CECCAR Filiala Cluj

EXPERTIZE CONTABILE

CICEU CRISTINA - IULIA ANUL III

2013

1. Organizarea i desfurarea activitii profesiei de expert contabil

Activitatea de expertiz contabil din Romnia trebuie privit si definit ca totalitatea misiunilor care pot fi efectuate de ctre experii contabili din ara noastr, neputnd fi redus doar la activitatea de expertiz contabil ca activitate specific numai experilor contabili. Expertiza contabil, alturi de controlul economic-financiar, constituie unul din instrumentele de baz n aprarea, protejarea, garantarea i dezvoltarea proprietii, indiferent de apartenena ei de stat, mixt sau privat. Prin expertiza contabil se nelege misiunea dat unui expert contabil de a controla registrele, conturile i actele justificative ale unui agent economic, cu scopul de a furniza prilor interesate datele necesare sau de a procura justiiei informaiile interesate pentru a se pronuna, n cunotin de cauz, asupra unui proces sau a unei contestaii de care a fost sesizat. Ca activitate specializat, expertiza contabila se caracterizeaz prin urmtoarele trsturi: are ca obiect cercetarea unor fapte sau situaii de natur economico- financiar, gestionar i patrimonial; cuprinde n sfera sa de aciune activitatea economic a unui agent economic pentru problemele i obiectivele stabilite de organul jurisdictonal ori de persoana juridic care o solicit; cerceteaz situaiile i mprejurrile de fapt pe baza informaiilor furnizate de evidena economic i a suporilor ei materiali; interpreteaz datele de eviden i formuleaz opinii cu privire la problemele investigate pe baza legilor i actelor normative care reglementeaz domeniul de activitate respectiv; elaboreaz concluzii pe baza constatrilor fcute care servesc ca mijloc de prob pentru organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei sau ca mijloc de fundamentare a unei decizii de ctre persoana juridic care a solicitat efectuarea expertizei contabile. Profesia de expert contabil i contabil autorizat se exercit de persoanele care au aceast calitate dobndit n condiiile legii. Expertul contabil este persoana care are competena profesional de a organiza i conduce contabilitatea, de a veghea gestiunea societilor comerciale, de a ntocmi situaiile financiare i de a efectua expertiza contabil.
2

Asupra concluziilor, constatrilor, opiniilor i a recomandrilor sale, expertul ntocmete un raport. Expertul contabil poate executa pentru persoanele fizice i juridice urmtoarele lucrri: - ine/supravegheaz contabilitatea i ntocmete / verific i semneaz situaiile financiare; - acord asisten privind organizarea i inerea contabilitii; - efectueaz expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoanele fizice/juridice conform legii; - ndeplinete potrivit dispoziiilor legale atribuiile prevzute n mandatul de cenzor - acord asisten de specialitate pentru nfiinarea i reorganizarea societilor comerciale; - efectueaz pentru persoanele fizice i juridice servicii profesionale care presupun cunotine de specialitate. Accesul la profesia de expert contabil i contabil autorizat se realizeaz pe baz de examen de admitere i prin efectuarea unui stagiu de trei ani, dup care urmeaz susinerea unui examen de aptitudini la terminarea acestuia. Examenul de admitere se organizeaz de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR). Stagiul de pregtire se efectueaz de persoanele care au promovat examenul de admitere pentru accesul la profesia de contabil autorizat i expert contabil. Dup efectuarea stagiului de pregtire sub autoritatea profesional a tutorelui de stagiu se organizeaz examenul de aptitudini, care const n probe scrise i orale, ce conduc spre o apreciere final complex i complet. Exercitarea profesiei de expert contabil i contabil autorizat se face fie individual, ca persoan fizic, fie n societi comerciale de profil, ca personae juridice. Indiferent de modul de exercitare a profesiei de expert contabil i contabil autorizat exist obligativitatea nscrierii n Tabloul CECCAR care cuprinde toi membrii persoane fizice i juridice de profil, grupate n funcie de criteriul teritorial. Membrii CECCAR pot fi radiai din Tabloul CECCAR la nivel teritorial n urmtoarele situaii: nedepunerea la bugetul de stat a impozitului asupra onorariilor ncasate de la persoane fizice; neplata cotizaiei profesionale pe o perioad de un an etc.
3

n activitatea pe care o desfoar, contabilii autorizai i experii contabili rspund pentru rezultatele muncii lor disciplinar, administrativ, civil i penal. n funcie de nivelul pregtirii profesionale, contabilii autorizai i experii contabili pot efectua anumite lucrri specifice de care rspund n integralitate. Contabilul autorizat poate efectua lucrri referitoare la inerea contabilitii, operaiunilor economico-financiare, ntocmirea bilanului contabil etc. n egal msur, expertul contabil i exercit capacitatea profesional n domenii multiple legate de evidena, controlul i managementul financiar-contabil. Pentru toate activitile desfurate, experii contabili i contabilii autorizai, organizai n societi comerciale de profil sunt analizai de CECCAR sub aspectul controlului de calitate n cadrul profesiei contabile.

