COALA NAIONAL DE STUDII POLITICE I ADMINISTRATIVE

FACULTATEA DE ADMINISTRAIE PUBLIC

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE

Lect. univ. dr. Ion Manea Asist. univ. dr. Adelina Dumitrescu - Suport de curs -

Bucureti 2012

Date de identificare a cursului Prin didactica prezentrii, acest curs se adreseaz studenilor interesai de specificul contabilitii entitilor din sectorul bugetar. Coninutul cursului a fost organizat astfel nct s reprezinte un ghid n activitatea desfurat la curs, iar exemplele fiind corelate cu legislaia n vigoare.

Condiionri i cunotine prerechizite Disciplina Contabilitatea instituiilor publice necesit parcurgerea i promovarea cursurilor aferente anului I, n special cele de Drept financiar i fiscal, Drept administrativ, Administrarea finanelor publice i a bugetului i Management public.

Descrierea cursului Cursul a fost structurat astfel nct s abordeze de o manier ct mai pragmatic toate categoriile de elemente raportate de instituiile publice n situaiile financiare ntocmite periodic: active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli. Prezentarea tranzaciilor cu aceste elemente n funcie de momentul evalurii lor a avut drept punct de plecare faptul c pentru a recunoate contabil un activ sau o datorie, un venit sau o cheltuial, este necesar ca acestora s le fie atribuit o valoare.

Organizarea temelor n cadrul cursului o Sursele relevante de informaii se regsesc n bibliografia anexat suportului de curs. o Logica privind abordarea temelor este explicat studenilor pentru a nelege: nsuirea noiunilor, conceptelor i procedurilor contabile; fixarea rolului contabilitii n instituiile publice; identificarea elementelor patrimoniale, exersarea principalelor aplicaii contabile necesare ntocmirii unui bilan contabil;

aspecte specifice aflate n relaie de interdependen cu misiunea de inere a contabilitii n cadrul unei instituii publice: controlul financiar preventiv, procedura de angajare, lichidare, ordonanare i plat a cheltuielilor. o Temele aferente modulelor cursului pot fi accesate electronic din textul suportului de curs sau din crile cuprinse n bibliografie disponibile la biblioteca SNSPA.

Formatul i tipul activitilor implicate de curs n cadrul cursurilor se utilizeaz ca metode de predare prelegerea, explicaia i dialogul cu studenii, printr-o prezentare sub aspect teoretic i practico-aplicativ, ceea ce presupune prezena obligatorie la sediul facultii. Pregtirea pentru fiecare modul va cuprinde 40 de ore studiu individual prealabil pentru iniierea studentului n materia studiat, participarea obligatorie la orele de curs prevzute n programarea modulelor.

Materiale bibliografice 1. Creoiu, G., Bucur, I.; Contabilitate. Fundamentele i noul cadru juridic, Ediia a II-a, Editura C. H. Beck, Bucureti, 2007. 2. Greceanu-Coco, V.; Contabilitatea instituiilor publice: comentat, actualizat i simplificat, Editura Pro Universitaria, Bucureti, 2011. 3. Pitulice, C.; Glvan, M.; Contabilitatea instituiilor publice din Romnia, Editura Contaplus, Ploieti, 2007. 4. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1917/2005, actualizat, pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor publice i Planul de conturi pentru instituiile publice i intruciunile de aplicare a acestuia, publicat n Monitorul Oficial nr. 1186/2005. 5. Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat i actualizat, publicat n Monitorul Oficial nr. 454/2008. 6. Legea nr. 213/1998, actualizat, privind proprietatea public i regimul juridic al acesteia, publicat n Monitorul Oficial nr. 448/1998.

Materiale i instrumente necesare pentru curs Pentru participarea la curs este necesar ca studentul s se prezinte cu Planul de conturi pentru instituiile publice. Politica de evaluare i notare Pe parcursul prelegerilor, studenii sunt invitai s discute cu personalul didactic orice nelmurire cu privire la materia studiat, s aduc exemple din practic sau s pun ntrebri de natur s aprofundeze materia discutat. Participarea activ a studenilor la curs este binevenit, putndu-se acorda mriri de not pentru aceia care se fac remarcai printr-o participare activ i constructiv la orele de curs.

Modalitatea de evaluare se prezint studenilor de la nceputul cursului i const ntr-un examen scris, gril i aplicaii, cu bilete (subiecte individuale). Subiectele se vor trata att teoretic, ct i aplicativ, avnd ca baz suportul de curs i explicaiile prezentate n cadrul cursurilor i seminariilor.

Elemente de deontologie academic

Orice tentativ de fraud sau fraud depistat va fi sancionat prin acordarea notei minime sau, in anumite condiii, prin exmatriculare.

Studeni cu dizabiliti Pe parcusul desfurrii acestui curs studenii afectai de dizabiliti motorii sau intelectuale pot lua legtura cu titularul de curs sau cu tutorii de an pentru tratarea acestora cu anse egale.

Modulul 1: Introducere n contabilitatea instituiilor publice ................................................... 8 1.1. Concepia social privind contabilitatea .............................................................................. 8 1.2. Obiectul i metoda contabilitii........................................................................................ 11 1.3. Organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice.............................................. 15 1.3.1. Ordonatorii de credite .............................................................................................. 15 1.3.2. Organizarea contabilitii .......................................................................................... 18 1.4. Sisteme de contabilitate .................................................................................................... 18 1.5. Moneda i cursul de nregistrare........................................................................................ 21 1.6. Forma de nregistrare n contabilitate ................................................................................ 21 1.7. Documente justificative i registrele de contabilitate ......................................................... 22 1.8. Balana de verificare ......................................................................................................... 25 1.9. Principiile i conveniile contabile .................................................................................... 26 1.10. Politici contabile ............................................................................................................. 29 1.11. Informaii i proceduri utile............................................................................................. 30 1.12. Arhivarea, pstrarea i reconstituirea documentelor ........................................................ 32 1.13. Sistemul informatic ......................................................................................................... 33 1.14. Exerciiul financiar ......................................................................................................... 33 Modulul 2: Evidena activelor n contabilitatea public .......................................................... 34 2.1. Active fixe ........................................................................................................................ 44 2.1.1. Active fixe necorporale ............................................................................................. 44 2.1.2. Active fixe corporale ................................................................................................. 48 2.1.3. Active financiare ........................................................................................................ 52 2.2. Active curente (circulante) ............................................................................................... 53 2.2.1. Stocurile .................................................................................................................... 54 2.2.2. Creane ...................................................................................................................... 56 2.2.3. Investiii pe termen scurt ............................................................................................ 56 5

2.2.4. Casa i conturi la bnci........................................................................................... 56 Modulul 3: Contabilitatea trezoreriei i a disponibilitilor .................................................... 59 3.1. Disponibiliti ale instituiilor publice la trezoreria statului i bnci................................... 59 3.2. Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurrilor........................................................ 60 sociale de stat i bugetelor locale ............................................................................................. 60 3.3. Casa i alte valori.............................................................................................................. 61 3.4. Acreditive ......................................................................................................................... 62 3.5. Disponibil din fonduri cu destinaie special ..................................................................... 62 3.6. Disponibil al instituiilor publice finanate integral sau...................................................... 62 parial din venituri proprii ........................................................................................................ 62 3.7. Disponibil al fondurilor speciale ....................................................................................... 63 3.8. Viramente interne ............................................................................................................. 63 3.9. Fonduri externe nerambursabile ........................................................................................ 63 Modulul 4: Decontri cu terii .................................................................................................. 66 4.1. Furnizori ........................................................................................................................... 66 4.2. Clieni............................................................................................................................... 67 4.3. Personal ............................................................................................................................ 67 4.4. Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurrilor ....................................................... 68 sociale de stat .......................................................................................................................... 68 4.5. Asigurri sociale, protecia social .................................................................................... 69 4.6. Decontri cu Comunitatea European .............................................................................. 69 4.6.1. PHARE, ISPA, SAPARD etc ......................................................................................... 69 4.6.2. Decontri cu bugetul U.E. ................................................................................................69 4.7. Debitori i creditori diveri, debitori i creditori ai ............................................................ 70 bugetelor ................................................................................................................................. 70 4.8. Conturi de regularizare ..................................................................................................... 71 4.9. Decontri .......................................................................................................................... 71 Modulul 5: Datorii i capitaluri ................................................................................................ 73 5.1. Datorii .............................................................................................................................. 73 5.1.1. Datorii pe termen scurt (curente) ................................................................................ 73 5.1.2. Datorii pe termen lung (necurente) ............................................................................. 73 5.1.3. Datoria public........................................................................................................... 74 5.1.3.1. Datoria public guvernamental .......................................................................... 74 5.1.3.2. Contractarea i garantarea datoriei publice guvernamentale ................................. 74 6

5.1.4. Datoria public local ................................................................................................ 75 5.2. Provizioane ....................................................................................................................... 77 5.3. Capitaluri .......................................................................................................................... 77 5.3.1. Fonduri ...................................................................................................................... 77 5.3.2. Rezultatul patrimonial i rezultatul reportat ................................................................ 79 5.3.3. Rezerve din reevaluare ............................................................................................... 80 5.3.4. Fonduri cu destinaie special..................................................................................... 80 5.4. Cheltuieli .......................................................................................................................... 85 5.4.1. Grupele de cheltuieli .................................................................................................. 86 5.4.2. Administrarea cheltuielilor bugetare......................................................................... 89 5.4.3. Structura conturilor de cheltuieli ................................................................................ 91 5.5. Venituri i finanri ........................................................................................................... 92 5.5.1. Grupele de venituri .................................................................................................... 93 5.5.2. Finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu .................................................. 96 destinaie special ................................................................................................................ 96 5.5.3. Veniturile bugetare.................................................................................................... 99 5.5.4. Execuia de cas bugetar......................................................................................... 103 5.5.5. Administrarea veniturilor bugetare ........................................................................... 103 5.5.6. Structura conturilor de venituri................................................................................. 104 5.6. Contabilitatea angajamentelor i a elementelor extrabilaniere ........................................ 105 Modulul 6: Situaiile financiare anuale ................................................................................. 105 6.1. Componena situaiilor financiare ................................................................................... 106 6.1.1. Bilanul ................................................................................................................... 108 1. Definiie. Componen ............................................................................................... 108 2. Modificrile bilanului ............................................................................................... 115 6.1.2. Contul de rezultat patrimonial .................................................................................. 117 6.1.3. Situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor........................................... 117 6.1.4. Anexele la situaiile financiare ................................................................................. 118 6.1.5. Contul de execuie bugetar ..................................................................................... 119 Bibliografie selectiv ...............................................................................................................120

Modulul 1: INTRODUCERE N CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE

Obiectivele modulului: Definirea conceptului de contabilitate i precizarea obiectului tiinei contabilitii Modul de organizare i de conducere a contabilitii instituiilor publice Precizarea documentelor financiar contabile Definirea principiilor contabilitii

1.1. Concepia social privind contabilitatea

La un moment dat, dar i n succesiunea generaiilor, exist o anumit reprezentare social asupra contabilitii, aa cum exist o anumit concepie social, politic, juridic, religioas etc. Ceea ce este denumit aici generic concepie contabi, se constituie n mod curent n atitudini, reprezentri, evenimente corelate sau disparate; n fapt, sinteza acestor exteriorizri (ca manifestri, atitudini ale indivizilor, grupurilor sociale) alctuiesc concepia social contabil la un moment dat. Concepia contabil, asemenea oricrei concepii cu caracter social, evolueaz odat cu societatea. Reprezentrile contabile de astzi sunt diferite de cele din deceniile i secolele anterioare i, de asemenea, de cele viitoare. Admiterea Romniei n Uniunea European va modifica concepia social asupra contabilitii, ca urmare a creterii rolului acesteia n viaa social. Mai n glum, mai n serios, se acrediteaz ideea c o familie are din ce n ce mai mult nevoie, pe lng medicul su, i de avocatul de familie, de brokerul, mecanicul, notarul de familie, dar i de contabilul de familie. Contabilitatea impozitului pe venit, pe profit .a. confirm cele de mai sus. Odat cu dezvoltarea social, cu cunoaterea n general, evolueaz i reprezentrile sociale asupra contabilitii. Reprezentrile sociale care alctuiesc concepia contabil la un moment dat vizeaz abordarea contabilitii ca tiin, ca disciplin de studiu, ca ndeletnicire uman / profesie. Perceperea contabilitii ca util/inutil, sau foarte necesar, sau indispensabil, sau ca o activitate birocratic poate fi n acelai timp una individual, dar i una social n ansamblu. Dac unii membrii ai societii au prerea, sau convingerea, c n-ar fi aa de necesar contabilitatea, sau c aceasta le complic inutil existena, faptul face parte tot din ceea ce este denumit generic concepie 8

social contabil la un moment dat. Este evident ns c cu ct contabilitatea este privit ntr-un anumit mod oricare de mai muli indivizi, cu att acea concepie are un caracter social mai cuprinztor. i, ntruct o concepie contabil solid, cuprinztoare, nu poate fi dect una folositoare, apreciem c este ntemeiat efortul generaiilor tinere de a-i nsui aceast disciplin, de a-i apropria calificarea ca atare. Contabilitatea ca tiin. Contabilitatea n-a fost considerat o tiin de sine-stttoare. La nceput, a fost practica, nregistrrile de date cantiti, socoteli, obligaii etc. Apoi s-a ajuns la stadiul de inere a registrelor, cu tehnica de rigoare. nregistrarea operaiilor n conturi, corespondena acestora, verificarea i nchiderea periodic a conturilor au impus o ordine, principii teoretice i, n cele din urm, un sistem deschis, nchegat, un ansamblu de metode de lucru. n prezent este depit stadiul n care se punea n discuie problema dac contabilitatea este o tehnic de nregistrare a unor date, sau este o tiin de sine-stttoare. Astzi i este recunoscut contabilitii, n mod unanim, de ctre practicieni i teoreticieni, caracterul de tiin i de exerciiu, de profesie, fiind prezentat n dicionarele de specialitate ca tiin economic al crui obiect l constituie evidena i controlul integritii i micrii fondurilor materiale i al mijloacelor bneti, gospodrite de unitile economice n procesul de producie i de circulaie.1 n evoluia contabilitii de la practic la tiin, practica a constituit fora motrice. Practica este, dup cum se tie, izvorul oricrei cunoateri, piatra de ncercare a oricrei teorii, iar teoria, la rndul ei, reprezint o generalizare a practicii, ntre teorie i practic existnd o unitate dialectic.2 Ca tiin, contabilitatea este una exact, fr de care nu poate fi cunoscut, analizat i valorificat activitatea unei entiti patrimoniale. tiina contabilitii este una de analiz i sintez. Datorit acestor caracteristici, contabilitatea a fost ncadrat la nceput n rndul tiinelor matematice. La aceast ncadrare a contribuit i faptul c, n contabilitate, se opereaz numai cu elemente msurabile, cuantificabile, evaluabile, care pot fi reprezentate prin simboluri, cifre, valori, formule. Odat cu multiplicarea i creterea complexitii entitilor patrimoniale s-a dezvoltat managementul ntreprinderii i, implicit, rolul contabilitii. Ca urmare, contabilitatea s-a impus tot mai mult ca tiin i practic, fiind considerat datorit rolului acesteia n organizarea i evidena patrimoniului entitii ca activitate esenial, indispensabil.

