EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

SUPORT DE CURS 2018

EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA

REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

1. Expertizele contabile judiciare sunt reglementate de Codul de procedura

civila, Codul de procedura penala, Standard profesional 35 C.E.C.C.A.R., alte legi
speciale si reprezinta prin urmare, mijloc de proba în justitie.

2.1 Definitie

Expertiza tehnica efectuata de experti sau de specialisti, din dispozitia

organelor de urmarire penala, a instantelor judecatoresti sau a altor organe cu
atributii jurisdictionale, în vederea lamuririi unor fapte sau împrejurari ale cauzei,
constituie expertiza tehnica judiciara.

Expertizele contabile judiciare sunt mijloace de proba utilizabile în

rezolvarea unor cauze care necesita cunostinte de stricta specialitate din partea
unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele contabile dispuse
din oficiu sau acceptate la cererea partilor în fazele de instrumentare si de judecata
ale unor cauze civile si/sau comerciale, atasate sau nu unui proces penal, se numesc
expertize contabile judiciare.

Expertizele contabile judiciare sunt probe individuale administrate de

organul judiciar , concluziile acestora neputând fi automat însusite de catre organul
care le-a dispus sau le-a acceptat; organul judiciar poate sa admita sau sa respinga
concluziile expertizei contabile judiciare , în functie de nivelul stiintific,
calitatea acesteia si corelatia cu celelalte probe administrate în cauzele supuse
cercetarii si judecarii.

Expertizele contabile judiciare sunt dispuse din oficiu sau acceptate, la

cererea partilor implicate în procesul judiciar, în toate fazele de desfasurare a
acestuia, cu scopul stabilirii adevarului material si justei solutionari a litigiilor sau
a cauzelor aflate în faza de cercetare sau de judecata.

1
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

Expertizele contabile judiciare se afla la punctul de interferenta dintre

domeniul contabilitatii si domeniul dreptului, îndeplinind functia de
proba stiintifica. Obiectul de cercetare al expertizelor contabile îl constituie
fenomenele si procesele economice reflectate de documentele cu valoare
probatorie indicate de catre fiecare parte aflata în litigiu.

Principalele trasaturi caracteristice (particularitati) ale expertizei

contabile judiciare sunt:

a. este mijloc de proba în justitie si intervine numai atunci când organele

judiciare o considera necesara pentru elucidarea cauzelor în curs de ancheta
sau de judecata;

b. este activitatea prin care organele judiciare primesc informatii de natura

economico-financiara cu scopul de a stabili adevarul necesar solutionarii
temeinice si legale a cauzelor privind faptele cercetate si anchetate sau
judecate;

c. se limiteaza la cercetarea problemelor cu caracter economic si financiar

indicate de organele judiciare;

d. are competenta de examinare a documentelor si evidentelor tehnico-

operative si contabile necesare pentru lamurirea obiectivelor stabilite
de organele judiciare;

e. confirma sau infirma constatarile controlului cu privire la pagube, abateri,

deficiente, lipsuri, etc.;

f. intervine ca proba administrata de organele de urmarire penala si de

judecata , în vederea convingerii asupra realitatii si asupra conditiilor
aparitiei pagubei, deficientei, abaterii, etc.;

g. este o activitate ocazionala care are loc doar când se dispune de catre
organele judiciare.

Caracterul stiintific, probitatea profesionala si deontologica a expertului

contabil, confera expertizei contabile caracterul de proba îndeajuns de temeinica si
de neînlaturat pentru stabilirea responsabilitatii persoanelor vinovate de încalcarea
legalitatii, nesocotirea disciplinei financiare si pagubirea patrimoniului.

2
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

Principalele elemente care argumenteaza caracterul stiintific al

expertizei contabile:

a. Are ca obiect cercetarea unor fapte si situatii de natura economico-financiara;

b. În sfera sa de actiune cuprinde activitatea economica a unui agent economic

pentru problemele si obiectivele stabilite de organul judiciar;

c. Cerceteaza situatiile si împrejurarile de fapt pe baza informatiilor furnizate de

evidenta economica si a suportului ei material;

d. Interpreteaza datele de evidenta si furnizeaza opinii cu privire la problemele

investigate pe baza legilor si a actelor normative care reglementeaza domeniul de
activitate respectiv;

e. Elaboreaza concluzii pe baza constatarilor facute, care servesc ca mijloc de

proba pentru organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei contabile.

Sarcina efectuarii expertizei contabile are caracter obligatoriu, cu exceptia

cazurilor de recuzare sau a existentei circumstantelor care genereaza situatii de
incompatibilitate.

2.2 Obiectivele expertizei contabile judiciare

Numirea expertului contabil (expertilor contabili) precum si obiectivele

expertizei contabile judiciare sunt consemnate în continutul Încheierii de sedinta în
cazurile aflate în faza de cercetare judecatoreasca sau prin Ordonanta, în cazurile
aflate în faza de cercetare penala.

Încheierea de sedinta sau Ordonanta emisa de organul de cercetare penala,

cuprinde:

1. Denumirea Organului emitent si a Sectiunii respective ( Exemplu :

Judecatoria../Sectia civila si de contencios administrativ , Inspectoratul Judetean de
Politie/Serviciul de Combatere a Criminalitatii Economico - Financiare etc.;

2. Numarul dosarului cauzei (civil sau penal) ;

3. Numarul si data Încheierii de sedinta, respectiv a Ordonantei;

3
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

4. Numele expertului sau expertilor contabili numit sau numiti din oficiu sau
la cererea partilor;

5. Partile implicate în proces, calitatea procesuala, precum si domiciliul sau

sediul social al acestora;

6. Obiectivele (întrebarile, punctele) la care trebuie sa raspunda expertul

(expertii contabili) numiti.

7. Termenul urmatoarei sedinte de judecata, cu mentiunea ca, depunerea

expertizei contabile la Biroul de expertize contabile de pe lânga Tribunalul se
resort, se face cu cinci zile înaintea termenului de judecata. Expertul contabil este
îndreptatit sa ceara un alt termen de depunere a raportului de expertiza, astfel încât,
sa se asigure documentarea corespunzatoare si calitatea profesionala a raportului
de expertiza contabila în conformitate cu standardele profesiei.

8. Onorariul stabilit ca remunerare a muncii prestate si sursa de finantare. În

situatia în care acesta nu este îndestulator, expertul contabil este îndreptatit sa
solicite majorarea onorariului pe baza unui decont justificativ al cheltuielilor.
Onorariile stabilite pentru expertizele contabile dispuse din oficiu în cursul
procesului penal, conform art. 116,124 si 125 din Codul de procedura penala sau în
legi speciale, prin care a fost prejudiciat avutul public, sunt avansate de la bugetul
de stat prin bugetele Ministerului Justitiei, Ministerului Public sau
Ministerului Internelor si Reformei Administrative , dupa caz, urmând ca sumele
sa fie recuperate de la persoanele vinovate la pronuntarea hotarârii judecatoresti
definitive.

9. Semnaturile persoanelor împuternicite ( Presedinte si Grefier sau Organ

de cercetare penala ).

În cadrul proceselor de natura civila, obiectivele expertizei contabile se

stabilesc de catre Instanta judecatoreasca din oficiu sau la propunerea partilor prin
aparatori si se comunica expertului contabil odata cu Încheierea de sedinta prin
care se dispune numirea acestuia.

În cazul procedurii de natura penala, partile, împreuna cu expertul contabil

iau cunostinta în acelasi timp cu privire la obiectivele stabilite de Organul de
cercetare penala, persoanele cercetate dându-si acordul cu privire la continutul
acestora.

4
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

Obiectivele expertizei contabile trebuie sa fie concepute si formulate într-o

maniera concisa, fara echivoc si fara a solicita expertului contabil (expertilor
contabili) sa se pronunte asupra încadrarilor legale ce privesc faptele supuse
judecatii.

2.3 Numirea expertilor contabili

Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de catre organele

îndreptatite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului
(expertilor) contabili din oficiu sau recomandat (recomandati) de catre partile
aflate în proces, se poate face numai de catre organul în drept sa dispuna
administrarea probei cu expertiza contabila.