2. Autoritatea de organizare i funcionare a profesiei de expertiz contabil

4

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (C.E.C.C.A.R.) a aprut mai nti ca o asociaie profesional n anul 1992, relund tradiia unei profesii existente de mult vreme n Romnia, fiind pentru prima oar recunoscut prin Decretul Regal nr. 3063/1921, i apoi recunoscut oficial ca organizaie profesional neguvernamental, non-profit i de utilitate public i renfiina prin Ordonana Guvernului nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995. Organizarea i funcionarea CECCAR se stabilesc prin regulament aprobat de Conferina Naional, cu avizul Ministerului Finanelor Publice i Ministerului Justiiei. Corpul este organizat pe seciuni, comisii, departamente i Secretariatul general, subordonate Biroului permanent al Consiliului superior al Corpului. Atribuiile CECCAR sunt urmtoarele: - organizeaz examenele de admitere; - efectuarea stagiului i susinerea examenelor de aptitudini pentru accesul la profesia de expert contabil i contabil autorizat; - elaboreaz programele de examene, reglementri privind stagiul i examenele de aptitudini, acestea fiind avizate de MEF, ocazie cu care se urmrete armonizarea cu directivele europene n domeniu; - organizeaz evidena experilor contabili i a contabililor autorizai si a socitatilor comerciale de profil prin nscrierea acestora n Tabloul Corpului; - asigur buna desfasurare a activitii experilor contabili i a contabililor autorizai; - elaboreaz normele privind activitatea profesional, ghidul profesional n domeniul financiar-contabil precum i conduita etic a experilor contabili i contabililor autorizai; - asigurarea activitii de evaluare a membrilor corpului n baza Standardelor Internaionale de Evaluare; - sprijin formarea si dezvoltarea profesional continu a membrilor prin programul de formare i dezvoltare profesional adecvat; - apr prestigiul i independena profesional a membrilor si in raportoartele cu autoritatile publice, organismele specializate, precum si cu alte persoane juridice si fizice dei tara si strainatate ; - colaboreaz cu asociatiile profesionale din domeniu din ar i strintate;
5

- editeaz publicaii de specialitate. - executa si alte atributii stabilite prin legea de organizare si functionare si regulamente . Att experii contabili ct i contabilii autorizai sunt nscrii n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, calitatea acestora fiind dovedit de legitimaia de membru vizat anual. n Tablou sunt nscrii toi membrii persoane fizice i juridice grupate n funcie de criteriul teritorial i mprii pe 2 seciuni: - Seciunea Experilor Contabili - Seciunea Contabili Autorizai. Tabloul corpului se public anual n Monitorul Oficial. n Tablou se nscriu membrii corpului la cererea acestora de ctre filialele judeene i a municipiului Bucureti, numai dac cei n cauz ndeplinesc condiiile necesare. Organele de conducere ale CECCAR sunt: Conferina Naional a CECCAR; Consiliul Superior al Corpului; Biroul permanent al Consiliului Superior. La filiale (n teritoriu) organele de conducere sunt: 1. Adunarea General 2. Consiliul Filialei 3. Biroul Permanent al acesteia Conferina Naional a expertilor contabili si contabililor autorizati se constituie din membrii Consiliului Superior al Corpului, membrii consiliilor filialelor, ai Comisiilor de Disciplin i reprezentanii MEF de pe langa Consiliul Superior al Corpului si Consiililor filialelor precum si din cate un reprezentant la 100 de membrii din fiecare filiala desemnat de adunarea genrerala i ai Ministerului Justiiei .

Atribuiile Conferinei Naionale: - stabilete direcia de baz pentru buna exercitare a profesiei de expert contabil i contabil autorizat; - aprob regulamentul de organizare i funcionare (ROF); codul etic al profesionitilor contabili care se vor publica in Monitirul Oficial al Romaniei, Partea I, bugetul de venituri i
6

cheltuieli, situaiile financiare anuale, sistemul de salarizare pentru conducerea CECCAR central i la filiale; - alege i revoc membrii Consiliului Superior a Corpului si ai comisiei de cenzori a acestuia; - hotrte sancionarea disciplinar a membrilor Consiliului Superior i ai Consiliului Filialelor Corpului; - aprob planurile anuale ale Consiliului Superior i Consiliului Filialelor; - alege preedintele, l revoc, precum i 2 membri ai Comisiei Superioare de Disciplin. Consiliul superior exercita drepturile Corpului aferente statutului sau de persoan juridic de utilitate public; n mod esenial, are ca atribuie reprezentarea profesiunii n faa autoritilor publice prin preedintele sau i coordonarea aciunilor consiliilor filialelor judeene. Consiliul superior are urmtoarele atribuii: a) alege dintre membrii si pe preedinte i 5 vicepreedini. Preedintele i 4 vicepreedini sunt alei dintre experii contabili, iar un vicepreedinte, dintre contabilii autorizai; b) asigur elaborarea i completarea Regulamentului de organizare i funcionarea a Corpului i a Codului privind conduita etic i profesional a experilor contabili i contabililor autorizai, cu avizul Ministerului Finanelor i al Ministerului Justiiei; c) aprob normele privind desfurarea activitii curente a compartimentelor i a verigilor organizatorice ale Corpului; d) asigur administrarea i gestionarea patrimoniului Corpului; e) delibereaz asupra tuturor problemelor privind profesia de expert contabil i de contabil autorizat; f) vegheaz ca Regulamentul privind dobindirea calitii de expert contabil i contabil autorizat sa fie strict aplicat; g) coordoneaz activitatea consiliilor filialelor Corpului; fixeaz cuantumul cotelor procentuale din veniturile anuale ale acestora, ce urmeaz a fi virate Consiliului superior; h) aprob statele de funcii ale Corpului i ale filialelor; i) asigur participarea membrilor si n cadrul unor comisii de studii i cercetri destinate a face s progreseze profesia i tiina contabila sau n diverse grupe de lucru din cadrul instituiilor guvernamentale i neguvernamentale, la solicitarea acestora;
7

j) decide, n termen de 30 de zile, asupra contestaiilor fcute mpotriva hotrrilor luate de Comisia superioar de disciplin. Biroul permanent este compus din preedinte i vicepreedini, alei de Consiliul superior. Biroul permanent se ntrunete lunar i ori de cte ori este necesar. Biroul permanent asigur nfptuirea hotrrilor Conferintei naionale i ale Consiliului superior n perioadele dintre edinele acestuia. Deciziile emise de Biroul permanent ntre edinele Consiliului superior se prezint acestuia pentru validare.

