NORME DE LUCRU SPECIFICE MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE 352.

Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele contabile

3521. NORMA: Dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea experilor contabili Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau experilor contabili, att din oficiu ct i recomandai de prile n proces, se poate face numai de ctre organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza contabil. (iulie 2001) COMENTARII 3521.1. Sediul general al materiei de drept privind administrarea dovezilor cu expertiza contabil este Codul de procedur civil, art. 201-214. Existnd un Corp de experi contabili, ncredinarea misiunilor privind efectuarea expertizelor contabile judiciare se poate face numai acestora, respectndu-se normele de comportament profesional specifice misiunilor privind expertizele contabile. 3521.2. Instanele de drept civil, atunci cnd consider necesar s cunoasc prerea unor experi contabili, pot numi, la cererea prilor sau din oficiu, unul sau trei experi contabili prin ncheierea de edin, care trebuie s cuprind: I. Numele expertului sau experilor contabili numii din oficiu sau la cererea prilor n proces; II. Obiectivele (ntrebrile, punctele) la care expertul sau experii contabili numii trebuie s rspund. Obiectivele expertizei contabile trebuie s fie formulate de instan concis, fr echivoc i fr a se solicita expertului contabil sau experilor contabili numii s se pronune asupra ncadrrilor

legale a faptelor supuse judecii; III. Termenul n care trebuie s se efectueze expertiza contabil, innduse seama de faptul c raportul de expertiz contabil trebuie depus la instana care a dispus-o cu 5 zile nainte de termenul de judecat. Dac termenul iniial fixat de instan pentru depunerea expertizei contabile judiciare este considerat de ctre expertul sau experii contabili numii ca fiind inadecvat (prea scurt), ei sunt ndreptii s solicite instanei un termen adecvat , minim necesar, pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate; IV. Plata expertului contabil sau experilor contabili numii, care trebuie s fie remuneratorie. Dac expertul sau experii contabili numii pentru efectuarea expertizei contabile judiciare consider onorariul stabilit de instan neremu-neratoriu, ei sunt ndreptii s solicite instanei mrirea acestuia. n cazul lipsei de solicitudine a instanei cu privire la cererile expertului sau experilor contabili numii, referitoare la subpct. I, II, III, IV, ei sunt ndreptii s refuze efectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problem de raionament profesional al expertului sau experilor contabili numii. 3521.3. Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse i n cauze penale, n conformitate cu prevederile Codului de procedur penal, art. 116-127. n astfel de cauze, organul de urmrire penal sau instana de judecat care a dispus efectuarea unei expertize contabile fixeaz un termen la care sunt chemate prile, precum i expertul contabil, aducndu-li-se la cunotin ntrebrile la care trebuie s rspund expertul contabil i precizndu-li-se c au dreptul s fac observaii cu privire la ntrebri i c pot cere modificarea sau completarea lor. Totodat, prile sunt ncunotinate c au dreptul s cear numirea i a cte unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care s participe la efectuarea expertizei. Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare n cauze penale se face prin Ordonan emis de organul de urmrire penal, care trebuie s conin aceleai elemente ca i ncheierea de edin pentru numirea experilor contabili n cauze civile. (Comentariul la 3521.2 este i rmne pertinent).

3521.4. Cnd efectuarea expertizelor contabile judiciare este supus altor reglementri procedurale speciale, experii contabili numii din oficiu sau recomandai de prile n proces, trebuie s se conformeze reglementrilor procedurale respective privind dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea experilor contabili. 3522. NORMA: Contractarea i programarea expertizelor contabile Efectuarea expertizelor contabile se face pe baz de contract. Expertizele contabile contractate trebuie programate. Programul de lucru trebuie s stabileasc natura, calendarul i ntinderea lucrrilor necesare pentru ndeplinirea misiunii privind expertizele contabile contractate. (iulie 2001) COMENTARII 3522.1. Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect plata statornicit se vor pedepsi pentru luare de mit (Art. 213 al. 1 din Cod. Proced. Civ.). Este lait-motivul pentru care expertizele contabile, indiferent de natura lor (judiciar sau extrajudiciar) trebuie contractate, unul din elementele fundamentale ale contractului fiind mrimea onorariului. ncheierile de edin (n dosarele civile) i Ordonanele organelor de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale), acceptate de experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor, in loc de contract pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare. 3522.2. Dac n timpul efecturii expertizelor contabile intervin elemente noi privind volumul i ntinderea lucrrilor, care nu au fost avute n vedere la acceptarea contractului iniial, experii contabili sunt ndreptii s cear majorarea onorariului iniial. n cazul expertizelor contabile judiciare, majorarea onora-riului se face de ctre organul n drept care a dispus efectuarea expertizei. n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, majorarea onorariului se face prin act adiional la contractul iniial. 3522.3. Expertizele contabile trebuie efectuate i depuse beneficiarului la termenele convenite i acceptate prin contract. Pentru ncadrarea n

