Universitatea de Vest Timisoara Facultatea de Economie si administrare a afacerilor Master Expertiza Contabila si Evaluarea Afacerilor

Paralela intre expertiza contabila judiciara si controlul documentar contabil

Conf.univ.dr.coordonator:

Student:

Timisoara 2012

Cuprins
Paralela intre expertiza contabila judiciara si controlul documentar contabil.................................1 Conf.univ.dr.coordonator: Student: ............................................................................................1 Timisoara.........................................................................................................................................1 Cuprins.............................................................................................................................................2 Cap1. Introducere.............................................................................................................................3 Cap2. Expertiza contabila judiciara.................................................................................................3 2.1 Definitie.....................................................................................................................................3 2.2 Caracteristicile expertizei contabile judiciare ...........................................................................3 2.3.Numirea expertilor contabili......................................................................................................4 2.4 Comparatie cu controlul financiar............................................................................................5 Cap3. Controlul documentar-contabil-parte a expertizei contabile judiciare..................................8 3.1 Studiul general prealabil............................................................................................................8 3.2Tipuri de control al documentelor.............................................................................................11 Cap4. Concluzii..............................................................................................................................17 Cap5. Bibliografie..........................................................................................................................18

Cap1. Introducere
Expertiza contabila este o activitate desfasurata de o persoana autorizata de lege pentru reconstituirea realitatii unei operatiuni de natura economica, financiara sau fiscala pe baza cercetarii documentelor, datelor si informatiilor de contabilitate. Potrivit normelor profesionale emise de CECCAR , expertiza contabila este un mijloc de proba utilizat in rezolvarea unor cauze care necesita cunostinte de specialitate iar specialistul are calitatea de expert contabil. Clasificare a) Expertize contabile judiciare, reglementate de Codul de Procedura Civila, Codul de Procedura Penala si legile speciale. b) Expertize contabile extrajudiciare care sunt executate in afara unui proces judiciar si care se executa pe baza de contract de servicii incheiat cu beneficiarul ce a solicitat lucrarea.

Cap2. Expertiza contabila judiciara 2.1 Definitie

Expertizele contabile judiciare sunt mijloace de proba utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesita cunostinte de stricta specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea partilor n fazele de instrumentare si de judecata ale unor cauze civile si/sau comerciale, atasate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare. Expertizele contabile judiciare sunt probe individuale administrate de organul judiciar , concluziile acestora neputnd fi automat nsusite de catre organul care le-a dispus sau le-a acceptat; organul judiciar poate sa admita sau sa respinga concluziile expertizei contabile judiciare , n functie de nivelul stiintific, calitatea acesteia si corelatia cu celelalte probe administrate n cauzele supuse cercetarii si judecarii. Expertizele contabile judiciare se afla la punctul de interferenta dintre domeniul contabilitatii si domeniul dreptului, ndeplinind functia de proba stiintifica. Obiectul de cercetare al expertizelor contabile l constituie fenomenele si procesele economice reflectate de documentele cu valoare probatorie indicate de catre fiecare parte aflata n litigiu.

2.2 Caracteristicile expertizei contabile judiciare

Principalele trasaturi caracteristice (particularitati) ale expertizei contabile judiciare sunt: a. este mijloc de proba n justitie si intervine numai atunci cnd organele judiciare o considera necesara pentru elucidarea cauzelor n curs de ancheta sau de judecata;

b. este activitatea prin care organele judiciare primesc informatii de natura economicofinanciara cu scopul de a stabili adevarul necesar solutionarii temeinice si legale a cauzelor privind faptele cercetate si anchetate sau judecate; c. se limiteaza la cercetarea problemelor cu caracter economic si financiar indicate de organele judiciare; d. are competenta de examinare a documentelor si evidentelor tehnico-operative si contabile necesare pentru lamurirea obiectivelor stabilite de organele judiciare; e. confirma sau infirma constatarile controlului cu privire la pagube, abateri, deficiente, lipsuri, etc.; f. intervine ca proba administrata de organele de urmarire penala si de judecata , n vederea convingerii asupra realitatii si asupra conditiilor aparitiei pagubei, deficientei, abaterii, etc.; g. este o activitate ocazionala care are loc doar cnd se dispune de catre organele judiciare. Caracterul stiintific, probitatea profesionala si deontologica a expertului contabil, confera expertizei contabile caracterul de proba ndeajuns de temeinica si de nenlaturat pentru stabilirea responsabilitatii persoanelor vinovate de ncalcarea legalitatii, nesocotirea disciplinei financiare si pagubirea patrimoniului. Prezentam alaturat principalele elemente care argumenteaza caracterul stiintific al expertizei contabile: a. Are ca obiect cercetarea unor fapte si situatii de natura economico-financiara; b. n sfera sa de actiune cuprinde activitatea economica a unui agent economic pentru problemele si obiectivele stabilite de organul judiciar; c. Cerceteaza situatiile si mprejurarile de fapt pe baza informatiilor furnizate de evidenta economica si a suportului ei material; d. Interpreteaza datele de evidenta si furnizeaza opinii cu privire la problemele investigate pe baza legilor si a actelor normative care reglementeaza domeniul de activitate respectiv; e. Elaboreaza concluzii pe baza constatarilor facute, care servesc ca mijloc de proba pentru organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei contabile.

