Sunteți pe pagina 1din 43

Cuprins:

Introducere
CAPITOLUL 1. Noiuni introductive privind expertiza
1.1 Noiunea de expertiz n procesul civil
1.2 Noiunea de expertiz n procesul penal
CAPITOLUL 2. Delimitri conceptuale privind expertiza contabil
2.1 Definirea noiunii de expertiz contabil
2.2. Coninutul expertizei contabile i formele ei
2.2.1 Noiuni generale despre expertizele contabile judiciare
2.2.2. Expertiza contabil judiciar n procesul civil
2.2.3. Expertiza contabil judiciar n procesul penal
2.2.4. Normele profesionale aplicabile experilor contabili numii ntr-o cauz judiciar
2.2.5. Expertizele contabile extrajudiciare
CAPITOLUL3. Organizarea activitii de expertiz contabil
3.1. Cadrul normativ al organizrii profesiei contabile n Romnia
3.2. Organizarea i funcionarea Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din
Romnia (C.E.C.C.A.R.)
3.2.1. Reglementri de ordin general
3.2.2 Organismele de coordonare i de decizie ale Corpului
3.2.3. Accesul la profesia de expert contabil sau de contabil autorizat
3.2.4. Exercitarea profesiei
3.2.5. Auditul de calitate al lucrrilor efectuate de profesionitii contabili
3.2.6. Rspunderea profesionitilor contabili
CAPITOLUL 4. Tehnica expertizelor i a altor verificri contabile
4.1. Principiile generale (aplicabile n orice verificare i expertiz contabil)
4.2. Expertiza i verificarea contabil propriu-zis. (Verificarea i expertizarea conturilor
contabile)
4.3. Controlul i analiza critic a situaiilor financiare anuale
4.4. Raportul de expertiz contabil
4.5. Studiu de caz Model raport de expertiz contabil judiciar
Concluzii
Bibliografie
INTRODUCERE

Expertiza reprezint1 activitatea de cercetare a unor mprejurri de fapt ce intereseaz


procesul, desfurat de un specialist expert desemnat de instana de judecat, dac prile
nu se nvoiesc asupra numirii acestuia.
Expertul prezint constatrile i concluziile sale prin raportul de expertiz. Mijlocul de
prob l reprezint raportul de expertiz i nu expertiza.
Efectuarea unei expertize este dispus cnd pentru clarificare, constatare, ori evaluare
a unor aspect, fapte ori mprejurri, ce prezint importan pentru aflarea adevrului n spe
este nevoie i de opinia unui expert2.
n domeniile strict specializate, dac pentru comprehensiunea probelor este nevoie de
anumite abiliti i cunotine speficie ori alte asemenea cunotine, instana ori organul de
cercetare penal solicit opinia unor specialiti ce funcioneaz n cadrul organelor judiciare ori
n afara acestora.La realizarea expertizei pot s participe experi independeni autorizai,
numii la solicitarea prilor ori a subiecilor procesuali principali3.
Documentele i informaiile contabile, reflect, analitic i sintetic, situaia financiar i
patrimonial a agenilor economici, activitile economice desfurate, raporturile companiei
cu mediul de afaceri, administrative i social unde acioneaz, rezultatele activitii financiare
pe tipuri de activiti i multe alte elementele caracterisitice i individualizante ale acestora.
Expertizele contabile se definesc prin Norma nr. 35 a Corpului Experilor Contabili si
Contabililor Autorizai din Romnia CECCAR, ca i mijloace de prob folosite n
soluionare unor cauze care au nevoie de cunotin de specialitate din partea unor persoane
care ndeplinesc calitatea de expert contabil.
n prezenta lucrare vom aborda problematica expertizei contabile judiciare ca mijloc
de prob i evaluare, att din punct de vedere theoretic, n primele capitole ale lucrri, ct i
din punt de vedere practice, conform modelului de raport de expertiz contabil judiciar
prezentat n cel de-a patrulea capitol al lucrari.

1
M.Tabrc, Drept procesual civil, vol II, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2013, p. 389 - 398
2
A se vedea art. 172 173 Noul cod procedura penal
3
A se vedea art. 172 173 Noul cod procedura penal
CAPITOLUL 1. NOIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND EXPERTIZA

1.1 NOIUNEA DE EXPERTIZ N PROCESUL CIVIL

Codul de procedur civil reglementeaz expertiza prin art. 330 340.


Expertiza reprezint4 activitatea de cercetare a unor mprejurri de fapt ce intereseaz
procesul, desfurat de un specialist expert desemnat de instana de judecat, dac prile
nu se nvoiesc asupra numirii acestuia.
Expertul prezint constatrile i concluziile sale prin raportul de expertiz. Mijlocul de
prob l reprezint raportul de expertiz i nu expertiza.
Deoarece art. 330 alin. (1) Cod procedur civil face referire n mod expres la
ncuviinarea expertizei din nevoia lmuririi unor aspecte de fapt5, semnific c obiectul
expertizei l reprezint mprejurri de fapt pentru lmurirea crora sunt necesare cunotine de
specialitate, mprejurri de fapt ce au legtur cu cauza, iar nu probleme de fapt.
Ca regul, dispunerea expertizei este lsat la aprecierea instanei, n sensul c aceasta
are posibilitatea s decid dac pentru lmurirea unor aspecte de fapt este nevoie sau nu de
opinia unui expert.
n art. 330 se arat persoanele ce pot s fie desemnate pentru a efectua expertiza. Astfel6:
- Cnd, pentru lmurirea unor mprejurri de fapt, instana consider necesar s
cunoasc prerea unor specialiti, va numi, la cererea prilor ori din oficiu, unul sau
trei experi. Termenul va fi stabilit astfel nct depunerea raportului de expertiz la
instan s aib loc potrivit prevederilor art. 336 Cod procedur civil. Experii numii
n condiiile acestui text sunt dintre cei autorizai, ce figureaz nscrii pe lista
ntocmit i comunicat instanei de ctre biroul local de expertiz.
- Cnd este necesar instana, va solicita efectuarea expertizei unui laborator ori unui
institut de specialitate.De pild7 pot fi efectuate numai de un laborator ori institut de
specialitate expertizele medico-legale ori expertizele metalelor i pietrelor preioase.
- n domeniile strict specializate, n care nu exist experi autorizai, din oficiu ori la
cererea oricreia dintre pri, judectorul poate s solicite din punctul de vedere al
uneia ori a mai multor personaliti ori specialiti din domeniul respectiv8.

4
M.Tabrc, Drept procesual civil, vol II, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2013, p. 389 - 398
5
A se vedea art. 2562 alin. (1) Cod civil
6
M.Tabrc, op.cit., vol II, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2013, p. 389 - 398
7
M.Tabrc, op.cit., vol II, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2013, p. 389 - 398
8
A se vedea O.G nr. 2/2000 cu privire la organizarea activitii de expertiz tehnic judiciar i extrajudiciar,
aprobat prin Legea nr .156/2002
ncuvinare probei, adic evaluarea admisibilitii i a aptitudinii sale de a duce la
rezolvare cauzei nu poate s fie dect precedat de clarificare scopurilor sale, fr de care cel
puin condundena probei nu se poate determina, astfel c proba nu ar putea s fie
ncuviinat.
Obiectivele expertizei9 alctuiesc obiectul probei, adic determinarea unor situaii
faptice n legtur cu care expertului i se cdere s i exprime opinia, s dea lmuriri ori s le
constate ca i specialist, aspecte ce au legtur cu obiectul pricinii i ajut la rezolvarea
acesteia.

1.2 NOIUNEA DE EXPERTIZ N PROCESUL PENAL

Efectuarea unei expertize este dispus cnd pentru clarificare, constatare, ori evaluare
a unor aspect, fapte ori mprejurri, ce prezint importan pentru aflarea adevrului n spe
este nevoie i de opinia unui expert10.
Expertiza este dispus n condiiile art. 100 Noul Cod procedur penal, la cerere ori
din oficiu, de ctre organul de cercetare penal, prin ordonan motivat, iar n cursul judecii
este dispus de ctre insta printro ncheieire motivat.
Cererea de efectuare a expertizei trebuie s fie formulat n scris, indicnd faptelor i
mprejurrile supuse evalurii i a obiectivelor ce trebuiesc lmurite de expert.
Expertiza poate s fie efectuat de experi oficiali din laboratoarele ori instituii
specializate ori de ctre experi independeni, autorizai din Romnia ori strintate, conform
prevederilor legale11.
Ordonana organului de cercetare penal ori ncheierea instanei prin care s-a dispus
expertiza trebuie s specific faptele ori mprejurrile pe care expertul trebuie s le constate,
clarifice ori evalueze, obiectivele la care trebuie s dea rspuns, durata realizrii expertizei.,
obiectivele la care trebuie s rspund, termenul n care trebuie s fie efectuat experttiza, dar
i instituia ori experii desemnai12.
n domeniile strict specializate, dac pentru comprehensiunea probelor este nevoie de
anumite abiliti i cunotine speficie ori alte asemenea cunotine, instana ori organul de
cercetare penal solicit opinia unor specialiti ce funcioneaz n cadrul organelor judiciare ori
n afara acestora.La realizarea expertizei pot s participe experi independeni autorizai,
numii la solicitarea prilor ori a subiecilor procesuali principali13.

9
M.Tabrc, op.cit., vol II, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2013, p. 389 - 398
10
A se vedea art. 172 173 Noul cod procedura penal
11
A se vedea art. 172 173 Noul cod procedura penal
12
A se vedea art. 172 Noul cod procedur penal
13
A se vedea art. 172 173 Noul cod procedura penal
CAPITOLUL 2. DELIMITRI CONCEPTUALE PRIVIND EXPERTIZA
CONTABIL

2.1 DEFINIREA NOIUNII DE EXPERTIZ CONTABIL

De obicei, noiunea de expertiz14 are n vedere o investigaie ori cercetare de


specialitate, asupra unor fapte sau mprejurri complexe, deseori de natur interdisciplinar, a
cror cunoatere, clarifcare, constatare i interpretare necesit intervenia unor experi din
domeniul respectiv.
Expertizele pot avea ca obiect aspecte distincte ale vieii economice, juridice,
administrative, socio politice, precum15:
- Soluionarea cauzelor ori a mprejurrilor unde s-au petrecut diferite fapte, aciuni
indiferent de natura lor.
- Stabilirea unor situaii adevrate ori existente la un moment dat
- Verificarea de ipoteze diferite
- Atestarea neconformitii sau a conformitii cu diferite norme, reguli, principii
- Dovedirea ori restabilirea adevrului material n litiii diferite ale instanelor judiciare
ori ale anchetelor penale
- Identificarea de manopere frauduloase ori contrare prevederilor legale.
Expertizele, n general, i expertiza contabil n particular au o legtur strns cu
activitatea de control16.
n cazul expertizei contabile vorbim despre control economic, control financiar,
control de gestiune, control fiscal etc.
Dar distinct de control, care reprezint o activitate continu de analiz, verificare,
ndrumare, expertiza, are, de obicei, un caracter fragmentar, discontinuu, intervenind doar n
mprejurri anume, reprezentnd, n esen, o cosnultaie de specialitate ce conine ca element
principal punctul de vedere ori opinia expertului ce o realizeaz. Evident, discutm despre o
opinie autoritar, profesional i autorizat din punct de vedere al prevederilor legale.
Din punct de vedere al relaiilor cu activitatea de control, expertiza contabil, dar i
alte tipuri de expertize n general, pot reprezenta17:

14
Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, Controlul economic, financiar i gestionar, Ed.CECCAR,
Bucureti, 2007, p.20 i urm.
15
Feleag, N., Malciu, Liliana, Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 233 i urm
16
Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, op.cit., Ed.CECCAR, Bucureti, 2007, p.20 i urm.
17
Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, op.cit., Ed.CECCAR, Bucureti, 2007, p.20 i urm.
- O continuare a activitii de control, n sensul adncirii ori extinderii acestuia, de
multe ori cu obiectivul infirmrii sau validrii concluzilor controlului realizat;
- O activitate independent, ce include n mod obligatoriu i elemente de control ori de
verificare.
n funcie de domeniul la care face referire i de cunotinele necesare pentru
realizarea lor, expertizele sunt de mai multe tipuri.
Astfel, pot s existe expertize tehnice ori tehnologice, expertize grafice ori expertize
grafologice, expertize criminalistice, expertize de art ori expertize artistice, ns exist i
expertize economice ori de diagnostic financiar, i mai ales expertize contabile de diferite
tipuri.