1 2

Dicionar de economie politic. Editura Politic, Bucureti, 1974, p.166. Gh. Enache, Bazele contabilitii, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1977, p.245.

Contabilitatea ca ndeletnicire uman/profesie. Stadiul actual de dezvoltare a contabilitii reflect prin el nsui faptul c aceast ndeletnicire uman a evoluat odat cu societatea. Retrospectiva evoluiei contabilitii n decursul timpului pune n eviden faptul c aceasta a aprut, s-a dezvoltat i perfecionat asemenea tuturor celorlalte activiti umane. nregistrrile contabile, ncepnd cu nsemnrile simple, dateaz de la nceputurile societii omeneti. Evidenele contabile au rezultat din necesitile practicii economice, ajungnd la stadiul actual n urma unui proces continuu de dezvoltare a forelor de producie i a schimbrilor petrecute n sfera relaiilor de producie. De asemenea, suportul principal al dezvoltrii i sistematizrii nsemnrilor contabile l-a constituit legile i procedeele matematice de calcul, care au fost aplicate cu mult nainte de crearea contului i au servit, ulterior, ca baz pentru demonstrarea relaiilor existente ntre diferite conturi ca i pentru stabilirea funciei acestora. De la simple nsemnri, de la evidene ntmpltoare s-a trecut la nsemnri organizate, cu caracter permanent i, n prezent, la evidene globale odat cu globalizarea societii. Contabilitatea s-a dezvoltat odat cu adncirea diviziunii sociale a muncii, cu intensificarea schimbului de activiti, cu folosirea banilor ca mijloc de schimb, cu informatizarea i globalizarea societii. Niciodat n decursul istoriei contabilitatea n-a atins stadiul de astzi, dar nici nu va rmne la acest stadiu. Ca tiin i practic, contabilitatea a fost subiect distinct, complex de studiu i obiect serios de activitate. Identificarea unei nsuiri exhaustive a lucrrilor de contabilitate elaborate de-a lungul timpului, i cu att mai mult a preocuprilor teoreticienilor i practicienilor contabili, este imposibil de realizat. Dedicarea generaiilor trecute, prezente i viitoare cercetrii teoriei i practicii contabile, pe lng faptul c este o activitate socialmente util, ofer satisfacii profesionale dintre cele mai intense. Contabilitatea ca disciplin de studiu. Contabilitatea a evoluat de-a lungul timpului asemenea oricrei alte discipline: a cunoscut momente de glorie ca i perioade de stagnare; se cunosc forme variate de utilizare a contabilitii n practica economic; lucrrile i tratatele de contabilitate elaborate de diveri autori pot fi prezentate cronologic i sistematic; sunt cunoscui cercettori celebri n practica i teoria contabilitii; a evoluat de sine-stttor ca disciplin de studiu; au existat, i exist, curente i coli dedicate aprofundrii obiectului i metodei contabilitii; au fost emise concepte i teorii tiinifice proprii acestei discipline. Contabilitatea este o disciplin de studiu dificil, att ca iniiere, ca nsuire, ct i ca aprofundare, perfecionare a cunotinelor de specialitate. Dificultile sunt generate de

diversitatea, complexitatea i exactitatea cunotinelor necesare nelegerii procedeelor i procedurilor contabile, evalurii i ncadrrii operaiilor supuse nregistrrilor contabile. Relaiile biunivoce care se stabilesc n cazul contabilitii n partid dubl ntre procese, fenomene, operaii 10

ngreuneaz perceperea i transpunerea acestora n formule contabile. n lipsa unei experiene, unei practici adecvate, dificultile se amplific. De asemenea, contabilitatea solicit un efort susinut pentru aducerea i meninerea cunotinelor n actualitate. Efortul vizeaz i latura juridic, de reglementare. Efortul de nsuire a cunotinelor contabile este deosebit de cel pe carel presupune navigarea pe interne, sau vizionarea programelor TV. Aspectele menionate mai sus ajung la vedere atunci cnd se pune problema angajrii unui contabil, i mai ales cnd acesta este testat. Altfel, contabilitatea este o disciplin interesant, o profesie folositoare i, uneori, bine remunerat.

1.2. Obiectul i metoda contabilitii

tiinele, ca obiecte de studiu, se deosebesc ntre ele prin ceea ce studiaz, cu ce se ocup acestea. Ca teorie i practic, contabilitatea are metod i obiect proprii, distincte de celelalte discipline. Prima ncercare de definire a obiectului contabilitii dateaz din 1494 i se afl n cartea publicat de Luca Paciolo la Veneia cu titlul: Summade arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita: contabilitatea studiaz tot ce dup prerea negustorului i aparine pe lume, ca avere mobil i imobil, precum i afacerile mari i mrunte, n ordinea n care acestea au avut loc. n prezent sunt numeroase puncte de vedere privind obiectul tiinei contabilitii. Principalele concepii privind obiectul contabilitii se structureaz sub aspect juridic, economic i financiar. Sub aspect juridic, contabilitatea, cu procedee i instrumente proprii, furnizeaz date i informaii pe titulari de patrimoniu i perioade de gestiune n legtur cu averea i rezultatele participanilor la circuitul economic. n aceast concepie, patrimoniul este privit ca totalitate a drepturilor i obligaiilor cu valoare economic ce aparine unui subiect de drept persoan fizic sau juridic. Astfel, sunt puse n eviden raporturile juridice ntre posesie i administrare a patrimoniului pe de o parte i, pe de alt parte, cele de drepturi i obligaii (cele de natur economic, comensurabile n bani). Astfel, se raporteaz la persoanele fizice / juridice att patrimoniul n coninutul su material (bunuri) ct i drepturile i obligaiile generate de proprietate, administrare, folosin a bunurilor. Drepturile i obligaiile evaluabile n bani exprim raporturile de proprietate ce se creeaz n cazul gestionrii bunurilor. Sub aspect economic, contabilitatea reflect cu procedee i instrumente proprii existena, starea, transformarea capitalului. Capitalul este reflectat n contabilitate sub aspectul modului n

11

care se procur, se dobndesc bunurile i cel al alocrii, ntrebuinrii, al consumului, nlocuirii acestora. Capitalul este tratat difereniat n contabilitate: ca active imobilizate (capital fix) i active circulante (capital circulant), capital propriu, atras etc. Ca reflectare n contabilitate, bunurile nu pot fi altele dect cele procurate cu capital propriu i cu capital din care rezult obligaii (capital mprumutat, atras). Sub aspect financiar, obiectul de studiu al contabilitii l constituie reflectarea existenei, strii, micrii i transformrii resurselor economice. Acestea se individualizeaz ca provenien i ca mod de utilizare, ceea ce se i reflect prin procedeele i lucrrile contabile. La rndul lor, resursele pot fi proprii sau/i mprumutate, deinute pe diferite termene sau permanente etc. n aceast concepie, resursele economice sunt tratate n contabilitate n acelai timp ca active i pasive, egalitatea ntre cele dou reprezentri fiind natural, probat n bilanul contabil. Obiectul contabilitii l constituie reprezentarea patrimoniului i a operaiilor privind patrimoniul: evidena, calculul, analiza i controlul bunurilor mobiliare i imobiliare exprimate n etalon monetar. Legea contabilitii, nr. 82/1991, definete contabilitatea ca instrument principal de cunoatere, gestiune i control al patrimoniului i al rezultatelor obinute care trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimonial i rezultatele obinute att pentru necesitile proprii ale persoanelor fizice i juridice, ct i n relaiile acestora cu asociaii sau acionarii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale i alte persoane juridice i fizice. Cu ajutorul contabilitii se asigur controlul operaiunilor patrimoniale i al procedeelor de prelucrare utilizate, precum i exactitatea datelor contabile furnizate. O contabilitate bine organizat asigur furnizarea informaiilor necesare stabilirii patrimoniului naional, execuiei bugetului public naional, precum i ntocmirii balanelor financiare i a bilanului pe ansamblul economiei naionale. Instituiile publice au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar i, dup caz, contabilitatea de gestiune. Contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea instituiilor publice, trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienii, dar i ali utilizatori (organismele financiare internaionale).

12

Contabilitatea instituiilor publice asigur informaii ordonatorilor de credite cu privire la execuia bugetelor de venituri si cheltuieli, rezultatul execuiei bugetare, patrimoniul aflat n administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar i informaii necesare pentru ntocmirea contului general anual de execuie a bugetului de stat, a contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale. n sensul prevederilor Legii finanelor publice nr. 500/2002, instituii publice reprezint denumirea generic ce include Parlamentul, Administraia Prezidenial, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, alte autoriti publice, instituiile publice autonome, precum i instituiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanare a acestora. n sensul prevederilor Ordonanei de urgen a Guvernului privind finanele publice locale nr. 45/2003, aprobat cu modificri i completri, instituii publice reprezint denumirea generic ce include comunele, oraele, municipiile, sectoarele municipiului Bucureti, judeele, municipiul Bucureti, instituiile i serviciile publice din subordinea acestora, cu personalitate juridic, indiferent de modul de finanare a activitii acestora. Potrivit reglementrilor existente n domeniul finanelor publice i contabilitii, contabilitatea public cuprinde: a) contabilitatea veniturilor i a cheltuielilor bugetare, care s reflecte ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor aferente exerciiului bugetar; b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea general bazat pe principiul constatrii drepturilor i obligaiilor, care s reflecte evoluia situaiei financiare i patrimoniale, precum i excedentul sau deficitul patrimonial; d) contabilitatea destinat analizrii costurilor programelor aprobate. n aplicarea prevederilor de la pct. a) i c), planul de conturi cuprinde: - conturi bugetare pentru reflectarea ncasrii veniturilor i plii cheltuielilor i determinarea rezultatului execuiei bugetare (excedent sau deficit bugetar). Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare se realizeaz cu ajutorul unor conturi speciale deschise pe structura clasificaiei bugetare n vigoare. Aceste conturi asigur nregistrarea veniturilor ncasate i a cheltuielilor pltite, potrivit bugetului aprobat i furnizeaz informaiile necesare ntocmirii contului de execuie bugetar i stabilirii rezultatului execuiei bugetare.

13

- conturi generale pentru reflectarea activelor i pasivelor instituiei, a cheltuielilor i veniturilor aferente exerciiului, indiferent dac veniturile au fost ncasate, iar cheltuielile pltite, pentru determinarea rezultatului patrimonial (excedent sau deficit patrimonial). Conturile contabile trebuie s fie conforme, corecte i complete i vor prezenta situaia real i exact a patrimoniului i a modului de execuie a bugetului. Instituiile publice au obligaia s conduc contabilitatea n partid dubl cu ajutorul conturilor prevzute n planul de conturi general. Planul de conturi general cuprinde urmtoarele clase de conturi: clasa 1 Conturi de capitaluri, clasa 2 Conturi de active fixe, clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie, clasa 4 Conturi de teri, clasa 5 Conturi la trezoreria statului i bnci comerciale, clasa 6 Conturi de cheltuieli, clasa 7 Conturi de venituri i finanri, clasa 8 Conturi speciale.

n cadrul claselor exist mai multe grupe de conturi, iar grupele sunt dezvoltate pe conturi sintetice de gradul I i II. Conturile sintetice pot fi dezvoltate n conturi analitice n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii de informare. Cu ajutorul acestor conturi, instituiile publice nregistreaz operaiunile economicofinanciare pe baza principiilor contabilitii de drepturi i obligaii (de angajamente), respectiv n momentul crerii, transformrii sau dispariiei / anulrii unei valori economice, a unei creane sau unei obligaii. Potrivit principiilor contabilitii de angajament, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc, i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit. Corespondenele stabilite n cadrul funciunii fiecrui cont nu sunt limitative. Ele pot fi dezvoltate n cadrul fiecrei instituii, cu respectarea coninutului economic al operaiunii respective, a cerinelor contabilitii bazate pe principiul drepturilor i obligaiilor i a prevederilor legale n vigoare. n acest sens, ordonatorii principali de credite pot s elaboreze planuri de conturi cu dezvoltarea conturilor n analitice precum i monografii coninnd operaiuni specifice domeniului de activitate respectiv.

