Contabilitate capitalurilor

(continuare)
curs 4
 Structura cursului:

3. Contabilitatea conturilor de capital din urmatoarele grupe

de conturi:

11. Rezultatul reportat al exercitiului financiar

12. Rezultatul curent al exercitiului financiar

14. Castiguri sau pierderi legate de emiterea,

rascumpararea, vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii

15. Provizioane

16. Imprumuturi si datorii asimilate 2

 Rezultatul reportat al exerciţiului financiar

Rezultatul reportat reprezintă rezultatul exerciţiului

precedent care se poate concretiza în: profit nerepartizat
sau pierdere neacoperită.

Profitul nerepartizat poate să fie datorită faptului că

adunarea generală a acţionarilor nu s-a hotărât în privinţa
repartizării lui.

Pierderea neacoperită poate fi în cazul în care aceasta nu

mai poate fi acoperită din rezultat, sau nu s-a hotărât
asupra modului de acoperire a acesteia de către adunarea
generală a acţionarilor/ asociaţilor. 4
În contabilitate profitul apare ca o sursă proprie de finanţare
urmând ca ulterior să se ia decizii asupra distribuirii lui pe
anumite destinaţii care pot fi stabilite de legislaţie sau prin
statul societăţii.

Evidenţierea în contabilitatea financiară a conturilor se face conform

următorului tabel:
Conturi de capitaluri
11. REZULTATUL REPORTAT 1174. Rezultatul reportat provenit din
117. Rezultatul reportat corectarea erorilor contabile (A/P)
1171. Rezultatul reportat reprezentand 1176. Rezultatul reportat provenit din
profitul nerepartizat sau pierderea trecerea la aplicarea Reglementarilor
neacoperita (A/P) contabile conforme cu Directiva a IV-
1172. Rezultatul reportat provenit din a Comunitatilor Economice Europene
adoptarea pentru prima data a IAS, mai (A/P)
putin IAS 29* (A/P)
* Acest cont apare doar la entitatile care au aplicat Reglementarile contabile aprobate prin 5
OMFP nr. 94/2001 si pana la inchiderea soldului acestui cont.
Contul 117 "Rezultatul reportat" ţine evidenţa rezultatului sau părţii din
rezultatul exerciţiului precedent nerepartizat de către adunarea generală a
acţionarilor/asociaţilor, respectiv a pierderii neacoperite şi a rezultatului
provenit din corectarea erorilor contabile. Contul 117 "Rezultatul reportat"
este un cont bifuncţional.
În creditul acestui cont se înregistrează:
- profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat, evidenţiat la începutul
exerciţiului financiar următor în rezultatul reportat (121);
-pierderile contabile ale exerciţiilor financiare precedente, acoperite din
prime de capital, potrivit legii (104);
- pierderile contabile ale exerciţiilor financiare precedente, acoperite din
rezerve, conform hotărârii adunării generale a acţionarilor/asociaţilor
(106);
- pierderile contabile realizate în exerciţiile financiare precedente,
acoperite prin reducerea capitalului social, conform hotărârii adunării
generale a acţionarilor/asociaţilor (101);
- pierderile contabile înregistrate în exerciţiile financiare precedente,
acoperite din rezultatul reportat reprezentând profit, conform hotărârii
adunării generale a acţionarilor/asociaţilor (117);
6
- rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile,
constatate în exerciţiul financiar curent, aferente exerciţiilor
financiare precedente (411, 461 şi alte conturi în care urmează
să se evidenţieze corectarea erorilor).
În debitul acestui cont se înregistrează:
- pierderile contabile realizate în exerciţiul financiar încheiat,
transferate la începutul exerciţiului financiar următor asupra
rezultatului reportat (121);
- profitul contabil realizat în ex. financiare precedente, utilizat ca
sursă de majorare a capitalului social, potrivit legii (101);
- profitul net realizat în exerciţiile financiare precedente, şi care se
repartizează în exerciţiile financiare următoare pe destinaţiile
aprobate de adunarea generală a acţionarilor/asociaţilor,
potrivit legii (1068, 117, 446, 457);
- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile,
constatate în exerciţiul financiar curent, aferente exerciţiilor
financiare precedente (401, 404, 431, 437, 438, 441, 4423, 446,
447, 448, 462 şi alte conturi în care urmează să se evidenţieze
corectarea erorilor).
Soldul debitor al contului reprezintă pierderea neacoperită, iar 7

soldul creditor, profitul nerepartizat.

