt msurate
n preuri constante. Dac rata de actualizare exclude efectul creterilor de preuri cauzate de inflaia
general, fluxurile de trezorerie viitoare sunt apreciate n preuri constante (dar conin creteri sau
diminuri de preuri specifice viitoare).
Proiectrile ieirilor de trezorerie cuprind cheltuielile generale viitoare ce pot s fie direct
atribuite sau afectate utilizrii activului, pe o baz raional, coerent i permanent.
Atunci cnd valoarea contabil a unui activ nu cuprinde nc toate ieirile de trezorerie de
angajat, nainte ca el s fie gata de utilizat sau vndut, aprecierea ieirilor de trezorerie viitoare
cuprinde o msurare a ieirilor de trezorerie ulterioare care se ateapt s fie angajate, nainte ca
activul s fie gata de utilizat sau vndut. Este cazul, de exemplu, pentru un imobil n construcie sau
pentru un proiect de dezvoltare nc neterminat.
Pentru a se evita luarea lor n cont de dou ori, aprecierile fluxurilor de trezorerie exclud:
(a) intrrile de trezorerie din active care genereaz, prin utilizarea lor continu,
intrrile de trezorerie foarte independente fa de cele ale activului examinat (de
exemplu, activele financiare de tipul creanelor); i
(b) ieirile de trezorerie legate de obligaii, care au fost deja contabilizate ca pasive
(de exemplu, furnizorii, obligaiile n numele pensiilor sau provizioanele).
Fluxurile de trezorerie viitoare trebuie s fie msurate pentru un activ, n starea lui actual.
Aprecierile fluxurilor de trezorerie viitoare nu trebuie s includ intrrile sau ieirile de trezorerie
viitoare, apreciate c vor rezulta:
(a) dintr-o restructurare viitoare n care ntreprinderea nu este nc angajat; sau
(b) cheltuielile de investiii viitoare care vor ameliora sau vor crete nivelul de performan
a unui activ, dincolo de nivelul su de performan definit iniial.
Datorit faptului c fluxurile de trezorerie viitoare sunt apreciate pentru activ, n starea lui
actual, valoarea de utilitate nu reflect:
(a) nici ieirile de trezorerie viitoare, nici economiile legate de cost (de exemplu,
reducerile costurilor de personal), nici avantajele ateptate relative la o restructurare viitoare, n care
ntreprinderea nu este nc angajat;
(b) nici cheltuielile viitoare de investiii care vor ameliora sau vor majora nivelul de
performan a activului dincolo de nivelul su de performan definit iniial, nici avantajele viitoare
legate de aceste cheltuieli de investiii viitoare.
O restructurare este un program planificat i controlat de conducere, care modific n mod
semnificativ fie cmpul de activitate al unei ntreprinderi, fie maniera n care aceast activitate este
administrat. Norma IAS 37 "Provizioane, pasive eventuale i active eventuale" ofer comentarii
care pot s clarifice mrimea ncepnd de la care o ntreprindere este angajat ntr-o restructurare.
Atunci cnd o ntreprindere se angajeaz ntr-o restructurare, este probabil ca unele active s
fie afectate prin aceast restructurare. Din momentul n care ntreprinderea s-a angajat ntr-o
restructurare:
(a) aprecierile intrrilor i ieirilor viitoare de trezorerie, cu ocazia determinrii valorii
de utilitate, reflect economiile de costuri i alte avantaje ce rezult din restructurare (pe baza
celor mai recente bugete/previziuni financiare ce au fost aprobate de conducere); i
(b) aprecierile ieirilor de trezorerie viitoare legate de restructurare sunt tratate n cadrul
unui provizion pentru restructurare, conform normei IAS 37.
Atta timp ct o ntreprindere nu angajeaz cheltuieli de investiii care s amelioreze sau s
creasc nivelul de performan a unui activ, dincolo de nivelul de performan definit iniial,
aprecierile de fluxuri de trezorerie viitoare nu includ estimri ale intrrilor de trezorerie viitoare,
ateptate din aceste cheltuieli de investiii.
Aprecierile fluxurilor de trezorerie viitoare includ cheltuieli de investiii viitoare necesare
meninerii sau susinerii unui activ la nivelul su de performan definit iniial.