14

1.3. Organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice

Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii la instituiile publice revin ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective.

1.3.1. Ordonatorii de credite

Calitatea de ordonator de credite este stabilit n legtur cu execuia bugetului consolidat, respectiv cu activitatea de ncasare a veniturilor bugetare i de efectuare a plii cheltuielilor aprobate prin buget (a oricrui buget din componena bugetului naional consolidat). Calitatea de ordonator de credite este deinut n nume propriu de ctre persoanele care ndeplinesc o funcie de demnitate public. Exercitarea n nume propriu a funciei de ordonator de credite corespunde, n termeni juridici, cu rspunderea unipersonal a acestora fa de utilizarea banului public. Un ordonator de credite, indiferent de rang: principal, secundar sau/i teriar poart rspunderea direct, ntreag, unipersonal n ce privete execuia bugetului asupra cruia i exercit aceast autoritate. Acei ordonatori de credite care nfiineaz comitete, comisii, alte organisme colective, sau care se prevaleaz de propunerile sau de deciziile acestor board-uri pentru a-i justifica n faa organelor de control unele dispoziii privind alocrile bugetare nu sunt exonerai de rspundere n cazul adoptrii unor dispoziii nelegale. Toate deciziile ordonatorului de credite poart rspunderea unipersonal a acestuia, fr acoperiri, influene, determinri obiective etc. Sub aceast inciden se afl i reglementarea impus de alinierea la legislaia european privind rspunderea ministerial, inclusiv modificarea i completarea recent3. In sistemul bugetar naional sunt stabilite urmtoarele categorii de ordonatori de credite: a. ordonatori principali: sunt minitrii, conductorii celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, conductorii altor autoriti publice i

conductorii instituiilor publice autonome; b. ordonatori secundari: sunt conductorii instituiilor publice ierarhic subordonate ordonatorilor principali; inferioare,

O.U.G. nr. 3/2005 pentru modificarea i completarea Legii nr. 115/1999 privind responsabilitatea ministerial. M.O. nr. 116 din 4 feb. 2005.

15

c. ordonatori

teriari: sunt

conductorii

instituiilor

publice

ierarhic

inferioare,

subordonate ordonatorilor secundari. Calitatea de ordonator de credite, precum i categoria anume din cele trei prezentate mai sus, sunt specificate n actul normativ opozabil instituiei n cauz. In ierarhia artat, ordonatorii principali de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice ierarhic inferioare, ai cror conductori sunt ordonatori secundari sau teriari de credite. La rndul lor, ordonatorii secundari de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice subordonate, ai cror conductori sunt ordonatori teriari de credite. Ordonatorii teriari de credite utilizeaz creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru realizarea sarcinilor instituiilor pe care le conduc. Atribuiile ordonatorilor de credite sunt stabilite prin Legea nr. 500/2002 privind finanele publice. Acestea privesc delegarea calitii de ordonator ctre nlocuitori, elaborarea proiectelor bugetelor anuale, repartizarea creditelor bugetare, asigurarea unei execuii

bugetare prudente .a. Prin lege, delegarea atribuiilor de ordonator de credite este stabilit ca posibil numai n cazul ordonatorilor principali. Pot fi nlocuitori de drept lociitorii acestora, secretarii generali sau alte persoane mputernicite/desemnate prin acte normative n acest scop. Prin actul de delegare ordonatorii principali de credite vor precise limitele i condiiile delegrii. Dintre atribuii menionm: realizarea veniturilor bugetare; ordonanarea cheltuielilor bugetare n limita prevederilor i destinaiilor aprobate; repartizarea cheltuielilor bugetare pe ordonatori secundari/teriari, aa cum s-a artat mai sus; deschiderea lunar de credite bugetare n limitele creditelor aprobate pe an, trimestre, luni, capitole etc.; aducerea la ndeplinire a reglementrilor specifice fiecrui exerciiu bugetar4; organizarea i inerea la zi a contabilitii; ndeplinirea obligaiilor care revin ordonatorilor de credite n fundamentarea proiectelor de buget potrivit calendarului bugetar5.
Exerciiu bugetar: perioada egal cu anul bugetar pentru care se elaboreaz, se aprob se execut i se raporteaz bugetul. 5 Calendar bugetar: etapele, lucrrile i termenele stabilite prin lege n legtur cu fundamentarea proieciei bugetare pentru urmtorul an bugetar.
4

16

Cererile de finanare de la bugetul de stat, de suplimentare i de virare a creditelor bugetare, n cazurile n care nu ndeplinesc condiiile legale sau se abat de la reglementrile n vigoare, sunt refuzate (de M.F.P.). De asemenea, n cazurile n care se constat c finanrile bugetare se utilizeaz n alte scopuri dect cele stabilite, acestea sunt retrase. Situaiile financiar-contabile ale ordonatorilor de credite care nu ndeplinesc condiiile stabilite de normele legale sunt respinse, fiind stabilite noi termene pentru refacerea i prezentarea acestora, cu aplicarea sanciunilor prevzute de lege. Dintre atribuii, cea privind elaborarea proiectelor bugetelor anuale este deosebit de important. Un proiect de buget fundamentat temeinic, fr prevederi n exces i fr omisiuni, n deplin acord cu posibilitile de finanare existente n societate la un moment dat - ntotdeauna deficitare - va deveni un buget realist, n deplin acord cu ndeplinirea atribuiilor instituiei (dac aceast cerin preocup conducerea instituiei n cauz). Propunerile pentru proiectul de buget pentru anul bugetar urmtor, sunt formulate, iniial, de ordonatorii principali de credite. Propunerile se vor ncadra n limitele de cheltuieli i estimrile pentru urmtorii 3 ani. M.F.P. ntocmete proiectele legilor bugetare pe baza proiectelor de buget ale ordonatorilor principali de credite. Este de la sine neles c ordonatorii principali de credite formuleaz propunerile de buget cu participarea ordonatorilor secundari i teriari, dac este cazul. Propunerile bugetare se fundamenteaz astfel: cheltuielile de personal pe baza numrului de posturi aprobat, a cheltuielilor cu salariile i a cheltuielilor aferente acestora, potrivit legislaiei n vigoare; cheltuielile materiale i cu serviciile pe baza normativelor i normelor de consum unice/departamentale, a specificului instituiei;

- cheltuielile de capital pe baza programelor de investiii i a celorlalte cheltuieli

de investiii finanate din fonduri publice. Documentaiile tehnico-economice aferente obiectivelor de investiii noi se aprob de ctre Guvern, ordonatorii principali de credite, de ctre ceilali ordonatori de credite pentru limite de valori care se modific prin hotrre a Guvernului, n funcie de evoluia indicilor de preuri.

17

1.3.2. Organizarea contabilitii

Instituiile publice organizeaz i conduc contabilitatea, de regul, n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s aib studii economice superioare i rspund mpreun cu personalul din subordine de organizarea i conducerea contabilitii, n condiiile legii. eful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocup funcia de conducere a compartimentului financiarcontabil i care rspunde i de activitatea de ncasare a veniturilor i de plat a cheltuielilor sau, dup caz, una dintre persoanele care ndeplinete aceste atribuii n cadrul unei instituii publice care nu are n structura sa un compartiment financiarcontabil sau persoana care ndeplinete aceste atribuii pe baz de contract, n condiiile legii. Instituiile publice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte sau care nu au personal ncadrat cu contract individual de munc, potrivit legii, pot ncheia contracte de prestri de servicii pentru conducerea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale cu societi comerciale de expertiz contabil sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. ncheierea contractelor se face cu respectarea reglementrilor privind achiziiile publice de bunuri i servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceast destinaie. Persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii trebuie s asigure, potrivit legii, condiiile necesare pentru organizarea i conducerea corect i la zi a contabilitii, organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i pasiv, precum i valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele n drept, pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiilor financiare, organizarea contabilitii de gestiune adaptate la specificul instituiei publice.

1.4. Sisteme de contabilitate

Contabilitatea n partid simpl. Este localizat n timp i spaiu n secolele XIII i XIV, mai nti n Italia i, ulterior, i n alte ri din Europa occidental; se folosete i n zilele noastre n contabilitatea afacerilor simple. Legea contabilitii nr. 82/1991, astfel cum a fost modificat i completat, prevede n legtur cu contabilitatea n partid simpl: Categoriile de persoane fizice i juridice care pot ine contabilitatea n partid simpl, precum i sistemul de raportare al acestora

18

se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice. n instituiile publice elemente de contabilitate n partid simpl se ntlnesc la clasa a 8-a de conturi conturi n afara bilanului cunoscute drept conturi de eviden i control. Specificul acestui sistem de contabilitate const n nregistrarea operaiilor economice n aa-zisul sistem al simplei nregistrri: valorile care intr n proces se nregistreaz n debitul contului, iar n creditul aceluiai cont se nregistreaz valorile rezultate. Un agricultor, spre exemplu, care cultiv cereale: gru, porumb, orz .a., deschide cte un cont pentru fiecare cultur. n debitul fiecrui cont va nregistra cheltuielile (cu artura, smna, pentru fertilizare, erbicidare etc.). n creditul fiecrui cont va nregistra cantitativ i valoric recolta obinut i destinaia acesteia: pentru consumul familial, pentru smn, pentru pia, eventual restituiri n contul unor mprumuturi etc.

Exemplu de contabilitate n partid simpl n instituiile publice. Contul 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie se folosete pentru evidena valorilor materiale primite spre pstrare sau custodie pe baz de act de predare primire (scoatere) din custodie. n debitul contului se nregistreaz valoarea materialelor (bunurilor) primite n custodie, iar n credit valoarea acelorai materiale (bunuri) ieite din custodie ca urmare a restituirii, casrii, lipsurilor de inventar etc. Valorile se nregistreaz, att n debit ct i n credit, la preurile trecute n documentele justificative. Contabilitatea analitic se ine pe beneficiari cu indicarea felului, cantitii, valorii, magaziei (gestionarului).

Sistemul de contabilitate n partid simpl este superior celor care l-au precedat prin aceea c are la baz criterii raionale de organizare i permite urmrirea micrilor de valori, n mod distinct, potrivit naturii i destinaiei lor. 6 Contabilitatea n partid simpl a reprezentat un progres real pe scara evolutiv a contabilitii, fapt dovedit, aa cum s-a artat mai sus, de virtuile, precum i de longevitatea acesteia. Sistemul are ns i limite: nu reflect procesele economice n interdependena acestora, nu evideniaz transformrile suferite de patrimoniu n ntregul su, nu servete, dect secvenial, ca baz pentru stabilirea rezultatelor financiare. Contabilitatea n partid dubl. Dezvoltarea vieii economice a impus i perfecionarea sistemului de contabilitate n partid simpl, altdat singurul n funciune. Prin sine nsi, contabilitatea n partid simpl nu mai putea asigura realizarea obiectului contabilitii: reflectarea
6

Gh. Enache Bazele contabilitii. Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1977, p.241.

19

patrimoniului n complexitatea sa. Ca urmare, treptat, s-a impus ntocmirea de noi documente, completarea de noi registre. Datorit acumulrilor n timp pe toate planurile, s-a impus un sistem nou de contabilitate: cel n partid dubl. Acesta se bazeaz pe principii i tehnici perfecionate de reflectare a operaiilor economice, dar i a formelor de eviden economic. Contabilitatea n partid dubl asigur evidena micrilor i transformrilor produse n structura patrimoniului, permite stabilirea situaiei patrimoniale la momentele dorite i, implicit, a rezultatelor financiare. Acest sistem evoluat de contabilitate s-a impus la sfritul secolului al XVlea; acesta fiind prezentat n lucrarea fundamental: Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita. Apariia acestei lucrri, i a altora n acel timp, face ca Italia s fie considerat patria contabilitii n partid dubl, iar Veneia leagnul acestui sistem.7 Contabilitatea n partid dubl are la baz dubla nregistrare a fondurilor, dup modul de procurare i modul de ntrebuinare a acestora. Operaiile economice se nregistreaz n conturi dup sistemul dublei nregistrri: n debitul unui cont i, concomitent, n creditul altui cont. Reflectarea operaiilor n conturi se efectueaz n ordine cronologic, iar relaiile reciproce dintre conturi se realizeaz prin articole contabile. Contabilitatea n partid dubl se bazeaz pe registre ajuttoare, unele preluate din sistemul de contabilitate n partid simpl: cartea mare, registrul-jurnal, registrul-inventar .a. Caracterul de noutate n utilizarea registrelor a constat n uniformizarea modelelor, imprimatelor, a coninutului acestora i a modului de completare i utilizare. ncercrile de clasificare i reclasificare a conturilor au fost permanente i continu i astzi. Contabilitatea n partizi multiple. Este de dat mai recent, n secolul XX, i este rezultatul evoluiei contabilitii, dar i a globalizrii relaiilor economice. Apariia sistemului de contabilitate n partid multipl a fost posibil datorit informatizrii, utilizrii metodelor matematice moderne. Dubla reprezentare a fondurilor i dubla nregistrare a operaiilor economice n sistemele de contabilitate prezentate mai sus se dovedesc insuficiente n raport cu complexitatea activitilor i relaiilor societilor multinaionale. n sistemul de contabilitate n partid multipl se propune folosirea conturilor bugetare de venituri i cheltuieli, de felul celor n care se ine evidena fondurilor speciale. Numrul fondurilor speciale existente la un moment dat d numrul partizilor, fiecare fond avnd o gestiune proprie. Prin asimilare, sucursalele, filialele, uzinele societilor multinaionale sunt considerate partizi autonome care ncorporeaz i elemente de contabilitate autohton, constituindu-se la

Demetrescu, C.G. Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972, p.68.

