Expertiza contabila judiciara.

Expertizele contabile judiciare sunt reglementate de Codul de

procedura civila, Codul de procedura penala, alte legi speciale si
reprezinta prin urmare, mijloc de proba n justitie.
2.1 Definitie
Expertiza tehnica1[1] efectuata de experti sau de specialisti, din
dispozitia organelor de urmarire penala, a instantelor judecatoresti sau
a altor organe cu atributii jurisdictionale, n vederea lamuririi unor
fapte sau mprejurari ale cauzei, constituie expertiza tehnica judiciara.
Expertizele contabile judiciare sunt mijloace de proba utilizabile
n rezolvarea unor cauze care necesita cunostinte de stricta specialitate
din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil.
Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea
partilor n fazele de instrumentare si de judecata ale unor cauze civile
si/sau comerciale, atasate sau nu unui proces penal, se numesc
expertize contabile judiciare2[2].
Expertizele contabile judiciare sunt probe individuale
administrate de organul judiciar , concluziile acestora neputnd fi
automat nsusite de catre organul care le-a dispus sau le-a acceptat;
organul judiciar poate sa admita sau sa respinga concluziile expertizei
contabile judiciare , n functie de nivelul stiintific, calitatea acesteia si
corelatia cu celelalte probe administrate n cauzele supuse cercetarii si
judecarii.
Expertizele contabile judiciare sunt dispuse din oficiu sau
acceptate, la cererea partilor implicate n procesul judiciar, n toate
fazele de desfasurare a acestuia, cu scopul stabilirii adevarului
material si justei solutionari a litigiilor sau a cauzelor aflate n faza de
cercetare sau de judecata.





Expertizele contabile judiciare se afla la punctul de interferenta
dintre domeniul contabilitatii si domeniul dreptului, ndeplinind
functia de proba stiintifica. Obiectul de cercetare al expertizelor
contabile l constituie fenomenele si procesele economice reflectate de
documentele cu valoare probatorie indicate de catre fiecare parte aflata
n litigiu.
Principalele trasaturi caracteristice (particularitati) ale expertizei
contabile judiciare sunt:
a. este mijloc de proba n justitie si intervine numai atunci cnd
organele judiciare o considera necesara pentru elucidarea
cauzelor n curs de ancheta sau de judecata;
b. este activitatea prin care organele judiciare primesc informatii
de natura economico-financiara cu scopul de a stabili adevarul
necesar solutionarii temeinice si legale a cauzelor privind faptele
cercetate si anchetate sau judecate;
c. se limiteaza la cercetarea problemelor cu caracter economic si
financiar indicate de organele judiciare;
d. are competenta de examinare a documentelor si evidentelor
tehnico-operative si contabile necesare pentru lamurirea
obiectivelor stabilite de organele judiciare;
e. confirma sau infirma constatarile controlului cu privire la
pagube, abateri, deficiente, lipsuri, etc.;
f. intervine ca proba administrata de organele de urmarire penala si
de judecata , n vederea convingerii asupra realitatii si asupra
conditiilor aparitiei pagubei, deficientei, abaterii, etc.;
g. este o activitate ocazionala care are loc doar cnd se dispune
de catre organele judiciare.
Caracterul stiintific, probitatea profesionala si deontologica a
expertului contabil, confera expertizei contabile caracterul de proba
ndeajuns de temeinica si de nenlaturat pentru stabilirea
responsabilitatii persoanelor vinovate de ncalcarea legalitatii,
nesocotirea disciplinei financiare si pagubirea patrimoniului.
Prezentam alaturat principalele elemente care argumenteaza
caracterul stiintific al expertizei contabile:
a. Are ca obiect cercetarea unor fapte si situatii de natura economico-
financiara;
b. n sfera sa de actiune cuprinde activitatea economica a unui agent
economic pentru problemele si obiectivele stabilite de organul
judiciar;
c. Cerceteaza situatiile si mprejurarile de fapt pe baza informatiilor
furnizate de evidenta economica si a suportului ei material;
d. Interpreteaza datele de evidenta si furnizeaza opinii cu privire la
problemele investigate pe baza legilor si a actelor normative care
reglementeaza domeniul de activitate respectiv;
e. Elaboreaza concluzii pe baza constatarilor facute, care servesc ca
mijloc de proba pentru organul judiciar care a dispus efectuarea
expertizei contabile.
Sarcina efectuarii expertizei contabile are caracter obligatoriu, cu
exceptia cazurilor de recuzare sau a existentei circumstantelor care
genereaza situatii de incompatibilitate.
2.2 Comparatie cu controlul financiar
Expertizele n general si expertiza contabila n particular, sunt
asociate activitatii de control (economic, financiar, contabil, gestionar,
fiscal, etc.).
Ca sfera de ntindere, expertiza depaseste nsa limitele actiunii
de control si/sau verificare, ntruct constituie n sine ideea de
exprimare a punctului de vedere apartinnd expertului n ceea ce
priveste faptul sau faptele asupra caruia/carora s-a efectuat expertiza.
Mai mult chiar, spre deosebire de control, care este o activitate
continua de verificare, analiza si ndrumare, expertiza are, de regula,
caracter de discontinuitate (fragmentat) , intervenind numai n anumite
mprejurari, care impun punctul de vedere al unei persoane autorizate
legal si profesional.
Prezentam succint punctele de interferenta si limitele dintre
activitatea de control si cea de expertiza contabila judiciara. Astfel, n
zona de grupare care cumuleaza asemanarile, distingem urmatoarele
aspecte:
i
1
) Ambele activitati au ca baza de documentare informatiile
furnizate de documentele financiar-contabile .
i
2
) Ambele activitati folosesc metodele si tehnicile specifice
contabilitatii ca stiinta si activitate practica.
i
3
) Investigatiile efectuate se raporteaza n ambele situatii la
reglementari cu caracter juridic din diverse domenii de specializare.
i
4
) Ambele activitati presupun respectarea principiilor etice si
deontologice reglementate printr-un Cod etic si prin urmare, un nalt
nivel de moralitate.
i
5
) n cazul savrsirii unor abateri foarte grave n exercitarea
mandatului, att organul de control ct si expertul contabil suporta
sanctiuni de natura administrativa , civila si penala care pot conduce
chiar si la pierderea dreptului de exercitare (a functiei sau a profesiei,
dupa caz).
i
6
) Nici una dintre cele doua activitati nu poate fi delegata unor
terte persoane.
Diferentierile dintre cele doua segmente de activitate sunt
jalonate de aspecte precum:
d
1
) Activitatea de control poate fi executata de catre orice
specialist de formatie economica, n timp ce activitatea de expertiza
contabila judiciara constituie apanajul activitatii definite prin
reglementari speciale, pentru persoanele fizice autorizate conform
legii.
d
2
) Activitatea de control este exercitata de catre specialisti
avnd calitatea de salariat, n baza unui contract individual de munca;
activitatea de expertiza contabila judiciara reprezinta misiune specifica
expertului contabil, fiind prestata n baza unei ncheieri de sedinta sau
unei Ordonante emise de catre organul de cercetare.
d
3
) Activitatea de control are obiective stabilite sub directa
coordonare a entitatii care o gestioneaza, n conformitate cu specificul
actului de control si cu particularitatile domeniului controlat.
Activitatea de expertiza contabila judiciara are obiective stabilite
numai de catre organul de cercetare abilitat, iar obiectivele sunt
individualizate n functie de un ansamblu de factori ( natura cauzei,
tehnica prin care se construieste apararea, modalitatea de interpretare a
reglementarilor juridice de catre fiecare parte sau de catre aparatorii
angajati, specializarea magistratilor, etc.)
d
4
) Activitatea de control implica responsabilitate n
conformitate cu contractul individual de munca si fisa postului .
Activitatea de expertiza contabila judiciara se subordoneaza sub
aspectul responsabilitatii att legilor speciale ( Cod de procedura
civila, Cod de procedura penala ) ct si reglementarilor emise de
administratie (Ordonanta Guvernului nr. 65/1994 completata si
modificata) sau profesie (Regulamentul de Organizare si Functionare
al CECCAR, Standardele profesionale, Codul etic opozabil profesiei
contabile, etc.). Din acest punct de vedere activitatea expertului
contabil judiciar este mai restrictiva dect activitatea organului de
control.
d
5
) Activitatea de control se efectueaza n prezenta partilor,
controlul fiind un atribut al conducerii. Activitatea de expertiza
contabila judiciara presupune parcurgerea unor proceduri specifice
cum ar fi conditiile si modalitatile de contactare a partilor.
d
6
) Activitatea de control este reglementata prin acte normative,
norme metodologice, instructiuni, ndrumatoare si tematici care
precizeaza concret modalitatea de exercitare. Demersul activitatii de
expertiza contabila judiciara se raporteaza la stiinta contabilitatii,
norme si standarde profesionale.
d
7
) Activitatea de control reflecta constatari ale specialistului
desemnat, prin raportare la documente justificative si reglementari
legale; controlorul face ncadrari juridice, mentionnd n actul de
control actul normativ ncalcat si persoanele responsabile. Activitatea
de expertiza contabila judiciara cerceteaza fenomene si procese
economice, exprimnd opinia personala a expertului contabil, fara
ncadrari juridice sau stabilirea de vinovatii.
d
8
) Activitatea de control este instrument de conducere cu
caracter permanent, ce cuprinde ansamblul procedurilor dintr-o
entitate patrimoniala; controlul se extinde asupra tuturor activitatilor
ce se desfasoara ntr-o organizatie. Activitatea de expertiza contabila
judiciara are caracter ocazional si se extinde numai asupra aspectelor
ce fac obiectul ntrebarilor dispuse de organul judiciar competent;
chiar si n cazul n care obiectul unui litigiu l constituie un act de
control, expertul contabil si extinde investigatiile numai asupra
obiectivelor ce fac obiectul misiunii sale.
d
9
) Constatarile formulate de organul de control, mpotriva
carora se depun plngeri la organele de cercetare abilitate, pot fi
supuse examinarii, analizei si concluziilor exprimate prin expertizarea
judiciara a obiectivelor dispuse. Calitatea activitatii expertului contabil
este monitorizata numai de catre organismul profesional al carui
membru este (CECCAR), n conformitate cu standardele profesiei.
mpotriva constatarilor si concluziilor exprimnd punctul de vedere al
expertului contabil, partile procesuale pot formula obiectiuni la
organul judiciar care instrumenteaza cazul sau plngeri disciplinare la
organismul profesional care gestioneaza profesia.
d
10
) Calitatea actului de control se evalueaza pe cale ierarhica, n
conformitate cu rolul atribuit functiilor ntreprinderii. Calitatea
expertizelor contabile judiciare este apreciata de catre Organul de
cercetare abilitat, acesta fiind sigurul n masura sa sanctioneze
neconformitatea, prin anularea lucrarii de expertiza contabila si
dispunerea alteia; organismul profesional sanctioneaza de asemenea
abaterile de la respectarea principiilor etice fundamentale, n cazuri
foarte grave sanctiunile mbracnd forma suspendarii dreptului de
exercitare a profesiei pe o anumita perioada de timp si chiar a
interdictiei.
d
11
) Responsabilitatea asupra constatarilor si concluziilor unei
lucrari de expertiza contabila judiciara revine n mod exclusivist
expertului contabil; aceasta responsabilitate este consolidata prin
juramntul profesional. n cazul expertizei contabile extrajudiciare,
expertul contabil trebuie sa se asigure asupra respectarii principiilor
deontologiei profesionale de catre toti colaboratorii care si-au adus
aportul la fundamentarea constatarilor si concluziilor din Raport. n
cazul unui act de control, responsabilitatea ntocmirii revine ntregului
colectiv de specialisti care au contribuit la fundamentarea
respectivului act de control, fara restrictii din partea unui organism
profesional.
d
12
) Calitatea necorespunzatoare a unui act de control poate fi
atacata la Instantele de drept comun. Calitatea necorespunzatoare a
lucrarilor de expertiza contabila judiciara se sanctioneaza prin anulare
de catre organele care au dispus-o, evitndu-se astfel consecinte de
natura jurisprudentei .
Aspectele mentionate evidentiaza rolul social pe care l detine
expertiza contabila judiciara, precum si particularitatile care-i confera
caracter unic n ansamblul activitatilor din resortul economico-
financiar.
2.3 Obiectivele expertizei contabile judiciare
Numirea expertului contabil (expertilor contabili) precum si
obiectivele expertizei contabile judiciare sunt consemnate n
continutul ncheierii de sedinta n cazurile aflate n faza de cercetare
judecatoreasca sau prin Ordonanta, n cazurile aflate n faza de
cercetare penala.
1. ncheiere de sedinta sau Ordonanta emisa de organul de
cercetare penala, cuprinde:
2. Denumirea Organului emitent si a Sectiunii respective (
Exemplu : Judecatoria../Sectia civila si de contencios administrativ ,
Inspectoratul Judetean de Politie/Serviciul de Combatere a
Criminalitatii Economico - Financiare etc.;
3. Numarul dosarului cauzei (civil sau penal) ;
4. Numarul si data ncheierii de sedinta, respectiv a Ordonantei;
5. Numele expertului sau expertilor contabili numit sau numiti
din oficiu sau la cererea partilor;
6. Partile implicate n proces, calitatea procesuala, precum si
domiciliul sau sediul social al acestora;
7. Obiectivele (ntrebarile, punctele) la care trebuie sa raspunda
expertul (expertii contabili) numiti.
8. Termenul urmatoarei sedinte de judecata, cu mentiunea ca,
depunerea expertizei contabile la Biroul de expertize contabile de pe
lnga Tribunalul se resort, se face cu cinci zile naintea termenului de
judecata. Expertul contabil este ndreptatit sa ceara un alt termen de
depunere a raportului de expertiza, astfel nct, sa se asigure
documentarea corespunzatoare si calitatea profesionala a raportului de
expertiza contabila n conformitate cu standardele profesiei.
9. Onorariul stabilit ca remunerare a muncii prestate si sursa de
finantare. n situatia n care acesta nu este ndestulator, expertul
contabil este ndreptatit sa solicite majorarea onorariului pe baza unui
decont justificativ al cheltuielilor. Onorariile stabilite pentru
expertizele contabile dispuse din oficiu n cursul procesului penal,
conform art. 116,124 si 125 din Codul de procedura penala sau n legi
speciale, prin care a fost prejudiciat avutul public, sunt avansate de la
bugetul de stat prin bugetele Ministerului Justitiei, Ministerului Public
sau Ministerului Internelor si Reformei Administrative , dupa caz,
urmnd ca sumele sa fie recuperate de la persoanele vinovate la
pronuntarea hotarrii judecatoresti definitive.
10. Semnaturile persoanelor mputernicite ( Presedinte si
Grefier sau Organ de cercetare penala ).
Prezentam alaturat pentru edificare, modelul ncheierii de
sedinta pe care o ntocmeste organul de cercetare Judecatoreasca, n
cazul unui litigiu civil.

Modelul ncheierii de sedinta
Tabel nr. 1
Judecatoria....
Dosar......
NCHEIERE
sedinta publica de la
.........
Instanta compusa din:
Presedinte......
Judecator.......
Grefier........
Pe rol solutionarea cauzei civile de fata.
La apelul nominal facut n sedinta publica au raspuns......., au lipsit .............
Procedura ( ne-)legal ndeplinita.
S-a facut referatul cauzei de catre grefiera de sedinta, dupa care:.....( se nscrie
cererea de efectuare a expertizei ).
Instanta:
Delibernd, admite partilor expertiza, numeste expert pe....si amna cauza, motiv
pentru care:
Dispune:
Acorda termen la: .........
Se va emite adresa catre expert, pentru a se efectua si depune la dosar raportul de
expertiza dispusa n cauza, avnd ca obiectiv(e)...............
Stabileste onorariul de expertiza pentru expert.....n sarcina partilor.
Data n sedinta publica azi.........
Presedinte, Judecator, Grefier....

n cadrul proceselor de natura civila, obiectivele expertizei
contabile se stabilesc de catre Instanta judecatoreasca din oficiu sau la
propunerea partilor prin aparatori si se comunica expertului contabil
odata cu ncheierea de sedinta prin care se dispune numirea acestuia.
n cazul procedurii de natura penala, partile, mpreuna cu
expertul contabil iau cunostinta n acelasi timp cu privire la
obiectivele stabilite de Organul de cercetare penala, persoanele
cercetate dndu-si acordul cu privire la continutul acestora.
Modelul adresei de anuntare a expertului contabil
Tabel nr. 2
Judecatoria/Tribunalul...
Sectia...........
Nr../data.......
Catre
Expert (numele si adresa)...
Va facem cunoscut ca ati fost numit expert n cauza civila/penala nr. de mai sus
privitor pe reclamantul .......domiciliat ......si prtul.....domiciliat.......pentru.......
Obiectivele expertizei...............
Onorariu provizoriu.........lei
Cauza are termen de judecata la data............
Presedinte, Grefier,

