Expertiza contabila judiciara.

Expertizele contabile judiciare sunt reglementate de Codul de procedura civila, Codul de procedura penala, alte legi speciale si reprezinta prin urmare, mijloc de proba n justitie. 2.1 Definitie Expertiza tehnica[1] efectuata de experti sau de specialisti, din dispozitia organelor de urmarire penala, a instantelor judecatoresti sau a altor organe cu atributii jurisdictionale, n vederea lamuririi unor fapte sau mprejurari ale cauzei, constituie expertiza tehnica judiciara. Expertizele contabile judiciare sunt mijloace de proba utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesita cunostinte de stricta specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea partilor n fazele de instrumentare si de judecata ale unor cauze civile si/sau comerciale, atasate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare[2]. Expertizele contabile judiciare sunt probe individuale administrate de organul judiciar , concluziile acestora neputnd fi automat nsusite de catre organul care le-a dispus sau le-a acceptat; organul judiciar poate sa admita sau sa respinga concluziile expertizei contabile judiciare , n functie de nivelul stiintific, calitatea acesteia si corelatia cu celelalte probe administrate n cauzele supuse cercetarii si judecarii. Expertizele contabile judiciare sunt dispuse din oficiu sau acceptate, la cererea partilor implicate n procesul judiciar, n toate fazele de desfasurare a acestuia, cu scopul stabilirii adevarului material si justei solutionari a litigiilor sau a cauzelor aflate n faza de cercetare sau de judecata. Expertizele contabile judiciare se afla la punctul de interferenta dintre domeniul contabilitatii si domeniul dreptului, ndeplinind functia de proba stiintifica. Obiectul de cercetare al expertizelor contabile l constituie fenomenele si procesele economice reflectate de documentele cu valoare probatorie indicate de catre fiecare parte aflata n litigiu. Principalele trasaturi caracteristice (particularitati) ale expertizei contabile judiciare sunt: a. b. este mijloc de proba n justitie si intervine numai atunci cnd organele judiciare o considera necesara pentru elucidarea cauzelor n curs de ancheta sau de judecata; este activitatea prin care organele judiciare primesc informatii de natura economico-financiara cu scopul de a stabili adevarul necesar solutionarii temeinice si legale a cauzelor privind faptele cercetate si anchetate sau judecate;

c. d. e. f.

se limiteaza la cercetarea problemelor cu caracter economic si financiar indicate de organele judiciare; are competenta de examinare a documentelor si evidentelor tehnico-operative si contabile necesare pentru lamurirea obiectivelor stabilite de organele judiciare; confirma sau infirma constatarile controlului cu privire la pagube, abateri, deficiente, lipsuri, etc.; intervine ca proba administrata de organele de urmarire penala si de judecata , n vederea convingerii asupra realitatii si asupra conditiilor aparitiei pagubei, deficientei, abaterii, etc.;

g. este o activitate ocazionala care are loc doar cnd se dispune de catre organele judiciare. Caracterul stiintific, probitatea profesionala si deontologica a expertului contabil, confera expertizei contabile caracterul de proba ndeajuns de temeinica si de nenlaturat pentru stabilirea responsabilitatii persoanelor vinovate de ncalcarea legalitatii, nesocotirea disciplinei financiare si pagubirea patrimoniului. Prezentam alaturat principalele elemente care argumenteaza caracterul stiintific al expertizei contabile: a. Are ca obiect cercetarea unor fapte si situatii de natura economico-financiara; b. n sfera sa de actiune cuprinde activitatea economica a unui agent economic pentru problemele si obiectivele stabilite de organul judiciar; c. Cerceteaza situatiile si mprejurarile de fapt pe baza informatiilor furnizate de evidenta economica si a suportului ei material; d. Interpreteaza datele de evidenta si furnizeaza opinii cu privire la problemele investigate pe baza legilor si a actelor normative care reglementeaza domeniul de activitate respectiv; e. Elaboreaza concluzii pe baza constatarilor facute, care servesc ca mijloc de proba pentru organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei contabile. Sarcina efectuarii expertizei contabile are caracter obligatoriu, cu exceptia cazurilor de recuzare sau a existentei circumstantelor care genereaza situatii de incompatibilitate. 2.2 Comparatie cu controlul financiar Expertizele n general si expertiza contabila n particular, sunt asociate activitatii de control (economic, financiar, contabil, gestionar, fiscal, etc.).

Ca sfera de ntindere, expertiza depaseste nsa limitele actiunii de control si/sau verificare, ntruct constituie n sine ideea de exprimare a punctului de vedere apartinnd expertului n ceea ce priveste faptul sau faptele asupra caruia/carora s-a efectuat expertiza. Mai mult chiar, spre deosebire de control, care este o activitate continua de verificare, analiza si ndrumare, expertiza are, de regula, caracter de discontinuitate (fragmentat) , intervenind numai n anumite mprejurari, care impun punctul de vedere al unei persoane autorizate legal si profesional. Prezentam succint punctele de interferenta si limitele dintre activitatea de control si cea de expertiza contabila judiciara. Astfel, n zona de grupare care cumuleaza asemanarile, distingem urmatoarele aspecte: i1) Ambele activitati au ca baza de documentare informatiile furnizate de documentele financiar-contabile . i2) Ambele activitati folosesc metodele si tehnicile specifice contabilitatii ca stiinta si activitate practica. i3) Investigatiile efectuate se raporteaza n ambele situatii la reglementari cu caracter juridic din diverse domenii de specializare. i4) Ambele activitati presupun respectarea principiilor etice si deontologice reglementate printr-un Cod etic si prin urmare, un nalt nivel de moralitate. i5) n cazul savrsirii unor abateri foarte grave n exercitarea mandatului, att organul de control ct si expertul contabil suporta sanctiuni de natura administrativa , civila si penala care pot conduce chiar si la pierderea dreptului de exercitare (a functiei sau a profesiei, dupa caz). i6) Nici una dintre cele doua activitati nu poate fi delegata unor terte persoane. Diferentierile dintre cele doua segmente de activitate sunt jalonate de aspecte precum: d1) Activitatea de control poate fi executata de catre orice specialist de formatie economica, n timp ce activitatea de expertiza contabila judiciara constituie apanajul activitatii definite prin reglementari speciale, pentru persoanele fizice autorizate conform legii. d2) Activitatea de control este exercitata de catre specialisti avnd calitatea de salariat, n baza unui contract individual de munca; activitatea de expertiza contabila judiciara reprezinta misiune specifica expertului contabil, fiind prestata n baza unei ncheieri de sedinta sau unei Ordonante emise de catre organul de cercetare. d3) Activitatea de control are obiective stabilite sub directa coordonare a entitatii care o gestioneaza, n conformitate cu specificul actului de control si cu particularitatile

domeniului controlat. Activitatea de expertiza contabila judiciara are obiective stabilite numai de catre organul de cercetare abilitat, iar obiectivele sunt individualizate n functie de un ansamblu de factori ( natura cauzei, tehnica prin care se construieste apararea, modalitatea de interpretare a reglementarilor juridice de catre fiecare parte sau de catre aparatorii angajati, specializarea magistratilor, etc.) d4) Activitatea de control implica responsabilitate n conformitate cu contractul individual de munca si fisa postului . Activitatea de expertiza contabila judiciara se subordoneaza sub aspectul responsabilitatii att legilor speciale ( Cod de procedura civila, Cod de procedura penala ) ct si reglementarilor emise de administratie (Ordonanta Guvernului nr. 65/1994 completata si modificata) sau profesie (Regulamentul de Organizare si Functionare al CECCAR, Standardele profesionale, Codul etic opozabil profesiei contabile, etc.). Din acest punct de vedere activitatea expertului contabil judiciar este mai restrictiva dect activitatea organului de control. d5) Activitatea de control se efectueaza n prezenta partilor, controlul fiind un atribut al conducerii. Activitatea de expertiza contabila judiciara presupune parcurgerea unor proceduri specifice cum ar fi conditiile si modalitatile de contactare a partilor. d6) Activitatea de control este reglementata prin acte normative, norme metodologice, instructiuni, ndrumatoare si tematici care precizeaza concret modalitatea de exercitare. Demersul activitatii de expertiza contabila judiciara se raporteaza la stiinta contabilitatii, norme si standarde profesionale. d7) Activitatea de control reflecta constatari ale specialistului desemnat, prin raportare la documente justificative si reglementari legale; controlorul face ncadrari juridice, mentionnd n actul de control actul normativ ncalcat si persoanele responsabile. Activitatea de expertiza contabila judiciara cerceteaza fenomene si procese economice, exprimnd opinia personala a expertului contabil, fara ncadrari juridice sau stabilirea de vinovatii. d8) Activitatea de control este instrument de conducere cu caracter permanent, ce cuprinde ansamblul procedurilor dintr-o entitate patrimoniala; controlul se extinde asupra tuturor activitatilor ce se desfasoara ntr-o organizatie. Activitatea de expertiza contabila judiciara are caracter ocazional si se extinde numai asupra aspectelor ce fac obiectul ntrebarilor dispuse de organul judiciar competent; chiar si n cazul n care obiectul unui litigiu l constituie un act de control, expertul contabil si extinde investigatiile numai asupra obiectivelor ce fac obiectul misiunii sale. d9) Constatarile formulate de organul de control, mpotriva carora se depun plngeri la organele de cercetare abilitate, pot fi supuse examinarii, analizei si concluziilor exprimate prin expertizarea judiciara a obiectivelor dispuse. Calitatea activitatii expertului contabil este monitorizata numai de catre organismul profesional al carui membru este (CECCAR), n conformitate cu standardele profesiei. mpotriva constatarilor si concluziilor exprimnd punctul de vedere al expertului contabil, partile procesuale pot

formula obiectiuni la organul judiciar care instrumenteaza cazul sau plngeri disciplinare la organismul profesional care gestioneaza profesia. d10) Calitatea actului de control se evalueaza pe cale ierarhica, n conformitate cu rolul atribuit functiilor ntreprinderii. Calitatea expertizelor contabile judiciare este apreciata de catre Organul de cercetare abilitat, acesta fiind sigurul n masura sa sanctioneze neconformitatea, prin anularea lucrarii de expertiza contabila si dispunerea alteia; organismul profesional sanctioneaza de asemenea abaterile de la respectarea principiilor etice fundamentale, n cazuri foarte grave sanctiunile mbracnd forma suspendarii dreptului de exercitare a profesiei pe o anumita perioada de timp si chiar a interdictiei. d11) Responsabilitatea asupra constatarilor si concluziilor unei lucrari de expertiza contabila judiciara revine n mod exclusivist expertului contabil; aceasta responsabilitate este consolidata prin juramntul profesional. n cazul expertizei contabile extrajudiciare, expertul contabil trebuie sa se asigure asupra respectarii principiilor deontologiei profesionale de catre toti colaboratorii care si-au adus aportul la fundamentarea constatarilor si concluziilor din Raport. n cazul unui act de control, responsabilitatea ntocmirii revine ntregului colectiv de specialisti care au contribuit la fundamentarea respectivului act de control, fara restrictii din partea unui organism profesional. d12) Calitatea necorespunzatoare a unui act de control poate fi atacata la Instantele de drept comun. Calitatea necorespunzatoare a lucrarilor de expertiza contabila judiciara se sanctioneaza prin anulare de catre organele care au dispus-o, evitndu-se astfel consecinte de natura jurisprudentei . Aspectele mentionate evidentiaza rolul social pe care l detine expertiza contabila judiciara, precum si particularitatile care-i confera caracter unic n ansamblul activitatilor din resortul economico-financiar. 2.3 Obiectivele expertizei contabile judiciare Numirea expertului contabil (expertilor contabili) precum si obiectivele expertizei contabile judiciare sunt consemnate n continutul ncheierii de sedinta n cazurile aflate n faza de cercetare judecatoreasca sau prin Ordonanta, n cazurile aflate n faza de cercetare penala. 1. ncheiere de sedinta sau Ordonanta emisa de organul de cercetare penala, cuprinde: 2. Denumirea Organului emitent si a Sectiunii respective ( Exemplu : Judecatoria./Sectia civila si de contencios administrativ , Inspectoratul Judetean de Politie/Serviciul de Combatere a Criminalitatii Economico - Financiare etc.; 3. Numarul dosarului cauzei (civil sau penal) ;

4. Numarul si data ncheierii de sedinta, respectiv a Ordonantei; 5. Numele expertului sau expertilor contabili numit sau numiti din oficiu sau la cererea partilor; 6. Partile implicate n proces, calitatea procesuala, precum si domiciliul sau sediul social al acestora; 7. Obiectivele (ntrebarile, punctele) la care trebuie sa raspunda expertul (expertii contabili) numiti. 8. Termenul urmatoarei sedinte de judecata, cu mentiunea ca, depunerea expertizei contabile la Biroul de expertize contabile de pe lnga Tribunalul se resort, se face cu cinci zile naintea termenului de judecata. Expertul contabil este ndreptatit sa ceara un alt termen de depunere a raportului de expertiza, astfel nct, sa se asigure documentarea corespunzatoare si calitatea profesionala a raportului de expertiza contabila n conformitate cu standardele profesiei. 9. Onorariul stabilit ca remunerare a muncii prestate si sursa de finantare. n situatia n care acesta nu este ndestulator, expertul contabil este ndreptatit sa solicite majorarea onorariului pe baza unui decont justificativ al cheltuielilor. Onorariile stabilite pentru expertizele contabile dispuse din oficiu n cursul procesului penal, conform art. 116,124 si 125 din Codul de procedura penala sau n legi speciale, prin care a fost prejudiciat avutul public, sunt avansate de la bugetul de stat prin bugetele Ministerului Justitiei, Ministerului Public sau Ministerului Internelor si Reformei Administrative , dupa caz, urmnd ca sumele sa fie recuperate de la persoanele vinovate la pronuntarea hotarrii judecatoresti definitive. 10. Semnaturile persoanelor mputernicite ( Presedinte si Grefier sau Organ de cercetare penala ). Prezentam alaturat pentru edificare, modelul ncheierii de sedinta pe care o ntocmeste organul de cercetare Judecatoreasca, n cazul unui litigiu civil.

Modelul ncheierii de sedinta Tabel nr. 1 Judecatoria. Dosar. NCHEIERE

sedinta publica de la . Instanta compusa din: Presedinte. Judecator.. Grefier.. Pe rol solutionarea cauzei civile de fata. La apelul nominal facut n sedinta publica au raspuns.., au lipsit . Procedura ( ne-)legal ndeplinita. S-a facut referatul cauzei de catre grefiera de sedinta, dupa care:.( se nscrie cererea de efectuare a expertizei ). Instanta: Delibernd, admite partilor expertiza, numeste expert pe.si amna cauza, motiv pentru care: Dispune: Acorda termen la: Se va emite adresa catre expert, pentru a se efectua si depune la dosar raportul de expertiza dispusa n cauza, avnd ca obiectiv(e) Stabileste onorariul de expertiza pentru expertn sarcina partilor. Data n sedinta publica azi. Presedinte, Judecator, Grefier.

n cadrul proceselor de natura civila, obiectivele expertizei contabile se stabilesc de catre Instanta judecatoreasca din oficiu sau la propunerea partilor prin aparatori si se

comunica expertului contabil odata cu ncheierea de sedinta prin care se dispune numirea acestuia. n cazul procedurii de natura penala, partile, mpreuna cu expertul contabil iau cunostinta n acelasi timp cu privire la obiectivele stabilite de Organul de cercetare penala, persoanele cercetate dndu-si acordul cu privire la continutul acestora. Modelul adresei de anuntare a expertului contabil Tabel nr. 2 Judecatoria/Tribunalul Sectia.. Nr/data Catre Expert (numele si adresa). Va facem cunoscut ca ati fost numit expert n cauza civila/penala nr. de mai sus privitor pe reclamantul ..domiciliat si prtul.domiciliat.pentru Obiectivele expertizei. Onorariu provizoriu..lei Cauza are termen de judecata la data Presedinte, Grefier,

Obiectivele expertizei contabile trebuie sa fie concepute si formulate ntr-o maniera concisa, fara echivoc si fara a solicita expertului contabil (expertilor contabili) sa se pronunte asupra ncadrarilor legale ce privesc faptele supuse judecatii. 2.4 Numirea expertilor contabili Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de catre organele ndreptatite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului (expertilor) contabili din oficiu sau recomandat (recomandati) de catre partile aflate n proces, se poate face numai de catre organul n drept sa dispuna administrarea probei cu expertiza contabila.