20

societatea-mam n sistemul de partizi multiple. Funcia de control realizat n sistemul de contabilitate n partizi multiple este ndeplinit mai bine de acest sistem de contabilitate.

1.5. Moneda i cursul de nregistrare

Contabilitatea operaiunilor economicofinanciare se ine n limba romn i n moned naional. Contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moned naional, ct i n valut, potrivit reglementrilor elaborate n acest sens. Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naional a Romniei. La data ntocmirii situaiilor financiare, elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, creane i datorii) se reevalueaz la cursul comunicat de Banca Naional a Romniei valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare. nregistrarea n contabilitatea instituiilor publice a operaiunilor privind contribuia financiar nerambursabil a Comunitii Europene se efectueaz n EURO i n lei, la cursul INFOeuro. Cursul INFOeuro reprezint rata de schimb ntre euro i moneda naional i este comunicat de Banca Central European. Cursul INFOeuro utilizat la nregistrarea n contabilitate a operaiunilor din luna curent (n), sau poate fi cel din penultima zi lucrtoare a lunii precedente (n-1). Acest curs va fi utilizat de ctre toate instituiile publice care efectueaz operaiuni financiare din fonduri comunitare PHARE, ISPA etc., respectiv: Agenii i/sau Autoriti de Implementare, instituiile publice ca beneficiari finali ai fondurilor respective, sub diverse forme: disponibiliti, bunuri, servicii. Elementele monetare exprimate n euro: disponibiliti i depozite bancare, creane i datorii, se reevalueaz la cursul INFOeuro comunicat n penultima zi lucrtoare a lunii n care se ntocmesc situaiile financiare.

1.6. Forma de nregistrare n contabilitate

Formele de nregistrare n contabilitate reprezint sistemul de registre, formulare i documente contabile corelate ntre ele, care servesc la nregistrarea cronologic i sistematic n contabilitate a operaiunilor economico-financiare efectuate pe parcursul exerciiului bugetar.

21

La instituiile publice, forma de nregistrare n contabilitate a operaiunilor economicofinanciare este "maestru-ah". n cadrul formei de nregistrare "maestru-ah", principalele registre i formulare care se utilizeaz sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar, cartea-mare i balana de verificare. La instituiile publice se poate folosi forma de nregistrare n contabilitate "maestru-ah simplificat". n acest caz, contabilitatea sintetic se ine pe "Fie de cont pentru operaii diverse", deschise pentru fiecare cont sintetic n cartea-mare (ah), iar contabilitatea analitic se ine pe fiele menionate la forma de nregistrare "maestru-ah". Evidena analitic a creditelor bugetare, plilor de cas i a cheltuielilor efective se ine cu ajutorul "Fiei pentru operaii bugetare".

1.7. Documente justificative i registrele de contabilitate

Deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate, constituie contravenii la Legea contabilitii, dac nu sunt svrite n astfel de condiii nct, potrivit legii, s fie considerate infraciuni. Instituiile publice consemneaz n documente justificative operaiunile economico financiare n momentul efecturii lor pe baza crora se fac nregistrri n jurnale, fie i alte documente contabile dup caz. Documentele care stau la baza nregistrrilor n contabilitate pot dobndi calitatea de document justificativ numai n condiiile n care furnizeaz toate informaiile prevzute de normele legale n vigoare. Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz. Documentele justificative trebuie s cuprind urmtoarele elemente principale: denumirea documentului; denumirea i, dup caz, sediul unitii care ntocmete documentul; numrul documentului i data ntocmirii acestuia; menionarea prilor care particip la efectuarea operaiunii economicofinanciare (cnd este cazul);

22

coninutul operaiunii economicofinanciare i, atunci cnd este necesar, temeiul legal al efecturii acesteia;

datele cantitative i valorice aferente operaiunii economicofinanciare efectuate; numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care rspund de efectuarea operaiunii economicofinanciare, ale persoanelor cu atribuii de control financiar preventiv i ale persoanelor n drept s aprobe operaiunile respective, dup caz;

alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiunilor efectuate.

nregistrrile n contabilitate se efectueaz cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor dup data de ntocmire sau de intrare a acestora n unitate i sistematic, n conturi sintetice i analitice, n conformitate cu regulile stabilite pentru forma de nregistrare n contabilitate "maestru-ah". nregistrrile n contabilitate se pot face manual sau utiliznd sistemele informatice de prelucrare automat a datelor. Registrele de contabilitate i formularele comune pe economie, care nu au regim special de nscriere i numerotare, privind activitatea financiar i contabil, pot fi adaptate n funcie de specificul i necesitile instituiilor publice, cu condiia respectrii coninutului minimal de informaii i a normelor de ntocmire i utilizare a acestora. Acestea pot fi tipizate sau editate cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automat a datelor. Numrul de exemplare al formularelor care nu au regim special de nscriere i numerotare poate fi diferit de cel prevzut n reglementrile legale, n condiiile n care procedurile proprii privind organizarea i conducerea contabilitii impun acest lucru. Registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar i cartea mare. Acestea se utilizeaz n strict concordan cu destinaia lor i se prezint n mod ordonat i astfel completate nct s permit, n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor contabile efectuate. Registrele de contabilitate se pot prezenta sub form de registru, foi volante sau listri informatice, dup caz. Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu de nregistrare cronologic i sistematic a modificrii elementelor de activ i de pasiv ale instituiei. Registrul-jurnal se ntocmete de fiecare instituie public ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit, parafat i nregistrat n evidena instituiei. Numerotarea filelor registrelor se va face n ordine cresctoare, iar volumele se vor numerota n ordinea completrii lor. 23

Se ntocmete zilnic sau lunar, dup caz, prin nregistrarea cronologic, fr tersturi i spaii libere, a documentelor n care se reflect micarea elementelor de activ i de pasiv ale unitii. Operaiunile de aceeai natur, realizate n acelai loc de activitate, pot fi recapitulate ntr-un document centralizator, denumit jurnal-auxiliar, care st la baza nregistrrii n registruljurnal. Instituiile publice pot utiliza jurnale auxiliare pentru operaiunile de cas i banc, decontrile cu furnizorii, situaia ncasrii-achitrii facturilor etc. Acestea pot nregistra n registrul-jurnal sumele centralizate pe conturi, preluate din aceste jurnale. n condiiile conducerii contabilitii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automat a datelor, fiecare operaiune economico-financiar se va nregistra prin articole contabile, n mod cronologic, dup data de ntocmire sau de intrare a documentelor n unitate. n aceast situaie, registrul-jurnal se editeaz lunar, iar paginile vor fi numerotate pe msura editrii lor. n cazul n care o instituie public are uniti subordonate fr personalitate juridic, care conduc contabilitatea pn la balana de verificare, registrul-jurnal se va conduce de ctre unitile subordonate, cu condiia nregistrrii acestuia n evidena unitii. Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz toate elementele de activ i de pasiv grupate n funcie de natura lor, inventariate potrivit legii. Registrul-inventar se ntocmete de fiecare instituie public ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit, parafat i nregistrat n evidena instituiei. Registrul-inventar se ntocmete pe baz de inventar faptic la nfiinarea instituiei, cel puin odat pe an pe parcursul funcionrii instituiei, cu ocazia fuziunii, divizrii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege. n acest registru se nscriu, ntr-o form recapitulativ, elementele inventariate dup natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica coninutul fiecrui post al bilanului. Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice a fiecrui cont de activ i de pasiv. Elementele de activ i de pasiv nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere sau alte documente care justific coninutul acestora. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, n registrul-inventar se nregistreaz soldurile existente la data inventarierii, la care se adaug rulajele intrrilor i se scad rulajele ieirilor de la data inventarierii pn la data ncheierii exerciiului.

24

n cazul n care o instituie public are uniti subordonate fr personalitate juridic, care conduc contabilitatea pn la balana de verificare, registrul-inventar se va conduce de ctre unitile subordonate, cu condiia nregistrrii acestuia n evidena unitii. Registrul "Cartea mare" este un registru contabil obligatoriu n care se nregistreaz lunar i sistematic, prin regruparea conturilor, existena i micarea elementelor de activ i de pasiv, la un moment dat. Registrul cartea mare (ah) se ntocmete ntr-un exemplar, lunar, separat pentru debitul i separat pentru creditul fiecrui cont sintetic, pe msura nregistrrii operaiunilor. Cartea mare st la baza ntocmirii balanei de verificare. Registrul cartea mare poate fi nlocuit cu Fia de cont pentru operaiuni diverse. Editarea crii mari se va efectua numai la cererea organelor de control sau n funcie de necesitile proprii.

1.8. Balana de verificare

Balana de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea exactitii nregistrrilor contabile i controlul concordanei dintre contabilitatea sintetic i cea analitic, precum i principalul instrument pe baza cruia se ntocmesc situaiile financiare. Balana de verificare se ntocmete pe baza datelor preluate din cartea mare (ah), respectiv din fiele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic. Pentru verificarea nregistrrilor n contabilitatea analitic se ntocmesc balane de verificare analitice. La instituiile publice, balanele de verificare sintetice se ntocmesc lunar, iar balanele de verificare analitice - cel mai trziu la sfritul perioadei pentru care se ntocmesc situaiile financiare. Balana de verificare cuprinde pentru toate conturile instituiei urmtoarele elemente: simbolul i denumirea conturilor, n ordinea nscris n planul de conturi, soldurile iniiale sau totalul sumelor debitoare i creditoare ale lunii precedente, dup caz, rulajele curente debitoare i creditoare, totalul sumelor debitoare i creditoare, soldurile finale debitoare i creditoare. n balana de verificare pentru luna ianuarie rubrica "solduri iniiale" se completeaz cu soldurile finale debitoare i creditoare ale lunii decembrie ale anului precedent.

25

1.9. Principiile i conveniile contabile

Principiile, procedeele, conveniile contabile, ansamblul cunotinelor necesare nsuirii contabilitii s-au structurat n timp, au evoluat, i evolueaz. Contabilitatea, condus i inut potrivit principiilor i conveniilor proprii, asigur prezentarea fidel a realitii. Aceasta este reflectat n situaii financiare, conturi de rezultat, bilanuri contabile etc. Sistemul unitar de norme, constituite n principii i convenii contabile, sunt aplicabile ntr-un teritoriu administrativ determinat, naional, sau, n cazul Uniunii Europene, teritoriul este cel al rilor membre ale Comunitii Europene. Principiile contabile. N-au fost niciodat aceleai. Acestea s-au diversificat n acord cu evoluia contabilitii i cu realitatea n care se folosete contabilitatea. Sunt principii contabile reglementate explicit, considerate obligatorii a fi ndeplinite pentru ca realitatea s fie reflectat fidel n lucrrile contabile. Fenomenul globalizrii atinge i acest domeniu, n sensul c principiile contabile sunt recunoscute i se generalizeaz la scar multinaional. Pe lng acestea, sunt i principii contabile nereglementate, utilizate n practic, unele n mod cutumiar. n legislaia romneasc sunt reglementate urmtoarele principii contabile: 1. Principiul prudenei. Aplicarea acestui principiu are rolul s previn supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, precum i subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor. Natura uman n general este nclinat s fie favorabil activitilor care convin n detrimentul celor care nu convin. Rolul activ al acestui principiu se rsfrnge i asupra riscurilor, deprecierilor i pierderilor nregistrate n mod natural sau inevitabil n activiti din exerciiul curent sau precedent, care trebuie avute n vedere. De asemenea, trebuie luate n considerare fapte viitoare care prezint riscul de a afecta favorabil sau nefavorabil situaia financiar i rezultatele unitii. n cazul instituiilor publice, la ncheierea exerciiului financiar se evideniaz distinct veniturile efectiv ncasate dintre cele certe, inclusiv transferuri, subvenii efective. Aanumitele rmie veniturile certe cuvenite unui buget dar nencasate n cursul exerciiului financiar se urmresc n continuare, existnd ns riscul de a nu fi ncasate integral. La rndul lor, veniturile anticipate incumb un risc de evaluare. Concluzia este c, i n contabilitatea public, trebuie s se in seama de incertitudini, riscuri previzibile, de pierderi i distrugeri n cazul calamitilor naturale, prin manifestarea unei prudene ponderate. Aplicarea corect a acestui principiu depinde de capacitatea managerial, de experiena personalului implicat n actul de conducere. Informaiile