Obiectivele expertizei contabile trebuie sa fie concepute si
formulate ntr-o maniera concisa, fara echivoc si fara a solicita
expertului contabil (expertilor contabili) sa se pronunte asupra
ncadrarilor legale ce privesc faptele supuse judecatii.
2.4 Numirea expertilor contabili
Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de catre
organele ndreptatite de lege pentru administrarea probei cu expertiza.
Numirea expertului (expertilor) contabili din oficiu sau recomandat
(recomandati) de catre partile aflate n proces, se poate face numai de
catre organul n drept sa dispuna administrarea probei cu expertiza
contabila.
Modelul de solicitare de catre completul de judecata a recomandarilor
pentru experti
Tabel nr. 3
Judecatoria/Tribunalul.....
Nr..../.......
Catre
Biroul pentru expertize tehnice si contabile
de pe lnga Tribunalul....
n vederea solutionarii cauzei .....cu nr....., privitor pe reclamantul/ reclamantii
.......si prtul/prtii......pentru......, va solicitam ca pna la termenul de judecata din......sa
procedati la desemnarea a ( se indica numarul ) ....experti:
......
......
.......
......
......
......
Presedinte, Grefier,
Modelul recomandarii trimisa de Biroul de expertiza
catre organul solicitant
Tabel nr. 4
Tribunalul.....
Biroul de expertize contabile
si tehnice judiciare
Adresa.........
Cont CEC.......
Catre.......
La solicitarea dumneavoastra privind Dosarul...va recomandam urmatorii experti
contabili:
.............
.............
.............
............
n scrisoarea dumneavoastra catre expertii numiti va rugam sa indicati numarul
prezentei recomandari.
sef birou expertize
Contabile si judiciare
n practica judiciara, nominalizarea expertilor contabili numiti
din oficiu se face prin tragere la sorti sau prin acordul celor doua
parti. n situatia n care3[3] partile nu se nvoiesc asupra numirii
expertilor, acestia sunt numiti de catre Instanta, prin tragere la sorti, n
sedinta publica, de pe lista ntocmita si comunicata de catre biroul
local de expertize, cuprinznd persoanele nscrise n evidenta celor



autorizate, potrivit legii, sa efectueze expertize judiciare. ncheierea de
numire stabileste si plata expertilor.
Calitatea partilor n expertizele contabile judiciare
Tabel nr. 5
Faze procesuale Denumirea partilor procesuale
I. In procesul civil
1. Judecare de fond Reclamant si prt
2. Apel Apelant si intimat
3. Recurs Recurent si intimat
4. Contestatie n anulare Contestator si intimat
5. Revizuire Revizuient si intimat
6. Executare silita Creditor si debitor
II. n procesul penal
1.Sesizarea organelor de urmarire penala Petitionar (denuntator) si nvinuit
2.Procesul penal Parte vatamata, inculpat, parte responsabila
civilmente, dupa caz.
Att Codul de procedura civila ct si Codul de procedura penala,
reglementeaza faptul ca, n situatia n care, pentru lamurirea unor
mprejurari de fapt, instanta judecatoreasca sau organul de cercetare
penala considera necesar sa cunoasca parerea unor specialisti, sunt
numiti , la cererea partilor sau din oficiu, unul sau trei experti.
Organul de urmarire penala sau instanta de judecata n materie penala,
cnd dispune efectuarea unei expertize, fixeaza un termen la care sunt
chemate partile, precum si expertul desemnat de organul de urmarire
penala sau de instanta. La termenul fixat se aduce la cunostinta
partilor si expertului obiectul expertizei si ntrebarile la care expertul
trebuie sa raspunda si se pune n vedere acestora, cu privire la faptul
ca au dreptul sa faca observatii referitoare la aceste ntrebari si ca pot
cere modificarea sau completarea lor. Partile mai sunt ncunostintate
cu privire la faptul ca au dreptul sa ceara numirea si a cte unui expert
recomandat de fiecare dintre ele, care sa participe la efectuarea
expertizei. Dupa examinarea obiectiilor si cererilor facute de parti si
expert, organul de urmarire penala sau instanta de judecata pune n
vedere expertului termenul n care urmeaza a fi efectuata expertiza,
ncunostintndu-l totodata daca la efectuarea acesteia urmeaza sa
participe partile. Expertul are dreptul sa ia cunostinta de materialul
dosarului necesar pentru efectuarea expertizei. n cursul urmaririi
penale cercetarea dosarului se face cu ncuviintarea organului de
urmarire. Expertul poate cere lamuriri organului de urmarire penala
sau instantei de judecata cu privire la anumite fapte ori mprejurari ale
cauzei. Partile, cu ncuviintarea si n conditiile stabilite de organul de
urmarire penala sau de instanta de judecata, pot da expertului
explicatiile necesare.
Solicitarile adresate expertilor contabili privind efectuarea de
expertize contabile nu pot fi refuzate dect daca exista motive
temeinice ( nu pot fi invocate motive etnice, religioase, politice sau de
alta natura ). Acceptarea efectuarii expertizei contabile este un proces
ce presupune imperativ obligatia expertilor contabili de a-si efectua
examenul de competenta profesionala si independenta, identificnd
potentialele amenintari la adresa conformitatii cu principiile etice
fundamentale, precum si mijloacele de protectie care se impun. n
situatia n care amenintarile nu sunt altfel dect n mod clar
nesemnificative, expertul contabil este obligat sa aplice masuri de
protectie adecvate, astfel nct, amenintarea sa fie eliminata mpreuna
cu riscul de a compromite imaginea profesiei.
Manifestarea unor circumstante generatoare ale starilor de
incompatibilitate, conflict de interese sau recuzare, genereaza automat
refuzul ndeplinirii misiunii de expertiza contabila judiciara.
Prezentate generalizat, starile de incompatibilitate pot fi
raportate la :
I
1)
- calitatea de expert contabil si calitatea de martor n aceeasi cauza ;
I
2)
- calitatea de organ de control, colaborator sau consilier al uneia
dintre partile implicate n proces, care s-a pronuntat asupra unor
aspecte ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidentelor
tehnico-operative sau la elaborarea situatiilor financiare care fac
obiectul cauzei supuse judecatii ;
I
3)
- calitatea de expert contabil numit din oficiu sau expert contabil
consilier, n faze succesive de cercetare a cauzei supuse judecatii.
I
4)
- calitatea de expert contabil n cauze ce privesc operatori economici
sau institutii la care expertii sunt salariati sau pentru parti cu care
angajatorii lor sunt n raporturi contractuale sau se afla n concurenta;
I
5
- calitatea de expert contabil n cauze ce privesc operatori economici
ai caror administratori sunt rude sau afini pna la gradul al patrulea
inclusiv soti ai expertului contabil;
I
6
- calitatea de expert contabil n cauze ce atesta orice stare de conflict
de interese.
Enumeram alaturat cteva exemple neexhaustive privind starea
de conflict de interes generatoare de incompatibilitati n exercitarea
misiunii de expertiza contabila judiciara :
C
1
) Acceptarea numirii sau desemnarii n calitate de expert ntr-o
cauza daca:
. - expertul sau un membru al familiei sale se afla ntr-o
relatie de munca, de familie , comerciala sau de alta natura
cu una din partile cauzei;
. - expertul a avut calitatea de angajat sau a avut relatii
contractuale de orice fel cu una din parti n ultimii doi ani;
. - expertul are cunostinta sau ar fi trebuit sa stie, n virtutea
functiilor pe care le detine n structurile alese si executive
ale Corpului, ca n cauza respectiva au existat litigii n curs
la comisia de disciplina sau la alte organe si instante ale
Corpului, privind un membru al Corpului;
C
2
) Acceptarea numirii sau desemnarii n calitate de expert n mai
multe faze succesive ale aceleiasi cauze, cum ar fi:
a. expert numit din oficiu att n faza de cercetare penala
ct si n faza de judecata;
b. expert numit din oficiu n faza de judecata si expert
consilier al unei parti n faza de apel;
C
3
) Obtinerea de lucrari n mprejurari legate de exercitarea functiilor
si atributiilor aferente calitatii de organ ales sau numit n structurile de
conducere si de executie ale filialei;
C
4
) Participarea la actiuni, fapte sau cauze n rol dublu: de profesionist
n practica publica si de organ ales sau numit n structurile de
conducere si de executie ale filialei Corpului, ca de exemplu:
a)- luarea de hotarri, decizii si semnarea de corespondenta n
numele filialei sau a comisiei de disciplina, daca n cauza respectiva
un membru al consiliului filialei sau al comisiei de disciplina a
efectuat lucrari sau a participat n vreun fel n calitate de liber-
profesionist contabil
b)- judecarea n cadrul comisiei de disciplina a filialei a unor
fapte n legatura cu cauze la care a participat n vreun fel, n calitate de
liber-profesionisti, membrii consiliului filialei, membrii comisiei de
disciplina, cenzorul sau vreun angajat al filialei respective.
C
5
) Raspunsul favorabil fata de presiunile exercitate din partea unei
autoritati superioare , director sau partener;
C
6
) Relatii personale sau de familie care pot genera presiuni;
C
7
) Cerintele angajatorului sau clientului de a actiona contrar
normelor profesionale sau tehnice;
C
8
) Loialitatea excesiva fata de organul ierarhic superior ;
C
9
) Publicarea unei informatii nselatoare care poate fi n avantajul
angajatorului sau al clientului si de care poate beneficia profesionistul
contabil implicat.
Cazurile de recuzare opozabile expertului contabil sunt identice
cu cele reglementate pentru judecatori si sunt formulate de Codul de
procedura civila4[4] n urmatoarea maniera:



r
1)
. cnd el, sotul sau, ascendentii ori descendentii lor au vreun interes
n judecarea pricinii sau cnd este sot, ruda sau afin, pna la al
patrulea grad inclusiv, cu vreuna din parti;
r
2)
.cnd el este sot, ruda sau afin n linie directa ori n linie colaterala,
pna la al patrulea grad inclusiv, cu avocatul sau mandatarul unei parti
sau daca este casatorit cu fratele ori sora sotului uneia din aceste
persoane;
r
3)
. cnd sotul n viata si nedespartit este ruda sau afin a uneia din
parti pna la al patrulea grad inclusiv, sau daca, fiind ncetat din viata
ori despartit, au ramas copii;
r
4)
. daca el, sotul sau rudele lor pna la al patrulea grad inclusiv au o
pricina asemanatoare cu aceea care se judeca sau daca au o judecata la
instanta unde una din parti este judecator;
r
5)
. daca ntre aceleasi persoane si una din parti a fost o judecata
penala n timp de 5 ani naintea recuzarii;
r
6).
daca este tutore sau curator al uneia dintre parti;
r
7).
daca si-a spus parerea cu privire la pricina ce se judeca;
r
8)
. daca a primit de la una din parti daruri sau fagaduieli de daruri
ori altfel de ndatoriri;
r
9).
daca este vrajmasie ntre el, sotul sau una din rudele sale pna la
al patrulea grad inclusiv si una din parti, sotii sau rudele acestora pna
la gradul al treilea inclusiv.
Prin analogie cu situatiile de recuzare a judecatorilor5[5], nu se
pot recuza expertii, rude sau afini ai acelora care stau n judecata ca
tutore, curator sau director al unei institutii publice sau societati
comerciale, cnd acestia nu au interes personal n judecarea pricinii.
De asemenea, nu se pot recuza toti expertii, iar pentru aceleasi motive
de recuzare nu se poate formula o noua cerere mpotriva aceluiasi



expert. Propunerea de recuzare6[6] se face verbal sau n scris pentru
fiecare expert n parte si nainte de nceperea oricarei dezbateri. Cnd
motivele de recuzare s-au ivit dupa nceperea dezbaterilor, partea va
trebui sa propuna recuzarea de ndata ce acestea i sunt cunoscute.
Expertul contabil mpotriva caruia e propusa recuzarea poate declara
ca se abtine. Recuzarea se hotaraste de instanta care a numit expertul
contabil. Instanta decide asupra recuzarii, n camera de consiliu, fara
prezenta partilor si ascultnd pe expertul recuzat. Nu se admite
interogatoriul sau juramntul7[7] ca mijloc de dovada a motivelor de
recuzare. n cursul judecarii cererii de recuzare nu se va face nici un
act de procedura. ncheierea asupra recuzarii se citeste n sedinta
publica. Daca recuzarea a fost admisa, expertul contabil este nlocuit.
ncheierea prin care s-a hotart recuzarea va arata n ce masura actele
ndeplinite de expertul contabil recuzat urmeaza sa fie pastrate.
ncheierea prin care s-a ncuviintat sau respins abtinerea, ca si aceea
prin care s-a ncuviintat recuzarea, nu este supusa la nici o cale de
atac. ncheierea prin care s-a respins recuzarea se poate ataca numai o
data cu fondul.
Acceptarea misiunii de expertiza contabila implica o mare
responsabilitatea din partea expertului contabil, att n plan
profesional personal ct si prin inteferentele pe care le creeaza asupra
imginii de ansamblu a profesiei contabile.
2.5 Procedura de efectuare a expertizei contabile judiciare
Exercitarea misiunii privind expertiza contabila implica
deopotriva solutionarea pe baze stiintifice si legale a problematicii de
fond, aflata n strnsa corelatie cu natura cauzei si cu obiectivele
formulate de organul judiciar, precum si parcurgerea demersului
procedural si deontologic reglementat pentru expertizele contabile
judiciare.
2.5.1 Sediul reglementarilor privind expertiza contabila





Expertiza contabila ca activitate practica este reglementata din
punct de vedere legal, procedural, profesional.
S
1)
Sediul reglementarilor legale privind expertizele contabile
judiciare si extrajudiciare se afla n Ordonanta Guvernului nr. 65/1994
privind activitatea de expertiza contabila si a contabililor autorizati, cu
modificarile si completarile ulterioare si n Ordonanta nr. 2 din 21
ianuarie 2000 privind organizarea activitatii de expertiza tehnica
judiciara si extrajudiciara. Potrivit acestor reglementari legale,
efectuarea expertizelor contabile judiciare sau extrajudiciare este
dreptul exclusiv al expertilor contabili8[8]. Astfel potrivit Ordonantei
Guvernului nr. 65/19949[9] privind organizarea activitatii de expertiza
contabila si a contabililor autorizati expertul contabil este persoana
care a dobndit aceasta calitate n conditiile prezentei ordonante si are
competenta profesionala de a organiza si conduce contabilitatea, de a
supraveghea gestiunea societatilor comerciale, de a ntocmi situatiile
financiare si de a efectua expertize contabile. Asupra constatarilor,
concluziilor, opiniilor si recomandarilor sale, expertul contabil
ntocmeste raport.
Lucrarile efectuate de catre alti profesionisti , chiar daca sunt
denumite Rapoarte de expertiza contabila si chiar daca respecta
metodologia de elaborare a acestora, sunt simple lucrari de specialitate
si nu au calitatea legala de expertize contabile.
S
2)
Sediul reglementarilor procedurale privind alegerea si
numirea expertilor contabili, precum si modul de efectuare a
expertizelor contabile , ndeosebi a celor judiciare, se afla n Codurile
de procedura civila si penala si n Ordonanta nr. 2/2000 privind
organizarea activitatii de expertiza tehnica judiciara si extrajudiciara
care, desi nu reglementeaza expertiza contabila10[10] n mod explicit,
contin reglementari opozabile expertizei n general.







Codul de procedura civila11[11] prevede ca atunci cnd pentru
lamurirea unor mprejurari de fapt instanta considera necesar sa
cunoasca parerea unor specialisti, va numi, la cererea partilor ori din
oficiu, unul sau trei experti, stabilind prin ncheiere punctele asupra
carora ei urmeaza sa se pronunte si termenul n care trebuie sa
efectueze expertiza. Termenul va fi stabilit astfel nct depunerea
expertizei la instanta sa aiba loc cu cel putin 5 zile nainte de termenul
fixat pentru judecata. La efectuarea expertizei contabile judiciare pot
participa si experti desemnati de parti, daca prin lege nu se dispune
altfel. Expertii se pot recuza pentru aceleasi motive ca si
judecatorii12[12]. Recuzarea trebuie sa fie ceruta n termen de 5 zile
de la numirea expertului, daca motivul ei exista la aceasta data; n
celelalte cazuri termenul va curge de la data cnd s-a ivit motivul de
recuzare. Recuzarile se judeca n sedinta publica, cu citarea partilor si
a expertului. Expertilor contabili le sunt opozabile toate dispozitiile
privitoare la citare, aducerea cu mandat si sanctionarea martorilor care
lipsesc sunt deopotriva aplicabile expertilor. Marturia se va scrie de
grefier, dupa dictarea presedintelui sau a judecatorului delegat, si va fi
semnata pe fiecare pagina si la sfrsitul ei de judecator, grefier si
martor, dupa ce acesta a luat cunostinta de cuprins. Daca martorul nu
voieste sau nu poate sa semneze, se face vorbire despre aceasta. Orice
adaugiri, stersaturi sau schimbari n cuprinsul marturiei trebuie
ncuviintate si semnate de judecator, de grefier si martor, sub pedeapsa
de a nu fi tinute n seama. Locurile nescrise din declaratie trebuie
mplinite cu linii, astfel nct sa nu se poata adauga nimic. Daca din
cercetare reiese banuieli puternice de marturie mincinoasa sau de
mituire de martor, instanta va ncheia proces-verbal si va trimite pe
martor n fata autoritatilor penale13[13]. Expertul martor poate cere sa
i se plateasca cheltuielile de drum si sa fie despagubit dupa starea sau
ndeletnicirea sa si potrivit cu departarea domiciliului si timpul
pierdut. ncheierea instantei este executorie. n situatia n care expertul
nu se nfatiseaza, instanta poate dispune nlocuirea lui. Atunci cnd







expertii contabili pot sa-si dea de ndata parerea, vor fi ascultati chiar
n sedinta, iar parerea lor se va trece ntr-un proces-verbal. Daca este
nevoie nsa de o expertizare la fata locului14[14], ea nu poate fi facuta
dect dupa citarea partilor prin carte postala recomandata, cu dovada
de primire, aratnd zilele si orele cnd ncepe si continua lucrarea.
Dovada de primire va fi alaturata lucrarii expertului. Partile sunt
obligate sa dea expertului orice lamuriri n legatura cu obiectul
lucrarii. n situatia n care sunt numiti mai multi experti cu pareri
diferite, lucrarea trebuie sa cuprinda parerea motivata a fiecaruia.
Expertii sunt datori sa se nfatiseze naintea instantei spre a da lamuriri
ori de cte ori li se va cere, caz n care au dreptul la despagubiri, ce se
vor stabili prin ncheiere executorie15[15]. Daca instanta nu este
lamurita prin expertiza facuta, poate dispune ntregirea expertizei sau
o noua expertiza. Expertiza contrarie trebuie ceruta motivat la primul
termen dupa depunerea lucrarii. Expertii care cer sau primesc mai
mult dect plata statornicita se pedepsesc pentru luare de mita. La
cererea expertilor, tinndu-se seama de lucrare, instanta poate dispune
majorarea onorariului prin ncheiere executorie data cu citarea partilor.
Daca expertiza se face de o alta instanta prin delegatie, numirea
expertilor si statornicirea platii ce li se cuvine va putea fi lasa n
sarcina acestei instante.
Codul de procedura penala prevede ca atunci cnd pentru
lamurirea unor fapte sau mprejurari ale cauzei, n vederea aflarii
adevarului, sunt necesare cunostintele unui expert, organul de
urmarire penala ori instanta de judecata dispune, la cerere sau din
oficiu, efectuarea unei expertize16[16]. Expertul este numit de organul
de urmarire penala sau de instanta de judecata n materie penala.
Fiecare dintre parti are dreptul sa ceara ca un expert recomandat de ea
sa participe la efectuarea expertizei. Dupa efectuarea expertizei,
expertul ntocmeste un raport scris. Cnd sunt mai multi experti se
ntocmeste un singur raport de expertiza. Daca sunt deosebiri de