Modelul de solicitare de catre completul de judecata a recomandarilor pentru experti Tabel nr. 3 Judecatoria/Tribunalul. Nr/.. Catre Biroul pentru expertize tehnice si contabile de pe lnga Tribunalul. n vederea solutionarii cauzei cu nr, privitor pe reclamantul/ reclamantii .si prtul/prtii..pentru., va solicitam ca pna la termenul de judecata din..sa procedati la desemnarea a ( se indica numarul ) ..experti: . . .. . . . Presedinte, Grefier,

Modelul recomandarii trimisa de Biroul de expertiza catre organul solicitant Tabel nr. 4 Tribunalul. Biroul de expertize contabile si tehnice judiciare

Adresa. Cont CEC Catre.. La solicitarea dumneavoastra privind Dosarulva recomandam urmatorii experti contabili: .. .. .. . n scrisoarea dumneavoastra catre expertii numiti va rugam sa indicati numarul prezentei recomandari. sef birou expertize Contabile si judiciare n practica judiciara, nominalizarea expertilor contabili numiti din oficiu se face prin tragere la sorti sau prin acordul celor doua parti. n situatia n care[3] partile nu se nvoiesc asupra numirii expertilor, acestia sunt numiti de catre Instanta, prin tragere la sorti, n sedinta publica, de pe lista ntocmita si comunicata de catre biroul local de expertize, cuprinznd persoanele nscrise n evidenta celor autorizate, potrivit legii, sa efectueze expertize judiciare. ncheierea de numire stabileste si plata expertilor. Calitatea partilor n expertizele contabile judiciare Tabel nr. 5 Faze procesuale I. In procesul civil 1. Judecare de fond 2. Apel 3. Recurs 4. Contestatie n anulare 5. Revizuire 6. Executare silita Denumirea partilor procesuale Reclamant si prt Apelant si intimat Contestator si intimat Revizuient si intimat Creditor si debitor

II. n procesul penal 1.Sesizarea organelor de urmarire penala 2.Procesul penal

Petitionar (denuntator) si nvinuit Parte vatamata, inculpat, parte responsabila civilmente, dupa caz.

Att Codul de procedura civila ct si Codul de procedura penala, reglementeaza faptul ca, n situatia n care, pentru lamurirea unor mprejurari de fapt, instanta judecatoreasca sau organul de cercetare penala considera necesar sa cunoasca parerea unor specialisti, sunt numiti , la cererea partilor sau din oficiu, unul sau trei experti. Organul de urmarire penala sau instanta de judecata n materie penala, cnd dispune efectuarea unei expertize, fixeaza un termen la care sunt chemate partile, precum si expertul desemnat de organul de urmarire penala sau de instanta. La termenul fixat se aduce la cunostinta partilor si expertului obiectul expertizei si ntrebarile la care expertul trebuie sa raspunda si se pune n vedere acestora, cu privire la faptul ca au dreptul sa faca observatii referitoare la aceste ntrebari si ca pot cere modificarea sau completarea lor. Partile mai sunt ncunostintate cu privire la faptul ca au dreptul sa ceara numirea si a cte unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care sa participe la efectuarea expertizei. Dupa examinarea obiectiilor si cererilor facute de parti si expert, organul de urmarire penala sau instanta de judecata pune n vedere expertului termenul n care urmeaza a fi efectuata expertiza, ncunostintndu-l totodata daca la efectuarea acesteia urmeaza sa participe partile. Expertul are dreptul sa ia cunostinta de materialul dosarului necesar pentru efectuarea expertizei. n cursul urmaririi penale cercetarea dosarului se face cu ncuviintarea organului de urmarire. Expertul poate cere lamuriri organului de urmarire penala sau instantei de judecata cu privire la anumite fapte ori mprejurari ale cauzei. Partile, cu ncuviintarea si n conditiile stabilite de organul de urmarire penala sau de instanta de judecata, pot da expertului explicatiile necesare. Solicitarile adresate expertilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect daca exista motive temeinice ( nu pot fi invocate motive etnice, religioase, politice sau de alta natura ). Acceptarea efectuarii expertizei contabile este un proces ce presupune imperativ obligatia expertilor contabili de a-si efectua examenul de competenta profesionala si independenta, identificnd potentialele amenintari la adresa conformitatii cu principiile etice fundamentale, precum si mijloacele de protectie care se impun. n situatia n care amenintarile nu sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, expertul contabil este obligat sa aplice masuri de protectie adecvate, astfel nct, amenintarea sa fie eliminata mpreuna cu riscul de a compromite imaginea profesiei. Manifestarea unor circumstante generatoare ale starilor de incompatibilitate, conflict de interese sau recuzare, genereaza automat refuzul ndeplinirii misiunii de expertiza contabila judiciara. Prezentate generalizat, starile de incompatibilitate pot fi raportate la : I1)- calitatea de expert contabil si calitatea de martor n aceeasi cauza ; I2)- calitatea de organ de control, colaborator sau consilier al uneia dintre partile implicate n proces, care s-a pronuntat asupra unor aspecte ori a luat parte la ntocmirea actelor

primare, a evidentelor tehnico-operative sau la elaborarea situatiilor financiare care fac obiectul cauzei supuse judecatii ; I3)- calitatea de expert contabil numit din oficiu sau expert contabil consilier, n faze succesive de cercetare a cauzei supuse judecatii. I4)- calitatea de expert contabil n cauze ce privesc operatori economici sau institutii la care expertii sunt salariati sau pentru parti cu care angajatorii lor sunt n raporturi contractuale sau se afla n concurenta; I5- calitatea de expert contabil n cauze ce privesc operatori economici ai caror administratori sunt rude sau afini pna la gradul al patrulea inclusiv soti ai expertului contabil; I6- calitatea de expert contabil n cauze ce atesta orice stare de conflict de interese. Enumeram alaturat cteva exemple neexhaustive privind starea de conflict de interes generatoare de incompatibilitati n exercitarea misiunii de expertiza contabila judiciara : C1) Acceptarea numirii sau desemnarii n calitate de expert ntr-o cauza daca: expertul sau un membru al familiei sale se afla ntr-o relatie de munca, de familie , comerciala sau de alta natura cu una din partile cauzei; expertul a avut calitatea de angajat sau a avut relatii contractuale de orice fel cu una din parti n ultimii doi ani; expertul are cunostinta sau ar fi trebuit sa stie, n virtutea functiilor pe care le detine n structurile alese si executive ale Corpului, ca n cauza respectiva au existat litigii n curs la comisia de disciplina sau la alte organe si instante ale Corpului, privind un membru al Corpului;

C2) Acceptarea numirii sau desemnarii n calitate de expert n mai multe faze succesive ale aceleiasi cauze, cum ar fi: a. expert numit din oficiu att n faza de cercetare penala ct si n faza de judecata; b. expert numit din oficiu n faza de judecata si expert consilier al unei parti n faza de apel; C3) Obtinerea de lucrari n mprejurari legate de exercitarea functiilor si atributiilor aferente calitatii de organ ales sau numit n structurile de conducere si de executie ale filialei;

C4) Participarea la actiuni, fapte sau cauze n rol dublu: de profesionist n practica publica si de organ ales sau numit n structurile de conducere si de executie ale filialei Corpului, ca de exemplu: a)- luarea de hotarri, decizii si semnarea de corespondenta n numele filialei sau a comisiei de disciplina, daca n cauza respectiva un membru al consiliului filialei sau al comisiei de disciplina a efectuat lucrari sau a participat n vreun fel n calitate de liberprofesionist contabil b)- judecarea n cadrul comisiei de disciplina a filialei a unor fapte n legatura cu cauze la care a participat n vreun fel, n calitate de liber-profesionisti, membrii consiliului filialei, membrii comisiei de disciplina, cenzorul sau vreun angajat al filialei respective. C5) Raspunsul favorabil fata de presiunile exercitate din partea unei autoritati superioare , director sau partener; C6) Relatii personale sau de familie care pot genera presiuni; C7) Cerintele angajatorului sau clientului de a actiona contrar normelor profesionale sau tehnice; C8) Loialitatea excesiva fata de organul ierarhic superior ; C9) Publicarea unei informatii nselatoare care poate fi n avantajul angajatorului sau al clientului si de care poate beneficia profesionistul contabil implicat. Cazurile de recuzare opozabile expertului contabil sunt identice cu cele reglementate pentru judecatori si sunt formulate de Codul de procedura civila[4] n urmatoarea maniera: r1). cnd el, sotul sau, ascendentii ori descendentii lor au vreun interes n judecarea pricinii sau cnd este sot, ruda sau afin, pna la al patrulea grad inclusiv, cu vreuna din parti; r2).cnd el este sot, ruda sau afin n linie directa ori n linie colaterala, pna la al patrulea grad inclusiv, cu avocatul sau mandatarul unei parti sau daca este casatorit cu fratele ori sora sotului uneia din aceste persoane; r3). cnd sotul n viata si nedespartit este ruda sau afin a uneia din parti pna la al patrulea grad inclusiv, sau daca, fiind ncetat din viata ori despartit, au ramas copii; r4). daca el, sotul sau rudele lor pna la al patrulea grad inclusiv au o pricina asemanatoare cu aceea care se judeca sau daca au o judecata la instanta unde una din parti este judecator; r5). daca ntre aceleasi persoane si una din parti a fost o judecata penala n timp de 5 ani naintea recuzarii; r6). daca este tutore sau curator al uneia dintre parti;

r7). daca si-a spus parerea cu privire la pricina ce se judeca; r8). daca a primit de la una din parti daruri sau fagaduieli de daruri ori altfel de ndatoriri; r9). daca este vrajmasie ntre el, sotul sau una din rudele sale pna la al patrulea grad inclusiv si una din parti, sotii sau rudele acestora pna la gradul al treilea inclusiv. Prin analogie cu situatiile de recuzare a judecatorilor[5], nu se pot recuza expertii, rude sau afini ai acelora care stau n judecata ca tutore, curator sau director al unei institutii publice sau societati comerciale, cnd acestia nu au interes personal n judecarea pricinii. De asemenea, nu se pot recuza toti expertii, iar pentru aceleasi motive de recuzare nu se poate formula o noua cerere mpotriva aceluiasi expert. Propunerea de recuzare[6] se face verbal sau n scris pentru fiecare expert n parte si nainte de nceperea oricarei dezbateri. Cnd motivele de recuzare s-au ivit dupa nceperea dezbaterilor, partea va trebui sa propuna recuzarea de ndata ce acestea i sunt cunoscute. Expertul contabil mpotriva caruia e propusa recuzarea poate declara ca se abtine. Recuzarea se hotaraste de instanta care a numit expertul contabil. Instanta decide asupra recuzarii, n camera de consiliu, fara prezenta partilor si ascultnd pe expertul recuzat. Nu se admite interogatoriul sau juramntul[7] ca mijloc de dovada a motivelor de recuzare. n cursul judecarii cererii de recuzare nu se va face nici un act de procedura. ncheierea asupra recuzarii se citeste n sedinta publica. Daca recuzarea a fost admisa, expertul contabil este nlocuit. ncheierea prin care s-a hotart recuzarea va arata n ce masura actele ndeplinite de expertul contabil recuzat urmeaza sa fie pastrate. ncheierea prin care s-a ncuviintat sau respins abtinerea, ca si aceea prin care s-a ncuviintat recuzarea, nu este supusa la nici o cale de atac. ncheierea prin care s-a respins recuzarea se poate ataca numai o data cu fondul. Acceptarea misiunii de expertiza contabila implica o mare responsabilitatea din partea expertului contabil, att n plan profesional personal ct si prin inteferentele pe care le creeaza asupra imginii de ansamblu a profesiei contabile. 2.5 Procedura de efectuare a expertizei contabile judiciare Exercitarea misiunii privind expertiza contabila implica deopotriva solutionarea pe baze stiintifice si legale a problematicii de fond, aflata n strnsa corelatie cu natura cauzei si cu obiectivele formulate de organul judiciar, precum si parcurgerea demersului procedural si deontologic reglementat pentru expertizele contabile judiciare. 2.5.1 Sediul reglementarilor privind expertiza contabila Expertiza contabila ca activitate practica este reglementata din punct de vedere legal, procedural, profesional. S1) Sediul reglementarilor legale privind expertizele contabile judiciare si extrajudiciare se afla n Ordonanta Guvernului nr. 65/1994 privind activitatea de expertiza contabila si a contabililor autorizati, cu modificarile si completarile ulterioare si n Ordonanta nr. 2 din 21 ianuarie 2000 privind organizarea activitatii de expertiza tehnica judiciara si

extrajudiciara. Potrivit acestor reglementari legale, efectuarea expertizelor contabile judiciare sau extrajudiciare este dreptul exclusiv al expertilor contabili[8]. Astfel potrivit Ordonantei Guvernului nr. 65/1994[9] privind organizarea activitatii de expertiza contabila si a contabililor autorizati expertul contabil este persoana care a dobndit aceasta calitate n conditiile prezentei ordonante si are competenta profesionala de a organiza si conduce contabilitatea, de a supraveghea gestiunea societatilor comerciale, de a ntocmi situatiile financiare si de a efectua expertize contabile. Asupra constatarilor, concluziilor, opiniilor si recomandarilor sale, expertul contabil ntocmeste raport. Lucrarile efectuate de catre alti profesionisti , chiar daca sunt denumite Rapoarte de expertiza contabila si chiar daca respecta metodologia de elaborare a acestora, sunt simple lucrari de specialitate si nu au calitatea legala de expertize contabile. S2) Sediul reglementarilor procedurale privind alegerea si numirea expertilor contabili, precum si modul de efectuare a expertizelor contabile , ndeosebi a celor judiciare, se afla n Codurile de procedura civila si penala si n Ordonanta nr. 2/2000 privind organizarea activitatii de expertiza tehnica judiciara si extrajudiciara care, desi nu reglementeaza expertiza contabila[10] n mod explicit, contin reglementari opozabile expertizei n general. Codul de procedura civila[11] prevede ca atunci cnd pentru lamurirea unor mprejurari de fapt instanta considera necesar sa cunoasca parerea unor specialisti, va numi, la cererea partilor ori din oficiu, unul sau trei experti, stabilind prin ncheiere punctele asupra carora ei urmeaza sa se pronunte si termenul n care trebuie sa efectueze expertiza. Termenul va fi stabilit astfel nct depunerea expertizei la instanta sa aiba loc cu cel putin 5 zile nainte de termenul fixat pentru judecata. La efectuarea expertizei contabile judiciare pot participa si experti desemnati de parti, daca prin lege nu se dispune altfel. Expertii se pot recuza pentru aceleasi motive ca si judecatorii[12]. Recuzarea trebuie sa fie ceruta n termen de 5 zile de la numirea expertului, daca motivul ei exista la aceasta data; n celelalte cazuri termenul va curge de la data cnd s-a ivit motivul de recuzare. Recuzarile se judeca n sedinta publica, cu citarea partilor si a expertului. Expertilor contabili le sunt opozabile toate dispozitiile privitoare la citare, aducerea cu mandat si sanctionarea martorilor care lipsesc sunt deopotriva aplicabile expertilor. Marturia se va scrie de grefier, dupa dictarea presedintelui sau a judecatorului delegat, si va fi semnata pe fiecare pagina si la sfrsitul ei de judecator, grefier si martor, dupa ce acesta a luat cunostinta de cuprins. Daca martorul nu voieste sau nu poate sa semneze, se face vorbire despre aceasta. Orice adaugiri, stersaturi sau schimbari n cuprinsul marturiei trebuie ncuviintate si semnate de judecator, de grefier si martor, sub pedeapsa de a nu fi tinute n seama. Locurile nescrise din declaratie trebuie mplinite cu linii, astfel nct sa nu se poata adauga nimic. Daca din cercetare reiese banuieli puternice de marturie mincinoasa sau de mituire de martor, instanta va ncheia proces-verbal si va trimite pe martor n fata autoritatilor penale[13]. Expertul martor poate cere sa i se plateasca cheltuielile de drum si sa fie despagubit dupa starea sau ndeletnicirea sa si potrivit cu departarea domiciliului si timpul pierdut. ncheierea instantei este executorie. n situatia n care expertul nu se nfatiseaza, instanta poate dispune nlocuirea lui. Atunci cnd expertii contabili pot sa-si dea de ndata parerea, vor fi ascultati chiar n sedinta, iar parerea lor se va trece ntr-un proces-verbal. Daca este