3. Conduita etic i profesional a contabililor autorizai i experilor contabili

Etica profesional constituie o necesitate de a adera la cele mai nalte standarde, astfel nct activitatea profesional s se poat bucura de credibilitate i acceptare.
8

Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia stabilete norme de conduit pentru profesionitii contabili i formuleaz principiile fundamentale care trebuie respectate de ctre profesionitii contabili n vederea realizrii obiectivelor comune. Profesionitii contabili din Romnia acioneaz n diferite entiti i ramuri ale economiei naionale ca liber-profesioniti sau ca angajai; scopul de baz al Codului trebuie ns ntotdeauna respectat. Codul este structurat n trei pri. Partea A stabilete principiile fundamentale ale eticii profesionale pentru profesionitii contabili i ofer un cadru conceptual pentru aplicarea acestor principii. Cadrul conceptual ofer ndrumri legate de principiile fundamentale de etic. Profesionitilor contabili li se cere s aplice acest cadru conceptual n identificarea ameninrilor la adresa conformitii cu principiile fundamentale, n evaluarea importanei,lor i dac aceste ameninri sunt altfel dect n mod clar nesemnificative s aplice msuri de protecie pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil astfel nct s nu fie compromis conformitatea cu principiile fundamentale, Prile B i C ilustreaz modul n care Cadrul conceptual trebuie aplicat n situaii specifice. Ele ofer exemple de msuri de protecie care va putea fi adecvate pentru a soluiona ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale, de asemenea, ofer exemple de situaii n care nu sunt disponibile msuri de protecie pentru a soluiona ameninrile i, n consecin, activitatea sau relaia care genereaz ameninrile trebuie evitat. Partea B se adreseaz profesionitilor contabili independeni. Partea C se aplic profesionitilor contabili angajai. Profesionitii contabili independeni pot, de asemenea, gsi ndrumri referitoare la situaiile lor specifice, n partea C. Un profesionist contabil trebuie s respecte urmtoarele principii fundamentale: (a) Integritate. Un profesionist contabil trebuie s fie drept i onest n toate relaiile profesionale i de afaceri. (b) Obiectivitate. Un profesionist contabil trebuie s fie imparial i nu trebuies permit prejudecilor, confuziilor, conflictelor de interese sau influenelor nedorite s intervin n raionamentele profesionale sau de afaceri. (c) Competena profesional i prudena. Un profesionist contabil are o datorie permanent de ai menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator 1 primete servicii profesionale competente, bazate pe ultimele evoluii din practic, legislaie i tehnic. Un profesionist contabil ar trebui s acioneze cu pruden i n
9

conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile n furnizarea de servicii profesionale. (d) Confidenialitate. Un profesionist contabil trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite ca urmare a unei relaii profesionale sau de afaceri i nu trebuie s divulge astfel de informaii unei tere pri fr o autorizaie specific, cu excepia cazului n care exist un drept sau o obligaie legal sau profesional de a dezvlui aceste informaii. Informaiile confideniale obinute n cadrul unei relaii profesionale sau de afaceri nu trebuie utilizate n avantajul personal al profesionistului contabil sau al unor tere pri. (e) Comportament profesional. Un profesionist contabil ar trebui s se conformeze legilor i normelor relevante i ar trebui s evite orice aciune ce poate discredita aceast profesie. (f) Respectul fa de normele tehnice i profesionale. Profesionistul contabil trebuie s-i ndeplineasc sarcinile profesionale n conformitate cu normele tehnice i profesionale relevante. Profesionitii contabili au datoria de a executa cu grij i abilitate instruciunile clientului sau patronului n msura n care sunt compatibile cu cerinele de integritate, obiectivitate i, n cazul liber-profesionitilor contabili, cu independen n plus, ei trebuie s se conformeze normelor profesionale i tehnice emise de: IFAC, IASB, CECCAR, CAFR i legislaia relevant.

4. Drepturile, obligaiile i responsabilitile experilor contabili participani n activitatea expertizei contabile

Orice solicitant de expertize contabile are dreptul s contacteze pe oricare din experii contabili nominalizai ca fiind activi n Tabloul Corpului. Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu expertiza, iar numirea expertului sau experilor contabili, att din oficiu ct i recomandai de prile n proces, se poate face numai de organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza.
10

Instanele n drept civil, atunci cnd consider necesar s cunoasc prerea unor experi contabili, pot numi la cererea prilor sau din oficiu, unul sau trei experi contabili prin ncheiere de sedin, care trebuie s cuprind mai multe elemente obligatorii. Expertul contabil numit s efectueze expertiza contabil judiciar, are dreptul: s ia cunostin de materialul dosarului pentru efectuarea expertizei, n cursul urmririi penale, cercetarea dosarului se face cu ncuviinarea organului de urmrire penal. s participe la stabilirea obiectivelor expertizei si s solicite organului de urmrire penal sau instanei de judecat, care a dispus efectuarea expertizei, modificarea sau completarea ntrebrilor (obiectivelor) la care trebuie s rspund. s primeasc, cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul care a dispus expertiza, lmuriri i explicaii de la pri. s solicite efectuarea controlului n cazul n care constat c expertiza nu se poate efectua fr un prealabil control. s cear lmuriri organului de urmrire penal sau instanei de judecat cu privire la anumite fapte sau mprejurri ale cauzei. s fie remunerat pentru munca depus.