26

privind coreciile rezultate din manifestarea unei atitudini prudente sunt utile proieciilor bugetare, dar i terilor (structuri ierarhice de conducere sau furnizori). 2. Principiul permanenei metodelor. Este vorba de necesitatea asigurrii continuitii metodelor de evaluare i calcul a activelor, datoriilor i rezultatelor de la un exerciiu bugetar la altul. Stabilitatea folosirii acestora favorizeaz analiza situaiilor financiare, asigur

comparabilitatea n timp a performanelor. n cazuri justificate i in condiii prevzute de lege se poate apela i la alte metode (de evaluare, de calcul, de prezentare a rezultatelor etc.), dar despre aceste schimbri ordonatorul de credite prezint raportri odat cu prezentarea bilanului. n anexele la bilan se prezint fie note justificative n care sunt redate diferenele rezultate prin aplicarea diferitelor metode, fie sunt redate separat situaiile financiare n cauz pentru a putea fi comparate ntre ele. n cazul instituiilor publice schimbarea metodelor are efect mai mult asupra rezultatului, eventual a patrimoniului, i mai puin sau deloc un efect fiscal (ca n cazul operatorilor economici). 3. Principiul continuitii activitii. Contabilitatea este organizat i condus n instituiile publice (dar i la operatorii economici) n condiiile n care activitatea i funciile acestora se exercit fr a fi reduse semnificativ ntr-un viitor previzibil. Aciunea acestui principiu ine de necesitatea gestionrii previzionale i predictibile a resurselor, ceea ce se ntr-o instituie public

realizeaz i cu ajutorul contabilitii. Or, gestionarea previzional

privete patrimoniul ncredinat spre administrare acesteia, natura drepturilor i obligaiilor rezultate din exercitarea atribuiilor .a. Ca urmare, n lucrrile de bilan vor fi cuprinse acele informaii necesare a fi cunoscute de ctre cei interesai, eventual, tocmai n cunoaterea i aprecierea certitudinii continurii activitii acesteia: activul i pasivul, cheltuielile i veniturile evaluate la costul istoric, situaia patrimonial, financiar i rezultatele obinute pe exerciii financiare .a. n administraia public este mai puin posibil s se nregistreze o situaie de incertitudine n continuarea activitii datorit specificului relaiilor dintre instituii, specific care cuprinde o stare permanent de control bugetar i financiar. 4. Principiul independenei exerciiului (specializrii sau delimitrii perioadelor). Rezultatul exerciiului privete o perioad anume, precis determinat; pentru instituiile publice aceast perioad este cunoscut sub denumirea de exerciiu bugetar, sau an bugetar, care, n Romnia i n rile membre UE, coincide cu anul calendaristic. Determinarea rezultatului aferent unei perioade anume prezint multe avantaje, ceea ce face s se constituie ntr-o necesitate. Permite, n primul rnd, cunoaterea rezultatelor financiare a activitii desfurate pe fiecare exerciiu financiar i, prin comparare, cu exerciiile anterioare. Se individualizeaz, totodat ciclurile de activitate n condiiile meninerii independenei exerciiului curent fa de cele 27

precedente i cele care urmeaz. n cazul instituiilor publice acestea privesc programarea, execuia i raportarea bugetar. Autoritile administrativ-teritoriale ale administraiei publice pot determina obligaiile contribuabililor, colectarea veniturilor i efectuarea cheltuielilor ntr-o perioad precis determinat, ceea ce sprijin activitile de evaluare, de raportare statistic i de eviden contabil. Aplicarea principiului independenei exerciiului face necesar utilizarea conturilor de regularizare, nregistrarea cheltuielilor de plat i a veniturilor de ncasat aferente perioadei (potrivit principiului accrual: drepturile i obligaiile se evideniaz n momentul constituirii i nu n momentul plii/ncasrii acestora). 5. Principiul intangibilitii. Potrivit acestui principiu, bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. Cerina acestui principiu este aplicabil n contabilitate sine die, este una din aplicaiile cutumiare. Principiul intangibilitii asigur continuitatea i coerena informaiilor furnizate de situaiile financiare n succesiunea temporal a acestora. 6. Principiul costului istoric. Costul istoric reprezint valoarea nominal a elementelor patrimoniale la data achiziionrii acestora, respectiv la data nregistrrii acestora n contabilitate. Potrivit acestui principiu, orice bun/valoare preluat n gestiune este nregistrat n contabilitate la costul de intrare nscris n documentele justificative (care stau la baza nregistrrii). Toate modificrile care intervin ulterior n valoarea acestora se opereaz cronologic n situaiile financiare n care se reflect evoluia patrimonial a instituiei astfel nct, ori de cte ori se impune luarea unei decizii privind finanarea sau se efectueaz raportri de bilan se face referire la costul istoric. Opiunea pentru costul istoric are la baz faptul c este singurul cost consemnat n documente n chiar momentul prelurii n patrimoniu, ceea ce-i confer un caracter verificabil, deci o determinare obiectiv. 7. Principiul necompensrii. Respectarea acestui principiu presupune evaluarea i nregistrarea distinct n contabilitate a elementelor de activ i a celor de pasiv, fiind interzis compensarea ntre posturile de activ i ntre posturile de pasiv, precum i ntre venituri i cheltuieli. Respectarea acestui principiu asigur reprezentarea nedeformat a elementelor patrimoniale n bilan, precum i a cheltuielilor i veniturilor perioadei i, implicit, a fluxurilor monetare. Cum o compensare poate ascunde ceva, avnd ca efect reducerea reprezentrii fidele a fenomenului redat n postul respectiv de bilan, se impune respectarea ntocmai a acestui principiu coroborat cu principiul permanenei metodelor. 8. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i a celor de pasiv. Posturile n bilan se compun din valori cumulate. Pentru stabilirea valorii totale a unui post de bilan se

28

impune determinarea separat a valorii fiecrui element de activ i de pasiv, cele care compun postul respectiv. Este evident legtura dintre acest principiu i cel al necompensrii. 9. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului (realitii). Informaiile prezentate n conturile anuale trebuie s reflecte realitatea economic a operaiilor, nu numai forma lor juridic. De exemplu, dac este vorba de reflectarea n contabilitate a modalitilor de finanare a unui bun aceasta va privi att latura juridic (aspectele de legalitate a plilor) ct i latura economic (modalitile, sursele din care se efectueaz acestea). Cadrul general pentru elaborarea situaiilor financiare imprim acestui principiu o caracteristic calitativ n sensul c realitatea economic oblig la reflectarea prin conturile de bilan a tuturor informaiilor financiare. 10. Principiul pragului de semnificaie (al importanei relative). n conturile anuale este obligatoriu s se prezinte n mod distinct orice element care are o valoare semnificativ; omisiunea sau prezentarea eronat a vreunui element semnificativ influeneaz deciziile economice. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau erorii apreciate n condiiile omisiunii sau declarrii greite. Prin contrast, elementele cu valori nesemnificative pot fi prezentate cumulat (pentru a nu ncrca situaiile financiare). n aprecierea importanei relative n practic apar dificulti deoarece pot interveni aprecieri subiective (situaii i evenimente semnificative pentru o entitate pot s nu aib relevan pentru alt entitate). Ca urmare, se impune o selecie a faptelor, situaiilor i evenimentelor n mod real semnificative pentru a satisface nevoile generale de supraveghere i control.

1.10. Politici contabile

Acestea se stabilesc sub forma unui set de proceduri de ctre conducerea fiecrei instituii publice pentru toate operaiunile derulate, pornind de la ntocmirea documentelor justificative pn la ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale. Aceste proceduri trebuie elaborate de ctre specialiti n domeniul economic i tehnic, cunosctori ai specificului activitii desfurate i ai strategiei adoptate de instituie. La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile de baz ale contabilitii de angajamente. Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare, a unor informaii care trebuie s fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor economice; i b) credibile n sensul c:

29

- reprezint fidel rezultatul patrimonial i poziia financiar a instituiei publice; - sunt neutre; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative. Modificri ale politicilor contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile instituiei publice. Acest lucru trebuie menionat n notele explicative.

1.11. Informaii i proceduri utile

1. Corectarea erorilor contabile. Eventualele erori constatate n contabilitate, dup aprobarea i depunerea situaiilor financiare, vor fi corectate n anul n care acestea se constat. Erorile contabile pot s apar ca urmare a unor greeli matematice, greelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor i fraudelor. Corectarea unor asemenea erori aferente exerciiilor precedente se efectueaz pe seama rezultatului reportat. n notele la situaiile financiare trebuie prezentate informaii suplimentare cu privire la erorile constatate. 2. Momentul nregistrrii. Potrivit ordinii contabilitii de angajamente, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit. 3. Comasarea prin absorbirea unei instituii publice de ctre o alt instituie public are ca efect dizolvarea fr lichidare a instituiei care i nceteaz existena i transmiterea patrimoniului su ctre instituia public absorbant, n starea n care se gsete la data comasrii. Operaiile care trebuie efectuate, n situaia comasrii prin absorbire, divizare sau dizolvare sunt: * inventarierea patrimoniului n conformitate cu prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, i cu normele privind inventarierea elementelor de activ i de pasiv. * ntocmirea situaiilor financiare de ncetarea activitii, pe formulare i conform metodologiei elaborate de Ministerul Finanelor Publice pentru instituii publice. n cazul comasrii prin absorbire, instituia public absorbant dobndete toate bunurile, drepturile i obligaiile instituiei publice care i nceteaz activitatea i care este absorbit. Predarea-primirea activelor i pasivelor instituiei absorbite, ctre instituia absorbant are

30

loc dup publicarea actului de reorganizare i aprobarea de ctre ordonatorul principal de credite a inventarului, situaiilor financiare i contractelor n curs de execuie la data comasrii. 4. Evaluarea. Pentru evaluarea elementelor din bilan se aplic urmtoarele reguli: a) Evaluarea la data intrrii La data intrrii n patrimoniu bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil (costul istoric), care se stabilete astfel: - la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; - la cost de producie - pentru bunurile produse n instituie; - la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit. Costul de achiziie al bunurilor cuprinde: a) Preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care instituia public le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective, cheltuieli cu montajul, probe tehnologice .a. b) Evaluarea cu ocazia inventarierii Evaluarea elementelor de activ i pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. c) Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar La ncheierea exerciiului financiar, elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, respectiv valoarea de inventar. d) Evaluarea la data ieirii din unitate La data ieirii din instituie sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. 5. Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. 6. Valoarea just a unui bun reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Pentru bunurile care au valoare de pia, valoarea just este identic cu valoarea de pia.

31

1.12. Arhivarea, pstrarea i reconstituirea documentelor

Instituiile publice au obligaia pstrrii n arhiva lor a registrelor de contabilitate, a celorlalte documente contabile, precum i a documentelor justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate. Rspunderea pentru arhivarea documentelor financiar-contabile revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii beneficiare. Registrele de contabilitate i documentele justificative i contabile se pot arhiva, n baza unor contracte de prestri servicii, cu titlu oneros, de ctre alte persoane juridice romne, care dispun de condiii corespunztoare. Termenul de pstrare a registrelor i documentelor justificative i contabile este de 10 ani cu ncepere de la data ncheierii exerciiului financiar n cursul cruia au fost ntocmite, cu excepia statelor de salarii, care se pstreaz timp de 50 de ani. Situaiile financiare anuale se pstreaz timp de 50 de ani. n caz de ncetare a activitii, instituiile publice predau documentele la arhivele statului sau arhivele militare, dup caz. Arhivarea registrelor de contabilitate, a documentelor justificative i contabile se face n conformitate cu prevederile legale n vigoare. Pentru a putea fi nregistrate n contabilitate, operaiunile economico-financiare trebuie s fie nscrise n documente originale, ntocmite sau reconstituite, potrivit legii. Orice persoan care constat pierderea, sustragerea sau distrugerea unor documente justificative sau contabile are obligaia s ntiineze n scris, n termen de 24 de ore de la constatare, ordonatorul de credite sau alt persoan care are obligaia gestionrii unitii respective. n cazul n care pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor constituie infraciune, se ntiineaz imediat organele de urmrire penal. Reconstituirea documentelor se face pe baza unui "dosar de reconstituire". Documentele reconstituite vor purta n mod obligatoriu i vizibil meniunea "RECONSTITUIT", cu specificarea numrului i datei dispoziiei pe baza creia s-a fcut reconstituirea. Documentele reconstituite potrivit legii constituie baza legal pentru efectuarea nregistrrilor n contabilitate.

32

1.13. Sistemul informatic

Sistemul informatic de prelucrare automat a datelor la nivelul fiecrei instituii trebuie s asigure prelucrarea datelor nregistrate n contabilitate n conformitate cu normele contabile aplicabile, controlul i pstrarea acestora pe suporturi tehnice. La elaborarea i adaptarea programelor informatice trebuie avute n vedere criteriile minimale pentru programele informatice utilizate n activitatea financiar i contabil, potrivit reglementrilor legale n vigoare. Unitile de informatic sau persoanele care efectueaz lucrri cu ajutorul sistemului informatic de prelucrare automat a datelor poart rspunderea prelucrrii cu exactitate a informaiilor din documente, iar beneficiarii rspund pentru exactitatea i realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare. Responsabilitile ce revin personalului instituiei cu privire la utilizarea sistemului informatic de prelucrare automat a datelor se stabilesc prin regulamente interne. Din punct de vedere al bazei de date trebuie s existe posibilitatea reconstituirii n orice moment a coninutului registrelor, jurnalelor i altor documente financiar-contabile.