2.3.Numirea expertilor contabili

Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de catre organele ndreptatite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului contabil din oficiu sau recomandat de catre partile aflate n proces, se poate face numai de catre organul n drept sa dispuna administrarea probei cu expertiza contabila. Solicitarile adresate expertilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect daca exista motive temeinice. Acceptarea efectuarii expertizei contabile este un proces ce presupune imperativ obligatia expertilor contabili de a-si efectua examenul de competenta profesionala si independenta, identificnd potentialele amenintari la adresa conformitatii cu principiile etice fundamentale, precum si mijloacele de protectie care se impun. n situatia n care amenintarile nu sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, expertul contabil este obligat sa aplice masuri de protectie adecvate, astfel nct, amenintarea sa fie eliminata mpreuna cu riscul de a compromite imaginea profesiei. 4

Manifestarea unor circumstante generatoare ale starilor de incompatibilitate, conflict de interese sau recuzare, genereaza automat refuzul ndeplinirii misiunii de expertiza contabila judiciara. Prezentate generalizat, starile de incompatibilitate pot fi raportate la : a) calitatea de expert contabil si calitatea de martor n aceeasi cauza ; b) calitatea de organ de control, colaborator sau consilier al uneia dintre partile implicate n proces, care s-a pronuntat asupra unor aspecte ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidentelor tehnico-operative sau la elaborarea situatiilor financiare care fac obiectul cauzei supuse judecatii ; c) calitatea de expert contabil numit din oficiu sau expert contabil consilier, n faze succesive de cercetare a cauzei supuse judecatii. d) calitatea de expert contabil n cauze ce privesc operatori economici sau institutii la care expertii sunt salariati sau pentru parti cu care angajatorii lor sunt n raporturi contractuale sau se afla n concurenta; e) calitatea de expert contabil n cauze ce privesc operatori economici ai caror administratori sunt rude sau afini pna la gradul al patrulea inclusiv soti ai expertului contabil; f) calitatea de expert contabil n cauze ce atesta orice stare de conflict de interese.

2.4 Comparatie cu controlul financiar

Expertizele n general si expertiza contabila n particular, sunt asociate activitatii de control (economic, financiar, contabil, gestionar, fiscal, etc.). Ca sfera de ntindere, expertiza depaseste nsa limitele actiunii de control si/sau verificare, ntruct constituie n sine ideea de exprimare a punctului de vedere apartinnd expertului n ceea ce priveste faptul sau faptele asupra caruia/carora s-a efectuat expertiza. Mai mult chiar, spre deosebire de control, care este o activitate continua de verificare, analiza si ndrumare, expertiza are, de regula, caracter de discontinuitate (fragmentat) , intervenind numai n anumite mprejurari, care impun punctul de vedere al unei persoane autorizate legal si profesional. Asemanarile dintre activitatea de control si cea de expertiza contabila judiciara sunt: a) Ambele activitati au ca baza de documentare informatiile furnizate de documentele financiarcontabile. b) Ambele activitati folosesc metodele si tehnicile specifice contabilitatii ca stiinta si activitate practica. c) Investigatiile efectuate se raporteaza n ambele situatii la reglementari cu caracter juridic din diverse domenii de specializare. d) Ambele activitati presupun respectarea principiilor etice si deontologice reglementate printrun Cod etic si prin urmare, un nalt nivel de moralitate. e) n cazul savrsirii unor abateri foarte grave n exercitarea mandatului, att organul de control ct si expertul contabil suporta sanctiuni de natura administrativa , civila si penala care pot conduce chiar si la pierderea dreptului de exercitare (a functiei sau a profesiei, dupa caz). f) Nici una dintre cele doua activitati nu poate fi delegata unor terte persoane. Diferentele dintre cele doua activitati sunt: 5

a) Activitatea de control poate fi executata de catre orice specialist de formatie economica, n timp ce activitatea de expertiza contabila judiciara constituie apanajul activitatii definite prin reglementari speciale, pentru persoanele fizice autorizate conform legii. b) Activitatea de control este exercitata de catre specialisti avnd calitatea de salariat, n baza unui contract individual de munca; activitatea de expertiza contabila judiciara reprezinta misiune specifica expertului contabil, fiind prestata n baza unei ncheieri de sedinta sau unei Ordonante emise de catre organul de cercetare. c) Activitatea de control are obiective stabilite sub directa coordonare a entitatii care o gestioneaza, n conformitate cu specificul actului de control si cu particularitatile domeniului controlat. Activitatea de expertiza contabila judiciara are obiective stabilite numai de catre organul de cercetare abilitat, iar obiectivele sunt individualizate n functie de un ansamblu de factori. d) Activitatea de control implica responsabilitate n conformitate cu contractul individual de munca si fisa postului . Activitatea de expertiza contabila judiciara se subordoneaza sub aspectul responsabilitatii att legilor speciale ( Cod de procedura civila, Cod de procedura penala ) ct si reglementarilor emise de administratie (Ordonanta Guvernului nr. 65/1994 completata si modificata) sau profesie (Regulamentul de Organizare si Functionare al CECCAR, Standardele profesionale, Codul etic opozabil profesiei contabile, etc.). Din acest punct de vedere activitatea expertului contabil judiciar este mai restrictiva dect activitatea organului de control. e) Activitatea de control se efectueaza n prezenta partilor, controlul fiind un atribut al conducerii. Activitatea de expertiza contabila judiciara presupune parcurgerea unor proceduri specifice cum ar fi conditiile si modalitatile de contactare a partilor. f) Activitatea de control este reglementata prin acte normative, norme metodologice, instructiuni, ndrumatoare si tematici care precizeaza concret modalitatea de exercitare. Demersul activitatii de expertiza contabila judiciara se raporteaza la stiinta contabilitatii, norme si standarde profesionale. g) Activitatea de control reflecta constatari ale specialistului desemnat, prin raportare la documente justificative si reglementari legale; controlorul face ncadrari juridice, mentionnd n actul de control actul normativ ncalcat si persoanele responsabile. Activitatea de expertiza contabila judiciara cerceteaza fenomene si procese economice, exprimnd opinia personala a expertului contabil, fara ncadrari juridice sau stabilirea de vinovatii. h) Activitatea de control este instrument de conducere cu caracter permanent, ce cuprinde ansamblul procedurilor dintr-o entitate patrimoniala; activitatilor ce se desfasoara ntr-o organizatie. Activitatea de expertiza contabila judiciara are caracter ocazional si se extinde numai asupra aspectelor ce fac obiectul ntrebarilor dispuse de organul judiciar competent; chiar si n cazul n care obiectul unui litigiu l constituie un act de control, expertul contabil si extinde investigatiile numai asupra obiectivelor ce fac obiectul misiunii sale. i) Constatarile formulate de organul de control, mpotriva carora se depun plngeri la organele de cercetare abilitate, pot fi supuse examinarii, analizei si concluziilor exprimate prin expertizarea judiciara a obiectivelor dispuse. Calitatea activitatii expertului contabil este monitorizata numai de catre organismul profesional al carui membru este (CECCAR), n conformitate cu standardele profesiei. mpotriva constatarilor si concluziilor exprimnd punctul de vedere al expertului contabil, partile procesuale pot formula obiectiuni la organul judiciar care instrumenteaza cazul sau plngeri disciplinare la organismul profesional care gestioneaza profesia. j) Calitatea actului de control se evalueaza pe cale ierarhica, n conformitate cu rolul atribuit functiilor ntreprinderii. Calitatea expertizelor contabile judiciare este apreciata de catre Organul 6