Pentru activitatea desfurat n beneficiul unui client expertului contabil i se cuvin compensaii pentru: anume: s sesizeze organul de urmrire penal sau instana de judecat dac se afl n caz de abinere sau recuzare, sau incompatibilitate. s aplice principiul de imparialitate n activitatea de expertiz contabil. s execute cu competen i la termen, mandatul ncredinat de organul de urmrire penal sau de instan de judecat. s respecte normele legale privind expertiza contabil.
11

restituirea cheltuielilor de cltorie, cazare i a altor cheltuieli necesare, prilejuite de chemarea la organul de urmrire penal sau de instana de judecat; indemnizaii; onorarii.

n desfurarea activitii de expertiz contabil expertul contabil are o serie de obligaii i

s se prezinte la chemrile organului judiciar pentru a i se aduce la cunotin obiectul expertizei i ntrebrile la care trebuie s rspund, a da explicaii suplimentare, a completa raportul de expertiz sau a efectua expertiza suplimentar.

s pstreze secretul i caracterul confidenial al informaiilor la care a avut acces cu ocazia efecturii expertizelor contabile. S nu ncredineze altei persoane efectuarea expertizei pentru care a fost numit.

Expertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil, responsabilitatea acestora fiind ntrit prin jurmnt, iar a celor extrajudiciare prin contract. Potrivit art.15 din O.G. nr.64/1995 privind organizarea activitatii de expertiza contabila si a contabililor autorizati, expertii contabili raspund in exercitarea profesiei disciplinar, administrativ si penal, dupa caz. Rspunderea disciplinar n raport de gravitatea abaterilor svrite, experilor contabili li se pot aplica urmtoarele sanciuni disciplinare: mustrare; avertisment scris; suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert contabil pe o perioad de la 3 luni la un an; interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert contabil.

Printre faptele svrite, n legtur cu expertizele contabile, care pot atrage rspunderea disciplinar sunt: efectuarea de expertize contabile extrajudiciare fr contract scris de prestri servicii sau pe baza unui contract n care nu a fost nscris calitatea profesional de expert contabil; nerespectarea obligaiei de pstrare a secretului profesional; nerespectarea normelor profesionale; efectuarea de expertize contabile judiciare i extrajudiciare fr viza anual pentru exercitarea profesiei, legal acordat; nclcarea cu intenie, prin aciune sau omisiune, a normelor de lucru privind exercitarea profesiei, dac fapta a avut ca urmare producerea unui prejudiciu moral sau material.
12

Punerea n micare a rspunderii disciplinare se face fie n urma reclamaiilor ndreptate contra unui expert contabil, fie n urma autosesizrii Corpului n cadrul activitii de control de calitate a expertizelor contabile. Rspunderea civil Rspunderea civil a expertului contabil poate fi instituit n temeiul art. 998 Codul Penal, potrivit cruia: Orice fapt a omului care cauzeaz altuia un prejudiciu oblig pe acela din a crui greseal s-a ocazionat a-l repara. Rspunderea civil poate fi contractual sau delictual. Rspunderea civil contractual este generat de fapte, cum sunt neexecutarea, executarea necorespunztoare sau cu ntrziere a obligaiilor menionate n contractele ncheiate cu clienii. Rspunderea civil delictual intervine n cazul n care printr-o fapt civil extracontractual (nclcarea neaplicarea prevederilor legale) comisiv (aciune) sau omisiv (inaciune) se cauzeaz un prejudiciu terelor persoane. Rspunderea civil a experilor contabili se apreciaz prin referire la prevederile legale si la practicile profesionale. De exemplu: cu ocazia verificrii i certificrii situaiilor financiare ale unei societi comerciale se pot comite erori care confirm profit mai mare dect cel real, ceea ce a avut drept consecin o fiscalitate eronat; terii pot fi n mod determinai s utilizeze situaii financiare stabilite sau controlate de un expert contabil, ns dac au fost indusi n eroare de situaii pe care le-au avut n vedere ca sincere i corecte, terii respectivi pot invoca rspunderea expertului contabil n cauz. Experii contabili garanteaz rspunderea civil privind activitatea desfsurat prin subscrierea unei polie de asigurare sau prin vrsarea unei contribuii la fondul de garanii. Aceast poli de asigurare acopera, n limita sumei asigurate, despgubirile pe care asiguratul este obligat s le plteasc prin hotrre judectoreasc pronunat de o instan civil unei tere pri, pentru un prejudiciu de natur material si financiar, suvernite ca urmare a unor acte svrite n timpul exerciiului profesional. Acestea sunt n principal urmtoarele: neglijen, superficialitate, omisiune sau nendeplinire a obligaiilor i atribuiilor specifice profesiei;
13

pierderea, deteriorarea sau distrugerea documentelor originale sau a suporturilor magnetice primite de asigurat, n vederea nregistrrii si prelurii datelor financiar contabile. Experii contabili sunt obligai s informeze imediat asiguratorul asupra oricrei plngeri formulate mpotriva lor care pot duce la apariia unei cereri de

despgubiri mpotriva lor. Rspunderea contravenional sau administrativ Rspunderea contravenional sau administrativ a expertului contabil este reglementat de dreptul procesual, i anume: Codul de procedur civil, care prevede: Dispoziiile referitoare la citare, aducere cu mandat i sancionarea martorilor care lipsesc sunt, deopotriv, aplicabile experilor. Dac expertul nu se nfieaz, instana poate dispune nlocuirea lui, astfel expertul contabil putnd fi sancionat administrativ prin: nlocuirea lui de ctre instan; aducerea n instan a expertului contabil, cu mandat, pentru a da lmuriri n cazuri urgente sau atunci cnd i se cere; trimiterea expertului contabil n faa autoritilor penale, n caz de bnuieli de ascundere a adevrului sau luare de mit, caz n care instana va ncheia un proces verbal n acest sens. Codul de procedur penal, stipuleaz sancionarea cu amend penal urmtoarele abateri svrite de expertul contabil n cursul derulrii procesului penal: lipsa nejustificat a expertului n procesul penal, atunci cnd este citat; tergiversarea de ctre expert a ndeplinirii nsrcinrilor primite, respectiv efecturii i depunerii raportului de expertiz contabil judiciar. Amenda se aplic de organul de urmrire penal, prin ordonan, iar n cazul instanei prin ncheiere. Expertul contabil poate cere scutirea de amend ori reducerea cuantumului acesteia, cererea de scutire sau reducere putndu-se face n termen de zece zile de la comunicarea Ordonanei sau ncheierii n care s-a prevzut amenda. Rspunderea penal Experii contabili pot intra sub incidena unor infraciuni, n urmtoarele cazuri:

14

luarea de mit, astfel c expertul contabil poate rspunde penal n cazul obinerii de foloase necuvenite i cuprinderii unor date nereale n raportul de expertiz. Indiferent dac i desfoar activitatea n cadrul procesului civil sau penal, experii care cer sau primesc mai mult dect plata statornicit sunt supusi rigorilor legii penale, fapta putnd fi ncadrat ca luare de mit. Banii, valorile sau orice alte lucruri care au fcut obiectivul lurii de mit se confisc, iar dac acestea nu se gsesc, condamnatul este obligat la plata echivalentului lor n bani.

dac expertul contabil, care a acceptat s efectueze expertiza, este de rea credin n concluziile sale, i ncearc s acopere autorul infraciunii, rspunde pentru faptele sale, deoarece acestea prezint pericol social vdit i sunt incriminate de legea penal. Faptele expertului prin care ngreuneaz aflarea adevrului obiectiv n cauz pot fi calificate delict de favorizare a infractorului sau de mrturisire mincinoas.

5. Tipurile i modul de efectuare a expertizelor contabile

Dup destinaia sa, expertiza contabil poate fi: judiciar i extrajudiciar. Expertiza contabil judiciar are ca sarcin principal s contribuie la stabilirea adevrului i la justa soluionare de ctre organul judiciar a cauzei aflat n faza de cercetare sau judecat. n esen se poate concluziona c expertiza contabila judiciara : Este un mijloc de prob n justiie, o form de cercetare i lmurire a unor fapte i mprejurri de natur economico-financiar solicitate de organe judiciare n scopul soluionrii litigiilor dintre persoanele juridice, dintre acestea i persoanele fizice precum
15

i n cazul proceselor penale privind infraciunile prin care s-a prejudiciat patrimoniului entitatilor. Constituie mijloc de prob la care organele de cercetare sau instana de judecat apeleaz atunci cnd prile solicit sau din oficiu n vederea lmuririi unor mprejurri de fapt pentru a se stabili adevrul. Sunt ncredinate de instanele n cauz unor specialiti pentru a constata i evalua anumite fapte pe care judectorul sau organul de cercetare penala nu le-ar putea procura sau aprecia, n care scop stabilesc punctele si obiectivele asupra crora experii numii urmeaz s se pronune. Expertiza contabil judiciar depete aciunile de control prin aceea c include i opinia expertului n legtur cu operaiile asupra crora se efectueaz i asupra crora trebuie s se pronune. Este o lucrare personal i critic care pe lng rezultatul examinrii faptelor din punct de vedere al exactitii formale i de fond cuprinde i prerea expertului asupra cauzelor i efectelor n legtur cu obiectul supus expertizei. Concluziile privind expertiza sunt un ndrumtor n deciziile ce urmeaz a fi luate de magistrai, manageri i teri. Obiectivele contabilitii judiciare care se dau spre rezolvare experilor contabili sunt ntrebri concrete care se stabilesc de organul judiciar de urmrire penal sau instana de judecat care a dispus efectuarea expertizei contabile. Se efectueaz din oficiu sau din cererea prilor. Se limiteaz din punct de vedere al coninutului i perioadei la fapte i mprejurri care au generat litigii. Se dispune prin ordonan de organele de urmrire penal de catre Parchet i prin ncheiere de instanele de judecat. Expertiza contabil rezolv numai obiectivele si problemele indicate i persoanele stabilite pentru care s-a dispus efectuarea acesteia. Expertiza contabil extrajudiciar (amiabil) are loc, n afar de orice intervenie judectoreasc, direct ntre prile n litigiu sau este solicitat de personae fizice sau juridice n vederea stabilirii i respectrii adevrului i legalitii n activitatea lor.
16

Expertizele contabile extrajudiciare au o arie de utilizare sau o sfer de aciune mult mai larg dect cele judiciare. Ele vizeaz diferite aspecte economice, patrimoniale, gestionare, financiare i fiscale, informaionale, depind n cele mai multe cazuri nsui cadrul informaiilor i al activitilor financiar-contabile. Efectuarea lor reclam cunotine economice mai ample, calcule specifice cum sunt cele de normare i de randament, studii de conjunctur, experimentri i testri speciale, motiv pentru care ele mai sunt cunoscute n lume i sub numele de expertize economico-contabile. Are loc n afar de orice intervenie judectoreasc, direct ntre prile n litigiu sau este solicitat de persoane fizice i juridice n vederea stabilirii respectrii adevrului i legalitii n activitatea acestora. Contribuie la prevenirea pagubelor n patrimoniu, pstrarea integritii acestuia i respectarea legalitii. Este utilizat i ca mijloc de fundamentare a aciunilor de arbitraj judectoresc care se declaneaz prin aciuni adresate organelor judiciare. Este un mijloc de fundamentare i asigurare a calitii, realitii, exactitii i legalitii informaiilor ce stau la baza aciunilor arbitrare, judectoreti i este declanat de regul de conducerea agentului economic care promoveaz aciunea de judecat. Poate fi utilizat i pentru certificarea bilanului contabil, a contului de profit i pierdere, a situaiei patrimoniului agentului economic. Aceste analize i certificri asupra situaiei patrimoniului constituie o dovad demn de ncredere pentru teri n vederea intrrii n relaii de colaborare. Poate fi solicitat de manageri pentru a cunoate anumite situaii ale patrimoniului, de asociai n cursul funcionrii, fuziunii, dizolvrii societii, de prile n litigiu sau de particulari la constituirea si fuziunea societii comerciale. Poate avea ca obiect de cercetare urmtoarele: - fapte, mprejurri sau situaii ce apar n activitatea economico-financiar i gestionar a unei uniti patrimoniale pentru a cror soluionare este necesar verdictul unui expert contabil; - aspecte ale situaiei economico-financiare a patrimoniului i a capacitii entitii de a genera profit cu scopul final de a stabili n mod tiinific corectitudinea sau incorectitudinea administrrii patrimoniului;

