Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
IAS 36
DEPRECIEREA ACTIVELOR
Numele i prenumele
cadrului didactic supervizor:
Prof.univ. Asalos Nicoleta
Numele i prenumele
masterandului:
Hira Costica
2017
1. Elemente introductive
Informaii preliminare
Norma IAS 36 a fost aprobat de Consiliul IASC n aprilie 1998 i a intrat vigoarepentru
situaiile financiare ale exerciiilor descrise ncepnd cu l iulie 1999.
Norma IAS 36 prescrie contabilizarea i informaiile de furnizat pentru deprecierea tuturor
activelor. Ea nlocuiete dispoziiile privind aprecierea modului de recuperare a unui activ i pentru
contabilizarea pierderilor de valoare care erau cuprinse n:
(a) norma IAS 16 "Imobilizrile corporale"
(b) norma IAS 22 "Gruprile de ntreprinderi"
(c) norma IAS 28 "Contabilizarea participaiilor n ntreprinderile
asociate"
(d) norma IAS 31 "Informarea financiar relativ la participaiile
n ntreprinderile de tip joint ventures" .
(e) Principalele schimbri n raport cu dispoziiile anterioare i explicaiile principiilor
normei IAS 36 sunt enunate ntr-o "baz de concluzii" separat.
Norma IAS 36 nu acoper nici deprecierea stocurilor, de active de impozit amnat, de active ce
rezult din contracte de construcie, de active ce rezult din avantajele personalului, nici deprecierea
majoritii activelor financiare.
Norma IAS 36 impune estimarea valorii recuperabile a unui activ, de fiecare dat cnd exist un
indiciu c elementul n cauz a putut s piard din valoare, n cazuri specifice, o norm contabil
internaional aplicabil unui activ poate sa includ dispoziii pentru efectuarea de examinri
suplimentare. De exemplu, normele IAS 38 "Imobilizrile necorporale" i IAS 22 impun ca
valoarea recuperabil a imobilizrilor necorporale i a "goodwill-urilor amortizate pe o durat mai
mare de 20 de ani s fie reapreciat n fiecare an".
Norma IAS 36 impune s se contabilizeze o pierdere de valoare (un activ s-a depreciat)
atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mare dect valoarea sa recuperabil (the
carrying amount of an asset exceeds its recoverable amount).
O pierdere de valoare trebuie contabilizat n contul de profit i pierdere, pentru activele
contabilizate la nivelul costului, i tratat ca o reevaluare negativ (as a revaluation decrease),
pentru activele contabilizate la mrimea lor reevaluat.
Norma IAS 36 impune s se aprecieze valoarea recuperabil ca valoarea cea mai mare
dintre preul de vnzare net al unui activ i valoarea sa de utilitate (the higher of net seiling
price and value in use):
(a) preul de vnzare net este mrimea ce poate s fie obinut din vnzarea unui activ, cu
ocazia unei tranzacii n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate i care i
dau acordul, dup deducerea tuturor costurilor marginale directe de ieire;
(b) valoarea de utilitate este valoarea actualizat n urma aprecierii fluxurilor viitoare de
trezorerie ateptate din utilizarea continu a unui activ i din ieirea sa, la sfritul duratei
sale de utilitate (at the end of its useful life).
Pentru a determina valoarea de utilitate a unui activ, norma IAS 36 impune ca o ntreprindere
s utilizeze, ntre altele:
(a) proiectarea fluxurilor de trezorerie construite pe ipoteze raionale i
documentare care:
- reflect activul n situaia sa actual; i
- reprezint cea mai bun apreciere realizat de conducerea ntreprinderii asupra condiiilor
economice care vor exista n timpul duratei rmase de utilitate a activului; i
(b) o rat de actualizare naintea impozitrii (pre-taxdiscount rate) ce reflect
aprecierile actuale ale pieei valorii n timp a banilor (the time value of money) i
riscurile specifice activului; rata de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile pentru care
au fost ajustate fluxurile de trezorerie viitoare.
Valoarea recuperabil trebuie s fie apreciat pentru fiecare activ luat izolat. Dac acest
lucru nu este posibil, norma IAS 36 impune unei ntreprinderi s determine valoarea recuperabil a
unei uniti generatoare de trezorerie, la care aparine activul. O unitate generatoare de trezorerie
este cei mai mic grup identificabil de active a cror utilizare continu genereaz intrri de
trezorerie, care sunt foarte independente de intrrile de trezorerie generate de alte active sau grupe de
active. Totui, dac producia ce rezult dintr-un activ sau dintr-un grup de active este negociat pe o
pia activ, acest activ sau acest grup de active trebuie s fie identificat ca o unitate distinct
generatoare de trezorerie, chiar dac, total sau parial, producia acestui activ sau acestui grup de
active este utilizat intern.