 STUDIU DE CAZ
La sfarsitul anului N-1 o societate a inregistrat o pierdere de 80.000 lei. Sa
se inregistreze rezultatul reportat in anul N si sa se stabileasca daca
aceasta are un rezultat reportat negativ sau pozitiv stiind ca avea rezultatul
reportat nerepartizat din anul N-2 cu un sold creditor de 350.000 lei.
Rezolvare:
Nr Data Doc Explicaţia CONTURI SUME
crt Debitoare Creditoare
1 01.01. NC Inchiderea contului 1171 121 "Profit sau 80.000
2018 de rezultat din anul "Rezultatul pierdere"
anterior (N-1) reportat"

D 117 "Rezultatul reportat" C

01.01.18 80.000 Si 350.000

RD 80.000 RC 0

TSD 80.000 TSC 350.000

SFC 270.000 8
 Rezultatul curent al exerciţiului financiar

În literatura de specialitate prin rezultatul curent al

exerciţiului se înţelege „diferenţa dintre veniturile şi
cheltuielile unui exerciţiu, putând fi favorabilă (profit) sau
nefavorabilă (pierdere)”
Din punct de vedere fiscal rezultatul exerciţiului reprezintă diferenţa
dintre veniturile şi cheltuielile deductibile ale unei societăţi la care se
adaugă cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal.

În contabilitatea financiară conturile contabile sunt conform următorului

tabel:
Conturi de capitaluri
12. REZULTATUL EXERCITIULUI 129. Repartizarea profitului (A)
FINANCIAR
121. Profit sau pierdere (A/P)
* Acest cont apare numai in situatiile financiare anuale consolidate. 9
Contul 121 "Profit sau pierdere" ţine evidenţa profitului sau pierderii
realizate în exerciţiul financiar curent. Acest cont este bifuncţional.

În creditul contului se înregistrează:

- la sfârşitul perioadei, soldul creditor al conturilor din clasa 7 (701 la
786);
- pierderile contabile realizate în exerciţiul financiar încheiat,
transferate la începutul exerciţiului financiar următor asupra
rezultatului reportat (117).

În debitul contului se înregistrează:

- la sfârşitul perioadei, soldul debitor al conturilor de cheltuieli (601 la
698);
- profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat, care a fost repartizat
la rezerve conform prevederilor legale (129);
- profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat, evidenţiat la
începutul exerciţiului financiar următor în rezultatul reportat (117).
Soldul creditor reprezintă profitul realizat, iar soldul debitor, pierderea
realizată.
10
 STUDIU DE CAZ

O societate comerciala a inregistrat in cursul lunii octombrie venituri din vanzarea

marfurilor 20.000 lei si cheltuieli cu: materiile prime 10.000 lei, materialele
consumabile 300 lei, cu combustibilul 1.000 lei, cu obiectele de inventar 300 lei, cu
energia si apa 200 lei, cu marfurile 500 lei, cu alte servicii executate de terti 500
lei, cu amortizarea 700 lei.
Rezolvare:
Nr Data Doc Explicaţia CONTURI SUME
crt
Debitoare Creditoare
1 31.10. nc Inregistrare 121 “Profit % 13.500
2018 inchiderea si pierdere” 601 “Cheltuieli cu materiile prime” 10.000
conturilor de 6022 “Chelt. privind combustibilul” 1.000
cheltuieli 6028 “Cheltuieli cu materialele consumabile” 300
603 “Cheltuieli cu obiectele de inventar” 300
605 “Cheltuieli cu energia si apa” 200
607 “Cheltuieli cu marfurile” 500
628 “Cheltuieli cu alte servicii exec. de terti” 500
681 “Cheltuieli cu amortizarea” 700
2 31.10. nc Inregistrare 707 121 “Profit si Pierdere” 20.000
2018 inchiderea “Venituri
conturilor de din
venituri vanzarea
marfurilor” 11
Contul 129 "Repartizarea profitului" ţine evidenţa repartizării
profitului realizat în exerciţiul curent şi repartizat, potrivit
legii. Contul 129 "Repartizarea profitului" este un cont de
activ.

În debitul contului se înregistrează:

- rezervele constituite, potrivit legii, din profitul realizat în
exerciţiul financiar curent (106).

În creditul contului se înregistrează:

- profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat, care a fost
repartizat la rezerve conform prevederilor legale (121).

Soldul contului reprezintă profitul repartizat, aferent exerciţiului

financiar încheiat.

12
STUDIU DE CAZ

O societate comerciala nou infiintata a inregistrat la sfarsitul anului 2018

un profit de 6.500 lei pe care la repartizat dupa cum urmeaza: pentru
rezerve legale: 20% din capitalul social (din 200 lei), iar diferenta care a
ramas pentru distribuirea de dividende.

Rezolvare:
Nr. Data Doc Explicaţia CONTURI SUME
crt. Debitoare Creditoare
1 31.12. NC Repartizarea 121 “Profit si 129 “Repartizarea 6.500
2018 profitului pierdere” profitului”
2 31.12. NC Inregistrarea 129“Repartizarea % 6.500
2018 repartizarii conf. profitului” 1068 “Rezerve legale” 40
A.G.A. 457 “Dividende de plata” 6.460

13
Subventiile sunt sume primite cu titlu gratuit (nerambursabile si
nepurtătoare de dobânzi), care se pot fi:

❑ subventiile aferente activelor = sume primite gratuit, pentru ca

entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau să
achizitioneze active imobilizate. În categoria subventiilor
pentru active intră si donatiile pentru investitii, si plusurile
constatate la inventar de natura imobilizărilor corporale si
necorporale.