17

- analiza economico-financiar a activitii unei entiti patrimoniale cu scopul de a determina comportamentul managementului i a persoanelor din compartimentele funcionale i de producie n raport cu atribuiile stabilite prin Regulamentul de Organizare i Funcionare i Fia postului. Expertiza contabil cuprinde latura economico-financiar a faptelor i mprejurrilor, latura juridic fiind n exclusivitate n competena organelor judiciare. Expertiza contabil se refer i la expertul juridic privind procesele ce pot aprea n existena unor entiti fizice i juridice. Din acest punct de vedere, expertiza contabil poate fi analizat n funcie de natura procesului care st la baza solicitrii ei. n cazul procesului civil, expertiza contabil este solicitat s exprime punctual de vedere privind stabilirea drepturilor i intereselor civile deduse judecii i executrii silite a hotrrilor judectoreti sau a altor titluri executorii, conform procedurii stabilite de lege. Prile n procesul civil sunt persoana interesat n aprarea dreptului su subiectiv nesocotit sau nclcat i persoana care a tulburat exerciiul normal al dreptului subiectiv. Expertiza n materie civil i comercial se reglementeaz de Codul de procedur penal i diferitele legi specifice, de exemplu, expertiza contabil. Expertiza contabil este necesar i poate fi dispus de instan n situaiile n care lmurirea faptelor, ce formeaz obiectul unui proces sau a legturilor dintre anumite mprejurri invocat de pri i acele fapte ncalc cunotina din domeniul financiar-contabil. Obiectivele expertizei contabile n materie civil pot consta n litigiile cu caracter civil care dau prilejul efecturii expertizei contabile i anume: asociaiuni ntre societi; operaii cu imobile; cumprri-vnzri cu caracter civil; operaiuni de mandat; contracte de serviciu; partaje. Expertiza contabil n procesul civil se efectueaz de expertul contabil care este un consultant, nu se substituie judectorului, nu se confund cu judectorul, nu este martor. n procesele civile, expertiza poate fi efectuat n instan i n afara instanei. Procedural, efectuarea expertizei contabile presupune: examinarea materialului documentar aflat la dosarul cauzei; examinarea unor documente, acte, evidene aflate la pri sau teri (expertiza la faa locului); analiza explicaiilor prilor i martorilor; analiza actelor de control financiar i expertiza contabil anterioar n aceiai cauz; studierea concluziilor expertizei tehnice.

18

Lucrrile expertului contabil se menioneaz ntr-un raport de expertiz contabil care se nainteaz instanei. n raportul de expertiz contabil, prezentarea materialului trebuie s fie complet, s rspund la toate ntrebrile puse, iar concluziile s fie suficient motivate, pentru ca instana s fie n msur s aprecieze asupra valorii acestor concluzii. Raportul de expertiz contabil se depune cu cel puin cinci zile nainte, de termenul fixat pentru judecat. n structur, raportul de expertiz contabil cuprinde trei pri, i anume: introducere, desfurarea expertizei, concluzii. Concluziile expertizei contabile constituie numai elemente de convingere, lsate la libera apreciere a judectorului, ca toate celelalte probe. Indiferent dac folosete sau nu concluziile expertizei contabile instana are obligaia s motiveze poziia sa. Experii i ali specialiti care efectueaz expertize pentru instanele judectoreti sau alte organe cu activitate jurisdicional primesc pentru lucrrile efectuate, onorarii stabilite de aceste organe n funcie de: complexitatea expertizei, volumul de lucru, gradul profesional i tiinific. n materie penal, urmrirea penal are ca obiect strngerea probelor necesare cu privire la existena infraciunilor, a fptuitorilor i a rspunderii pentru a se constata dac este sau nu cazul s se dispun trimiterea n judecat. Ea se efectueaz de ctre procurori, organele de cercetare penal (organele de poliie i cele de cercetare speciale). n msura n care urmrirea penal constat c exist condiiile pentru trimiterea n judecat, atunci intervine instana de judecat, care i exercit atribuiile n mod activ, n vederea aplicrii adevrului i realizrii rolului educativ al judecii. Instana i formuleaz convingerea pe baza probelor administrate n cauz. Printre aceste probe poate fi i expertiza contabil. Procesul penal are ca scop constatarea la timp i n mod complet a faptelor care constituie infraciuni astfel nct: orice persoan care a svrit o infraciune s fie pedepsit potrivit vinoviei sale; nici o persoan nevinovat s nu fie tras la rspundere penal. El se desfoar att n cursul urmririi penale, ct i n cursul judecii. Aciunea penal are ca obiect tragerea la rspundere penal a persoanelor care au svrit infraciuni i se poate exercita n tot cursul procesului penal. Prile n procesul penal sunt: inculpatul (persoana mpotriva creia s-a pus n micare procesul penal); partea vtmat (persoana care a suferit prin fapta sa o vtmare fizic, moral sau material, dac particip n procesul penal); persoana chemat n procesul penal s rspund,
19