de cercetare abilitat, acesta fiind sigurul n masura sa sanctioneze neconformitatea, prin anularea lucrarii de expertiza contabila si dispunerea alteia; organismul profesional sanctioneaza de asemenea abaterile de la respectarea principiilor etice fundamentale, n cazuri foarte grave sanctiunile mbracnd forma suspendarii dreptului de exercitare a profesiei pe o anumita perioada de timp si chiar a interdictiei. k) Responsabilitatea asupra constatarilor si concluziilor unei lucrari de expertiza contabila judiciara revine n mod exclusivist expertului contabil; aceasta responsabilitate este consolidata prin juramntul profesional. n cazul expertizei contabile extrajudiciare, expertul contabil trebuie sa se asigure asupra respectarii principiilor deontologiei profesionale de catre toti colaboratorii care si-au adus aportul la fundamentarea constatarilor si concluziilor din Raport. n cazul unui act de control, responsabilitatea ntocmirii revine ntregului colectiv de specialisti care au contribuit la fundamentarea respectivului act de control, fara restrictii din partea unui organism profesional. l) Calitatea necorespunzatoare a unui act de control poate fi atacata la Instantele de drept comun. Calitatea necorespunzatoare a lucrarilor de expertiza contabila judiciara se sanctioneaza prin anulare de catre organele care au dispus-o, evitndu-se astfel consecinte de natura jurisprudentei Indiferent de natura cauzei supusa cercetarii, lucrarile se desfasoara dupa o metodologie comuna, generata de o succesiune logica de operatii ce vizeaza att solutionarea problemelor de fond ct si ansamblul aspectelor procedurale ocazionate de ndeplinirea misiunii de expertiza contabila. Etape specifice misiunii privind expertiza contabila judiciara: a. Dispunerea expertizelor contabile judiciare si numirea expertilor contabili b. Acceptarea si programarea expertizelor contabile c. Delegarea si supravegherea lucrarilor d. Documentarea lucrarilor privind expertizele contabile judiciare e. Raportarea Principiile generale aplicabile misiunii de expertiza contabila 1. Determinarea naturii si obiectivului lucrarii - acest principiu se afla n strnsa corelatie cu naturii cauzei si a obiectivelor stabilite de organul de cercetare competent n solutionarea cauzei. Pentru a asigura aplicarea corecta a acestui principiu, CECCAR, a implementat Procedura privind ntocmirea, actualizarea si comunicarea catre Ministerul Justitiei a "Listelor Expertilor Contabili pe specializari"crend o legatura directa ntre natura misiunii si principiul competentei profesionale. 2. Fixarea unui plan de lucru - in elaborarea planului de lucru se are n vedere succesiunea etapelor procedurale , metodele de lucru utilizate, materialul documentar cu valoare probatorie, precum si distributia timpului de lucru alocat n confomitate cu natura si ntinderea lucrarilor. 3. Alegerea metodelor de cercetare - selectarea celor mai adecvate metode de cercetare produce un impact semnificativ att asupra bugetului de timp alocat executiei efective a lucrarii, ct si asupra calitatii respectivei lucrari. 4. Studiul preliminar al organismului ntreprinderii - desi raspunsul solicitat prin obiectivele dispuse de catre organul de cercetare competent are caracter concret, focalizat strict pe 7

documentele probante aferente respectivelor investigatii, alegerea celor mai pertinente metode de cercetare si parcurgerea celor mai adecvate rationamente profesionale, presupun cunostinte minime, sumare, legate de organismul intern al entitatii implicate. n functia de natura cauzei si de obiectivele concrete, expertul contabil judiciar, cu acordul organului de cercetare si n limita obiectivelor dispuse, poate aprofunda studiile sale cu privire la unele informatii generale cum ar fi: forma juridica de organizare, managementul firmei, obiectul de activitate, administratorii, limitele decizionale, diagrama organizationala, controlul intern. 5. Studiul functiei financiar contabile - comparativ cu celelalte functii ale entitati studiate, asupra carora, atunci cnd obiectivele nu o solicita n mod expres, este necesara doar o informare cu caracter generalizat, cercetarea functiei contabile este esentiala n parcurgerea rationamentelor si emiterea opiniilor profesionale.