aceste termene, este necesar s se elaboreze un program de lucru n care s se precizeze, alturi de obiectivele expertizei contabile, un calendar i un buget de ore pe fiecare capitol, subdiviziune sau component n parte. Dac este necesar, programul de lucru poate fi modificat n timpul realizrii expertizelor contabile. 3523. NORMA: Delegarea i supravegherea lucrrilor privind expertizele contabile Efectuarea lucrrilor privind expertiza contabil judiciar nu poate fi delegat de ctre experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor, asistenilor sau colaboratorilor lor. n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, expertul contabil poate delega executarea unor lucrri asistenilor sau colaboratorilor si, pstrndu-i rspunderea final asupra coninutului i concluziilor raportului de expertiz contabil extrajudiciar. (iulie 2001) COMENTARII 3523.1. n cazul expertizelor contabile judiciare, experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor nu pot delega efectuarea lucrrilor, deoarece au fost nominalizai de ctre un organ n drept s dispun proba cu expertiza contabil, printr-un act procedural (ncheiere de edin sau ordonan) i, prin urmare, trebuie s-i ndeplineasc personal i integral mandatul. 3523.2. Impedimentul artat la comentariul 3523.1 nu exist n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, mai ales n cazul n care acestea sunt comandate i contractate cu cabinete sau societi de consultan i expertiz contabil. Contractele ncheiate n acest scop pot include chiar clauze cu privire la lucrrile care trebuie executate i persoanele crora le vor fi delegate spre executare. Rspunderea final, ns, n ceea ce privete coninutul i calitatea raportului de expertiz contabil extrajudiciar revine integral expertului contabil care a contractat misiunea. n astfel de cazuri, Norma de lucru 123 DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA LUCRRILOR, n coninutul i comentariile ei, trebuie respectat.

3524. NORMA: Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil Documentarea lucrrilor privind expertiza contabil are un caracter particular i se limiteaz strict la ceea ce este necesar, pentru a rspunde la obiectivele (ntrebrile, punctele) fixate expertului(ilor) de ctre organul n drept s dispun expertiza contabil judiciar, prin ncheiere de edin (n dosarele civile), sau Ordonan a organului de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale), sau prin obiectivele contractului privind expertiza extrajudiciar. (iulie 2001) COMENTARII 3524.1. n vederea ntocmirii raportului de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s studieze materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa i condiia necesare ntocmirii unui raport de expertiz contabil temeinic fundamentat, bazat pe documente justificative i evidenieri contabile i nu pe prezumii, declaraii ale prilor i/sau ale martorilor. 3524.2. Dac obiectivele (ntrebrile, punctele) la care trebuie s rspund expertiza contabil vizeaz constatrile consemnate n acte de control fiscal, gestionar sau de alt natur, efectuate de organe abilitate, expertul contabil trebuie s studieze actele de control cel puin sub aspectele coninutului i ntinderii controlului, precum i a modului de stabilire a rspunderilor persoanelor implicate. n cazul n care s-au ntocmit mai multe acte de control n aceeai cauz, ajungndu-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie s studieze fiecare act de control n parte, artnd fundamentat cauzele care au condus la concluzii diferite i poziia sa fa de aceste concluzii. n demersul su, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite fa de organul de control, este abilitat s ia contact cu acesta pentru a-i elucida toate aspectele pe care le implic efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul i consultarea organului de control nu oblig pe expertul contabil s ajung la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor diferite care trebuie inserat n raportul de expertiz contabil.