1.14. Exerciiul financiar

Exerciiul financiar reprezint perioada pentru care trebuie ntocmite situaiile financiare anuale i, de regul, coincide cu anul calendaristic. Durata exerciiului financiar este de 12 luni. Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiinrii instituiei publice, potrivit legii.

ntrebri recapitulative:

1. Cum se definete contabilitatea instituiilor publice? 2. Care sunt principiile nregistrrii i inerii contabilitii? 3. Prezentati principiul continuitii activitii. 4. Analizai trecerea de la contabilitatea de cas la contabilitatea de angajamente. 5. Sistemul ordonatorilor de credite. Definiie i rol.

33

Modulul 2: EVIDENA ACTIVELOR N CONTABILITATEA PUBLIC

Obiectivele modulului: Definirea activelor n administraia public Identificarea diferenei dintre acele bunuri care se folosesc pe o perioad mai mare de un an, ns valoarea lor este diferit, mai exact activele fixe i obiectele de inventar

Modul de eviden al activelor fixe, circulante i financiare prin reflectarea lor n

contabilitate

Activele n administraia public Din fig. 1 (p. 46) rezult natura material a elementelor nefinanciare de activ din patrimoniul administraiei publice, privit ca sistem. Sunt denumite generic active pentru faptul c au un rol activ n funcionarea autoritilor/instituiilor de administraie public i, ca urmare, pentru faptul c sunt reflectate n activul bilanului. i activele financiare se pot prezenta ca imobilizri. Activele nefinanciare sunt imobilizri: corporale (tangibile) i necorporale (intangibile). Fiecare activ corporal sau necorporal este caracterizat sub aspect valoric prin: Valoarea sa iniial, de intrare (contabil); Valoarea la nceputul exerciiului financiar; (eventual) modificarea valorii n timpul exerciiului financiar; Valoarea activului n cauz la sfritul exerciiului financiar.

n cursul exerciiului financiar pot avea loc intrri i/sau ieiri de active. Intrrile au loc prin achiziionare, intrri din producie proprie, prin donaii, sponsorizri, transferuri .a. Valorile de intrare sunt diferite, potrivit specificului modului de dobndire. Ieirile au loc prin casare, vnzare, transfer .a. Imobilizri necorporale. Sunt active fixe necorporale, intangibile. n fig. 1 sunt date exemple din categoria imobilizrilor necorporale. 34

O categorie distinct o reprezint imobilizrile necorporale n curs. Sunt acele imobilizri necorporale neterminate pn la sfritul perioadei. Acestea sunt evaluate la costul de producie, respectiv costul de achiziie. Evaluarea iniial, ca i cea la data bilanului, a imobilizrilor necorporale se efectueaz la costul de achiziie (dac sunt cumprate)sau la costul de producie (dac sunt produse n unitate). n unele situaii (de exemplu donaii, sponsorizri, imobilizri primite cu titlu gratuit) evaluarea are loc pe baza preurilor produselor similare existente pe pia sau este simulat o estimare a preului la care aceste active ar putea fi achiziionate pe pia la data nregistrrii n conturi. Acestea urmeaz a se nregistra n contabilitate la valoarea just. Valoarea just a unui bun reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Conturile n care se nregistreaz imobilizrile necorporale sunt de activ: se debiteaz cu valoarea intrrilor, se crediteaz cu valoarea ieirilor, au sold final debitor, care exprim valoarea imobilizrilor necorporale aflate n patrimoniul instituiei publice la acel moment.

Exemple:
Contul 203 Cheltuieli de dezvoltare. Sunt acele cheltuieli fcute pentru aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea nceperii produciei de serie. De natura cheltuielilor de dezvoltare sunt i cele efectuate pentru: a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare (de exemplu, producia din seria 0) sau folosirea n cadrul testelor a prototipurilor i modelelor; b) proiectarea uneltelor, sculelor, matrielor care implic tehnologie nou; c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg. Cheltuielile de dezvoltare se ealoneaz pe durata mai multor exerciii financiare. Contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare. Pot fi achiziionate sau dobndite pe alte ci, ceea ce determin costul la care acestea sunt nregistrate n contabilitate.

Momentul nregistrrii n contabilitate al activelor fixe necorporale este cel al transferului de proprietate (dac sunt achiziionate cu titlu oneros) sau cel al ntocmirii documentelor (dac sunt construite sau produse de instituie, respectiv primite cu titlu gratuit).

35

Cnd sunt cumprate, valoarea iniial a imobilizrilor necorporale coincide cu costul de achiziie. Dac sunt produse pe cont propriu valoarea de nregistrare este dat de costul de producie . Cnd nu este cazul a unei procurri, nici a provenirii din producie proprie (donaie, .a) valoarea iniial se stabilete pe baza preurilor produselor similare, constate pe pia. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea acestuia se nregistreaz n conturile de cheltuieli, cnd acestea sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului n cauz atunci cnd este probabil c aceste cheltuieli vor avea ca rezultat mbuntirea parametrilor tehnici iniiali, creterea performanelor acestuia. La data bilanului un activ necorporal este prezentat n bilan la o anumit valoare: aceasta este valoarea de achiziie sau de producie a activului n cauz, mai puin amortizarea i provizioanele cumulate din depreciere. Operaia n sine este una de ajustarea a valorii: utilizarea activelor fiind limitat n timp, prin asemenea ajustri se asigur o depreciere sistematic, n concordan cu natura activului respectiv. Amortizarea reprezint expresia bneasc a uzurii unui activ. (Este o ajustare de valoare cu caracter permanent, spre deosebire de ajustrile provizorii pentru depreciere). Amortizarea se nregistreaz lunar, ncepnd cu luna urmtoare drii n folosin sau punerii n funciune a activului. Amortizarea anual se calculeaz prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale. Cota de amortizare se determin ca raport ntre 100 i durata normal de utilizare prevzut de lege. Valoarea amortizabil a unui activ trebuie s fie ealonat sistematic de-a lungul duratei sale de via. n cazul constatrii unei deprecieri ireversibile (definitive) se va proceda la constituirea unor amortizri suplimentare n vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea stabilit n momentul inventarierii. Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup deducerea valorii sale reziduale. O valoare rezidual, alta dect zero, presupune c unitatea intenioneaz s nstrineze actul nainte de sfritul vieii sale economice, iar acest lucru trebuie s aib o mare certitudine. Astfel se merge pe valoarea rezidual zero. Se practic mai multe metode de amortizare: liniar (uniform), progresiv, regresiv, accelerat. n Regulamentul nr. 2909/2000 al C.E. se recomand metoda amortizrii liniare. Pentru serviciile i activitile economice, ndeosebi cele specifice unitilor administrativ-teritoriale, se poate folosi oricare dintre metodele de amortizare alese pe baza raionamentului profesional. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite (contul 280). nregistrrile de reprezentaii teatrale, programe de radio sau 36

televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizeaz. Programele informatice create de instituiile publice, achiziionate sau dobndite pe alte ci se amortizare n funcie de durata probabil de utilizare, care nu poate depi 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. n cazul nerecuperrii integrale, pe calea amortizrii valorii contabile a activelor fixe necorporale scoase din funciune, valoarea rmas neamortizat se include n cheltuielile instituiilor publice, integral, la momentul scoaterii n funciune. Pe lng deprecierea ireversibil a unui activ este posibil i o depreciere reversibil, relativ. n aceast situaie se constituie provizioane care s reflecte deprecierea nedefinitiv sub forma de ajustare. (Contul 290: Ajustri pentru deprecierea activelor fixe necorporale). Scoaterea din uz a unui activ i, deci, din bilan are loc ca urmare a nstrinrii acestuia sau cnd nu se mai ateapt nici un beneficiu economic din folosina acestuia. Ctigurile sau pierderile provenite prin scoaterea din uz sau nstrinarea unui activ trebuie s fie determinate ca o diferen dintre ncasrile nete aferente nstrinrii i valoarea contabil a activului, i trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de execuie (sau n contul de profit i pierdere la operatorii economici). Un activ poate fi schimbat cu unul similar, operaie n urma creia poate rezulta un ctig, o pierdere sau o echivalen. Periodic, imobilizrile necorporale sunt supuse reevalurii. Reevaluarea poate fi efectuat anual (cnd rata inflaiei este ridicat), sau odat la 5 ani. Ministerul Finanelor Publice are competena elaborrii de norme cu caracter general referitoare la reevaluarea imobilizrilor, urmnd ca ordonatorii principali de credite s elaboreze proceduri pentru bunurile cu caracter specific. Evaluarea, ca i reevaluarea, pot fi efectuate de evaluatori autorizai acolo unde exist fonduri prevzute n buget cu aceast destinaie. Scopul normelor generale i al celor specifice este de a-i ajuta pe lucrtorii din cadrul instituiilor publice sa-i rezolve singuri aceste problem. Rezultatele reevalurii se nregistreaz n Contul 105: Rezerve din reevaluare.

Aplicaii contabile
Contul 203: Cheltuieli de dezvoltare a) achiziionarea de lucrri i proiecte de dezvoltare 203 Cheltuieli de dezvoltare = 404 (cu valoarea lucrrilor i proiectelor cumprate) Furnizori de active fixe

b) nregistrarea veniturilor din producia proprie de active fixe necorporale

37

203 Cheltuieli de dezvoltare

721 (cu valoarea bunurilor i serviciilor primite) Venituri din producia de active fixe necorporale

c) nregistrarea veniturilor din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit 203 Cheltuieli de dezvoltare = 779 (cu valoarea bunurilor i serviciilor primite) Venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit

d) nregistrarea cheltuielilor de dezvoltare fcute pentru concesiuni, brevete etc. 205 = 203 (cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare aferente acestor active) Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale...

e) nregistrarea amortizrii cheltuielilor de dezvoltare sczute din eviden: 280 = 203 (cu valoarea amortizrii cheltuielilor de dezvoltare sczute din eviden)

Amortizri privind activele fixe necorporale

Contul 205: Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare a) achiziionarea de concesiuni, brevete...etc.: 205 = 404 (cu valoarea concesiunilor, brevetelor...etc. achiziionate de la furnizorii de active fixe) Furnizori de active fixe

b)

nregistrarea veniturilor din producia proprie de concesiuni, brevete...etc.: 205 = 721 (cu valoarea concesiunilor, brevetelor...etc. realizate din producie proprie) Venituri din producia de active fixe necorporale

c) nregistrarea amortizrii concesiunilor, brevetelor...etc. sczute din eviden: 38

280

205 (cu valoarea amortizrii concesiunilor, brevetelor...etc. sczute din eviden)

Amortizri privind activele fixe necorporale

d)

scderea valorii neamortizate a concesiunilor, brevetelor...etc. scoase din folosin: 691 = 205 (cu valoarea neamortizat aferent concesiunilor, brevetelor...etc. scoase din folosin)

Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe

Imobilizri corporale. Sunt active fixe corporale, tangibile. Se folosesc pe o perioad mai mare de un an, au o valoare de nregistrare mai mare dect cea stabilit la un moment dat prin act normativ (hotrre a guvernului) i au o utilitate, ndeplinesc o funcionalitate specific. Fiecare obiect singular, sau complex de obiecte, cu toate dispozitivele i accesoriile acestuia, ndeplinete n mod independent o funcie distinct. n prezent sunt active fixe corporale i necorporale cele care au o valoare de nregistrare de peste 1800 lei. n contabilitatea european sunt active fixe cele care au o valoare de nregistrare de peste 420 euro. Contabilitatea sintetic a activelor fixe corporale se ine pe categorii, iar contabilitatea analitic pe fiecare obiect de eviden. n figura 1 (p. 46) sunt exemplificate activele fixe corporale. Terenuri i amenajri de terenuri Contabilitatea terenurilor se ine separat pentru: terenuri (cont 2111) i amenajri la terenuri (cont 2112). n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evideniate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri cu construcii/fr construcii, terenuri cu zcminte .a. Amenajrile la terenuri cuprind lucrri cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electric, la lucrri de acces, cu mprejmuiri etc. Terenurile nu sunt supuse amortizrii, dar amenajrile la terenuri se amortizeaz pe o durat de 10 ani. Construcii Se evideniaz pe grupe, subgrupe, clase i subclase, potrivit Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe aprobate prin hotrre a Guvernului. 39

Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Se evideniaz pe grupe, subgrupe, clase i subclase. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie .a active corporale Se evideniaz pe grupe, subgrupe, clase i subclase. Imobilizri financiare. Sunt recunoscute i ca active financiare. Se prezint sub form de mijloace de plat i/sau de creane financiare. n patrimoniul instituiilor publice se regsesc ca imobilizri financiare titlurile de participare i creanele imobilizate. Titlurile de participare reprezint drepturile sub form de aciuni deinute de o instituie public n capitalul unei societi comerciale. De exemplu, ministerele pot deine aciuni n capitalul social al unor societi comerciale ale cror datorii ctre buget au fost convertite n aciuni, precum i primriile care dein aciuni n capitalul social al unor societi comerciale. Creanele imobilizate se grupeaz n mprumuturi acordate pe termen lung i alte creane imobilizate. n conturile de mprumuturi pe termen lung se nregistreaz sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care instituia percepe dobnzi, potrivit legii. La alte creane imobilizate se cuprind: garaniile, depozitele i cauiunile depuse de instituia public la teri. Imobilizrile financiare recunoscute ca active se evalueaz la costul de achiziie sau la valoarea determinat prin contractul de achiziie a acestora. Cheltuielile ulterioare privind achiziionarea imobilizrilor financiare se nregistreaz n cheltuielile de exploatare ale exerciiului. Imobilizrile financiare sunt prezentate n bilan la valoarea curent de pia. Activele circulante. Pe lng activele fixe i activele financiare, instituiile publice dein i active circulante. Un activ este circulant atunci cnd: este achiziionat, sau produs, pentru consumul propriu sau n scopul comercializrii; este reprezentat de creane curente (aferente ciclului de exploatare); este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar, a cror utilizare nu este restricionat. (Ciclu de exploatare: reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora n numerar sau sub forma unui echivalent de numerar). (Prin echivalene de numerar se neleg investiiile financiare pe termen scurt, uor convertibile n numerar i al cror risc la schimbare a valorii este nesemnificativ). n categoria activelor circulante se cuprind: 40

stocurile; terii; investiii financiare pe termen scurt.