2.2. CONINUTUL EXPERTIZEI CONTABILE I FORMELE EI

Documentele i informaiile contabile, reflect, analitic i sintetic, situaia financiar i


patrimonial a agenilor economici, activitile economice desfurate, raporturile companiei
cu mediul de afaceri, administrative i social unde acioneaz, rezultatele activitii financiare
pe tipuri de activiti i multe alte elementele caracterisitice i individualizante ale acestora.
n asemenea condiii, datele i documentele contabile utilizeaz mai ale unitilor
patrimoniale pentru organizarea, conducerea operativ i pentru gestiunea acestora.
Dar ns n msur egal, aceleai informaii i date pot reprezenta suportul unor
investigaii mai ample, de natura verificrilor, auditului financiar ori a expertizei contabile, fie
cu obiectivul de a fundamenta importante decizii de stategie ori tactic poltiic, economic, ori
pentru o corect i bun informare a terelor pri, fie pentru a furniza mijloacele de prob n
instan ori pentru anchetele penale.
Astfel c expertizele se impart n categoriile urmtoare18:
- Expertize contabile extrajudiciare
- Expertise contabile judiciare.

2.2.1 Noiuni generale despre expertizele contabile judiciare19

Expertizele contabile se definesc prin Norma nr. 35 a Corpului Experilor Contabili si


Contabililor Autorizai din Romnia CECCAR, ca i mijloace de prob folosite n
soluionare unor cauze care au nevoie de cunotin de specialitate din partea unor persoane
care ndeplinesc calitatea de expert contabil.

18
Feleag, N., Malciu, Liliana, Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 233 i urm
19
Boulescu, M., Ghi, M., Expertiz contabil i audit financiar-contabil, Editura Didactic i Pedagogic, R.A.,
Bucureti, 1999, p. 88 - 112
Aceeai Norm, definete expertizele contabile judiciare ca constituind expertizele
contabile ce se dispun din oficiu ori la nvoiala prilor n instana de judecat a unor cauze
civile ori comerciale sau ataate unei anchete penale ori unui process penal.
Expertizele contabile judiciare prezint o ndelungat tradiie. De altfel, nsi
conceptele de baz ale expertizei contabile sau aprut i s-au cristalizat n domeniul juridic.
Este sufficient s amintim, c n ara noastr, primele referiri la nevoia expertizei
contabile au fost coninute de Codul Comercial din 1887, care dispunea dreptul judectorului
de a cere cercetarea scriptelor de ctre un expert n materia societilor (art. 155), falimente,
ori litigii comerciale, etc.
Dar, totodat, dispoziii erau mai puin precise i de multe ori n contradictoriu,
folosindu-se alternative denumirea de experi, arbitri, comisari, aspect care arat la aceea dat
noiunea de expertiz contabil i rolul specialistului n domeniu erau neclare.
n prezent, expertizele contabile judiciare propiruzise sunt acelea care au drept scop i
finalitate administrarea acestora ca i mijloace de prob n instana de judecat.
Acestea sunt cerute fie de organelle jurisdicionale judectorii, tribunal, curi de apel,
ori de ctre organelle de cercetare sau urmrire penal, parchete, direciile pentru combaterea
crimialitii economic financiare, cu scopul de a clarifica unole problem eseniale economic
judiciare reflectate de diferite documentaii contabile20.
Se au n vedere mprejurrile c cele mai multe din litigiile judiciare prezint un
ocninut material, i implic adeseori stabilirea rspunderi civile, material ori chiar penale a
persoanelor vinovate, iar acest fapt este condiionat de determinare cuantumului valoric ale
unor drepturi, ndatoriri, prejudicii, despgubiri etc.
n situaii asemenea, rolul experilor contabili nu se poate reduce doare la prelucrarea
i culegerea de informaii contabile, principalul lor rol fiind acela de a interpreta ntrun mod
professional infomaiile respectivel i a dezvlui eventualele manopere frauduloase comise,
indifferent de tipul acestora, fie c sunt declicte de natur civil ori infraciunii economic
financiare ( de pild descoperirea unei procedure de evaziune fiscal)21.
Necesitatea principal a expertizelor contabile judiciare reiese din faptul c sistemul
contabil din organizaii, instituii, ntreprinderii se paote organiza i poate fi condus doar de
specialiti n domeniu, iar datele furnizate de contabiitate se pot interpreta correct doar de
specialitii n domeniu22.
Cu att mai mult, utilizarea documentelor contabile ca i probe n instana de judecat
se poate realize doar n anumite condiii.
20
Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, op.cit., Ed.CECCAR, Bucureti, 2007, p.20 i urm.
21
Ioachim, V.M., Manual de verificri i expertize, ediia a II-a, Bucureti, 1989, p. 33
22
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M., Introducere n expertiza contabil i auditul financiar,
Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
Avem n vedere n acest caz complexitatea i diversitatea micrilor de valori,
trsturile particulare ale acestora n sectoare distincte i ramuri de activitate socio
economic, ca i existena mai multor posibiliti tehnice de tratare i reflectare a acestora n
documentaiile specifice.
n plus, documentaiile justificative, cele de eviden operativ ori cele contabile nu
pot s fie administrate n mod direct ca i probe, i asta din minim trei motive importante 23 :
- Volumul ridicat al acestora
- Aspectul c ar lipsi unitile patrimoniale fie i doar temporar de documentaia
creia aparin
- Nevoia de interpretare profesional i tiinific a documentaiilor respective.
Exigene asemenea impun i intervenia unui expert care s realizeze toate diligenele
i investigaiile necesare, iar la final s exprime o opinie autorizat asupra datelor contabile,
opinie ce se va utilize ca i mijloc de prob pentru soluionarea litigiilor respective24.
Pe de alt parte, dovedirea adevrului material n diferendele ncredinate pentru
soluionare instanei presupune cercetarea minuioas a tuturor infromaiilor i datelor, care
din punct de vedere juridic poart numele de probe.
ntre acestea, datele din contabilitate i ale altei forme de eviden prezint o pondere
important. n acest fel, documentele contabile dobndesc caracter de probe precosntituite.
Asta semnific faptul c documentaia contabil este ntocmit nainte de a se declana un
litigiu i sunt n mod nemijlocit legate de eventualitatea utilizrii acestora ca i mijloace de
prob.
O prim concluzie ne duce la constarea c expertiza contabil judiciar se afl la
confluena dintre domeniul contabilitii i cel al tiinelor juridice, ndeplinind funcia unei
probe n instana de judecat ce poate s contribuie n mod hotrtor la aflarea adevrului i
restabilirea acestuia n litgii de interese contabile25.
Pe de alt parte, trebuie s se aib n seam c expertiza contabil judicar nu poate s
aib o valoare probant absolut. n sistemul de drept intern este utilizat principiul
neierarhizrii probelor.
Drept urmare, expertiza contabil trebuie considerart teoretic cu celelalte mijloace de
probaiune, dei practica arat c rolul ei n dovedirea adevrului material este, cel mai
adesea, decisiv. Subliniem i faptul c expertiza contabil este o investigaie tiinific,
efectuat ntr-o perioad rezonabil de timp, de ctre un profesionist recunoscut i are la baz
documente ntocmite anticipat26.
23
Feleag, N., Malciu, Liliana, op.cit., Ed.Economic, Bucureti, 2002, p. 233 i urm
24
Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, op.cit., Ed.CECCAR, Bucureti, 2007, p.20 i urm.
25
Boulescu, M., Ghi, M,op.cit., Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 1999, p. 88 - 112
26
Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, op.cit., Ed.CECCAR, Bucureti, 2007, p.20 i urm.
ntr-o asemenea faz a demersului nostru merit s fie adus n discuie i o alt
problem. Pentru a putea fi utilizate ca baz de plecare n efectuarea unor expertize contabile
judiciare, datele i documentele contabile trebuie s ndeplineasc anumite condiii de form
i de fond.
Condiiile formale sunt, n general, legate de valoarea probatorie a contabilitii,
expertul putnd constata fie temeinicia actelor i nregistrrilor contabile, fie anumite nereguli
sau chiar delicte n sistemele de eviden. n acest din urm caz, expertul va trebui s
determine natura, cauzele i mai ales implicaiile acestor nereguli i s aprecieze dac i n ce
msur mai poate pune baza pe documentele respective.
Din punct de vedere legal, exsit un formal rigorism creia i se supun datele i
registrele din contabilitate, marcate de 2 situaii marginale ce limiteaz fora probant a
contabiliti, respectiv27:
- Pot s existe activiti, procese ori operaii corecte ca fond, care care sunt
descalificatre printro reflectare defectuoas n contabilitate;
- Pot s existe operaiuni, mprejurri, fapte ori fenomene economice incorecte
ca i fond, dar care sunt acoperite printro reflectare pur formal n contabilitate cu un
aspect fr greeal.
Ambele cazuri anuleaz n fapt fora probant a contabiliti, fcnd neposibil
folisirea documentelor i registrelor n cazu ca i mijloace de prob preconstituite.
n mprejurri similare, expertul contbail este obligat s stabileasc mai nti corectivele care
trebuie s se aduc contabilitii i cile de urmat pentrurestabilirea adevrului i abia dup
aceea s i pun n aplicare tehnicile i modalitile de investigare.
Comparativ cu valaorea formal, valoarea de fond, a documentaiilor i a registrelor din
contabilitate const n aptitudinea acestora de a contribui la lmurirea obiectivelor formulate
de organelle judiciare, respective la o determinare ct mai excat a drepturilor, ndatoririlor,
prejudiciilor etc. care fac obiectul fiecrui dosar sau la identificarea manoperelor frauduloase
prin care s-au produs faptele expertizate.
Drept urmare, expertiza contabil judiciar are ca obiect investigarea faptelor i
fenomenelor economico - financiare reflectate n documentaiile contabilitii i precizate de
beneficiar pentru fiecare spe n parte28.
De altfel, exepertiza contabil judiciar va avea ca element de referin rspunsurile
expertului la obiectivele fixate sau la ntrebrile formulate de ctre organele judiciare.
Asupra elementelor tehnice ale expertizelor contabile judiciare vom reveni n alte
seciuni ale manualului nostru.
27
Feleag, N., Malciu, Liliana, op.cit., Ed.Economic, Bucureti, 2002, p. 233 i urm
28
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
La acest nivel al demersului cognitiv/teoretic credem c este suficient i util s
prezentm principalele domenii de manifestare ale expertizei contabile judiciare i, eventual,
baza juridic pe care se fundamenteaz necesitatea interveniei.
Vom avea n vedere faptul c speele judiciare sunt de naturi diferite, ceea ce vrea s
nsemne c sunt diferite nu numai coninutul lor material, dar i procedurile cae le sunt
aplicabile, chiar i cele care privesc mijloacele de probaiune.
Dac privim dintro perspectiv similar i dac inem cont de complexitatea lumii
contemporane, va trebui s admitem c vor exista expertize contabile judiciare n materie
civil (sau, dac vrei, n procesele cu caracter civil), expertize contabile judiciare
administrate n cauzele penale (att n faza de anchet penal adic n faza de urmrire sau
cercetare penal, ct i n faza de judecat penal) i expertize contabile judiciare n materie
comercial (care reprezint n fapt un gen particular de spee civile)29.

2.2.2. Expertiza contabil judiciar n procesul civil

Expertizele contabile judiciare se pot dispune doar de ctre autoritile abilitate de


prevederile legale pentru a administra proba cu expertiza30.
Numirea expertului ori a experilor contabili, att din oficiu ct i prin nvoiala
prilor, se poate face doar de ctre organul abilitat a dispune de administrarea probei cu
expertiz contabil.
Astfel, cnd pentru a lmuri unele aspect de fapt instana judiciar consider c este
nevoie a se cunoate opinia unor specialiti, va numi, ce nvoiala prilor ori din oficiu, 1-3
experi, stabilind printro ncheiere aspectele asupra crora urmeaz ca acetia s se pronune i
termenul n care trebuie s efectueze expertiza31.
Astfel c, ncheierea de edin trebuie s cuprind32:
- Numele expertului ori a experilor contabili numii prin nvoiala prilor ori din oficiu
n process;
- Obiectivele la care expertul ori experii contabili trebuie s rspund. Obiectivele
expertizei trebuiesc formulate n mod concis de instan, fr dubii, i fr s solicite
expertului ori experilor s se pronune asupra diferitelor ncadrrii juridice deduse
judecii.
- Termenul n care trebuie efectuat ezpertiza contabil lund n seam faptul c raportul
de expertiz contabil trebuie s se depun la instana competent ce a dispus expertiza