3524.3. Orientativ, materialul documentar pe care trebuie s-l studieze expertul contabil, n cazul expertizelor judiciare, se compune din: I. Dosarul cauzei, n care s-a dispus o expertiz judiciar; II. Documentele justificative i registrele contabile aflate n pstrarea prilor implicate n procesul justiiar sau n arhivele terelor persoane, care au vreo legtur cu obiectivele expertizate; III. Procesele verbale ntocmite de organele de control abilitate, aflate att n posesia acestora ct i n posesia persoanelor juridice i/sau fizice controlate, care au vreo legtur cu obiectivele expertizate. Particularizat, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, expertul contabil are dreptul s ia cunotin de coninutul dosarului penal numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a instanei de judecat crora expertul contabil este abilitat s le cear lmuriri n legtur cu faptele sau mprejurrile cauzei. 3524.4. Pentru o mai temeinic nelegere a evenimentelor i tranzaciilor supuse expertizrii, expertul contabil este abilitat s cear iar prilor interesate n expertiz s dea explicaii suplimentare. Aceste explicaii nu trebuie date n scris i nu constituie material documentar pentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie s aib n vedere explicaiile prilor, dar trebuie s le analizeze n raport cu actele justificative i contabile expertizate, menionnd n raportul de expertiz contabil concordana sau neconcordana dintre explicaiile prilor i actele examinate. Particularizat, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, prile implicate pot da explicaiile necesare expertului contabil numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. 3524.5. Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de ctre expertul contabil de la prile care l au n pstrare. Dosarul de lucru al expertului contabil, n ce privete documentarea expertizelor contabile, trebuie s cuprind, dup caz: I. ncheierea de edin (n cauze civile), Ordonana organului de

urmrire i cercetare penal (n cauzele penale), sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare; II. Raportul de expertiz contabil - exemplarul expertului contabil care justific ndeplinirea misiunii; III. Eventuale corespondene, rspunsuri la ntrebri suplimentare sau suplimente de expertiz contabil solicitate de organele n drept, care au dispus efectuarea expertizei contabile; IV. Eventuale note personale ale expertului contabil redactate n timpul efecturii expertizei contabile, necesare fie redactrii raportului de expertiz contabil, fie urmririi bugetului de timp i decontrii lucrrilor de expertiz contabil cu beneficiarii acestora. 3524.6. Comentariile de la Norma general de lucru 125 DOCUMENTAREA LUCRRILOR sunt i rmn pertinente ntr-o interpretare adecvat.

353. Norme de raport specifice expertizelor contabile

3531. NORMA: Redactarea raportului de expertiz contabil Lucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind cel puin trei capitole: Capitolul I, INTRODUCERE, Capitolul II, DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III, CONCLUZII. Cnd au fost numii sau angajai mai muli experi contabili n aceeai cauz, se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil sau ntr-o anex a acestuia. (iulie 2001)

COMENTARII 3531.1. Capitolul I, INTRODUCERE, al raportului de expertiz contabil trebuie s cuprind cel puin urmtoarele paragrafe: I. Paragraful de identificare a expertului(ilor) contabil(i) nominalizat(i) pentru efectuarea expertizei contabile, care trebuie s cuprind informaii cu privire la: numele i prenumele expertului(ilor), domiciliul, numrul carnetului de expert contabil i poziia din Tabloul experilor contabili; II. Paragraful de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau a clientului care a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare. n acest paragraf se menioneaz: a) n cazul expertizelor contabile judiciare: actul care a stat la baza numirii expertului(ilor), respectiv ncheiere de edin (n cazurile civile) sau Ordonan a organelor de urmrire penal (n cauzele penale), cu menionarea datei acestuia, denumirea i calitatea procesual a prilor, domiciliul sau sediul social al acestora, numrul i anul dosarului i natura acestuia (civil sau penal); b) n cazul expertizelor contabile extrajudiciare: denumirea clientului, domiciliul sau sediul social al acestuia, numrul i data contractului n baza cruia se efectueaz expertiza contabil solicitat. III. Paragraful privind identificarea mprejurrilor i circumstanelor n care a luat natere litigiul n care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau contextul n care a fost contractat expertiza contabil extrajudiciar. IV. Paragraful privind identificarea obiectivului(lor) expertizei contabile. n cazul expertizelor contabile judiciare, formularea obiectivului(lor) expertizei contabile se preia ad-literam din formularea acestora n ncheierea de edin (cauzele civile), respectiv n Ordonana organelor de urmrire i cercetare penal (cauzele penale). n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, formularea obiectivului(lor) acestora trebuie s fie cea din contract.