Stocurile reprezint bunuri i servicii produse n perioada curent sau ntr-o perioad anterioar, care sunt conservate n vederea vnzrii, sau utilizrii n producie, sau cu alte destinaii la o dat ulterioar. Stocurile cuprind: materii prime i semifabricate, producia neterminat, produse finite i bunuri destinate vnzrii. Sunt incluse toate stocurile deinute de instituiile publice, inclusiv stocurile de materii prime strategice i de alte bunuri cu o importan deosebit pentru economia naional. Materiile prime particip direct la fabricarea produselor i se regsesc integral sau parial n produsul finit n starea lor iniial sau transformat. Sunt bunuri pe care proprietarul lor nu are intenia s le revnd, ci s la utilizeze ca intrri intermediare n procesul de producie. Consumabilele (materiale) sunt materialele auxiliare, combustibilii, ambalajele, piesele de schimb, seminele i materialul de plantat, furajele, medicamentele, materialele sanitare .a., care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare, fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Obiectele de inventar reprezint bunuri cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, de lucru, sportiv, mbrcmintea special, S.D.V-urile sculele, dispozitivele, verificatoarele , aparatele de msur i control, .a). Prin caracteristicile lor, obiectele de inventar sunt cunoscute i ca obiecte de mic valoare sau de scurt durat. Documentele aflate n coleciile bibliotecilor, care au statut de bunuri culturale comune, nu sunt mijloace fixe; sunt nregistrate ca documente de inventar. Casarea documentelor din colecii se aplic numai bunurilor culturale comune, uzate fizic sau moral, dup o perioad de minimum 6 luni de la achiziie.] Urmrirea existenei obiectelor de inventar date n folosin se va realiza cu ajutorul Fiei de eviden a obiectelor de inventar n folosin (cod de formular comun 14-3-9) n contul n afara bilanului 8053 Obiecte de inventar n folosin. Terii pentru instituiile publice sunt furnizorii, clienii, personalul, asigurrile sociale, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, decontrile referitoare la fondurile nerambursabile de la Comunitatea European, debitorii i creditorii diveri pentru decontrile ntre instituii publice, operaiunile ce nu pot fi nregistrate i necesit clarificri

41

ulterioare .a. Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor instituiilor publice n relaiile acesteia cu terii.

Contabilitatea activelor La achiziionarea activelor fixe corporale se face nregistrarea:

682
Chelt. cu activele fixe neamortizabile

404
Furnizori de active fixe

La sfritul lunii contul 682 se nchide: 121

Rezultatul patrimonial

682
Chelt. cu activele fixe neamortizabile

Furnizorii vor fi pltii din disponibil la bnci (fiind vorba de valori mai mari dect plafonul de pli admis):

404

512.1
Conturi la bnci n lei

Furnizori de active fixe

Activele fixe corporale, nregistrate la achiziionare cum s-a artat mai sus, sunt evideniate ca mijloace n conturile de activ: 211 Terenuri i amenajri la terenuri 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie... alte active fixe corporale. Aceleai active fixe corporale sunt evideniate potrivit procedeului dublei nregistrri ca fonduri n conturile de pasiv: 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativteritoriale

42

104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativteritoriale Obiectele de inventar se nregistreaz la achiziionare:

303
Materiale de natura

401
Furnizori

obiectelor de inventar Odat achiziionate, obiectele de inventar se pot afla n magazie sau pot fi date n folosin: 303.1 Materiale de natura obiectelor de inventar n magazie 303.2 Materiale de natura obiectelor de inventar n folosin. Obiectele de inventar degradate se scad din gestiune:

117
Rezultatul reportat

303
Materiale de natura obiectelor de inventar

Furnizorii de obiecte de inventar pot fi pltii din disponibilul la bnci sau prin casierie, potrivit reglementrilor i procedurilor (stabilite prin acte normative i n cadrul instituiei). Materialele consumabile sunt evideniate asemntor obiectelor de inventar, cu deosebirea c sunt gestionate printr-un cont propriu acestora:

302

401
Furnizori

Materiale consumabile

i n cazul scderii din gestiune a materialelor consumabile degradate se face nregistrarea:

117
Rezultatul reportat

302
Materiale consumabile

Din exemplele date mai sus rezult cum este folosit disponibilul la bnci (contul 512) n ce privete achiziionarea activelor. La rndul su, disponibilul este alimentat pe mai multe ci:

512
Conturi la bnci

461/prin ncasri de la diveri debitori;

Debitori

472/prin ncasare de venituri n avans;

Venituri nregistrate n avans

519/prin obinerea de credite bancare pe termen scurt;

43

mprumuturi pe termen scurt

531/prin viramente din cas; Casa

Valorile materiale i bneti gestionate ntr-o instituie public se grupeaz i sub aspectul naturii acestora n bunuri mobile i bunuri imobile. n cele dou grupe de bunuri se cuprind: mijloace fixe, obiecte de inventar, mijloace bneti, aciuni .a. Legea contabilitii nr. 82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare, prevede la art. 12 (2) c deinerea de valori materiale i bneti sub orice form i cu orice titlu, a oricror drepturi i obligaii patrimoniale, precum i efectuarea de operaii patrimoniale fr nregistrarea lor n contabilitate sunt interzise. Deinerea, ca i primirea i eliberarea din depozite a bunurilor de orice fel, fr documente justificative de intrare i ieire constituie contravenii, sau infraciuni. Amenzile administrate n aplicarea prevederii de mai sus se suport de ctre persoanele vinovate (nu se trec pe costuri).

2.1. Active fixe

Activele fixe sunt active deinute de ctre instituiile publice n scopul utilizrii lor pe termen lung. Activele fixe includ activele fixe necorporale, activele fixe corporale i activele financiare (v. fig.1).

2.1.1. Active fixe necorporale

Sunt active fr substan fizic, care se utilizeaz pe o perioad mai mare de un an. Contabilitatea sintetic a activelor fixe necorporale se ine pe categorii, iar contabilitatea analitic pe feluri de active fixe necorporale. Activele fixe necorporale cuprind: - cheltuieli de dezvoltare; - concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, cu excepia celor create intern de instituie;

44

- nregistrri ale reprezentaiilor teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi; - alte active fixe necorporale; - avansuri i active fixe necorporale n curs de execuie. Activele fixe necorporale se nregistreaz n momentul transferului dreptului de proprietate (dac sunt achiziionate cu titlu oneros) sau n momentul ntocmirii documentelor (dac sunt construite sau produse de instituie, respectiv primite cu titlu gratuit).

Activele fixe necorporale sunt evaluate iniial la: - costul de achiziie, pentru cele procurate cu titlu oneros; - costul de producie, pentru cele construite sau produse de instituie; - valoarea just pentru cele primite gratuit (ex. donaii, sponsorizri). Valoarea just se determin pe baza raportului ntocmit de specialiti i cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix necorporal dup achiziionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit, care au drept scop meninerea parametrilor funcionali stabilii iniial, se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate.

45

Fig.1. Activele n administraia public FINANCIARE titluri de participare (ex: aciuni) alte titluri imobilizate (ex: obligaiuni) creane imobilizate (ex: mprumuturi pe termen lung, garanii, depozite la teri)

ACTIVE
terenuri, amenajri terenuri CORPORALE cldiri, construcii maini, echipamente NEFINANCIARE (FIXE) animale (de munc, de prod., de prsil) plantaii (pe rod) mobilier, birotic

zcminte NECORPORALE rezerve de ap prospec. miniere, petrolifere programe software opere artist. (orig.) cheltuieli de dezvoltare concesiuni/ brevete/ licene/ mrci comerciale alte active fixe necorporale

materii prime NEFINANCIARE (CIRCULANTE) STOCURI materiale consumabile obiecte de inventar

46

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix necorporal atunci cnd au ca efect mbuntirea performanelor fa de parametrii funcionali stabilii iniial. Un activ fix necorporal trebuie evaluat la data bilanului i prezentat n bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate de valoare. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv. Ajustrile de valoare pot fi ajustri permanente, denumite i amortizri, i/sau ajustri provizorii, denumite i ajustri pentru depreciere, n funcie de caracterul permanent, sau provizoriu, al deprecierii activelor fixe necorporale. Amortizarea. Valoarea amortizabil reprezint valoarea contabil a activului fix necorporal ce trebuie nregistrat n mod sistematic pe parcursul duratei de via utile. Instituiile publice amortizeaz activele fixe necorporale utiliznd metoda amortizrii liniare. Amortizarea se nregistreaz lunar, ncepnd cu luna urmtoare drii n folosin sau punerii n funciune a activului, dup caz. Amortizarea anual se calculeaz prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale. Cota de amortizare se determin ca raport ntre 100 i durata normal de utilizare prevzut de lege. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. Evidena acestora se ine n contul 280 Amortizri privind activele fixe necorporale.

Exemplu: valoarea unui brevet este de 6000 lei. Durata normal de utilizare a acestuia este de 6 ani. Cota de amortizare:

100 = 16,66 6

Amortizarea anual: 16,66 x 6000 lei = 999,6 lei Amortizarea lunar: 999,6 lei : 12 = 83,30 lei

Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, achiziionate sau dobndite pe alte ci se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre instituiile publice care le dein.

nregistrrile de reprezentaii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizeaz. Programele informatice create de instituiile publice, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, care nu poate depi o perioad de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. n cazul nerecuperrii integrale, pe calea amortizrii, a valorii contabile a activelor fixe necorporale scoase din funciune, valoarea rmas neamortizat se include n cheltuielile instituiilor publice, integral, la momentul scoaterii acestora din funciune. Ajustri pentru depreciere. Instituiile publice pot nregistra ajustri pentru deprecierea activelor fixe necorporale la sfritul exerciiului financiar, pe seama cheltuielilor. n situaia n care ajustarea devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acea ajustare trebuie diminuat sau anulat printr-o reluare corespunztoare la venituri. n situaia n care se constat o depreciere suplimentar fa de cea care a fost reflectat, ajustarea trebuie majorat. Deprecierea unui activ fix necorporal poate apare n situaiile: - ncetrii sau apropierii momentului ncetrii cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ; - bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat; - exist o decizie de oprire a construciei unui activ nainte de terminare sau punere n funciune; - performana sa n furnizarea serviciilor este inferioar celei preconizate; - modificri de tehnologie sau legislaie n domeniu. Reevaluarea. Se efectueaz n baza unor reglementri legale sau de ctre evaluatori autorizai. Rezultatele reevalurii se nregistreaz n contabilitate n contul 105 Rezerve din reevaluare.

2.1.2. Active fixe corporale

Sunt considerate active fixe corporale obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: au valoare de intrare mai mare dect

48

limita stabilit prin hotrre a Guvernului (mai mare de 1800 lei) i o durat normal de utilizare mai mare de un an. Contabilitatea sintetic a activelor fixe corporale se ine pe categorii, iar contabilitatea analitic pe fiecare obiect de eviden, prin care se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile acestuia, destinat s ndeplineasc n mod independent, n totalitate, o funcie distinct.

Activele fixe corporale cuprind: - terenuri i amenajri la terenuri; - construcii; - instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; - mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale; - avansuri i active fixe corporale n curs de execuie.

Domeniul public i privat al comunitilor locale i instituiilor publice centrale este stabilit prin legi speciale.