Aprecierile fluxurilor de trezorerie viitoare nu trebuie s includ:


(a) intrrile sau ieirile de trezorerie ce provin din activiti de finanare; sau
(b) intrri sau ieiri de trezorerie, legate de impozitul asupra rezultatului.
Fluxurile de trezorerie viitoare estimate reflect ipoteze care sunt coerente cu modul de
determinare a ratei de actualizare. Altfel spus, efectul anumitor ipoteze va fi luat n calcul de dou
ori sau ignorat. Valoarea timpului, a banilor, fiind luat n cont, n actualizarea fluxurilor de
trezorerie viitoare estimate, aceste fluxuri de trezorerie exclud intrrile sau ieirile de trezorerie ce
provin din activitile de finanare. De asemenea, deoarece rata de actualizare este determinat
naintea impozitrii, fluxurile de trezorerie sunt estimate i ele pe o baz nainte de impozitare.
Aprecierea fluxurilor de trezorerie nete de ncasat (sau de pltit), cu ocazia ieirii unui activ la
sfritul duratei sale de utilitate, trebuie s fie suma pe care o ntreprindere se ateapt s o obin din
ieirea activului, cu ocazia unei tranzacii, n condiii de concuren normal, ntre pri bine
informate i care cad de acord, dup deducerea costurilor de ieire estimate.
Aprecierea fluxurilor de trezorerie nete de ncasat (sau de pltit), cu ocazia ieirii unui activ, la
sfritul duratei de utilitate, este determinat de o manier similar celei privind preul de vnzare
al unui activ, numai c pentru a aprecia aceste fluxuri de trezorerie nete:
- ntreprinderea utilizeaz preurile ce prevaleaz la data estimrii pentru active similare
ajunse la sfritul duratei lor de utilitate i exploatate n condiii similare cu cele n care activul va fi
utilizat; i
- preurile sunt ajustate, pentru a ine cont att de efectul creterilor preurilor viitoare
cauzate de inflaie ct i al creterii (diminurii) preurilor specifice viitoare. Totui, dac
estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare, ce provin din utilizarea continu a activului i rata de
actualizare, nu in cont de efectul inflaiei, acest efect este exclus, de aserhenea, din estimarea
fluxurilor de trezorerie nete implicate de ieire.

Fluxurile de trezorerie viitoare n moned strin (foreign currency future cash flows)
Fluxurile de trezorerie viitoare sunt estimate n moneda n care ele vor fi generate; apoi ele
sunt actualizate prin aplicarea ratei de actualizare adecvate acestei monede, O ntreprindere
convertete valoarea actualizat obinut, prin utilizarea cursului de schimb (spot exchange rate) la
data nchiderii (descris n norma IAS 21 "Efectele variaiilor cursurilor monedelor strine", ca fiind
cursul de nchidere).

Rata de actualizare (Discount rate)