❑ subventiile aferente veniturilor = toate subventiile, altele decât

cele active.

Se includ în această categorie:

- subventii pentru acoperirea diferentelor de pret la anumite
bunuri;
- subventionarea locurilor de muncă în cazul angajării de 14
absolventi, someri etc.
Contul 131 "Subventii pentru investitii" tine evidenta subventiilor
guvernamentale si altor resurse primite pentru finantarea investitiilor,
precum si a imobilizarilor primite cu titlu gratuit. Evidenta analitica se
conduce pe feluri de subventii. este un cont de pasiv.

In creditul contului se inregistreaza:

- valoarea subventiilor pentru investitii primite sau de primit (512, 445);
- valoarea brevetelor, licentelor altor drepturi si valori similare primite cu
titlu gratuit (205);
-valoarea terenurilor si mijloacelor fixe primite cu titlu gratuit (211, 212,
213, 214).

In debitul contului se inregistreaza:

- partea din subventia pentru investitii restituita/de restituit (512, 462);
- cota parte a subventiilor pentru investitii trecute la venituri
corespunzator amortizarii calculate (758).
Soldul contului reprezinta subventiile pentru investitii nevirate la
rezultatul exercitiului. 15
 Câştiguri sau pierderi legate de emiterea, răscumpararea,
vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor
de capitaluri proprii.
Câştigurile sau pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea
cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale unei societăţi
se reflectă în contabilitate în conturi distincte, separat de contul de profit şi
pierdere.

Acţiunile proprii răscumpărate sunt prezentate în situaţiile

financiare ca şi o corecţie a capitalului propriu, iar în notele
explicative trebuie făcută referire la aceste câştiguri, respectiv la
operaţiunile care au afectat instrumentele de capitaluri.

Câştigurile aferente instrumentelor de capitaluri se calculează

ca diferenţă între preţul de vânzare (valoarea nominală a
instrumentelor de capital anulate) şi valoarea de răscumpărare
(valoarea plătită în urma răscumpărării). 16
În contabilitatea financiară se folosesc urmatoarele conturile contabile:

Conturi de capitaluri
14. CASTIGURI SAU PIERDERI 149. Pierderi legate de emiterea,
LEGATE DE EMITEREA, rascumpararea, vanzarea,
RASCUMPARAREA, cedarea cu titlu gratuit sau
VANZAREA, CEDAREA CU anularea instrumentelor de
TITLU GRATUIT SAU capitaluri proprii (A)
ANULAREA
INSTRUMENTELOR DE
CAPITALURI PROPRII
141. Castiguri legate de vanzarea
sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii (P)

17
Contul 141 "Câştiguri legate de vânzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii" ţine evidenţa
câştigurilor legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii. Contul 141 "Câştiguri legate de vânzarea
sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii" este un cont
de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- diferenţa între preţul de vânzare al instrumentelor de capitaluri
proprii şi valoarea lor de răscumpărare (461, 512);
- diferenţa între valoarea nominală a instrumentelor de capitaluri
proprii anulate şi valoarea lor de răscumpărare (101).

În debitul contului se înregistrează:

- câştigurile legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii, transferate la rezerve (106).

Soldul contului reprezintă câştigurile legate de vânzarea sau18

anularea instrumentelor de capitaluri proprii.
Contul 149 "Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii" ţine evidenţa pierderilor legate de emiterea, răscumpărarea,
vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii. Acest cont este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- diferenţa între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri
proprii anulate şi preţul lor de vânzare (109);
- diferenţa între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri
proprii anulate şi valoarea lor nominală (109);
- val. instrumentelor de capitaluri proprii cedate cu titlu gratuit (109);
- cheltuieli legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii, atunci
când nu sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea lor ca imobilizări
necorporale (512, 531, 462);
- alte chelt. legate de răscump. instr. de capitaluri proprii (512, 531, 462).
În creditul contului se înregistrează:
- pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din
rezerve (106). 19
Soldul contului reprezintă pierderile de instrumente de capitaluri proprii.
 STUDIU DE CAZ
O entitate detine un capital social in suma de 600.000 lei, reprezentand 200.000
actiuni, cu o valoare nominala de 3,00 lei/actiune. La 1 februarie anul N, entitatea
rascumpara 3.000 de actiuni in vederea anularii, la un pret de rascumparare unitar
de 2,00 lei/actiune. Tot in acest an urmeaza sa se reduca capitalul social cu
valoarea actiunilor rascumparate.

