Analiza costurilor la un leu producţiei (serviciilor)

Prodan Natalia, dr., conf. univ. (ASEM)

This article represents an examination of existing models for factorial analysis of Cost to
Sales (Output) Ratio. The implementation of each model was illustrated on the base of the concrete
date. In the article there studied advantages and disadvantages of the examined factorial models.

Key-words: cost, factorial analysis, advantage, disadvantage, factorial model.

Pentru evaluarea eficienţei activităţii operaţionale a unei întreprinderi o aplicare pe scară

largă o are aşa indicator ca costurile la un leu producţia (serviciilor) (CUPS), care reflectă nivelul
relativ al costului producţiei (serviciilor) la valoarea producţiei (serviciilor) fabricate sau vândute.
Respectiv, se deosebesc două variante de calculare al acestui indicator, şi anume:
Costul produc- Costul
Costuri ţiei producţiei
Costuri
la un leu (serviciilor) (serviciilor)
la un leu
producţiei fabricate vândute
= х 100 ; producţiei = х 100 .
(servicii- Volumul pro-
(serviciilor)
lor) fabri- ducţiei Venituri din
vândute
cate (serviciilor) vânzări
fabricate

CUPS permit să se analizeze eficienţa utilizării resurselor economice consumate în compara-

ţie cu alte întreprinderi şi cu valorile medii din ramură. Tehnica de efectuare a analizei comparate
a CUPS în dinamică este ilustrată în tabelul 1.

Tabelul 1. Analiza comparată a CUPS în dinamică

Întreprinderea - concu-
Întreprinderea «ХХХ» În mediu pe ramură
Anul rent
CUPS, bani Indicele, % CUPS, bani Indicele, % CUPS, bani Indicele, %
1 2 3 4 5 6 7
2007 73,79 100,00 81,53 100,00 86,25 100,00
2008 72,38 98,09 80,23 98,41 84,33 97,77
2009 72,62 98,41 79,14 97,07 82,64 95,81

Sursele de informaţie:
- În tabelul 1 nivelul CUPS a fost determinat ca un raport între costul vânzărilor şi cel al veni-
turilor din vânzări;

190
- col. 2 şi 4 din tabelul 1 se calculează pe baza datelor raportului de profit şi pierdere al între-
prinderii analizate şi întreprinderii – concurentului principal;
- col. 6 din tabelul 1 se completează în conformitate cu datele Biroului Naţional de Statistică.
Pe baza datelor prezentate în tabelul 1 se observă că CUPS la întreprinderea „XXX” în
perioada de gestiune au crescut relativ uşor în comparaţie cu anul precedent. De observat că la
întreprinderea-concurent şi în ramură ele s-au micşorat. Totodată, CUPS la întreprinderea „XXX”
a înregistrat un nivel mai scăzut decât la alte întreprinderi. Această situaţie denotă o utilizare mai
eficientă a resurselor de producţie la întreprinderea analizată.
În calitate de avantaje al acestei abordări analitice pot fi remarcate complexitatea şi compa-
rabilitatea pe scară largă a CUPS. Dezavantajul tratării date ţine de ignorarea influenţei factorului
de preţuri şi cea a modificărilor în componenţa producţiei (serviciilor), ceea ce nu permite de a
evalua contribuţia reală a întreprinderii în reducerea CUPS.
Pentru a determina cauzele modificării CUPS, precum şi pentru a evidenţia rezervele suplimen-
tare privind reducerea acestora şi sporirea profitabilităţii întreprinderii este necesar de a efectua
analiza factorială a CUPS. În practica economică există diferite abordări privind modelarea sis-
temelor factoriale ale CUPS. Una dintre ele se bazează pe studierea CUPS axată pe articolele de
calculaţie, adică pe modificarea costurilor directe de materiale; pe modificarea costurilor directe
privind retribuirea muncii; pe modificarea costurilor indirecte de producţie. Calcularea influenţei
acestor factori poate fi efectuată cu ajutorul metodei balanţiere (vezi tabelul 2).