În practica judiciara, nominalizarea expertilor contabili numiti din oficiu se

face prin tragere la sorti sau prin acordul celor doua parti. În situatia în care partile
nu se învoiesc asupra numirii expertilor, acestia sunt numiti de catre Instanta, prin
tragere la sorti, în sedinta publica, de pe lista întocmita si comunicata de catre
biroul local de expertize, cuprinzând persoanele înscrise în evidenta celor
autorizate, potrivit legii, sa efectueze expertize judiciare. Încheierea de numire
stabileste si plata expertilor.

2.4 Calitatea partilor în expertizele contabile judiciare

Denumirea
Faze procesuale partilor
procesuale
I. In procesul civil
1. Judecare de fond Reclamant si pârât
2. Apel Apelant si intimat
3. Recurs
4. Contestatie în anulare Contestator si
intimat
5. Revizuire Revizuient si
intimat
6. Executare silita Creditor si debitor

II. În procesul penal

1.Sesizarea organelor de urmarire penala Petitionar (denuntat
or) si învinuit

5
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

2.Procesul penal Parte vatamata,

inculpat, parte
responsabila
civilmente, dupa
caz.

Atât Codul de procedura civila cât si Codul de procedura penala,

reglementeaza faptul ca, în situatia în care, pentru lamurirea unor împrejurari de
fapt, instanta judecatoreasca sau organul de cercetare penala considera necesar sa
cunoasca parerea unor specialisti, sunt numiti , la cererea partilor sau din oficiu,
unul sau trei experti. Organul de urmarire penala sau instanta de judecata în
materie penala, când dispune efectuarea unei expertize, fixeaza un termen la care
sunt chemate partile, precum si expertul desemnat de organul de urmarire penala
sau de instanta. La termenul fixat se aduce la cunostinta partilor si expertului
obiectul expertizei si întrebarile la care expertul trebuie sa raspunda si se pune în
vedere acestora, cu privire la faptul ca au dreptul sa faca observatii referitoare la
aceste întrebari si ca pot cere modificarea sau completarea lor. Partile mai sunt
încunostintate cu privire la faptul ca au dreptul sa ceara numirea si a câte unui
expert recomandat de fiecare dintre ele, care sa participe la efectuarea
expertizei. Dupa examinarea obiectiilor si cererilor facute de parti si expert,
organul de urmarire penala sau instanta de judecata pune în vedere expertului
termenul în care urmeaza a fi efectuata expertiza, încunostintându-l totodata daca
la efectuarea acesteia urmeaza sa participe partile. Expertul are dreptul sa ia
cunostinta de materialul dosarului necesar pentru efectuarea expertizei. În cursul
urmaririi penale cercetarea dosarului se face cu încuviintarea organului de
urmarire. Expertul poate cere lamuriri organului de urmarire penala sau instantei de
judecata cu privire la anumite fapte ori împrejurari ale cauzei. Partile, cu
încuviintarea si în conditiile stabilite de organul de urmarire penala sau de instanta
de judecata, pot da expertului explicatiile necesare.

Solicitarile adresate expertilor contabili privind efectuarea de expertize

contabile nu pot fi refuzate decât daca exista motive temeinice ( nu pot fi invocate
motive etnice, religioase, politice sau de alta natura ). Acceptarea efectuarii
expertizei contabile este un proces ce presupune imperativ obligatia expertilor
contabili de a-si efectua examenul de competenta profesionala si independenta,
identificând potentialele amenintari la adresa conformitatii cu principiile etice
fundamentale, precum si mijloacele de protectie care se impun. În situatia în care
amenintarile nu sunt altfel decât în mod clar nesemnificative, expertul contabil este
obligat sa aplice masuri de protectie adecvate, astfel încât, amenintarea sa fie
eliminata împreuna cu riscul de a compromite imaginea profesiei.
6
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

Manifestarea unor circumstante generatoare ale starilor de incompatibilitate,

conflict de interese sau recuzare, genereaza automat refuzul îndeplinirii misiunii de
expertiza contabila judiciara.

Prezentate generalizat, starile de incompatibilitate pot fi raportate la :

- calitatea de expert contabil si calitatea de martor în aceeasi cauza ;

- calitatea de organ de control, colaborator sau consilier al uneia dintre partile

implicate în proces, care s-a pronuntat asupra unor aspecte ori a luat parte la
întocmirea actelor primare, a evidentelor tehnico-operative sau la elaborarea
situatiilor financiare care fac obiectul cauzei supuse judecatii ;

- calitatea de expert contabil numit din oficiu sau expert contabil consilier, în faze
succesive de cercetare a cauzei supuse judecatii.

- calitatea de expert contabil în cauze ce privesc operatori economici sau institutii

la care expertii sunt salariati sau pentru parti cu care angajatorii lor sunt în
raporturi contractuale sau se afla în concurenta;

- calitatea de expert contabil în cauze ce privesc operatori economici ai caror

administratori sunt rude sau afini pâna la gradul al patrulea inclusiv soti ai
expertului contabil;

- calitatea de expert contabil în cauze ce atesta orice stare de conflict de interese.

Exemple neexhaustive privind starea de conflict de interes generatoare

de incompatibilitati în exercitarea misiunii de expertiza contabila judiciara :

1) Acceptarea numirii sau desemnarii în calitate de expert într-o cauza daca:

. - expertul sau un membru al familiei sale se afla într-o relatie de

munca, de familie , comerciala sau de alta natura cu una din partile
cauzei;

. - expertul a avut calitatea de angajat sau a avut relatii contractuale

de orice fel cu una din parti în ultimii doi ani;

. - expertul are cunostinta sau ar fi trebuit sa stie, în virtutea functiilor

pe care le detine în structurile alese si executive ale Corpului, ca în

7
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

cauza respectiva au existat litigii în curs la comisia de disciplina sau la

alte organe si instante ale Corpului, privind un membru al Corpului;

2) Acceptarea numirii sau desemnarii în calitate de expert în mai multe faze

succesive ale aceleiasi cauze, cum ar fi:

a. expert numit din oficiu atât în faza de cercetare penala cât si în faza
de judecata;

b. expert numit din oficiu în faza de judecata si

expert consilier al unei parti în faza de apel;

3) Obtinerea de lucrari în împrejurari legate de exercitarea functiilor si atributiilor

aferente calitatii de organ ales sau numit în structurile de conducere si de executie
ale filialei;

4) Participarea la actiuni, fapte sau cauze în rol dublu: de profesionist în practica

publica si de organ ales sau numit în structurile de conducere si de executie ale
filialei Corpului, ca de exemplu:

a)- luarea de hotarâri, decizii si semnarea de corespondenta în numele

filialei sau a comisiei de disciplina, daca în cauza respectiva un membru al
consiliului filialei sau al comisiei de disciplina a efectuat lucrari sau a participat în
vreun fel în calitate de liber-profesionist contabil

b)- judecarea în cadrul comisiei de disciplina a filialei a unor fapte în

legatura cu cauze la care a participat în vreun fel, în calitate de liber-profesionisti,
membrii consiliului filialei, membrii comisiei de disciplina, cenzorul sau vreun
angajat al filialei respective.

5) Raspunsul favorabil fata de presiunile exercitate din partea unei autoritati

superioare , director sau partener;

6) Relatii personale sau de familie care pot genera presiuni;

7) Cerintele angajatorului sau clientului de a actiona contrar normelor profesionale

sau tehnice;

8) Loialitatea excesiva fata de organul ierarhic superior ;

8
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

9) Publicarea unei informatii înselatoare care poate fi în avantajul angajatorului sau

al clientului si de care poate beneficia profesionistul contabil implicat.