pareri, opiniile separate sunt consemnate n cuprinsul raportului sau
ntr-o anexa. Onorariile stabilite pentru expertizele contabile dispuse
din oficiu n cursul procesului penal, conform art. 116,124 si 125 din
Codul de procedura penala sau n legi speciale, prin care a fost
prejudiciat avutul public, vor fi avansate de la bugetul de stat prin
bugetele Ministerului Justitiei, Ministerului Public sau Ministerului
Internelor si Reformei Administrative , dupa caz, urmnd ca sumele
sa fie recuperate de la persoanele vinovate la pronuntarea hotarrii
judecatoresti definitive.
Raportul de expertiza contabila judiciara se depune la organul de
urmarire penala sau la instanta de judecata care a dispus efectuarea
expertizei. Raportul de expertiza cuprinde:
a) partea introductiva, n care se arata organul de urmarire penala
sau instanta de judecata care a dispus efectuarea expertizei, data cnd
s-a dispus efectuarea acesteia, numele si prenumele expertului, data si
locul unde a fost efectuata, data ntocmirii raportului de expertiza,
obiectul acesteia si ntrebarile la care expertul urma sa raspunda,
materialul pe baza caruia expertiza a fost efectuata si daca partile care
au participat la aceasta au dat explicatii n cursul expertizei;
b) descrierea n amanunt a operatiilor de efectuare a expertizei,
obiectiile sau explicatiile partilor, precum si analiza acestor obiectii
ori explicatii n lumina celor constatate de expert;
c) concluziile, care cuprind raspunsurile la ntrebarile puse si
parerea expertului asupra obiectului expertizei.
Cnd organul de urmarire penala sau instanta de judecata
constata, la cerere sau din oficiu, ca expertiza nu este completa,
dispune efectuarea unui supliment de expertiza fie de catre acelasi
expert, fie de catre altul. De asemenea, cnd se socoteste necesar, se
cer expertului lamuriri suplimentare n scris, ori se dispune chemarea
lui spre a da explicatii verbale asupra raportului de expertiza. n acest
caz, ascultarea expertului se face potrivit dispozitiilor privitoare la
ascultarea martorilor. Daca organul de urmarire penala sau instanta de
judecata are ndoieli cu privire la exactitatea concluziilor raportului de
expertiza, dispune efectuarea unei noi expertize.
Ordonanta nr. 2/2000 privind organizarea activitatii de
expertiza tehnica judiciara si extrajudiciara prevede ca salariatii
numiti experti judiciari beneficiaza, la unitatile la care sunt ncadrati,
de timpul necesar pentru efectuarea expertizelor tehnice judiciare ce
le-au fost ncredintate. n perioada n care nu presteaza munca n
calitate de salariat, datorita efectuarii expertizei tehnice judiciare
ncredintate, expertul judiciar nu primeste salariu; el si pastreaza nsa
n aceasta perioada celelalte drepturi conferite de calitatea de salariat.
Ordonanta reglementeaza de asemenea Regulile procedurale privind
expertiza tehnica judiciara, opozabile si expertizei contabile judiciare,
n concordanta cu prevederile Codului de procedura civila si Codului
de procedura penala. n cazul n care pentru efectuarea expertizei
dispuse expertul trebuie sa se deplaseze n alta localitate dect cea n
care domiciliaza, acesta are dreptul la rambursarea cheltuielilor de
transport, de cazare si la plata diurnei potrivit dispozitiilor care
reglementeaza aceste drepturi pentru salariatii din institutiile publice.
Suma stabilita drept onorariu provizoriu si avansul pentru cheltuielile
de deplasare, atunci cnd este cazul, se depun, n termen de 5 zile de la
numirea expertului, de partea la cererea careia s-a ncuviintat
efectuarea expertizei, n contul special al biroului local pentru
expertize judiciare tehnice si contabile, deschis n acest scop.
Raportul de expertiza nsotit de nota de evaluare a onorariului,
mpreuna cu decontul cheltuielilor de transport, cazare, diurna sau al
altor cheltuieli necesare pentru efectuarea expertizei, daca este cazul,
se depun la biroul local pentru expertize judiciare tehnice si contabile,
n vederea trimiterii la organul care a dispus efectuarea expertizei.
Onorariul definitiv pentru expertiza tehnica judiciara se stabileste de
organul care a dispus efectuarea expertizei, n functie de
complexitatea lucrarii, de volumul de lucru depus si de gradul
profesional ori stiintific al expertului sau al specialistului. Plata
onorariului si decontarea altor cheltuieli, atunci cnd este cazul,
cuvenite expertului sau specialistului, se fac numai prin biroul local
pentru expertize judiciare tehnice si contabile.
S
4)
Sediul reglementarilor profesionale se adreseaza deopotriva
expertizelor contabile judiciare si extrajudiciare , regasindu-se n
Regulamentul de Organizare si Functionare al CECCAR, n Norma
profesionala nr. 35 privind expertizele contabile si n Codul Etic
National al Profesionistilor Contabili.
Regulamentul de Organizare si Functionare a Corpului
Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romnia17[17]
reglementeaza obligatia expertului contabil de a se manifesta liber fata
de orice interes care este incompatibil cu integritatea, obiectivitatea si,
n general, cu independenta profesionala, exercitarea profesiei de
expert contabil facndu-se cu respectarea principiului independentei
profesiei; expertul contabil nu trebuie niciodata sa se gaseasca n
situatia de conflict de interese si n nici o alta situatie care ar putea
aduce atingere integritatii si obiectivitatii sale.
Norma profesionala nr. 35 contine cadrul de referinta al
misiunilor privind expertizele contabile, structurat pe urmatoarele
subdiviziuni:
N
1)
Norme de comportament profesional specifice misiunilor
privind expertizele contabile: Independenta expertului contabil;
Competenta expertului contabil; Calitatea expertizelor contabile;
Secretul profesional si Confidentialitatea expertului contabil. Aceste
norme se suprapun demersului deontologic privind expertiza
contabila.
N
2)
Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele
contabile: Dispunerea expertizelor judiciare si numirea expertilor
contabili; Contractarea si programarea expertizelor contabile;
Documentarea lucrarilor privind expertizele contabile. Aceste norme
se suprapun demersului tehnic privind expertiza contabila.
N
3)
Norme de raport specifice expertizelor contabile: Redactarea
raportului de expertiza contabila; Semnarea si depunerea raportului de
expertiza contabila. Aceste norme se suprapun demersului profesional
privind expertiza contabila.



N
4)
Anexe: Model de Contract privind efectuarea expertizelor
contabile extrajudiciare; Model de Raport de expertiza contabila
judiciara; Model de Raport de expertiza contabila extrajudiciara.
Reglementarea profesionala a activitatii de expertiza contabila
are drept obiectiv crearea unui cadru care sa asigure buna desfasurare
a activitatii expertilor contabili ce desfasoara astfel de misiuni.
2.5.2 Demersul tehnic si profesional
Normele de lucru si Normele de raport specifice expertizelor
contabile reglementeaza n fapt, succesiunea logica si practica a
etapelor ce se parcurg n ndeplinirea misiunii de expertiza contabila
n general si contabila judiciara n particular.
2.5.2.1 Etapele misiunii de expertiza contabila
Indiferent de natura cauzei supusa cercetarii, lucrarile se
desfasoara dupa o metodologie comuna, generata de o succesiune
logica de operatii ce vizeaza att solutionarea problemelor de fond ct
si ansamblul aspectelor procedurale ocazionate de ndeplinirea
misiunii de expertiza contabila.
Enumeram alaturat succesiunea principalelor etape specifice
activitatii de expertiza contabila judiciara.

Etape specifice misiunii privind expertiza contabila judiciara
Tabel nr.6
Etapa Caracteristici
Dispunerea
expertizelor
contabile judiciare
si numirea
expertilor contabili
- Este reglementata de Codul de procedura civila , Codul de
procedura penala si normele profesionale emise de CECCAR;
reglementarile procedurale au prioritate.
- Se face numai de catre organe de cercetare abilitate;
- Expertul contabil ( expertii contabili) nominalizati trebuie sa fie
membrii CECCAR nscrisi n Tabloul Corpului si sa ndeplineasca
conditiile de exercitare a profesiei pe anul n curs;
- Numirea nu poate fi refuzata dect printr-o motivare temeinica;
- Numirea este consemnata prin ncheiere de sedinta emisa de
Instanta Judecatoreasca sau prin Ordonanta emisa de organul de
cercetare penala.
Acceptarea si
programarea
expertizelor
contabile
- Disponibilitatea expertului contabil se raporteaza la respectarea
principiilor etice fundamentale si a celor particulare expertizei
contabile judiciare.
- Programul de lucru stabileste natura, calendarul si ntinderea
lucrarilor necesare pentru ndeplinirea misiunii de expertiza
contabila.
- Nu exista criterii general valabile pentru ntocmirea programului
de lucru, expertul contabil dispunnd de experienta sa si de
profesionalismul sau, ca principale instrumente de fundamentare.
- Programul de lucru este parte componenta a dosarului de lucru
privind expertiza contabila judiciara.
- Bugetul de timp , fundamenteaza n mare parte programul de lucru
si contine detalierea activitatilor pe timpi de lucru n ceea ce
priveste: studierea dosarului cauzei, contactarea partilor ( daca este
cazul), documentarea ( documentarea generala, documentarea
specifica fiecarui obiectiv, documentare la fata locului ),
prelucrarea si sistematizarea materialului documentar, privind
expertiza, redactarea raportului de expertiza contabila judiciara, alte
operatiuni.
- Modificarile intervenite n programul lucrarilor ndreptatesc
solicitarea majorarii onorariului.
- Prelungirea termenului de depunere a lucrarii de expertiza
contabila judiciara se face prin dispozitia consemnata prin ncheiere
de sedinta sau Ordonanta, de catre organul abilitat.
Delegarea si
supravegherea
lucrarilor
- Efectuarea lucrarilor de expertiza contabila judiciara nu poate fi
delegata , numirea fiind efectuata n baza unui act procedural
invocat de catre organul de cercetare sau organul judiciar.
Documentarea
lucrarilor privind
expertizele
contabile judiciare
- Se limiteaza strict la materialul documentar necesar pentru a
raspunde la obiectivele dispuse de organul abilitat.
- Este imperativ ca materialul documentar sa fie adecvat, bazat pe
documente contabile si evidentieri contabile si nu prezumtii sau
declaratii ale partilor sau martorilor.
- Expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamental diferite
fata de un organ de control, este abilitat sa ia legatura cu acesta
pentru elucidarea tuturor aspectelor.
- Explicatiile date de catre parti (atunci cnd se nscriu n cadrul
procedurii) nu au calitatea de document probant.
- Materialul documentar ce sta la baza constatarilor si concluziilor
din Raportul de expertiza contabila judiciara consta n: dosarul
cauzei; documentele justificative si registrele contabile aflate n
pastrarea partilor implicate n actul justitiar sau n arhivele tertelor
persoane fizice sau juridice care au legatura cu obiectivele
expertizei contabile judiciare; procesele verbale ntocmite de
organele de control abilitate , aflate n posesia acestora ct si n
posesia persoanelor fizice sau juridice controlate care au vreo
legatura cu obiectivele expertizate.
Dosarul de lucru al misiunii are rolul de a asigura ntelegerea si
controlul lucrarilor.
- Dosarul de lucru al expertului contabil judiciar cuprinde:
ncheierea de sedinta sau Ordonanta dispusa de Organele n drept;
Programarea lucrarilor; Corespondenta purtata cu factorii implicati
( parti, organe abilitate, terti, etc.); Eventuale note, calcule, etc. ale
expertului contabil; Raportul de expertiza contabila cu viza
auditorului de calitate si cu dovada depunerii la organele n drept).
Raportarea - Constatarile si concluziile expertizei contabile judiciare se
consemneaza n Raportul de expertiza contabila judiciara, avnd
cel putin 3 capitole: Capitolul I Introducere, Capitolul II
Desfasurarea expertizei contabile , Cap. III Concluzii.
- n cazul numirii mai multor experti avnd opinii diferite se
ntocmeste un singur raport care consemneaza opinia documentata
si argumentata a fiecarui expert, fie n continutul unei anexe ce
nsoteste raportul.
- Raportul de expertiza contabila judiciara se supune auditului de
calitate naintea depunerii acestuia la organele beneficiare.
- Tipuri de rapoarte:
Raport de expertiza contabila obisnuit, necalificat -are structura si
continutul standard.
Raport de expertiza contabila cu observatii - cuprinde pe lnga
elementele specifice raportului obisnuit, necalificat, un capitol
distinct numit "Consideratii personale ale expertului contabil".
Acest capitol face referire la parerea expertului contabil asupra
obiectivelor - daca acestea au fost suficiente sau nu - sau cu privire
la alte aspecte asupra carora doreste sa retina atentia beneficiarului ,
fiind esential ca autorul sa se conformeze normelor de etica si
deontologie profesionala, n special a principiului confidentialitatii.
Raport de imposibilitate a efectuarii expertizei contabile - are
structura si continutul raportului de expertiza contabila obisnuit,
necalificat, cu deosebirea ca n cadrul capitolelor II si III va
prezenta justificat si fundamentat cauzele care conduc la
imposibilitatea efectuarii expertizei contabile comandate de
beneficiarul acesteia.
Parcurgerea etapizata a ntregului proces se face n strnsa
corelatie cu demersul deontologic, respectarea principiilor
fundamentale fiind o conditie esentiala n aprecierea calitatii
expertizei contabile.
2.5.3 Principiile generale aplicabile misiunii de expertiza
contabila
Fiind lucrari stiintifice, expertizele contabile judiciare trebuie sa
respecte anumite principii general valabile:
a. Determinarea naturii si obiectivului lucrarii. Acest principiu
se afla n strnsa corelatie cu naturii cauzei si a obiectivelor stabilite
de organul de cercetare competent n solutionarea cauzei. Pentru a
asigura aplicarea corecta a acestui principiu, CECCAR, a implementat
Procedura privind ntocmirea, actualizarea si comunicarea catre
Ministerul Justitiei a "Listelor Expertilor Contabili pe
specializari"crend o legatura directa ntre natura misiunii si principiul
competentei profesionale.
De altfel, principiul enuntat creeaza interferente asupra modului
n care se transpun n activitatea aplicativa, principiile etice
fundamentale ale profesiei contabile, n ansamblul lor.
Obiectivul sau obiectivele expertizei contabile, de natura a
clarifica aspecte ce tin de solutionarea unor litigii n cadrul carora se
confrunta cel putin doua parti, ndeamna la o analiza responsabila cu
privire respectarea principiului etic privind independenta expertului
contabil.
Obligatia expertului contabil este ca naintea acceptarii misiunii
de expertiza contabila sa procedeze la identificarea potentialelor
amenintari la adresa conformitatii cu principiile etice fundamentale,
evalund ntinderea, importanta si persistenta acestora. n situatia n
care amenintarile nu sunt altfel dect n mod clar nesemnificative si nu
se pot identifica mijloace de protectie adecvate, este recomandat sa se
renunte la acceptarea mandatului.
b. Fixarea unui plan de lucru
Planul de lucru se asociaza procesului organizatoric ce se deruleaza
n cadrul cabinetului precum si personalitatii profesionale a expertului
contabil. n elaborarea planului de lucru se are n vedere succesiunea
etapelor procedurale , metodele de lucru utilizate, materialul
documentar cu valoare probatorie, precum si distributia timpului de
lucru alocat n confomitate cu natura si ntinderea lucrarilor. Planul de
lucru are caracter particular, specific fiecarei misiuni n parte, care
vizeaza cel putin doua aspecte esentiale:
o Destinatarii expertizelor contabile:
n cazul expertizelor judiciare: Organele de instrumentare -
urmarire si cercetare a cauzelor care fac obiectul dosarelor penale:
Politia si Parchetul; Instantele de Judecata a cauzelor penale si civile.
o Finalitatea (scopul) expertizelor contabile:
Caracteristica esentiala a expertizelor contabile judiciare si
extrajudiciare este ca acestea au un scop definit n momentul
acceptarii lor de catre experti. Scopul definit se concretizeaza n
obiectivele la care trebuie sa raspunda expertul contabil. Raspunsurile
expertului contabil sunt punctuale si sunt valabile numai n contextul
n care au fost documentate si formulate. Prin urmare, nici raspunsul
individual , nici alte raspunsuri ale expertului contabil la obiective
corelative nu reprezinta o opinie , ci doar lamurire, de unde si optica
jurisprudentei, potrivit careia expertul nu este nici judecator, nici
martor, ci un consultant care l ajuta pe judecator n rezolvarea unor
probleme de specialitate. Expertizele contabile nu au ca finalitate
publicitatea lor. Ele sunt cel mult transparente n folosul celor care
justifica un interes material si/sau moral n consultarea si utilizarea
lor.
c. Alegerea metodelor de cercetare
Selectarea celor mai adecvate metode de cercetare produce un
impact semnificativ att asupra bugetului de timp alocat executiei
efective a lucrarii, ct si asupra calitatii respectivei lucrari.
Literatura de specialitate18[18] identifica urmatoarea grupare
privind metode de cercetare:
o Metode progresive care pornesc de la un fenomen economic izolat,
ncepnd cu identificarea celor mai simpli factori de origine si
continund cu studierea proceselor si tranzactiilor n complexitatea
lor, asa cum sunt evidentiate n documentele justificative, primare
sau de evidenta contabila.
o Metode regresive, care pornesc de la informatiile furnizate de
situatiile financiare de sinteza, studiind fenomenele economice n
ordinea inversa de actiune a factorilor reflectati n documentele
justificative.
Asteptarile utilizatorilor , raportate la ncrederea conferita de
principiile etice si de deontologie profesionala, obliga la selectarea
celor mai adecvate metode de cercetare bazate numai pe documente
justificative, cu valoare probanta, ntocmite n conformitate cu
prevederile legale, prin raportare la stiinta contabilitatii.
Exemplificam cteva dintre metodele contabile utilizate frecvent
n cadrul misiunilor de expertiza contabila:
o Reconstituirea rulajelor, soldurilor si valorilor raportate,
pe baza documentelor primare ce stau la baza
nregistrarilor n contabilitate;
o Efectuarea unor punctaje ncrucisate, pe baza posturilor
contabile;
o Verificarea calculelor aritmetice;