29
Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, op.cit., Ed.CECCAR, Bucureti, 2007, p.20 i urm.
30
Feleag, N., Malciu, Liliana, Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 233 i urm
31
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
32
M.Tabrc, Drept procesual civil, vol II, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2013, p. 389 - 398
cu 5 zile naintea termenului de judecat. Dac ns termenul fixat de instan se
consider a inadecvat de ctre expert ori experii contabili, acetia pot solicita instanei
un termen adecvat, pentru a efectua expertiza contabil judiciar.
- Plata expertului ori a experilor contabili trebuie s fie una remuneratorie conform cu
munca depus n efectuarea expertizei.
n situaia lipsei de solicitare a instanei privind cererile expertului ori a experilor
contabili, acetia pot refuza efectuarea expertizei contabile judiciare.
Acest refuz constituie o problem de raionament profesional a expertului ori a
experilor n cauz.
Cu privire la experii desemnai de pri, fac acestea nu se nvoiesc asupra numirii
experilor, acetia vor i numii de instan, prin tragere la soi, n sedin public.
Tribunalul este cel ce recomand nu anumit numr de experi, din lista ce se afl la
Biroul local pentru expertize judiciare contabile i tehnice, dintre cei ce nu sunt propu i de
ctre prile implicate n proces. Recomandarea este pstrat la dosarul cauzei.
Alegerea experilor contabili n vederea recomandrii ctre autoritile abilitate este
realizat lund n seam: specializarea, competena i experiena exeprilor n raport de
domeniul unde urmeaz a fi realizat expertiza, nevoia de a asigura realizarea n termen a
expertizei contabile; atragerea unui numr ridicat de experi n realizarea expertizelor n
vederea evitrii supra aglomerrii unora dintre experi.
n situaia n care expertiza contabila, este realizat de alt instan prin delagaie,
numirea experilor i stabilirea cuantumului plii acestora se poate lsa n sarcina instanei
respective.
Sarcina realizrii expertizei contabile de ctre experii numii este obligatorie, fr a
putea fi refuzat dect pentru motive ntemeiate. Dac expertul nu se nfieaz, instana
poate s dispun nlocuirea acestuia.
Refuzul expertului de a primi expertiza ori nedepunerea acesteia la termenul stabilit,
ori refuzul de a da lmuririle ce se cer este sancionat cu amend judiciar.
Pe lng expertiza dispus n mod oficial, expertul contabil mai poate fi numit pentru
efectuarea unei alte expertize ori a unui supliment de expertiz.
O alt expertiz, denumit nainte contraexpertiz 33, este dispus atunci cnd instana
nu este lmurit prin expertiza efectuat n mod oficial. Aceasta urmeaz s se efectueze
motivat la primul termen dup depunerea rapotrului iniial.
Suplimentul de expertiz34 este efectuat, de obicei, de expertul ce a participat la
expertiza prorpiuzis, dar care urmrete obiecte suplimentare, la cererea instanei.
33
M.Tabrc, Drept procesual civil, vol II, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2013, p. 389 - 398
34
Feleag, N., Malciu, Liliana, op.cit., Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 233 i urm
Instana judectoreasc poate s dispun efectuarea unui supliment de expertiz n
cazul n care expertul a uitat s rspund la unele ntrebri, rspunsurile oferite sunt
incomplete sau, dac dup realizarea expertizei au fost descoperite aspecte ori fapte ce au
legtur strns cu obiectul acesteia.
Dac experii pot s i dea imediat cu prerea, acetia vor fi audiai n edin, iar
opinia lor este consemnat ntrun proces verbal.
Experii au obligaia de a se nfia naintea instanei de judecat pentru a da lmuriri
de cte ori i este cerut, situaie n care au dreptul la despgubiri, care vor fi stabilite prin
ncheiere executorie.
Lmuririle suplimentare35 sunt deosebite de suplimentul de expertiz. Acestea constau
n explicaii cerute asupra raportului de expertiz ce se pot da la36: metodele utilizate n cursul
examinrilor, metodologia de realizare a raportului de expertiz, expresile utilizate de ctre
expert n cadrul raportului. Lmuririle suplimentare nu schimb obiectul iniial al expertizei.
Dac pentru expertiz se necesit o cercetare la faa locului, aceasta nu poate fi
efectuat dect dup citarea prilor prin scrisoare recomandat, cu dovad de confirmare.
Dovada de confirmare este ataat lucrrii expertului. Prile au obligaia de a da expertului
orice lmurire legat de obiectul expertizei.
Plata expertului37 este stabilit prin ncheiere de numire. n situaia n care pentru
realizarea expertizei ce se dispune expertul are nevoie s se deplaseze n alt localitate dect
aceea n care acesta domiciliaz, are dreptul la rambursarea cheltuielilor cu transportul, cazare
i plata unei diurne.
Suma ce se stabilete drept onorariu provizoriu i avansul, pentru cheltuielile cu
transportul dac acestea se impun, sunt depuse ntrun termen de 5 zile, de la numirea
expertului, de partea la cererea cruia a fost ncuviinat realizarea expertizei, n constul
special al Biroului local pentru expertize contabile i tehnice.
Dup efectuarea raportului de expertiz, acesta nsoit de nota de evaluare a
onorariului, alturi de decontul cheltuielilor cu transportul, cazare, diurn ori alte asemenea
cheltuieli sunt depuse la Biroul local pentru expertize judiciare contabile i tehnice, n vederea
trimeterii la organul ce a dispus realizarea expertizei.
Onorariul definitiv este stabilit de autoritatea ce a dispus realizarea expertizei, n
funcie de complexitatatea acesteia, volumul de munc depus i gradul profesional sau
tinific al expertului.

35
Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, Controlul economic, financiar i gestionar, Ed.CECCAR,
Bucureti, 2007, p.20 i urm.
36
M.Tabrc, Drept procesual civil, vol II, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2013, p. 389 - 398
37
Feleag, N., Malciu, Liliana, op.cit., Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 233 i urm
Plata onorariului i decontarea celorlalte cheltuieli ce se impun, este realizat prin
Biroul local de expertize judiciare contabile i tehnice. Acesta reine o cot de 10 procente din
onorariul stabilit pentru expertiz. La cererea expertului, lund n considerare expertiza,
instana poate s le mreasc plata cuvenit printro ncheiere executorie dat cu citarea
prilor.
Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect plata statornicit (stabilit) vor fi
pedepsii pentru luare de mit.
Exist, ns cazuri n care expertul contabil se poate s nu fie obiectiv cu privire la
efectuarea expertizei contabile ce i se solicit. In aceste cazuri, expertul poate fi recuzat ori se
poate abine.
Incompatibilitatea38 unei persoane de a fi expert poate constitui cazul n care o persona,
dei are capacitate general de a fi expert, nu are exerciiul acesteia, din datorit caliti sale
funcionale, ori datorit poziiei procesuale a acestuia.
Abinerea39 ca i procedur const n declaraia expertului ce trebuie realizat
imediat ce constat c se afl ntrun caz de incompatibilitate. Imprejurrile cu privire la
abinerea de la realizarea expertizei contabile sunt comunicate preedintelui instanei.
Calitatea de expert l este incompatibil cu ceea de martor n aceai cauz, calitatea de
martor prezentnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac sunt
mprejurri din care reiese c este interesat sub orice aspect i form, acesta, soul/so ia ori
vreo rud apropiat, n rezolvarea speei, ntrun anume mod ce l-ar determina pe acesta s nu
fie subiectiv.
Se pot asimila cu mprejurri din care reiese c acesta este interesat sub orice aspect ori
form, situaiile urmtoarele n care se poate afla expertul contabil40 :
- Dac n calitate de organ de control, consilier ori colaborator al uneia dintre prile
procesuale, se pronun asupra unor mprejurri , ori ia parte la realizarea actelor, a
evidenelor tehnicooperative ori la ntocmirea situailor financiare ce fac obiect al
dosarului dedus judecii.
- Dac n calitate sa de expert contabil i exprim opinia n aceeai spe supus
judecii, pentru c primeaz prezumia c acesta este interesat n susinerea primei
soluii.
Recuzarea este dreptul pe care l au prile din proces de a cere, n cazuri determinate de
prevederile legale, situaii n care expertul contabil are obligaia de a se retrage de la

38
Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, op.cit., Ed.CECCAR, Bucureti, 2007, p.20 i urm.
39
M.Tabrc, Drept procesual civil, vol II, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2013, p. 389 - 398
40
Feleag, N., Malciu, Liliana, op.cit., Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 233 i urm
efectuarea expertizei.Experii contabili pot fi recuzai pentru motive similare cu cele ale
judectorilor.
Recuzarea trebuie cerut ntrun termen de cinci zile de la numirea expertului contabil,
dac motivul exist la aceast dat; n alte cazuri termenul curge de la momentul ivirii
motivului de recuzare.

2.2.3. Expertiza contabil judiciar n procesul penal

Obiectivele expertizei contabile, sunt stabilite de procurorul de caz sau de instana de


judecat, la cererea prilor sau din oficiu41.
n cauzele penale, fixarea obiectivelor se realizeaz n dou faze42:
ncuviinarea probei i stabilirea scopurilor principiale, numirea expertului, fixarea
unui termen cnd se citeaz prile i expertul numit i analiza sumar a dosarului
de ctre expert;
punerea n discuia prilor i a expertului numit a obiectivelor fixate n prima
faz, atenionarea acestora asupra faptului c au dreptul s fac observaii i s
solicite modificarea, completarea sau definitivarea obiectivelor.
Cu referire la drepturile i obligaiile experilor, putem spune c acestea rezult din
prevederile procesual penale n vigoare, din prevederile altor acte normative i din practica
judiciar.
Constatm c expertul contabil numit ntr-o cauz penal are urmtoarele drepturi43:
- s ia la cunotin coninutul dosarului
- s ia parte la discuiile legate de obiectivul expertizei,fcnd observaii atunci cnd
este cazul, i s cear schimbarea ori completarea anumitor obiective fixate iniial
- s cear lmuriri organului de cercetare penal ori instanei judiciare privitor la
diferite mprejurri ori fapte ale cauzei;
- s solicite de la prile implicate n process explicaiile care i sunt necesare pentru a
efectua expertiza; prile pot s ofere aceste explicaii doar cu ncuviinarea instanei
ori a procurorului
- s i aleag n mod liber metoda de lucru adecvat pregtirii sale profesionale
- s primeasc documentaia necesar pentru a efectua expertiza
- s primeasc o remuneraie adecvat munci depuse i s i fie decontate cheltuielile
effectuate pe parcursul executrii expertizei

41
Boulescu, M., Ghi, M,op.cit., Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 1999, p. 88 - 112
42
Feleag, N., Malciu, Liliana, op.cit., Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 233 i urm
43
A se vedea art. 172 173 Noul cod procedura penal
Printre obligaiile expertului contabil enumerm44:
- s se prezinte ori de cte ori i se solicit de ctre organele judiciare abilitate
- s de informaii organului judiciar dac se afl n situaii de recuzare ori abinere
- s se documenteze prin studierea coninutului dosarului, precum i prin solicitarea de
lmuriri organelor abilitate i prilor implicate n proces
- s manifeste un rol activ, i anume s precizeze dac mai exist probleme ce trebuiesc
lmurite i care nu au fost sesizate de organele judiciare ;
- s aduc la cunotina organului judiciar distincte elemente ce reies pe parcursul
efecturii expertizei i ce pot s contribuie la lmurirea unor aspecte specifice speei n
cauz
- s depun dosarul expertizat la data fixat de ctre organele judiciare
- s completeze ori s refac expertiza cnd i se impune acest lucru, precum i a se
prezenta n faa organului judiciar pentru oferi explicaii suplimentare
- s pstreze secretul profesional
- s efectueze personal expertiza care i este ncredinat45.
Abinerea i recuzarea ntr-o cauz penal46. Expertul contabil are ndatorirea de a
declara preedintelui instanei de judecat ori procurorului de caz c se abine de la realizarea
expertizei, artnd cazul de incompatibilitate ce reprezint motivul abinerii acestuia.
Declaraia de abinerea este fcut imediat ce expertul contabil ia la cunotin existena
cazului de incompatibilitate.
n situaia n care expertul contabil incompatibil nu face declaraia de abinere de la
realizarea expertizei, aceste poate s fie recuzate att n cursul cercetrii penale ct i al
judecii, de oricare din prile procesuale, imediat ce parte afl de existena cazului de
incompatibilitate n care acesta se afl.
Recuzarea este formulat n scris ori oral cu artarea cazului de incompatiblitatea care
reprezint motivul recuzri.
Abinerea ori recuzarea sunt soluionate de instan fr participarea expertului abinut
ori recuzat.
Examinarea declaraie de abinere sau a cereri de recuzare 47 se efectueaz imediat, cu
audierea procurorului, n situaia n care acesta este prezent n instan iar dac se consider
necesar i cu audierea prilor, dar i a expertului recuzat ori ce se abine.
ncheierea prin care este admis ori respins recuzarea or abinerea nu se supune
niciunei ci de atac.
44
Feleag, N., Malciu, Liliana, op.cit., Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 233 i urm
45
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
46
Boulescu, M., Ghi, M,op.cit., Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 1999, p. 88 - 112
47
A se vedea art. 172 173 Noul cod procedura penal
2.2.4. Norme profesionale aplicabile experilor contabili numii ntr-o cauz judiciar