Cazurile de recuzare opozabile expertului contabil sunt identice cu cele

reglementate pentru judecatori si sunt formulate de Codul de procedura
civila în urmatoarea maniera:

a. când el, sotul sau, ascendentii ori descendentii lor au vreun interes în judecarea
pricinii sau când este sot, ruda sau afin, pâna la al patrulea grad inclusiv, cu vreuna
din parti;

b.când el este sot, ruda sau afin în linie directa ori în linie colaterala, pâna la al
patrulea grad inclusiv, cu avocatul sau mandatarul unei parti sau daca este casatorit
cu fratele ori sora sotului uneia din aceste persoane;

c. când sotul în viata si nedespartit este ruda sau afin a uneia din parti pâna la al
patrulea grad inclusiv, sau daca, fiind încetat din viata ori despartit, au ramas copii;

d. daca el, sotul sau rudele lor pâna la al patrulea grad inclusiv au o pricina
asemanatoare cu aceea care se judeca sau daca au o judecata la instanta unde una
din parti este judecator;

e. daca între aceleasi persoane si una din parti a fost o judecata penala în timp de
5 ani înaintea recuzarii;

f. daca este tutore sau curator al uneia dintre parti;

g. daca si-a spus parerea cu privire la pricina ce se judeca;

h. daca a primit de la una din parti daruri sau fagaduieli de daruri ori altfel de
îndatoriri;

i. daca este vrajmasie între el, sotul sau una din rudele sale pâna la al patrulea
grad inclusiv si una din parti, sotii sau rudele acestora pâna la gradul al treilea
inclusiv.

Prin analogie cu situatiile de recuzare a judecatorilor nu se pot recuza

expertii, rude sau afini ai acelora care stau în judecata ca tutore, curator sau
director al unei institutii publice sau societati comerciale, când acestia nu au interes
personal în judecarea pricinii. De asemenea, nu se pot recuza toti expertii, iar
pentru aceleasi motive de recuzare nu se poate formula o noua cerere împotriva
9
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

aceluiasi expert.Propunerea de recuzare se face verbal sau în scris pentru fiecare

expert în parte si înainte de începerea oricarei dezbateri. Când motivele de recuzare
s-au ivit dupa începerea dezbaterilor, partea va trebui sa propuna recuzarea de
îndata ce acestea îi sunt cunoscute. Expertul contabil împotriva caruia e propusa
recuzarea poate declara ca se abtine. Recuzarea se hotaraste de instanta care a
numit expertul contabil.Instanta decide asupra recuzarii, în camera de consiliu, fara
prezenta partilor si ascultând pe expertul recuzat. Nu se admite interogatoriul sau
juramântul ca mijloc de dovada a motivelor de recuzare. În cursul judecarii cererii
de recuzare nu se va face nici un act de procedura. Încheierea asupra recuzarii se
citeste în sedinta publica.Daca recuzarea a fost admisa, expertul contabil este
înlocuit. Încheierea prin care s-a hotarât recuzarea va arata în ce masura actele
îndeplinite de expertul contabil recuzat urmeaza sa fie pastrate. Încheierea prin
care s-a încuviintat sau respins abtinerea, ca si aceea prin care s-a încuviintat
recuzarea, nu este supusa la nici o cale de atac. Încheierea prin care s-a respins
recuzarea se poate ataca numai o data cu fondul.

Acceptarea misiunii de expertiza contabila implica o mare responsabilitatea

din partea expertului contabil, atât în plan profesional personal cât si prin
inteferentele pe care le creeaza asupra imginii de ansamblu a profesiei contabile.

2.5 Procedura de efectuare a expertizei contabile judiciare

Exercitarea misiunii privind expertiza contabila implica deopotriva

solutionarea pe baze stiintifice si legale a problematicii de fond, aflata în strânsa
corelatie cu natura cauzei si cu obiectivele formulate de organul judiciar, precum si
parcurgerea demersului procedural si deontologic reglementat pentru expertizele
contabile judiciare.

2.5.1 Sediul reglementarilor privind expertiza contabila

Expertiza contabila ca activitate practica este reglementata din punct de

vedere legal, procedural, profesional.

S1) Sediul reglementarilor legale privind expertizele contabile judiciare si

extrajudiciare se afla în Ordonanta Guvernului nr. 65/1994 privind activitatea de
expertiza contabila si a contabililor autorizati, cu modificarile si completarile
ulterioare si în Ordonanta nr. 2 din 21 ianuarie 2000 privind organizarea activitatii
de expertiza tehnica judiciara si extrajudiciara. Potrivit acestor reglementari legale,
efectuarea expertizelor contabile judiciare sau extrajudiciare este dreptul exclusiv
al expertilor contabili. Astfel potrivit Ordonantei Guvernului nr. 65/1994 privind
10
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

organizarea activitatii de expertiza contabila si a contabililor autorizati expertul

contabil este persoana care a dobândit aceasta calitate în conditiile prezentei
ordonante si are competenta profesionala de a organiza si conduce contabilitatea,
de a supraveghea gestiunea societatilor comerciale, de a întocmi situatiile
financiare si de a efectua expertize contabile. Asupra constatarilor, concluziilor,
opiniilor si recomandarilor sale, expertul contabil întocmeste raport.

Lucrarile efectuate de catre alti profesionisti , chiar daca sunt denumite

Rapoarte de expertiza contabila si chiar daca respecta metodologia de elaborare a
acestora, sunt simple lucrari de specialitate si nu au calitatea legala de expertize
contabile.

S2) Sediul reglementarilor procedurale privind alegerea si numirea

expertilor contabili, precum si modul de efectuare a expertizelor contabile ,
îndeosebi a celor judiciare, se afla în Codurile de procedura civila si penala si în
Ordonanta nr. 2/2000 actualizata privind organizarea activitatii de expertiza
tehnica judiciara si extrajudiciara care, desi nu reglementeaza expertiza
contabila în mod explicit, contin reglementari opozabile expertizei în general.

Codul de procedura civila prevede ca atunci când pentru lamurirea unor

împrejurari de fapt instanta considera necesar sa cunoasca parerea unor specialisti,
va numi, la cererea partilor ori din oficiu, unul sau trei experti, stabilind prin
încheiere punctele asupra carora ei urmeaza sa se pronunte si termenul în care
trebuie sa efectueze expertiza. La efectuarea expertizei contabile judiciare pot
participa si experti desemnati de parti, daca prin lege nu se dispune altfel. Expertii
se pot recuza pentru aceleasi motive ca si judecatorii. Recuzarile se judeca în
sedinta publica, cu citarea partilor si a expertului. Expertilor contabili le sunt
opozabile toate dispozitiile privitoare la citare, aducerea cu mandat si sanctionarea
martorilor care lipsesc sunt deopotriva aplicabile expertilor. Marturia se va scrie de
grefier, dupa dictarea presedintelui sau a judecatorului delegat, si va fi semnata pe
fiecare pagina si la sfârsitul ei de judecator, grefier si martor, dupa ce acesta a luat
cunostinta de cuprins. Daca martorul nu voieste sau nu poate sa semneze, se face
vorbire despre aceasta. Orice adaugiri, stersaturi sau schimbari în cuprinsul
marturiei trebuie încuviintate si semnate de judecator, de grefier si martor, sub
pedeapsa de a nu fi tinute în seama. Locurile nescrise din declaratie trebuie
împlinite cu linii, astfel încât sa nu se poata adauga nimic. Daca din cercetare
reiese banuieli puternice de marturie mincinoasa sau de mituire de martor, instanta
va încheia proces-verbal si va trimite pe martor în fata autoritatilor penale.
Expertul martor poate cere sa i se plateasca cheltuielile de drum si sa fie
despagubit dupa starea sau îndeletnicirea sa si potrivit cu departarea domiciliului si
11
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

timpul pierdut.Încheierea instantei este executorie. În situatia în care expertul nu se

înfatiseaza, instanta poate dispune înlocuirea lui. Atunci când expertii contabili pot
sa-si dea de îndata parerea, vor fi ascultati chiar în sedinta, iar parerea lor se va
trece într-un proces-verbal. Daca este nevoie însa de o expertizare la fata locului,
ea nu poate fi facuta decât dupa citarea partilor prin carte postala recomandata, cu
dovada de primire, aratând zilele si orele când începe si continua lucrarea. Dovada
de primire va fi alaturata lucrarii expertului. Partile sunt obligate sa dea expertului
orice lamuriri în legatura cu obiectul lucrarii. În situatia în care sunt numiti mai
multi experti cu pareri diferite, lucrarea trebuie sa cuprinda parerea motivata a
fiecaruia. Expertii sunt datori sa se înfatiseze înaintea instantei spre a da lamuriri
ori de câte ori li se va cere, caz în care au dreptul la despagubiri, ce se vor stabili
prin încheiere executorie. Daca instanta nu este lamurita prin expertiza facuta,
poate dispune întregirea expertizei sau o noua expertiza. Expertiza contrarie trebuie
ceruta motivat la primul termen dupa depunerea lucrarii. Expertii care cer
sau primesc mai mult decât plata statornicita se pedepsesc pentru luare de mita. La
cererea expertilor, tinându-se seama de lucrare, instanta poate dispune majorarea
onorariului prin încheiere executorie data cu citarea partilor. Daca expertiza se
face de o alta instanta prin delegatie, numirea expertilor si statornicirea platii ce li
se cuvine va putea fi lasa în sarcina acestei instante.