Pentru a testa deprecierea unei uniti generatoare de trezorerie, norma IAS 36 impune s se in
cont de goodwill i de activele de suport (precum activele sediului social) ce sunt legate de unitatea
generatoare de trezorerie. Norma IAS 36 specific modul n care acest lucru trebuie s fie fcut.
Principiile de contabilizare i de evaluare a pierderilor de valoare ale unei uniti generatoare
de trezorerie sunt aceleai ca i cele utilizate pentru un activ izolat. Norma IAS 36 precizeaz cum se
determin valoarea contabil a unei uniti generatoare de trezorerie i cum se repartizeaz o pierdere
de valoare, ntre diferitele active ale acestei uniti.
Norma IAS 36 impune reluarea unei pierderi de valoare contabilizat n cursul exerciiilor
anterioare, dac, i numai dac, a avut loc o schimbare n aprecierile utilizate pentru determinarea
valoni recuperabile, de la ultima contabilizare a unei pierderi de valoare. Totui, aceast pierdere de
valoare nu este' reluat dect n msura n care aceast reluare nu conduce la constatarea unei valori
contabile, a unui activ, mai mare dect cea care ar fi fost determinat pentru acest activ (diminuat cu
amortizarea), dac nici o pierdere de valoare nu ar fi fost contabilizat, n cursul exerciiilor
anterioare. Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare trebuie s fie contabilizat n contul de
profit i pierdere, pentru activele contabilizate ia cost, i tratate ca o reevaluare pozitiv, pentru
activele contabilizate la mrimea lor reevaluat.
Norma IAS 36 interzice reluarea unei pierderi de valoare contabilizat pentru un goodwill,
dac:
(a) pierderea de valoare nu ar fi fost provocat de un eveniment extern specific,
de natur excepional, i care ar trebui s se reproduc;
(b) evenimente externe nu ar fi anulat efectul acestui eveniment.
Atunci cnd pierderile de valoare sunt contabilizate (reluate), norma IAS 36 impune furnizarea
unor informaii:
- pe categorii de active; i
- pe sectoare de prezentat de la primul nivel de informare sectorial al ntreprinderii (informare
impus numai dac ntreprinderea aplic norma IAS 14 "Informarea sectorial").
Norma IAS 36 impune furnizarea de informaii complementare dac majorrile de pierderi de
valoare (sau relurile) contabilizate n cursul exerciiului sunt de o mrime semnificativ, pentru
situaiile financiare ale ntreprinderii, prezentate n ansamblul lor.
Cu ocazia primei aplicri, norma IAS 36 nu trebuie s fie aplicat dect de o manier
prospectiv. Pierderile de valoare contabilizate (majorri i reluri(reduceri)) trebuie s fie tratate n
conformitate cu IAS 36 i nu pe baza prelucrrii de referin sau celeilalte prelucrri autorizate, pentru
celelalte schimbri de metode contabile, conform normei IAS 8.
Obiectivul normei (Objective)
Obiectivul prezentei norme este de a prescrie procedeele pe care o ntreprindere le aplic
pentru a se asigura c activele sale sunt contabilizate la o valoare care nu depete valoarea lor
recuperabil. Un activ este contabilizat la o valoare ce nu depete suma care va fi recuperat, prin
utilizarea sa ori vnzarea sa. Dac acest caz se probeaz, activul este descris ca fiind depreciat, iar
norma IAS 36 impune ca ntreprinderea s contabilizeze o pierdere de valoare. De asemenea,
norma specific n care cazuri o ntreprindere trebuie s reia (s diminueze) o pierdere de valoare i
impune furnizarea unor informaii privind activele ce s-au depreciat.
Cmpul de aplicare (Scope)
Norma IAS 36 trebuie s se aplice contabilizrii deprecierii altor active dect:
(a) stocurile (a se vedea norma IAS 2 "Stocurile"),
(b) stocurile ce rezult din contractele de construcie (a se vedea norma IAS
11"Contractele de construcie");
(c) activele de impozit amnat (a se vedea norma IAS 12 "Impozitele asupra
rezultatului);
(d) activele ce rezult din avantajele personalului (a se vedea norma IAS 19
"Avantajele personalului");
(e) activele financiare cuprinse n cmpul de aplicare a normei IAS 32
"Instrumentele financiare: informaiile de furnizat i prezentare".