Tabelul 2. Calculul influenţei factorilor asupra CUPS

Un. de
Nr. Indicatori măsu- Buget Efectiv Abatere
ră
1 2 3 4 5 6
1 Volumul producţiei fabricate mii lei 33685 35126 +1441
2 Costul producţiei fabricate: mii lei 24568 25487 +919
2.1 costurile directe de materiale; mii lei 10565 11984 +1419
2.2 costurile directe privind retribuirea muncii; mii lei 6538 6345 -193
2.3 costurile indirecte de producţie; mii lei 7465 7158 -307
3. CUPS (пок. 2 : пок.1 х 100): bani 72,93 72,56 -0,37
costurile directe de materiale (ind. 2.1 : ind.1 х
3.1 bani 31,36 34,12 +2,76
100);
costurile directe privind retribuirea muncii
3.2 bani 19,41 18,06 -1,35
(ind. 2.2 : ind.1 х 100);
costurile indirecte de producţie (ind. 2.3 : ind.1
3.3 bani 22,16 20,38 -1,78
х 100).

Sursele de informaţie:
- Datele calculaţiei generale a costului producţiei fabricate pe articole de calculaţie după plan
şi efectiv.

191
 Cum se vede din tabelul 2, întreprinderea «ХХХ» a micşorat CUPS în comparaţie cu planul
aprobat din cauza diminuării costurilor directe privind retribuirea muncii şi cea a costurilor indi-
recte de producţie, care s-au redus respectiv cu 1,35 bani şi 1,78 bani pentru fiecare leu investit în
producţie. Cu toate acestea, creşterea cu 2,76 bani a costurilor directe de materiale la un leu in-
vestit în producţie în mare măsură a micşorat această reducere. În cele din urmă reducerea CUPS
a constituit numai 0,37 bani.
Avantajul aplicării acestui model factorial constă în determinarea cantitativă a contribuţiei fi-
ecărui factor de producţie în formarea CUPS. Cu toate acestea, modelul dat are şi anumite deza-
vantaje, şi anume, el nu ţine cont de influenţa modificărilor structurale ale producţiei (serviciilor),
preţurilor şi costurilor unitare pentru fiecare tip de produs (serviciu). În legătură cu aceasta, în prac-
tica economică persistă utilizarea modelului factorial, care include următorii factori: modificarea
structurii şi sortimentului producţiei (serviciilor); modificarea normelor unitare de consum pentru
resursele utilizate; modificarea preţurilor şi a tarifelor la resursele utilizate; modificarea preţurilor
la produse şi servicii. Datele iniţiale şi modul de calculare al acestor factori este prezentat în tabelul
3 şi 4.
Tabelul 3. Datele iniţiale pentru analiza factorială a CUPS
Unitatea Va-
Nr. Indicatori de mă- loa-
sură rea
1 2 3 4
1. Volumul producţiei fabricate
1.1. mii lei 33685
 planificat (bugetul static) ∑ ( g i 0 ⋅ Pi 0 )
1.2.  efectiv în preţurile planificate (bugetul flexibil) mii lei 34755

∑ (g i1 ⋅ Pi 0 )
1.3. mii lei 35126
 efectiv ∑ ( g i1 ⋅ Pi1 )
2. Costul producţiei fabricate  
2.1. mii lei 24568
 planificat (bugetul static) ∑ ( g i 0 ⋅ ∑ (nc i 0 ⋅ Prcj 0 )
2.2.  efectiv în normele şi preţurile (tarifele) planificate pentru resur- mii lei 24785
sele utilizate (bugetul flexibil) ∑ ( g i1 ⋅ ∑ (nc i 0 ⋅ Prcj 0 )
2.3.  efectiv în preţurile (tarifele) planificate pentru resursele utiliza- mii lei 25043
te ∑ ( g ⋅ ∑ (nc
i1 i1 ⋅ Prcj 0 )
2.4. mii lei 25487
 efectiv ∑ ( g i1 ⋅ ∑ (nc i1 ⋅ Prcj1 )
3. CUPS
3.1.  planificate (bugetul static) (ind. 2.1. : ind. 1.1 х 100) bani 72,93
3.2.  efective în normele şi preţurile (tarifele) planificate pentru
resursele utilizate (bugetul flexibil) (ind. 2.2. : ind. 1.2 х 100) bani 71,31
3.3.  efective în preţurile (tarifele) planificate pentru resursele uti-
lizate şi preţurile planificate la produsele finite (ind. 2.3. : ind.
1.2 х 100) bani 72,06