o Verificarea modului de evaluare a elementelor
patrimoniale;
o Verificarea modului de respectare a metodologiei
contabile;
o Verificarea permanentei metodelor;
o Analiza modului de transpunere a informatiei financiar-
contabile n raportarile adresate publicului.
De cele mai multe ori, metodele contabile se mpletesc n
aplicare, cu metodele si tehnicile extracontabile astfel nct, sa existe
suficiente instrumente care sa conduca nspre cea mai pertinenta
opinie, exprimata strict, n conformitate cu obiectivele dispuse de
organele n drept. Exemplificam, cteva dintre metodele si tehnicile cu
caracter extracontabil:
ntocmirea unor desfasuratoare care sa detalieze intrarile si
iesirile de bunuri. Acestea nsotesc Raportul de expertiza contabila sub
forma unor anexe si se elaboreaza n general, n cazul litigiilor privind
lipsuri n gestiune. Se mai pot utiliza si n cazul n care este necesar sa
se constate ritmicitatea aprovizionarilor/livrarilor, sursele de
aprovizionare sau locurile de consum ale diferitelor produse/repere,
determinarile privind timpul de stocare al diferitelor
produse/repere/sorto-tipodimensiuni, calculului perisabilitatilor,
ncadrarii n normele de consum specific pe diferite faze de fabricatie.
Reconstituirea evidentei cantitative privind unele sortimente de
bunuri din gestiunile global-valorice poate viza ntreaga perioada de
gestiune sau doar o parte a acesteia, n functie de obiectivele dispuse
de organul abilitat. Metoda este utila n cazul lipsurilor n gestiune,
sustragerilor, etc., cu conditia ca reconstituirea sa se efectueze pe baza
de documente justificative legal ntocmite si reflectate n evidenta
contabila ( liste de inventariere, note de receptie si constatare de
diferente, monetare, facturi fiscale, etc.).
Utilizarea acestei metode permite identificare reperelor pe care
se structureaza o potentiala lipsa n gestiune, chiar si n cazul unor
evidente global-valorice privind gestiunea, cu conditia ca punctul de
plecare al cercetarilor sa-l constituie n mod neconditionat, listele de
inventariere initiale si finale.
Analiza comparativa sau n dinamica a depunerilor de numerar
provenind din vnzari se utilizeaza de asemenea, ca si n cazul
precedent, pentru identificarea unor aspecte ce se manifesta n cadrul
gestiunilor global-valorice. Analiza comparativa a depunerilor fata de
sumele ncasate poate conduce la identificarea cauzelor ce privesc
potentiale lipsuri n gestiune. Analiza n dinamica a depunerilor
permite emiterea unor opinii legate de ritmicitatea vnzarilor si a
modului de esalonare a depunerilor ntr-o anumita perioada de timp.
Metoda este frecvent utilizata n combinatie cu alte metode si tehnici
si poate servi nu doar cauzelor ce privesc lipsuri n gestiune, ci si n
litigiile de munca. Exemplificam: frecventa ncasarilor pe parcursul
unei zile sau a unei perioade, poate constitui mijloc de proba doveditor
al prezentei la locul de munca a unui salariat angajat pe functie
gestionara; accelerarea ncasarilor n preajma operatiunilor de
inventariere poate constitui o dovada a faptului ca sumele de bani
ncasate nu sunt depuse cu regularitate; diminuarea simtitoare a
ncasarilor n preajma unor evenimente familiale constituie un indiciu
al nerespectarii disciplinei financiare privind depunerile de numerar si
eventuale lipsuri n gestiune; semnaturile din monetar si condica de
prezenta pot constitui mijloace de proba corelate cu constatarile
acestei metode, n dovedirea persoanelor responsabile cu mnuirea
numerarului, ntr-o anumita perioada de timp, etc.
Identificarea unor bunuri eliberate din gestiune fara a fi
nregistrate pe baza de documente legale. Metoda actuala are
aplicabilitate doar n conditiile n care se pot depista bunurile eliberate
din gestiune fara a fi nregistrate. Obiectul acestor cercetari l
constituie manoperele frauduloase, cum ar fi: procurarea de bunuri din
surse neoficiale sau neautorizate; neefectuarea nregistrarii unor
bunuri intrate cu intentia de a se crea plusuri gestionare pe seama unor
terte persoane fizice sau juridice; tranzitarea unor bunuri interzise de
lege, etc.
Metoda analizei intra-gestionare si inter-gestionare.
Necesitatea acestei metode deriva din aceea ca, n anumite
circumstante, apare posibilitatea ca n cadrul aceleiasi gestiuni, sa se
nregistreze lipsuri n gestiune la un anumit sortiment de produs si
plusuri n gestiune la un alt sortiment, confundabil sau care suplineste
caracteristicile tehnico-functionale ale celuilalt. Aceeasi situatie se
poate manifesta si ntre doua sau mai multe gestiuni. n cazul n care
situatia caracterizeaza starea dintr-o anumita organizatie, se poate
constata ca , pe ansamblu, efectul confuziilor sau al reflectarii
necorespunzatoare a procesului economic n documentele justificative
si de evidenta contabila nu produce efecte economice. n cazul n care
tranzactiile privesc organizatii diferite, avnd patrimoniu distinct,
problemele sunt mai complexe si numai printr-un act juridic se pot
reglementa eventualele corectii.
Metoda stocului maxim posibil este aplicabila doar n cazul
gestiunilor a caror evidenta este reflectata global-valoric, adica n
cazul entitatilor care practica sistemul de vnzare cu amanuntul att
n regim individual, ct si colectiv. n principiu, metoda consta n
reconstituirea miscarilor sortimentului de produs asupra caruia se
doreste cercetarea, pornind de la stocul initial, rezultat din Listele de
inventariere, continund cu intrarile reflectate de facturi fiscale, avize
de nsotire a marfii, documente de transfer, etc. consemnate n note de
receptie si constatare de diferente si continund cu documentele de
iesire din gestiune ntocmite doar pentru consumurile colective
(facturi, avize de nsotire, etc.).
Stocul maxim disponibil se determina potrivit formulei
binecunoscute:
S
md
= S
i
+I-E
c
, n care:
S
md
= Stoc maxim disponibil
S
i
= Stoc initial
I = Intrari
E
c
= Iesiri catre consumuri colective
n cazul n care stocul maxim disponibil este egal cu stocul
rezultat n urma inventarierii produsului cercetat (Stocul faptic - S
f
)
sunt indicii ca eventualele lipsuri n gestiune ar putea avea alte cauze
(S
md
=S
f
).
n cazul n care stocul maxim disponibil este mai mic dect
stocul rezultat n urma inventarierii produsului cercetat, primele
indicii ar fi ca diferenta semnifica si vnzari cu amanuntul n regim
individual.
n cazul n care stocul maxim disponibil este mai mare dect
stocul rezultat n urma inventarierii produsului cercetat, este necesar
sa se continue investigatiile pentru a se identifica natura cauzelor care
au condus la aceasta stare de fapt. ntre acestea, se pot enumera
neexhaustiv: introducerea de marfuri n gestiune fara documente
legale; crearea de plusuri n gestiune prin mijloace frauduloase;
ntocmirea unor documente fictive de vnzare catre consumatorii n
regim colectiv; livrarea efectiva a altor bunuri dect cele nscrise n
documente; utilizarea frauduloasa a aparatelor de masura si control (
de exemplu, vnzare cu lipsa la cntar, metru sau gramaj );
substituirea unor marfuri sau nselaciunea cu privire la calitate (de
exemplu, vnzarea unor marfuri de calitate inferioare drept marfuri de
calitate superioara); diluarea unor produse , vnzarea lor n amestec
sau denaturarea proportiilor de amestec ( bauturi, produse petroliere,
cafea ).
Pentru ca metoda sa se constituie ntr-o tehnica solida pe care sa
se poata baza rationamentele profesionale ale expertului contabil, este
necesar ca pe masura aplicarii ei sa se aiba n vedere ansamblul
factorilor cu actiune directa asupra rezultatelor cercetarii, ntre care
mentionam: confuziile care se pot produce ntre sortimentele aceleiasi
gestiuni; frecventa miscarilor produsului cercetat; regularitatea
ntocmirii documentelor de iesire a bunurilor din gestiune; relatiile
dintre gestiunile de acelasi tip din cadrul entitatii organizatorice, etc.
Importanta rationamentelor profesionale si valoarea judecatilor
emise este att de importanta, nct, poate sa conduca la convertirea
unor cauze din penale n civile si invers, producnd mutatii implicite
si n natura raspunderii persoanelor cercetate.
Separarea intrarilor sau iesirilor de bunuri pe schimburi sau pe
ture, n gestiunile colective.
Aceasta metoda are ca principal obiectiv identificarea
responsabilitatilor si a raspunderii pe tipuri de activitati, timpi de
lucru, prezenta la locul de munca, etc. Se utilizeaza preponderent n
situatiile cnd o gestiune este condusa de catre mai multi salariati,
avnd calitatea de co-gestionari.
Cercetarea unor fapte sau fenomene economice n corelatie cu
documentele financiar-contabile ce reflecta alte categorii de fapte si
fenomene.
n mod frecvent, fiecarei categorii de tranzactie, fenomen sau
proces economic, i corespunde un anumit sistem de documente,
carora li se asociaza un anumit circuit informational. Pentru a
consolida convingerile exprimate n opinia emisa, este uneori necesar,
sa se apeleze si la surse adiacente de informare, pe care sa se axeze
rationamentele profesionale urmate. Exemplificam: n cazul litigiilor
de munca ce privesc drepturi salariale, principalele documente
examinate sunt pontajele, condicile de prezenta, foile colective de
prezenta, statele de plata, etc. Pentru extinderea cercetarilor se pot nsa
examina si documente ce reflecta productia realizata de catre un
salariat (note de predare produse, de exemplu) sau alte documente
relevante (facturile ntocmite de catre un salariat, bonurile de consum
ntocmite, bonurile de vnzare emise, etc.)
Utilizarea metodelor si tehnicilor extracontabile.
Metodele si tehnicile extracontabile aduc un aport contributiv
important la clarificarea unor aspecte relevante si care nu apeleaza
imperativ numai la documentele cu caracter financiar-contabil. Atunci
cnd organul de cercetare considera ca expertiza contabila judiciara se
poate sprijini si pe alte documente probante, el este abilitat sa ceara
expertului contabil sa cerceteze documente si fenomene
extracontabile. Exemplificam , reconstituirea miscarilor dintr-o
gestiune de marfuri, pe baza unor nsemnari puse la dispozitia
organului de cercetare, de catre una dintre parti. Emiterea unor
judecati n aceasta situatie trebuie sa fie nsotita de explicatii foarte
clare, exprimate cu extrem de mare prudenta, n spiritul obiectivelor
stabilite de catre organul abilitat.
c. Studiul preliminar al organismului ntreprinderii
Desi raspunsul solicitat prin obiectivele dispuse de catre
organul de cercetare competent are caracter concret, focalizat strict
pe documentele probante aferente respectivelor investigatii,
alegerea celor mai pertinente metode de cercetare si parcurgerea
celor mai adecvate rationamente profesionale, presupun cunostinte
minime, sumare, legate de organismul intern al entitatii implicate.
n functia de natura cauzei si de obiectivele concrete, expertul
contabil judiciar, cu acordul organului de cercetare si n limita
obiectivelor dispuse, poate aprofunda studiile sale cu privire la
unele informatii generale cum ar fi: forma juridica de organizare,
managementul firmei, obiectul de activitate, administratorii,
limitele decizionale, diagrama organizationala, controlul intern,
partenerii de afaceri, etc. Pentru o ntreprindere din sfera
serviciilor de exemplu, abordarea unor obiective ce tin de studierea
functiei de productie, presupune detinerea unor cunostinte n ceea
ce priveste: sectorul de activitate, prestarea propriu-zisa a
serviciilor; executia produselor; conducerea activitatii de prestatie;
activitatile auxiliare ce contribuie la realizarea prestatiei propriu-
zise; depozitarea produselor; controlul tehnic de calitate;
ntretinerea si repararea utilajelor. Continund exemplul, aceeasi
ntreprindere de servicii apare in cadrul pietei, pe de o parte, n
calitate de cumparator al unor bunuri materiale si servicii necesare
realizarii prestatiilor sale, iar pe de alta parte, n calitate de
vnzator al serviciilor cuprinse n propriul obiect de activitate. Intr-
o astfel de postura, ntreprinderea de servicii ntretine cu piata
relatii specifice de vnzare-cumparare. Investigarea acestor relatii
presupune cercetarea informatiilor ce sunt grupate in cadrul
functiei comerciale. Resursele banesti ale aceleiasi ntreprinderi
din sfera serviciilor, sunt gestionate prin desfasurarea unor
activitati extrem de complexe, prin intermediul carora sunt
efectuate operatiuni care exprima relatiile ce iau nastere ntre
ntreprinderea de servicii, furnizorii de materii prime, prestatorii
unor servicii necesare acesteia, beneficiarii serviciilor, bancile si
organismele financiare ale statului. Totalitatea acestor operatiuni
sunt reunite n grupul activitatilor financiare ce fac obiectul functiei
financiar-contabile a ntreprinderii. Asigurarea resurselor umane
necesare ntreprinderii de servicii reprezinta o activitate complexa,
a carei buna desfasurare conditioneaza reusita ntreprinderii.
Totalitatea activitatilor legate de asigurarea resurselor umane ale
ntreprinderii de servicii sunt grupate n cadrul functiei de personal.
ntre activitatile care definesc aceasta functie se nscriu:
identificarea, dimensionarea si descrierea surselor de asigurare a
personalului; recrutarea personalului; perfectionarea, promovarea
si aprecierea activitatii desfasurate de acesta, evidentierea
modificarilor survenite n evolutia personalului etc. ntreprinderea
de servicii apare ca produs si agent al mediului economic si social.
Succesul sau insuccesul ntreprinderii n cadrul pietei este dat de
masura n care ntreprinderea reuseste sa se integreze mediului.
Conectarea ntreprinderii la mediu reprezinta mijlocul prin
intermediul caruia acesta reuseste sa obtina profitul scontat si
totodata satisfacerea nevoilor consumatorilor. ntreprinderea
desfasoara, ntr-o organizare specifica, activitati de cunoastere a
mediului si de adaptare a activitatii sale la dinamica acestuia.
Totalitatea acestor activitati sunt reunite n cadrul functiei de
marketing a ntreprinderii. Activitatile grupate n aceasta functie si
care se doresc a fi cercetate n raport cu unele obiective formulate
de organele de cercetare abilitate, pot fi clasificate astfel:
investigarea mediului economic-social al ntreprinderii; formularea
obiectivelor de piata si modalitatea de alegere a strategiilor pentru
atingerea acestor obiective; elaborarea programelor de marketing;
desfasurarea unor activitati operative de marketing precum:
orientarea politicii de produs, de pret si de distributie, efectuarea
actiunilor promotionale etc.
Pe baza informatiilor cu caracter general obtinute,
diagnosticul se poate aprofunda prin utilizarea unor metode cum ar
fi comparatia, diviziunea rezultatelor, calcul de indicatori, etc.
d. Studiul functiei financiar contabile
Comparativ cu celelalte functii ale entitati studiate, asupra
carora, atunci cnd obiectivele nu o solicita n mod expres, este
necesara doar o informare cu caracter generalizat, cercetarea functiei
contabile este esentiala n parcurgerea rationamentelor si emiterea
opiniilor profesionale. Principalele argumentele care justifica
necesitatea aprofundarii studiului functiei financiar-contabile constau
n:
e
1
) Obiectul contabilitatii
Literatura de specialitate identifica unele conceptii potrivit
carora, obiectul contabilitatii este reprezentat de ansamblul miscarilor
de valori, exprimabile n bani, dintr-un perimetru de mica sau mare
ntindere (regie autonoma, societate comerciala, institutie publica,
societate bancara etc.) precum si de raporturile economico-juridice n
care organizatia patrimoniala este parte si care genereaza decontari si
fluxuri banesti; calculele contabilitatii reflecta concomitent miscarea si
transformarea mijloacelor si a resurselor n ordinea lor de formare si
dupa destinatia lor n procesul de productie si reproductie. Prin
urmare, orice fenomen , proces sau tranzactie supusa investigatiilor se
afla reflectate n contabilitate.
e
2
) Functiunile contabilitatii
Obiectivul contabilitatii este reprezentat de nregistrarile
aferente modificarilor patrimoniale survenite si a marimii
patrimoniului unei entitati, la un anumit moment. Pentru a-si ndeplini
obiectivul, contabilitatea raspunde urmatoarelor functii izvorte din
sarcinile sale:
1.Functiunea de nregistrare si prelucrare a datelor consta n
consemnarea, potrivit unor principii si reguli proprii, a proceselor,
fenomenelor si tranzactiilor economice ce apar n cadrul unitatilor
patrimoniale si care se pot exprima valoric.
2.Functiunea de informare consta n furnizarea de informatii
privind structura si dinamica patrimoniului, a situatiei financiare si
rezultatelor obtinute n scopul fundamentarii deciziilor. Contabilitatea
are o functie de informare interna (pentru conducerea unitatii) si o
functie de informare externa (a tertilor).
Contabilitatea permite cunoasterea eficientei economice prin
reflectarea activitatilor desfasurate.
Cele doua functii enuntate se ntlnesc n literatura de
specialitate abordate cumulnd caracteristicile functiei de cunoastere
si informare, cunoscuta si ca functie de baza a contabilitatii; aceasta
consta n identificarea, culegerea si
prelucrarea datelor si informatiilor referitoare la fenomenele,
procesele si activitatile economice ce au loc n
cadrul ntreprinderii ca sistem.
3.Functiunea de analiza si control gestionar consta n verificarea
cu ajutorul informatiilor contabile a modului de pastrare si utilizare a
valorilor materiale si banesti, de gospodarire a resurselor, controlul
respectarii disciplinei financiare etc. Scopul acesteia este de a scoate
n evidenta punctele "critice", aparute n
activitatea de productie, comercializare si financiara desfasurata de
ntreprindere.
4.Functiunea juridica consta n aceea ca, datele furnizate de
contabilitate si documentele de evidenta contabila servesc ca mijloc de
proba n justitie, pentru a dovedi realitatea unor operatii privind modul
de gospodarire a resurselor, controlul respectarii disciplinei financiare,
etc.
5.Functiunea previzionala consta n aceea ca, informatiile
contabile aferente unei perioade deja ncheiate pot fi folosite pentru
determinarea tendintelor de evolutie a fenomenelor si proceselor
economice viitoare economice si pentru a stabili raspunderea
patrimoniala pentru pagubele produse.
Cunoasterea functiunilor contabilitatii permite expertului
contabil localizarea pe cele mai adecvate metode de cercetare si
evaluare a situatiilor supuse investigatiilor specifice misiunii de
expertiza.
e
3
) Forme de organizare a contabilitatii
Contabilitatea ntreprinderii (firmei) se organizeaza la nivelul
ntreprinderilor care produc bunuri, executa lucrari, presteaza servicii,
precum si la nivelul institutiilor publice , societatilor de asigurare,
bancilor, etc.
Contabilitatea firmei este organizata n dublu circuit, si anume:
Contabilitatea financiara presupune urmarirea, controlul si
prezentarea fidela a patrimoniului, n ansamblu si pe structura, a
situatiei financiare si rezultatului exercitiului prin intermediul
documentelor de sinteza, n scopul furnizarii informatiilor necesare
elaborarii deciziilor economice. Are un caracter unitar pentru toti
agentii economici si se organizeaza pe baza unor norme elaborate de
autoritati.
Contabilitatea interna de gestiune (numita si manageriala) are ca
scop urmarirea analitica a gestiunii interne a unitatii, calcularea
costurilor de productie stabilirea rentabilitatii pe produse, lucrari,
servicii, ntocmirea bugetelor pe feluri de activitati, furnizarea de
informatii necesare n procesul decizional.
Contabilitatea institutiilor publice este organizata la nivelul
institutiilor si administratiei publice, unitatilor publice autonome
persoane juridice din nvatamnt, sanatate, aparare, cultura si arta etc.
si urmareste executia de casa a bugetului statului, bugetelor locale,
bugetului asigurarilor sociale de stat, gestiunea datoriilor publice si
alte operatii financiare specifice sectorului neproductiv.
Contabilitatea nationala este organizata la nivelul economiei
nationale si prezinta sintetic activitatea economica a unei natiuni
urmarind evolutia indicatorilor macroeconomici, modificarile n
structura de ramura si teritoriala a economiei, marimea si structura
avutiei nationale, relatiile financiare si fluxurile monetare.
Contabilitatea nationala se obtine pe alte cai dect prelucrarea
documentelor justificative, apelndu-se la statistica, serii matematice
centralizari de situatii financiare ale entitatilor juridice si multe alte
proceduri, toate nsa respectnd regulile contabile.
Cunoasterea formei de organizare a contabilitati constituie sursa
principala de orientare a expertului contabil n abordarea tehnicilor
specifice privind cercetarea fenomenelor n functie de specificul
entitatii expertizate.
e
4
) Documente si registre contabile
Potrivit prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea contabilitatii nr.
82/1991, cu modificarile si completarile ulterioare, precum si a
celorlalte prevederi legale privind ntocmirea si utilizarea formularelor
comune si a celor cu regim special necesare n activitatea financiara si
contabila, orice operatiune economica efectuata se consemneaza ntr-
un document care sta la baza nregistrarilor n contabilitate, devenind
astfel document justificativ. Aceste documente, care stau la baza
nregistrarilor n contabilitate angajeaza deopotriva raspunderea
persoanelor care le-au ntocmit, vizat si aprobat precum si a celor care
le-au nregistrat n contabilitate, dupa caz. Detinerea, cu orice titlu, de
bunuri materiale, titluri de valoare, numerar si alte drepturi si obligatii,
precum si efectuarea de operatiuni economice, fara sa fie nregistrate
n contabilitate, sunt interzise. Este incontestabil faptul ca "singura
solutie" pentru ca o operatie economico - financiara patrimoniala, care
apare zi de zi n activitatea economica, sa poata fi introdusa n
procesul de prelucrare contabila, o constituie atestarea sa prealabila pe
baza unui document justificativ ntocmit si pus n circulatie dupa
reguli si "canoane" foarte severe. Atestarea documentara a operatiilor
economice este o cerinta minim necesara n orice "miscare"
patrimoniala.
n ansamblul lui, sistemul documentelor contabile este foarte
complex, cu numeroase particularitati de continut si restrictii de
completare si circulatie: unele se ntocmesc n unitate, altele vin sau
pleaca spre exterior, unele nscrisuri au caracter de dispozitie, altele de
executie si justificare etc. n functie de "tratarea" si complexitatea lor,
retinnd totusi existenta n practica curenta a trei mari categorii si
anume: Documente justificative prin intermediul carora se atesta
efectuarea ca atare a operatiilor economice si care formeaza de fapt
masa covrsitoare a acestora; Documente de evidenta si prelucrare
contabila; Documente de sinteza si raportare contabila si financiar-
fiscala.
Detinerea cunostintelor referitoare la sistemul de documente
constituie cerinta imperativa n activitatea de expertiza contabila,
deoarece documentele constituie pentru expertul contabil, principala
sursa de informare cu valoare juridica.
e
5
) Organizarea contabilitatii
Orice entitate persoana juridica, nu poate functiona dect
mpreuna cu propria contabilitate, ca o cerinta obiectiva a gestiunii
financiare, ordinea si disciplina fiind cerinte ale legii, dar si ale
propriului statut. Cu att mai ferma este constatarea n cazul acelor
institutii care gestioneaza banul public, care se leaga direct de la
bugetul de national aprobat la rndul lui, de Parlamentul tarii. Tocmai
de aceea, Legea contabilitatii nr. 82/1991 republicata19[19] , prevede
ca societatile comerciale, societatile/companiile nationale, regiile
autonome, institutele nationale de cercetare-dezvoltare, societatile
cooperatiste si celelalte persoane juridice au obligatia sa organizeze si
sa conduca contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiara,
potrivit prezentei legi, si contabilitatea de gestiune adaptata la
specificul activitatii. Institutiile publice, asociatiile si celelalte
persoane juridice cu si fara scop patrimonial, precum si persoanele
fizice care desfasoara activitati producatoare de venituri au, de
asemenea, obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea proprie,
respectiv contabilitatea financiara si, dupa caz, contabilitatea de
gestiune. Subunitatile fara personalitate juridica, cu sediul n
strainatate, care apartin persoanelor prevazute la aliniatele precedente,
cu sediul sau domiciliul n Romnia, precum si subunitatile fara
personalitate juridica din Romnia care apartin unor persoane juridice
cu sediul sau domiciliul n strainatate au obligatia sa organizeze si sa
conduca contabilitatea proprie, potrivit legii.
n interiorul persoanei juridice, n ansamblul mecanismului sau
functional, organizarea si asigurarea functionarii activitatii de
contabilitate este o chestiune de management, cu multe implicatii, care
angajeaza fonduri, oameni, tehnica de calcul si necesita o specializare
destul de riguroasa. Tocmai de aceea Legea contabilitatii nr. 82/1991