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, CECCAR, a emis


o norm profersional cu privire la expertizele contabile, dar i un ghid referitor la aplicarea
acesteia, ambee realiznd, de fapt, o adaptare a normelor generale ce se aplic profesionitilor
contabili n domeniul expertizei contabile.
Astfel, normele ce prevd activitatea experilor contabili judiciare fac referire la48:
- independen
- competen
- calitate a expertizei contabile
- confidenialitate
- aceptare a expertizelor
- responsabilitatea efecturii exeprtizelor contabile
- documentarea expertizelor
- redactarea rapoartelor de expertiz.
a. Independen49. Expertul contabil solicitat, n primul rnd, la realizarea unei
expertise contabile are obligaia de a fi independent de prile interesate n expertiz,
evitnd orice situaie ce ar presupune lipsa de independen ori de constrngere c ear
putea mpieta integritatea i obiectivitatea acestuia. Independena acestuia trebuie s fie
absolut n situaia experilor contabili ce se numesc din oficiu i relativ n situaia
celor numii la nvoiala prilor ori a celor solicitai n situaia unei expertise contabile
extrajudiciare.Independena absolut a expertului contabil ce se numete din oficiu
deriv din ndatorirea acestuia de ine cont de toate cazurile de incompatibilitate,
recuzare i abinere prevzute de legislaia procesual civil n vigoare, i alte norme
legale special. Experii contabili ce se afl n cazuri de incompatibilitate, abinere ori
recuzare trebuie s aduc la cunotina organului abilitate cu numirea acestuia.
Independena relativ deriv din incompatibilitatea profesiei contabile cu orice
activitate salarizat n afara CECCAR, ori orice activitate comercial, cu excepiile
prevzute de prevederile legale n vigoare.
b.Competena50. Cu privire la competen, expertul contabil are obligaia de a se
supune normelor CECCAR cu privire la formarea continu, testarea i actualizarea
permanent a competenelor i cunotielor posedate de acesta. Se tie faptul c
expertiza contabil are ca i suport documentele primare i nregistrarea tranzaciilor i
48
Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, op.cit., Ed.CECCAR, Bucureti, 2007, p.20 i urm.
49
Feleag, N., Malciu, Liliana, op.cit., Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 233 i urm
50
Danciu Radu,Aplicatii practice privind intocmirea si auditarea situatiilor financiare anuale, Editia a V-a,
Editura Ecoexpert, Cluj-Napoca, 2007, p. 145 i urm
evenimentelor contabile. Drept urmare, expertul contabil solicitat pentru realizarea
expertizei contabile trebuie s posede cunotine actualizate i solide n domeniul
economic, mai ales financiar contabil. Aceste cunotine trebuiesc probate cu
calitatea de expert contabil, membru active al CECCAR care este supus normelor
stabilite de organizaia profesional privitor la pregtirea individual continu i la
testarea cunotinelor expertului.
c. Calitatea expertizei contabile face referire la utilitatea acesteia pentru
solicitanii expertizei51. Pentru aceasta, expertul contabil trebuie s realizeze expertiza
pentru care este solicitat i pe care a acceptat-o cu corectitudine, imparialitate,
devotement, i continciozitate. Expertiza contabil reprezint mijlocul de prob
tinific. n elaborarea acesteia expertul contabil trebuie s utilizeze metode specific
domeniul financiar contabil. Concluziile expertului contabile trebuiesc fundamentate
doar pe documentaii ce atest tranzacii i evenimente care fac ori care ar trebui s
constituie obiect al evalurilor, recunoaterilor, clasificrilor i prezentrilor din
contabilitate. n cadrul expertizei contabile, expertul contabil reprezint un ter n
process, ce prin calitatea sa procesual, contribuie la stabilirea adecrului de ctre
autoritile judiciare. Raportul de expertiz contabil judiciar prezint caracter de
prob tinific ce trebuie s denote un grad nalt al indicelui contributive la rezolvarea
speei n care acesta se dispune52. Nedocumentare i nefundamentarea tinific a
raportului de expertiz contabil judiciar poate fi deseori sancionat, de ctre
organelle judiciare ce l dispun, cu nlocuirea expertului contabile i cu dispunerea de
noi expertise contabile.
d.Confidenialitatea53.Expertul contabil trebuie s respecte i caracterul
confidenial al datelor la care a avut success i de care ia cunotin cu ocazia efecturii
expertizei contabile, fiind nevoie s se abin de la divulgarea acestora de ctre teri,
fcnd excepie situaiile n care a fost autorizat expres cu acest obiectiv ori dac are
ndatorirea legal ori profesional s fac o divulgare de acest tip. Expertul contabil
trebuie s arate n raportul de expertiz contabil doar acele evenimente i tranzacii
probate prin documentaii justificative ori prin evidene contabile ce au legtur
cauzal cu obiectivul care ia fost fixat de organul judiciar ce a dispus expertiza.
Expertul numit din oficiu ori la recomandarea unei pri ntro spe judiciar trebuie s
se abin de la divulgarea coninutului raportului i a concluziilor acestuia direct prile
implicate n cauza judiciar. Expertul contabil trebuie s depun raportul la organul

51
Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, op.cit., Ed.CECCAR, Bucureti, 2007, p.20 i urm.
52
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
53
Feleag, N., Malciu, Liliana, op.cit., Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 233 i urm
judiciar abilitat ce dispune expertiza de unde prile implicate n process, poate s l
consulte conform prevederilor legale. Acceptarea expertizei contabile. Solicitrile
adresate expertului contabil referitor la efectuarea unei expertise contabile nu poate s
fie refuzate dect n situaiile n care exist motive ntemeiate. Totui, expertul contabil
nainte s accepte effectuarea exertizei contabile, trebuie s i analizeze posibilitatea
de a i ndeplini misiunea, lund n considerare mai ales normele de independen,
competen ori incompatiblitate54. Misiune cu privire la efectuarea expertizei contabile
nu se poate refuza pe motive religioase, entice, politice ori de alt natur, pentru c
expertiza constituie un act probator tinific. Calitatea de expert contabil este
incompatibil cu calitatea de martor n aceai cauz, calitatea de martor prezentnd
ntietate55. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac sunt mprejurri din care
reiese c este interesat sub orice aspect i form, acesta, soul/soia ori vreo rud
apropiat, n rezolvarea speei, ntrun anume mod ce l-ar determina pe acesta s nu fie
subiectiv.Se pot asimila cu mprejurri din care reiese c acesta este interesat sub orice
aspect ori form, situaiile urmtoarele n care se poate afla expertul contabil56 :
- Dac n calitate de organ de control, consilier ori colaborator al uneia
dintre prile procesuale, se pronun asupra unor mprejurri , ori ia parte la realizarea
actelor, a evidenelor tehnicooperative ori la ntocmirea situailor financiare ce fac
obiect al dosarului dedus judecii.
- Dac n calitate sa de expert contabil i exprim opinia n aceeai spe
supus judecii, pentru c primeaz prezumia c acesta este interesat n susinerea
primei soluii.
e. Responsabilitatea realizrii expertizei contabile57. Expertiza contabil trebuie
realizat ntrun mod responsabil. Responsabilitatea realizrii expertizei contabile se
ntrete prin depunerea unui jurmnt adecvat confesiuni religioase a expertului
contabil astfel58 : expertul contabil de confirune religioas cretin trebuie s depun,
cu mna pe cruce ori biblie jurmntul. Dac expertul contabil ce a fost numit nu s-a
prezentat la citarea organelor judiciare abilitate, acestea pot dispune nlocuirea
expertului contabil n cauz59.
f. Documentarea lucrrilor cu privire la expertiza contabil 60. Aceasta prezint un
caracter particular fiind limitat doar la ceea ce este nevoie, pentru a rspunde la
54
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
55
Ftcean Gheorghe, Contabilitatea managerial i controlul de gestiune, Ed. Alma-Mater, 2006, p. 150 - 153
56
Fatacean Gheorghe, Contabilitate manageriala, Editura Alma-Mater, Cluj- Napoca, 2009;p. 88 i urm
57
Feleag, N., Malciu, Liliana, op.cit., Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 233 i urm
58
Danciu Radu,op.cit.,Editia a V-a, Editura Ecoexpert, Cluj-Napoca, 2007, p. 145 i urm
59
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
60
Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, op.cit., Ed.CECCAR, Bucureti, 2007, p.20 i urm.
obiectivele impuse expertului de organul judiciar abilitat s dispun expertiza
contabil judiciar, prin ncheiere ori ordonana organului de urmrire penal. Pentru
realizarea raportului de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s verifice
materialele contabile adecvate. Studierea acestora reprezint premisa i condiia ce stau
la baza realizrii raportului de expertiz fundamentat temeninic, bazat pe documentaii
justificative i evidene contabile i nu pe prezumii, declaraii ale prilor procesuale
ori martorilor. Dac obiectivele la care trebuie s rspund expertiza au n vedere
constatri consemnate n actele de control fiscal, de gestiune ori alt natur, realizate
de autoriti abilitate n acest sens, expertul contabil trebuie s studieze actele
respective sub aspectele coninutului i ntinderii controlului, dar i a modaliti de
stabilire a rspunderi persoanelor implicate n acest proces61. In situaia n care s-au
realizat mai multe acte de control aceeai cauz, i s-a ajuns la diferite concluzii,
expertul contabil trebuie s verifice fiecare act de control n mod individual, artnd n
mod fundamentat i explicit cauzele ce au dus la diferite concluzii i poziia acestuia
fa de concluziile la care a ajuns n spe. In procesul su de realizarea a raportului,
expertul contabil ce ajunge la concluzii fundamentate distincte de cele ale organului de
control, are abilitatea de a lua legtura cu acesta pentru a elucida toate mprejurrile pe
care le implic realizarea unei expertize contabile calitative 62. Contactul i consultarea
cu organul de control nu oblig pe expert s ajung la acelai punct de vedere cu
organul de cotnrol, ci doar la o motivaie a distinctelor opinii ce trebuie s fie atasat n
raportul expertizei contabile. In mod orientativ, materialul documentar ce trebuie s fie
studiat de expertul contabil n situaia expertizei contabile este compus din :
- Dosarul cauzei, n care se dispune expertiza judiciar
- Documentaiile justificative i registrele contabile ce se afl n pstrarea
prilor procesuale ori n arhive ale vreunui ter, ce au legtur cu obiectivele cerute n
expertiz63
- Procesele verbale realizate de organele de cotrol abilitate n spe,
aflate att n posesia acestora dar i n posesia persoanelor juridice ori fizice
expertizate respectiv controlate, ce au legtur cu obiectivul expertizat64.
In mod particular, n situaia expertizei contabile dispuse ntrun dosar penal, expertul
contabil are dreptul de a lua la cunotin coninutul dosarului penar doar cu
ncuvinarea procurorului de caz ori a instanei de judecat crora expertul contabil le
61
Malciu, Liliana, Cererea i oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 45
62
Mitroi, F., Auditul de performan (Controlul rezultatelor). Coninut i perspective. Societatea Adevrul
S.A., Bucureti, 1999, p.11.
63
Feleag, N., Malciu, Liliana, op.cit., Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 233 i urm
64
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
poate cere lmuriri legate de faptele ori mprejurrile cauzei. Pentru a nelegere
ntemeiat a evenimentelor i tranzaciilor ce se supun expertizrii, expertul contabil
are abilitatea de a cere prilor interesate n expertiz s ofere explicaii suplimentare.
Expertul trebuie s ia n seam explicaile prilor, dar trebuie s le analizeze n raport
de actele justificative i contabile verificate, menionnd n raport legtura ori
neconcordana dintre explicaile prilor i actele ce se examineaz. Totodat, n
situaia expertizei contabile dispus ntrun dosar penal, prile implicate pot s dea
explicaii necesare expertului contabil doar cu ncuvinarea i n condiile convenite de
organul judiciar abilitat. Dosarul de lucru al expertului contabil, cu privire la
documentarea expertizei contabile trebuie s cuprind 65:
- Incheierea de edin, n cauzele civile sau ordonana procurorului n
cauzele penale ori contractul cu privire la realizarea expertizei contabile
extrajudiciare ;
- Raportul de exeprtiz contabil66
- Eventuale corespondene, rspunsuri la ntrebri suplimentare ori
suplimente de expertiz contabil solicitate de organele abilitate, ce au dispus
efectuarea expertizei contabile ;
- Eventualele note personale ale expertului contabil redactate pe
parcursul realizrii expertizei contabile, necesare fie efecturii raportului de exeprtiz
contabil.
g. Realizarea raportului de expertiz contabil67. Lucrriile i concluzile
expertizei contabile sunt consemnate ntrun raport scris ce trebuie s cuprind minim 3
capitole :
- Capitolul I Introducere
- Capitolul II Desfurarea expertizei contabile
- Capitolul III Concluziile expertizei contabile.