Rezolvare:
Nr Data Doc Explicaţia CONTURI SUME
crt Debitoare Creditoare
1 01.02. NC Rascumpararea actiunilor 109 “Actiuni 5121 “Conturi la 6.000
N proprii (3.000 actiuni x 2 proprii” banci in lei”
lei/actiune = 6.000 lei)
2 01.02. Anularea actiunilor 1012 “Capital % 9.000
N rascumparate subscris varsat” 109 “Actiuni 6.000
proprii”
141 “Castiguri 3.000
legate de instr. de
capit. proprii”
3 01.02. Transferarea castigului la 141 “Castiguri 1068 “Alte 3.000
N rezerve legate de instr. de rezerve”
capit. proprii” 20
Provizioane

Provizioanele reprezintă pasive care au o exigibilitate sau o

valoare incertă şi care se constituie prin înregistrarea unei
cheltuieli la sfârşitul exerciţiului financiar, când anumite
cheltuieli sau pierderi pot fi estimate, fără a se cunoaşte
mărimea lor exactă şi data efectuării lor.

Provizioanele în termeni economico-financiari reprezintă

acele sume care se constituie ca o măsură de prevenire a
unor eventuale disfuncţionalităţi în activitatea unei societăţi,
in scopul atenuari acestora.

21
Se consideră că un provizion trebuie recunoscut şi
înregistrat în contabilitate atunci când sunt
îndeplinite următoarele condiţii:

❑ există o obligaţie curentă generată de un eveniment

anterior;

❑ există probabilitatea ca o ieşire de resurse să fie

necesară pentru a onora obligaţia;

❑ obligaţia poate fi estimată în mod credibil.

22
Provizioanele se constituie de către entităţi pentru acoperirea unor
riscuri, deteriorări, ori pierderi la care sunt expuse anumite
elemente ale activului patrimonial pe parcursul desfăşurări
activităţi de către etitate, cum ar fi:

• acoperirea unor cheltuieli cu litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri,

daune şi alte datorii cu parteneri de afaceri (fiind denumite şi datorii
probabile sau potenţiale);

• acoperirea unor cheltuieli legate de activitatea post-vânzare (service

în perioada de garanţie), de plată a garanţiilor reclamate de clienţi;

• acoperirea unor cheltuieli legate de acţiuni care necesită

restructurarea;

• sume necesare pentru acoperirea unor pensii sau obligaţii similare;

• acţiuni legate de necesitatea de dezafectare a unor imobilizări

corporale.
23
În categoria provizioanelor un loc distinct îl ocupă
provizioanele reglementate care sunt stabilite potrivit
dispoziţiilor legale.

Aceste provizioane pot fi pentru: majorarea preţurilor

aferente stocurilor, pentru calcularea amortizării accelerate,
iar în contabilitate ele reprezintă cheltuieli excepţionale.

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt resurse

economice constituite la sfârşitul exerciţiului financiar, în
temeiul principiului prudenţei, cu scopul de a evita posibile
pierderi generate de apariţia unor fenomene de risc care ar
putea perturba echilibrul patrimonial.
24
În lucrarea sa, autorul Bernard Colasse ne descrie
astfel:

„Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt prelevări

din beneficii, destinate să acopere riscurile şi
cheltuielile, considerate probabile, determinate de
evenimente desfăşurate sau în curs de desfăşurare,
cu precizarea clară a obiectivului lor, dar a căror
realizare este incertă; ele se situează deci din punct
de vedere financiar, între capitalurile proprii, în
sensul strict, şi datorii”.

25
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli cuprind:

 provizioanele pentru litigii = se constituie la finele

exerciţiului atunci când este posibil ca entitatea să piardă un
proces care este în curs şi ca urmare va avea loc o cheltuială de
judecată care trebuie suportată de societate;

 provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor = se

constituie in general pentru garanţii de buna execuţie acordate
conform clauzelor contractuale în limita cheltuielilor care ar
putea fi generate de remedierea bunurilor sau lucrărilor în
perioada de garanţie.

Aceste provizioane se constituie lunar numai pentru bunuri

livrate, lucrări executate şi servicii prestate conform contractelor
încheiate, sub forma unei cote medii realizate în exerciţiul
financiar precedent. La expirarea perioadei de garanţie în situaţia
în care nu au existat remedieri aceste provizioane se înregistrează 26
la venituri.
 provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor
corporale şi alte acţiuni similare (introduse de OMF
94/2001) = cuprind costurile estimate cu demontarea şi
mutarea unui activ inclusiv costurile cu restaurarea
amplasamentului necesare de efectuat la sfârşitul
duratei de viaţă a activului. Prin IAS 16 alături de
costurile iniţiale ale activului pot fi incluse şi costurile
atribuibile acestuia, atunci când acestea au fost
recunoscute ca şi provizioane (conform IAS 37).

 provizioane pentru restructurare (introduse de OMF

94/2001) = cuprind acele provizioane care includ
costurile directe (determinate de modificarea activităţii
realizate de o societate sau de modificarea structurii
organizatorice a acesteia) iar constituirea se realizează
atunci când există un plan oficial de restructurare care a
fost aprobat urmând a se începe implementarea lui. 27
 alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli = cuprind
acele provizioane care nu sunt în nici una din categoriile de
mai sus, dar care pot fi constituite de persoanele juridice.