potrivit legii civile, pentru pagubele provocate prin fapta nvinuitului sau inculpatului, se numete parte responsabil civilmente. Aciunea civil are ca obiect tragerea la rspundere civil a inculpatului i a prii responsabile civilmente. Poate fi alturat aciunii penale n cadrul procesului penal, prin constituirea persoanei vtmate ca parte civil n contra nvinuitului sau inculpatului i persoanei responsabile civilmente. Expertiza contabil n materie penal au loc atunci cnd justiia ar avea interesul de a verifica gestiunea unor comerciani n stare de faliment sau a administratorilor de rea-credin ai unor societi comerciale. Ea poate fi considerat ca mijloc de prob i administrat ca atare de ctre organul de urmrire penal i instana de judecat. n cazul procesului penal, expertul contabil este numit de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. El este incompatibil s efectueze expertiza contabil ntr-o anumit cauz penal dac: a pus n micare aciunea penal, a emis mandat de arestare, a dispus trimiterea n judecat, a pus concluzii n fond n calitate de procuror la instana de judecat etc.; a fost reprezentant din aprtor al vreuneia dintre pri; a fost martor etc. Expertul contabil numit s efectueze expertiza contabil are drepturi i obligaii. n finalul cercetrilor, expertul contabil ntocmete raportul de expertiz contabil. Pentru a fi administrat ca prob n justiie, expertiza contabil trebuie s prezinte un nivel calitativ ridicat, s contribuie efectiv la soluionarea cauzei respective. Valorificarea lucrrilor de expertiz. Raportul de expertiz contabil. Ca principiu, orice verificare i expertiz contabil se finalizeaz printr-un document scris, care poart denumirea de raport i care conine principalele constatri, aprecieri i concluzii ale experilor sau cenzorilor. Raportul de expertiz contabil cuprinde trei capitole: Partea introductiv n care se arat: organul de urmrire penal sau instana de judecat care a dispus efectuarea expertizei contabile; data cnd s-a dispus efectuarea expertizei contabile;
20

 numele i prenumele expertului contabil, domiciliul i numrul carnetului de expert; actul de numire a expertului contabil; cauza i prile; data i locul unde a fost efectuat expertiza contabil; data ntocmirii raportului de expertiz contabil; obiectul expertizei contabile i ntrebrile la care urmeaz s rspund expertul contabil; materialul pe baza cruia a fost efectuat expertiza contabil; dac prile care au participat la expertiz au dat explicaii n cursul expertizei. Desfurarea expertizei contabile cuprinde: descrierea n amnunt a operaiilor de efectuare a expertizei contabile; obieciile sau explicaiile prilor; analiza obieciilor ori explicaiilor prilor n lumina celor constatate de expertul contabil. Pentru fiecare constatare se menioneaz materialul documentar pe care se sprijin i dispoziiile legale n limita crora a fost fcut constatarea, cu indicarea textelor corespunztoare. Examinarea problemelor se face n raport cu materialul documentar i dispoziiile legale avute n vedere de organele care au stabilit anterior un prejudiciu (de exemplu, organele de control), motivndu-se documentat i legal deosebirile de opinii ale expertului contabil fa de cele ale organului de control. Actele dubioase, fictive sau suspecte nu se iau n considerare de ctre expert la calcularea prejudiciului, dar se menioneaz n raportul de expertiz contabil. Constatrile consemnate n raportul de expertiz contabil se redacteaz n aa fel nct, din coroborarea cu actele anterioare prin care s-a constatat prejudiciul, s se obin concluzii n conformitate cu faptele i dispoziiile normative. n raportul de expertiz contabil se menioneaz i eventualele documente noi utilizate de expert, care n-au fost avute n vedere de ctre organul care a stabilit iniial prejudiciul. Concluzii n acest capitol se nscriu rspunsurile la ntrebrile puse i prerea expertului contabil asupra obiectului expertizei. Rspunsurile la obiective se formuleaz clar, concis i precis. Alte aspecte privind ntocmirea raportului de expertiz contabil

21

Atunci cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri din raportul de expertiz contabil care implic o prezentare mai detaliat se ntocmesc anexe. Anexele trebuie s fie corecte i corelate cu datele din raport. Raportul de expertiz contabil se semneaz de expertul contabil pe fiecare fil, inclusiv pe anexe. Orice modificare de cifre este autentificat de expert prin semntura sa. n situaia n care expertiza contabil se efectueaz de mai muli experi (inclusiv cei recomandai de pri), se ntocmete un singur raport de expertiz. Dac sunt deosebiri de preri, opiniile separate se consemneaz n cuprinsul raportului sau ntr-o anex. Dac ntre experi este dezacord total, fiecare expert contabil ntocmete raport de expertiz separat. Experii contabili i experii tehnici numii n aceeai cauz se pot consulta reciproc, dar redacteaz rapoarte de expertiz separate, deoarece ntocmirea unui raport comun presupune asumarea rspunderii pentru toate concluziile raportului, adic i cele din afara specialitii. Condiiile de redactare a raportului de expertiz contabil n redactarea raportului de expertiz contabil este necesar s se asigure: redactarea corect i clar a problemelor date spre rezolvare expertului; analiza cu competen a tuturor ntrebrilor formulate de organul care a dispus efectuarea expertizei contabile, a materialului documentar pus la dispoziia expertului; argumentarea constatrilor expertului pe baz de documente legale; ntemeierea analizei efectuate de expert pe materialele ce i-au fost puse la dispoziie i nu pe presupuneri, asimilri sau aprecieri care nu au la baz documente legale i date reale din contabilitate; corelarea datelor documentare cu alte elemente ce influeneaz situaia analizat; neluarea n considerare a actelor nevalabile prezentate de pri direct expertului contabil, ocolindu-se organul care a dispus efectuarea expertizei; necomiterea de ctre expertul contabil a unor imixtiuni n atribuiile organului judiciar; aplicarea n mod corespunztor a actelor normative; folosirea concluziilor expertizei tehnice, n cazul n care s-a dispus n cauza respectiv efectuarea unei astfel de expertize; prezentarea cauzelor diferenelor stabilite fa de rapoartele de expertiz anterioare sau actele de control n situaia n care s-au mai efectuat expertize contabile sau control n aceeai cauz;
22