Cap3. Controlul documentar-contabil-parte a expertizei contabile judiciare

Diversitatea de activiti din economie, interaciunea i condiionarea lor reciproc impun n mod necesar existena mai multor orientri care, la rndul lor,implic folosirea mai multor procedee de exercitare a controlului financiar de gestiune.Dintre procedeele de control folosite n practic relevm: - studiul general prealabil; - controlul documentar-contabil; - controlul faptic; controlul total i prin sondaj; - analiza economico-financiar .a. Aceste procedee, n practic, pot fi folosite concomitent, succesiv n acelai proces de control sau pot fi folosite separat.

3.1 Studiul general prealabil

Controlul este un proces de cunoatere, de informare.Cunoaterea situaiei stabilite (programele, sarcinile, normele, scopurile, prevederile legale, previziunile etc.), precum i a situaiei reale privind activitatea ce secontroleaz ncepe cu studiul general asupra organizrii i desfurrii acesteia. Studiul general prealabil face posibil cunoaterea elementelor eseniale i specifice ale activitii ce urmeaz a se controla i pe baza acestora, orienteaz aciunea de organizare i exercitare n continuare a muncii de control asupra obiectivelor carenecesit atenie sporit n vederea: remedierii unor deficiene, lipsuri, abateri; mobilizri unor rezerve de perfecionare a activitii economice i financiare; - soluionrii operative a problemelor legate de integritatea patrimoniuluii respectarea disciplinei financiare, de constituirea i utilizarea corect a fondurilor, decreterea rentabilitii i eficienei economice. Studiul general prealabil ofer organului de control posibilitatea cunoaterii modului n care s-au desfurat sau se desfoar activitile controlate. El poate avea un caracter de ansamblu sau de detaliu (documentare), referindu-se n egal msur launitile supuse controlului (structuri interne, trepte ierarhice, competene i rspunderi), ct i la coninutul

aciunilor de control (tehnica sau obiectivele acestor aciuni, actelenormative care reglementeaz domeniul n cauz, instruciuni, regulamente etc). Studiul general prealabil, ca procedeu de control financiar de gestiune, are ca principale obiective: -sarcinile rezultate din normele n vigoare pentru domeniul respectiv de activitate, acror cunoatere asigur orientarea organelor de control asupra aspectelor caretrebuie avute n vedere n aciunea de control; -orientrile, instruciunile, competenele i rspunderile n structura intern aagentului economic; modul de organizare a evidenei tehnic-operative i contabile, ca surs deinformaii pentru control; -situaia de fapt existent cu privire la activitatea ce urmeaz a se controla etc.Studiul general prealabil asupra activitii ce urmeaz a se controla utilizeaz casurse de informare normele legale cu privire la activitatea n cauz, procesele-verbale decontrol anterioare i msurile stabilite pe baza lor, drile de seam contabile, procesele-verbale ale consiliilor de administraie, consultrile cu conducerea compartimentului supuscontrolului .a Principalele argumentele care justifica necesitatea aprofundarii studiului functiei financiarcontabile constau n: a) Obiectul contabilitatii - literatura de specialitate identifica unele conceptii potrivit carora, obiectul contabilitatii este reprezentat de ansamblul miscarilor de valori, exprimabile n bani, dintr-un perimetru de mica sau mare ntindere precum si de raporturile economico-juridice n care organizatia patrimoniala este parte si care genereaza decontari si fluxuri banesti. b) Functiunile contabilitatii; c) Forme de organizare a contabilitatii; d) Documente si registre contabile Potrivit prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea contabilitatii nr. 82/1991, cu modificarile si completarile ulterioare, precum si a celorlalte prevederi legale privind ntocmirea si utilizarea formularelor comune si a celor cu regim special necesare n activitatea financiara si contabila, orice operatiune economica efectuata se consemneaza ntr-un document care sta la baza nregistrarilor n contabilitate, devenind astfel document justificativ. Aceste documente, care stau la baza nregistrarilor n contabilitate angajeaza deopotriva raspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat si aprobat precum si a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dupa caz. Detinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar si alte drepturi si obligatii, precum si efectuarea de operatiuni economice, fara sa fie nregistrate n contabilitate, sunt interzise. Este incontestabil faptul ca "singura solutie" pentru ca o operatie economico financiara patrimoniala, care apare zi de zi n activitatea economica, sa poata fi introdusa n procesul de prelucrare contabila, o constituie atestarea sa prealabila pe baza unui document justificativ ntocmit si pus n circulatie dupa reguli si "canoane" foarte severe. Atestarea documentara a operatiilor economice este o cerinta minim necesara n orice "miscare" patrimoniala. n ansamblul lui, sistemul documentelor contabile este foarte complex, cu numeroase particularitati de continut si restrictii de completare si circulatie: unele se ntocmesc n unitate, altele vin sau pleaca spre exterior, unele nscrisuri au caracter de dispozitie, altele de executie si justificare etc. n functie de "tratarea" si complexitatea lor, retinnd totusi existenta n practica 9