republicata mentioneaza ca persoanele juridice organizeaza si conduc
contabilitatea, de regula, n compartimente distincte, conduse de catre
directorul economic, contabilul-sef sau alta persoana mputernicita sa
ndeplineasca aceasta functie. Aceste persoane trebuie sa aiba studii
economice superioare. Contabilitatea poate fi organizata si condusa
pe baza de contracte de prestari de servicii n domeniul contabilitatii,
ncheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii,
membre ale Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati
din Romnia. Institutiile publice la care contabilitatea nu este
organizata n compartimente distincte sau care nu au personal ncadrat
cu contract individual de munca, potrivit legii, pot ncheia contracte de
prestari de servicii, pentru conducerea contabilitatii si ntocmirea
situatiilor financiare trimestriale si anuale, cu societati comerciale de
expertiza contabila sau cu persoane fizice autorizate, conform legii.
ncheierea contractelor se face cu respectarea reglementarilor privind
achizitiile publice de bunuri si servicii. Plata serviciilor respective se
face din fonduri publice cu aceasta destinatie.
n sensul prevederilor Legii finantelor publice nr. 500/2002,
compartimentul financiar - contabil reprezinta o structura
organizatorica n cadrul institutiei publice, n care este organizata
executia bugetara (serviciu, birou, compartiment). seful
compartimentului financiar-contabil este persoana care ocupa functia
de conducere a compartimentului financiar-contabil si care raspunde
de activitatea de ncasare a veniturilor si de plata a cheltuielilor sau,
dupa caz, una dintre persoanele care ndeplineste aceste atributii n
cadrul unei institutii publice care nu are n structura sa un
compartiment financiar-contabil sau persoana care ndeplineste aceste
atributii pe baza de contract, n conditiile legii.
Numirea directorului economic, a contabilului sef sau a altei
persoane mputernicita sa ndeplineasca aceasta functie, din cadrul
ministerelor, celorlalte organe de specialitate ale administratiei publice
centrale si alte autoritati publice ai caror conducatori au calitatea de
ordonatori principali de credite, se face cu avizul Ministerului
Finantelor Publice. Directorii economici, contabilii sefi si alte
persoane mputernicite sa ndeplineasca aceasta functie din cadrul
institutiilor subordonate ministerelor si celorlalte organe de
specialitate ale administratiei publice centrale se numesc cu avizul
conducatorului compartimentului financiar-contabil din cadrul
ministerului sau organului central respectiv, pe baza propunerii
ordonatorului de credite ale institutiei respective. Conducatorii
compartimentelor financiar-contabile din cadrul consiliilor locale,
municipale, ale sectoarelor municipiului Bucuresti, orasenesti si
comunale, se numesc cu avizul directiilor generale ale finantelor
publice judetene si a municipiului Bucuresti. Conducatorii
compartimentelor financiar-contabile din cadrul institutiilor publice
finantate din bugetele consiliilor locale municipale, ale sectoarelor
municipiului Bucuresti, orasenesti si comunale se numesc cu avizul
conducatorului financiar-contabil al consiliului local respectiv.
Contabilitatea poate fi organizata si condusa pe baza de contracte de
prestari de servicii si de alte persoane juridice autorizate sau de
persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil
autorizat, care raspund potrivit legii. Institutiile publice la care
contabilitatea nu este organizata n compartimente distincte sau care
nu au personal ncadrat cu contract individual de munca, potrivit legii,
pot ncheia contracte de prestari de servicii, pentru conducerea
contabilitatii si ntocmirea situatiilor financiare trimestriale si anuale,
cu societati comerciale de expertiza contabila sau cu persoane fizice
autorizate, conform legii. ncheierea contractelor se face cu
respectarea reglementarilor privind achizitiile publice de bunuri si
servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu
aceasta destinatie. n acest scop, persoanele care raspund de
organizarea si conducerea contabilitatii trebuie sa asigure, potrivit
legii, conditiile necesare pentru ntocmirea documentelor justificative
privind operatiunile economice, organizarea si conducerea corecta si
la zi a contabilitatii, organizarea si efectuarea inventarierii elementelor
de activ si de pasiv, precum si valorificarea rezultatelor acesteia,
respectarea regulilor de ntocmire a situatiilor financiare, depunerea la
termen a acestora la organele n drept, pastrarea documentelor
justificative, a registrelor si situatiilor financiare, organizarea
contabilitatii de gestiune adaptate la specificul persoanei juridice.
Cunoasterea modului de organizare a contabilitatii este
importanta datorita multiplelor particularitati pe care le cunosc
formele de organizare, precum si pentru identificarea
responsabilitatilor pe care le reflecta documentele justificative si
financiar - contabile.
e
6
) Moneda si cursul de nregistrare
Contabilitatea se tine n limba romna si n moneda nationala.
Contabilitatea operatiunilor efectuate n valuta se tine att n moneda
nationala, ct si n valuta, potrivit reglementarilor elaborate n acest
sens. Reflectarea n contabilitatea institutiilor publice a operatiunilor
privind primirea si utilizarea contributiei financiare nerambursabile a
Comunitatii Europene se face n lei si si n EURO. Conversia dintre
EURO si moneda nationala se efectueaza la cursul de schimb lunar al
EURO, calculat pe baza cursului de schimb valabil n penultima zi
lucratoare a lunii precedente lunii pentru care se stabileste cursul
valutar. Operatiunile privind ncasarile si platile n valuta se
nregistreaza n contabilitate la cursul zilei precedente, comunicat de
BNR. La data ntocmirii situatiilor financiare, elementele monetare
exprimate n valuta (disponibilitati si alte elemente asimilate, creante
si datorii n valuta) se reevalueaza la cursul comunicat de Banca
Nationala a Romniei valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.
Cunoasterea monedei de nregistrare a evenimentelor supuse
investigatiilor este utila n evaluarea unor pagube, stabilirea valorii
unor tranzactii, sume datorate sau de recuperat, etc.
e
7
) Principii contabile
Potrivit prevederilor Regulamentului Financiar al Uniunii
Europene nr. 1605/2002 (art.203, 204) contabilitatea oricarei entitati
cu personalitate juridica functioneaza dupa anumite principii si reguli
(politici) contabile care si au originea n "conventia evaluarii",
conform careia exprimarea monetara corecta este "regula de fier" a
contabilitatii. Principiile contabile contin un ansamblu de reguli de
conduita economica extinznd notiunea de evaluare, de la bunuri si
relatii financiare la evaluarea potentialului, evaluarea performantelor,
evaluarea perspectivelor etc. Numai n aceasta acceptiune largita
prevederea din IAS 1 cum ca "evaluarea posturilor cuprinse n
Situatiile financiare trimestriale si anuale se efectueaza n
conformitate cu anumite principii infailibile" da valoare si sens
contabilitatii ca sistem si model economic de conducere financiara a
fiecarei persoane juridice. n consecinta, evaluarea posturilor cuprinse
n situatiile financiare si care provin din conturile contabile curente,
dar si dimensionarea elementelor pe care fiecare dintre acestea le
urmaresc zi de zi si le sintetizeaza periodic, trebuie sa fie efectuate n
acord cu principiile statuate ale contabilitatii, care sunt de fapt
"porunci economice" (tot n numar de 10).
1. Principiul continuitatii activitatii. Acesta presupune ca
persoana juridica si continua n mod normal functionarea ntr-un
viitor previzibil, fara a intra n imposibilitatea continuarii activitatii
sau fara reducerea semnificativa a acesteia. Daca administratorii
entitatii au luat cunostinta de unele elemente de nesiguranta legate de
anumite evenimente care pot duce la incapacitatea institutiei
(ntreprinderii) de a-si continua activitatea, aceste elemente trebuie
prezentate n notele explicative. n cazul n care situatiile financiare nu
sunt ntocmite pe baza principiului continuitatii, aceasta informatie
trebuie prezentata mpreuna cu explicatiile privind modul de ntocmire
a raportarii financiare respective si motivele ce au stat la baza deciziei
conform careia persoana juridica nu si mai poate continua activitatea.
Continuitatea sau ncetarea activitatii trebuiesc ntelese n sens
financiar, pentru ca orice institutie "moarta" poate fi tinuta n viata
prin diverse surse de finantare externe, desi acest lucru nu este
recomandabil.
2. Principiul permanentei metodelor, conform caruia este
obligatorie continuitatea aplicarii acelorasi reguli si norme privind
evaluarea, nregistrarea n contabilitate si prezentarea elementelor
patrimoniale si a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a
informatiilor contabile. Modificarile politicii contabile sunt permise
doar daca sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca
rezultat informatii mai relevante sau mai credibile referitoare la
operatiunile ntreprinderii. Este foarte importanta mentionarea n
notele explicative a oricaror modificari ale politicilor contabile, pentru
ca utilizatorii sa poata aprecia: daca noua politica contabila a fost
aleasa n mod adecvat; efectul modificarii asupra rezultatelor raportate
ale perioadei si tendinta reala a rezultatelor societatii.
3. Principiul prudentei. Valoarea oricarui element trebuie sa fie
determinata pe baza principiului prudentei. n mod special aceasta
presupune a se avea n vedere urmatoarele aspecte: a) se vor lua n
considerare numai profiturile (veniturile, finantarile) recunoscute pna
la data ncheierii exercitiului financiar; b) se va tine seama de toate
obligatiile previzibile si de pierderile potentiale care au luat nastere n
cursul exercitiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exercitiu
anterior, chiar daca asemenea obligatii sau pierderi apar ntre data
ncheierii exercitiului si data ntocmirii bilantului; c) se va tine seama
de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor, chiar daca
rezultatul exercitiului financiar este profit sau pierdere. Se ntelege
deci ca potrivit acestui principiu nu este admisa supraevaluarea
elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea
elementelor de pasiv si a cheltuielilor, tinnd cont de deprecierile,
riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii
exercitiului curent sau anterior.
4. Principiul independentei exercitiului. Se vor lua n
considerare toate veniturile si cheltuielile corespunzatoare exercitiului
financiar pentru care se face raportarea, fara a se tine seama de data
ncasarii sumelor sau a efectuarii platilor (contabilitatea de
angajament). "Independenta" se asigura prin respectarea tehnicilor
"delimitarii n timp" a evenimentelor, angajamentelor, veniturilor,
cheltuielilor, obligatiilor si, implicit, scadentelor.
5. Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de
pasiv. n vederea stabilirii valorii totale corespunzatoare unei pozitii
din bilant se va determina separat valoarea aferenta fiecarui element
individual de activ sau de pasiv, indiferent de continutul sau
economic, de evolutia previzibila a pietei, de consecintele pe care le
are aceasta evaluare. Odata stabilita corect valoarea, mai departe,
prelucrarea si sistematizarea informatiilor o face contabilitatea dupa
toate regulile sale specifice.
6. Principiul intangibilitatii. Bilantul de deschidere al unui
exercitiu trebuie sa corespunda cu bilantul de nchidere a exercitiului
precedent, cu exceptia corectiilor impuse de aplicarea lAS 8. Este
necesar sa se acorde o atentie deosebita acestui principiu ntruct
"oamenii cu experienta" au tendinta de a regla sau reporta erorile
dintr-un bilant n altul ("bilant de nchidere", "bilant de deschidere") n
loc sa respecte procedurile contabile care cer identificarea erorii
pentru a afla si efectele sale colaterale.
7. Principiul necompensarii. Valorile elementelor ce reprezinta
active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezinta
pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu exceptia compensarilor
ntre active si pasive admise de Standardele Internationale de
Contabilitate (este vorba de asa numitele "conturi rectificative", care
aduc activele si, respectiv pasivele, la valoarea contabila neta).
8. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului.
Informatiile prezentate n situatiile financiare trebuie sa reflecte
realitatea economica a evenimentelor si tranzactiilor, nu numai forma
lor juridica.
9. Principiul pragului de semnificatie. Orice element care are o
valoare semnificativa trebuie prezentat distinct n cadrul situatiilor
financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeasi natura
sau cu functii similare trebuie nsumate, nefiind necesara prezentarea
lor separata.
10.Principiul contabilitatii pe baza "Accrual", conform caruia
tranzactiile si evenimentele sunt nregistrate n conturi atunci cnd
apar si nu cnd sumele sunt platite sau ncasate. Ele trebuie
nregistrate n anul financiar la care se refera, principiul "accrual" fiind
o extindere a regulii "contabilitatii de angajament".
Aderarea Romniei la Uniunea Europeana necesita adaptarea
sistemului finantelor publice la normele europene, obligatie asumata
n cadrul Documentului de pozitie la capitolul 11-Uniunea Economica
si Monetara. Aceasta presupune raportarea datelor statistice n
domeniul finantelor publice cu respectarea Sistemului European de
Conturi si a regulamentelor emise n aplicarea acestor norme, ntre
care: "nregistrarea operatiilor pe baza principiului "acrrual", respectiv
la momentul crearii, transformarii, disparitiei/anularii unei valori
economice, a unei creante sau a unei obligatii". Sistemul statisticii
finantelor publice poate raspunde cerintelor internationale numai n
masura n care si contabilitatea institutiilor publice trece la sistemul
contabilitatii de angajament si ofera surse de date suficient de
detaliate. Cadrul legal a fost creat prin ordinul ministrului finantelor
publice nr.1917/2005 pentru aprobarea "Normelor metodologice
privind organizarea si conducerea contabilitatii finantelor publice".
n functie de obiectivele stabilite de organul de cercetare abilitat,
expertul contabil trebuie sa aiba n vedere ca n rapoartele si situatiile
financiare nu este vorba de o nsiruire a acestor principii, ci de
explicitarea modului n care fenomenele si evenimentele economice se
ncadreaza prin raportare la principiile enuntate, care sunt de fapt
reguli, chiar constrngeri. De asemenea, trebuie avut n vedere ca
pentru acele elemente a caror valoare este nesigura, dar care urmeaza
a fi incluse n situatiile financiare, n contabilitate trebuie facute cele
mai bune estimari. n acest scop este necesara uneori revizuirea valorii
lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de nchidere a
exercitiului financiar, schimbarile de circumstante sau dobndirea
unor noi informatii, ori de cte ori acele valori sunt semnificative.
Efectul unei asemenea modificari trebuie inclus n cadrul aceleiasi
pozitii din bilant, respectiv n contul de profit si pierdere ("rezultatul
exercitiului"), unde a fost reflectata si estimarea contabila initiala.
Totodata, abaterile de la aceste principii generale sunt permise numai
n cazuri exceptionale. Asemenea abateri se prezinta n "notele
explicative", mpreuna cu motivele pentru care au avut loc aceste
abateri si o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor,
pozitiei financiare si rezultatelor exercitiului respectivei unitati.
e
8
) Standarde contabile
Standardele internationale de contabilitate cerceteaza si
argumenteaza stiintific evenimentele si solutiile corespunzatoare, ntr-
un cmp de rezolutii alternative; atunci cnd trecem la contabilitatea
aplicata trebuie sa avem n vedere ca orice cont se circumscrie ntr-un
anume perimetru, ntr-un "cadru general" denumit si "Plan contabil
general", construit si el dupa o serie de reguli specifice care tin seama
de functionalitatea conturilor, de continutul lor economic, de
acoperirea necesitatilor de informare, de calcul si control economic
etc.
n cadrul standardelor de contabilitate, planul contabil general
reprezinta "platforma" de lansare a ntregului mecanism de
reprezentare si calcul al situatiei patrimoniale si al rezultatelor
obtinute. Fiecare cont dimensionat n cadrul planului se delimiteaza ca
o pista pe care alearga datele n vederea constituirii indicatorilor
economici si financiari necesari n gestiune si comunicare, n
masurarea pozitiei financiare si a performantelor. n structura sa cea
mai generala conturile sunt sistematizate, nainte de toate, pe clase
omogene cu o adresa clar delimitata. Daca analizam aceasta structura
asa cum este ea reglementata n tara noastra, n consens cu normele
internationale de contabilitate, constatam urmatorul tablou al
conturilor (valabil pentru orice tip de persoana juridica, eventualele
particularitati regasindu-se n interiorul claselor:
Clasa 1: Conturi de capitaluri (inclusiv rezultate) - clasa 2:
Conturi de imobilizari
Clasa 3: Conturi de stocuri si productie n curs de executie -
clasa 4: Conturi de terti (decontari), - clasa 5: Conturi de trezorerie
Clasa 6: Conturi de cheltuieli - clasa 7: Conturi de venituri
Clasa 8: Conturi speciale - clasa 9: Conturi de gestiune
n ansamblul acestei structuri, semnificatia codificarii
(simbolizarii) grupelor si a conturilor este si ea evidenta. Cteva
repere sunt interesant de retinut:
Terminatiile grupelor de la 0 la 8 permit clasificarea operatiilor
conform unor criterii generale: n activul bilantier, n functie de
destinatia sau natura economica a bunurilor; n contul de "profit si
pierdere", n functie de natura cheltuielilor si a veniturilor pe seama
carora se formeaza rezultatul exercitiului;
Pentru grupele de conturi afectate activului bilantier, terminatiile
9 indica provizioanele pentru deprecierea activelor corespunzatoare
claselor 2 - 5.
O serie de grupe de conturi sunt perfect simbolizate prin
corelatiile absolute dintre ele. Exemplu: Grupa 66 "Cheltuieli
financiare" si Grupa 76 "Venituri financiare", sau Grupa 67
"Cheltuieli exceptionale" si Grupa 77 "Venituri exceptionale" etc.
n cazul conturilor si subconturilor de bilant sau de cheltuieli si
venituri, terminatiile "9" permit sa se identifice operatiile de sens
contrar celor care n mod normal sunt acoperite prin contul de nivel
imediat superior sau prin contul de acelasi nivel, cu terminatia de la 0
la 8.
Pentru sistematizarea conturilor si ierarhizarea claselor
(grupelor) s-a folosit "criteriul bilantier" conform caruia conturile sunt
clasificate si ordonate n raport de structurile de activ si pasiv, venituri
si cheltuieli, delimitate si "aliniate" n bilantul contabil, contul de
profit si pierderi, anexele la bilant. Procednd astfel, se realizeaza o
legatura directa ntre contabilitatea curenta financiara si situatiile de
sinteza financiar-contabile precum si ntre sistemul de conturi si
bilantul contabil, necesare conducerii operative cnd informatia se
culege din conturi fara a mai astepta sinteza prin bilant. "Tabloul
conturilor" este oricum mai complex si mai vechi dect "Tabloul
elementelor" sa zicem. Asa cum n Tabloul lui Mendeleev daca exista
anumite supozitii poate fi identificat locul n care se afla elementul
chimic nou descoperit sau prezumat, tot astfel n "Tabloul lui Luca
Paciolo" se poate individualiza contul cautat. Un bun exemplu ni-l
ofera institutiile publice, unde, nu de putine ori, este necesar sa cautam
"nise" de plantare a unor conturi specifice pentru diverse evenimente
temporare precum finantarile comunitare, fondurile cu destinatie
speciala, separarea imobilizarilor supuse amortizarii de cele
neamortizabile si nca altele.
e
9
) Politici contabile
Politicile contabile definesc, o conceptie contabila pentru fiecare
ntreprindere sau institutie publica n rezolvarea ansamblului
problemelor financiare. Ele ncorporeaza principiile, bazele,
conventiile, regulile si practicile specifice adoptate de o entitate n
conducerea curenta a activitatilor a contabilitatii acestora, pentru
ntocmirea si prezentarea situatiilor financiare. Prin politica contabila
trebuie sa se clarifice ferm varianta de operare constanta pentru fiecare
tip de eveniment n parte, pornindu-se de la faptul ca IAS si
interpretarile Comitetului Permanent pentru Interpretari ofera diverse
metode de rezolvare a unei anumite probleme, solutii alternative,
calcule optionale etc. Asa constatam ca mai apar si alte principii si
reguli, cum ar fi:
o "rationamentul profesional", singurul care permite alegerea
alternativelor;
o judecata de valoare" este baza solutiilor contabile;
o pragul de semnificatie" conform caruia o informatie este tratata
sau nu ca semnificativa n functie de interesul urmarit (spre
exemplu daca ea reprezinta sub 5% din portofoliul problemei nu
intereseaza, n mod evident).
Politicile contabile ncorporeaza: principiile; metodele si
procedurile; bazele de calcul; regulile de evaluare; practicile proprii,
specifice fiecarei entitati juridice sau institutii publice.
Conform IAS si Regulamentului Financiar al Uniunii Europene,
"este necesara elaborarea unui set (manual) de proceduri de catre
conducerea fiecarei persoane juridice pentru toate operatiunile
derulate, pornind de la ntocmirea documentelor justificative pna la
finalizarea situatiilor financiare trimestriale si anuale. Aceste
proceduri trebuie elaborate avnd n vedere specificul activitatii, de
catre specialisti n domeniul economic, tehnic si comercial,
cunoscatori ai activitatii desfasurate si ai strategiei adoptate de
persoana juridica". La elaborarea politicilor contabile trebuie
respectate conceptele de baza ale contabilitatii, si ndeosebi:
contabilitatea de angajamente, principiul continuitatii activitatii, dar si
celelalte principii, care guverneaza functionarea contabilitatii.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct sa se asigure
furnizarea, prin situatiile financiare, a unor informatii care sa fie:
a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor si (b)
credibile n sensul ca:
- reprezinta fidel rezultatele si pozitia financiara a persoanei
juridice;
- sunt neutre, adica nepartinitoare;
- sunt prudente;
- sunt complete sub toate aspectele semnificative;
- reflecta substanta economica a evenimentelor si tranzactiilor si nu
doar forma lor juridica.
n absenta unui IAS specific si a unei interpretari a Comitetului
Permanent pentru Interpretari, la dezvoltarea unei politici contabile,
conducerea trebuie sa foloseasca rationamentul profesional20[20] ,
care sa ofere cele mai utile informatii utilizatorilor, finantatorilor,
controlorilor si tuturor celor care citesc situatiile financiare. n
exercitarea acestui rationament profesional, conducerea trebuie sa ia n
considerare: a) cerintele si recomandarile din Standardele
Internationale de Contabilitate care se refera la aspecte similare si
conexe; b) definitiile, criteriile de recunoastere si evaluare pentru
active, obligatii, venituri si cheltuieli prevazute n Cadrul general
I.A.S.C.; c) pronuntarile altor organisme de stabilire a aplicarii
Standardelor si practicile acceptate n sector numai n masura n care
acestea sunt consecvente (cu restrictiile precedente: a si b). Odata
stabilita configuratia politicii contabile, modificarea acesteia este
permisa doar daca unele din criteriile sale de fundamentare sunt
modificate de lege sau au ca rezultat informatii mai relevante sau mai
credibile referitoare la operatiunile persoanei juridice.
n ndeplinirea mandatului sau, n functie de obiectivele stabilite
de organul de cercetare abilitat, expertul contabil trebuie sa aiba n
vedere ca schimbarea politicilor contabile se poate face att
retrospectiv (deci si asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile
si evenimentele existente si n derulare) si prospectiv ( numai pentru
viitor ). La modificarea politicilor contabile, solutia de baza oferita de
tratamentele contabile consta n imputarea efectelor schimbarii asupra