 concordana deplin ntre constatrile fcute i concluziile raportului de expertiz contabil; stabilirea precis a valorii prejudiciului; contribuia efectiv a concluziilor expertului contabil la elucidarea obiectivelor supuse expertizei.

6. Valorificarea raportului de expertiz contabil

Pentru a fi administrat ca prob n justiie, expertiza contabil trebuie s prezinte un nivel calitativ ridicat, deoarece contribuie efectiv la soluionarea cauzei respective. n vederea asigurrii nivelului su calitativ ridicat, raportul de expertiz contabil nu este considerat satisfctor din oficiu, ci este supus n prealabil unei exigente aprecieri critice. n sistemul de neierarhizare a probelor, expertiza contabil nu este acceptat ca superioar altor probe. Caracterul tiinific i aportul expertizei contabile la rezolvarea cauzei, rezult dup analiza amnunit a ntregului material din dosar. n consecin, eficiena raportului de expertiz contabil, ca mijloc de prob cu fundamentare tiinific, depus la dosarul cauzei, este determinat de contribuia sa la soluionarea cauzei. Capacitatea de a evalua plenar concluziile raportului de expertiz contabil revine organului care a dispus efectuarea expertizei, deoarece aceasta rspunde de hotrrea ce se pronun pe baza probelor. Valorificarea expertizei contabile n activitatea judiciar presupune nsuirea concluziilor acesteia de ctre organul beneficiar. Sunt, ns, cazuri n care, dup examinarea de ctre organul de urmrire penal sau instana de judecat, care a dispus efectuarea expertizei contabile, a raportului de expertiz contabil, se ajunge la concluzia c acesta este necorespunztor. n asemenea situaii, organul care a dispus efectuarea expertizei poate dispune, la cererea prilor sau din oficiu, msuri de refacere sau completare a expertizei contabile.
23

Formele de completare a expertizei contabile sunt: Explicaiile verbale:

desluiri orale pe care expertul contabil le prezint organului care a dispus efectuarea expertizei, n faa cruia este chemat; reprezint o audiere a expertului contabil care, n calitate de specialist, prezint organului judiciar concluzii asupra cazului supus cercetrii.

Lmuriri suplimentare n scris

Aceast form de completare a raportului de expertiz contabil se dispune atunci cnd sunt necesare clarificri contabile care, implicnd unele examinri n plus, nu pot fi efectuate printrun simplu dialog oral al organului care a dispus efectuarea expertizei cu expertul contabil. Suplimentul de expertiz contabil

Se dispune de organul de urmrire penal sau instan de judecat cnd constat, la cerere sau din oficiu, c expertiza nu este complet, i anume: concluziile raportului de expertiz contabil nu satisfac integral cerinele organului juridic; nu s-a rspuns la toate ntrebrile; sunt ntrebri care n-au fost suficient clarificate; concluzia la o ntrebare este n contradicie cu materialul probator pus la dispoziia expertului; pe parcursul soluionrii cauzei au aprut noi obiective obieciuni; s-au omis, de ctre organul beneficiar al expertizei, ntrebri cu importan pentru clarificarea just a cauzei. Poate fi efectuat de acelai expert sau de altul. Are caracterul unei EXPERTIZE N CONTINUARE, limitat ns la obiectivele adugate sau neclarificate. Se redacteaz separat, ca o lucrare de sine stttoare i nu ca o continuare a raportului de expertiz, dar urmeaz aceleai reguli ca raportul iniial. Organul beneficiar poate dispune din oficiu completarea raportului de expertiz contabil, pentru stabilirea adevrului, peste voina prilor, n scopul evidenierii tuturor mprejurrilor eseniale ale cauzei. Aceast completare din oficiu contribuie la prevenirea oricrei erori n cunoaterea,
24

dovedirea i caracterizarea situaiilor constante. n acest fel se stabilete relaia exact ntre concluzii i realitatea obiectiv. Pentru pri, completarea expertizei contabile constituie o garanie procesual pentru aflarea adevrului. Formele de completare sunt adaosuri la lucrarea de baz, fac parte integrant din raportul de expertiz contabil i au putere de expertiz. n cazul n care organul de urmrire penal sau instana de judecat are ndoieli cu privire la exactitatea raportului de expertiz contabil, dispune efectuarea unei noi expertize contabile, de ctre alt expert contabil.

Bibliografie: 1. Boulescu, Mircea; Ghi, Marcel Expertiza contabil, Editura Didactic si Pedagogic, Bucuresti, 2001. 2. Peres, Ion; Bunget, Ovidiu; Peres, Cristian Control financiar si expertiz contabil, Editura Mirton, Timisoara, 2004. 3. Toma, Marin; Potdevin Jacques Elemente de doctrin i deontologie a profesiei contabile, Editura CECCAR, Bucureti, 2008. 4. *** Codul etic naional al profesionitilor contabili Ediia a 2-a, Editura CECCAR, Bucuresti, 2002. 5. *** Expertiza contabil norme profesionale, Editura CECCAR, Bucuresti, 2002.

25