V. Paragraful privind identificarea datei sau perioadei i locului n care s-a efectuat expertiza contabil. n cazul expertizelor contabile, dispuse de organele n drept, n cauze civile, data i locul nceperii lucrrilor expertizei contabile trebuie documentat prin citarea prilor prin scrisoare cu aviz de primire. VI. Paragraful privind identificarea materialului documentar care are o legtur cauzal cu obiectul(vele) expertizei contabile i care a stat la baza ntocmirii raportului de expertiz contabil. Materialul documentar nominalizat n acest paragraf trebuie s fie strict adecvat necesitilor de documentare a obiectului(lor) expertizei contabile judiciare sau extrajudiciare. VII. Paragraful privind identificarea datei sau perioadei n care s-a redactat raportul de expertiz contabil cu menionarea expres dac s-au mai efectuat sau nu alte expertize contabile avnd acelai obiect(ive). De asemenea, n acest paragraf trebuie menionat dac sau folosit lucrrile altor experi (contabili, tehnici etc.), probleme ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei. VIII. Paragraful privind identificarea datei iniiale pn la care raportul de expertiz contabil trebuia depus la beneficiar i indicarea eventualelor perioade de prelungire fa de termenul iniial. 3531.2. Capitolul II, DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE, al raportului de expertiz contabil trebuie s conin cte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv (ntrebare) al (a) expertizei contabile, care s cuprind o descriere amnunit a operaiilor efectuate de expertul contabil cu privire la structura materialului documentar, actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i tranzaciilor, sursele de informaii utilizate, dac prile interesate n expertiza contabil au fcut obiecii sau au dat explicaii pe care expertul contabil le-a luat sau nu n considerare n formularea concluziilor sale. n fiecare astfel de paragraf trebuie prezentat ansamblul calculelor i interpretarea rezultatelor acestora. Dar, dac aceste prezentri ar ngreuna nelegerea expunerii de ctre beneficiarul raportului de expertiz contabil, este recomandabil ca ansamblul calculelor s se fac n anexe la raportul de expertiz contabil, iar n textul expertizei

contabile s se prezinte doar rezultatele calculelor i interpretarea acestora. Fiecare paragraf din Capitolul II, DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE, trebuie s se ncheie cu concluzia (rspunsul) expertului contabil care trebuie s fie precis, concis, fr echivoc, redactat ntr-o manier analitic, ordonat i sistematizat fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative, reprezentrilor (nregistrrilor) contabile, expertizelor i actelor de control (de orice fel) anterioare i nici asupra ncadrrilor legale. Aceasta, deoarece expertul contabil analizeaz evenimente i tranzacii i nu ncadrarea judiciar a acestora. n cazuri deosebite n care expertul contabil, n exercitarea misiunii sale, se confrunt cu acte i documente care nu ntrunesc condiiile legale, care exprim ficiuni sau sunt suspecte, el nu trebuie s le ia n considerare n stabilirea rezultatelor concluziilor (rspunsurilor) sale la obiectivul(ele) fixate expertizei contabile, dar trebuie s menioneze aceasta n raportul de expertiz contabil. Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai muli experi care au opinii diferite, ntr-un paragraf al Capitolului II, DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE, fiecare expert contabil trebuie s-i motiveze detaliat i documentat opinia pe care o susine. De regul, n expertizele judiciare trebuie motivat separat opinia expertului recomandat de parte, n raport cu opinia expertului numit din oficiu. 3531.3. Capitolul III, CONCLUZII, al raportului de expertiz contabil trebuie s conin cte un paragraf distinct cu concluzia (rspunsul) la fiecare obiectiv (ntrebare) al expertizei contabile preluat n maniera n care a fost formulat n Capitolul II, DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE. 3531.4. Raportul de expertiz contabil ntocmit n structura prezentat la pct. 3531.1 - 3531.4 este un raport de expertiz contabil obinuit, necalificat. Un astfel de raport de expertiz contabil nu poate conine concluzii (rspunsuri) alternative la obiectivul(vele) fixat(e) expertului contabil. Dac expertul contabil, n promovarea raionamentului su profesional, consider necesar s-i exprime prerea asupra obiectivului(velor) expertizei contabile, asupra faptului dac ntrebrile ce i-au fost fixate sunt suficiente sau nu n clarificarea