nevoie nsa de o expertizare la fata locului[14], ea nu poate fi facuta dect dupa citarea partilor prin carte postala recomandata, cu dovada de primire, aratnd zilele si orele cnd ncepe si continua lucrarea. Dovada de primire va fi alaturata lucrarii expertului. Partile sunt obligate sa dea expertului orice lamuriri n legatura cu obiectul lucrarii. n situatia n care sunt numiti mai multi experti cu pareri diferite, lucrarea trebuie sa cuprinda parerea motivata a fiecaruia. Expertii sunt datori sa se nfatiseze naintea instantei spre a da lamuriri ori de cte ori li se va cere, caz n care au dreptul la despagubiri, ce se vor stabili prin ncheiere executorie[15]. Daca instanta nu este lamurita prin expertiza facuta, poate dispune ntregirea expertizei sau o noua expertiza. Expertiza contrarie trebuie ceruta motivat la primul termen dupa depunerea lucrarii. Expertii care cer sau primesc mai mult dect plata statornicita se pedepsesc pentru luare de mita. La cererea expertilor, tinndu-se seama de lucrare, instanta poate dispune majorarea onorariului prin ncheiere executorie data cu citarea partilor. Daca expertiza se face de o alta instanta prin delegatie, numirea expertilor si statornicirea platii ce li se cuvine va putea fi lasa n sarcina acestei instante. Codul de procedura penala prevede ca atunci cnd pentru lamurirea unor fapte sau mprejurari ale cauzei, n vederea aflarii adevarului, sunt necesare cunostintele unui expert, organul de urmarire penala ori instanta de judecata dispune, la cerere sau din oficiu, efectuarea unei expertize[16]. Expertul este numit de organul de urmarire penala sau de instanta de judecata n materie penala. Fiecare dintre parti are dreptul sa ceara ca un expert recomandat de ea sa participe la efectuarea expertizei. Dupa efectuarea expertizei, expertul ntocmeste un raport scris. Cnd sunt mai multi experti se ntocmeste un singur raport de expertiza. Daca sunt deosebiri de pareri, opiniile separate sunt consemnate n cuprinsul raportului sau ntr-o anexa. Onorariile stabilite pentru expertizele contabile dispuse din oficiu n cursul procesului penal, conform art. 116,124 si 125 din Codul de procedura penala sau n legi speciale, prin care a fost prejudiciat avutul public, vor fi avansate de la bugetul de stat prin bugetele Ministerului Justitiei, Ministerului Public sau Ministerului Internelor si Reformei Administrative , dupa caz, urmnd ca sumele sa fie recuperate de la persoanele vinovate la pronuntarea hotarrii judecatoresti definitive. Raportul de expertiza contabila judiciara se depune la organul de urmarire penala sau la instanta de judecata care a dispus efectuarea expertizei. Raportul de expertiza cuprinde: a) partea introductiva, n care se arata organul de urmarire penala sau instanta de judecata care a dispus efectuarea expertizei, data cnd s-a dispus efectuarea acesteia, numele si prenumele expertului, data si locul unde a fost efectuata, data ntocmirii raportului de expertiza, obiectul acesteia si ntrebarile la care expertul urma sa raspunda, materialul pe baza caruia expertiza a fost efectuata si daca partile care au participat la aceasta au dat explicatii n cursul expertizei; b) descrierea n amanunt a operatiilor de efectuare a expertizei, obiectiile sau explicatiile partilor, precum si analiza acestor obiectii ori explicatii n lumina celor constatate de expert;

c) concluziile, care cuprind raspunsurile la ntrebarile puse si parerea expertului asupra obiectului expertizei. Cnd organul de urmarire penala sau instanta de judecata constata, la cerere sau din oficiu, ca expertiza nu este completa, dispune efectuarea unui supliment de expertiza fie de catre acelasi expert, fie de catre altul. De asemenea, cnd se socoteste necesar, se cer expertului lamuriri suplimentare n scris, ori se dispune chemarea lui spre a da explicatii verbale asupra raportului de expertiza. n acest caz, ascultarea expertului se face potrivit dispozitiilor privitoare la ascultarea martorilor. Daca organul de urmarire penala sau instanta de judecata are ndoieli cu privire la exactitatea concluziilor raportului de expertiza, dispune efectuarea unei noi expertize. Ordonanta nr. 2/2000 privind organizarea activitatii de expertiza tehnica judiciara si extrajudiciara prevede ca salariatii numiti experti judiciari beneficiaza, la unitatile la care sunt ncadrati, de timpul necesar pentru efectuarea expertizelor tehnice judiciare ce leau fost ncredintate. n perioada n care nu presteaza munca n calitate de salariat, datorita efectuarii expertizei tehnice judiciare ncredintate, expertul judiciar nu primeste salariu; el si pastreaza nsa n aceasta perioada celelalte drepturi conferite de calitatea de salariat. Ordonanta reglementeaza de asemenea Regulile procedurale privind expertiza tehnica judiciara, opozabile si expertizei contabile judiciare, n concordanta cu prevederile Codului de procedura civila si Codului de procedura penala. n cazul n care pentru efectuarea expertizei dispuse expertul trebuie sa se deplaseze n alta localitate dect cea n care domiciliaza, acesta are dreptul la rambursarea cheltuielilor de transport, de cazare si la plata diurnei potrivit dispozitiilor care reglementeaza aceste drepturi pentru salariatii din institutiile publice. Suma stabilita drept onorariu provizoriu si avansul pentru cheltuielile de deplasare, atunci cnd este cazul, se depun, n termen de 5 zile de la numirea expertului, de partea la cererea careia s-a ncuviintat efectuarea expertizei, n contul special al biroului local pentru expertize judiciare tehnice si contabile, deschis n acest scop. Raportul de expertiza nsotit de nota de evaluare a onorariului, mpreuna cu decontul cheltuielilor de transport, cazare, diurna sau al altor cheltuieli necesare pentru efectuarea expertizei, daca este cazul, se depun la biroul local pentru expertize judiciare tehnice si contabile, n vederea trimiterii la organul care a dispus efectuarea expertizei. Onorariul definitiv pentru expertiza tehnica judiciara se stabileste de organul care a dispus efectuarea expertizei, n functie de complexitatea lucrarii, de volumul de lucru depus si de gradul profesional ori stiintific al expertului sau al specialistului. Plata onorariului si decontarea altor cheltuieli, atunci cnd este cazul, cuvenite expertului sau specialistului, se fac numai prin biroul local pentru expertize judiciare tehnice si contabile. S4) Sediul reglementarilor profesionale se adreseaza deopotriva expertizelor contabile judiciare si extrajudiciare , regasindu-se n Regulamentul de Organizare si Functionare al CECCAR, n Norma profesionala nr. 35 privind expertizele contabile si n Codul Etic National al Profesionistilor Contabili. Regulamentul de Organizare si Functionare a Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romnia[17] reglementeaza obligatia expertului contabil de a se manifesta liber fata de orice interes care este incompatibil cu integritatea, obiectivitatea

si, n general, cu independenta profesionala, exercitarea profesiei de expert contabil facndu-se cu respectarea principiului independentei profesiei; expertul contabil nu trebuie niciodata sa se gaseasca n situatia de conflict de interese si n nici o alta situatie care ar putea aduce atingere integritatii si obiectivitatii sale. Norma profesionala nr. 35 contine cadrul de referinta al misiunilor privind expertizele contabile, structurat pe urmatoarele subdiviziuni: N1) Norme de comportament profesional specifice misiunilor privind expertizele contabile: Independenta expertului contabil; Competenta expertului contabil; Calitatea expertizelor contabile; Secretul profesional si Confidentialitatea expertului contabil. Aceste norme se suprapun demersului deontologic privind expertiza contabila. N2) Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele contabile: Dispunerea expertizelor judiciare si numirea expertilor contabili; Contractarea si programarea expertizelor contabile; Documentarea lucrarilor privind expertizele contabile. Aceste norme se suprapun demersului tehnic privind expertiza contabila. N3) Norme de raport specifice expertizelor contabile: Redactarea raportului de expertiza contabila; Semnarea si depunerea raportului de expertiza contabila. Aceste norme se suprapun demersului profesional privind expertiza contabila. N4) Anexe: Model de Contract privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare; Model de Raport de expertiza contabila judiciara; Model de Raport de expertiza contabila extrajudiciara. Reglementarea profesionala a activitatii de expertiza contabila are drept obiectiv crearea unui cadru care sa asigure buna desfasurare a activitatii expertilor contabili ce desfasoara astfel de misiuni. 2.5.2 Demersul tehnic si profesional Normele de lucru si Normele de raport specifice expertizelor contabile reglementeaza n fapt, succesiunea logica si practica a etapelor ce se parcurg n ndeplinirea misiunii de expertiza contabila n general si contabila judiciara n particular. 2.5.2.1 Etapele misiunii de expertiza contabila Indiferent de natura cauzei supusa cercetarii, lucrarile se desfasoara dupa o metodologie comuna, generata de o succesiune logica de operatii ce vizeaza att solutionarea problemelor de fond ct si ansamblul aspectelor procedurale ocazionate de ndeplinirea misiunii de expertiza contabila. Enumeram alaturat succesiunea principalelor etape specifice activitatii de expertiza contabila judiciara.

Etape specifice misiunii privind expertiza contabila judiciara Tabel nr.6 Etapa Dispunerea expertizelor contabile judiciare si numirea expertilor contabili Caracteristici - Este reglementata de Codul de procedura civila , Codul de procedura penala si normele profesionale emise de CECCAR; reglementarile procedurale au prioritate. - Se face numai de catre organe de cercetare abilitate; - Expertul contabil ( expertii contabili) nominalizati trebuie sa fie membrii CECCAR nscrisi n Tabloul Corpului si sa ndeplineasca conditiile de exercitare a profesiei pe anul n curs; - Numirea nu poate fi refuzata dect printr-o motivare temeinica; - Numirea este consemnata prin ncheiere de sedinta emisa de Instanta Judecatoreasca sau prin Ordonanta emisa de organul de cercetare penala. si - Disponibilitatea expertului contabil se raporteaza la respectarea principiilor etice fundamentale si a celor particulare expertizei contabile judiciare. - Programul de lucru stabileste natura, calendarul si ntinderea lucrarilor necesare pentru ndeplinirea misiunii de expertiza contabila. - Nu exista criterii general valabile pentru ntocmirea programului de lucru, expertul contabil dispunnd de experienta sa si de profesionalismul sau, ca principale instrumente de fundamentare. - Programul de lucru este parte componenta a dosarului de lucru privind expertiza contabila judiciara. - Bugetul de timp , fundamenteaza n mare parte programul de lucru si contine detalierea activitatilor pe timpi de lucru n ceea ce priveste: studierea dosarului cauzei, contactarea partilor ( daca este cazul), documentarea ( documentarea generala, documentarea specifica fiecarui obiectiv, documentare la fata locului ), prelucrarea si sistematizarea materialului documentar, privind expertiza, redactarea raportului de expertiza contabila judiciara, alte operatiuni. - Modificarile intervenite n programul lucrarilor ndreptatesc

Acceptarea programarea expertizelor contabile

solicitarea majorarii onorariului. - Prelungirea termenului de depunere a lucrarii de expertiza contabila judiciara se face prin dispozitia consemnata prin ncheiere de sedinta sau Ordonanta, de catre organul abilitat. Delegarea si - Efectuarea lucrarilor de expertiza contabila judiciara nu poate fi supravegherea delegata , numirea fiind efectuata n baza unui act procedural invocat de lucrarilor catre organul de cercetare sau organul judiciar. Documentarea - Se limiteaza strict la materialul documentar necesar pentru a raspunde lucrarilor privind la obiectivele dispuse de organul abilitat. expertizele contabile judiciare - Este imperativ ca materialul documentar sa fie adecvat, bazat pe documente contabile si evidentieri contabile si nu prezumtii sau declaratii ale partilor sau martorilor. - Expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamental diferite fata de un organ de control, este abilitat sa ia legatura cu acesta pentru elucidarea tuturor aspectelor. - Explicatiile date de catre parti (atunci cnd se nscriu n cadrul procedurii) nu au calitatea de document probant. - Materialul documentar ce sta la baza constatarilor si concluziilor din Raportul de expertiza contabila judiciara consta n: dosarul cauzei; documentele justificative si registrele contabile aflate n pastrarea partilor implicate n actul justitiar sau n arhivele tertelor persoane fizice sau juridice care au legatura cu obiectivele expertizei contabile judiciare; procesele verbale ntocmite de organele de control abilitate , aflate n posesia acestora ct si n posesia persoanelor fizice sau juridice controlate care au vreo legatura cu obiectivele expertizate. Dosarul de lucru al misiunii are rolul de a asigura ntelegerea si controlul lucrarilor. - Dosarul de lucru al expertului contabil judiciar cuprinde: ncheierea de sedinta sau Ordonanta dispusa de Organele n drept; Programarea lucrarilor; Corespondenta purtata cu factorii implicati ( parti, organe abilitate, terti, etc.); Eventuale note, calcule, etc. ale expertului contabil; Raportul de expertiza contabila cu viza auditorului de calitate si cu dovada depunerii la organele n drept). - Constatarile si concluziile expertizei contabile judiciare se consemneaza n Raportul de expertiza contabila judiciara, avnd cel putin 3 capitole: Capitolul I Introducere, Capitolul II Desfasurarea expertizei contabile , Cap. III Concluzii.

Raportarea

- n cazul numirii mai multor experti avnd opinii diferite se ntocmeste un singur raport care consemneaza opinia documentata si argumentata a fiecarui expert, fie n continutul unei anexe ce nsoteste raportul. - Raportul de expertiza contabila judiciara se supune auditului de calitate naintea depunerii acestuia la organele beneficiare. - Tipuri de rapoarte: Raport de expertiza contabila obisnuit, necalificat are structura si continutul standard. Raport de expertiza contabila cu observatii cuprinde pe lnga elementele specifice raportului obisnuit, necalificat, un capitol distinct numit Consideratii personale ale expertului contabil. Acest capitol face referire la parerea expertului contabil asupra obiectivelor - daca acestea au fost suficiente sau nu - sau cu privire la alte aspecte asupra carora doreste sa retina atentia beneficiarului , fiind esential ca autorul sa se conformeze normelor de etica si deontologie profesionala, n special a principiului confidentialitatii. Raport de imposibilitate a efectuarii expertizei contabile are structura si continutul raportului de expertiza contabila obisnuit, necalificat, cu deosebirea ca n cadrul capitolelor II si III va prezenta justificat si fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efectuarii expertizei contabile comandate de beneficiarul acesteia. Parcurgerea etapizata a ntregului proces se face n strnsa corelatie cu demersul deontologic, respectarea principiilor fundamentale fiind o conditie esentiala n aprecierea calitatii expertizei contabile. 2.5.3 Principiile generale aplicabile misiunii de expertiza contabila Fiind lucrari stiintifice, expertizele contabile judiciare trebuie sa respecte anumite principii general valabile: a. Determinarea naturii si obiectivului lucrarii. Acest principiu se afla n strnsa corelatie cu naturii cauzei si a obiectivelor stabilite de organul de cercetare competent n solutionarea cauzei. Pentru a asigura aplicarea corecta a acestui principiu, CECCAR, a implementat Procedura privind ntocmirea, actualizarea si comunicarea catre Ministerul Justitiei a Listelor Expertilor Contabili pe specializaricrend o legatura directa ntre natura misiunii si principiul competentei profesionale.

De altfel, principiul enuntat creeaza interferente asupra modului n care se transpun n activitatea aplicativa, principiile etice fundamentale ale profesiei contabile, n ansamblul lor. Obiectivul sau obiectivele expertizei contabile, de natura a clarifica aspecte ce tin de solutionarea unor litigii n cadrul carora se confrunta cel putin doua parti, ndeamna la o analiza responsabila cu privire respectarea principiului etic privind independenta expertului contabil. Obligatia expertului contabil este ca naintea acceptarii misiunii de expertiza contabila sa procedeze la identificarea potentialelor amenintari la adresa conformitatii cu principiile etice fundamentale, evalund ntinderea, importanta si persistenta acestora. n situatia n care amenintarile nu sunt altfel dect n mod clar nesemnificative si nu se pot identifica mijloace de protectie adecvate, este recomandat sa se renunte la acceptarea mandatului. b. Fixarea unui plan de lucru Planul de lucru se asociaza procesului organizatoric ce se deruleaza n cadrul cabinetului precum si personalitatii profesionale a expertului contabil. n elaborarea planului de lucru se are n vedere succesiunea etapelor procedurale , metodele de lucru utilizate, materialul documentar cu valoare probatorie, precum si distributia timpului de lucru alocat n confomitate cu natura si ntinderea lucrarilor. Planul de lucru are caracter particular, specific fiecarei misiuni n parte, care vizeaza cel putin doua aspecte esentiale: o Destinatarii expertizelor contabile:

n cazul expertizelor judiciare: Organele de instrumentare urmarire si cercetare a cauzelor care fac obiectul dosarelor penale: Politia si Parchetul; Instantele de Judecata a cauzelor penale si civile. o Finalitatea (scopul) expertizelor contabile:

Caracteristica esentiala a expertizelor contabile judiciare si extrajudiciare este ca acestea au un scop definit n momentul acceptarii lor de catre experti. Scopul definit se concretizeaza n obiectivele la care trebuie sa raspunda expertul contabil. Raspunsurile expertului contabil sunt punctuale si sunt valabile numai n contextul n care au fost documentate si formulate. Prin urmare, nici raspunsul individual , nici alte raspunsuri ale expertului contabil la obiective corelative nu reprezinta o opinie , ci doar lamurire, de unde si optica jurisprudentei, potrivit careia expertul nu este nici judecator, nici martor, ci un consultant care l ajuta pe judecator n rezolvarea unor probleme de specialitate. Expertizele contabile nu au ca finalitate publicitatea lor. Ele sunt cel mult transparente n folosul celor care justifica un interes material si/sau moral n consultarea si utilizarea lor. c. Alegerea metodelor de cercetare

Selectarea celor mai adecvate metode de cercetare produce un impact semnificativ att asupra bugetului de timp alocat executiei efective a lucrarii, ct si asupra calitatii respectivei lucrari. Literatura de specialitate[18] identifica urmatoarea grupare privind metode de cercetare: o Metode progresive care pornesc de la un fenomen economic izolat, ncepnd cu identificarea celor mai simpli factori de origine si continund cu studierea proceselor si tranzactiilor n complexitatea lor, asa cum sunt evidentiate n documentele justificative, primare sau de evidenta contabila. Metode regresive, care pornesc de la informatiile furnizate de situatiile financiare de sinteza, studiind fenomenele economice n ordinea inversa de actiune a factorilor reflectati n documentele justificative.