Rata (sauTratele) de actualizare trebuie s fe rata sau ratele naintea impozitrii ce reflect
aprecierile actuale ale pieei valorii timp a banilor i a riscurilor specifice activului. Rata (ratele) de
actualizare nu trebuie s reflecte riscurile pentru care estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare au
fost ajustate.
O rat ce reflect aprecierile actuale ale pieei valorii timp a banilor i riscurilor specifice
activului este rata de randament pe care investitorii ar cere-o dac ei ar avea de ales un plasament
care ar genera fluxuri de trezorerie a cror mrime, scaden i profil de riscuri ar fi echivalente cu
cele pe care ntreprinderea se ateapt s le obin din activ. Aceast rat este estimat plecnd de la
rata implicit n tranzaciile actuale ale pieei pentru activele similare sau plecnd de la costul
mediu ponderat al capitalului unei ntreprinderi cotate, care deine un activ unic (sau un portofoliu de
active) similar(e) n termeni de potenial de serviciu i de riscuri, cu cel(cele) al(ale) activului
examinat.
Atunci cnd o ntreprindere nu poate s obin direct de pe pia o rat specific unui activ, ea
utilizeaz expresii de nlocuire, pentru a estima rata de actualizare. Obiectivul este de a estima, n
msura posibilului, o apreciere a pieei:
(a) valorii timp a banilor, pentru duratele care merg pn la sfritul duratei de utilitate a
activului; i
(b) riscurile ca valorile sau scadenarul fluxurilor de trezorerie viitoare s fie diferite de
cele estimate.
Ca punct de plecare, ntreprinderea poate s ia n cont urmtoarele rate:
- costul mediu. ponderat al capitalului ntreprinderii, determinat cu ajutorul diverselor
tehnici precum "Capital Asset Pricing Model: CAPM";
- rata de mprumut marginal a ntreprinderii (incremental borrowing rate); i alte rate de
mprumut definite de pia.
Aceste rate sunt ajustate:
- pentru a reflecta modul n care piaa ar aprecia riscurile specifice asociate fluxurilor
de trezorerie proiectate; i
- pentru a exclude riscurile care nu sunt pertinente pentru fluxurile de trezorerie proiectate.
Sunt luate n considerare riscul de ar, riscul de curs, riscul de pre i riscul de fluxuri de
trezorerie.
Pentru a se evita luarea n cont de dou ori, rata de actualizare nu reflect riscurile pentru care
au fost ajustate fluxurile de trezorerie viitoare estimate.
Rata de actualizare este independent de structura financiar a ntreprinderii i de maniera n
care ea a finanat cumprarea activului, deoarece fluxurile de trezorerie viitoare ateptate ale unui
activ nu depind de modul n care ntreprinderea a finanat cumprarea acestui activ.
Atunci cnd baza de determinare a ratei este o baz dup impozitare, ea este ajustat pentru a
reflecta o rat naintea impozitrii.
n mod normal, o ntreprindere utilizeaz o rat unic de actualizare pentru a estima valoarea
de utilitate a unui activ. Totui, atunci cnd valoarea de utilitate este sensibil la o variaie a riscurilor
pentru diferite perioade sau la o variaie a structurii ratelor dobnzii, o ntreprindere utilizeaz rate de
actualizare distincte pentru diferitele perioade.