De exemplu societăţile bancare creeză provizioane pentru

creditele bancare acordate clasificându-le în credite:
❑ „pierdere” = provizion de 100% din soldul acestora,
❑ „îndoielnice” = provizion de 50% din soldul acestora,
❑ „standard” = provizion de 20% din soldul acestora şi
❑ „în observaţie” = provizion de 5% din soldul acestora.

28
 Diminuarea sau anularea acestor tipuri de provizioane se
realizează prin trecerea lor pe venituri în cazul încasării de
creanţe sau a neproducerii evenimentului pentru care au
fost constituite, sau prin înregistrarea unei cheltuieli în
cazul în care se produce evenimentul pentru care acest
provizion a fost constituit.

Provizioanele se referă la activitatea curentă, reflectând o

cheltuială probabilă, şi sunt diferite de provizioanele
reglementate care privesc activitatea de consolidare, vizând
formarea unor resurse de redresare în cazul apariţiei unor
situaţii nefavorabile în activitatea societăţii.

29
La întocmirea fiecărui bilanţ, provizioanele trebuie revizuite şi
ajustate pentru a reflecta realitatea existentă la acea dată.

Acestea trebuie să fie evaluate înaintea calculării impozitului pe

profit conform tratamentului fiscal prevăzut de legislaţia fiscală în
vigoare.

În contabilitatea financiară conturile contabile sunt:

Conturi de capitaluri
15. PROVIZIOANE
151. Provizioane
1511. Provizioane pentru litigii (P)
1512. Provizioane pentru garanţii
acordate clienţilor (P)
1513. Provizioane pentru dezafectare
imobilizări corporale şi alte acţiuni
similare legate de acestea (P)
1514. Provizioane pentru restructurare (P)
1515. Provizioane pentru pensii şi obligaţii
similare (P)
1516. Provizioane pentru impozite (P)
1518. Alte provizioane (P)
30
Contul 151 "Provizioane" ţine evidenţa provizioanelor pentru litigii,
garanţii acordate clienţilor, pentru restructurare, pensii şi obligaţii
similare, pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni
similare legate de acestea, a provizioanelor pentru impozite, precum şi
a altor provizioane. Acest cont este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează:

- valoarea provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor, inclusiv a
celor corespunzătoare primelor ce urmează a se acorda personalului
din profitul realizat, potrivit prevederilor legale (681);
- costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea imobilizării
corporale, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului pe care
este poziţionată imobilizarea (212, 213).

În debitul contului se înregistrează:

- sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor (781).

Soldul contului reprezintă provizioanele constituite.

31
 STUDIU DE CAZ

O societate se afla in litigiu din data de 05.01.2014 cu un client pentru

suma de 3.000 lei, reprezentand produse finite livrate si neincasate. In
data de 31.03.2018 litigiul este castigat , fiind incasata suma de 2.500 lei.
Rezolvare:
Nr Data Doc Explicaţia CONTURI SUM
crt Debitoare Creditoare E

1 05.01. Dosar Inreg. clientului in 4118 “Clienti 4111 “Clienti” 3.000

2014 Jud. litigiu incerti in litigiu”
2 05.01. Dosar Constituirea 6812 “Cheltuieli 1511 3.000
2014 Jud. provizionului de expl. privind “Provizioane
provizioanele” pentru litigii”
3 31.03. Hot.Jud. Stingerea creantelor % 4118 “Clienti 3.000
2018 def. irev. fata de client, 5121 “Conturi la incerti in 2.500
+ OP conform Hotararii banci in lei” litigiu”
judecatoresti si a 654 “Pierderi din 500
ordinului de plata creante si debitori
diversi”
4 31.03. Hot. Anularea 1511 “Provizioane 7812 3.000
2018 jud. proviz. pentru pentru litigii” “Venituri 32
def. irev. litigiu din proviz.”
Împrumuturi şi datorii asimilate

Împrumuturile si datoriile asimilate, cu termene de

rambursare mai mare de un an, sunt încadrate în
categoria capitalurilor permanente sub denumirea de
capitaluri împrumutate, deoarece ele au menirea de a
finanta activitatea unitătilor patrimoniale.

Împrumutul în sens economic constă în atragerea unor resurse

respectiv dobândirea unei sume de bani sau bunuri de către
societatea comercială (împrumutat) de la o persoană fizică sau
juridică (împrumutător) pentru o anumită perioadă de timp pentru
care se percepe o dobândă conform contractului de împrumut.
33
Creditele reprezintă o relaţie bănească între persoane
fizice sau juridice (denumite creditori) prin care o parte
acordă un împrumut în bani către o altă parte (denumită
debitor) care primeşte împrumutul sau cumpără pe
datorie.

Creditele pot fi clasificate in funcţie de:

❑ modalitatea de creditare  credit bancar, comercial, sau
pentru consum;
❑ perioada de timp pentru care se acordă  credit pe termen
scurt, pe termen mediu sau lung.