Codul de procedura penala prevede ca atunci când pentru lamurirea unor

fapte sau împrejurari ale cauzei, în vederea aflarii adevarului, sunt necesare
cunostintele unui expert, organul de urmarire penala ori instanta de judecata
dispune, la cerere sau din oficiu, efectuarea unei expertize. Expertul este numit de
organul de urmarire penala sau de instanta de judecata în materie penala. Fiecare
dintre parti are dreptul sa ceara ca un expert recomandat de ea sa participe la
efectuarea expertizei. Dupa efectuarea expertizei, expertul întocmeste un raport
scris. Când sunt mai multi experti se întocmeste un singur raport de expertiza.
Daca sunt deosebiri de pareri, opiniile separate sunt consemnate în cuprinsul
raportului sau într-o anexa. Onorariile stabilite pentru expertizele contabile dispuse
din oficiu în cursul procesului penal, conform Codul de procedura penala sau în
legi speciale, prin care a fost prejudiciat avutul public, vor fi avansate de la bugetul
de stat prin bugetele Ministerului Justitiei, Ministerului Public sau
Ministerului Internelor si Reformei Administrative , dupa caz, urmând ca sumele
sa fie recuperate de la persoanele vinovate la pronuntarea hotarârii judecatoresti
definitive.

Raportul de expertiza contabila judiciara se depune la organul de

urmarire penala sau la instanta de judecata care a dispus efectuarea
expertizei. Raportul de expertiza cuprinde:
12
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

a) partea introductiva, în care se arata organul de urmarire penala sau instanta de

judecata care a dispus efectuarea expertizei, data când s-a dispus efectuarea
acesteia, numele si prenumele expertului, data si locul unde a fost efectuata, data
întocmirii raportului de expertiza, obiectul acesteia si întrebarile la care expertul
urma sa raspunda, materialul pe baza caruia expertiza a fost efectuata si daca
partile care au participat la aceasta au dat explicatii în cursul expertizei;

b) descrierea în amanunt a operatiilor de efectuare a expertizei, obiectiile sau

explicatiile partilor, precum si analiza acestor obiectii ori explicatii în lumina celor
constatate de expert;

c) concluziile, care cuprind raspunsurile la întrebarile puse si parerea expertului

asupra obiectului expertizei.

Când organul de urmarire penala sau instanta de judecata constata, la cerere

sau din oficiu, ca expertiza nu este completa, dispune efectuarea unui supliment de
expertiza fie de catre acelasi expert, fie de catre altul. De asemenea, când se
socoteste necesar, se cer expertului lamuriri suplimentare în scris, ori se dispune
chemarea lui spre a da explicatii verbale asupra raportului de expertiza. În acest
caz, ascultarea expertului se face potrivit dispozitiilor privitoare la ascultarea
martorilor. Daca organul de urmarire penala sau instanta de judecata are îndoieli cu
privire la exactitatea concluziilor raportului de expertiza, dispune efectuarea unei
noi expertize.

Ordonanta nr. 2/2000 actualizata privind organizarea activitatii de expertiza

tehnica judiciara si extrajudiciara prevede ca salariatii numiti experti judiciari
beneficiaza, la unitatile la care sunt încadrati, de timpul necesar pentru efectuarea
expertizelor tehnice judiciare ce le-au fost încredintate. În perioada în care nu
presteaza munca în calitate de salariat, datorita efectuarii expertizei tehnice
judiciare încredintate, expertul judiciar nu primeste salariu; el îsi pastreaza însa în
aceasta perioada celelalte drepturi conferite de calitatea de salariat. Ordonanta
reglementeaza de asemenea Regulile procedurale privind expertiza tehnica
judiciara, opozabile si expertizei contabile judiciare, în concordanta cu prevederile
Codului de procedura civila si Codului de procedura penala. În cazul în care
pentru efectuarea expertizei dispuse expertul trebuie sa se deplaseze în alta
localitate decât cea în care domiciliaza, acesta are dreptul la rambursarea
cheltuielilor de transport, de cazare si la plata diurnei potrivit dispozitiilor care
reglementeaza aceste drepturi pentru salariatii din institutiile publice. Suma
stabilita drept onorariu provizoriu si avansul pentru cheltuielile de deplasare, atunci
când este cazul, se depun, în termen de 5 zile de la numirea expertului, de partea la
13
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

cererea careia s-a încuviintat efectuarea expertizei, în contul special al biroului

local pentru expertize judiciare tehnice si contabile, deschis în acest
scop. Raportul de expertiza însotit de nota de evaluare a onorariului, împreuna cu
decontul cheltuielilor de transport, cazare, diurna sau al altor cheltuieli necesare
pentru efectuarea expertizei, daca este cazul, se depun la biroul local pentru
expertize judiciare tehnice si contabile, în vederea trimiterii la organul care a
dispus efectuarea expertizei. Onorariul definitiv pentru expertiza tehnica judiciara
se stabileste de organul care a dispus efectuarea expertizei, în functie de
complexitatea lucrarii, de volumul de lucru depus si de gradul profesional ori
stiintific al expertului sau al specialistului. Plata onorariului si decontarea altor
cheltuieli, atunci când este cazul, cuvenite expertului sau specialistului, se fac
numai prin biroul local pentru expertize judiciare tehnice si contabile.

S4) Sediul reglementarilor profesionale se adreseaza

deopotriva expertizelor contabile judiciare si extrajudiciare , regasindu-se în
Regulamentul de Organizare si Functionare al CECCAR, în Norma profesionala
nr. 35 privind expertizele contabile si în Codul Etic National al Profesionistilor
Contabili.

Regulamentul de Organizare si Functionare a Corpului Expertilor Contabili

si Contabililor Autorizati din România reglementeaza obligatia expertului contabil
de a se manifesta liber fata de orice interes care este incompatibil cu integritatea,
obiectivitatea si, în general, cu independenta profesionala, exercitarea profesiei de
expert contabil facându-se cu respectarea principiului independentei
profesiei; expertul contabil nu trebuie niciodata sa se gaseasca în situatia de
conflict de interese si în nici o alta situatie care ar putea aduce atingere integritatii
si obiectivitatii sale.

Norma profesionala nr. 35 contine cadrul de referinta al misiunilor

privind expertizele contabile, structurat pe urmatoarele subdiviziuni:

N1) Norme de comportament profesional specifice misiunilor privind

expertizele contabile: Independenta expertului contabil; Competenta expertului
contabil; Calitatea expertizelor contabile; Secretul profesional si Confidentialitatea
expertului contabil. Aceste norme se suprapun demersului deontologic privind
expertiza contabila.

N2) Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele

contabile: Dispunerea expertizelor judiciare si numirea expertilor contabili;
Contractarea si programarea expertizelor contabile; Documentarea lucrarilor
14
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

privind expertizele contabile. Aceste norme se suprapun demersului tehnic privind

expertiza contabila.

N3) Norme de raport specifice expertizelor contabile: Redactarea raportului

de expertiza contabila; Semnarea si depunerea raportului de expertiza contabila.
Aceste norme se suprapun demersului profesional privind expertiza contabila.

N4) Anexe: Model de Contract privind efectuarea expertizelor contabile

extrajudiciare; Model de Raport de expertiza contabila judiciara; Model de Raport
de expertiza contabila extrajudiciara.

Reglementarea profesionala a activitatii de expertiza contabila are drept

obiectiv crearea unui cadru care sa asigure buna desfasurare a activitatii expertilor
contabili ce desfasoara astfel de misiuni.

2.5.2 Demersul tehnic si profesional

Normele de lucru si Normele de raport specifice expertizelor contabile

reglementeaza în fapt, succesiunea logica si practica a etapelor ce se parcurg în
îndeplinirea misiunii de expertiza contabila în general si contabila judiciara în
particular.