obiectivului(lelor) expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra crora dorete s rein atenia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie: a) n finalul capitolului III, CONCLUZII, dup paragraful cuprinznd rspunsul la obiectivul(vele) expertizei contabile; b) ntr-un capitol distinct, (capitolul IV, intitulat CONSIDERAII PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I). n prezentarea consideraiilor sale (lor) personale, n raportul de expertiz contabil, expertul(ii) contabil(i) trebuie s se conformeze normelor de etic i deontologie ale profesiei contabile liberale, n special a celor privind confidenialitatea. Coninutul i ntinderea consideraiilor personale ntr-un raport de expertiz contabil in de raionamentul profesional al expertului(ilor) contabil(i). Aceste consideraii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de lege n cazul expertizelor contabile judiciare i pot fi mai extinse (cuprinztoare) n cazul expertizelor contabile extrajudiciare. Raportul de expertiz contabil care cuprinde consideraii personale ale expertului(ilor) contabil(i) este calificat drept raport de expertiz contabil cu observaii. 531.5. n cazuri cu totul deosebite, expertul(ii) contabil(i) se poate (pot) afla n imposibilitatea ntocmirii unui raport de expertiz contabil, datorit inexistenei documentelor justificative i/sau evidenelor contabile care s ateste evenimentele i tranzaciile supuse expertizrii. n astfel de cazuri se va ntocmi un RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTA-BILE, care va avea aceeai structur ca un raport de expertiz contabil obinuit (necalificat), dar care, n capitolele II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i III CONCLUZII, va prezenta justificat i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii expertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia. 3531.6. Anexele la raportul de expertiz contabil, indiferent de tipul acestuia (obinuit, cu observaii sau imposibilitatea efecturii expertizei contabile), fac parte integrant din raportul de expertiz contabil i se ntocmesc de ctre expertul(ii) contabil(i) cu scopul de a susine o constatare din cuprinsul raportului de expertiz contabil. Anexele la raportul de expertiz contabil trebuie ntocmite atunci i

numai atunci cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri din raportul de expertiz contabil, ele avnd menirea s degreveze coninutul raportului de expertiz contabil, de prezentri prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natur similar. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiz contabil documentele justificative sau registrele contabile originale, sau reproduse prin tehnici de multiplicare. Anexele raportului de expertiz contabil sunt un produs al muncii expertului(ilor) contabil(i). 3532. NORMA: Semnarea i depunerea raportului de expertiz contabil Raportul de expertiz contabil se parafeaz i se semneaz fil de fil, inclusiv anexele. Raportul de expertiz contabil se depune la beneficiarul acestuia n termenul legal sau contractual. (iulie 2001) COMENTARII 3532.1. Pentru a evita orice dispute cu privire la originalitatea raportului de expertiz contabil, acesta, inclusiv anexele, se parafeaz i se semneaz de ctre expertul(ii) contabil(i) pe fiecare pagin n parte. Toate exemplarele parafate i semnate de expertul(ii) contabil(i) n original au calitatea de rapoarte de expertiz contabil originale. Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multiplicare. Raportul de expertiz contabil nu se semneaz de ctre nici una din prile interesate n efectuarea expertizei contabile. 3532.2. De regul, raportul de expertiz contabil se ntocmete n dou exemplare originale; unul pentru organul care a dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile i unul pentru expertul(ii) contabil(i) care a efectuat expertiza contabil. Numrul de exemplare originale poate fi mai mare dac beneficiarul acestuia solicit acest lucru. 3532.3. Raportul de expertiz contabil judiciar se depune la

organele care au dispus-o cu cel puin 5 zile nainte de data stabilit pentru judecat. Raportul de expertiz contabil extrajudiciar se pred clientului care a solicitat-o la locul i la termenul prevzut n contract.