192
3.4.  efective în preţurile planificate la produsele finite (ind. 2.4. :
ind. 1.2 х 100) bani 73,33
3.5.  efective (ind. 2.4. : ind. 1.3 х 100) bani 72,56
Notă: gi – cantitatea fabricării (realizării) produsului; nci – norma unitară de consum
pentru resursele utilizate; Рrcj – preţul (tariful) unitar al resursei utilizate; Рi – preţul unitar al
produsului (serviciului).

Tabelul 4. Calcularea influenţei factorilor generali asupra modificării CUPS

Mări-
Calcularea mea in-
Modul de calculare a
Nr. Denumirea factorilor influenţei fluenţei
influenţei factorilor
factorilor factori-
lor
1 2 3 4 5
Modificarea structurii şi sortimentului tabelul 3 (ind.3.2- ind.
1. 71,31 - 72,93 -1,62
producţiei fabricate 3.1)
Modificarea normelor unitare de con- tabelul 3 (ind.3.3- ind.
2. 72,06 - 71,31 +0,75
sum pentru resursele utilizate 3.2)
Modificarea preţurilor şi a tarifelor la tabelul 3 (ind.3.4- ind.
3. 73,33 - 72,06 +1,27
resursele utilizate 3.3)
Modificarea preţurilor la produsele tabelul 3 ind.3.5- ind. 72,56 –
4. -0,77
(serviciile) finite sau vândute 3.4) 73,33
Abaterea costurilor la un leu investit tabelul 3 (ind.3.5- ind.
5 72,56 - 72,93 -0,37
în producţie 3.1)

Datele tabelului 4 demonstrează respectarea de către întreprinderea analizată a sarcinii

planificate privind CUPS. Economia CUPS a constituit 0,37 bani. Printre cauzele principale ale
economiei obţinute se numără reducerea cotei produselor mai rentabile şi creşterea preţurilor la
produsele finite, care au diminuat CUPS cu 1,62 bani şi respectiv cu 0,77 bani. Economia realizată
datorită sporirii cotei produselor rentabile este justificată doar în cazul când aceasta periclitea-
ză îndeplinirea obligaţiunilor contractuale. În legătură cu aceasta, conducerea întreprinderii în
colaborare cu departamentul vânzărilor şi cel de producţie trebuie să studieze detaliat cauzele
modificărilor admise în componenţa producţiei.
Din cauza nerespectării consumurilor de materiale şi cele de muncă prevăzute în procesul
de producţie CUPS s-au majorat 0,75 bani. Aceasta se explică prin utilizarea ineficientă a resurse-
lor de producţie (de exemplu, folosirea materialelor necalitative şi a muncii necalificate) sau prin
aplicarea normelor de consum nerezonabile ale resurselor de producţie. Majorarea preţurilor la
resursele consumate a provocat creşterea CUPS cu 1,27 bani.
Creşterea sau diminuarea preţurilor şi a tarifelor la resursele de producţie şi la produsele
finite se datorează unor cauze, care nu depind de activitatea întreprinderii, cum ar fi, de exemplu,
procesele de inflaţie şi deflaţie în economia naţională, starea pieţelor privind resursele materiale
şi cele de muncă şi a pieţelor de desfacere. În legătură cu atare fenomene e important de stabilit
influenţa nivelului de inflaţie (deflaţie) asupra modificării CUPS. Cu acest scop se utilizează datele
193
oficiale privind ratele preţurilor. Ilustrarea determinării influenţei nivelului de inflaţie (deflaţie)
este prezentată în exemplul 1.
Exemplul 1. Determinarea influenţei nivelului de inflaţie (deflaţie) asupra CUPS la în-
treprindere în anul de gestiune pe baza datelor tabelelor 3 şi 4, precum şi informaţiei a Biroului
Naţional de Statistică privind indicii preţurilor.
Conform calculelor din tabelul 4, creşterea preţurilor la resursele consumate a majorat
CUPS cu 1,27 bani. Diferenţa în cauză a fost obţinută din cauza influenţei următorilor doi fac-
tori:
1. Modificarea inflaţiei (deflaţiei) preţurilor la resursele consumate (∆CUPS∆inf (def)): CUPS∆inf