2.2.5. Expertizele contabile extrajudiciare

Expertiza contabil extrajudiciar are o arie de folosire ori o sfer de aciune mult mai
larg dect expertiza contabil judiciar.
Aceasta vizeaz distincte aspect patrimoniale, economice, de gestiune, fiscal i
financiare, informaionale, ce depesc de multe ori nsui cadrul datelor i activitilor
financiar contabile.
65
Danciu Radu,op.cit.,Editia a V-a, Editura Ecoexpert, Cluj-Napoca, 2007, p. 145 i urm
66
Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, op.cit., Ed.CECCAR, Bucureti, 2007, p.20 i urm.
67
Feleag, N., Malciu, Liliana, op.cit., Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 233 i urm
Efectuarea acestor tipuri de expertize necesit cunotine sconomice ceva mai ample,
calculi specific precum cele de randament ori normare, studiile de conjunctur, experimente i
testri special, motiv pentru care acestea sunt mai cunoscute sub denumirea de expertize
economic contabile.
n practica internaional, expertizele extrajudiciare ori economic contabile sunt
utilizate att pentru a fundamenta importante decizii economice, dar i pentru o corect
informare a tuturor utilizatorilor de informaii contabile, pentru a atesta unele calcule ori
informaii contabile, pentru raionalizarea fluxurilor informaionale etc68.
Pentru a rspunde ct mai bine cerinelor didactice pe care le vizeaz aceast lucrare i pentru
a nu alimenta confuziile care persist nc n legislaia, dar i n literatura de specialitate din
Romnia, vom admite c, din punct de vedere al coninutului i al scopului pe care l
urmresc, expertizele contabile extrajudiciare se mpart, la rndul lor, n dou subgrupe care
au funciuni diferite, dar care formeaz totui un totunitar i se completeaz reciproc, astfel69:
a. Expertizele contabile extrajudiciare ori alte verificri ce au ca obiect analiza,
certificarea ori atestarea conturilor contabile i mai ales a conturilor anuale. Ca
principiu, acestea se ncadreaz n noiunea mai larg (mult mai cuprinztoare) de audit
financiar i servicii conexe. Ne vom ocupa de ele ntr-o alt seciune a manualului
nostru.
b. Expertize contabile ceau alte obiective ori alt coninut i care pot mbrca i ele mai
multe forme, cum sunt:
Expertize contabile de conciliere sau amiabile.
Expertize contabile particulare.
Expertizele obligatorii sunt cele impuse prin fora unor norme juridice.
Expertizele facultative folosesc, de obicei pentru a fundamenta deciziile de politic
economic financiar ale distincilor utilizatori.
Expertizele contabile fiscale70. Ca principiu, ele pot fi cerute att de contribuabili ct i
de organele fiscale.
Expertizele contabile administrative71.

68
Boulescu, M., Ghi, M,op.cit., Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 1999, p. 88 - 112
69
Danciu Radu,op.cit.,Editia a V-a, Editura Ecoexpert, Cluj-Napoca, 2007, p. 145 i urm
70
Danciu Radu,op.cit.,Editia a V-a, Editura Ecoexpert, Cluj-Napoca, 2007, p. 145 i urm
71
Feleag, N., Malciu, Liliana, op.cit., Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 233 i urm
CAPITOLUL 3. Organizarea activitii de expertiz contabil

Din punct de vedere organizatoric i funcional, expertiza contabil trebuie analizat n


contextul mai larg al organizrii profesiunii contabile n Romnia, profesiune care are n
vedere doctrina, practica i jurisprudena statuat n contabilitate.
n cele mai multe ri ale lumii, profesiunea contabil, n acest neles restrns, este
considerat o profesiune liberal ceea ce nseamn c aceasta este o profesiune incompatibil
cu alte activiti, respectiv72:
calitatea de salariat i de funcionar public;
calitatea de comerciant sau de ntreprinztor;
orice mandat civil.
72
Danciu Radu,op.cit.,Editia a V-a, Editura Ecoexpert, Cluj-Napoca, 2007, p. 145 i urm
De altfel, n acest spirit au fost concepute i reglementrile iniiale din legislaia noastr
contabil.

3.1. Cadrul normativ al organizrii profesiei contabile n Romnia

Legea contabiliti nr. 82/1991 prevede posibilitatea organizrii contabilitii firmei n


urmtoarele modaliti73:
- n departamente diferite, conduse de un director economic ce trebuie s aib strudii
economice i care deine calitatea de salariat
- prin societi (persoane juridice autorizate) de profil i persoane fizice ce au calitate de
expert contabil ori de contabil autorizat.
- prin societi (persoane juridice autorizate) de profil i persoane fizice care au calitatea
de expert contabil sau de contabil autorizat; aceste persoane vor ncheia contracte de
prestri servicii i vor rspunde potrivit legii.
Legea nr.82/1991 stabilete c, la persoanele juridice la care contabilitatea nu este
organizat n compartimente distincte, care nu au personal calificat ncadrat sau contracte de
prestri de servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice
autorizate n condiiile Ordonanei Guvernului nr. 65/1994 i care au nregistrat o cifra de
afaceri anual de pn la echivalentul n lei a 50.000 euro, rspunderea pentru inerea
contabilitii revine administratorului sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii
respective74.
n prezent, organizarea activitii de expertiz contabil i a profesiunii contabile este
nemijlocit legat de crearea, organizarea i funcionarea Corpului Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia75. C.E.C.C.A.R a fost reorganizat n baza Ordonanei
Guvernului Romniei nr. 65/1994, devenit ulterior Legea nr. 42/1995.
Baza juridic a expertizei contabile este completat cu76:
- Regulamentul de organizare i funcionare a CECCAR care a fost aprobat prin
Hotrrea nr.1/1995 a Conferinei Naionale a C.E.C.C.A.R.
- Codul etic naional al profesionitilor contabili;
- Regulamentul privind accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat;
- O.G. nr.89/1998 pentru modificarea i completarea O.G. nr.65/1994, completat i
aprobat prin Legea nr.186/1999;

73
Fatacean Gheorghe, op.cit., Editura Alma-Mater, Cluj- Napoca, 2009;p. 88 i urm
74
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
75
Lepadatu V. Gheorghe - Standarde, Teorii si Sisteme de Conducere a Contabilitatii pe Plan Mondial (IAS-
uri/IFRS-uri, elemente de contabilitate financiara aprofundata; Studii de caz), Editura Pro Universitaria,
Bucuresti, 2011;, p. 11
76
Fatacean Gheorghe, op.cit., Editura Alma-Mater, Cluj- Napoca, 2009;p. 88 i urm
- O.G. nr. 17/2007 pentru modificarea i completarea Ordonanei Guvernului nr.
65/1994.

3.2. Organizarea i funcionarea Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai


din Romnia (C.E.C.C.A.R.)

C.E.C.C.A.R. reprezint o organizaie profesional, organizat ca persoan juridic de


utilitate public i autonom77.

3.2.1. Reglementri de ordin general

CECCAR este organizat pe dou seciuni78:


- Seciunea a experilor contabili;
- Seciunea contabililor autorizai;
Expertul contabil reprezint79 persoana ce a dobndit aceast calitate n condiiile
prevederilor legale i are competene profesionale cu privire la organizarea i conducerea
contabilitii, supravegherea gestiunii societilor comerciale, ntocmirea situailor financiare
i efectuarea expertizelor contabile.
Contabilul autorizat reprezint80 persoana ce a dobndit aceast calitatea conform
prevederilor legale i are competene cu privire la inerea contabilitii, pregtire lucrrilor n
vederea ntocmirii situailor financiare.

3.2.2 Organismele de coordonare i de decizie ale CECCAR

Organelle de conducere i de reprezentare ale CECCAR sunt81:


- Conferina Naional a experilor contabili i a contabililor autorizai. Aceasta este
extraordinar i ordinar. Conferina ordinar este ntrunit annual prin Consiliul
Superior, care alefe locul desfurrii acesteia i se ine n maxim 2 luni de la
ncheieirea exerciiului financiar. Convocare trebuie realizat cu minim 20 zile nainte
de data ineri conferinei. Conferina are atribuiile urmtoare82: aprob Regulamentul
de funcionare i organizare a CECCAR, avizate de Ministerul Finanelor i Ministerul
Justiiei, dar i Codul etic al profesionitilor contabili; aprob i examineaz, prin vot
deschis, raportul de activitate prezentat de Consiliul Superior pentru exerciiul anterior
i raportul cenzorilor al gestiuni financiare a Consiliului Superior;
77
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
78
Danciu Radu,op.cit.,Editia a V-a, Editura Ecoexpert, Cluj-Napoca, 2007, p. 145 i urm
79
Pantea Petru Jacob., Bodea Gheorghe, Contabilitatea financiara romanesca, Editura Intelcredo, Deva, 2013, p.
5
80
Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etic i profesional, Ed. Economic, Bucureti, 2000,
p.28
81
Legea Contabilitatii, nr. 82/24.12.1991 republicata in M.OF. nr. 454 din 18/0612008,
82
Fatacean Gheorghe, op.cit., Editura Alma-Mater, Cluj- Napoca, 2009;p. 88 i urm
- Consiliul Superior al CECCAR. Prezint atribuiile urmtoare83: allege dintre membri
si 5 vicepreedini ai Consiiului Superior; asigur elaborarea i completarea
Regulamentului de funcionare i organizare;
- Biroul permanent al Consiliului Superior84. Acesta este format dintrun preedinte, ales
de Conferina Naional, i vicepreedini alei de Consiliul Superior. Este ntrunit
lunar i ori de cte ori este nevoie i ia decizii cu votul majoriti simple a membrilor
si. Acesta stabilete normativele de cheltuieli de la nivelul CECCAR i al filialelor
care trebuies avute n vedere la elaborarea bugetului cu privire la cheltuielile de
deplasare n strintate i n ar, cheltuielile de reprezentare la reuniunile Biroului
permanent, seciunilor, comisiilor i ale invitailor acestora.
- Preedintele Consiliului Superior. Preedintele Consiliului Superior, membrii titular i
cei supleani sunt alei prin vot secret pentru un mandate de 4 ani. Pentru a asigura
continuitatea, mandatele a dintre membru alei nceteaz dup 2 ani. Membri acetia
sunt nominalizai printrun vot secret. Celorlali membri, mandatul le nceteaz dup 4
ani i acetia nu mai sunt nscrii pe listele de candidai.

3.2.3. Accesul la profesia de expert contabil sau de contabil autorizat

n Romnia, dobndirea acestor caliti profesionale se realizeaz pe baz de examen


ce este organizat de C.E.C.C.A.R85. Se poate prezenta la examenul de acces la profesia de
expert contabil persoana care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii86:
are capacitate de exerciiu deplin;
are studii economice superioare cu diplom recunoscut de Ministerul Educaiei i
Cercetrii;
nu a suferit nici o condamnare care, potrivit legislaiei n vigoare, interzice dreptul de
gestiune i de administrare a societilor comerciale.
Sunt scutite de susinerea examenului pentru dobndirea calitii de expert contabil
persoanele care au titlul de academician, profesor sau confereniar universitar, doctor n
economie sau doctor docent, cu specialitatea finane sau contabilitate, dac ndeplinesc
condiiile legate de capacitatea de exerciiu i de cazierul judiciar. Persoanele enumerate
anterior trebuie s susin un interviu privind normele de organizare i funcionare a
C.E.C.C.A.R.

83
Danciu Radu,op.cit.,Editia a V-a, Editura Ecoexpert, Cluj-Napoca, 2007, p. 145 i urm
84
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
85
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Norme naionale de audit, Bucureti, 1999,
pp.202-203.
86
Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2004
Se poate prezenta la examenul de acces pentru profesia de contabil autorizat persoana care
ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii87:
are capacitate de exerciiu deplin;
are studii medii cu diplom recunoscut de Ministerul Educaiei i Cercetrii;
nu a suferit nici o condamnare care, potrivit legislaiei n vigoare, interzice dreptul de
gestiune i de administrare a societilor comerciale.
Disciplinele examenului de admitere pentru accesul la profesia de expert contabil i de
contabil autorizat, dup caz, sunt88:
pentru accesul la profesia de expert contabil: Contabilitate (Contabilitate financiar,
Contabilitate de gestiune i elemente de Contabilitate aprofundat), Fiscalitate, Drept,
audit, Evaluare economic i financiar a ntreprinderilor, Control financiar i
Expertiz contabil;
pentru accesul la profesia de contabil autorizat al candidailor cu studii medii:
Contabilitate, Fiscalitate, Drept.
Tematica i bibliografia pentru fiecare disciplin se stabilesc de C.E.C.C.A.R., cu avizul
Ministerului Finanelor, se actualizeaz permanent i se public n revista editat de Corp. De
asemenea, ele trebuie s fie afiate la sediul fiecrei filiale a Corpului, cu cel puin 60 de zile
nainte de fiecare examen. Dup ce au promovat examenul de acces, att experii contabili, ct
i contabilii autorizai trebuie s efectueze un stagiu de trei ani, pe lng un tutore de stagiu,
membru al Corpului sau n mod centralizat (colectiv) la nivelul fiecrei filiale a Corpului. n
vederea nscrierii la stagiu, trebuie aduse la cunotina Consiliului filialei Corpului, de ctre
stagiar, urmtoarele89:
numele i adresa sa;
numele i adresa tutorelui de stagiu;
atestarea tutorelui de stagiu c accept s l primeasc pe stagiar, din care s rezulte i
data nceperii stagiului.
Preedintele consiliului filialei Corpului confirm nscrierea la stagiu.