2.5.2.1 Etapele misiunii de expertiza contabila

Indiferent de natura cauzei supusa cercetarii, lucrarile se desfasoara dupa o

metodologie comuna, generata de o succesiune logica de operatii ce vizeaza atât
solutionarea problemelor de fond cât si ansamblul aspectelor procedurale
ocazionate de îndeplinirea misiunii de expertiza contabila.

Enumeram alaturat succesiunea principalelor etape specifice activitatii

de expertiza contabila judiciara.

Etape specifice misiunii privind expertiza contabila judiciara

Etapa Caracteristici
Dispunerea - Este reglementata de Codul de procedura civila , Codul de
expertizelor procedura penala si normele profesionale emise de
contabile CECCAR; reglementarile procedurale au prioritate.
judiciare si
numirea - Se face numai de catre organe de cercetare abilitate;
expertilor
15
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

contabili
- Expertul contabil ( expertii contabili) nominalizati trebuie
sa fie membrii CECCAR înscrisi în Tabloul Corpului si sa
îndeplineasca conditiile de exercitare a profesiei pe anul în
curs;

- Numirea nu poate fi refuzata decât printr-o motivare

temeinica;

- Numirea este consemnata prin Încheiere de sedinta emisa

de Instanta Judecatoreasca sau prin Ordonanta emisa de
organul de cercetare penala.
Acceptarea - Disponibilitatea expertului contabil se raporteaza la
si programarea respectarea principiilor etice fundamentale si a celor
expertizelor particulare expertizei contabile judiciare.
contabile
- Programul de lucru stabileste natura, calendarul si
întinderea lucrarilor necesare pentru îndeplinirea misiunii de
expertiza contabila.

- Nu exista criterii general valabile pentru întocmirea

programului de lucru, expertul contabil dispunând de
experienta sa si de profesionalismul sau, ca principale
instrumente de fundamentare.

- Programul de lucru este parte componenta a dosarului de

lucru privind expertiza contabila judiciara.

- Bugetul de timp , fundamenteaza în mare parte programul

de lucru si contine detalierea activitatilor pe timpi de lucru
în ceea ce priveste: studierea dosarului cauzei, contactarea
partilor ( daca este cazul), documentarea ( documentarea
generala, documentarea specifica fiecarui obiectiv,
documentare la fata locului ), prelucrarea si sistematizarea
materialului documentar, privind expertiza, redactarea
raportului de expertiza contabila judiciara, alte operatiuni.

- Modificarile intervenite în programul lucrarilor

îndreptatesc solicitarea majorarii onorariului.

- Prelungirea termenului de depunere a lucrarii de expertiza

16
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

contabila judiciara se face prin dispozitia consemnata prin

Încheiere de sedinta sau Ordonanta, de catre organul
abilitat.
Delegarea si - Efectuarea lucrarilor de expertiza contabila judiciara nu
supravegherea poate fi delegata , numirea fiind efectuata în baza unui act
lucrarilor procedural invocat de catre organul de cercetare sau
organul judiciar.
Documentarea - Se limiteaza strict la materialul documentar necesar pentru
lucrarilor a raspunde la obiectivele dispuse de organul abilitat.
privind
expertizele - Este imperativ ca materialul documentar sa fie adecvat,
contabile bazat pe documente contabile si evidentieri contabile si nu
judiciare prezumtii sau declaratii ale partilor sau martorilor.

- Expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamental

diferite fata de un organ de control, este abilitat sa ia
legatura cu acesta pentru elucidarea tuturor aspectelor.

- Explicatiile date de catre parti (atunci când se înscriu în

cadrul procedurii) nu au calitatea de document probant.

- Materialul documentar ce sta la baza constatarilor si

concluziilor din Raportul de expertiza contabila judiciara
consta în: dosarul cauzei; documentele justificative si
registrele contabile aflate în pastrarea partilor implicate în
actul justitiar sau în arhivele tertelor persoane fizice sau
juridice care au legatura cu obiectivele expertizei contabile
judiciare; procesele verbale întocmite de organele de control
abilitate , aflate în posesia acestora cât si în posesia
persoanelor fizice sau juridice controlate care au vreo
legatura cu obiectivele expertizate.

Dosarul de lucru al misiunii are rolul de a asigura

întelegerea si controlul lucrarilor.

- Dosarul de lucru al expertului contabil judiciar cuprinde:

Încheierea de sedinta sau Ordonanta dispusa de Organele în
drept; Programarea lucrarilor; Corespondenta purtata cu
factorii implicati ( parti, organe abilitate, terti, etc.);
Eventuale note, calcule, etc. ale expertului
17
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

contabil; Raportul de expertiza contabila cu viza

auditorului de calitate si cu dovada depunerii la organele în
drept).
Raportarea - Constatarile si concluziile expertizei contabile judiciare se
consemneaza în Raportul de expertiza contabila
judiciara, având cel putin 3 capitole: Capitolul I
Introducere, Capitolul II Desfasurarea expertizei contabile ,
Cap. III Concluzii.

- În cazul numirii mai multor experti având opinii diferite se

întocmeste un singur raport care consemneaza opinia
documentata si argumentata a fiecarui expert, fie în
continutul unei anexe ce însoteste raportul.

- Raportul de expertiza contabila judiciara se supune

auditului de calitate înaintea depunerii acestuia la organele
beneficiare.

- Tipuri de rapoarte:

Raport de expertiza contabila obisnuit, necalificat -are

structura si continutul standard.

Raport de expertiza contabila cu observatii - cuprinde pe

lânga elementele specifice raportului obisnuit, necalificat,
un capitol distinct numit "Consideratii personale ale
expertului contabil". Acest capitol face referire la parerea
expertului contabil asupra obiectivelor - daca acestea au
fost suficiente sau nu - sau cu privire la alte aspecte asupra
carora doreste sa retina atentia beneficiarului , fiind esential
ca autorul sa se conformeze normelor de etica si
deontologie profesionala, în special a principiului
confidentialitatii.

Raport de imposibilitate a efectuarii expertizei contabile -

are structura si continutul raportului de expertiza contabila
obisnuit, necalificat, cu deosebirea ca în cadrul capitolelor
II si III va prezenta justificat si fundamentat cauzele care
conduc la imposibilitatea efectuarii expertizei contabile
comandate de beneficiarul acesteia.
18
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

Parcurgerea etapizata a întregului proces se face în strânsa corelatie

cu demersul deontologic, respectarea principiilor fundamentale fiind o conditie
esentiala în aprecierea calitatii expertizei contabile.

2.5.2 Principiile generale aplicabile misiunii de expertiza contabila

Fiind lucrari stiintifice, expertizele contabile judiciare trebuie sa

respecte anumite principii general valabile:

a. Determinarea naturii si obiectivului lucrarii. Acest principiu se afla în

strânsa corelatie cu naturii cauzei si a obiectivelor stabilite de organul de cercetare
competent în solutionarea cauzei. Pentru a asigura aplicarea corecta a acestui
principiu, CECCAR, a implementat Procedura privind întocmirea, actualizarea si
comunicarea catre Ministerul Justitiei a "Listelor Expertilor Contabili pe
specializari"creând o legatura directa între natura misiunii si principiul competentei
profesionale.

De altfel, principiul enuntat creeaza interferente asupra modului în care se

transpun în activitatea aplicativa, principiile etice fundamentale ale profesiei
contabile, în ansamblul lor.

Obiectivul sau obiectivele expertizei contabile, de natura a clarifica aspecte

ce tin de solutionarea unor litigii în cadrul carora se confrunta cel putin doua parti,
îndeamna la o analiza responsabila cu privire respectarea principiului etic privind
independenta expertului contabil.

Obligatia expertului contabil este ca înaintea acceptarii misiunii de

expertiza contabila sa procedeze la identificarea potentialelor amenintari la adresa
conformitatii cu principiile etice fundamentale, evaluând întinderea, importanta
si persistenta acestora. În situatia în care amenintarile nu sunt altfel decât în mod
clar nesemnificative si nu se pot identifica mijloace de protectie adecvate, este
recomandat sa se renunte la acceptarea mandatului.

b. Fixarea unui plan de lucru

Planul de lucru se asociaza procesului organizatoric ce se deruleaza în cadrul

cabinetului precum si personalitatii profesionale a expertului contabil. În
elaborarea planului de lucru se are în vedere succesiunea etapelor procedurale ,
metodele de lucru utilizate, materialul documentar cu valoare probatorie, precum si
distributia timpului de lucru alocat în confomitate cu natura si întinderea lucrarilor.