capitalurilor ("Rezultatului reportat"). Solutia alternativa permisa
consta n ajustarea situatiilor economice curente. Este foarte
important, sa se verifice mentiunea din notele explicative cu privire la
orice modificari ale politicilor contabile. n acest mod, se poate
aprecia daca politica contabila a fost aleasa n mod adecvat, efectul
modificarii asupra rezultatelor raportate ale perioadei si tendinta reala
a rezultatelor activitatii persoanei juridice investigate. Nu intra n sfera
modificarilor politicilor contabile: a) adoptarea unei politici contabile
pentru evenimente sau tranzactii care difera ca fond de evenimentele
sau tranzactiile produse anterior; b) adoptarea unei politici contabile
pentru evenimente sau tranzactii ce nu au avut loc anterior sau care au
fost nesemnificative. Modificarea politicilor contabile trebuie sa se
regaseasca si n varianta actualizata a "manualului de proceduri" care
trebuie sa contina acea conceptie contabila care este n functiune si pe
"senalul" careia se realizeaza contabilitatea curenta.
e
10
) Functionarea contabilitatii
Obiectul contabilitatii, asa cum s-a vazut mai nainte, este poate
cel mai clar exprimat prin Legea contabilitatii nr. 82/1991 republicata,
potrivit careia contabilitatea, ca activitate specializata n masurarea,
evaluarea, cunoasterea, gestiunea si controlul activelor, datoriilor si
capitalurilor proprii, precum si a rezultatelor obtinute din activitatea
persoanelor fizice si juridice trebuie sa asigure nregistrarea
cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea
informatiilor cu privire la pozitia financiara, performanta financiara si
fluxurile de trezorerie, att pentru cerintele interne ale acestora, ct si
n relatiile cu investitorii prezenti si potentiali, creditorii financiari si
comerciali, clientii, institutiile publice si alti utilizatori. Contabilitatea
institutiilor publice asigura informatii ordonatorilor de credite cu
privire la executia bugetelor de venituri si cheltuieli, patrimoniul aflat
n administrare, precum si pentru ntocmirea contului general anual de
executie a bugetului de stat, a contului anual de executie a bugetului
de asigurari sociale de stat, a fondurilor speciale, precum si a
conturilor anuale de executie ale bugetelor locale.
Organizarea contabila si asigurarea functionarii ei corespunzator
pretentiilor europene ramne atributul fiecarei persoane juridice
administrator de patrimoniu, initiatoare si responsabila pentru actele
comerciale, economice si banesti.
Contabilitatea nu trebuie confundata sau redusa la simpla
operatiune ce consta n ntocmirea si clasarea de documente sau alte
nscrisuri; ea presupune conturarea si respectarea unor conceptii si
politici care sa asigure conducerea financiara a ntreprinderilor si
institutiilor, ntr-o maniera care sa corespunda exigentelor actuale:
integrarea europeana, libera circulatie a bunurilor si a banilor,
transparenta n utilizarea resurselor si a fondurilor comunitare,
ntarirea capacitatii de rezilienta financiara ntr-o economie
concurentiala si plina de obstacole. n elaborarea lucrarii de expertiza
contabila, expertul contabil trebuie sa aiba n vedere ca exista
standarde si implicit particularitati, pentru firme-corporatii, banci,
societati de asigurare, institutii publice, institutii financiare.
Prezentam n continuare cteva particularitati care trebuie avute
n vedere n cazul unei expertize contabile judiciare ce priveste o
institutie publica.
Contabilitatea institutiilor publice asigura informatii
ordonatorilor de credite cu privire la executia bugetelor de venituri si
cheltuieli, patrimoniul aflat n administrare, precum si pentru
ntocmirea contului general anual de executie a bugetului de stat, a
contului anual de executie a bugetului asigurarilor sociale de stat, a
fondurilor speciale, precum si a conturilor anuale de executie a
bugetelor locale. n sensul prevederilor Legii finantelor publice nr.
500/2002, institutii publice reprezinta denumirea generica ce include
Parlamentul, Administratia Prezidentiala, ministerele, celelalte organe
de specialitate ale administratiei publice, ale autoritatii publice,
institutiile publice autonome, precum si institutiile din subordine a
acestora, indiferent de modul lor de finantare.
Potrivit prevederilor Legii contabilitatii nr. 82/1991,
contabilitatea publica cuprinde: a) contabilitatea veniturilor si
cheltuielilor bugetare, care trebuie sa reflecte ncasarea veniturilor si
plata cheltuielilor aferente exercitiului bugetar; b) contabilitatea
trezoreriei statului; c) contabilitatea generala bazata pe principiul
constatarii drepturilor si obligatiilor, care sa reflecte evolutia situatiei
financiare si patrimoniale, precum si excedentul sau deficitul
patrimonial; d) contabilitatea destinata analizarii costului diverselor
programe aprobate, ca tinte ferme ale ansamblului bugetar national.
Potrivit Legii Finantelor publice nr. 500/200221[21],
contabilitatea veniturilor si cheltuielilor bugetare trebuie sa reflecte
generarea si ncasarea veniturilor, aparitia si plata cheltuielilor
aferente exercitiului bugetar. Este important ca aceasta reglementare
sa fie aplicata doar n rationamentele ce privesc institutiile publice ,
ntruct, potrivit principiilor contabilitatii de angajamente, operatorii
economici calculeaza impozitele n functie de veniturile angajate.
Pentru clarificare, IAS 1 precizeaza ca angajamentele, tranzactiile si
evenimentele sunt recunoscute atunci cnd apar si nu pe masura ce
numerarul sau echivalentul acestora sunt ncasate sau platite.
Institutiile publice au obligatia sa conduca contabilitatea n
partida dubla cu ajutorul conturilor prevazute n planul contabil
general, aprobat prin ordin al ministrului finantelor publice si care este
armonizat cu standardele internationale de contabilitate, cu sistemul
european de conturi si cu Regulamentul financiar aplicabil bugetului
general al Comunitatii europene. Prin intermediul acestor conturi
institutiile publice trebuie sa nregistreze operatiunile economico-
financiare n momentul generarii drepturilor de creanta sau de obligatii
(principiul accrual), n conformitate cu cerintele. Sistemul "accrual"
nregistreaza fluxurile pe baza drepturilor constatate, respectiv la
momentul crearii, transformarii sau disparitiei/anularii unei valori
economice, a unei creante sau unei obligatii. n felul acesta
"contabilitatea financiara" se conduce dupa cerintele comune relatiilor
patrimoniale ale oricarei persoane juridice, iar dezvoltare ei se asigura
prin "contabilitatea interna de gestiune."
Cnd vorbim generic de institutie publica n calitatea ei de
persoana juridica organizatoare a contabilitatii si titulara la Finantele
publice drept depunatoare de bilant (situatie financiara), trebuie sa
avem n vedere toate formele lor de manifestare. Asa bunaoara trebuie
sa distingem: (a) autoritati: presedintie, parlament, guvern, ministere;