Asteptarile utilizatorilor , raportate la ncrederea conferita de principiile etice si de deontologie profesionala, obliga la selectarea celor mai adecvate metode de cercetare bazate numai pe documente justificative, cu valoare probanta, ntocmite n conformitate cu prevederile legale, prin raportare la stiinta contabilitatii. Exemplificam cteva dintre metodele contabile utilizate frecvent n cadrul misiunilor de expertiza contabila: o o o o o o o Reconstituirea rulajelor, soldurilor si valorilor raportate, pe baza documentelor primare ce stau la baza nregistrarilor n contabilitate; Efectuarea unor punctaje ncrucisate, pe baza posturilor contabile; Verificarea calculelor aritmetice; Verificarea modului de evaluare a elementelor patrimoniale; Verificarea modului de respectare a metodologiei contabile; Verificarea permanentei metodelor; Analiza modului de transpunere a informatiei financiar-contabile n raportarile adresate publicului.

De cele mai multe ori, metodele contabile se mpletesc n aplicare, cu metodele si tehnicile extracontabile astfel nct, sa existe suficiente instrumente care sa conduca nspre cea mai pertinenta opinie, exprimata strict, n conformitate cu obiectivele dispuse de organele n drept. Exemplificam, cteva dintre metodele si tehnicile cu caracter extracontabil:

ntocmirea unor desfasuratoare care sa detalieze intrarile si iesirile de bunuri. Acestea nsotesc Raportul de expertiza contabila sub forma unor anexe si se elaboreaza n general, n cazul litigiilor privind lipsuri n gestiune. Se mai pot utiliza si n cazul n care este necesar sa se constate ritmicitatea aprovizionarilor/livrarilor, sursele de aprovizionare sau locurile de consum ale diferitelor produse/repere, determinarile privind timpul de stocare al diferitelor produse/repere/sorto-tipodimensiuni, calculului perisabilitatilor, ncadrarii n normele de consum specific pe diferite faze de fabricatie. Reconstituirea evidentei cantitative privind unele sortimente de bunuri din gestiunile global-valorice poate viza ntreaga perioada de gestiune sau doar o parte a acesteia, n functie de obiectivele dispuse de organul abilitat. Metoda este utila n cazul lipsurilor n gestiune, sustragerilor, etc., cu conditia ca reconstituirea sa se efectueze pe baza de documente justificative legal ntocmite si reflectate n evidenta contabila ( liste de inventariere, note de receptie si constatare de diferente, monetare, facturi fiscale, etc.). Utilizarea acestei metode permite identificare reperelor pe care se structureaza o potentiala lipsa n gestiune, chiar si n cazul unor evidente global-valorice privind gestiunea, cu conditia ca punctul de plecare al cercetarilor sa-l constituie n mod neconditionat, listele de inventariere initiale si finale. Analiza comparativa sau n dinamica a depunerilor de numerar provenind din vnzari se utilizeaza de asemenea, ca si n cazul precedent, pentru identificarea unor aspecte ce se manifesta n cadrul gestiunilor global-valorice. Analiza comparativa a depunerilor fata de sumele ncasate poate conduce la identificarea cauzelor ce privesc potentiale lipsuri n gestiune. Analiza n dinamica a depunerilor permite emiterea unor opinii legate de ritmicitatea vnzarilor si a modului de esalonare a depunerilor ntr-o anumita perioada de timp. Metoda este frecvent utilizata n combinatie cu alte metode si tehnici si poate servi nu doar cauzelor ce privesc lipsuri n gestiune, ci si n litigiile de munca. Exemplificam: frecventa ncasarilor pe parcursul unei zile sau a unei perioade, poate constitui mijloc de proba doveditor al prezentei la locul de munca a unui salariat angajat pe functie gestionara; accelerarea ncasarilor n preajma operatiunilor de inventariere poate constitui o dovada a faptului ca sumele de bani ncasate nu sunt depuse cu regularitate; diminuarea simtitoare a ncasarilor n preajma unor evenimente familiale constituie un indiciu al nerespectarii disciplinei financiare privind depunerile de numerar si eventuale lipsuri n gestiune; semnaturile din monetar si condica de prezenta pot constitui mijloace de proba corelate cu constatarile acestei metode, n dovedirea persoanelor responsabile cu mnuirea numerarului, ntr-o anumita perioada de timp, etc. Identificarea unor bunuri eliberate din gestiune fara a fi nregistrate pe baza de documente legale. Metoda actuala are aplicabilitate doar n conditiile n care se pot depista bunurile eliberate din gestiune fara a fi nregistrate. Obiectul acestor cercetari l constituie manoperele frauduloase, cum ar fi: procurarea de bunuri din surse neoficiale sau neautorizate; neefectuarea nregistrarii unor bunuri intrate cu intentia de a se crea plusuri gestionare pe seama unor terte persoane fizice sau juridice; tranzitarea unor bunuri interzise de lege, etc.

Metoda analizei intra-gestionare si inter-gestionare. Necesitatea acestei metode deriva din aceea ca, n anumite circumstante, apare posibilitatea ca n cadrul aceleiasi gestiuni, sa se nregistreze lipsuri n gestiune la un anumit sortiment de produs si plusuri n gestiune la un alt sortiment, confundabil sau care suplineste caracteristicile tehnico-functionale ale celuilalt. Aceeasi situatie se poate manifesta si ntre doua sau mai multe gestiuni. n cazul n care situatia caracterizeaza starea dintr-o anumita organizatie, se poate constata ca , pe ansamblu, efectul confuziilor sau al reflectarii necorespunzatoare a procesului economic n documentele justificative si de evidenta contabila nu produce efecte economice. n cazul n care tranzactiile privesc organizatii diferite, avnd patrimoniu distinct, problemele sunt mai complexe si numai printr-un act juridic se pot reglementa eventualele corectii. Metoda stocului maxim posibil este aplicabila doar n cazul gestiunilor a caror evidenta este reflectata global-valoric, adica n cazul entitatilor care practica sistemul de vnzare cu amanuntul att n regim individual, ct si colectiv. n principiu, metoda consta n reconstituirea miscarilor sortimentului de produs asupra caruia se doreste cercetarea, pornind de la stocul initial, rezultat din Listele de inventariere, continund cu intrarile reflectate de facturi fiscale, avize de nsotire a marfii, documente de transfer, etc. consemnate n note de receptie si constatare de diferente si continund cu documentele de iesire din gestiune ntocmite doar pentru consumurile colective (facturi, avize de nsotire, etc.). Stocul maxim disponibil se determina potrivit formulei binecunoscute: Smd = Si+I-Ec, n care: Smd = Stoc maxim disponibil Si = Stoc initial I Ec = Intrari = Iesiri catre consumuri colective

n cazul n care stocul maxim disponibil este egal cu stocul rezultat n urma inventarierii produsului cercetat (Stocul faptic - Sf) sunt indicii ca eventualele lipsuri n gestiune ar putea avea alte cauze (Smd=Sf). n cazul n care stocul maxim disponibil este mai mic dect stocul rezultat n urma inventarierii produsului cercetat, primele indicii ar fi ca diferenta semnifica si vnzari cu amanuntul n regim individual. n cazul n care stocul maxim disponibil este mai mare dect stocul rezultat n urma inventarierii produsului cercetat, este necesar sa se continue investigatiile pentru a se identifica natura cauzelor care au condus la aceasta stare de fapt. ntre acestea, se pot

enumera neexhaustiv: introducerea de marfuri n gestiune fara documente legale; crearea de plusuri n gestiune prin mijloace frauduloase; ntocmirea unor documente fictive de vnzare catre consumatorii n regim colectiv; livrarea efectiva a altor bunuri dect cele nscrise n documente; utilizarea frauduloasa a aparatelor de masura si control ( de exemplu, vnzare cu lipsa la cntar, metru sau gramaj ); substituirea unor marfuri sau nselaciunea cu privire la calitate (de exemplu, vnzarea unor marfuri de calitate inferioare drept marfuri de calitate superioara); diluarea unor produse , vnzarea lor n amestec sau denaturarea proportiilor de amestec ( bauturi, produse petroliere, cafea ). Pentru ca metoda sa se constituie ntr-o tehnica solida pe care sa se poata baza rationamentele profesionale ale expertului contabil, este necesar ca pe masura aplicarii ei sa se aiba n vedere ansamblul factorilor cu actiune directa asupra rezultatelor cercetarii, ntre care mentionam: confuziile care se pot produce ntre sortimentele aceleiasi gestiuni; frecventa miscarilor produsului cercetat; regularitatea ntocmirii documentelor de iesire a bunurilor din gestiune; relatiile dintre gestiunile de acelasi tip din cadrul entitatii organizatorice, etc. Importanta rationamentelor profesionale si valoarea judecatilor emise este att de importanta, nct, poate sa conduca la convertirea unor cauze din penale n civile si invers, producnd mutatii implicite si n natura raspunderii persoanelor cercetate. Separarea intrarilor sau iesirilor de bunuri pe schimburi sau pe ture, n gestiunile colective. Aceasta metoda are ca principal obiectiv identificarea responsabilitatilor si a raspunderii pe tipuri de activitati, timpi de lucru, prezenta la locul de munca, etc. Se utilizeaza preponderent n situatiile cnd o gestiune este condusa de catre mai multi salariati, avnd calitatea de co-gestionari. Cercetarea unor fapte sau fenomene economice n corelatie cu documentele financiar-contabile ce reflecta alte categorii de fapte si fenomene. n mod frecvent, fiecarei categorii de tranzactie, fenomen sau proces economic, i corespunde un anumit sistem de documente, carora li se asociaza un anumit circuit informational. Pentru a consolida convingerile exprimate n opinia emisa, este uneori necesar, sa se apeleze si la surse adiacente de informare, pe care sa se axeze rationamentele profesionale urmate. Exemplificam: n cazul litigiilor de munca ce privesc drepturi salariale, principalele documente examinate sunt pontajele, condicile de prezenta, foile colective de prezenta, statele de plata, etc. Pentru extinderea cercetarilor se pot nsa examina si documente ce reflecta productia realizata de catre un salariat (note de predare produse, de exemplu) sau alte documente relevante (facturile ntocmite de catre un salariat, bonurile de consum ntocmite, bonurile de vnzare emise, etc.) Utilizarea metodelor si tehnicilor extracontabile.

Metodele si tehnicile extracontabile aduc un aport contributiv important la clarificarea unor aspecte relevante si care nu apeleaza imperativ numai la documentele cu caracter financiar-contabil. Atunci cnd organul de cercetare considera ca expertiza contabila judiciara se poate sprijini si pe alte documente probante, el este abilitat sa ceara expertului contabil sa cerceteze documente si fenomene extracontabile. Exemplificam , reconstituirea miscarilor dintr-o gestiune de marfuri, pe baza unor nsemnari puse la dispozitia organului de cercetare, de catre una dintre parti. Emiterea unor judecati n aceasta situatie trebuie sa fie nsotita de explicatii foarte clare, exprimate cu extrem de mare prudenta, n spiritul obiectivelor stabilite de catre organul abilitat. c. Studiul preliminar al organismului ntreprinderii

Desi raspunsul solicitat prin obiectivele dispuse de catre organul de cercetare competent are caracter concret, focalizat strict pe documentele probante aferente respectivelor investigatii, alegerea celor mai pertinente metode de cercetare si parcurgerea celor mai adecvate rationamente profesionale, presupun cunostinte minime, sumare, legate de organismul intern al entitatii implicate. n functia de natura cauzei si de obiectivele concrete, expertul contabil judiciar, cu acordul organului de cercetare si n limita obiectivelor dispuse, poate aprofunda studiile sale cu privire la unele informatii generale cum ar fi: forma juridica de organizare, managementul firmei, obiectul de activitate, administratorii, limitele decizionale, diagrama organizationala, controlul intern, partenerii de afaceri, etc. Pentru o ntreprindere din sfera serviciilor de exemplu, abordarea unor obiective ce tin de studierea functiei de productie, presupune detinerea unor cunostinte n ceea ce priveste: sectorul de activitate, prestarea propriu-zisa a serviciilor; executia produselor; conducerea activitatii de prestatie; activitatile auxiliare ce contribuie la realizarea prestatiei propriu-zise; depozitarea produselor; controlul tehnic de calitate; ntretinerea si repararea utilajelor. Continund exemplul, aceeasi ntreprindere de servicii apare in cadrul pietei, pe de o parte, n calitate de cumparator al unor bunuri materiale si servicii necesare realizarii prestatiilor sale, iar pe de alta parte, n calitate de vnzator al serviciilor cuprinse n propriul obiect de activitate. Intr-o astfel de postura, ntreprinderea de servicii ntretine cu piata relatii specifice de vnzare-cumparare. Investigarea acestor relatii presupune cercetarea informatiilor ce sunt grupate in cadrul functiei comerciale. Resursele banesti ale aceleiasi ntreprinderi din sfera serviciilor, sunt gestionate prin desfasurarea unor activitati extrem de complexe, prin intermediul carora sunt efectuate operatiuni care exprima relatiile ce iau nastere ntre ntreprinderea de servicii, furnizorii de materii prime, prestatorii unor servicii necesare acesteia, beneficiarii serviciilor, bancile si organismele financiare ale statului. Totalitatea acestor operatiuni sunt reunite n grupul activitatilor financiare ce fac obiectul functiei financiar-contabile a ntreprinderii. Asigurarea resurselor umane necesare ntreprinderii de servicii reprezinta o activitate complexa, a carei buna desfasurare conditioneaza reusita ntreprinderii. Totalitatea activitatilor legate de asigurarea resurselor umane ale ntreprinderii de servicii sunt grupate n cadrul functiei de personal. ntre activitatile care definesc aceasta functie se nscriu: identificarea, dimensionarea si descrierea surselor de asigurare a personalului; recrutarea personalului; perfectionarea, promovarea si aprecierea activitatii desfasurate de acesta,

evidentierea modificarilor survenite n evolutia personalului etc. ntreprinderea de servicii apare ca produs si agent al mediului economic si social. Succesul sau insuccesul ntreprinderii n cadrul pietei este dat de masura n care ntreprinderea reuseste sa se integreze mediului. Conectarea ntreprinderii la mediu reprezinta mijlocul prin intermediul caruia acesta reuseste sa obtina profitul scontat si totodata satisfacerea nevoilor consumatorilor. ntreprinderea desfasoara, ntr-o organizare specifica, activitati de cunoastere a mediului si de adaptare a activitatii sale la dinamica acestuia. Totalitatea acestor activitati sunt reunite n cadrul functiei de marketing a ntreprinderii. Activitatile grupate n aceasta functie si care se doresc a fi cercetate n raport cu unele obiective formulate de organele de cercetare abilitate, pot fi clasificate astfel: investigarea mediului economic-social al ntreprinderii; formularea obiectivelor de piata si modalitatea de alegere a strategiilor pentru atingerea acestor obiective; elaborarea programelor de marketing; desfasurarea unor activitati operative de marketing precum: orientarea politicii de produs, de pret si de distributie, efectuarea actiunilor promotionale etc. Pe baza informatiilor cu caracter general obtinute, diagnosticul se poate aprofunda prin utilizarea unor metode cum ar fi comparatia, diviziunea rezultatelor, calcul de indicatori, etc. d. Studiul functiei financiar contabile Comparativ cu celelalte functii ale entitati studiate, asupra carora, atunci cnd obiectivele nu o solicita n mod expres, este necesara doar o informare cu caracter generalizat, cercetarea functiei contabile este esentiala n parcurgerea rationamentelor si emiterea opiniilor profesionale. Principalele argumentele care justifica necesitatea aprofundarii studiului functiei financiar-contabile constau n: e1) Obiectul contabilitatii Literatura de specialitate identifica unele conceptii potrivit carora, obiectul contabilitatii este reprezentat de ansamblul miscarilor de valori, exprimabile n bani, dintrun perimetru de mica sau mare ntindere (regie autonoma, societate comerciala, institutie publica, societate bancara etc.) precum si de raporturile economico-juridice n care organizatia patrimoniala este parte si care genereaza decontari si fluxuri banesti; calculele contabilitatii reflecta concomitent miscarea si transformarea mijloacelor si a resurselor n ordinea lor de formare si dupa destinatia lor n procesul de productie si reproductie. Prin urmare, orice fenomen , proces sau tranzactie supusa investigatiilor se afla reflectate n contabilitate. e2) Functiunile contabilitatii Obiectivul contabilitatii este reprezentat de nregistrarile aferente modificarilor patrimoniale survenite si a marimii patrimoniului unei entitati, la un anumit moment. Pentru a-si ndeplini obiectivul, contabilitatea raspunde urmatoarelor functii izvorte din sarcinile sale:

1.Functiunea de nregistrare si prelucrare a datelor consta n consemnarea, potrivit unor principii si reguli proprii, a proceselor, fenomenelor si tranzactiilor economice ce apar n cadrul unitatilor patrimoniale si care se pot exprima valoric. 2.Functiunea de informare consta n furnizarea de informatii privind structura si dinamica patrimoniului, a situatiei financiare si rezultatelor obtinute n scopul fundamentarii deciziilor. Contabilitatea are o functie de informare interna (pentru conducerea unitatii) si o functie de informare externa (a tertilor). Contabilitatea permite cunoasterea eficientei economice prin reflectarea activitatilor desfasurate. Cele doua functii enuntate se ntlnesc n literatura de specialitate abordate cumulnd caracteristicile functiei de cunoastere si informare, cunoscuta si ca functie de baza a contabilitatii; aceasta consta n identificarea, culegerea si prelucrarea datelor si informatiilor referitoare la fenomenele, procesele si activitatile economice ce au loc n cadrul ntreprinderii ca sistem. 3.Functiunea de analiza si control gestionar consta n verificarea cu ajutorul informatiilor contabile a modului de pastrare si utilizare a valorilor materiale si banesti, de gospodarire a resurselor, controlul respectarii disciplinei financiare etc. Scopul acesteia este de a scoate n evidenta punctele critice, aparute n activitatea de productie, comercializare si financiara desfasurata de ntreprindere. 4.Functiunea juridica consta n aceea ca, datele furnizate de contabilitate si documentele de evidenta contabila servesc ca mijloc de proba n justitie, pentru a dovedi realitatea unor operatii privind modul de gospodarire a resurselor, controlul respectarii disciplinei financiare, etc. 5.Functiunea previzionala consta n aceea ca, informatiile contabile aferente unei perioade deja ncheiate pot fi folosite pentru determinarea tendintelor de evolutie a fenomenelor si proceselor economice viitoare economice si pentru a stabili raspunderea patrimoniala pentru pagubele produse. Cunoasterea functiunilor contabilitatii permite expertului contabil localizarea pe cele mai adecvate metode de cercetare si evaluare a situatiilor supuse investigatiilor specifice misiunii de expertiza. e3) Forme de organizare a contabilitatii Contabilitatea ntreprinderii (firmei) se organizeaza la nivelul ntreprinderilor care produc bunuri, executa lucrari, presteaza servicii, precum si la nivelul institutiilor publice , societatilor de asigurare, bancilor, etc. Contabilitatea firmei este organizata n dublu circuit, si anume:

Contabilitatea financiara presupune urmarirea, controlul si prezentarea fidela a patrimoniului, n ansamblu si pe structura, a situatiei financiare si rezultatului exercitiului prin intermediul documentelor de sinteza, n scopul furnizarii informatiilor necesare elaborarii deciziilor economice. Are un caracter unitar pentru toti agentii economici si se organizeaza pe baza unor norme elaborate de autoritati. Contabilitatea interna de gestiune (numita si manageriala) are ca scop urmarirea analitica a gestiunii interne a unitatii, calcularea costurilor de productie stabilirea rentabilitatii pe produse, lucrari, servicii, ntocmirea bugetelor pe feluri de activitati, furnizarea de informatii necesare n procesul decizional. Contabilitatea institutiilor publice este organizata la nivelul institutiilor si administratiei publice, unitatilor publice autonome persoane juridice din nvatamnt, sanatate, aparare, cultura si arta etc. si urmareste executia de casa a bugetului statului, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale de stat, gestiunea datoriilor publice si alte operatii financiare specifice sectorului neproductiv. Contabilitatea nationala este organizata la nivelul economiei nationale si prezinta sintetic activitatea economica a unei natiuni urmarind evolutia indicatorilor macroeconomici, modificarile n structura de ramura si teritoriala a economiei, marimea si structura avutiei nationale, relatiile financiare si fluxurile monetare. Contabilitatea nationala se obtine pe alte cai dect prelucrarea documentelor justificative, apelndu-se la statistica, serii matematice centralizari de situatii financiare ale entitatilor juridice si multe alte proceduri, toate nsa respectnd regulile contabile. Cunoasterea formei de organizare a contabilitati constituie sursa principala de orientare a expertului contabil n abordarea tehnicilor specifice privind cercetarea fenomenelor n functie de specificul entitatii expertizate. e4) Documente si registre contabile Potrivit prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea contabilitatii nr. 82/1991, cu modificarile si completarile ulterioare, precum si a celorlalte prevederi legale privind ntocmirea si utilizarea formularelor comune si a celor cu regim special necesare n activitatea financiara si contabila, orice operatiune economica efectuata se consemneaza ntr-un document care sta la baza nregistrarilor n contabilitate, devenind astfel document justificativ. Aceste documente, care stau la baza nregistrarilor n contabilitate angajeaza deopotriva raspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat si aprobat precum si a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dupa caz. Detinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar si alte drepturi si obligatii, precum si efectuarea de operatiuni economice, fara sa fie nregistrate n contabilitate, sunt interzise. Este incontestabil faptul ca singura solutie pentru ca o operatie economico - financiara patrimoniala, care apare zi de zi n activitatea economica, sa poata fi introdusa n procesul de prelucrare contabila, o constituie atestarea sa prealabila pe baza unui document justificativ ntocmit si pus n circulatie dupa reguli si "canoane" foarte severe. Atestarea

documentara a operatiilor economice este o cerinta minim necesara n orice "miscare" patrimoniala. n ansamblul lui, sistemul documentelor contabile este foarte complex, cu numeroase particularitati de continut si restrictii de completare si circulatie: unele se ntocmesc n unitate, altele vin sau pleaca spre exterior, unele nscrisuri au caracter de dispozitie, altele de executie si justificare etc. n functie de "tratarea" si complexitatea lor, retinnd totusi existenta n practica curenta a trei mari categorii si anume: Documente justificative prin intermediul carora se atesta efectuarea ca atare a operatiilor economice si care formeaza de fapt masa covrsitoare a acestora; Documente de evidenta si prelucrare contabila; Documente de sinteza si raportare contabila si financiar-fiscala. Detinerea cunostintelor referitoare la sistemul de documente constituie cerinta imperativa n activitatea de expertiza contabila, deoarece documentele constituie pentru expertul contabil, principala sursa de informare cu valoare juridica. e5) Organizarea contabilitatii Orice entitate persoana juridica, nu poate functiona dect mpreuna cu propria contabilitate, ca o cerinta obiectiva a gestiunii financiare, ordinea si disciplina fiind cerinte ale legii, dar si ale propriului statut. Cu att mai ferma este constatarea n cazul acelor institutii care gestioneaza banul public, care se leaga direct de la bugetul de national aprobat la rndul lui, de Parlamentul tarii. Tocmai de aceea, Legea contabilitatii nr. 82/1991 republicata[19] , prevede ca societatile comerciale, societatile/companiile nationale, regiile autonome, institutele nationale de cercetare-dezvoltare, societatile cooperatiste si celelalte persoane juridice au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiara, potrivit prezentei legi, si contabilitatea de gestiune adaptata la specificul activitatii. Institutiile publice, asociatiile si celelalte persoane juridice cu si fara scop patrimonial, precum si persoanele fizice care desfasoara activitati producatoare de venituri au, de asemenea, obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiara si, dupa caz, contabilitatea de gestiune. Subunitatile fara personalitate juridica, cu sediul n strainatate, care apartin persoanelor prevazute la aliniatele precedente, cu sediul sau domiciliul n Romnia, precum si subunitatile fara personalitate juridica din Romnia care apartin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strainatate au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea proprie, potrivit legii. n interiorul persoanei juridice, n ansamblul mecanismului sau functional, organizarea si asigurarea functionarii activitatii de contabilitate este o chestiune de management, cu multe implicatii, care angajeaza fonduri, oameni, tehnica de calcul si necesita o specializare destul de riguroasa. Tocmai de aceea Legea contabilitatii nr. 82/1991 republicata mentioneaza ca persoanele juridice organizeaza si conduc contabilitatea, de regula, n compartimente distincte, conduse de catre directorul economic, contabilul-sef sau alta persoana mputernicita sa ndeplineasca aceasta functie. Aceste persoane trebuie sa aiba studii economice superioare. Contabilitatea poate fi organizata si condusa pe baza de contracte de prestari de servicii n domeniul contabilitatii, ncheiate cu

persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romnia. Institutiile publice la care contabilitatea nu este organizata n compartimente distincte sau care nu au personal ncadrat cu contract individual de munca, potrivit legii, pot ncheia contracte de prestari de servicii, pentru conducerea contabilitatii si ntocmirea situatiilor financiare trimestriale si anuale, cu societati comerciale de expertiza contabila sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. ncheierea contractelor se face cu respectarea reglementarilor privind achizitiile publice de bunuri si servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceasta destinatie. n sensul prevederilor Legii finantelor publice nr. 500/2002, compartimentul financiar - contabil reprezinta o structura organizatorica n cadrul institutiei publice, n care este organizata executia bugetara (serviciu, birou, compartiment). seful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocupa functia de conducere a compartimentului financiar-contabil si care raspunde de activitatea de ncasare a veniturilor si de plata a cheltuielilor sau, dupa caz, una dintre persoanele care ndeplineste aceste atributii n cadrul unei institutii publice care nu are n structura sa un compartiment financiar-contabil sau persoana care ndeplineste aceste atributii pe baza de contract, n conditiile legii. Numirea directorului economic, a contabilului sef sau a altei persoane mputernicita sa ndeplineasca aceasta functie, din cadrul ministerelor, celorlalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale si alte autoritati publice ai caror conducatori au calitatea de ordonatori principali de credite, se face cu avizul Ministerului Finantelor Publice. Directorii economici, contabilii sefi si alte persoane mputernicite sa ndeplineasca aceasta functie din cadrul institutiilor subordonate ministerelor si celorlalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale se numesc cu avizul conducatorului compartimentului financiar-contabil din cadrul ministerului sau organului central respectiv, pe baza propunerii ordonatorului de credite ale institutiei respective. Conducatorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul consiliilor locale, municipale, ale sectoarelor municipiului Bucuresti, orasenesti si comunale, se numesc cu avizul directiilor generale ale finantelor publice judetene si a municipiului Bucuresti. Conducatorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul institutiilor publice finantate din bugetele consiliilor locale municipale, ale sectoarelor municipiului Bucuresti, orasenesti si comunale se numesc cu avizul conducatorului financiar-contabil al consiliului local respectiv. Contabilitatea poate fi organizata si condusa pe baza de contracte de prestari de servicii si de alte persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil autorizat, care raspund potrivit legii. Institutiile publice la care contabilitatea nu este organizata n compartimente distincte sau care nu au personal ncadrat cu contract individual de munca, potrivit legii, pot ncheia contracte de prestari de servicii, pentru conducerea contabilitatii si ntocmirea situatiilor financiare trimestriale si anuale, cu societati comerciale de expertiza contabila sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. ncheierea contractelor se face cu respectarea reglementarilor privind achizitiile publice de bunuri si servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceasta destinatie. n acest scop, persoanele care raspund de organizarea si conducerea contabilitatii trebuie sa asigure, potrivit legii, conditiile necesare pentru ntocmirea documentelor justificative privind operatiunile economice, organizarea si

conducerea corecta si la zi a contabilitatii, organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si de pasiv, precum si valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de ntocmire a situatiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele n drept, pastrarea documentelor justificative, a registrelor si situatiilor financiare, organizarea contabilitatii de gestiune adaptate la specificul persoanei juridice. Cunoasterea modului de organizare a contabilitatii este importanta datorita multiplelor particularitati pe care le cunosc formele de organizare, precum si pentru identificarea responsabilitatilor pe care le reflecta documentele justificative si financiar contabile. e6) Moneda si cursul de nregistrare Contabilitatea se tine n limba romna si n moneda nationala. Contabilitatea operatiunilor efectuate n valuta se tine att n moneda nationala, ct si n valuta, potrivit reglementarilor elaborate n acest sens. Reflectarea n contabilitatea institutiilor publice a operatiunilor privind primirea si utilizarea contributiei financiare nerambursabile a Comunitatii Europene se face n lei si si n EURO. Conversia dintre EURO si moneda nationala se efectueaza la cursul de schimb lunar al EURO, calculat pe baza cursului de schimb valabil n penultima zi lucratoare a lunii precedente lunii pentru care se stabileste cursul valutar. Operatiunile privind ncasarile si platile n valuta se nregistreaza n contabilitate la cursul zilei precedente, comunicat de BNR. La data ntocmirii situatiilor financiare, elementele monetare exprimate n valuta (disponibilitati si alte elemente asimilate, creante si datorii n valuta) se reevalueaza la cursul comunicat de Banca Nationala a Romniei valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare. Cunoasterea monedei de nregistrare a evenimentelor supuse investigatiilor este utila n evaluarea unor pagube, stabilirea valorii unor tranzactii, sume datorate sau de recuperat, etc. e7) Principii contabile Potrivit prevederilor Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr. 1605/2002 (art.203, 204) contabilitatea oricarei entitati cu personalitate juridica functioneaza dupa anumite principii si reguli (politici) contabile care si au originea n "conventia evaluarii", conform careia exprimarea monetara corecta este "regula de fier" a contabilitatii. Principiile contabile contin un ansamblu de reguli de conduita economica extinznd notiunea de evaluare, de la bunuri si relatii financiare la evaluarea potentialului, evaluarea performantelor, evaluarea perspectivelor etc. Numai n aceasta acceptiune largita prevederea din IAS 1 cum ca "evaluarea posturilor cuprinse n Situatiile financiare trimestriale si anuale se efectueaza n conformitate cu anumite principii infailibile" da valoare si sens contabilitatii ca sistem si model economic de conducere financiara a fiecarei persoane juridice. n consecinta, evaluarea posturilor cuprinse n situatiile financiare si care provin din conturile contabile curente, dar si dimensionarea elementelor pe care fiecare dintre acestea le urmaresc zi de zi si le sintetizeaza periodic, trebuie sa fie efectuate n

acord cu principiile statuate ale contabilitatii, care sunt de fapt "porunci economice" (tot n numar de 10). 1. Principiul continuitatii activitatii. Acesta presupune ca persoana juridica si continua n mod normal functionarea ntr-un viitor previzibil, fara a intra n imposibilitatea continuarii activitatii sau fara reducerea semnificativa a acesteia. Daca administratorii entitatii au luat cunostinta de unele elemente de nesiguranta legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea institutiei (ntreprinderii) de a-si continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situatiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitatii, aceasta informatie trebuie prezentata mpreuna cu explicatiile privind modul de ntocmire a raportarii financiare respective si motivele ce au stat la baza deciziei conform careia persoana juridica nu si mai poate continua activitatea. Continuitatea sau ncetarea activitatii trebuiesc ntelese n sens financiar, pentru ca orice institutie moarta poate fi tinuta n viata prin diverse surse de finantare externe, desi acest lucru nu este recomandabil. 2. Principiul permanentei metodelor, conform caruia este obligatorie continuitatea aplicarii acelorasi reguli si norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale si a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informatiilor contabile. Modificarile politicii contabile sunt permise doar daca sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informatii mai relevante sau mai credibile referitoare la operatiunile ntreprinderii. Este foarte importanta mentionarea n notele explicative a oricaror modificari ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii sa poata aprecia: daca noua politica contabila a fost aleasa n mod adecvat; efectul modificarii asupra rezultatelor raportate ale perioadei si tendinta reala a rezultatelor societatii. 3. Principiul prudentei. Valoarea oricarui element trebuie sa fie determinata pe baza principiului prudentei. n mod special aceasta presupune a se avea n vedere urmatoarele aspecte: a) se vor lua n considerare numai profiturile (veniturile, finantarile) recunoscute pna la data ncheierii exercitiului financiar; b) se va tine seama de toate obligatiile previzibile si de pierderile potentiale care au luat nastere n cursul exercitiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exercitiu anterior, chiar daca asemenea obligatii sau pierderi apar ntre data ncheierii exercitiului si data ntocmirii bilantului; c) se va tine seama de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor, chiar daca rezultatul exercitiului financiar este profit sau pierdere. Se ntelege deci ca potrivit acestui principiu nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor, tinnd cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului curent sau anterior. 4. Principiul independentei exercitiului. Se vor lua n considerare toate veniturile si cheltuielile corespunzatoare exercitiului financiar pentru care se face raportarea, fara a se tine seama de data ncasarii sumelor sau a efectuarii platilor (contabilitatea de angajament). Independenta se asigura prin respectarea tehnicilor delimitarii n timp a evenimentelor, angajamentelor, veniturilor, cheltuielilor, obligatiilor si, implicit, scadentelor.

5. Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv. n vederea stabilirii valorii totale corespunzatoare unei pozitii din bilant se va determina separat valoarea aferenta fiecarui element individual de activ sau de pasiv, indiferent de continutul sau economic, de evolutia previzibila a pietei, de consecintele pe care le are aceasta evaluare. Odata stabilita corect valoarea, mai departe, prelucrarea si sistematizarea informatiilor o face contabilitatea dupa toate regulile sale specifice. 6. Principiul intangibilitatii. Bilantul de deschidere al unui exercitiu trebuie sa corespunda cu bilantul de nchidere a exercitiului precedent, cu exceptia corectiilor impuse de aplicarea lAS 8. Este necesar sa se acorde o atentie deosebita acestui principiu ntruct oamenii cu experienta au tendinta de a regla sau reporta erorile dintr-un bilant n altul (bilant de nchidere, bilant de deschidere) n loc sa respecte procedurile contabile care cer identificarea erorii pentru a afla si efectele sale colaterale. 7. Principiul necompensarii. Valorile elementelor ce reprezinta active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezinta pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu exceptia compensarilor ntre active si pasive admise de Standardele Internationale de Contabilitate (este vorba de asa numitele conturi rectificative, care aduc activele si, respectiv pasivele, la valoarea contabila neta). 8. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului. Informatiile prezentate n situatiile financiare trebuie sa reflecte realitatea economica a evenimentelor si tranzactiilor, nu numai forma lor juridica. 9. Principiul pragului de semnificatie. Orice element care are o valoare semnificativa trebuie prezentat distinct n cadrul situatiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeasi natura sau cu functii similare trebuie nsumate, nefiind necesara prezentarea lor separata. 10.Principiul contabilitatii pe baza "Accrual", conform caruia tranzactiile si evenimentele sunt nregistrate n conturi atunci cnd apar si nu cnd sumele sunt platite sau ncasate. Ele trebuie nregistrate n anul financiar la care se refera, principiul accrual fiind o extindere a regulii contabilitatii de angajament. Aderarea Romniei la Uniunea Europeana necesita adaptarea sistemului finantelor publice la normele europene, obligatie asumata n cadrul Documentului de pozitie la capitolul 11-Uniunea Economica si Monetara. Aceasta presupune raportarea datelor statistice n domeniul finantelor publice cu respectarea Sistemului European de Conturi si a regulamentelor emise n aplicarea acestor norme, ntre care: nregistrarea operatiilor pe baza principiului acrrual, respectiv la momentul crearii, transformarii, disparitiei/anularii unei valori economice, a unei creante sau a unei obligatii. Sistemul statisticii finantelor publice poate raspunde cerintelor internationale numai n masura n care si contabilitatea institutiilor publice trece la sistemul contabilitatii de angajament si ofera surse de date suficient de detaliate. Cadrul legal a fost creat prin ordinul ministrului finantelor publice nr.1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea si conducerea contabilitatii finantelor publice.

n functie de obiectivele stabilite de organul de cercetare abilitat, expertul contabil trebuie sa aiba n vedere ca n rapoartele si situatiile financiare nu este vorba de o nsiruire a acestor principii, ci de explicitarea modului n care fenomenele si evenimentele economice se ncadreaza prin raportare la principiile enuntate, care sunt de fapt reguli, chiar constrngeri. De asemenea, trebuie avut n vedere ca pentru acele elemente a caror valoare este nesigura, dar care urmeaza a fi incluse n situatiile financiare, n contabilitate trebuie facute cele mai bune estimari. n acest scop este necesara uneori revizuirea valorii lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de nchidere a exercitiului financiar, schimbarile de circumstante sau dobndirea unor noi informatii, ori de cte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificari trebuie inclus n cadrul aceleiasi pozitii din bilant, respectiv n contul de profit si pierdere (rezultatul exercitiului), unde a fost reflectata si estimarea contabila initiala. Totodata, abaterile de la aceste principii generale sunt permise numai n cazuri exceptionale. Asemenea abateri se prezinta n notele explicative, mpreuna cu motivele pentru care au avut loc aceste abateri si o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, pozitiei financiare si rezultatelor exercitiului respectivei unitati. e8) Standarde contabile Standardele internationale de contabilitate cerceteaza si argumenteaza stiintific evenimentele si solutiile corespunzatoare, ntr-un cmp de rezolutii alternative; atunci cnd trecem la contabilitatea aplicata trebuie sa avem n vedere ca orice cont se circumscrie ntrun anume perimetru, ntr-un "cadru general" denumit si "Plan contabil general", construit si el dupa o serie de reguli specifice care tin seama de functionalitatea conturilor, de continutul lor economic, de acoperirea necesitatilor de informare, de calcul si control economic etc. n cadrul standardelor de contabilitate, planul contabil general reprezinta "platforma" de lansare a ntregului mecanism de reprezentare si calcul al situatiei patrimoniale si al rezultatelor obtinute. Fiecare cont dimensionat n cadrul planului se delimiteaza ca o pista pe care alearga datele n vederea constituirii indicatorilor economici si financiari necesari n gestiune si comunicare, n masurarea pozitiei financiare si a performantelor. n structura sa cea mai generala conturile sunt sistematizate, nainte de toate, pe clase omogene cu o adresa clar delimitata. Daca analizam aceasta structura asa cum este ea reglementata n tara noastra, n consens cu normele internationale de contabilitate, constatam urmatorul tablou al conturilor (valabil pentru orice tip de persoana juridica, eventualele particularitati regasindu-se n interiorul claselor: Clasa 1: Conturi de capitaluri (inclusiv rezultate) - clasa 2: Conturi de imobilizari Clasa 3: Conturi de stocuri si productie n curs de executie - clasa 4: Conturi de terti (decontari), - clasa 5: Conturi de trezorerie Clasa 6: Conturi de cheltuieli - clasa 7: Conturi de venituri Clasa 8: Conturi speciale - clasa 9: Conturi de gestiune

n ansamblul acestei structuri, semnificatia codificarii (simbolizarii) grupelor si a conturilor este si ea evidenta. Cteva repere sunt interesant de retinut: Terminatiile grupelor de la 0 la 8 permit clasificarea operatiilor conform unor criterii generale: n activul bilantier, n functie de destinatia sau natura economica a bunurilor; n contul de "profit si pierdere", n functie de natura cheltuielilor si a veniturilor pe seama carora se formeaza rezultatul exercitiului; Pentru grupele de conturi afectate activului bilantier, terminatiile 9 indica provizioanele pentru deprecierea activelor corespunzatoare claselor 2 5. O serie de grupe de conturi sunt perfect simbolizate prin corelatiile absolute dintre ele. Exemplu: Grupa 66 "Cheltuieli financiare" si Grupa 76 "Venituri financiare", sau Grupa 67 "Cheltuieli exceptionale" si Grupa 77 "Venituri exceptionale" etc. n cazul conturilor si subconturilor de bilant sau de cheltuieli si venituri, terminatiile 9 permit sa se identifice operatiile de sens contrar celor care n mod normal sunt acoperite prin contul de nivel imediat superior sau prin contul de acelasi nivel, cu terminatia de la 0 la 8. Pentru sistematizarea conturilor si ierarhizarea claselor (grupelor) s-a folosit "criteriul bilantier" conform caruia conturile sunt clasificate si ordonate n raport de structurile de activ si pasiv, venituri si cheltuieli, delimitate si "aliniate" n bilantul contabil, contul de profit si pierderi, anexele la bilant. Procednd astfel, se realizeaza o legatura directa ntre contabilitatea curenta financiara si situatiile de sinteza financiar-contabile precum si ntre sistemul de conturi si bilantul contabil, necesare conducerii operative cnd informatia se culege din conturi fara a mai astepta sinteza prin bilant. "Tabloul conturilor" este oricum mai complex si mai vechi dect "Tabloul elementelor" sa zicem. Asa cum n Tabloul lui Mendeleev daca exista anumite supozitii poate fi identificat locul n care se afla elementul chimic nou descoperit sau prezumat, tot astfel n "Tabloul lui Luca Paciolo" se poate individualiza contul cautat. Un bun exemplu ni-l ofera institutiile publice, unde, nu de putine ori, este necesar sa cautam nise de plantare a unor conturi specifice pentru diverse evenimente temporare precum finantarile comunitare, fondurile cu destinatie speciala, separarea imobilizarilor supuse amortizarii de cele neamortizabile si nca altele. e9) Politici contabile Politicile contabile definesc, o conceptie contabila pentru fiecare ntreprindere sau institutie publica n rezolvarea ansamblului problemelor financiare. Ele ncorporeaza principiile, bazele, conventiile, regulile si practicile specifice adoptate de o entitate n conducerea curenta a activitatilor a contabilitatii acestora, pentru ntocmirea si prezentarea situatiilor financiare. Prin politica contabila trebuie sa se clarifice ferm varianta de operare constanta pentru fiecare tip de eveniment n parte, pornindu-se de la faptul ca IAS si interpretarile Comitetului Permanent pentru Interpretari ofera diverse metode de rezolvare a unei anumite probleme, solutii alternative, calcule optionale etc. Asa constatam ca mai apar si alte principii si reguli, cum ar fi:

o o o

rationamentul profesional", singurul care permite alegerea alternativelor; judecata de valoare" este baza solutiilor contabile; pragul de semnificatie" conform caruia o informatie este tratata sau nu ca semnificativa n functie de interesul urmarit (spre exemplu daca ea reprezinta sub 5% din portofoliul problemei nu intereseaza, n mod evident).

Politicile contabile ncorporeaza: principiile; metodele si procedurile; bazele de calcul; regulile de evaluare; practicile proprii, specifice fiecarei entitati juridice sau institutii publice. Conform IAS si Regulamentului Financiar al Uniunii Europene, este necesara elaborarea unui set (manual) de proceduri de catre conducerea fiecarei persoane juridice pentru toate operatiunile derulate, pornind de la ntocmirea documentelor justificative pna la finalizarea situatiilor financiare trimestriale si anuale. Aceste proceduri trebuie elaborate avnd n vedere specificul activitatii, de catre specialisti n domeniul economic, tehnic si comercial, cunoscatori ai activitatii desfasurate si ai strategiei adoptate de persoana juridica. La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de baza ale contabilitatii, si ndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul continuitatii activitatii, dar si celelalte principii, care guverneaza functionarea contabilitatii. Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct sa se asigure furnizarea, prin situatiile financiare, a unor informatii care sa fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor si (b) credibile n sensul ca: - reprezinta fidel rezultatele si pozitia financiara a persoanei juridice; - sunt neutre, adica nepartinitoare; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative; - reflecta substanta economica a evenimentelor si tranzactiilor si nu doar forma lor juridica. n absenta unui IAS specific si a unei interpretari a Comitetului Permanent pentru Interpretari, la dezvoltarea unei politici contabile, conducerea trebuie sa foloseasca rationamentul profesional[20] , care sa ofere cele mai utile informatii utilizatorilor, finantatorilor, controlorilor si tuturor celor care citesc situatiile financiare. n exercitarea acestui rationament profesional, conducerea trebuie sa ia n considerare: a) cerintele si recomandarile din Standardele Internationale de Contabilitate care se refera la aspecte similare si conexe; b) definitiile, criteriile de recunoastere si evaluare pentru active, obligatii, venituri si cheltuieli prevazute n Cadrul general I.A.S.C.; c) pronuntarile altor organisme de stabilire a aplicarii Standardelor si practicile acceptate n sector numai n

masura n care acestea sunt consecvente (cu restrictiile precedente: a si b). Odata stabilita configuratia politicii contabile, modificarea acesteia este permisa doar daca unele din criteriile sale de fundamentare sunt modificate de lege sau au ca rezultat informatii mai relevante sau mai credibile referitoare la operatiunile persoanei juridice. n ndeplinirea mandatului sau, n functie de obiectivele stabilite de organul de cercetare abilitat, expertul contabil trebuie sa aiba n vedere ca schimbarea politicilor contabile se poate face att retrospectiv (deci si asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile si evenimentele existente si n derulare) si prospectiv ( numai pentru viitor ). La modificarea politicilor contabile, solutia de baza oferita de tratamentele contabile consta n imputarea efectelor schimbarii asupra capitalurilor (Rezultatului reportat). Solutia alternativa permisa consta n ajustarea situatiilor economice curente. Este foarte important, sa se verifice mentiunea din notele explicative cu privire la orice modificari ale politicilor contabile. n acest mod, se poate aprecia daca politica contabila a fost aleasa n mod adecvat, efectul modificarii asupra rezultatelor raportate ale perioadei si tendinta reala a rezultatelor activitatii persoanei juridice investigate. Nu intra n sfera modificarilor politicilor contabile: a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzactii care difera ca fond de evenimentele sau tranzactiile produse anterior; b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzactii ce nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative. Modificarea politicilor contabile trebuie sa se regaseasca si n varianta actualizata a "manualului de proceduri" care trebuie sa contina acea conceptie contabila care este n functiune si pe senalul careia se realizeaza contabilitatea curenta. e10) Functionarea contabilitatii Obiectul contabilitatii, asa cum s-a vazut mai nainte, este poate cel mai clar exprimat prin Legea contabilitatii nr. 82/1991 republicata, potrivit careia contabilitatea, ca activitate specializata n masurarea, evaluarea, cunoasterea, gestiunea si controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum si a rezultatelor obtinute din activitatea persoanelor fizice si juridice trebuie sa asigure nregistrarea cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire la pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie, att pentru cerintele interne ale acestora, ct si n relatiile cu investitorii prezenti si potentiali, creditorii financiari si comerciali, clientii, institutiile publice si alti utilizatori. Contabilitatea institutiilor publice asigura informatii ordonatorilor de credite cu privire la executia bugetelor de venituri si cheltuieli, patrimoniul aflat n administrare, precum si pentru ntocmirea contului general anual de executie a bugetului de stat, a contului anual de executie a bugetului de asigurari sociale de stat, a fondurilor speciale, precum si a conturilor anuale de executie ale bugetelor locale. Organizarea contabila si asigurarea functionarii ei corespunzator pretentiilor europene ramne atributul fiecarei persoane juridice administrator de patrimoniu, initiatoare si responsabila pentru actele comerciale, economice si banesti. Contabilitatea nu trebuie confundata sau redusa la simpla operatiune ce consta n ntocmirea si clasarea de documente sau alte nscrisuri; ea presupune conturarea si respectarea unor conceptii si politici care sa asigure conducerea financiara a ntreprinderilor

si institutiilor, ntr-o maniera care sa corespunda exigentelor actuale: integrarea europeana, libera circulatie a bunurilor si a banilor, transparenta n utilizarea resurselor si a fondurilor comunitare, ntarirea capacitatii de rezilienta financiara ntr-o economie concurentiala si plina de obstacole. n elaborarea lucrarii de expertiza contabila, expertul contabil trebuie sa aiba n vedere ca exista standarde si implicit particularitati, pentru firme-corporatii, banci, societati de asigurare, institutii publice, institutii financiare. Prezentam n continuare cteva particularitati care trebuie avute n vedere n cazul unei expertize contabile judiciare ce priveste o institutie publica. Contabilitatea institutiilor publice asigura informatii ordonatorilor de credite cu privire la executia bugetelor de venituri si cheltuieli, patrimoniul aflat n administrare, precum si pentru ntocmirea contului general anual de executie a bugetului de stat, a contului anual de executie a bugetului asigurarilor sociale de stat, a fondurilor speciale, precum si a conturilor anuale de executie a bugetelor locale. n sensul prevederilor Legii finantelor publice nr. 500/2002, institutii publice reprezinta denumirea generica ce include Parlamentul, Administratia Prezidentiala, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administratiei publice, ale autoritatii publice, institutiile publice autonome, precum si institutiile din subordine a acestora, indiferent de modul lor de finantare. Potrivit prevederilor Legii contabilitatii nr. 82/1991, contabilitatea publica cuprinde: a) contabilitatea veniturilor si cheltuielilor bugetare, care trebuie sa reflecte ncasarea veniturilor si plata cheltuielilor aferente exercitiului bugetar; b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea generala bazata pe principiul constatarii drepturilor si obligatiilor, care sa reflecte evolutia situatiei financiare si patrimoniale, precum si excedentul sau deficitul patrimonial; d) contabilitatea destinata analizarii costului diverselor programe aprobate, ca tinte ferme ale ansamblului bugetar national. Potrivit Legii Finantelor publice nr. 500/2002[21], contabilitatea veniturilor si cheltuielilor bugetare trebuie sa reflecte generarea si ncasarea veniturilor, aparitia si plata cheltuielilor aferente exercitiului bugetar. Este important ca aceasta reglementare sa fie aplicata doar n rationamentele ce privesc institutiile publice , ntruct, potrivit principiilor contabilitatii de angajamente, operatorii economici calculeaza impozitele n functie de veniturile angajate. Pentru clarificare, IAS 1 precizeaza ca angajamentele, tranzactiile si evenimentele sunt recunoscute atunci cnd apar si nu pe masura ce numerarul sau echivalentul acestora sunt ncasate sau platite. Institutiile publice au obligatia sa conduca contabilitatea n partida dubla cu ajutorul conturilor prevazute n planul contabil general, aprobat prin ordin al ministrului finantelor publice si care este armonizat cu standardele internationale de contabilitate, cu sistemul european de conturi si cu Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunitatii europene. Prin intermediul acestor conturi institutiile publice trebuie sa nregistreze operatiunile economico-financiare n momentul generarii drepturilor de creanta sau de obligatii (principiul accrual), n conformitate cu cerintele. Sistemul "accrual" nregistreaza fluxurile pe baza drepturilor constatate, respectiv la momentul crearii, transformarii sau disparitiei/anularii unei valori economice, a unei creante sau unei obligatii. n felul acesta

contabilitatea financiara se conduce dupa cerintele comune relatiilor patrimoniale ale oricarei persoane juridice, iar dezvoltare ei se asigura prin contabilitatea interna de gestiune. Cnd vorbim generic de institutie publica n calitatea ei de persoana juridica organizatoare a contabilitatii si titulara la Finantele publice drept depunatoare de bilant (situatie financiara), trebuie sa avem n vedere toate formele lor de manifestare. Asa bunaoara trebuie sa distingem: (a) autoritati: presedintie, parlament, guvern, ministere; (b) organizatii care presteaza serviciul public, adica serviciul nfaptuit de o unitate statala si care, ca institutii sunt organe ale administratiei publice; ca forma organizatorica, pot fi: regii autonome, SNCF, etc. (c) servicii de utilitate publica ; organizatii ne-statale. La rndul lor, entitatile componente ale serviciului public, poarta o gama foarte numeroasa de denumiri: administratii (ex.: administratie financiara); institute; agentii guvernamentale; scoli, spitale, gradinite, oficii (de somaj); sectii (ex. de politie); regii, societati, etc. n subordinea administratiei publice. Cunoasterea acestei diversitati este importanta, deoarece unele sunt comune ca marime, altele sunt mici si chiar unicate, astfel ca obiectul contabilitatii ntlneste si el cele mai diverse forme de cuprindere si manifestare. e. Examinarea regularitatii documentelor financiar-contabile