3.2.4. Exercitarea profesiei

Exercitarea profesiei de expert contabil i de contabil autorizat are n vedere nivelurile


diferite calificare i de competen ale profesionitilor, care pot efectua pentru persoanele
juridice sau fizice urmtoarele categorii de lucrri90:
87
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
88
Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2004
89
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
90
Boulescu, M., Ghi, M,op.cit., Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 1999, p. 88 - 112
Ca modaliti de exercitare a profesiei, experii contabili i contabilii autorizai pot lucra
individual ca persoane fizice ori n cadrul unor cabinete proprii sau se pot constitui n societi
comerciale de expertiz contabil i/sau de contabilitate. Aceste societi trebuie s
ndeplineasc anumite condiii91:
- S aib ca i obiect de activitate exercitarea profesiei de expert contabil
- Majoritatea aciionarilor ori a asociaiilor s aib calitatea de experi contabili i s
dein majoritatea aciounilor ori a prilor sociale;
- Consiliul de Administraie al societi comerciale s se aleag n majoritate dintre
asociai ori acionari care dein calitatea de experi contabili
- Aciunile s fie nominative i oricare asociat nou ori acionar nous fie admis de
Adunarea general.
Lucrrile ce se pot executa, fr a fi limitative, de ctre experii contabili, n cadrul
contractelor de prestri servicii, individual sau pri societi, sunt urmtoarele92:
a. inerea sau supravegherea contabilitii i ntocmirea bilanului contabil;
b. efectuarea de analize economico-financiare;
c. efectuarea de evaluri patrimoniale;
d. efectuarea de expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de
persoane fizice ori juridice n condiiile prevzute de lege;
e. executarea de lucrri cu caracter financiar-contabil:
f. efectuarea de lucrri de organizare administrativ i informatic,
g. ndeplinirea atribuiilor prevzute n mandatul de cenzor la societile comerciale,
conform prevederilor legale;
h. ndeplinirea atribuiilor prevzute de lege n procedurile de reorganizare judiciar i
faliment.
Efectuarea lucrrilor n domeniul contabil se realizeaz pe baz de contract scris de
prestri servicii, contract care trebuie ncheiat conform legislaiei civile93. n cadrul
contractelor trebuie stabilite n mod obligatoriu obiectul prestaiei, beneficiarul i executantul,
obligaiile reciproce, onorariile cuvenite i modul de decontare a lor. n ceea ce privete
onorariile, obligaia calculrii i vrsrii impozitului aferent acestora revine societii
comerciale creia i s-au prestat servicii de ctre profesionitii contabili94. Dac onorariile sunt
ncasate de la persoane fizice, obligaia stabilirii i virrii la buget a impozitului aferent revine
expertului contabil sau contabilului autorizat care a executat lucrarea individual.

91
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
92
Lenghel Radu Dorin, op.cit., Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2012,p.45 i urm
93
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
94
Boulescu, M., Ghi, M,op.cit., Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 1999, p. 88 - 112
3.2.5. Auditul de calitate al lucrrilor efectuate de profesionitii contabili

Auditul de calitate reprezint95 totalitatea msurilor luate de CECCAR, msuri ce au n


vedere analiza modurilor de organizare i de funcionare a unui cabinet i aprecierea
modalitii de aplicare n cadrul acesteia a regulilor profesionale emise de CECCAR.
Auditul de calitate este exercitat att la sediul principal al cabinetului, dar i la sedile
birourilor secundare, nscrise ori nenscrise n Tabloul CECCAR.
Auditul de calitate are drept scop asigurare respectri de ctre membri CECCAR a regulilor
profesionale stabilite de CECCAR pentru fiecare tip de activitate, serviciu contabil ori tip de
lucrri realizate de acetia. Auditul de calitate are urmtoarele obiective96:
- De a oferi publicului o percepie bun despre calitatea serviciilor oferite
- De a contribui la organizarea bun a cabinetelor i la perfecionarea metodelor de
lucru
- De a permite modalitatea de aplicare a normelor profesionale
- De a dezvolta solidaritate n rndul profesiei prin favorizare a contactelor ntre colegi,
apropiere i respect al profesionitilor fa de organismele CECCAR.

3.2.6. Rspunderea profesionitilor contabili

Pentru activitatea realizat i calitatea lucrrilor effectuate, experii contabili i


contabili autorizai pot s rspund disciplnar, administrativ ori chiar penal. Deosebit de
rspundere care intr sub incidena normelor de drept comun, rspunderea disciplinar poate
fi stabilit doar sub jurisdicia CECCAR, ce poate s aplice sanciuni precum97: mustrarea,
avertismentul scris, suspendare a drepturlui de a i exercita profesia pe o perioad de la 3 luni
1 an, ori interzicerea dreptului de a i exercita profesia.
Rspunderea disciplinar98 intervine cnd un membru al CECCAR comite o fapt prin
care se ncalc prevederile legale, prevederile regulamentului de funcionare i organizare a
Corpului, se ncalc prevederi cu privire la Codul de contuit etic i profesional a
contabililot autorizai i experilor contabili, dar i hotrri ale organelor de conducere ale
CECCAR

95
Lenghel Radu Dorin, op.cit., Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2012,p.45 i urm
96
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
97
Ionescu Luminia, Expertiza contabil n Romnia, Ed. C.H.Beck, Bucureti, 2010, p. 9-61
98
Lenghel Radu Dorin, op.cit., Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2012,p.45 i urm
CAPITOLUL 4. Tehnica expertizelor i a altor verificri contabile

Verificrile i expertizele contabile trebuie s respecte anumite principii generale (care


sunt aplicabile n orice lucrare de oarecare importan), trebuie efectuate n conformitate cu
normele juridice i metodologice specifice contabilitii, trebuie s reprezinte o analiz critic
a documentelor, nregistrrilor i sintezelor contabile99.

4.1. Principiile generale (aplicabile n orice verificare i expertiz contabil)

Principiile generale au n vedere principalele faze ori etape ale expertizelor i


verificrilor contabile i cuprind o serie de recomandri ori de intruciuni pe care ar trebui s
le urmeze experii i verificatorii. n aceast categorie sunt nscrise100:
a. Determinarea naturi i obiectului lucrrii. Ca principiul, natura i obiectul pot rezulta
din101: mandatul primit de expert, din dispoziiile prevzute de lege; ori din
mprejurrile ce au determinat expertiza. Determinarea nature i obiectului este legat
n mod nemijlocit de modalitatea de ncredinare a mandatului. De exemplu, n situaia

99
Ftcean Gheorghe, op.cit., Ed. Alma-Mater, 2006, p. 150 - 153
100
Lenghel Radu Dorin, op.cit., Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2012,p.45 i urm
101
Ionescu Luminia, Expertiza contabil n Romnia, Ed. C.H.Beck, Bucureti, 2010, p. 9-61
cenzorilor i a organelor de control financiar i fiscal, mandatul de verficare are un
character permanent, decurgnd din atribuiile specific acestora i trebuie corelat cu
planurile ori cu programele acestora de activitate.
b. Fixarea planului de lucru. Planul stabilete o ordine anume n culegerea, selectarea i
examinarea materialului de expertizat. Aceast ordine depinde de natura lucrrilor i de
modalitile ce urmeas a se utiliza.
c. Alegerea modalitilor de cercetare. n materie de verificri i ndeosebi de expertize
contabile se utilizeaz n general dou tipuri de metode102:metode progresive care
pornesc de la faptul contabil izolat, ncepnd cu actul ce a dat natere operaiunii, pe
care experii l urmresc apoi n jurnal, n cartea mare i chiar n bilan;metode
regresive care pornesc de la conturile anuale, putnd urmri unele operaiuni pe cale
invers, pn la originea lor (piesa justificativ).
d. Studiul preliminar al organismului instituiei. Orice lucrare de verificare sau expertiz
contabil presupune cunoaterea, cel puin sumar, a operaiunilor specifice agentului
economic n cauz i a organizrii lui din punct de vedere juridic, administrativ i
economic.n cazul cenzorilor, inspectorilor bancari, organelor de control financiar i
fiscal care verific n mod repetat contabilitatea unui agent economic, problema
cunoaterii ntreprinderii se pune numai la nceputul mandatului, pe parcurs
urmrindu-se numai modificrile mai importante i elementele de noutate.n cazul
societilor comerciale, o prim documentare va avea n vedere: consultarea statutului
sau contractului de societate; examinarea organigramei, cu funciunile i serviciile mai
importante, citirea unor documente interne (Procese-verbale ale Adunrii Generale a
Acionarilor etc.)103.
e. Studiul funciei financiar- contabile. Fa de celelalte funcii ale ntreprinderii (asupra
crora este suficient o privire general), cercetarea funciei financiar-contabile este
esenial pentru oricine urmeaz s verifice sau s expertizeze contabilitatea unei
firme. Punctual de nceput n acest demers l va reprezenta planul de conturi
professional cu precizarea conbturilor specific ramuri de activitate ori chiar a agentului
economic respective. Cu aceast ocazie se urmrete legturile ce exist ntre
distinctele conturi, ntre contabilitate sintetic i contabilitatea analitic, ntre
contabilitatea financiar ori ceea de gestiune, ntre registrele principale i registrele
secundare, etc104.

102
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
103
Ftcean Gheorghe, op.cit., Ed. Alma-Mater, 2006, p. 150 - 153
104
Boulescu, M., Ghi, M,op.cit., Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 1999, p. 88 - 112
f. Cercetare regularitii i coninutului documentaiilor financiar contabile. Dac se
dorete ca documentele i informaiile financiar- contabile s utilizeze drept support
informative i probatooriu, acestea trebuiesc s fie exacte i sincere. Asemenea condiii
se supun legislaiei n vigoare. Examinarea regulariti documentaiilor va fi mai
extins ori restrns, n funcie de natura verificri ori a expertizei care urmeaz a se
realize. De pild, la verificarea unor operaiuni controlabile prin extrasele de cont,
examinarea regulariti va fi mai mult de ordin formal. n schimb, n situaii de fraude,
falimente, verificri fisclae, controlul este unul mai sever.
n legtur cu verificarea regulariti documentaiei, expertul trbuie s examineze
erorile i delictele contabile eventuale. Tipurile de erori principale care se pot identifica
sunt105: erori de calculatie, de reportare, de nregistrare n contabilitate ori de evaluare. Aceste
se identific i corijeaz ntrun mod facil. Delictele contabile constituie abateri de la
prevederile legale i regulamentele n vigoare , i de obicei se sancioneaz conform
prevederilor legii penale n vigoare.
Experii trebuie s fie rezervai n calificarea unor fapte de acest tip. Acetia au
ndatorirea de a prezenta toate elementele necesare, n aa fel nct cel ce a dispus expertiza
s poat aprecia regularitatea documentaiilor financiar contabile.

4.2. Expertiza i verificarea contabil propriu-zis. (Verificarea i expertizarea


conturilor contabile)

Dup parcurgerea fazelor descries n cadrul principiilor generale se poate trece la verificarea
contabil propriuzis. Expertizele i verificrile contabile cuprin 2 module diferite, i
anume106:
- Controlul conturilor curente
- Controlul bilanului i ale celorlalte calcule de sintez, cunoscute sub numele generic.
Controlul conturilor are n seam coninutul economic i normele de efectuare a
nregistrrilor, urmrind diferite obiective pentru conturile curente i anuale astfel107:
a. la conturile de capitaluri, propri ori strine, verificarea debuteaz de la realitatea i
mrimea capitalului vrsat i subscris108. Realitatea subscrierii este constatat sin actul
de constiuire i din declaraile de subscriere. Cu privire la realitatea vrsmintelor,
acestea sunt constatate prin verificarea registrului de cas i a extraselor de cont ori a

105
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
106
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
107
Ftcean Gheorghe, op.cit., Ed. Alma-Mater, 2006, p. 150 - 153
108
Lenghel Radu Dorin, op.cit., Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2012,p.45 i urm
documentaiilor care atest proprietatea i valaorea bunurilor ce se aduc drept aport n
natur109. Experii, verific n mod obligatoriu schimbrile evantuale ale capitalului
social. Trebuie s se aib n vedere c regula fixitii capitalului reprezint o
consecin a faptului c valoarea nominal a aciunilor ori a priilor sociale reprezint
gajul exclusiv al creditorilor firmei i nu poate fi schimbat dect prin proceduri
speciale. Drept urmare, orice expert, trebuie s se asigure c mrimea capitalului este
egal cu suma ce s-a nregistrat la Registrul Comerului.
b. Controlul conturiilor de imobilizrii impune diferenierea ntre diferitele tipuri de
imobilizri110. De pild111, n situaia imobilizriilor corporale, expertiza ncepe cu
modalitatea de organizare a evidenei cantitative i valorice a bunurilor de natura
mijloacelor fixe, a terenurilor, ori a investiilor n curs. Se urmrete dac eventualele
diferene ntre informaiile contabile i cele din inventarul faptic, sunt regularizate,
explicate i reflectate corect n contabilitate112. n situaia imobilizrilor necorporale
trebuie s se verifice prima dat proprietatea firmei asupra acestora, modalitatea de
evaluare i respectarea regimului de amortizare ce este specific fiecreia dintre
acestea. Cu privire la imobilizrile financiare, acestea sunt verificate n funcie de
strategia achiziionrii acestora113.
c. La conturiile de stocuri este urmrit n primul rnd faptul ca acestea s fie delimitate
bine i ncadrate corect n grupe pentru c au un regim distinct. Se au n vedere
materile prime i materialele consumabile, obiectele de inventar, producian curs de
execuie i produsele finite, valoriile materiale aflate n posesia terilor, mrfuriile,
ambalajele, altele similare114.
d. La conturile de decontri (de teri) este urmrit n primul rnd dac toate datorile i
creanele firmei sunt corect clarificate i evaluate. n situaia conturilor de furnizori se
pot realiza verificrincruciate ntre conturile de stocuri i cele de teri. Totodat,
poate fi solicitat confirmarea expres a soldurilor de ctre parteneri. De asemenea n
cadrul acestor contrui trebuie luate n seam i conturile tranzitori ori de ateptare,
conturile de regularizare, dar i conturile de provizioane pentru deprecierea creanelor.
Este acordat o special atenie115: ciclului cumprri furnizori i ciclului vnzri
clieni.