O societate comercială se poate imprumuta si prin emiterea de

obligaţiuni (la purtător sau nominative) pentru o valoare care să nu
depăşească trei pătrimi din capitalul social subscris vărsat aferent
ultimului bilanţ contabil.
34
Într-o societate comercială împrumuturile şi datoriile
asimilate sunt considerate a face parte din cadrul structurii
patrimoniale de pasiv şi cuprind:

⚫ împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni şi prime de

rambursare a acestora:
o imprumuturile din emisiunea de obligaţiuni = sume de
bani pe care o societate le încasează de la persoane
fizice sau juridice care subscriu aceste obligaţiuni;
o prima de rambursare = diferenţa dintre valoarea de
rambursare mai mare şi valoarea nominală mai mică).

⚫ credite bancare pe termen mediu şi lung sunt acele

împrumuturi care au fost luate pe o perioadă mai mare de
un an;
35
⚫ datorii legate de participaţii reprezintă sume de bani încasate
de la alte societăţi comerciale ce deţin titluri de participare în
societate;

⚫ alte împrumuturi şi datorii asimilate care cuprind sume de

bani primite sub forma depozitelor de la terţi, garanţii primite
sau alte sume primite sub forma concesiunilor;

⚫ dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate

reprezintă sume de bani datorate de către societatea comercială
la scadenţă pentru împrumuturile contractate.

36
În contabilitatea financiară conturile contabile sunt:
Conturi de capitaluri
16. IMPRUMUTURI SI DATORII ASIMILATE
161. Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni
1614. Imprumuturi externe din emisiuni de
obligatiuni garantate de stat (P)
1615. Imprumuturi externe din emisiuni de
obligatiuni garantate de banci (P)
1617. Imprumuturi interne din emisiuni de
obligatiuni garantate de stat (P)
1618. Alte imprumuturi din emisiuni de
obligatiuni (P)
162. Credite bancare pe termen lung
1621. Credite bancare pe termen lung (P)
1622. Credite bancare pe termen lung
nerambursate la scadenta (P)
1623. Credite externe guvernamentale (P)
1624. Credite bancare ext. garantate de stat (P)
1625. Credite bancare externe garantate de
banci (P)
1626. Credite de la trezoreria statului (P)
1627. Credite bancare int. garantate de stat (P)
166. Datorii care privesc imobilizarile
financiare
1661. Datorii fata de entitatile afiliate (P)
1663. Datorii fata de entitatile de care
compania este legata prin interese de
participare (P)
167. Alte imprumuturi si datorii asimilate (P)
168. Dobanzi aferente imprumuturilor si
datoriilor asimilate
1681. Dobanzi aferente imprumuturilor din
emisiuni de obligatiuni (P)
1682. Dobanzi aferente creditelor bancare pe
termen lung (P)
1685. Dobanzi aferente datoriilor fata de
entitatile afiliate (P)
1686. Dobanzi aferente datoriilor fata de
entitatile de care compania este legata prin
interese de participare (P)
1687. Dobanzi aferente altor imprumuturi si
datorii asimilate (P)
169. Prime privind rambursarea obligat. (A)
37
Contul 161 "Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni" ţine
evidenţa împrumuturilor din emisiunea obligaţiunilor. Acesta este
un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- suma împrumuturilor de primit/primite din emisiuni de
oblig.(461, 512);
- suma primelor de rambursare aferente împrumuturilor din
emisiuni de obligaţiuni (169);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea
la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar, a
împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni în valută (665).
În debitul contului se înregistrează:
- suma împrum. din emisiuni de obligaţiuni rambursate (512);
- valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, anulate (505);
- împrum. din emisiuni de obligaţiuni convertite în acţiuni (456);
- dif. fav. de curs valutar rezultate din evaluarea la finele lunii,
respectiv la închiderea exerciţiului financiar, precum şi din
rambursarea împrum. din emisiuni de oblig. în valută (765).
Soldul contului reprezintă împrumuturile din emisiuni de 38