Principala sursa de documentare a expertului contabil o reprezinta documentele justificative si cele de evidenta financiar-contabila. La rndul lor documentele justificative pot fi: 1.-documente primare ntocmite la locul si n momentul desfasurarii evenimentului patrimonial, pe care l "fotografiaza" pe o macheta specifica fiecarui gen de operatii; 2.-documente centralizatoare obtinute prin sortarea documentelor primare pe operatii, exprimarea n etalon monetar a marimii operatiilor economice si financiare, deci prin cumularea si centralizarea datelor consemnate initial n documentele primare, spre a facilita prelucrarea lor contabila ulterioara. Sintetiznd, cteva constatari sunt demne de luat n seama n vederea atestarii sistemului documentelor primare, cu ocazia ntocmirii lucrarilor de expertiza contabila: a) Investigarea "codului" pachetului documentelor, ca si "vizualizarea" unora din componentele lui; orice document trebuie sa contina cel putin urmatoarele elemente: denumirea documentului (factura, chitanta, bon, etc.); denumirea unitatii (gestiunii) care a ntocmit documentul; numarul de ordine al documentului; data si locul ntocmirii; felul operatiei, cu indicarea elementelor cantitative si calitative; valoarea n moneda (scrisa n cifre si n litere, pentru documentele bancare si de casa); semnatura persoanelor implicate n efectuarea operatiilor, aprobarea si confirmarea datelor nscrise n documente; semnatura de autorizare prin control a legalitati operatiilor prevazute. Anumite documente mai pot cuprinde si alte elemente ce-i mbogatesc continutul sau i usureaza prelucrarea, dar cele mai sus mentionate ramn indispensabile.

b) Arhivarea documentelor. Pentru toate categoriile de documente exista obligativitatea pastrarii (arhivarii) acestora, n limita unor termene stabilite prin lege, clasarii si sistematizarii lor de asa maniera nct sa faciliteze accesul retroactiv si controlul situatiei desfasurate, la orice moment dorit. c) Metodologia de ntocmire si circuitul documentelor. Se retine de asemenea obligatia verificarii respectarii cu strictete a metodologiei de ntocmire si circulatie a documentelor primare si introducerea lor n procesul de prelucrare contabila dupa reguli si folosind procedeele cele mai potrivite specificitatii organizatorice si pretentiile manageriale ale fiecarui agent economic. d) Reflectarea n contabilitate. Documentele primare se transpun n conturi, pe principiul dublei nregistrari, prin intermediul formulei contabile, respectnd cu strictete procedeele specifice metodei contabilitatii iar toate acestea tin de alfabetul stiintei care se presupune ca este cunoscut. Prelucrarea contabila a documentelor se face prin intermediul registrelor si numai n urma acestor operatii ele devin documente justificative. Conform Legii contabilitatii nr.82/1991, registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal, registrul inventar si registrul cartea mare. Acestea se utilizeaza n stricta concordanta cu destinatia lor si se prezinta n mod ordonat si astfel completate nct sa permita, n orice moment, identificarea si controlul operatiunilor contabile efectuate. Registrul - jurnal este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaza n mod cronologic, operatiunile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor dupa data de ntocmire sau intrare a acestora n unitate. Registrul-jurnal se ntocmeste de fiecare institutie si de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie, zilnic sau lunar, dupa caz, prin nregistrarea cronologica, fara stersaturi si spatii libere, a documentelor n care se reflecta miscarea elementelor de activ si de pasiv (si implicit formula contabila de pozitionare corespunzatoare). Registrul-jurnal poate mbraca forma unui registru-jurnal general si, eventual, a unor registre-jurnal auxiliare. n cazul n care se folosesc jurnale auxiliare, totalul lunar al fiecaruia se trece n registrul-jurnal general (care devine un registru centralizator de control). n conditiile conducerii contabilitatii cu ajutorul tehnicii de calcul fiecare operatiune se va nregistra n mod cronologic, dupa data de ntocmire sau de intrare a documentelor. n aceasta situatie registrul-jurnal se editeaza lunar, iar paginile vor fi numerotate pe masura editarii lor. Registrul-jurnal parafat si nregistrat la organul fiscal teritorial se completeaza lunar prin preluarea totalului din registrul-jurnal obtinut cu ajutorul tehnicii de calcul. Operatiile de aceeasi natura, privind acelasi loc de activitate, pot fi recapitulate ntr-un document centralizator, care sta la baza nregistrarii n registruljurnal. Principalele registre-jurnal auxiliare care pot fi utilizate sunt cele privind aprovizionarile, vnzarile, trezoreria, operatiile diverse, n functie de necesitatile institutiei. Periodic, de regula lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se centralizeaza n registrul-jurnal general. Deci, registrul-jurnal nlocuieste foile volante ale "notei contabile", iar totalul registrului-jurnal verifica "totalul rulajelor din luna curenta a balantei de verificare. Registrul - inventar este un document obligatoriu n care se nregistreaza toate elementele patrimoniale de activ si de pasiv, grupate n functie de natura lor, conform posturilor din bilantul contabil, inventariate potrivit normelor legale. Elementele

patrimoniale nscrise n registrul-inventar au la baza listele de inventariere sau alte documente care justifica continutul fiecarui post din bilantul contabil. Registrul - inventar se ntocmeste la nfiintarea institutiei, anual la nchiderea exercitiului, cu ocazia ncetarii activitatii, fara stersaturi si spatii libere, pe baza datelor cuprinse n listele de inventariere si n procesele verbale de inventariere, prin gruparea elementelor de activ si de pasiv. Registrul-inventar se completeaza pe baza inventarierii faptice. Registrul inventar serveste ca document contabil obligatoriu de nregistrare a rezultatelor inventarierii si ca proba n diverse litigii. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, n registrul-inventar se nregistreaza soldurile existente la data inventarierii, la care se adauga intrarile si se scad iesirile de la data inventarierii pna la data ncheierii exercitiului). Registrul "Cartea mare" este un document contabil obligatoriu n care se nscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, nregistrarile efectuate n registrul-jurnal, stabilindu-se situatia fiecarui cont, respectiv soldul initial, rulajele debitoare, rulajele creditoare si soldurile finale. Cartea mare sta la baza ntocmirii balantei de verificare si se conduce de fiecare institutie, precum si de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie. Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub forma de registru sau foi volante si listari informatice legate sub forma de registru, dupa caz. Registrele de contabilitate prevazute se numeroteaza nainte sau pe masura ntocmirii lor, iar la nchiderea conturilor, acestea se bareaza, nefiind admisa nregistrarea unor operatii ulterioare. Registrul-jurnal si registrul-inventar se numeroteaza si se snuruiesc nainte de depunere la organele fiscale teritoriale pentru parafare si nregistrare. Este necesar sa se acorde atentie deosebita continutului si semnificatiei informatiilor din registre. Astfel, registrul inventar nu tine locul documentelor de inventariere, nu calculeaza plusurile si minusurile, ci compara valorile stocurilor, creantelor, datoriilor, imobilizarilor existente la finele anului, valorile contabile cu valorile juste, de piata n scopul redimensionarii provizioanelor (cresterii sau descresterii). Balanta de verificare. Pentru verificarea nregistrarii corecte n contabilitate a operatiilor patrimoniale se ntocmeste lunar balanta de verificare (a conturilor, evident). Balanta de verificare cuprinde, pentru toate conturile sintetice, urmatoarele elemente: simbolul si denumirea conturilor (n ordinea din planul de conturi), totalul sumelor debitoare si creditoare ale lunii precedente, rulajele curente debitoare si creditoare ale lunii curente, totalul rulajelor cumulate de la nceputul anului pna la zi, debitoare si creditoare ale lunii curente, soldurile finale debitoare si creditoare (balante de verificare cu patru serii de egalitati). Balanta de verificare la 1 ianuarie se completeaza cu soldurile finale debitoare si creditoare ale lunii decembrie. Cu ajutorul balantei de verificare se certifica corelatiile dintre egalitatile generate de dubla nregistrare a operatiilor patrimoniale n contabilitate, respectiv concordanta dintre totalul nregistrarilor din registrul-jurnal si totalul rulajelor debitoare si totalul rulajelor creditoare din balanta, precum si concordanta dintre totalul soldurilor finale debitoare si creditoare din cartea mare si totalul soldurilor finale debitoare si creditoare din balanta. Balanta de verificare se ntocmeste att pentru conturile sintetice ct si pentru cele analitice; pentru conturile analitice se poate ntocmi numai situatia soldurilor (balanta soldurilor). Prin intermediul balantei de verificare analitice se verifica concordanta dintre conturile sintetice si conturile lor analitice.

Institutiile publice care utilizeaza sisteme informatice de prelucrare automata a datelor au obligatia sa asigure respectarea normelor contabile si controlul datelor nregistrate n contabilitate, precum si pastrarea acestora pe suporturi tehnice. Sistemele de prelucrare automata a datelor trebuie sa permita, n orice moment, reconstituirea elementelor si continutului conturilor, a listelor si informatiilor supuse verificarii, pornind fie de la datele de intrare, fie n ordine inversa de la continutul sintetic al conturilor, listelor sau altor informatii pe baza carora sa se poata determina datele de intrare. Organele de control, cu ocazia verificarilor ce le efectueaza la institutiile care prelucreaza n sistem automat datele din contabilitate, au dreptul de acces la documentatia de analiza, programare si de utilizare a tehnicii de calcul, n vederea efectuarii corespunzatoare a testelor necesare. Exercitiul bugetar ncepe la 1 ianuarie si se ncheie la 31 decembrie, cu exceptia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiintarii institutiei publice prin actul normativ de nfiintare. Aceasta prevedere si are suporturile sale istorice, traditionale, legislative si chiar astronomice sau climatice. Anumite institutii precum cele de nvatamnt, spre exemplu, au probleme la trecerea din anul scolar n anul fiscal, dar contabilitatea ofera toate elementele necesare translatiei si care te duc automat la anul calendaristic drept an gestionar fiscal. Calitatea de document probant este conditionata de sinceritatea , realitatea si exactitatea informatiilor continute. Aceste imperative sunt reglementate n Codul comercial, Legea contabilitatii, legislatia fiscala si financiara. Examinarea regularitatii documentelor se afla n relatie de directa proportionalitate cu complexitatea si natura cauzei. Astfel, n cazul investigarii unor tranzactii controlabile prin extrasul de cont , verificarea regularitatii are un caracter preponderent formal. n cazul unor fraude, lichidari de societati, falimente, etc., cercetarea va fi mai aprofundata. Regularitatea documentelor contabile priveste att latura formala ct si aspectele materiale. Verificarea formala presupune urmatoarele demersuri preliminare: ndeplinirea conditiilor de forma conform prevederilor legale; nregistrarea cronologica si la zi a operatiunilor; numerotarea, paginatia, semnarea, parafarea si sigilarea registrelor. Verificarea materiala, din punct de vedere al continutului si sinceritatii, conduce catre constatarile propriu-zise n ceea ce priveste respectarea prevederilor legale, principiilor contabilitatii, concordantei dintre documentele justificative si nregistrarile n conturi, etc. n principiu, constatarile privind regularitatea sunt cele care conduc la aprecierea modului n care documentele invocate de catre parti au sau nu valoarea de proba. n cazul constatarii unor iregularitati, expertul contabil este obligat sa continue investigatiile sale, prezentnd toate aspectele semnificative solutionarii cauzei, n conformitate cu obiectivele dispuse de organele n drept. Prin urmare, expertul contabil nu se poate limita la constatarea neregularitatii unor documente renuntnd la elaborarea lucrarii, deoarece hotarrea asupra cauzei supusa investigatiilor sau judecatii, revine organului abilitat.

Prezentam alaturat posibile erori si delicte ce pot fi constate de catre expertii contabili judiciar cu ocazia cercetarii regularitatii documentelor:

Erori si delicte contabile Tabel nr.7 Erori contabile Delicte contabile din punct de vedere al: Autorului Actiunii Mijloacelor folosite Delicte aleDelicte deDelicte produse ntreprinzatorului inducere nprin actiune sau conducerii eroare (artificii) Delicte aleDelicte deDelicte produse asociatilor ascundere deprin omisiuni fapte sau situatii Delicte aleDelicte deDelicte produse salariatilor fata defalsificare prin optimism ntreprindere (exces) Delicte de deturnare

Erori de calculatie Erori de reportare

Erori de nregistrare contabila Erori de evaluare

Expertii contabili trebuie sa dea dovada de prudenta, abtinndu-se de la calificarea unor astfel de fapte. 2.6 Actele de expertiza contabila judiciara continut si valorificare Misiunea de expertiza contabila are ca finalitate un raport scris, ntocmit n conformitate cu cerintele reglementarilor speciale si profesionale. Scopul elaborarii raportului de expertiza contabila judiciara este de a exprima opiniile expertului contabil cu privire la obiectivele dispuse de organul de cercetare, pe baza documentelor probante administrate de catre parti. Destinatarii Raportului de expertiza contabila judiciara sunt organele abilitate si partile avnd calitate procesuala, acestia hotarnd asupra difuzarii lui. Raportul de expertiza contabila judiciara nu are caracter public. 2.6.1 Raportul de expertiza contabila judiciara Norma profesionala nr. 35 elaborata de CECCAR contine comentarii cu privire la modul de redactare a Raportului de expertiza contabila. 2.6.1.1 Conditii de redactare a raportului de expertiza contabila

Asigurarea unor parametri calitativi de nalta clasa, constituie obligatie a fiecarui profesionist contabil autor al lucrarilor de expertiza contabila, avnd n vedere impactul pe care l reflecta asupra imaginii de ansamblu a profesiei. Prin urmare, n redactarea raportului de expertiza contabila ( judiciara si extrajudiciara ) este necesar sa se asigure respectarea urmatoarelor cerinte: a. Redactarea corecta si clara a problemelor date spre solutionare expertului contabil. b. Analiza cu competenta a tuturor obiectivelor formulate de organul care a dispus efectuarea expertizei contabile , a materialului documentar pus la dispozitia expertului contabil si a problemelor ridicate de partile aflate n litigiu. c. Argumentarea opiniilor, constatarilor si concluziilor din raportul de expertiza contabila pe baza de documente legale. d. Fundamentarea analizelor pe materiale cu valoare probanta si nicidecum pe presupuneri, aprecieri, asimilari care nu au la baza argumente legale si informatii pertinente, furnizate de contabilitate. e. Corelarea informatiilor cu valoare de documentare cu alte elemente de impact asupra situatiei cercetate. f. Ignorarea documentelor fara valoare juridica, puse la dispozitia expertului contabil ocolind organul care a dispus expertiza. g. Evitarea oricarei situatii care ar putea fi asociata cu imixtiunea n atributiunile organului judiciar. h. Aplicarea n mod corect a actelor normative, a normelor profesionale si a codului etic. i. Folosirea concluziilor expertizei tehnice n cazul n care s-a dispus, s-a efectuat, iar organul abilitat si-a nsusit constatarile acesteia. j. Argumentarea diferentelor de opinie fata de constatarile din rapoartele de expertiza anterioare sau actele de control ntocmite n legatura cu cauza supusa investigatiilor. k. Asigurarea unei concordante totale ntre continutul documentelor probante, constatarile din continutul raportului de expertiza contabila si concluziile exprimate. l. Stabilirea cu mare precizie a unei valori, atunci cnd obiectivele solicita aceasta. m. Aducerea unui aport contributiv superior la elucidarea judiciara a cauzei supusa cercetarii judiciare sau penale.