curenta a trei mari categorii si anume: Documente justificative prin intermediul carora se atesta efectuarea ca atare a operatiilor economice si care formeaza de fapt masa covrsitoare a acestora; Documente de evidenta si prelucrare contabila; Documente de sinteza si raportare contabila si financiar-fiscala. Detinerea cunostintelor referitoare la sistemul de documente constituie cerinta imperativa n activitatea de expertiza contabila, deoarece documentele constituie pentru expertul contabil, principala sursa de informare cu valoare juridica. e) Moneda si cursul de nregistrare f) Principii contabile g) Standarde contabile h) Politici contabile i) Functionarea contabilitatii j) Examinarea regularitatii documentelor financiar-contabile - principala sursa de documentare a expertului contabil o reprezinta documentele justificative si cele de evidenta financiar-contabila. La rndul lor documentele justificative pot fi: 1.-documente primare ntocmite la locul si n momentul desfasurarii evenimentului patrimonial, pe care l "fotografiaza" pe o macheta specifica fiecarui gen de operatii; 2.-documente centralizatoare obtinute prin sortarea documentelor primare pe operatii, exprimarea n etalon monetar a marimii operatiilor economice si financiare, deci prin cumularea si centralizarea datelor consemnate initial n documentele primare, spre a facilita prelucrarea lor contabila ulterioara. Ca si instrument al expertizei contabile judiciare detaliem in continuare cateva dintre procedeele controlulului documentar-contabil, tehnici folosite in analiza, evaluarea si constatatea autenticitati documentelor si a inscrisurilor. Acest procedeu este cel mai frecvent folosit n practica economic i financiar. El const, n esen, n aprecierea i analiza unor operaiuni, procedee sau fenomene economice pe baza documentelor justificative care le reflect. Controlul documentar contabil poate fi preventiv (efectuat asupra documentelor dedispoziie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de execuie, care fac dovada producerii efective a operaiunilor economice i financiare), dar i concomitent, deoarece el trebuie s urmreasc dac documentele justificative respect condiiile de form, dar i pe cele de fond (coninut), adic acest control se efectueaz nainte dar i dup nregistrarea documentelor n conturi. Controlul documentarcontabil este procedeul de stabilire a realitii, legalitii i a eficienei operaiilor i activitilor economice i financiare, prin examinarea documentelor primare i centralizatoare, a nregistrrilor n evidena tehnic-operativ i contabil a situaiilor financiare i bilanurilor. El se utilizeaz cu caracter preventiv i concomitent, integrat organic sistemului deorganizare i conducere a evidenei tehnico-operative i contabile, ca de exemplu, controlul documentelor care se primesc la contabilitate pentru nregistrare, al lucrrilor de ntocmire a situaiilor contabile i bilanului, al exactitii prelurii i prelucrrii datelor, n condiiile utilizrii calculatorului electronic pentru efectuarea lucrrilor de calcul i eviden. 10

3.2Tipuri de control al documentelor

Controlul documentar-contabil se exercit printr-o serie de modaliti sau tehnici, care se utilizeaz selective i combinat, n funcie de situaia concret controlat, de necesitile aprecierii cu mai mult uurin i n mod obiectiv, pe baza sistemului deinformaii existent, a modului de gestionare a patrimoniului, n general a activitii economice i financiare controlate. Acest tip de control cuprinde: -

controlul cronologic controlul invers cronologic controlul sistematic sau pe probleme controlul reciproc controlul ncrucisat controlul combinat sau mixt investigatia de control analiza si studiul general comparatia de control calculul de control examenul critic analiza contabila balanta analitica de control balanta sintetica de control

Controlul cronologic, este tehnica de CONTROL FINANCIAR: care are ca obiectiv analizarea documentelor ce fac obiectul verificarii, in ordinea emiterii si inregistrarii in evidente, fara grupari sau sistematizari prealabile pe diverse criterii sau activitati ale acestora Controlul invers cronologic, care are ca obiectiv analizarea documentelor ce fac obiectul verificarii, in ordinea inversa a emiterii si inregistrarii in evidente, fara grupari sau sistematizari prealabile pe diverse criterii sau activitati ale acestora Controlul sistematic, prin intermediul caruia este verificata corespondenta dintre informatiile aferente Registrului Jurnal si cele aparute in fisele sintetice ale conturilor; Controlul reciproc, ce vizeaza verificarea informatiilor inscrise pe facturi cu cele prevazute in notele de intrare receptie; Controlul incrucisat, care presupune confruntarea exemplarului 1 al facturii aflat la cumparator cu exemplarul 2 aflat la vanzator si verificarea acestora; Controlul matematic, ce are in vedere verificarea corectitudinii elementelor valorice care apar in documentele financiar-contabile; 11