obligaţiuni nerambursate.
Contul 162 "Credite bancare pe termen lung" ţine evidenţa
creditelor bancare pe termen lung primite de entitate. Acesta este
un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- suma creditelor pe termen lung primite (512);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea
la finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar, a
creditelor în valută (665).
În debitul contului se înregistrează:
- suma creditelor pe termen lung rambursate (512);
- diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la
finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar, a
creditelor în valută, precum şi la rambursarea acestora (765).
Soldul contului reprezintă creditele bancare pe termen lung
nerambursate.
39
Contul 166 "Datorii care privesc imobilizările financiare" ţine
evidenţa datoriilor entităţii faţă de entităţile afiliate, respectiv
entităţile de care compania este legată prin interese de participare.
Acesta este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- sumele încasate de la entităţile afiliate, respectiv entităţile de care
compania este legată prin interese de participare (512);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea, la
finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar, a
datoriilor exprimate în valută (665).
În debitul contului se înregistrează:
- sumele restituite entităţilor afiliate, respectiv celor de care
compania este legată prin interese de participare (512);
- diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea, la
finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar, a
datoriilor exprimate în valută, precum şi la rambursarea acestora
(765).
Soldul contului reprezintă sumele primite şi nerestituite.
40
Contul 167 "Alte împrumuturi şi datorii asimilate" ţine evidenţa altor
împrumuturi şi datorii asimilate (depozite, garanţii primite şi alte datorii
asimilate). Acesta este un cont de pasiv. În creditul contului se înreg.: -
sumele de încasat/încasate reprez. alte împrum. şi datorii (461, 512);-
valoarea conces. primite (205);- val. imob. corporale primite în leasing
financiar (212, 213, 214);- garanţii de bună execuţie reţinute, conf. contr.
încheiate (404); - dif. nefav. de curs valutar rezultate din evaluarea, la
finele lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar, a împrumuturilor
şi datoriilor asimilate în valută (665); - dif. nefav. aferente datoriilor
exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei
valute, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii, respectiv la
închiderea exerciţiului financiar (668).
În debitul contului se înregistrează:- sumele reprez. alte împrumuturi şi
datorii asimilate rambursate (512);- obligaţia de plată a ratelor pe baza
facturilor emise de locator, în cazul leasingului financiar (404); - valoarea
imobilizărilor aferente contractelor de leasing financiar cedate sau
restituite (213);- garanţiile de bună execuţie restituite terţilor (512);- dif.
favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea, la finele lunii, respectiv
la închiderea exerciţiului financiar, a împrumuturilor şi datoriilor asimilate,
în valută, precum şi la rambursarea acestora (765);
41
Soldul contului reprez. alte împrumuturi şi datorii asimilate, nerestituite.
Contul 168 "Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor
asimilate" ţine evidenţa dobânzilor datorate, aferente
împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni, creditelor bancare
pe termen lung, datoriilor faţă de entităţile afiliate, respectiv
entităţile de care compania este legată prin interese de participare,
precum şi a celor aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate.
Acesta este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor şi
datoriilor asimilate (666);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente dobânzilor
datorate în valută, rezultate în urma evaluării acestora la finele
lunii, respectiv la închiderea exerciţiului financiar (665).
În debitul contului se înregistrează:
- suma dobânzilor plătite aferente împrumuturilor şi datoriilor
asimilate (512);
- dif. favorabile de curs valutar aferente dobânzilor datorate în
valută, rezultate în urma evaluării acestora la finele lunii,
respectiv la închiderea exerciţiului financiar, precum şi la
rambursarea acestora (765). 42
Soldul contului reprezintă dobânzile datorate şi neplătite.
Contul 169 "Prime privind rambursarea obligaţiunilor" se
ţine evidenţa primelor de rambursare reprezentând diferenţa
dintre valoarea de rambursare a obligaţiunilor şi valoarea de
emisiune a acestora. Acesta este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează:

- suma primelor de rambursare aferente împrumuturilor din
emisiuni de obligaţiuni (161).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea primelor privind rambursarea obligaţiunilor,
amortizate (686).
Soldul contului reprezintă valoarea primelor privind
rambursarea obligaţiunilor, neamortizate.

43
 STUDIU DE CAZ
O societate comercială primeste un credit bancar în devize pe 3 ani în valoare de
10.000 EUR la cursul de 4 lei/EUR (01.05.2016), care se restituie în două transe
egale la sfârsitul fiecărui an (an 2,3). Dobânda anuală este de 10% si se achită la
sfârsitul fiecărui an. La sfârsitul primului an cursul este de 3,70 lei/EUR, iar la
sfârsitul anului doi cursul este de 4,50 lei/EUR.
Nr Data Doc Explicaţia CONTURI SUME
crt Debitoare Creditoare
1 01.05. Contr. Primirea creditului 5124 “Conturi la 1621 “Credite 40.000
2016 banci in devize” bancare pe
termen lung”
2 01.05. Contr. Înregistrarea si achitarea 666 “Chelt. cu 5124 “Conturi 3.700
2017 + dobânzii din primul an dobanzile la banci in
extras (10.000*3,7*10%) bancare” devize”
3 01.05. Contr. Rambursarea primei % 5124 “Conturi 22.500
2018 + rate a creditului 1621 “Credite la banci in 20.000
extras (10.000 eur x 4,5 lei/eur : 2 bancare pe devize”
ani = 22.500 lei) termen lung”
665 “Chelt. din dif. 2.500
de curs valutar
4 01.05. Contr. Înregistrarea si achitarea 666 “Chelt. cu 5124 “Conturi 4.500
2018 + dobanzile la banci in 44
dobânzii din primul an
extras (10.000*4,5*10%) bancare” devize”
 Evaluarea capitalului

În contabilitate capitalurile se evaluează şi se înregistrează

la valoarea nominală (valoare indicată direct pe aceste titluri
de valoare).

Evaluarea capitalului social la valoarea nominală presupune

calcularea şi evidenţierea distinctă a primelor de capital (de
emisiune, de fuziune şi de aport).