Din pacate, n activitatea aplicativa, se manifesta si o serie de situatii care genereaza redactarea necorespunzatoare a raportului de expertiza contabila judiciara. Enumeram dintre acestea: a. Cauze generate de factori externi profesiei:

1. Materialul pus la dispozitia expertului contabil este insuficient sau nu permite exprimarea unor concluzii categorice. 2. Informatiile furnizate de documentele probante nu se coreleaza pentru a se putea emite o opinie unitara. 3. Obiectivele expertizei contabile sunt formulte neadecvat, au caracter subiectiv fiind formulate de catre aparatorul unei parti, nu tin cont de explicatiile partilor, sau solicita efectuarea de ncadrari juridice. b. Cauze generate de calitatea activitatii profesionistului:

1. Actele examinate au ca sursa partile direct implicate n proces, fara a fi puse la dispozitia organului care a dispus expertiza. 2. Constatarile nu mentioneaza si nu argumenteaza diferentele de opinie fata rapoarte ntocmite sau acte ale organelor de control. de alte

3. Nu se asigura concordanta ntre partea descriptiva a raportului de expertiza contabila si concluzii. 4. Actele normative la care se raporteaza constatarile si concluziile sunt opozabile altei perioade de timp sau altui sector de activitate. 5. Tehnica de analiza nu este cea adecvata sau nu se aplica corespunzator. 6. Materialele puse la dispozitie nu sunt analizate cu competenta, pe baza unor rationamente profesionale adecvate fiecarei situatii. 7. Concluziile se bazeaza pe presupuneri, asimilari de situatii, aprecieri personale nedocumentate. 8. Obiectivele sunt tratate superficial. 9. Concluziile exprima mai multe variante, insuficient argumentate. 10. Metoda de cercetare este neadecvata. 11. Materialul documentar nu este cercetat n ansamblul sau, ignorndu-se informatiile furnizate de anumite documente cu valoare probanta.

12. Raspunsurile formulate nu au caracter clar, concis, fara a da nastere la interpretari. 13. Concluziile exprimate depasesc sfera de competenta a expertului contabil Exemplele prezentate nu au caracter exhaustiv, n activitatea practica putnd-se identifica situatii diverse, n functie de particularitatile fiecarui caz n parte. 2.6.1.2. Tipologia si continutul raportului de expertiza contabila judiciara n activitatea practica se identifica urmatoarele categorii de rapoarte de expertiza contabila: Raport de expertiza contabila obisnuit, necalificat, are structura si continutul urmator: Capitolul I Introducere. Contine urmatoarele paragrafe: identificarea expertului ( expertilor contabili ) nominalizati pentru efectuarea expertizei contabile ( nume, prenume, domiciliul, numarul legitimatiei de expert , pozitia n Tabloul Corpului), identificarea organului care a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare ( ncheiere de sedinta sau Ordonanta, cu mentionarea datei, denumirii si calitatii procesuale a partilor, domiciliului sau sediului social, numarului, datei si naturii dosarului) sau a clientului care a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare ( denumirea clientului, domiciliul sau sediul social, numarul si data contactului ), identificarea mprejurarilor si circumstantelor n care a luat nastere litigiul ce face obiectul cauzei sau contextul n care a fost contractata efectuarea expertizei contabile, identificarea obiectivelor ( preluate ad-literam n cazul expertizelor judiciare sau formulate conform contractului n cazul expertizei contabile extrajudiciare ) , identificarea datei sau perioadei si a locului n care s-a efectuat expertiza contabila, identificarea materialului documentar care are legatura cauzala cu obiectivele expertizei contabile, identificarea datei sau perioadei n care s-a redactat raportul de expertiza contabila, cu mentionarea expresa a efectuarii sau nu si a altor expertize avnd aceleasi obiective, daca s-au utilizat si lucrarile altor experti, problemele ridicate de partile interesate n expertiza si explicatiile date de acestea pe parcursul efectuarii expertizei, identificarea datei initiale pna la care raportul de expertiza trebuia depus la beneficiar, cu indicarea eventualelor perioade de prelungire fata de termenul initial. Capitolul II Desfasurarea expertizei contine cte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv , n cadrul caruia se procedeaza la descrierea amanuntita a operatiilor efectuate de expertul contabil cu privire la structura materialului documentar, actele si faptele analizate, locul producerii evenimentelor si tranzactiilor, sursele de informatii utilizate, daca partile interesate n expertiza contabila au facut obiectii sau au dat explicatii pe care expertul contabil le-a luat n considerare n formularea concluziilor sale. Se recomanda ca efectuarea calculelor analitice sa se efectueze n cadrul unor anexe, n continutul raportului prezentndu-se doar rezultatele de ansamblu. Fiecare paragraf trebuie sa se ncheie cu concluzia expertului contabil , care trebuie sa fie precisa, concisa, fara echivoc, redactata ntr-o maniera analitica, ordonata si sistematizata, fara a face aprecieri asupra calitatii

documentelor justificative, a reprezentarilor n contabilitate, a expertizelor sau actelor de control anterioare si fara a face ncadrari juridice. Daca raportul de expertiza contabila este ntocmit de mai multi experti contabili, fiecare avnd opinii diferite, este necesar ca fiecare sa-si motiveze opinia documentat si detaliat, n raport cu constatarile si concluziile expertului numit din oficiu. Capitolul III Concluzii contine cte un paragraf distinct cu concluzia aferenta fiecarui obiectiv al expertizei contabile, n concordanta cu constatarile exprimate n cadrul Capitolului II. Raport de expertiza contabila cu observatii, cuprinde pe lnga elementele specifice raportului obisnuit, necalificat, un capitol distinct numit Consideratii personale ale expertului contabil. Acest capitol face referire la parerea expertului contabil asupra obiectivelor - daca acestea au fost suficiente sau nu - sau cu privire la alte aspecte asupra carora doreste sa retina atentia beneficiarului , cu conformarea normelor de etica si deontologie profesionala, n special a principiului confidentialitatii. Continutul si ntinderea consideratiilor personale ntr-un raport de expertiza contabila judiciara tin de rationamentul profesional al expertului contabil. Aceste consideratii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de lege n cazul expertizelor contabile judiciare. Standardul profesional nr. 35 al CECCAR recomanda expertului contabil numit din oficiu sa evite acest capitol din raportul de expertiza contabila judiciara, deoarece simpla sa existenta vine n contradictie cu principiul deontologic privind secretul profesional si confidentialitatea profesionistului contabil. Poate uzita de el expertul contabil recomandat de parte, fara a incrimina nsa partile adverse implicate. Orice intentie sau tendinta de incriminare , chiar si disimulata, constituie o ncalcare grava a principiilor deontologice carora expertul contabil trebuie sa se conformeze. Raport de expertiza contabila cu opinii separate se ntocmeste uneori, cnd pentru solutionarea unei cauze s-au numit mai multi experti din oficiu, sau ca experti-parte. Opiniile diferite se consemneaza n continutul Raportului de expertiza contabila sau n Anexe. Este important de retinut ca expertul-parte care a ajuns la un punct de vedere diferit de cel exprimat de expertul numit din oficiu, trebuie sa motiveze si sa argumenteze pe baza de probe punctul sau de vedere. Raport de imposibilitate a efectuarii expertizei contabile, are structura si continutul raportului de expertiza contabila obisnuit, necalificat, cu deosebirea ca n cadrul capitolelor II si III va prezenta justificat si fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efectuarii expertizei contabile comandate de beneficiarul acesteia. Cnd au fost numiti sau angajati mai multi experti contabili n aceeasi cauza se ntocmeste un singur raport de expertiza contabila. n cazul existentei unor deosebiri de opinii, acestea sunt consemnate n cadrul raportului de expertiza contabila sau n cadrul unei anexe a acestuia. Raportul se semneaza si se parafeaza pe fiecare pagina, de catre expertii numiti de organele n drept sau de catre expertul contabil care a coordonat misiunea. De regula,

raportul de expertiza contabila judiciara se ntocmeste n doua exemplare, originale: unul pentru organul care a dispus efectuarea raportului de expertiza contabila judiciara, celalalt pentru arhivare la cabinetul expertului autor. La solicitarea organului beneficiar se pot elabora mai multe exemplare de raport cu valoare de original. Raportul de expertiza contabila judiciara, cu avizul organismului profesional privind auditul calitatii, se depune la organul judiciar cu un numar de 5 zile naintea termenului de judecata fixat sau la data dispusa prin Ordonanta n cazul expertizelor ntocmite n faza de urmarire/cercetare penala. Anexele la raportul de expertiza contabila trebuie ntocmite atunci si numai atunci cnd exista necesitatea de documentare a unei constatari din raportul de expertiza contabila , ele avnd menirea sa degreveze continutul raportului de expertiza contabila de prezentari prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natura similara. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiza contabila documentele justificative sau registrele contabile originale sau reproduse prin tehnici de multiplicare. Anexele la raportul de expertiza contabila sunt un produs al muncii expertului contabil. Modelul Raportului de expertiza contabila judiciara si redactarea acestuia[22] Tabel nr. 8 Tribunalul/Judecatoria Sectia. Dosar nr. RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR Capitolul I INTRODUCERE Paragraful ( i ) Subsemnatul..expert contabil, domiciliat n .,posesor al carnetului de expert contabil nr..nscris n Tabloul Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romnia CECCAR n Sectiunea Pozitia. (Daca sunt mai multi experti contabili acest paragraf se repeta pentru fiecare). Paragraful (ii) Am fost numit(ti) prin.din data de.expert(ti) contabil(i) n dosarul nr.., partile implicate n proces fiind:

1.. 2.. n (Pentru fiecare parte implicata n proces se va mentiona denumirea, domiciliul sau sediul social si calitatea procesuala) Paragraful (iii) mprejurarile si circumstantele n care a luat nastere litigiul sunt: Paragraful (iv) Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza contabila, careia i s-au fixat urmatoarele obiective (ntrebari): Obiectivul nr. 1. Obiectivul nr. 2. .. Obiectivul nr. n. Paragraful (v) Lucrarile expertizei contabile s-au social/domiciliul........................................ Paragraful (vi) Materialul documentar care a stat la baza efectuarii expertizei consta n:............................................................................................ Paragraful (vii) Redactarea prezentului raport de expertiza contabila s-a facut n perioada ........................n cauza s-au efectuat/nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-au efectuat n perioadala sediul

utilizat/nu s-au utilizat lucrarile altor experti (tehnici, fiscali, etc.). Problemele ridicate de partile interesate n expertiza si explicatiile date de acestea n timpul efectuarii expertizei sunt: Paragraful (viii) Data pentru depunerea prezentului raport de expertiza contabila a fost fixata lasi prelungita la..(daca este cazul). Capitolul II DESFsURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

Obiectivul nr. i( i=1,n) Pentru a raspunde la obiectivul ntrebarea nr. i s-au examinat urmatoarele documente. (Descriere detaliata cu trimitere la anexe, daca este cazul) n conformitate cu documentele expertizate formulam, la obiectivul nr. i, urmatorul raspuns: ................................................... (Se redacteaza raspunsul clar, concis si fara ambiguitati) Capitolul III CONCLUZII n conformitate cu examinarile materialului documentar mentionat n introducerea si cuprinsul prezentului raport de expertiza, formulam urmatoarele concluzii (raspunsuri) la obiectivele (ntrebarile fixate acesteia: La obiectivul nr. 1. La obiectivul nr. 2. .. La obiectivul nr. n. (Se vor relua concluziile exprimate n cadrul Capitolului II DESFsURAREA EXPERTIZEI CONTABILE) Pentru ca prezentul raport de expertiza contabila sa vina n sprijinul beneficiarului , consideram necesar sa facem urmatoarele precizari:

.. (Acest paragraf poate fi introdus numai daca expertul contabil considera ca este util beneficiarului expertizei contabile, El poate face obiectul unui capitol distinct, Capitolul CONSIDERAII PERSONALE ALE EXPERTULUI (EXPERILOR) CONTABIL(I). Expert contabil Nume, prenume Semnatura

Pentru responsabila organizare a misiunii de expertiza contabila , este necesara ntocmirea dosarelor de lucru. Acestea au rolul de a materializa punerea n miscare a diligentelor specifice misiunii de expertiza contabila , constituind un mijloc util n orientarea lucrarilor specifice. 2.6.2 Valorificarea raportului de expertiza contabila

Raportul de expertiza contabila judiciara este valorificat n actul de justitie ca mijloc de proba, alaturi de alte probe administrate n functie de natura cauzei. Tocmai din acest motiv, expertiza contabila trebuie sa prezinte un nivel calitativ ridicat, astfel nct sa contribuie efectiv la solutionarea cauzei respective. Acest lucru nu se realizeaza nsa din oficiu, fiind supus unei exigente aprecieri critice. n practica judiciara nu exista un sistem de ierarhizare a importantei probelor, expertiza contabila nefiind acceptata ca fiind superioara altor probe; forta de convingere a raportului de expertiza contabila este teoretic egala cu a celorlalte probe administrate. Prin urmare, expertiza contabila nu are forta probanta absoluta, ponderea sa fiind egala cu a oricarui alt mijloc de proba. Eficienta raportului de expertiza contabila ca mijloc de proba cu fundamentare stiintifica , este determinata de contributia sa la solutionarea cauzei. n evaluarea calitatii unei lucrari de expertiza contabila, organul judiciar poate avea n vedere anumite criterii, cum ar fi corelatia cu alte probe. Este posibil nsa, ca un raport de expertiza contabila temeinic fundamentat, prin raportare la stiinta contabilitatii si pe baza unor rationamente profesionale riguroase, sa poata dobndi caracterul de proba dominanta n judecarea unei cauze, chiar si n conditiile n care nu concorda ntrutotul ce alte probe. Finalitatea actului de evaluare a calitatii si modului de valorificare a raportului de expertiza contabila judiciara revine organului care a dispus efectuarea expertizei, ntruct acesta raspunde de hotarrea care se pronunta pe baza documentelor probante. Valorificarea expertizei contabile n activitatea judiciara presupune nsusirea concluziilor acesteia de catre organul beneficiar. Este posibil, uneori, ca dupa examinarea lucrarii de catre organul care a dispus efectuarea expertizei contabile, sa se ajunga la concluzia ca aceste nu este corespunzator. n astfel de

situatii, din oficiu sau la cererea oricareia dintre partile implicate, organul abilitat poate dispune masuri de refacere sau de completare a expertizei contabile. Formele de completare a expertizei contabile sunt: a. Explicatii verbale sau deslusiri orale pe care expertul contabil le prezinta organului care a dispus efectuarea expertizei[23], la solicitarea acestuia. Acestea constituie n fapt o audiere a expertului contabil n calitatea sa de specialist, cu privire la constatarile si concluziile exprimate n lucrarea al carui autor este. b. Raspunsuri suplimentare formulate n scris fie ca urmare a unor obiectiuni ale partilor, fie datorita necesitatii de a fi examinate documente probante suplimentare, administrate ulterior ntocmirii si depunerii raportului de expertiza contabila. c. Suplimentul de expertiza contabila se dispune de catre organul abilitat , la cererea partilor sau din oficiu pentru stabilirea adevarului, peste vointa acestora, atunci cnd se constata ca expertiza nu este completa. Completarea din oficiu contribuie la prevenirea oricarei erori n cunoasterea, dovedirea si caracterizarea situatiilor cercetate, stabilind o relatie de cauzalitate ntre concluzii si realitatea obiectiva. Pentru partile implicate n proces, completarea constituie o garantie procesuala n stabilirea adevarului pe cale juridica. Exemplificam cteva aspecte generatoare ale situatiilor prin care se dispune efectuarea suplimentului la lucrarea de expertiza contabila: a. Concluzii ale raportului de expertiza contabila, needificatoare pentru solutionarea cauzei. b. Raspunsuri abordate superficial, fara a face trimitere la toate documentele probante. c. Citarea partilor fara respectarea reglementarilor procedurale. d. Aparitia unor obiective ulterioare celor enuntate initial. e. Lipsa de procedura n numirea expertilor, invocata de catre oricare dintre parti. f. Etc. Suplimentul la raportul de expertiza contabila judiciara poate fi efectuat de catre acelasi expert sau de catre altul, avnd valoarea unei continuari a expertizei contabile, limitata nsa la obiectivele adaugate sau neclarificate.