19
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

Planul de lucru are caracter particular, specific fiecarei misiuni în parte, care
vizeaza cel putin doua aspecte esentiale:

o Destinatarii expertizelor contabile:

În cazul expertizelor judiciare: Organele de instrumentare -urmarire si

cercetare a cauzelor care fac obiectul dosarelor penale: Politia si Parchetul;
Instantele de Judecata a cauzelor penale si civile.

o Finalitatea (scopul) expertizelor contabile:

Caracteristica esentiala a expertizelor contabile judiciare si extrajudiciare

este ca acestea au un scop definit în momentul acceptarii lor de catre experti.
Scopul definit se concretizeaza în obiectivele la care trebuie sa raspunda expertul
contabil. Raspunsurile expertului contabil sunt punctuale si sunt valabile numai în
contextul în care au fost documentate si formulate. Prin urmare, nici raspunsul
individual , nici alte raspunsuri ale expertului contabil la obiective corelative nu
reprezinta o opinie , ci doar lamurire, de unde si optica jurisprudentei, potrivit
careia expertul nu este nici judecator, nici martor, ci un consultant care îl ajuta pe
judecator în rezolvarea unor probleme de specialitate. Expertizele contabile nu au
ca finalitate publicitatea lor. Ele sunt cel mult transparente în folosul celor care
justifica un interes material si/sau moral în consultarea si utilizarea lor.

c. Alegerea metodelor de cercetare

Selectarea celor mai adecvate metode de cercetare produce un impact

semnificativ atât asupra bugetului de timp alocat executiei efective a lucrarii, cât si
asupra calitatii respectivei lucrari.

Literatura de specialitate identifica urmatoarea grupare privind metode de

cercetare:

o Metode progresive care pornesc de la un fenomen economic izolat, începând

cu identificarea celor mai simpli factori de origine si continuând cu studierea
proceselor si tranzactiilor în complexitatea lor, asa cum sunt evidentiate în
documentele justificative, primare sau de evidenta contabila.

o Metode regresive, care pornesc de la informatiile furnizate de situatiile

financiare de sinteza, studiind fenomenele economice în ordinea inversa de
actiune a factorilor reflectati în documentele justificative.

20
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

Asteptarile utilizatorilor , raportate la încrederea conferita de principiile

etice si de deontologie profesionala, obliga la selectarea celor mai adecvate metode
de cercetare bazate numai pe documente justificative, cu valoare
probanta, întocmite în conformitate cu prevederile legale, prin raportare la stiinta
contabilitatii.

Exemplificam câteva dintre metodele contabile utilizate frecvent în

cadrul misiunilor de expertiza contabila:

o Reconstituirea rulajelor, soldurilor si valorilor raportate, pe baza

documentelor primare ce stau la baza înregistrarilor în contabilitate;

o Efectuarea unor punctaje încrucisate, pe baza posturilor contabile;

o Verificarea calculelor aritmetice;

o Verificarea modului de evaluare a elementelor patrimoniale;

o Verificarea modului de respectare a metodologiei contabile;

o Verificarea permanentei metodelor;

o Analiza modului de transpunere a informatiei financiar-contabile în

raportarile adresate publicului.

De cele mai multe ori, metodele contabile se împletesc în aplicare, cu

metodele si tehnicile extracontabile astfel încât, sa existe suficiente instrumente
care sa conduca înspre cea mai pertinenta opinie, exprimata strict, în conformitate
cu obiectivele dispuse de organele în drept

Importanta rationamentelor profesionale si valoarea judecatilor emise este

atât de importanta, încât, poate sa conduca la convertirea unor cauze din penale în
civile si invers, producând mutatii implicite si în natura raspunderii persoanelor
cercetate.

Cercetarea unor fapte sau fenomene economice în corelatie cu documentele

financiar-contabile ce reflecta alte categorii de fapte si fenomene.

În mod frecvent, fiecarei categorii de tranzactie, fenomen sau proces

economic, îi corespunde un anumit sistem de documente, carora li se asociaza un
anumit circuit informational. Pentru a consolida convingerile exprimate în opinia
21
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

emisa, este uneori necesar, sa se apeleze si la surse adiacente de informare, pe care

sa se axeze rationamentele profesionale urmate. Exemplificam: În cazul litigiilor
de munca ce privesc drepturi salariale, principalele documente examinate sunt
pontajele, condicile de prezenta, foile colective de prezenta, statele de plata, etc.
Pentru extinderea cercetarilor se pot însa examina si documente ce reflecta
productia realizata de catre un salariat (note de predare produse, de exemplu) sau
alte documente relevante (facturile întocmite de catre un salariat, bonurile de
consum întocmite, bonurile de vânzare emise, etc.)

Utilizarea metodelor si tehnicilor extracontabile.

Metodele si tehnicile extracontabile aduc un aport contributiv important la

clarificarea unor aspecte relevante si care nu apeleaza imperativ numai la
documentele cu caracter financiar-contabil. Atunci când organul de cercetare
considera ca expertiza contabila judiciara se poate sprijini si pe alte documente
probante, el este abilitat sa ceara expertului contabil sa cerceteze documente si
fenomene extracontabile. Exemplificam , reconstituirea miscarilor dintr-o gestiune
de marfuri, pe baza unor însemnari puse la dispozitia organului de cercetare, de
catre una dintre parti. Emiterea unor judecati în aceasta situatie trebuie sa fie
însotita de explicatii foarte clare, exprimate cu extrem de mare prudenta, în spiritul
obiectivelor stabilite de catre organul abilitat.

Verificarea materiala, din punct de vedere al continutului si sinceritatii,

conduce catre constatarile propriu-zise în ceea ce priveste respectarea prevederilor
legale, principiilor contabilitatii, concordantei dintre documentele justificative si
înregistrarile în conturi, etc. În principiu, constatarile privind regularitatea sunt cele
care conduc la aprecierea modului în care documentele invocate de catre parti au
sau nu valoarea de proba. În cazul constatarii unor iregularitati, expertul contabil
este obligat sa continue investigatiile sale, prezentând toate aspectele semnificative
solutionarii cauzei, în conformitate cu obiectivele dispuse de organele în drept.
Prin urmare, expertul contabil nu se poate limita la constatarea neregularitatii unor
documente renuntând la elaborarea lucrarii, deoarece hotarârea asupra cauzei
supusa investigatiilor sau judecatii, revine organului abilitat.

Prezentam alaturat posibile erori si delicte ce pot fi constate de catre

expertii contabili judiciar cu ocazia cercetarii regularitatii documentelor:

Erori si delicte contabile

22
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

Erori contabile Delicte contabile din punct de vedere

al:
Autorului Actiunii Mijloacelor
folosite
Erori de calculatie Delicte aleDelicte deDelicte produse
întreprinzatorului inducere înprin actiune
sau conducerii eroare (artificii)
Erori de reportare Delicte aleDelicte deDelicte produse
asociatilor ascundere deprin omisiuni
fapte sau
situatii
Erori de înregistrare contabila Delicte aleDelicte deDelicte produse
salariatilor fata defalsificare prin
întreprindere optimism(exces)
Erori de evaluare Delicte de
deturnare

Expertii contabili trebuie sa dea dovada de prudenta, abtinându-se de la

calificarea unor astfel de fapte.

2.6 Actele de expertiza contabila judiciara - continut si valorificare

Misiunea de expertiza contabila are ca finalitate un raport scris, întocmit în

conformitate cu cerintele reglementarilor speciale si profesionale. Scopul elaborarii
raportului de expertiza contabila judiciara este de a exprima opiniile expertului
contabil cu privire la obiectivele dispuse de organul de cercetare, pe baza
documentelor probante administrate de catre parti. Destinatarii Raportului de
expertiza contabila judiciara sunt organele abilitate si partile având calitate
procesuala, acestia hotarând asupra difuzarii lui. Raportul de expertiza contabila
judiciara nu are caracter public.