La societăţile de persoane capitalul social este divizat în

acţiuni sau părţi sociale.

Valoarea nominală este dată de raportul dintre valoarea

capitalului social şi numărul de titluri emise (acţiuni sau
părţi sociale). 45
Deoarece acţiunile reprezintă titluri de valoare negociabile
(în sistemul financiar de gestiune al unei societăţi) acestea
au o valoare nominala careia i s-a asociat în timp şi alte
denumiri precum: valoare de piaţă, valoare de rentabilitate
(financiară sau de randament) şi valoare patrimonială
(valoare contabilă sau valoare intrinsecă).

Valoarea de piaţă reprezintă valoarea de vânzare/

cumpărare a acţiunilor care se stabileşte pe baza raportului
dintre cerere şi ofertă şi care de obicei este întâlnită la bursa
de valori în cadrul procesului de negociere.

La stabilirea valorii de piaţă a acţiunilor într-o economie de piaţă de obicei

concură mai multe elemente printre care: dividendele aşteptate de către
acţionari, gradul de stabilitate al societăţii, activul societăţii, situaţia
generală a pieţei de capital, rata medie a dobânzii existente în acel
moment pe piaţa financiar-bancară. 46
Valoarea de rentabilitate reprezintă acea valoare care este dată
de rentabilitatea societăţii. Această valoare poate fi compusă din
valoarea financiară şi cea de randament.

❑ Valoarea financiară reprezintă echivalentul

corespunzător capitalizării dividendului anual pe o acţiune
la o rată medie a dobânzii pe piaţă.

❑ Valoarea de randament reprezintă valoarea

corespunzătoare profitului net pe o acţiune care se poate
capitaliza în cursul exerciţiului financiar la o rată medie a
dobânzii. Veniturile titlurilor este egal cu dividendele plus
profitul încorporat în rezerve.

47
Valoarea patrimonială reprezintă acea valoare care este dată de
valoarea unei societăţi pornind de la bilanţ şi reprezintă valoarea
care ar trebui să revină asociaţilor dacă aceştia ar separa
elementele de activ care există în societate după scăderea
datoriilor.

Valoarea matematică contabilă sau bilanţieră se calculează ca

raportul între activul net contabil şi numărul de titluri;

Activul net contabil = activ total – datorii – active fictive;

Activul contabil = capitaluri proprii – active fictive;
(active fictive sunt: chelt. de constituire, active de regularizare
etc.)

Valoarea de lichidare a titlurilor sau valoare lichidativă este

valoarea care s-ar obţine de către o societate dacă aceasta s-ar
vinde forţat într-un termen limitat. 48
STUDIU DE CAZ 1

La înfiinţarea unei societăţi cu răspundere limitată se constituie un

capital social de 20.000.000 lei care este divizat în 20 de părţi sociale.
Să se calculeze valoarea nominală.

Rezolvare:
 VN (valoarea nominală a unei părţi sociale) = 20.000.000/ 20 =
1.000.000 lei/parte socială.

STUDIU DE CAZ
2
Pentru o acţiune s-a primit un dividend de 60.000 lei iar rata medie a
dobânzii este de 20%. Să se calculeze valoarea financiară.

Rezolvare:
 VF (valoarea financiară) = dividendul distribuit pe acţiune/ rata
medie a dobânzii pe piaţă = 60.000 / 0,2 = 300.000 lei.
49
STUDIU DE CAZ 3

Dividendul pe acţiune este de 60.000 lei, partea de profit încorporată în

rezerve este de 10.000 lei/acţiune, iar rata dobânzii este de 20% pe an.
Să se calculeze valoarea de randament.

Rezolvare:
 VR (valoarea de randament) = (dividendul distribuit pe acţiune + cota
parte din profit pe acţiune încorporată în rezerve) /rata medie a dobânzii
pe piaţă = (60.000 + 10.000) / 0,2 = 350.000 lei.

50
STUDIU DE CAZ 4

SC ATLAS SA prezintă următoarea situaţie a patrimoniului:

ACTIV SUME PASIV SUME
Imobilizări corporale 25.000.000 Capital social (1000 acţiuni) 30.000.000
Stocuri 8.000.000 Rezerve 5.000.000
Creanţe 3.000.000 Profit 10.000.000
Disponibilităţi 10.000.000 Furnizori 2.000.000
Active de regularizare 4.000.000 Credite bancare 3.000.000
TOTAL ACTIV 50.000.000 TOTAL PASIV 50.000.000

Să se calculeze valoarea nominală şi contabilă.

Rezolvare:
 VN (valoarea nominală) = 30.000.000/1000 = 30.000 lei/acţiune;
 VC (valoarea contabilă) = activul net contabil/numărul de titluri =
activ total – datorii – active fictive = (50.000.000 - (2.000.000 +
3.000.000) - 4.000.000)/1.000 = 41.000 lei 51
Vă mulţumesc pentru atenţie!

52