= x 100 - ∑ i1 ∑ i1 rcj 0 x 100 = 25043 ⋅ 94, 2 ÷ 100 х 100 – 72,06 = 67,88 – 72,06 =
( g ⋅ (nc ⋅ P )
(def)
-4,18 bani; ∑ ( gi1 ⋅ Pi 0 ) 34755
2. Modificarea netă a preţurilor la resursele consumate fără ajustare la inflaţie (deflaţie)
(∆CUPS∆Рrc ):

∆CUPS∆Рrc = ∑ ( g ⋅ ∑ (nc ⋅ P
i1 i1 rcj1 )
х100 - ∑ ( g ⋅ ∑ (nc
i1 i1 ⋅ Prcj 0 ) ⋅ I prc
х 100 = 73,33 – 67,88 =
+5,45 bani. ∑ (g ⋅ P )
i1 i0 ∑ (g i1 ⋅ Pi 0 )

Această abordare se foloseşte şi pentru determinarea modificării CUPS din cauza influenţei
inflaţiei (deflaţiei) a preţurilor la produsele finite.
Calculele efectuate arată că creşterea CUPS datorită modificării nete a preţurilor la resur-
sele consumate fără ajustare la inflaţie (deflaţie) a constituit 5,45 bani pentru fiecare leu investit în
producţie, în timp ce influenţa generală de modificare a preţurilor la resursele consumate a mărit
CUPS cu 1,27 bani. În legătură cu această diferenţă departamentul logistică trebuie să întreprindă
unele măsuri privind definirea cauzelor de creştere a preţurilor la resursele procurate şi să elabo-
reze măsuri concrete privind căutarea furnizorilor mai avantajoşi şi optimizarea căilor de livrare
a materiei prime şi materialelor la întreprinderea analizată.
Rezultatele analizei factoriale a CUPS pot fi aplicate în variate situaţii, cum ar fi acestea:
 Pentru a aprecia eficacitatea activităţii operaţionale a unei întreprinderi;

 Pentru a elabora o serie de decizii manageriale privind combinarea optimală a resurselor

folosite în procesul de producţie cu scopul de a reduce costurile;

 Pentru a compara nivelul general al CUPS în cadrul întreprinderii şi în cel al subdiviziunilor

de producţie;

 Pentru a stabili în ce mod influenţează modificările CUPS asupra profitului şi rentabilităţii

întreprinderii.

În concluzie trebuie remarcat că analiza devierilor nivelurilor efective ale CUPS de la cele
prevăzute permite să se elaboreze o serie de măsuri eficiente privind sporirea eficienţei activităţii
operaţionale a întreprinderii şi majorarea profitului acesteia.

194
 Bibliografie:
1. Analiza rapoartelor financiare, Manual (coordonator N.Ţiriulnicov). Tip. centrală. Chişinău,
2004.
2. Brezeanu P., Boştinaru A., Prăjişteanu B. Diagnostic financiar: instrumente de analiză financi-
ară. Editura Economica, Bucureşti, 2003.
3. M.Niculescu. Diagnostic financiar. Vol.1, 2. Editura Economica, Bucureşti, 2003.
4. M. Petcu. Analiza economico-financiară a întreprinderii: Probleme, Abordări, Metode, Aplica-
ţii. Editura Economică, Bucureşti, 2009.
5. G. Ghic, C. Grigorescu, Analiza economico-financiară. Repere teoretice şi practice plus teste
grile. 2 volume. Editura universitară, Bucureşti, 2009.

195