Prezenta norm nu se aplic nici stocurilor, nici activelor ce rezult din contractele de
construcii, nici activelor de impozit amnat, nici activelor ce rezult din avantajele personalului,
cci normele contabile internaionale existente, aplicabile acestor active, conin deja dispoziii
speciale ce vizeaz contabilizarea i evaluarea activelor n cauz.
Pentru activele financiare cuprinse n cmpul de aplicare al normei IAS 32. dispoziiile n
materie de contabilizare a pierderilor de valoare vor depinde de concluziile proiectului IASC relativ
la contabilizarea instrumentelor financiare. Participaiile n:
- filiale, aa cum sunt definite n norma IAS 27 "Situaiile financiare consolidate i
contabilizarea participaiilor n filiale";
- ntreprinderile asociate, aa cum sunt ele definite n norma IAS 28 "Contabilizarea
participaiilor n ntreprinderile asociate"; i
- ntreprinderile de tip "joint-ventures", aa cum sunt ele definite n norma IAS 31 "Informarea
financiar relativ la participaiile n ntreprinderile de tip joint-ventures" sunt active financiare, dar
ele sunt excluse din cmpul de aplicare al normei IAS 32.
Norma prezent se aplic, deci, acestor participaii.
Norma IAS 36 se aplic activelor contabilizate la mrimea lor reevaluat (valoarea just),
conform altor norme contabile internaionale ca, de exemplu, n cadrul celeilalte prelucrri
autorizate prin norma IAS 16 "Imobilizrile corporale". Totui, identificarea faptului c un activ
reevaluat a putut pierde din valoare depinde de baza utilizat pentru determinarea valorii sale juste:
(a) Dac valoarea just a activului este valoarea sa de pia, singura diferen ntre valoarea
just a activului i preul su net de vnzare corespunde costurilor marginale directe de ieire a
activului:
(i) Dac mrimile costurilor de ieire sunt neglijabile, valoarea recuperabil a activului
reevaluat este n mod necesar vecin cu mrimea sa reevaluat (valoarea just), eventual mai
mare. n acest caz, dup aplicarea dispoziiilor relative la reevaluare, este improbabil ca
activul reevaluat s poat pierde din valoare i ca valoarea sa recuperabil s aib nevoie s
fie apreciat din nou; i
(ii) Dac mrimile costurilor de ieire nu sunt neglijabile, preul net de vnzare al
activului reevaluat este n mod necesar mai mic dect valoarea sa just. Ca atare, activul
reevaluat s-a depreciat, dac valoarea sa de utilitate este mai mic dect mrimea sa
reevaluat (valoarea just). In acest caz, dup aplicarea dispoziiilor relative la reevaluare,
ntreprinderea aplic prezenta norm, pentru a determina dac activul a putut pierde din
valoare; i
(b) Dac valoarea just a activului este determinat pe o alt baz dect valoarea sa de
pia, mrimea sa reevaluat (valoarea just) poate s fie mai mare sau mai mic dect valoarea sa
recuperabil. Ca atare, dup aplicarea dispoziiilor relative la reevaluare, ntreprinderea aplic
norma IAS 36, pentru a determina dac activul a putut pierde din valoare.
Definiii (Definitions)
n cadrul normei, urmtorii termeni au semnificaia redat n cele ce urmeaz:
Valoarea recuperabil (recoverable amount) este valoarea cea mai mare ntre preul net de
vnzare i valoarea sa de utilitate.
Valoarea de utilitate (value in use) este valoarea actualizat, obinut pe baz de apreciere, a
fluxurilor de trezorerie viitoare ateptate din utilizarea continu a unui activ i din ieirea sa la sfritul
duratei sale de utilitate.
Preul net de vnzare (net selling price) este mrimea care poate s fie obinut din vnzarea
unui activ, cu ocazia unei tranzacii, n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate i
care i dau acordul, mrime din care sunt deduse costurile de ieire.
Costurile de ieire (costs of disposal) sunt costurile marginale direct atribuibile ieirii unui
activ, din care s-au exclus cheltuielile financiare i cheltuiala privind impozitul pe rezultat.
O pierdere de valoare (an impairment loss) este mrimea excedentului valorii contabile a
unui activ, fa de valoarea sa recuperabil.
Valoarea contabil (carrying amount) este mrimea la care un activ este contabilizat n bilan
dup deducerea sumei amortizrilor i sumei pierderilor de valoare, relative la acest activ.
Amortizarea (depreciation (amortisation)) este repartizarea sistematic a mrimii amortizabile
a unui activ asupra duratei sale de utilitate.