2.6.1 Raportul de expertiza contabila judiciara

Norma profesionala nr. 35 elaborata de CECCAR contine comentarii cu

privire la modul de redactare a Raportului de expertiza contabila.

2.6.1.1 Conditii de redactare a raportului de expertiza contabila

23
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

Asigurarea unor parametri calitativi de înalta clasa, constituie obligatie a

fiecarui profesionist contabil autor al lucrarilor de expertiza contabila, având în
vedere impactul pe care îl reflecta asupra imaginii de ansamblu a profesiei.

Prin urmare, în redactarea raportului de expertiza contabila ( judiciara si

extrajudiciara ) este necesar sa se asigure respectarea urmatoarelor cerinte:

a. Redactarea corecta si clara a problemelor date spre solutionare expertului

contabil.

b. Analiza cu competenta a tuturor obiectivelor formulate de organul care a

dispus efectuarea expertizei contabile , a materialului documentar pus la dispozitia
expertului contabil si a problemelor ridicate de partile aflate în litigiu.

c. Argumentarea opiniilor, constatarilor si concluziilor din raportul de

expertiza contabila pe baza de documente legale.

d. Fundamentarea analizelor pe materiale cu valoare probanta si nicidecum pe

presupuneri, aprecieri, asimilari care nu au la baza argumente legale si informatii
pertinente, furnizate de contabilitate.

e. Corelarea informatiilor cu valoare de documentare cu alte elemente de

impact asupra situatiei cercetate.

f. Ignorarea documentelor fara valoare juridica, puse la dispozitia expertului

contabil ocolind organul care a dispus expertiza.

g. Evitarea oricarei situatii care ar putea fi asociata cu imixtiunea în

atributiunile organului judiciar.

h. Aplicarea în mod corect a actelor normative, a normelor profesionale si a

codului etic.

i. Folosirea concluziilor expertizei tehnice în cazul în care s-a dispus, s-a

efectuat, iar organul abilitat si-a însusit constatarile acesteia.

j. Argumentarea diferentelor de opinie fata de constatarile din rapoartele de

expertiza anterioare sau actele de control întocmite în legatura cu cauza supusa
investigatiilor.

24
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

k. Asigurarea unei concordante totale între continutul documentelor probante,

constatarile din continutul raportului de expertiza contabila si concluziile
exprimate.

l. Stabilirea cu mare precizie a unei valori, atunci când obiectivele solicita

aceasta.

m. Aducerea unui aport contributiv superior la elucidarea judiciara a cauzei

supusa cercetarii judiciare sau penale.

Din pacate, în activitatea aplicativa, se manifesta si o serie de situatii care

genereaza redactarea necorespunzatoare a raportului de expertiza contabila
judiciara. Enumeram dintre acestea:

a. Cauze generate de factori externi profesiei:

1. Materialul pus la dispozitia expertului contabil este insuficient sau nu

permite exprimarea unor concluzii categorice.

2. Informatiile furnizate de documentele probante nu se coreleaza pentru a se

putea emite o opinie unitara.

3. Obiectivele expertizei contabile sunt formulte neadecvat, au caracter

subiectiv fiind formulate de catre aparatorul unei parti, nu tin cont de explicatiile
partilor, sau solicita efectuarea de încadrari juridice.

b. Cauze generate de calitatea activitatii profesionistului:

1. Actele examinate au ca sursa partile direct implicate în proces, fara a fi

puse la dispozitia organului care a dispus expertiza.

2. Constatarile nu mentioneaza si nu argumenteaza diferentele de opinie

fata de alte rapoarte întocmite sau acte ale organelor de control.

3. Nu se asigura concordanta între partea descriptiva a raportului de expertiza

contabila si concluzii.

4. Actele normative la care se raporteaza constatarile si concluziile sunt

opozabile altei perioade de timp sau altui sector de activitate.

5. Tehnica de analiza nu este cea adecvata sau nu se aplica corespunzator.

25
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

6. Materialele puse la dispozitie nu sunt analizate cu competenta, pe baza unor

rationamente profesionale adecvate fiecarei situatii.

7. Concluziile se bazeaza pe presupuneri, asimilari de situatii, aprecieri

personale nedocumentate.

8. Obiectivele sunt tratate superficial.

9. Concluziile exprima mai multe variante, insuficient argumentate.

10. Metoda de cercetare este neadecvata.

11. Materialul documentar nu este cercetat în ansamblul sau, ignorându-se

informatiile furnizate de anumite documente cu valoare probanta.

12. Raspunsurile formulate nu au caracter clar, concis, fara a da nastere la

interpretari.

13. Concluziile exprimate depasesc sfera de competenta a expertului contabil

Exemplele prezentate nu au caracter exhaustiv, în activitatea practica putând-

se identifica situatii diverse, în functie de particularitatile fiecarui caz în parte.

2.6.1.2. Tipologia si continutul raportului de expertiza contabila

judiciara

În activitatea practica se identifica urmatoarele categorii de rapoarte de

expertiza contabila:

Raport de expertiza contabila obisnuit, necalificat, are structura si

continutul urmator:

Capitolul I Introducere. Contine urmatoarele paragrafe: identificarea

expertului ( expertilor contabili ) nominalizati pentru efectuarea expertizei
contabile ( nume, prenume, domiciliul, numarul legitimatiei de expert , pozitia în
Tabloul Corpului), identificarea organului care a dispus efectuarea expertizei
contabile judiciare ( Încheiere de sedinta sau Ordonanta, cu mentionarea datei,
denumirii si calitatii procesuale a partilor, domiciliului sau sediului social,
numarului, datei si naturii dosarului) sau a clientului care a solicitat efectuarea
expertizei contabile extrajudiciare ( denumirea clientului, domiciliul sau sediul
social, numarul si data contactului ), identificarea împrejurarilor si circumstantelor
26
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

în care a luat nastere litigiul ce face obiectul cauzei sau contextul în care a fost
contractata efectuarea expertizei contabile, identificarea obiectivelor ( preluate ad-
literam în cazul expertizelor judiciare sau formulate conform contractului în cazul
expertizei contabile extrajudiciare ) , identificarea datei sau perioadei si a locului în
care s-a efectuat expertiza contabila, identificarea materialului documentar care are
legatura cauzala cu obiectivele expertizei contabile, identificarea datei sau
perioadei în care s-a redactat raportul de expertiza contabila, cu mentionarea
expresa a efectuarii sau nu si a altor expertize având aceleasi obiective, daca s-au
utilizat si lucrarile altor experti, problemele ridicate de partile interesate în
expertiza si explicatiile date de acestea pe parcursul efectuarii expertizei,
identificarea datei initiale pâna la care raportul de expertiza trebuia depus la
beneficiar, cu indicarea eventualelor perioade de prelungire fata de termenul initial.

Capitolul II Desfasurarea expertizei contine câte un paragraf distinct pentru

fiecare obiectiv , în cadrul caruia se procedeaza la descrierea amanuntita a
operatiilor efectuate de expertul contabil cu privire la structura materialului
documentar, actele si faptele analizate, locul producerii evenimentelor si
tranzactiilor, sursele de informatii utilizate, daca partile interesate în expertiza
contabila au facut obiectii sau au dat explicatii pe care expertul contabil le-a luat în
considerare în formularea concluziilor sale. Se recomanda ca efectuarea calculelor
analitice sa se efectueze în cadrul unor anexe, în continutul raportului prezentându-
se doar rezultatele de ansamblu. Fiecare paragraf trebuie sa se încheie cu concluzia
expertului contabil , care trebuie sa fie precisa, concisa, fara echivoc, redactata într-
o maniera analitica, ordonata si sistematizata, fara a face aprecieri asupra calitatii
documentelor justificative, a reprezentarilor în contabilitate, a expertizelor sau
actelor de control anterioare si fara a face încadrari juridice. Daca raportul de
expertiza contabila este întocmit de mai multi experti contabili, fiecare având
opinii diferite, este necesar ca fiecare sa-si motiveze opinia documentat si detaliat,
în raport cu constatarile si concluziile expertului numit din oficiu.

Capitolul III Concluzii contine câte un paragraf distinct cu concluzia

aferenta fiecarui obiectiv al expertizei contabile, în concordanta cu constatarile
exprimate în cadrul Capitolului II.