Analiza contabila, referindu-se la verificarea respectarii corespondentei conturilor utilizate in cadrul inregistrarilor contabile. Situatia financiar este supus unei analize contabile. Prin aceasta se determin conturile n care urmeaz a se nregistra operaia i relaia dintre ele. Determinarea corect a conturilor i a prii acestora (debit sau credit), n care urmeaz a se nregistra operaia supus analizei,asigur nregistrarea operaiilor numai cu ajutorul conturilor care corespund coninutuluilor economic. Analiza contabil presupune nlnuirea logic a mai multor judeci pentru obinerea unei concluzii concretizate n soluia contabil a operaiei economice. Analiza contabil precede nregistrarea operaiilor economice n conturi. Spre deosebire de revizia contabil, care este postoperativ, analiza contabil este preventiv, se plasez lanceputul procesului de eviden. Ca atare, analiza contabil nu asigur cunoaterea deplina operaiilor i proceselor economice nregistrate i, mai ales, a situaiei i rezultatelor obinute. Balanele analitice de control. Elementele de activ i de pasiv se reflect ncontabilitate att n unitate, ct i n prile lor componente cu ajutorul conturilor sintetice ia celor analitice. Conturile sintetice oglindesc elementele de activ i de pasiv, n expresie bneasc, pe grupe sau categorii, iar conturile analitice oglindesc prile componente ale acestora, fie n expresie bneasc, fie n expresie cantitativ i bneasc. In acest fel, conturile analitice contribuie la buna gestionare a patrimoniului, la asigurarea integritii lui. Exprimarea valoric i, ndeosebi, cantitativ creeaz condiii optime pentru exercitarea controlului gestionar, n sensul c d posibilitatea s se stabileasc cantitativ i valoric intrrile, eliberrile i stocul pe fiecare depozit, magazie sau secie de producie i pe feluri de materiale, produse, mrfuri, etc. . ntre conturile sintetice i cele analitice exist o strns legtur. Pentru controlul concordanei dintre datele unui cont sintetic i acelea din conturile sale analitice se utilizeaz balana analitic de control, care cuprinde urmtoarele corelaii de control: soldul iniial al contului sintetic s fie egal cu totalul soldurilor iniialeale conturilor sale analitice; totalul micrilor debitoare ale contului sintetic s fie egal cu totalul micrilor debitoare ale conturilor analitice; totalul micrilor creditoare ale contului sintetic s fie egal cu totalul micrilor creditoare ale conturilor analitice; soldul final al contului sintetic s fie egal cu totalul soldurilor finale ale conturilor analitice. Lipsa acestor corelaii arat c s-au strecurat erori fie la nregistrarea operaiunilor economice nconturi, fie la efectuarea calculelor, care trebuie identificate i corectate. Balanele analitice de control se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic desfurat peconturi analitice, pe baza datelor preluate din conturile analitice, nainte de a se ntocmi balana sintetic de control contabil, motiv pentru care se mai numesc i balane auxiliare sau secundare de control. Balana sintetic de control. Controlul nregistrrilor se face i prin confruntarea fiecrei balane analitice de control cu sumele respective ale contului sintetic din balana sintetic de control contabil. Contabilitatea dispune de un sistem de conturi n care reflectarea operaiunilor rezultate din micarea i transformarea valorilor material i bneti are la baz principiul dublei nregistrri. Acest principiu face posibile cuprinderea cu ajutorul sistemului conturilor a ntregului obiect al contabilitii i meninerea unui echilibru permanent, necesar pentru controlul exactitii datelor nregistrate n conturi. Respectarea principiului dublei nregistrri se asigur prin balana sintetic decontrol contabil, cu ajutorul creia se obine garania exactitii nregistrrilor 12

efectuate nconturi i a ntocmirii unor bilanuri reale i complete. Controlul exactitii nregistrrilor n conturi se efectueaz prin existena egalitii permanente ntre totalurile balanei sintetice de control (sume debitoare i creditoare,solduri debitoare i creditoare, sume i solduri debitoare i creditoare, solduri iniiale debitoare i creditoare, rulajele lunare debitoare i creditoare, rulajele lunii curente debitoare i creditoare, sume totale debitoare i creditoare).Cu ajutorul balanei sintetice de control contabil se semnalizeaz nregistrarea greit a unor operaii economice, ca urmare a nerespectrii principiului dublei nregistrri, nsumarea eronat a rulajelor sau stabilirea greit a soldurilor. Erorile denregistrare se identific prin intermediul egalitilor care trebuie s existe ntre totalurilediferitelor coloane, precum i prin intermediul corelaiei care se stabilete cu ajutorul lor. Posibilitile de descoperire a erorilor, cu ajutorul balanei sintetice de controlcontabil, prin intermediul egalitilor dintre coloane, sunt limitate numai la acele erori carese bazeaz pe inegaliti, fr a sesiza i erorile care denatureaz nsui sensul nregistrrilor contabile, cum sunt: omisiunile de nregistrare a operaiilor, erorile decompensaie, erorile de imputaie i erorile de nregistrare n registrul jurnal. Omisiunile de nregistrare constau n faptul c operaia economic nu este nregistrat nici n debit, nici n credit. Identificarea unor astfel de erori este posibilfie n urma controlului documentelor prin punctare, pentru a se vedea dac acesteaau fost nregistrate n totalitate, fie n urma descoperirii unor documente care nu poart pe ele meniunea de nregistrare, fie ca urmare a reclamaiilor primite de lacorespondeni n legtur cu operaiile respective. Erorile de compensaie se datoreaz reportrii greite a sumelor din jurnalsau din documentele justificative n "Cartea-mare", n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi i alt sum n minus, egal cucea trecut n plus, n aceeai parte a unui cont sau a mai multor conturi, astfel nct pe total cele dou categorii de erori se compenseaz. Identificarea acestor erori este posibil cu ajutorul balanelor analitice de control sau n urma sesizrilor primite dela teri. Erorile de imputaie se datoreaz reportrii unei sume exacte ca mrime din jurnal n "Cartea mare", att pe debit, ct i pe credit, ns nu n conturile n care trebuie s fie trecut, ci n alte conturi care nu corespund coninutuluieconomic al operaiei respective.Identificarea acestor erori se face ca n cazul precedent. Balana de control ah. Erorile de nregistrare n registrul jurnal se pot datorastabilirii greite a conturilor corespondente, nregistrrii unei operaii de dou ori, att pedebit, ct i pe credit, inversrii formulei contabile sau ntocmirii unei formule contabile corecte, dar cu alt sum mai mare sau mai mic, att pe debit, ct i pe credit. Aceste erori, care nu influeneaz egalitile, se pot descoperi cu balana de control ah, care, pe lng seriile de egaliti, cuprinde i corespondena conturilor. De asemenea, balana decontrol ah ofer posibilitatea identificrii necorelrilor n conturi, a erorilor decompensaie i a celor de imputaie. Indicatorii bilanului se sprijin pe datele contabilitii curente, a cror baz oconstituie documentele justificative. Respectarea acestor principii nu garanteaz pedeplin exactitatea indicatorilor bilanului, chiar dac toate operaiile economice ifinanciare, fr excepie, s-au consemnat la timp i n bune condiii n document. Exactitatea indicatorilor bilanului se asigur prin: - Reflectarea complet i exact n conturi a tuturor veniturilor i cheltuielilor care serefer la perioada pentru care se ntocmete bilanul;