(b) organizatii care presteaza serviciul public, adica serviciul nfaptuit
de o unitate statala si care, ca institutii sunt organe ale administratiei
publice; ca forma organizatorica, pot fi: regii autonome, SNCF, etc.
(c) servicii de utilitate publica ; organizatii ne-statale. La rndul lor,
entitatile componente ale serviciului public, poarta o gama foarte
numeroasa de denumiri: administratii (ex.: administratie financiara);
institute; agentii guvernamentale; scoli, spitale, gradinite, oficii (de
somaj); sectii (ex. de politie); regii, societati, etc. n subordinea
administratiei publice. Cunoasterea acestei diversitati este importanta,
deoarece unele sunt comune ca marime, altele sunt mici si chiar
unicate, astfel ca obiectul contabilitatii ntlneste si el cele mai diverse
forme de cuprindere si manifestare.
e. Examinarea regularitatii documentelor financiar-contabile
Principala sursa de documentare a expertului contabil o reprezinta
documentele justificative si cele de evidenta financiar-contabila.
La rndul lor documentele justificative pot fi:
1.-documente primare ntocmite la locul si n momentul
desfasurarii evenimentului patrimonial, pe care l "fotografiaza" pe o
macheta specifica fiecarui gen de operatii;
2.-documente centralizatoare obtinute prin sortarea documentelor
primare pe operatii, exprimarea n etalon monetar a marimii
operatiilor economice si financiare, deci prin cumularea si
centralizarea datelor consemnate initial n documentele primare, spre a
facilita prelucrarea lor contabila ulterioara.
Sintetiznd, cteva constatari sunt demne de luat n seama n
vederea atestarii sistemului documentelor primare, cu ocazia
ntocmirii lucrarilor de expertiza contabila:
a) Investigarea "codului" pachetului documentelor, ca si
"vizualizarea" unora din componentele lui; orice document trebuie sa
contina cel putin urmatoarele elemente: denumirea documentului
(factura, chitanta, bon, etc.); denumirea unitatii (gestiunii) care a
ntocmit documentul; numarul de ordine al documentului; data si locul
ntocmirii; felul operatiei, cu indicarea elementelor cantitative si
calitative; valoarea n moneda (scrisa n cifre si n litere, pentru
documentele bancare si de casa); semnatura persoanelor implicate n
efectuarea operatiilor, aprobarea si confirmarea datelor nscrise n
documente; semnatura de autorizare prin control a legalitati operatiilor
prevazute. Anumite documente mai pot cuprinde si alte elemente ce-i
mbogatesc continutul sau i usureaza prelucrarea, dar cele mai sus
mentionate ramn indispensabile.
b) Arhivarea documentelor. Pentru toate categoriile de documente
exista obligativitatea pastrarii (arhivarii) acestora, n limita unor
termene stabilite prin lege, clasarii si sistematizarii lor de asa maniera
nct sa faciliteze accesul retroactiv si controlul situatiei desfasurate,
la orice moment dorit.
c) Metodologia de ntocmire si circuitul documentelor. Se retine
de asemenea obligatia verificarii respectarii cu strictete a metodologiei
de ntocmire si circulatie a documentelor primare si introducerea lor n
procesul de prelucrare contabila dupa reguli si folosind procedeele
cele mai potrivite specificitatii organizatorice si pretentiile
manageriale ale fiecarui agent economic.
d) Reflectarea n contabilitate. Documentele primare se transpun
n "conturi", pe principiul "dublei nregistrari", prin intermediul
"formulei contabile", respectnd cu strictete procedeele specifice
metodei contabilitatii - iar toate acestea tin de alfabetul stiintei care se
presupune ca este cunoscut. "Prelucrarea" contabila a documentelor se
face prin intermediul "registrelor" si numai n urma acestor operatii
ele devin documente justificative. Conform Legii contabilitatii
nr.82/1991, registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal,
registrul inventar si registrul cartea mare. Acestea se utilizeaza n
stricta concordanta cu destinatia lor si se prezinta n mod ordonat si
astfel completate nct sa permita, n orice moment, identificarea si
controlul operatiunilor contabile efectuate.
Registrul - jurnal este un document contabil obligatoriu n care se
nregistreaza n mod cronologic, operatiunile patrimoniale prin
respectarea succesiunii documentelor dupa data de ntocmire sau
intrare a acestora n unitate. Registrul-jurnal se ntocmeste de fiecare
institutie si de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie,
zilnic sau lunar, dupa caz, prin nregistrarea cronologica, fara
stersaturi si spatii libere, a documentelor n care se reflecta miscarea
elementelor de activ si de pasiv (si implicit formula contabila de
pozitionare corespunzatoare). Registrul-jurnal poate mbraca forma
unui registru-jurnal general si, eventual, a unor registre-jurnal
auxiliare. n cazul n care se folosesc jurnale auxiliare, totalul lunar al
fiecaruia se trece n registrul-jurnal general (care devine un registru
centralizator de control). n conditiile conducerii contabilitatii cu
ajutorul tehnicii de calcul fiecare operatiune se va nregistra n mod
cronologic, dupa data de ntocmire sau de intrare a documentelor. n
aceasta situatie registrul-jurnal se editeaza lunar, iar paginile vor fi
numerotate pe masura editarii lor. Registrul-jurnal parafat si
nregistrat la organul fiscal teritorial se completeaza lunar prin
preluarea totalului din registrul-jurnal obtinut cu ajutorul tehnicii de
calcul. Operatiile de aceeasi natura, privind acelasi loc de activitate,
pot fi recapitulate ntr-un document centralizator, care sta la baza
nregistrarii n registrul-jurnal. Principalele registre-jurnal auxiliare
care pot fi utilizate sunt cele privind aprovizionarile, vnzarile,
trezoreria, operatiile diverse, n functie de necesitatile institutiei.
Periodic, de regula lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se
centralizeaza n registrul-jurnal general. Deci, registrul-jurnal
nlocuieste foile volante ale "notei contabile", iar totalul registrului-
jurnal verifica "totalul rulajelor din luna curenta" a balantei de
verificare.
Registrul - inventar este un document obligatoriu n care se
nregistreaza toate elementele patrimoniale de activ si de pasiv,
grupate n functie de natura lor, conform posturilor din bilantul
contabil, inventariate potrivit normelor legale. Elementele
patrimoniale nscrise n registrul-inventar au la baza listele de
inventariere sau alte documente care justifica continutul fiecarui post
din bilantul contabil. Registrul - inventar se ntocmeste la nfiintarea
institutiei, anual la nchiderea exercitiului, cu ocazia ncetarii
activitatii, fara stersaturi si spatii libere, pe baza datelor cuprinse n
listele de inventariere si n procesele verbale de inventariere, prin
gruparea elementelor de activ si de pasiv. Registrul-inventar se
completeaza pe baza inventarierii faptice. Registrul inventar serveste
ca document contabil obligatoriu de nregistrare a rezultatelor
inventarierii si ca proba n diverse litigii. n cazul n care inventarierea
are loc pe parcursul anului, n registrul-inventar se nregistreaza
soldurile existente la data inventarierii, la care se adauga intrarile si se
scad iesirile de la data inventarierii pna la data ncheierii
exercitiului).
Registrul "Cartea mare" este un document contabil obligatoriu n
care se nscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi
corespondente, nregistrarile efectuate n registrul-jurnal, stabilindu-se
situatia fiecarui cont, respectiv soldul initial, rulajele debitoare,
rulajele creditoare si soldurile finale. Cartea mare sta la baza
ntocmirii balantei de verificare si se conduce de fiecare institutie,
precum si de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie.
Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub forma de registru sau
foi volante si listari informatice legate sub forma de registru, dupa caz.
Registrele de contabilitate prevazute se numeroteaza nainte sau pe
masura ntocmirii lor, iar la nchiderea conturilor, acestea se bareaza,
nefiind admisa nregistrarea unor operatii ulterioare. Registrul-jurnal
si registrul-inventar se numeroteaza si se snuruiesc nainte de
depunere la organele fiscale teritoriale pentru parafare si nregistrare.
Este necesar sa se acorde atentie deosebita continutului si
semnificatiei informatiilor din registre. Astfel, registrul inventar nu
tine locul documentelor de inventariere, nu calculeaza plusurile si
minusurile, ci compara valorile stocurilor, creantelor, datoriilor,
imobilizarilor existente la finele anului, valorile contabile cu valorile
juste, de piata n scopul redimensionarii provizioanelor (cresterii sau
descresterii).
Balanta de verificare. Pentru verificarea nregistrarii corecte n
contabilitate a operatiilor patrimoniale se ntocmeste lunar balanta de
verificare (a conturilor, evident). Balanta de verificare cuprinde,
pentru toate conturile sintetice, urmatoarele elemente: simbolul si
denumirea conturilor (n ordinea din planul de conturi), totalul
sumelor debitoare si creditoare ale lunii precedente, rulajele curente
debitoare si creditoare ale lunii curente, totalul rulajelor cumulate de la
nceputul anului pna la zi, debitoare si creditoare ale lunii curente,
soldurile finale debitoare si creditoare (balante de verificare cu "patru
serii de egalitati"). Balanta de verificare la 1 ianuarie se completeaza
cu soldurile finale debitoare si creditoare ale lunii decembrie. Cu
ajutorul balantei de verificare se certifica corelatiile dintre egalitatile
generate de dubla nregistrare a operatiilor patrimoniale n
contabilitate, respectiv concordanta dintre totalul nregistrarilor din
registrul-jurnal si totalul rulajelor debitoare si totalul rulajelor
creditoare din balanta, precum si concordanta dintre totalul soldurilor
finale debitoare si creditoare din cartea mare si totalul soldurilor finale
debitoare si creditoare din balanta. Balanta de verificare se ntocmeste
att pentru conturile sintetice ct si pentru cele analitice; pentru
conturile analitice se poate ntocmi numai situatia soldurilor (balanta
soldurilor). Prin intermediul balantei de verificare analitice se verifica
concordanta dintre conturile sintetice si conturile lor analitice.
Institutiile publice care utilizeaza sisteme informatice de
prelucrare automata a datelor au obligatia sa asigure respectarea
normelor contabile si controlul datelor nregistrate n contabilitate,
precum si pastrarea acestora pe suporturi tehnice. Sistemele de
prelucrare automata a datelor trebuie sa permita, n orice moment,
reconstituirea elementelor si continutului conturilor, a listelor si
informatiilor supuse verificarii, pornind fie de la datele de intrare, fie
n ordine inversa de la continutul sintetic al conturilor, listelor sau
altor informatii pe baza carora sa se poata determina datele de intrare.
Organele de control, cu ocazia verificarilor ce le efectueaza la
institutiile care prelucreaza n sistem automat datele din contabilitate,
au dreptul de acces la documentatia de analiza, programare si de
utilizare a tehnicii de calcul, n vederea efectuarii corespunzatoare a
testelor necesare. Exercitiul bugetar ncepe la 1 ianuarie si se ncheie
la 31 decembrie, cu exceptia primului an de activitate, cnd acesta
ncepe la data nfiintarii institutiei publice prin actul normativ de
nfiintare. Aceasta prevedere si are suporturile sale istorice,
traditionale, legislative si chiar astronomice sau climatice. Anumite
institutii precum cele de nvatamnt, spre exemplu, au probleme la
trecerea din "anul scolar" n "anul fiscal", dar contabilitatea ofera toate
elementele necesare translatiei si care te duc automat la anul
calendaristic drept an gestionar - fiscal.
Calitatea de document probant este conditionata de sinceritatea ,
realitatea si exactitatea informatiilor continute. Aceste imperative sunt
reglementate n Codul comercial, Legea contabilitatii, legislatia fiscala
si financiara. Examinarea regularitatii documentelor se afla n relatie
de directa proportionalitate cu complexitatea si natura cauzei. Astfel,
n cazul investigarii unor tranzactii controlabile prin extrasul de cont ,
verificarea regularitatii are un caracter preponderent formal. n cazul
unor fraude, lichidari de societati, falimente, etc., cercetarea va fi mai
aprofundata.
Regularitatea documentelor contabile priveste att latura
formala ct si aspectele materiale.
Verificarea formala presupune urmatoarele demersuri
preliminare: ndeplinirea conditiilor de forma conform prevederilor
legale; nregistrarea cronologica si la zi a operatiunilor; numerotarea,
paginatia, semnarea, parafarea si sigilarea registrelor.
Verificarea materiala, din punct de vedere al continutului si
sinceritatii, conduce catre constatarile propriu-zise n ceea ce priveste
respectarea prevederilor legale, principiilor contabilitatii, concordantei
dintre documentele justificative si nregistrarile n conturi, etc. n
principiu, constatarile privind regularitatea sunt cele care conduc la
aprecierea modului n care documentele invocate de catre parti au sau
nu valoarea de proba. n cazul constatarii unor iregularitati, expertul
contabil este obligat sa continue investigatiile sale, prezentnd toate
aspectele semnificative solutionarii cauzei, n conformitate cu
obiectivele dispuse de organele n drept. Prin urmare, expertul
contabil nu se poate limita la constatarea neregularitatii unor
documente renuntnd la elaborarea lucrarii, deoarece hotarrea asupra
cauzei supusa investigatiilor sau judecatii, revine organului abilitat.
Prezentam alaturat posibile erori si delicte ce pot fi constate de
catre expertii contabili judiciar cu ocazia cercetarii regularitatii
documentelor:

Erori si delicte contabile
Tabel nr.7
Erori contabile Delicte contabile din punct de vedere
al:
Autorului Actiunii Mijloacelor
folosite
Erori de calculatie Delicte ale
ntreprinzatorului
sau conducerii
Delicte de
inducere n
eroare
Delicte
produse prin
actiune
(artificii)
Erori de reportare Delicte ale
asociatilor
Delicte de
ascundere de
fapte sau
situatii
Delicte
produse prin
omisiuni
Erori de nregistrare contabila Delicte ale
salariatilor fata
de ntreprindere
Delicte de
falsificare
Delicte
produse prin
optimism
(exces)
Erori de evaluare Delicte de
deturnare