109
Ionescu Luminia, Expertiza contabil n Romnia, Ed. C.H.Beck, Bucureti, 2010, p. 9-61
110
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
111
Ionescu Luminia, Expertiza contabil n Romnia, Ed. C.H.Beck, Bucureti, 2010, p. 9-61
112
Ftcean Gheorghe, op.cit., Ed. Alma-Mater, 2006, p. 150 - 153
113
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
114
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
115
Ftcean Gheorghe, op.cit., Ed. Alma-Mater, 2006, p. 150 - 153
e. La conturile de trezorerie sunt verificate distinct disponibilitile firmei expertizate n
cas ori n banc, corelate cu mprumutrile primite de ntreprindere prin contul curent
i prin titlurile de plasament, conturile deschise la banc, numerarul i alte valori din
caserie, acreditive i avansuri de trezorerie, viramente interne i provizioane pentru
deprecierea titlurilor de plasament116. Din punct de vedere al expertului contabil
intereseaz modalitatea n care nregistrrile realizate de firm i soldurile calculate
coincid cu informaiile oferite de banc ori de ali parteneri prin extrase de cont117.
f. La conturile de venituri i cheltuieli, verificare trebuie s l asigure pe expert de
elementele urmtoare118: c separarea operaiuniilor pe exercii financiare a fost
respectat ntru totul, c s-au respectat prevederile de ordin fiscal i financiar, n aa
fel nct impozitarea profitului s se fac n mod corect,c gruparea veniturilor i
cheltuielilor permite calculul rezultatelor pe tipuri de rezultate.
g. Contolul conturiilor speciale119. Aici sunt cuprinse n afara bilanului, precum i
conturile Bilan de deschidere i respectiv de nchidere. Prin exertiz se are n vedere
coninutul soldurilor conturilor respective, realitatea acestora i baza juridic a
operaiunilor nregistrate.

4.3. Controlul i analiza critic a situaiilor financiare anuale

Expertizele i verificrile contabile cele mai uzuale sunt cele care privesc situaiile financiare
anuale, precum i raportul de gestiune120. Orice analiz de bilan (din punct de vedere
contabil) trebuie s scoat n eviden trei aspecte (asupra crora experii i cenzorii trebuie s
se pronune obligatoriu i cu toat claritatea) i anume121:
- dac bilanul i contul de profit i pierdere coincide sau nu cu datele din contabilitate;
- dac contabilitatea este regulat inut i conform cu reglementrile legale n vigoare;
- dac evaluarea patrimoniului s-a fcut potrivit normelor stabilite pentru ntocmirea
situaiilor financiare anuale.
Bilanul trebuie s fie clar i sincer, astfel nct s ofere o imagine fidel situaiei
financiare i a rezultatelor ntreprinderii. Pentru aceasta se analizeaz, post cu post, toate
elementele de activ i de pasiv, precum i sistematizarea acestora pe grupe (verificarea
totalurilor pe grupe). n cazul posturilor complexe se verific att componena acestora, ct i
respectarea algoritmilor de calcul coninui n formularele situaiilor financiare anuale122.
116
Lenghel Radu Dorin, op.cit., Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2012,p.45 i urm
117
Boulescu, M., Ghi, M,op.cit., Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 1999, p. 88 - 112
118
Ftcean Gheorghe, op.cit., Ed. Alma-Mater, 2006, p. 150 - 153
119
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
120
Ftcean Gheorghe, op.cit., Ed. Alma-Mater, 2006, p. 150 - 153
121
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
122
Lenghel Radu Dorin, op.cit., Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2012,p.45 i urm
Dac constat neregulariti sau omisiuni, experii contabili i cenzorii pot cere
remedierea acestora i modificarea bilanului.
Pe de alt parte, la contul de Profit i pierdere, verificarea va avea n vedere cele dou pri
distincte123:
- veniturile pe feluri de venituri, care dau componena i sursa rezultatelor financiare;
- repartizarea profitului pe destinaiile permise de lege, propuse de administraia
ntreprinderii i aprobate de cei n drept.

4.4. Raportul de expertiz contabil

Ca principiu, orice expertiz contabil este finalizat printrun document scris, care se
numete raport i care conine constatrile principale, concluziile i aprecierile expertului sau
experilor124.
n situaia experilor, coninutul i mdalitatea de redactare a raportului de expertiz
difer n funcie de natura expertizei contabile realizate ori de beneficiarii acesteia. De
pild125, n situaia unei expertise particulare, fiscal ori administrative, raportul va cuprinde
date privitoare la verificrile i constatrile effectuate, fr s implice rigori formale
deosebite. ns, n situaia unei expertizei contabile judiciare, raportul trebuie s fie redactat
ntrun anume fel, avnd un regim de verificare, avizare i utilizare specific.
Raportul de expertiz trebuie s fie concis, redactat ntrun limbaj acesibil, s fie clar,
s cuprind concluziile i constatrile bazate pe informaii i documentaii contabile, s
exclud subiectivismul i arbitrariul126.
n situaia expertizelor contabile judiciare, concluziile i lucrrile expertului sunt
consemnate ntrun raport scris ce trebuie s cuprind 3 capitole, astfel127:
- introducere
- desfurarea expertizei contabile
- concluzii.
Primul capitol trebuie s cuprind128:
- elementele de identificare ale expertului contabil numit pentru a realize expertiza,
- elementele de identificare ale organului judiciar ce a dispus realizarea expertizei
( trebuie s se menioneze actul ce a stat la baza numiri expertului, idicndu-se data

123
Ionescu Luminia, Expertiza contabil n Romnia, Ed. C.H.Beck, Bucureti, 2010, p. 9-61
124
Boulescu, M., Ghi, M,op.cit., Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 1999, p. 88 - 112
125
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
126
Paul Gerstner, Revisions Technik, Berlin, 1920, p.282; V.M. Ioachim, Manual de verificri i expertize
contabile, Ediia a II-a, Bucureti, 1947, p.189
127
Paul Gerstner, op.cit., Berlin, 1920, p.282; V.M. Ioachim, op.cit., Ediia a II-a, Bucureti, 1947, p.189
128
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
acestuia, denumirea i calitatea procesual a prilor, datele de identificare al prilor
procesuale)
- identificare mprejurrilor i a circumstanelor n care a luat natere litigiul n care se
dispune efectuarea expertizei
- prezentarea obiectivelor expertizei
- locul i perioada n care se efectueaz expertiza
- descrierea materialului documentar ce are legtur cauzal cu obiectivele expertizei i
care st la temeil realizrii raportului de exeprtiz contabil
- perioada ori data n care se redacteaz raportul de expertiz menionndu-se n mod
expres dac s-au efectuat ori nu alte expertze avnd obiective similare ori chiar
aceleai obiective.
- Meniuni despre data iniial pn la care trebuie s se depun raportul i indicarea
perioadelor eventuale de prelungire a termenului iniial.
Capitolul al doilea129 trebuie s conin cte un paragraf diferit pentru fiecare obiectiv al
expertizei contabile, n care se va efectua o descriere amnunit a lucrrilor expertului, se
prezint faptele i actele analizate, locul produceri evenimentelor i a tranzacilor, sursele de
informare folosite , obieciunile eventuale i axplicaile prilor procesuale. n fiecare paragraf
trebuie s se prezinte totalitatea calculelor i interpretarea rezultalului lor. Dac prezentarea
calculelor ar face dificil nelegerea coninutului raportului de expertiz, se poate alege
varianta prezentri calculelor n anexe, iar n cuprinsul propriuzis al raportului s se prezinte
doar rezultatele calculelor i interpretarea acestora. Fiecare paragraf al capitolului a doilea
trebuie s fie ncheiat cu rspunsul expertului care trebuie s fie concis, fr echivoc, realizat
ntro form analitic, ordonat i sistematizat, fr a se face aprecieri asupra caliti
documentaiilor justificative, expertizelor i actelor de control anterioare i nici ncadrri
juridice ale faptelor ce se constat. Aceasta, pentru c expertul contabil analizeaz tranzacii i
informaii contabile i nu ncadrarea juridic a acestora. Dac raportul se ntocmete de mai
muli experi ce au opinii distincte, fiecare dintre acetia trebuie s i motiveze n mod
detaliat i documentat opinia pe care acesta o susine.
Capitolul al treilea130 trebuie s conin cte un paragraf diferit cu rspunsul expertului la
fiecare obiectiv al expertizei, astfel se formuleaz n capitolul al doilea. Dac expertul
contabil, n promovarea raionamentului su profesional, consider c este necesar s i
exprime opinia asupra obiectivelor expertizei contabile, asupra faptului dac ntrebrile care i-
au fost impuse sunt sufficiente ori nu sunt pentru clarificare obiectivelor expertizei ori privind
alte aspecte asupra crora dorete s rein atenia beneficiarului expertizei, poate realiza acest
129
Ftcean Gheorghe, op.cit., Ed. Alma-Mater, 2006, p. 150 - 153
130
Ftcean Gheorghe, op.cit., Ed. Alma-Mater, 2006, p. 150 - 153
lucru fie la sfritul capitolului al treilea, fie ntrun capitol diferit, denumit Consideraiunii
persoanale ale expertului contabil131.
n expunerea consideraiunilor sale personale, n raport, expertul contabil trebuie s se
conformeze regulilor de deontologie i etic ale profesiei contabile liberale, mai ales a celor
cu privire la confidenialitate132.
n situaii deosebite, expertul contabil se poate regsi n imposibilitatea de a ntocmi un
raport de expertiz contabil, datorit inexistenei documentaiilor justificativer ori a
evidenelor contabile necesare pentru realizarea expertizei. n aceste situaii expertul
ntocmete un raport de imposibilitatea a efecturi expertizei contabile, ce are aceai strucutr
ca un raport de expertiz normal, dar n care n capitolele 2 i 3 prezint n mod justificat i
fundamentat cauzele ce duv la imposibilitatea realizri expertizei contabile cerute de
beneficiarii acesteia133.
Pentru evitarea oricror diferende privitoare la originalitatea raportului de expertiz
contabil, acesta, este parafat i semnat de ctre expert pe fiecare pagin n parte. Raportul de
expertiz contabil nu este semnat de ctre niciuna dintre prile implicate n efectuarea
expertizei.de obicei raportul de expertiz contabil este ntocmit n dou exemplare originale,
unul pentru organul ce a dispus expertiza ori partea ce a solicitat realizarea expertizei i unul
pentru expertul contabil ce efectueaz expertiza contabil. Numrul exemplarelor originale
poate fi mai mare dac beneficiarii expertizei solicit aceasta134.