13

Confruntarea rulajelor i soldului contului sintetic cu micrile i soldurileconturilor analitice, pentru descoperirea i eliminarea erorilor strecurate cuocazia nregistrrii operaiilor economice i financiare n conturi; - Respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse n bilan; - Confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin inventariere, careconstituie premis obligatorie a exactitii datelor contabile i a bilanului; - Respectarea normelor fa de terii care s-au prescris, precum i a celor privind scderea din activ, pe seama profitului, a creanelor care nu se mai pot recupera etc. n vederea depunerii bilanului contabil, conductorul compartimentului financiarcontabil are obligaia s controleze respectarea prevederilor din normele metodologice privind ntocmirea, verificarea i centralizarea bilanurilor contabile, asigurarea respectrii corelaiilor ntre indicatorii din formulare, concordana datelor i a prevederilor nscrise n anexele la bilan cu cele din bugetele de venituri i cheltuieli ialte aspecte care s conduc la asigurarea realitii datelor ce se raporteaz prin bilanul contabil. n practic sunt situaii n care este necesar o adncire a cunoaterii obiectivului controlat, cnd se apeleaz la documente i evidene neoficiale. Controlul i bazeazconcluziile pe acte, documente i evidene care sunt ntocmite cu respectarea normelor legale i conin date reale. Documentele i evidenele neoficiale, neprevzute de norme, care sunt rezultatul iniiativei personale a celor ce le ntocmesc n vederea justificrii unor valori (de exemplu, bonuri de mn, evidene personale etc), sunt apreciate ca mrturii scrise care faciliteaz examinarea documentelor i evidenelor oficiale. Concluziile obinute pe baza documentelor i evidenelor neoficiale se iau n considerare de control numai dac se confirm, n mod obligatoriu, cu documente i evidene oficiale, legale. Fr aceast confirmare, documentele i evidenele neoficiale nu constituie argumente pentruconcluziile controlului. De aceea prin analiz i corelare ntre documente, evidene i alte surse deinformare, prin control, n primul rnd, este necesar s se stabileasc valabilitatea documentelor justificative, a nregistrrilor i gradul n care acestea exprim realitatea il egalitatea operaiilor economice. Controlul ncruciat constituie o confirmare extern a datelor nscrise ndocument ele sau evidenele unitii controlate. Rezultatele controlului ncruciat se perfecteaz prin situaii extrase de la agentul economic i prin anexarea documentelor originale sau a copiilor certificate n mod legal. Controlul combinat sau mixt al documentelor reprezint de fapt o mbinare a procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operaiunii examinarea fiecrui set sau pachet de documente n ordinea cronologic ori inverscronologic a ntocmirii, nregistrrii sau ndosarierii lor. Avantajele pe care le ofer acest procedeu sunt incontestabile, astfel nct el a devenit uzual n practica controlului degestiune. Investigaia de control reprezint modalitatea prin care organul de control obine informaii din partea personalului a crui activitate se controleaz. Investigaia implic studierea unor probleme care nu rezult clar din documentele i evidenele puse la dispoziie. Prin ea nsi, investigaia nu este o surs de control demn de ncredere, ns reprezint un supliment de informare i conduce organul de control la luarea n considerarei a altor modaliti de control. 14

Analiza i studiul general se utilizeaz pentru a obine argumentele justificativeale controlului. Aceasta presupune, de exemplu, examinarea debitelor i creditelor unor conturi, astfel nct s se determine corectitudinea nregistrrii operaiilor economice i financiare. Aceast modalitate este util pentru controlul contabilitii, care poate conine nregistrri greite sau neobinuite sau pentru care sunt necesare informaii detaliate. Comparaia de control const n examinarea comparativ a diferitelor solduri dinevidenele analitice cu cele din conturile supuse controlului. Prin comparaie se obinconturi care dau, pentru unele nregistrri, o prob suficient privind justeea lor, pe cnd pentru altele este necesar i un control suplimentar. Comparaia cu datele anterioare, cumar fi cheltuielile anului precedent cu cele ale anului n curs, este o aplicare frecvent atehnicii comparaiei. Calculul de control presupune reproducerea muncii ndeplinite de contabili. Prinaceast modalitate se obin probe asupra exactitii contabilitii. Examenul critic implic examinarea actelor, documentelor i evidenelor, astfelnct s se acorde atenie problemelor mai importante. Aceast tehnic se utilizeaz, de exemplu, n cazul plilor care urmeaz a se facen cursul perioadelor urmtoare. Eficiena examenului critic depinde, n mod nemijlocit,de experiena profesional a persoanelor care efectueaz controlul. Sintetiznd, cteva constatari sunt demne de luat n seama n vederea atestarii sistemului documentelor primare, cu ocazia ntocmirii lucrarilor de expertiza contabila: a) Investigarea "codului" pachetului documentelor, ca si "vizualizarea" unora din componentele lui; orice document trebuie sa contina cel putin urmatoarele elemente: denumirea documentului (factura, chitanta, bon, etc.); denumirea unitatii (gestiunii) care a ntocmit documentul; numarul de ordine al documentului; data si locul ntocmirii; felul operatiei, cu indicarea elementelor cantitative si calitative; valoarea n moneda (scrisa n cifre si n litere, pentru documentele bancare si de casa); semnatura persoanelor implicate n efectuarea operatiilor, aprobarea si confirmarea datelor nscrise n documente; semnatura de autorizare prin control a legalitati operatiilor prevazute. Anumite documente mai pot cuprinde si alte elemente ce-i mbogatesc continutul sau i usureaza prelucrarea, dar cele mai sus mentionate ramn indispensabile. b) Arhivarea documentelor. Pentru toate categoriile de documente exista obligativitatea pastrarii (arhivarii) acestora, n limita unor termene stabilite prin lege, clasarii si sistematizarii lor de asa maniera nct sa faciliteze accesul retroactiv si controlul situatiei desfasurate, la orice moment dorit. c) Metodologia de ntocmire si circuitul documentelor. Se retine de asemenea obligatia verificarii respectarii cu strictete a metodologiei de ntocmire si circulatie a documentelor primare si introducerea lor n procesul de prelucrare contabila dupa reguli si folosind procedeele cele mai potrivite specificitatii organizatorice si pretentiile manageriale ale fiecarui agent economic. d) Reflectarea n contabilitate. Documentele primare se transpun n "conturi", pe principiul "dublei nregistrari", prin intermediul "formulei contabile", respectnd cu strictete procedeele specifice metodei contabilitatii - iar toate acestea tin de alfabetul stiintei care se 15