Mrimea amortizabil (depreciable amount) este costul unui activ sau orice alt mrime
substituit costului, n situaiile financiare, diminuat cu valoarea sa rezidual.
Durata de utilitate (useful life) este:
(a) fie perioada n timpul creia ntreprinderea ateapt s utilizeze activul;
(b) fie numrul de uniti de producie sau de uniti similare pe care ntreprinderea se
ateapt s le obin de la activ.
O unitate generatoare de trezorerie (a cash-generating unit) este ce mai mic grup
identificabil de active, a cror utilizare continu genereaz intrri de trezorerie, care sunt
independente de intrrile de trezorerie generate de alte active sau grupe de active.
Activele de suport (corporale assets) sunt alte active dect goodwill-ul, care contribuie
la fluxurile de trezorerie viitoare, att ale unitii generatoare de trezorerie examinat ct i ale
altor uniti generatoare de trezorerie.
O pia activ (an active market) este piaa n care sunt reunite condiiile urmtoare:
- elementele negociate pe aceast pia sunt'omogene;
- se pot gsi, n mod normal, n orice moment, cumprtori i vnztori ce pot ajunge la
un acord; i preurile sunt puse la dispoziia publicului.
2. Identificarea unui activ ce a putut pierde din valoare
Norma IAS 36 definete valoarea recuperabil ca fiind valoarea cea mai mare dintre preul net
de vnzare al activului i valoarea sa de utilitate.
Nu este necesar totdeauna s se determine att preul net de vnzare al unui activ ct i valoarea
sa de utilitate. Dac, de exemplu, unul sau cellalt din aceste valori este mai mare dect valoarea
contabil a activului, activul nu s-a depreciat i nu este necesar s se estimeze cealalt mrime.
Preul net de vnzare poate s fie determinat chiar dac un activ nu este negociat pe o pia
activ. Totui, uneori, nu este posibil s se determine un pre net de vnzare, pentru c nu exist
nici o baz care s permit o apreciere fiabil a mrimii ce s-ar putea obine din vnzarea activului,
cu ocazia unei tranzacii, n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate i care s fie
de acord, n acest caz, se poate considera c valoarea recuperabil a activului este egal cu valoarea sa
de utilitate.
Dac nu exist nici un motiv s se considere c valoarea de utilitate a unui activ este mai mare
dect preul su net de vnzare n mod semnificativ, se poate aprecia c valoarea sa recuperabil este
egal cu preul su net de vnzare. Este adesea cazul atunci cnd un activ este deinut n vederea
ieirii sale. Aceasta se explic prin faptul c valoarea de utilitate a unui activ, deinut n vederea ieirii
sale, este constituit, n principal, din venituri nete de ieire, n msura n care este probabil ca fluxurile
de trezorerie viitoare generate prin utilizarea continu a activului, pn la ieirea sa, s fie neglijabile.
Valoarea recuperabil este determinat pentru un activ izolat, cu condiia ca utilizarea continu
a activului s nu genereze intrri de trezorerie foarte independente de intrrile de trezorerie
generate de alte active sau grupe de active, n acest caz, valoarea recuperabil este determinat
pentru unitatea generatoare de trezorerie de care aparine activul, cu condiia ca:
- preul net de vnzare a activului s fie mai mare dect valoarea sa contabil; sau
- valoarea de utilitate a activului s poat fi apreciat ca fiind apropiat de preul su net de
vnzare i ca acest pre s poat fi determinat.
n unele cazuri, aprecierile, mediile i calculele simplificate pot s furnizeze o aproximare
raional a calculelor detaliate prezentate n norma IAS 36, pentru determinarea preului net de
vnzare sau a valorii de utilitate a unui activ.
Fluxurile de trezorerie viitoare n moned strin (foreign currency future cash flows)
Fluxurile de trezorerie viitoare sunt estimate n moneda n care ele vor fi generate; apoi ele
sunt actualizate prin aplicarea ratei de actualizare adecvate acestei monede, O ntreprindere
convertete valoarea actualizat obinut, prin utilizarea cursului de schimb (spot exchange rate) la
data nchiderii (descris n norma IAS 21 "Efectele variaiilor cursurilor monedelor strine", ca fiind
cursul de nchidere).
http://contabilul.manager.ro/a/1950/ias-36-deprecierea-activelor.html
http://www.de-contabilitate.ro/ceccar/ceccar_legislatie_contabilitate_2/standardul_
international_de_contabilitate_ias_36_-_deprecierea_activelor_2008.html