Raport de expertiza contabila cu observatii, cuprinde pe lânga elementele

specifice raportului obisnuit, necalificat, un capitol distinct numit "Consideratii
personale ale expertului contabil". Acest capitol face referire la parerea expertului
contabil asupra obiectivelor - daca acestea au fost suficiente sau nu - sau cu privire
la alte aspecte asupra carora doreste sa retina atentia beneficiarului , cu
conformarea normelor de etica si deontologie profesionala, în special a principiului
27
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

confidentialitatii. Continutul si întinderea consideratiilor personale într-un raport

de expertiza contabila judiciara tin de rationamentul profesional al expertului
contabil. Aceste consideratii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de lege în
cazul expertizelor contabile judiciare. Standardul profesional nr. 35 al CECCAR
recomanda expertului contabil numit din oficiu sa evite acest capitol din raportul
de expertiza contabila judiciara, deoarece simpla sa existenta vine în contradictie
cu principiul deontologic privind secretul profesional si confidentialitatea
profesionistului contabil. Poate uzita de el expertul contabil recomandat de parte,
fara a incrimina însa partile adverse implicate. Orice intentie sau tendinta de
incriminare , chiar si disimulata, constituie o încalcare grava a principiilor
deontologice carora expertul contabil trebuie sa se conformeze.

Raport de expertiza contabila cu opinii separate se întocmeste uneori, când

pentru solutionarea unei cauze s-au numit mai multi experti din oficiu, sau
ca experti-parte. Opiniile diferite se consemneaza în continutul Raportului de
expertiza contabila sau în Anexe. Este important de retinut ca expertul-parte care a
ajuns la un punct de vedere diferit de cel exprimat de expertul numit din oficiu,
trebuie sa motiveze si sa argumenteze pe baza de probe punctul sau de vedere.

Raport de imposibilitate a efectuarii expertizei contabile, are structura si

continutul raportului de expertiza contabila obisnuit, necalificat, cu deosebirea
ca în cadrul capitolelor II si III va prezenta justificat si fundamentat cauzele care
conduc la imposibilitatea efectuarii expertizei contabile comandate de beneficiarul
acesteia.

Când au fost numiti sau angajati mai multi experti contabili în aceeasi cauza se
întocmeste un singur raport de expertiza contabila. În cazul existentei unor
deosebiri de opinii, acestea sunt consemnate în cadrul raportului de expertiza
contabila sau în cadrul unei anexe a acestuia.

Raportul se semneaza si se parafeaza pe fiecare pagina, de catre expertii numiti

de organele în drept sau de catre expertul contabil care a coordonat misiunea. De
regula, raportul de expertiza contabila judiciara se întocmeste în doua exemplare,
originale: unul pentru organul care a dispus efectuarea raportului de expertiza
contabila judiciara, celalalt pentru arhivare la cabinetul expertului autor. La
solicitarea organului beneficiar se pot elabora mai multe exemplare de raport cu
valoare de original. Raportul de expertiza contabila judiciara, cu avizul
organismului profesional privind auditul calitatii, se depune la organul judiciar cu
un numar de 5 zile înaintea termenului de judecata fixat sau la data dispusa prin
Ordonanta în cazul expertizelor întocmite în faza de urmarire/cercetare penala.
28
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

Anexele la raportul de expertiza contabila trebuie întocmite atunci si numai

atunci când exista necesitatea de documentare a unei constatari din raportul de
expertiza contabila , ele având menirea sa degreveze continutul raportului de
expertiza contabila de prezentari prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de
natura similara. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiza contabila
documentele justificative sau registrele contabile originale sau reproduse prin
tehnici de multiplicare. Anexele la raportul de expertiza contabila sunt un produs al
muncii expertului contabil.

Pentru responsabila organizare a misiunii de expertiza contabila , este

necesara întocmirea dosarelor de lucru. Acestea au rolul de a materializa punerea în
miscare a diligentelor specifice misiunii de expertiza contabila , constituind un
mijloc util în orientarea lucrarilor specifice.

2.6.2 Valorificarea raportului de expertiza contabila

Raportul de expertiza contabila judiciara este valorificat în actul de justitie

ca mijloc de proba, alaturi de alte probe administrate în functie de natura cauzei.
Tocmai din acest motiv, expertiza contabila trebuie sa prezinte un nivel calitativ
ridicat, astfel încât sa contribuie efectiv la solutionarea cauzei respective. Acest
lucru nu se realizeaza însa din oficiu, fiind supus unei exigente aprecieri critice. În
practica judiciara nu exista un sistem de ierarhizare a importantei probelor,
expertiza contabila nefiind acceptata ca fiind superioara altor probe; forta de
convingere a raportului de expertiza contabila este teoretic egala cu a celorlalte
probe administrate. Prin urmare, expertiza contabila nu are forta probanta absoluta,
ponderea sa fiind egala cu a oricarui alt mijloc de proba. Eficienta raportului de
expertiza contabila ca mijloc de proba cu fundamentare stiintifica , este
determinata de contributia sa la solutionarea cauzei. În evaluarea calitatii unei
lucrari de expertiza contabila, organul judiciar poate avea în vedere anumite
criterii, cum ar fi corelatia cu alte probe. Este posibil însa, ca un raport de
expertiza contabila temeinic fundamentat, prin raportare la stiinta contabilitatii si
pe baza unor rationamente profesionale riguroase, sa poata dobândi caracterul de
proba dominanta în judecarea unei cauze, chiar si în conditiile în care nu concorda
întrutotul ce alte probe. Finalitatea actului de evaluare a calitatii si modului de
valorificare a raportului de expertiza contabila judiciara revine organului care a
dispus efectuarea expertizei, întrucât acesta raspunde de hotarârea care se pronunta
pe baza documentelor probante. Valorificarea expertizei contabile în activitatea
judiciara presupune însusirea concluziilor acesteia de catre organul beneficiar. Este
posibil, uneori, ca dupa examinarea lucrarii de catre organul care a dispus
efectuarea expertizei contabile, sa se ajunga la concluzia ca aceste nu este
29
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

corespunzator. În astfel de situatii, din oficiu sau la cererea oricareia dintre partile
implicate, organul abilitat poate dispune masuri de refacere sau de completare a
expertizei contabile.

Formele de completare a expertizei contabile sunt:

a. Explicatii verbale sau deslusiri orale pe care expertul contabil le prezinta

organului care a dispus efectuarea expertizei, la solicitarea acestuia. Acestea
constituie în fapt o audiere a expertului contabil în calitatea sa de specialist, cu
privire la constatarile si concluziile exprimate în lucrarea al carui autor este.

b. Raspunsuri suplimentare formulate în scris fie ca urmare a unor obiectiuni ale

partilor, fie datorita necesitatii de a fi examinate documente probante suplimentare,
administrate ulterior întocmirii si depunerii raportului de expertiza contabila.

c. Suplimentul de expertiza contabila se dispune de catre organul abilitat , la

cererea partilor sau din oficiu pentru stabilirea adevarului, peste vointa acestora,
atunci când se constata ca expertiza nu este completa. Completarea din oficiu
contribuie la prevenirea oricarei erori în cunoasterea, dovedirea si caracterizarea
situatiilor cercetate, stabilind o relatie de cauzalitate între concluzii si realitatea
obiectiva. Pentru partile implicate în proces, completarea constituie o garantie
procesuala în stabilirea adevarului pe cale juridica.

Exemplificam câteva aspecte generatoare ale situatiilor prin care se dispune

efectuarea suplimentului la lucrarea de expertiza contabila:

a. Concluzii ale raportului de expertiza contabila, needificatoare pentru

solutionarea cauzei.

b. Raspunsuri abordate superficial, fara a face trimitere la toate documentele

probante.

c. Citarea partilor fara respectarea reglementarilor procedurale.

d. Aparitia unor obiective ulterioare celor enuntate initial.

e. Lipsa de procedura în numirea expertilor, invocata de catre oricare dintre parti.

f. Etc.

30
 EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA REGLEMENTARI, STANDARD PROFESIONAL

Suplimentul la raportul de expertiza contabila judiciara poate fi efectuat de

catre acelasi expert sau de catre altul, având valoarea unei continuari a expertizei
contabile, limitata însa la obiectivele adaugate sau neclarificate.

31