presupune ca este cunoscut. "Prelucrarea" contabila a documentelor se face prin intermediul "registrelor" si numai n urma acestor operatii ele devin documente justificative. Conform Legii contabilitatii nr.82/1991, registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal, registrul inventar si registrul cartea mare. Acestea se utilizeaza n stricta concordanta cu destinatia lor si se prezinta n mod ordonat si astfel completate nct sa permita, n orice moment, identificarea si controlul operatiunilor contabile efectuate. Institutiile publice care utilizeaza sisteme informatice de prelucrare automata a datelor au obligatia sa asigure respectarea normelor contabile si controlul datelor nregistrate n contabilitate, precum si pastrarea acestora pe suporturi tehnice. Sistemele de prelucrare automata a datelor trebuie sa permita, n orice moment, reconstituirea elementelor si continutului conturilor, a listelor si informatiilor supuse verificarii, pornind fie de la datele de intrare, fie n ordine inversa de la continutul sintetic al conturilor, listelor sau altor informatii pe baza carora sa se poata determina datele de intrare. Organele de control, cu ocazia verificarilor ce le efectueaza la institutiile care prelucreaza n sistem automat datele din contabilitate, au dreptul de acces la documentatia de analiza, programare si de utilizare a tehnicii de calcul, n vederea efectuarii corespunzatoare a testelor necesare. Exercitiul bugetar ncepe la 1 ianuarie si se ncheie la 31 decembrie, cu exceptia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiintarii institutiei publice prin actul normativ de nfiintare. Aceasta prevedere si are suporturile sale istorice, traditionale, legislative si chiar astronomice sau climatice. Anumite institutii precum cele de nvatamnt, spre exemplu, au probleme la trecerea din "anul scolar" n "anul fiscal", dar contabilitatea ofera toate elementele necesare translatiei si care te duc automat la anul calendaristic drept an gestionar - fiscal. Calitatea de document probant este conditionata de sinceritatea , realitatea si exactitatea informatiilor continute. Aceste imperative sunt reglementate n Codul comercial, Legea contabilitatii, legislatia fiscala si financiara. Examinarea regularitatii documentelor se afla n relatie de directa proportionalitate cu complexitatea si natura cauzei. Astfel, n cazul investigarii unor tranzactii controlabile prin extrasul de cont , verificarea regularitatii are un caracter preponderent formal. n cazul unor fraude, lichidari de societati, falimente, etc., cercetarea va fi mai aprofundata. Regularitatea documentelor contabile priveste att latura formala ct si aspectele materiale. Verificarea formala presupune urmatoarele demersuri preliminare: ndeplinirea conditiilor de forma conform prevederilor legale; nregistrarea cronologica si la zi a operatiunilor; numerotarea, paginatia, semnarea, parafarea si sigilarea registrelor. Verificarea materiala, din punct de vedere al continutului si sinceritatii, conduce catre constatarile propriu-zise n ceea ce priveste respectarea prevederilor legale, principiilor contabilitatii, concordantei dintre documentele justificative si nregistrarile n conturi, etc. n principiu, constatarile privind regularitatea sunt cele care conduc la aprecierea modului n care documentele invocate de catre parti au sau nu valoarea de proba. n cazul constatarii unor iregularitati, expertul contabil este obligat sa continue investigatiile sale, prezentnd toate aspectele semnificative solutionarii cauzei, n conformitate cu obiectivele dispuse de organele n drept. Prin urmare, expertul contabil nu se poate limita la constatarea neregularitatii unor documente renuntnd la elaborarea lucrarii, deoarece hotarrea asupra cauzei supusa investigatiilor sau judecatii, revine organului abilitat. 16

Cap4. Concluzii
Aspectele mentionate evidentiaza rolul social pe care l detine expertiza contabila judiciara, precum si particularitatile care-i confera caracter unic n ansamblul activitatilor din resortul economico-financiar. In aceeasi masura putem considera important controlul documentar contabil, deoarece prin intermediul tehnicilor si procedeelor acestuia se poate stabili verdicitatea, corectitudinea elementelor supuse unei expertize contabile, avand un rol determinant in exprimarea opiniei expertului.

17

Cap5. Bibliografie
I.Peres, O.Bunget, A.Dumitrescu-Control financiar,Editura Mirton, Timisoara 2008; www.ceccar.ro; www.avocatnet.ro;

18