4. Contabilizarea i evaluarea unei pierderi de valoare


n cele ce urmeaz, n conformitate cu norma IAS 36, sunt expuse dispoziiile relative la
contabilizarea i la evaluarea pierderilor de valoare ale unui activ izolat. Contabilizarea i evaluarea
pierderilor de valoare a unei uniti generatoare de trezorerie vor fi tratate ulterior.
Valoarea contabil a unui activ trebuie s fie adus la valoarea sa recuperabil, dac, i numai
dac, valoarea recuperabil a acestui activ este mai mic dect valoarea sa contabil. Aceast
reducere este o pierdere de valoare.
O pierdere de valoare trebuie s fie imediat nscris n contul de profit i pierdere (la cheltuieli),
exceptnd situaia n care activul este contabilizat la mrimea sa reevaluat, n conformitate cu o
alt norm contabil internaional (de exemplu, conform celeilalte prelucrri autorizate a normei
IAS 16). Conform acestei alte norme contabile, internaionale, orice pierdere de valoare a unui activ
reevaluat trebuie s fie tratat ca o reevaluare negativ (revaluation decrease).
O pierdere de valoare a unui activ reevaluat este contabilizat la cheltuieli n contul de profit i
pierderi. Totui, o pierdere de valoare a unui activ reevaluat este contabilizat direct prin deducere
din diferena din reevaluare corespunztoare acestui activ, n msura n care pierderea de valoare nu
depete mrimea diferenei din reevaluare relativ la acest activ.
Atunci cnd mrimea estimat a pierderii de valoare este mai mare dect valoarea
contabil a activului vizat, o ntreprindere trebuie s contabilizeze o datorie dac, i numai dac, alte
norme contabile internaionale impun aceast soluie.
Dup contabilizarea unei pierderi de valoare, cheltuielile cu amortizrile activului trebuie
s fie ajustate pentru exerciiile viitoare, pentru ca valoarea contabil revizuit a activului, din care s-
a sczut valoarea sa rezidual (dac exist o astfel de valoare), s poat fi repartizat n mod
sistematic, pe durata sa rmas de utilitate.
Dac este constatat o pierdere de valoare, toate activele sau pasivele de impozit amnat
implicate sunt determinate n conformitate cu norma IAS 12 "Impozitele asupra rezultatului", prin
compararea valorii contabile revizuite a activului cu baza sa fiscal.
Rezumatul standardului
a) Cmpul de aplicare
Standardul IAS 36 trateaz deprecierea activelor, cu excepia celor care sunt analizate de
alte standarde (stocurile, contractele de construcii, impozitele, instrumentele financiare,
imobilele de plasament, activele biologice, precum i activele definite i tratate n standardele de
raportare financiar IFRS 4 i IFRS 5).
b) Identificarea pierderilor de valoare
Cazul general. IAS 36 nu solicit un test de depreciere sistematic. Un atare test trebuie
s fie realizat dac, i numai dac, exist indicii interne i/sau externe de pierdere de valoare a
activelor, ceea ce entitatea trebuie s determine la fiecare nchidere de exerciiu.
Indicii externe: declinul n valoarea de pia a activului; schimbri nefavorabile n mediul
tehnologic, economic, juridic sau de pia al activelor; creterea ratelor de actualizare utilizate;
valoarea contabil a activului net al entitii, valoare care depete capitalizarea sa bursier etc.
Indicii interne: uzura moral i degradarea fizic a activului; performana economic a
unui activ mai puin bun dect cea ateptat, n conformitate cu raportarea intern; schimbrile
n utilizarea activului etc.
Cazul particular al fondului comercial, al imobilizrilor necorporale cu durat de via
nedefinit i al imobilizrilor necorporale n curs. Independent de orice indiciu de pierdere de
valoare, entitatea trebuie s practice anual testul de depreciere.
c) Testul de depreciere
Entitatea estimeaz valoarea recuperabil a activului: valoarea cea mai mic dintre
valoarea just net a activului i valoarea sa de utilitate. Valoarea just net este preul de
vnzare din care au fost deduse costurile de ieire i rezult dintr-o valoare de pia, dac exist o
pia activ, sau din tranzacii recente, ntre pri care cad de acord, bine informate i care doresc
s ncheie tranzacia n cauz. Valoarea de utilitate se bazeaz pe estimarea fluxurilor de
trezorerie viitoare actualizate (naintea impozitrii), care decurg din utilizarea continu a
activului i ca urmare a ieirii sale la sfritul perioadei de utilitate. IAS 36 ofer precizri asupra
ipotezelor i calculelor de efectuat, referitoare la fluxurile de trezorerie.
Cnd este imposibil s se determine valoarea recuperabil a unui activ, se convine s se
identifice unitatea generatoare de trezorerie (UGT) la care el se ataeaz. O UGT este cel mai
mic grup de active legate, care genereaz intrri de trezorerie ce sunt n mod evident
independente de fluxurile de trezorerie provenind din alte active sau grupuri de active.
Standardul prezint numeroase exemple, n acest sens. Orice fond comercial (sau activ comun)
trebuie s fie alocat, din momentul achiziiei, unitilor generatoare de trezorerie, pe o baz
raional i fiabil.
d) Contabilizarea deprecierii
Atunci cnd valoarea recuperabil a unui activ sau grup de active este mai mic dect
valoarea contabil, entitatea contabilizeaz diferena, n contul de profit i pierdere. Aceast
diferen este o pierdere de valoare. n cazul n care pierderea de valoare este consecina unei
reevaluri, ea trebuie s fie afectat cu prioritate, rezervei din reevaluare cuprins n capitalurile
proprii. n consecin, pierderea diminueaz amortizrile viitoare. Ea este reversibil dac, i
numai dac, o schimbare de estimare conduce la modificarea valorii recuperabile. Reluarea
ulterioar nu trebuie s afecteze valoarea contabil a activului, mai mult dect valoarea
amortizabil pe care ar fi avut-o fr depreciere. Deprecierea care afecteaz o UGT este
imputat, cu prioritate, fondului comercial. Contrar altor active, deprecierea fondului comercial
este ireversibil.
e) Informaii de furnizat
Solicitrile de prezentare sunt numeroase i detaliate. Dintre acestea, putem face referire
la:
modificri de pierderi de valoare, nsoite de comentarii privind activele depreciate;
mrimea fondului comercial afectat i a celui neafectat la unitile generatoare de
trezorerie;
descrierea ipotezelor i metodelor reinute, precum i impactul unei schimbri
eventuale.
Bibliografie

http://contabilul.manager.ro/a/1950/ias-36-deprecierea-activelor.html
http://www.de-contabilitate.ro/ceccar/ceccar_legislatie_contabilitate_2/standardul_
international_de_contabilitate_ias_36_-_deprecierea_activelor_2008.html