4.5. Studiu de caz Model raport de expertiz contabil judiciar

Raport de expertiz contabil judiciar


Expert contabil: P.I
Dosar nr. 81/2.02.2013
Judectoria Cluj-Napoca
Termen :20/06/2013
Reclamant: Direcia General de Finane Publice Cluj - Napoca
Prt: S.C. SRF S.R.L.
RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR

Capitolul I. Introducere

1. Datele de identificare ale expertului contabil


131
Ionescu Luminia, op.cit., Ed. C.H.Beck, Bucureti, 2010, p. 9-61
132
Lenghel Radu Dorin, op.cit., Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2012,p.45 i urm
133
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
134
Boulescu, M., Ghi, M,op.cit., Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 1999, p. 88 - 112
Subsemnatul P.I, expert contabil, domiciliat n Cluj Napoca, str. Abrudului nr. 1, posesor al
carnetului de expert contabil nr. 24354/2008 n cadrul Filialei CECCAR Cluj Napoca.
2. Solicitantul
Am fost numit de Judectoria Cluj Napoca, prin ncheierea de edin din data de 3.03.2013
expert contabil n Dosar nr. 81/2.02.2013, prile implicate n spe fiind:
Reclamant: Direcia General de Finane Publice Cluj - Napoca
Prt: S.C. SRF S.R.L.
3. Obiectul i necesitatea expertizei contabile
n perioada 7.04.2012-9.05.2012 organul fiscal a efectuat un control la sediul societii S.C.
SRF S.R.L.unde a constatat calculul si declararea incorect a impozitului pe profit aferent
anului 2011 de ctre D.N angajat la S.C. SRF S.R.L., pe baza contractului de munc
nr.7/10.10.2010 nregistrat la I.T.M. Cluj - Napoca, pentru a ine evidena contabil i a
ntocmi situaiile financiare ale societii, mprejurare ce a dus la un prejudiciu n vaoare de
1500 RON.
4. mprejurrile n care are loc rezolvarea cauzei
Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza contabil,creia i s-a fixat
urmtoarul obiectiv: prezentarea modului n care a fost calculat impozitul pe profit pe anul
2011 n cadrul S.C. SRF S.R.L.
5. Locul unde s-a efectuat Raportul de expertiz contabil judiciar
Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioada 14.03.2013 19.03.2013 la sediul
social al S.C. SRF S.R.L.. situat n Cluj Napoca, str. 1 Decembrie 1918 nr. 22.
6. Materialele ce au stat la baza efecturii expertizei contabile judiciare
Materialul documentar care a stat la baza efecturii expertizei const n:
- Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat cu completrile imodificrile ulterioare;
- OMFP nr. 3055/2009 privind aplicarea reglementrilor contabileconforme cu directivele
europene;
- Codul fiscal nr. 571/2003 cu modificrile i completrile ulterioare;
- Legea nr. 31/1991 privind societile comerciale republicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 1.066 din 17 noiembrie 2004;
- Ordinul 70 pentru modificarea si completarea Ordinului presedintelui Agentiei Nationale
de Administrare Fiscala nr.101/2008 privind aprobarea modelului si continutului
formulalelor utilizate pentru declararea impozitelor,taxelor si contributiilor cu regim de
stabilire prin auto impunere sau reinere la surs.
7. Perioada de redactare a Raportului de expertiz contabil judiciar
Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a fcut n perioada 20.03.2013-
24.03.2013. n cauz nu s-au mai efectuat alte expertize contabile i nu s-au utilizat lucrrile
altor experi.
8. Data depunerii Raportului de expertiz contabil judiciar
Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabil a fost fixat la data de
29.03.2013.

Capitolul II. Desfurarea expertizei contabile judiciare

Obiectivul 1.Prezentarea modului n care a fost calculat impozitul pe profit pe anul


2011 n cadrul S.C. SRF S.R.L.
Pentru a se putea rspunde n mod obiectiv la obiectivul 1 au fost examinat
documentele urmtoare:
- Declaraia 101
- Registrele de cas ale societii
- Documentele financiar contabile ce au stat la baza nregistrrii cheltuielilor i
veniturilor n cursul anului 2011
- Extrasele de cont de la bnci unde SC. SRF. SRL are deschise conturi.
Conform acestorl documente i actelor expertizate, formulez, la obiectivul 1, rspunsul
urmtor:
- s-au nregistrat cheltuieli cu prime de asigurare n trimestrul al IV lea, mai
ridicate dect documentul justificativ, mai excat cu suma de 10.000 RON, potrivit
notei contabile nr. 77 din 5/12/2011 facture cu nr 21245 din data de 3/11/2011
prezenta valoarea de 5364 RON, iar n contabilitate potrivit notei contabile a fost
nregistrat valaorea de 15364 RON.
- Totodat s-a remarcat operaiuni de trezorerie evideniate n extrasul de cont pentru
care nu s-au gsit documente justificative n documentle contabile i pentru care la
cererea directorului general al SC. SRF. SRL s-au obinut copii ale documentelor
aflate n arhiva Bncii Transilvania, sucursala Cluj Napoca, unde SC. SRF. SRL
avea deschise n perioada expertizat mai multe conturi deschise. Astfel o plat
ctre SC. BRM SRL din data de 22/12/2011 potrivit ordinului de plat nr. 56 din
data de 22/12/2011 n valoare de 1070 Ron s-a nregistrat ca find cheltuieli cu
dobnzile potrivit notei contabile nr. 79 din 22/12/2011.

Capitolul III. Concluzii


n conformitate cu examinrile materialului documentar menionat n introducerea i
cuprinsul prezentului raport de expertiz contabil, formulez urmtoarele concluzii la
obiectivele fixate acesteia:
La Obiectivul nr. 1
- Au fost inregistrate cheltuieli cu prime de asigurare in trimestrul IV mai mult decat
documentul justificativ, mai precis cu suma de 10000 RON, conform notei
contabile nr.7 din 15.12.2011.
- De asemenea am remarcat operaiuni de trezorerie evideniate n extrasul bancar
pentru care nu au fost gsite documente justificative n actele contabile i pentru
care la cererea administratorului societii SC. SRF. SRL. au fost obinute copii ale
documentelor aflate n arhiva Bncii Transilvania, unde societate avea deschise n
acea perioad mai multe conturi.
- Astfel o plata catre SC. BRM SRL. din 22.12.2011 in valoare de 1070 Ron a fost
inregistrat ca fiind cheltuieli cu dobanzile.
- Aceste erori au dus la diminuarea bazei de impozitare cu suma de 11070 Ron si a
impozitului pe profit aferent anului 2011 cu suma de 1771 Ron.

Capitolul IV. Consideraii personale ale expertului contabil

Pentru ca prezentul raport de expertiz contabil s vin n sprijinul solicitantului,


consider c este necesar s fac urmtoarele precizri:
a. registrul de cas nu este ntocmit pe zile i nu este semnat conform OMFP
1850/2005;
b. registrul jurnal nu se arhiveaz conform OMFP 1850;
c. registrul jurnal centralizator se completeaz lsnd spaii libere;
d. unele facturi de vanzare nu cuprind toate datele privind numele i prenumele,
precum i semnturile persoanelor care rspund de efectuarea operaiunii
economico-financiare;
e. registrele jurnal nu sunt semnate pentru intocmire si verificare.
f. unele facturi de cumparare cuprinde stersaturi;
g. nu este intocmit registul inventar.
Concluzii

De obicei, noiunea de expertiz135 are n vedere o investigaie ori cercetare de


specialitate, asupra unor fapte sau mprejurri complexe, deseori de natur interdisciplinar, a
cror cunoatere, clarifcare, constatare i interpretare necesit intervenia unor experi din
domeniul respectiv.
Expertizele, n general, i expertiza contabil n particular au o legtur strns cu
activitatea de control136.
n cazul expertizei contabile vorbim despre control economic, control financiar,
control de gestiune, control fiscal etc.
Dar distinct de control, care reprezint o activitate continu de analiz, verificare,
ndrumare, expertiza, are, de obicei, un caracter fragmentar, discontinuu, intervenind doar n
mprejurri anume, reprezentnd, n esen, o cosnultaie de specialitate ce conine ca element
principal punctul de vedere ori opinia expertului ce o realizeaz. Evident, discutm despre o
opinie autoritar, profesional i autorizat din punct de vedere al prevederilor legale.
Documentele i informaiile contabile, reflect, analitic i sintetic, situaia financiar i
patrimonial a agenilor economici, activitile economice desfurate, raporturile companiei

135
Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, Controlul economic, financiar i gestionar, Ed.CECCAR,
Bucureti, 2007, p.20 i urm.
136
Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, op.cit., Ed.CECCAR, Bucureti, 2007, p.20 i urm.
cu mediul de afaceri, administrative i social unde acioneaz, rezultatele activitii financiare
pe tipuri de activiti i multe alte elementele caracterisitice i individualizante ale acestora.
n asemenea condiii, datele i documentele contabile utilizeaz mai ale unitilor
patrimoniale pentru organizarea, conducerea operativ i pentru gestiunea acestora.
Dar ns n msur egal, aceleai informaii i date pot reprezenta suportul unor
investigaii mai ample, de natura verificrilor, auditului financiar ori a expertizei contabile, fie
cu obiectivul de a fundamenta importante decizii de stategie ori tactic poltiic, economic, ori
pentru o corect i bun informare a terelor pri, fie pentru a furniza mijloacele de prob n
instan ori pentru anchetele penale.
Astfel c expertizele se impart n categoriile urmtoare137:
- Expertize contabile extrajudiciare
- Expertise contabile judiciare.

Expertizele contabile judiciare se pot dispune doar de ctre autoritile abilitate de


prevederile legale pentru a administra proba cu expertiza138.
Numirea expertului ori a experilor contabili, att din oficiu ct i prin nvoiala
prilor, se poate face doar de ctre organul abilitat a dispune de administrarea probei cu
expertiz contabil.
Astfel, cnd pentru a lmuri unele aspect de fapt instana judiciar consider c este
nevoie a se cunoate opinia unor specialiti, va numi, ce nvoiala prilor ori din oficiu, 1-3
experi, stabilind printro ncheiere aspectele asupra crora urmeaz ca acetia s se pronune i
termenul n care trebuie s efectueze expertiza139.
Raportul de expertiz trebuie s fie concis, redactat ntrun limbaj acesibil, s fie clar,
s cuprind concluziile i constatrile bazate pe informaii i documentaii contabile, s
exclud subiectivismul i arbitrariul140.
n situaia expertizelor contabile judiciare, concluziile i lucrrile expertului sunt
consemnate ntrun raport scris ce trebuie s cuprind 3 capitole, astfel141:
- introducere
- desfurarea expertizei contabile
- concluzii.
n ultimul capitol al lucrari (subpunctul 4.5) am prezentat un model de raport de expertiz
contabil judiciar din practica judiciar a Judectoriei Cluj Napoca.

137
Feleag, N., Malciu, Liliana, Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 233 i urm
138
Feleag, N., Malciu, Liliana, Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 233 i urm
139
Florea, I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M, op. Cit., Editura CECCAR, Bucureti, 2008, p. 10 i urm
140
Paul Gerstner, Revisions Technik, Berlin, 1920, p.282; V.M. Ioachim, Manual de verificri i expertize
contabile, Ediia a II-a, Bucureti, 1947, p.189
141
Paul Gerstner, op.cit., Berlin, 1920, p.282; V.M. Ioachim, op.cit., Ediia a II-a, Bucureti, 1947, p.189
Bibliografie

*** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etic i profesional, Ed.
Economic, Bucureti, 2000

***Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, Editura C.E.C.C.A.R.,


Bucureti, 2004

***Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Norme


naionale de audit, Bucureti, 1999

Boulescu, M., Ghi, M., Expertiz contabil i audit financiar-contabil, Editura


Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 1999

Codul civil

Danciu Radu,Aplicatii practice privind intocmirea si auditarea situatiilor financiare


anuale, Editia a V-a, Editura Ecoexpert, Cluj-Napoca,
Fatacean Gheorghe, Contabilitate manageriala, Editura Alma-Mater, Cluj- Napoca,
2009;

Ftcean Gheorghe, Contabilitatea managerial i controlul de gestiune, Ed. Alma-


Mater, 2006,

Feleag, N., Malciu, Liliana, Politici i opiuni contabile, Editura Economic,


Bucureti, 2002, p. 233 i urm

Gerstner, Revisions Technik, Berlin, 1920, p.282; V.M. Ioachim, Manual de verificri
i expertize contabile, Ediia a II-a, Bucureti, 1947

Ioachim, V.M., Manual de verificri i expertize, ediia a II-a, Bucureti, 1989

Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, Controlul economic, financiar i


gestionar, Ed.CECCAR, Bucureti, 2007

Ionescu Luminia, Expertiza contabil n Romnia, Ed. C.H.Beck, Bucureti, 2010

Legea Contabilitatii, nr. 82/24.12.1991 republicata in M.OF. nr. 454 din 18/0612008,

Lepadatu V. Gheorghe - Standarde, Teorii si Sisteme de Conducere a Contabilitatii pe


Plan Mondial (IAS-uri/IFRS-uri, elemente de contabilitate financiara aprofundata;
Studii de caz), Editura Pro Universitaria, Bucuresti, 2011

M.Tabrc, Drept procesual civil, vol II, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2013

Malciu, Liliana, Cererea i oferta de informaii contabile, Editura Economic,


Bucureti, 1998,

Mitroi, F., Auditul de performan (Controlul rezultatelor). Coninut i perspective.


Societatea Adevrul S.A., Bucureti, 1999

Noul cod procedura penal

O.G nr. 2/2000 cu privire la organizarea activitii de expertiz tehnic judiciar i


extrajudiciar, aprobat prin Legea nr .156/2002

Pantea Petru Jacob., Bodea Gheorghe, Contabilitatea financiara romanesca, Editura


Intelcredo, Deva, 2013