Expertii contabili trebuie sa dea dovada de prudenta,
abtinndu-se de la calificarea unor astfel de fapte.
2.6 Actele de expertiza contabila judiciara - continut si
valorificare
Misiunea de expertiza contabila are ca finalitate un raport scris,
ntocmit n conformitate cu cerintele reglementarilor speciale si
profesionale. Scopul elaborarii raportului de expertiza contabila
judiciara este de a exprima opiniile expertului contabil cu privire la
obiectivele dispuse de organul de cercetare, pe baza documentelor
probante administrate de catre parti. Destinatarii Raportului de
expertiza contabila judiciara sunt organele abilitate si partile avnd
calitate procesuala, acestia hotarnd asupra difuzarii lui. Raportul de
expertiza contabila judiciara nu are caracter public.
2.6.1 Raportul de expertiza contabila judiciara
Norma profesionala nr. 35 elaborata de CECCAR contine
comentarii cu privire la modul de redactare a Raportului de expertiza
contabila.
2.6.1.1 Conditii de redactare a raportului de expertiza contabila
Asigurarea unor parametri calitativi de nalta clasa, constituie
obligatie a fiecarui profesionist contabil autor al lucrarilor de
expertiza contabila, avnd n vedere impactul pe care l reflecta asupra
imaginii de ansamblu a profesiei.
Prin urmare, n redactarea raportului de expertiza contabila (
judiciara si extrajudiciara ) este necesar sa se asigure respectarea
urmatoarelor cerinte:
a. Redactarea corecta si clara a problemelor date spre solutionare
expertului contabil.
b. Analiza cu competenta a tuturor obiectivelor formulate de
organul care a dispus efectuarea expertizei contabile , a materialului
documentar pus la dispozitia expertului contabil si a problemelor
ridicate de partile aflate n litigiu.
c. Argumentarea opiniilor, constatarilor si concluziilor din
raportul de expertiza contabila pe baza de documente legale.
d. Fundamentarea analizelor pe materiale cu valoare probanta si
nicidecum pe presupuneri, aprecieri, asimilari care nu au la baza
argumente legale si informatii pertinente, furnizate de contabilitate.
e. Corelarea informatiilor cu valoare de documentare cu alte
elemente de impact asupra situatiei cercetate.
f. Ignorarea documentelor fara valoare juridica, puse la dispozitia
expertului contabil ocolind organul care a dispus expertiza.
g. Evitarea oricarei situatii care ar putea fi asociata cu imixtiunea
n atributiunile organului judiciar.
h. Aplicarea n mod corect a actelor normative, a normelor
profesionale si a codului etic.
i. Folosirea concluziilor expertizei tehnice n cazul n care s-a
dispus, s-a efectuat, iar organul abilitat si-a nsusit constatarile
acesteia.
j. Argumentarea diferentelor de opinie fata de constatarile din
rapoartele de expertiza anterioare sau actele de control ntocmite n
legatura cu cauza supusa investigatiilor.
k. Asigurarea unei concordante totale ntre continutul
documentelor probante, constatarile din continutul raportului de
expertiza contabila si concluziile exprimate.
l. Stabilirea cu mare precizie a unei valori, atunci cnd obiectivele
solicita aceasta.
m. Aducerea unui aport contributiv superior la elucidarea
judiciara a cauzei supusa cercetarii judiciare sau penale.
Din pacate, n activitatea aplicativa, se manifesta si o serie de
situatii care genereaza redactarea necorespunzatoare a raportului de
expertiza contabila judiciara. Enumeram dintre acestea:
a. Cauze generate de factori externi profesiei:
1. Materialul pus la dispozitia expertului contabil este insuficient
sau nu permite exprimarea unor concluzii categorice.
2. Informatiile furnizate de documentele probante nu se coreleaza
pentru a se putea emite o opinie unitara.
3. Obiectivele expertizei contabile sunt formulte neadecvat, au
caracter subiectiv fiind formulate de catre aparatorul unei parti, nu tin
cont de explicatiile partilor, sau solicita efectuarea de ncadrari
juridice.
b. Cauze generate de calitatea activitatii profesionistului:
1. Actele examinate au ca sursa partile direct implicate n proces,
fara a fi puse la dispozitia organului care a dispus expertiza.
2. Constatarile nu mentioneaza si nu argumenteaza diferentele de
opinie fata de alte rapoarte ntocmite sau acte ale organelor de
control.
3. Nu se asigura concordanta ntre partea descriptiva a raportului
de expertiza contabila si concluzii.
4. Actele normative la care se raporteaza constatarile si
concluziile sunt opozabile altei perioade de timp sau altui sector de
activitate.
5. Tehnica de analiza nu este cea adecvata sau nu se aplica
corespunzator.
6. Materialele puse la dispozitie nu sunt analizate cu competenta,
pe baza unor rationamente profesionale adecvate fiecarei situatii.
7. Concluziile se bazeaza pe presupuneri, asimilari de situatii,
aprecieri personale nedocumentate.
8. Obiectivele sunt tratate superficial.
9. Concluziile exprima mai multe variante, insuficient
argumentate.
10. Metoda de cercetare este neadecvata.
11. Materialul documentar nu este cercetat n ansamblul sau,
ignorndu-se informatiile furnizate de anumite documente cu valoare
probanta.
12. Raspunsurile formulate nu au caracter clar, concis, fara a da
nastere la interpretari.
13. Concluziile exprimate depasesc sfera de competenta a
expertului contabil
Exemplele prezentate nu au caracter exhaustiv, n activitatea
practica putnd-se identifica situatii diverse, n functie de
particularitatile fiecarui caz n parte.
2.6.1.2. Tipologia si continutul raportului de expertiza contabila
judiciara
n activitatea practica se identifica urmatoarele categorii de
rapoarte de expertiza contabila:
Raport de expertiza contabila obisnuit, necalificat, are structura si
continutul urmator:
Capitolul I Introducere. Contine urmatoarele paragrafe:
identificarea expertului ( expertilor contabili ) nominalizati pentru
efectuarea expertizei contabile ( nume, prenume, domiciliul, numarul
legitimatiei de expert , pozitia n Tabloul Corpului), identificarea
organului care a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare (
ncheiere de sedinta sau Ordonanta, cu mentionarea datei, denumirii si
calitatii procesuale a partilor, domiciliului sau sediului social,
numarului, datei si naturii dosarului) sau a clientului care a solicitat
efectuarea expertizei contabile extrajudiciare ( denumirea clientului,
domiciliul sau sediul social, numarul si data contactului ),
identificarea mprejurarilor si circumstantelor n care a luat nastere
litigiul ce face obiectul cauzei sau contextul n care a fost contractata
efectuarea expertizei contabile, identificarea obiectivelor ( preluate ad-
literam n cazul expertizelor judiciare sau formulate conform
contractului n cazul expertizei contabile extrajudiciare ) , identificarea
datei sau perioadei si a locului n care s-a efectuat expertiza contabila,
identificarea materialului documentar care are legatura cauzala cu
obiectivele expertizei contabile, identificarea datei sau perioadei n
care s-a redactat raportul de expertiza contabila, cu mentionarea
expresa a efectuarii sau nu si a altor expertize avnd aceleasi
obiective, daca s-au utilizat si lucrarile altor experti, problemele
ridicate de partile interesate n expertiza si explicatiile date de acestea
pe parcursul efectuarii expertizei, identificarea datei initiale pna la
care raportul de expertiza trebuia depus la beneficiar, cu indicarea
eventualelor perioade de prelungire fata de termenul initial.
Capitolul II Desfasurarea expertizei contine cte un paragraf
distinct pentru fiecare obiectiv , n cadrul caruia se procedeaza la
descrierea amanuntita a operatiilor efectuate de expertul contabil cu
privire la structura materialului documentar, actele si faptele analizate,
locul producerii evenimentelor si tranzactiilor, sursele de informatii
utilizate, daca partile interesate n expertiza contabila au facut obiectii
sau au dat explicatii pe care expertul contabil le-a luat n considerare
n formularea concluziilor sale. Se recomanda ca efectuarea calculelor
analitice sa se efectueze n cadrul unor anexe, n continutul raportului
prezentndu-se doar rezultatele de ansamblu. Fiecare paragraf trebuie
sa se ncheie cu concluzia expertului contabil , care trebuie sa fie
precisa, concisa, fara echivoc, redactata ntr-o maniera analitica,
ordonata si sistematizata, fara a face aprecieri asupra calitatii
documentelor justificative, a reprezentarilor n contabilitate, a
expertizelor sau actelor de control anterioare si fara a face ncadrari
juridice. Daca raportul de expertiza contabila este ntocmit de mai
multi experti contabili, fiecare avnd opinii diferite, este necesar ca
fiecare sa-si motiveze opinia documentat si detaliat, n raport cu
constatarile si concluziile expertului numit din oficiu.
Capitolul III Concluzii contine cte un paragraf distinct cu
concluzia aferenta fiecarui obiectiv al expertizei contabile, n
concordanta cu constatarile exprimate n cadrul Capitolului II.
Raport de expertiza contabila cu observatii, cuprinde pe lnga
elementele specifice raportului obisnuit, necalificat, un capitol distinct
numit "Consideratii personale ale expertului contabil". Acest capitol
face referire la parerea expertului contabil asupra obiectivelor - daca
acestea au fost suficiente sau nu - sau cu privire la alte aspecte asupra
carora doreste sa retina atentia beneficiarului , cu conformarea
normelor de etica si deontologie profesionala, n special a principiului
confidentialitatii. Continutul si ntinderea consideratiilor personale
ntr-un raport de expertiza contabila judiciara tin de rationamentul
profesional al expertului contabil. Aceste consideratii trebuie limitate
la strictul necesar sau impus de lege n cazul expertizelor contabile
judiciare. Standardul profesional nr. 35 al CECCAR recomanda
expertului contabil numit din oficiu sa evite acest capitol din raportul
de expertiza contabila judiciara, deoarece simpla sa existenta vine n
contradictie cu principiul deontologic privind secretul profesional si
confidentialitatea profesionistului contabil. Poate uzita de el expertul
contabil recomandat de parte, fara a incrimina nsa partile adverse
implicate. Orice intentie sau tendinta de incriminare , chiar si
disimulata, constituie o ncalcare grava a principiilor deontologice
carora expertul contabil trebuie sa se conformeze.
Raport de expertiza contabila cu opinii separate se ntocmeste
uneori, cnd pentru solutionarea unei cauze s-au numit mai multi
experti din oficiu, sau ca experti-parte. Opiniile diferite se
consemneaza n continutul Raportului de expertiza contabila sau n
Anexe. Este important de retinut ca expertul-parte care a ajuns la un
punct de vedere diferit de cel exprimat de expertul numit din oficiu,
trebuie sa motiveze si sa argumenteze pe baza de probe punctul sau
de vedere.
Raport de imposibilitate a efectuarii expertizei contabile, are
structura si continutul raportului de expertiza contabila obisnuit,
necalificat, cu deosebirea ca n cadrul capitolelor II si III va prezenta
justificat si fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea
efectuarii expertizei contabile comandate de beneficiarul acesteia.
Cnd au fost numiti sau angajati mai multi experti contabili n
aceeasi cauza se ntocmeste un singur raport de expertiza contabila. n
cazul existentei unor deosebiri de opinii, acestea sunt consemnate n
cadrul raportului de expertiza contabila sau n cadrul unei anexe a
acestuia.
Raportul se semneaza si se parafeaza pe fiecare pagina, de catre
expertii numiti de organele n drept sau de catre expertul contabil care
a coordonat misiunea. De regula, raportul de expertiza contabila
judiciara se ntocmeste n doua exemplare, originale: unul pentru
organul care a dispus efectuarea raportului de expertiza contabila
judiciara, celalalt pentru arhivare la cabinetul expertului autor. La
solicitarea organului beneficiar se pot elabora mai multe exemplare de
raport cu valoare de original. Raportul de expertiza contabila judiciara,
cu avizul organismului profesional privind auditul calitatii, se depune
la organul judiciar cu un numar de 5 zile naintea termenului de
judecata fixat sau la data dispusa prin Ordonanta n cazul expertizelor
ntocmite n faza de urmarire/cercetare penala.
Anexele la raportul de expertiza contabila trebuie ntocmite atunci
si numai atunci cnd exista necesitatea de documentare a unei
constatari din raportul de expertiza contabila , ele avnd menirea sa
degreveze continutul raportului de expertiza contabila de prezentari
prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natura similara. Nu
pot constitui anexe la raportul de expertiza contabila documentele
justificative sau registrele contabile originale sau reproduse prin
tehnici de multiplicare. Anexele la raportul de expertiza contabila sunt
un produs al muncii expertului contabil.
Modelul Raportului de expertiza contabila judiciara si redactarea
acestuia22[22]
Tabel nr. 8
Tribunalul/Judecatoria...
Sectia..........
Dosar nr.........
RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR
Capitolul I I NTRODUCERE
Paragraful ( i )
Subsemnatul.......expert contabil, domiciliat n .....,posesor al carnetului de expert
contabil nr.....nscris n Tabloul Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati
din Romnia CECCAR n Sectiunea..Pozitia...................
(Daca sunt mai multi experti contabili acest paragraf se repeta pentru fiecare).
Paragraful (ii)
Am fost numit(ti) prin....din data de...expert(ti) contabil(i) n dosarul nr...., partile
implicate n proces fiind:
1..........
2..........
.
n.........
(Pentru fiecare parte implicata n proces se va mentiona denumirea, domiciliul
sau sediul social si calitatea procesuala)



Paragraful (iii)
mprejurarile si circumstantele n care a luat nastere litigiul sunt:
....................................
Paragraful (iv)
Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza contabila, careia i s-
au fixat urmatoarele obiective (ntrebari):
Obiectivul nr. 1...................
Obiectivul nr. 2...................
...
Obiectivul nr. n...................
Paragraful (v)
Lucrarile expertizei contabile s-au efectuat n perioada...la sediul
social/domiciliul........................................
Paragraful (vi)
Materialul documentar care a stat la baza efectuarii expertizei consta
n:............................................................................................
Paragraful (vii)
Redactarea prezentului raport de expertiza contabila s-a facut n perioada
........................n cauza s-au efectuat/nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-au
utilizat/nu s-au utilizat lucrarile altor experti (tehnici, fiscali, etc.).
Problemele ridicate de partile interesate n expertiza si explicatiile date de acestea
n timpul efectuarii expertizei sunt:.........................
Paragraful (viii)
Data pentru depunerea prezentului raport de expertiza contabila a fost fixata
la......si prelungita la.....(daca este cazul).
Capitolul II DESFsURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

Obiectivul nr. i( i=1,n)
Pentru a raspunde la obiectivul ntrebarea nr. i s-au examinat urmatoarele
documente.................. (Descriere detaliata cu trimitere la anexe, daca este cazul)
n conformitate cu documentele expertizate formulam, la obiectivul nr. i,
urmatorul raspuns: ...................................................
(Se redacteaza raspunsul clar, concis si fara ambiguitati)
Capitolul III CONCLUZI I
n conformitate cu examinarile materialului documentar mentionat n introducerea
si cuprinsul prezentului raport de expertiza, formulam urmatoarele concluzii (raspunsuri)
la obiectivele (ntrebarile fixate acesteia:
La obiectivul nr. 1..................
La obiectivul nr. 2..................
...
La obiectivul nr. n..................
(Se vor relua concluziile exprimate n cadrul Capitolului II DESFsURAREA
EXPERTIZEI CONTABILE)
Pentru ca prezentul raport de expertiza contabila sa vina n sprijinul
beneficiarului , consideram necesar sa facem urmatoarele precizari: ........................
(Acest paragraf poate fi introdus numai daca expertul contabil considera ca este
util beneficiarului expertizei contabile, El poate face obiectul unui capitol distinct,
Capitolul CONSIDERAII PERSONALE ALE EXPERTULUI (EXPERILOR)
CONTABI L(I ).
Expert contabil
Nume, prenume
Semnatura

Pentru responsabila organizare a misiunii de expertiza contabila
, este necesara ntocmirea dosarelor de lucru. Acestea au rolul de a
materializa punerea n miscare a diligentelor specifice misiunii de
expertiza contabila , constituind un mijloc util n orientarea lucrarilor
specifice.
2.6.2 Valorificarea raportului de expertiza contabila
Raportul de expertiza contabila judiciara este valorificat n actul
de justitie ca mijloc de proba, alaturi de alte probe administrate n
functie de natura cauzei. Tocmai din acest motiv, expertiza contabila
trebuie sa prezinte un nivel calitativ ridicat, astfel nct sa contribuie
efectiv la solutionarea cauzei respective. Acest lucru nu se realizeaza
nsa din oficiu, fiind supus unei exigente aprecieri critice. n practica
judiciara nu exista un sistem de ierarhizare a importantei probelor,
expertiza contabila nefiind acceptata ca fiind superioara altor probe;
forta de convingere a raportului de expertiza contabila este teoretic
egala cu a celorlalte probe administrate. Prin urmare, expertiza
contabila nu are forta probanta absoluta, ponderea sa fiind egala cu a
oricarui alt mijloc de proba. Eficienta raportului de expertiza contabila
ca mijloc de proba cu fundamentare stiintifica , este determinata de
contributia sa la solutionarea cauzei. n evaluarea calitatii unei lucrari
de expertiza contabila, organul judiciar poate avea n vedere anumite
criterii, cum ar fi corelatia cu alte probe. Este posibil nsa, ca un
raport de expertiza contabila temeinic fundamentat, prin raportare la
stiinta contabilitatii si pe baza unor rationamente profesionale
riguroase, sa poata dobndi caracterul de proba dominanta n
judecarea unei cauze, chiar si n conditiile n care nu concorda
ntrutotul ce alte probe. Finalitatea actului de evaluare a calitatii si
modului de valorificare a raportului de expertiza contabila judiciara
revine organului care a dispus efectuarea expertizei, ntruct acesta
raspunde de hotarrea care se pronunta pe baza documentelor
probante. Valorificarea expertizei contabile n activitatea judiciara
presupune nsusirea concluziilor acesteia de catre organul beneficiar.
Este posibil, uneori, ca dupa examinarea lucrarii de catre organul care
a dispus efectuarea expertizei contabile, sa se ajunga la concluzia ca
aceste nu este corespunzator. n astfel de situatii, din oficiu sau la
cererea oricareia dintre partile implicate, organul abilitat poate dispune
masuri de refacere sau de completare a expertizei contabile.
Formele de completare a expertizei contabile sunt:
a. Explicatii verbale sau deslusiri orale pe care expertul contabil le
prezinta organului care a dispus efectuarea expertizei23[23], la



solicitarea acestuia. Acestea constituie n fapt o audiere a expertului
contabil n calitatea sa de specialist, cu privire la constatarile si
concluziile exprimate n lucrarea al carui autor este.
b. Raspunsuri suplimentare formulate n scris fie ca urmare a unor
obiectiuni ale partilor, fie datorita necesitatii de a fi examinate
documente probante suplimentare, administrate ulterior ntocmirii si
depunerii raportului de expertiza contabila.
c. Suplimentul de expertiza contabila se dispune de catre organul
abilitat , la cererea partilor sau din oficiu pentru stabilirea adevarului,
peste vointa acestora, atunci cnd se constata ca expertiza nu este
completa. Completarea din oficiu contribuie la prevenirea oricarei
erori n cunoasterea, dovedirea si caracterizarea situatiilor cercetate,
stabilind o relatie de cauzalitate ntre concluzii si realitatea obiectiva.
Pentru partile implicate n proces, completarea constituie o garantie
procesuala n stabilirea adevarului pe cale juridica. Exemplificam
cteva aspecte generatoare ale situatiilor prin care se dispune
efectuarea suplimentului la lucrarea de expertiza contabila:
a. Concluzii ale raportului de expertiza contabila, needificatoare
pentru solutionarea cauzei.
b. Raspunsuri abordate superficial, fara a face trimitere la toate
documentele probante.
c. Citarea partilor fara respectarea reglementarilor procedurale.
d. Aparitia unor obiective ulterioare celor enuntate initial.
e. Lipsa de procedura n numirea expertilor, invocata de catre oricare
dintre parti.
f. Etc.
Suplimentul la raportul de expertiza contabila judiciara poate fi
efectuat de catre acelasi expert sau de catre altul, avnd valoarea unei
continuari a expertizei contabile, limitata nsa la obiectivele adaugate
sau neclarificate.