Momentul nregistrrii. Activele fixe corporale se nregistreaz la momentul transferului dreptului de proprietate pentru cele achiziionate cu titlu oneros sau la data ntocmirii documentelor pentru cele construite sau produse de instituie, respectiv primite cu titlu gratuit. Evaluarea. Iniial, activele fixe sunt evaluate la: - costul de achiziie, pentru cele procurate cu titlu oneros; - costul de producie, pentru cele construite sau produse de instituie; - valoarea just pentru cele dobndite gratuit (ex. donaii, sponsorizri). Valoarea just se determin pe baza raportului ntocmit de specialiti i cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluri efectuate de regul de evaluatori autorizai. Cheltuieli ulterioare. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix corporal, dup achiziionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit, care au drept scop meninerea parametrilor funcionali stabilii iniial se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate (ca reparaii curente). 49

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix corporal atunci cnd au ca efect mbuntirea performanelor, fa de parametrii funcionali stabilii iniial (modernizri) sau mrirea duratei de via utile (reparaii capitale) i conduc la obinerea de beneficii economice viitoare. Obinerea de beneficii economice viitoare se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, creterea potenialului de servicii furnizate, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare. n cazul cldirilor, investiiile efectuate trebuie s asigure protecia valorilor umane i materiale i mbuntirea gradului de confort i ambient sau reabilitarea i modernizarea termic a acestora. La expirarea contractului de nchiriere, valoarea investiiilor efectuate la activele fixe luate cu acest titlu se scad din contabilitatea instituiei publice care le-a efectuat i se nregistreaz n contabilitatea instituiei care le are n patrimoniu, sau a agentului economic, pentru a majora corespunztor valoarea de intrare a activelor fixe respective, potrivit contractelor ncheiate. Evaluarea la data bilanului. Un activ fix corporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate de valoare. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv. Ajustrile de valoare pot fi ajustri permanente, denumite i amortizri, i/sau ajustri provizorii, denumite i ajustri pentru depreciere, n funcie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor fixe corporale. Amortizarea. Modalitatea de determinare este aceeai ca la activele fixe necorporale. Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, n concesiune sau n folosin gratuit se calculeaz de ctre instituiile publice care le au n patrimoniu. Amortizarea investiiilor efectuate la activele fixe corporale nchiriate de instituiile publice se nregistreaz de instituiile publice care au efectuat investiiile, pe perioada contractului sau pe durata normal de utilizare rmas, dup caz. La ncetarea contractului, valoarea investiiilor nediminuat cu amortizarea calculat se cedeaz instituiei publice care le are n patrimoniu sau agentului economic, dup caz, pentru a majora corespunztor valoarea de intrare a activelor fixe corporale. n procesul-verbal de predare-preluare a investiiei se va meniona i valoarea amortizrii investiiei, pentru ca instituia public care le are n patrimoniu sau agentul economic s poat nregistra amortizarea corespunztoare noii valori de intrare. 50

Activele fixe corporale aflate n patrimoniul instituiilor publice se amortizeaz pe o durat normal de funcionare cuprins n cadrul unei plaje de ani (durata minim i maxim), existnd posibilitatea alegerii numrului de ani de amortizare n cadrul acestor durate. Astfel stabilit, durata normal de funcionare a activului fix rmne neschimbat pn la recuperarea integral a valorii de intrare a acestuia. n cazul nerecuperrii integrale, pe calea amortizrii, a valorii contabile a activelor fixe corporale scoase din funciune, valoarea rmas neamortizat se include n cheltuielile instituiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funciune. Ajustri pentru depreciere. Instituiile publice pot nregistra ajustri pentru deprecierea activelor fixe corporale la sfritul exerciiului financiar, pe seama cheltuielilor. n situaia n care ajustarea devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acea ajustare trebuie diminuat sau anulat printr-o reluare corespunztoare la venituri. n situaia n care se constat o depreciere suplimentar fa de cea care a fost reflectat, ajustarea trebuie majorat. Deprecierea unui activ fix corporal poate apare n aceleai situaii ca i n cazul unui activ fix necorporal, n plus putnd interveni deteriorarea fizic a unui asemenea activ. Reevaluarea. Reevaluarea activelor fixe corporale se face la valoarea just. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai, membrii ai unui organism profesional n domeniu. n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ fix corporal este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului. Diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie prezentat la rezerva din reevaluare. Reevaluarea se efectueaz pe baza normelor metodologice elaborate de Ministerul Finanelor Publice sau de ctre evaluatori autorizai. Valorificarea i scoaterea din funciune. Potrivit prevederilor legale n vigoare, pot fi transmise fr plat orice fel de bunuri aflate n stare de funcionare, indiferent de durata de folosin, dac acestea nu mai sunt necesare instituiei publice care le are n administrare, dar care

51

pot fi folosite n continuare de alt instituie public sau dac, potrivit reglementrilor n vigoare, instituia nu mai are dreptul s utilizeze bunul respectiv. Ca procedur, instituia public care disponibilizeaz bunuri va informa n scris alte instituii publice pe care le consider c ar avea nevoie de bunurile disponibilizate. Transmiterea, fr plat, de la o instituie public la o alt instituie public, se va face pe baz de proces-verbal de predare-preluare, aprobat de ordonatorul principal de credite al instituiei publice care a solicitat s i fie transmis bunul respectiv, precum i de ordonatorul de credite care l are n administrare. Instituiile publice pot valorifica bunurile i prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi, similare, avnd cel puin aceeai parametri. n acest caz, bunurile valorificate prin schimb pot reprezenta, dup caz, plata sau parte din plata datorat pentru bunurile noi care se achiziioneaz conform prevederilor legislaiei privind achiziiile publice. Scoaterea din funciune a activelor fixe corporale, necorporale i n curs se face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, dup caz. La instituiile publice la care conductorii ndeplinesc atribuiile ordonatorilor teriari de credite, scoaterea din funciune a activelor fixe corporale, necorporale i n curs se va face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, dup caz, n funcie de subordonare. Activele fixe primite prin donaii i/sau sponsorizri. Activele fixe corporale i necorporale primite ca donaii, sponsorizri sau cu titlu gratuit se nregistreaz n contabilitate la valoarea just. Valoarea just se determin pe baza raportului ntocmit de specialiti i cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai.

2.1.3. Active financiare

Un activ financiar este orice activ care reprezint: depozite, un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti, un drept contractual. Activele financiare cuprind: - titluri de participare; - alte titluri imobilizate; - creane imobilizate. Titlurile de participare reprezint drepturile sub form de aciuni deinute de stat sau unitile administrativ-teritoriale potrivit legii, n capitalul unor societi comerciale sau organisme internaionale, a cror deinere pe o perioad ndelungat aduce venituri sub form de dividende.

52

Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligaiunile deinute de stat, a cror deinere pe o perioad ndelungat aduce venituri sub form de dobnzi . Creanele imobilizate reprezint drepturile instituiilor publice pentru mprumuturi acordate pe termen lung i alte creane pe termen lung, potrivit legii. Contabilitatea creanelor imobilizate se ine pe urmtoarele categorii: a. mprumuturi acordate pe termen lung i b. alte creane imobilizate. a. n conturile de mprumuturi pe termen lung se nregistreaz sumele acordate terilor n baza unor contracte de mprumut pentru care se percep dobnzi. b. n categoria altor creane imobilizate intr: garaniile i depozitele depuse de instituia public la teri. Iniial, activele financiare de natura titlurilor de participare i a altor titluri imobilizate se nregistreaz la momentul dobndirii acestora. mprumuturile acordate pe termen lung se nregistreaz n momentul constatrii dreptului de crean respectiv. Activele financiare se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de dobndire a acestora; se prezint n bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate pentru pierderea de valoare. Instituiile publice pot nregistra ajustri pentru pierderea de valoare a activelor financiare la sfritul exerciiului financiar, pe seama cheltuielilor. n situaia n care ajustarea devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acea ajustare trebuie diminuat sau anulat printr-o reluare corespunztoare la venituri. n situaia n care se constat o depreciere suplimentar fa de cea care a fost reflectat, ajustarea trebuie majorat.

2.2. Active curente (circulante)

Un activ se clasific ca activ circulant (curent) atunci cnd: - este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; - este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; - este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a cror utilizare nu este restricionat.

53

Ciclul de exploatare reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora n trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie. Activele circulante (curente) cuprind: 1. stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factura; 2. creane; 3. investiii pe termen scurt; 4. casa i conturi la bnci.

2.2.1. Stocurile

Stocurile sunt active circulante: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; sau c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz s fie folosite n desfurarea activitii curente a instituiei, n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.

n cadrul stocurilor se cuprind: materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, produsele, animalele i psrile, mrfurile, ambalajele, producia n curs de execuie i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n consignaie la teri. Sunt incluse, de asemenea, stocurile de materii prime strategice i de alte stocuri cu o importan deosebit pentru economia naional. Stocurile se nregistreaz iniial n contabilitate la costul de achiziie, costul de producie sau valoarea just, dup caz. Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc. Costul de producie, sau de prelucrare a stocurilor, precum i costul de producie al activelor fixe cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, precum

54

i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere. Prin valoare realizabil net se nelege preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesare vnzrii. Instituiile publice pot nregistra ajustri pentru deprecierea stocurilor la sfritul exerciiului financiar, pe seama cheltuielilor. n situaia n care ajustarea devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o oarecare msur, atunci acea ajustare trebuie diminuat sau anulat printr-o reluare corespunztoare la venituri. De asemenea, dac se constat o depreciere suplimentar fa de cea care a fost reflectat, ajustarea trebuie majorat. n condiiile folosirii inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor, att cantitativ, ct i valoric. Inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfritul perioadei. n acest caz, ieirile se determin ca diferen ntre valoarea stocului iniial plus valoarea intrrilor i valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii. Scderea din gestiune a stocurilor. Potrivit prevederilor reglementrilor legale n vigoare, scderea din contabilitate a unor pagube care nu se datoreaz culpei unei persoane se face n baza aprobrii ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior. Pentru instituiile publice, limitele maxime de perisabilitate admise se aprob de ordonatorul principal de credite. n acest scop, ministerele stabilesc limite proprii, care sunt supuse spre avizare Ministerului Finanelor Publice. Declasarea i casarea unor bunuri materiale se aprob de ctre ordonatorul superior de credite, respectiv principal sau secundar, dup caz. 55

2.2.2. Creane
Creanele aferente ciclului de exploatare provin din relaiile comerciale ocazionate de achiziia unor materiale, materii prime care urmeaz s intre ntr-un proces de transformare, prelucrare. Fiecrui ciclu de exploatare i sunt aferente creane proprii. Creanele aferente ciclului de exploatare sunt altele dect creanele imobilizate (ca drepturi ale instituiilor publice pentru mprumuturi acordate de acestea pe termen lung .a.).

2.2.3. Investiii pe termen scurt

Investiiile pe termen scurt sunt echivalente de trezorerie extrem de lichide, uor convertibile n numerar. Sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii (datorit perioadei scurte de realizare). Investiiile pe termen scurt la instituiile publice se prezint sub forma obligaiunilor emise i rscumprate. n scopul asigurrii surselor de finanare, unitile administrativ teritoriale pot emite obligaiuni cu dobnd sau cu discount pe care le rscumpr la termen.

2.2.4. Casa i conturi la bnci

Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii titlurilor de plasament, a altor valori de trezorerie, a disponibilitilor existente n conturi la trezoreria statului, Banca Naional a Romniei, bncile comerciale i n casierie. n scopul ntririi rolului finanelor publice i al asigurrii unei discipline bugetare ferme, instituiile publice, indiferent de sistemul de finanare i de subordonare, inclusiv activitile de pe lng unele instituii publice, finanate integral din venituri proprii, efectueaz operaiunile de ncasri i pli prin unitile teritoriale ale trezoreriei statului n raza crora i au sediul i unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli i disponibiliti, n condiii de siguran. Este interzis instituiilor publice de a efectua operaiunile de mai sus prin bncile comerciale, cu excepia situaiilor prevzute de lege. n vederea efecturii cheltuielilor prevzute n buget, instituiile publice au obligaia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise - bugetul de venituri i cheltuieli.

56

Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale, pot fi folosite de instituiile publice finanate de la buget la cererea ordonatorilor de credite numai dup deschiderea i repartizarea creditelor bugetare. Creditele bugetare aprobate n bugetul instituiilor publice finanate integral sau parial din venituri proprii pot fi folosite n limita disponibilitilor existente n cont. Contabilitatea instituiilor publice asigur nregistrarea plilor de cas i a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.

Aplicaie practic recapitulativ

O instituie public a efectuat n luna curent urmtoarele tranzacii: Achiziia unui teren conform facturii n valoare de 15.000 lei: se nregistreaz achiziia terenului: 2111 = 101 15.000 lei

se nregistreaz recepia terenului: 6821 = 404 15.000 lei

Primirea prin transfer de la o instituie superioar, a unui terne n valoare de 6.000 lei: 2111 = 101 6.000 lei

Transferul unui teren n valoare de 9.000 lei unui institut de cercetri: 101 = 2111 9.000 lei

Reevaluarea unui teren agricol: valoarea de intrare = 6.000 lei valoare just stabilit de evaluatori, membrii ANEVAR: 9.000 lei

Diferena dintre valoarea just i valoarea contabil, reprezint rezerva din reevaluare, 3.000 lei (= 9000 - 6000) i se reflect n contabilitate astfel: 2111 = 1051 3.000 lei

57

ntrebri recapitulative:

1. Ce reprezint activele imobilizate? 2. Definii imobilizrile necorporale, corporale i financiare? 3. Ce condiii trebuie ndeplinite pentru ca un element s fie ncadrat ca active necorporal? 4. Activele corporale i activele necorporale. Particulariti. 5. Ce reprezint stocurile i care sunt metodele de evaluare?

58

Modulul 3: CONTABILITATEA TREZORERIEI I A DISPONIBILITILOR

Obiectivele modulului: Delimitarea i definirea trezorerie i disponibilitilor bneti Modul de organizare i de conducere a contabilitii instituiilor publice Precizarea documentelor financiar contabile Definirea principiilor contabilitii

Grupa Casa, conturi la trezoreria statului i bnci include: conturi la trezoreria statului i bnci (4.1.), disponibil al bugetelor(4.2.), casa i alte valori (4.3.), acreditive (4.4.), disponibil din fonduri cu destinaie special (4.5.), disponibil al instituiei publice finanate din venituri proprii (4.6.), disponibil din veniturile fondurilor speciale (4.7.), viramente interne (4.8.), fonduri externe nerambursabile (4.9.). Importana acestor conturi face necesar tratarea lor separat.

3.1. Disponibiliti ale instituiilor publice la trezoreria statului i bnci

Aceast grup cuprinde: a)disponibilul din mprumuturi din disponibilitile contului curent general al trezoreriei statului; b) valorile de ncasat sub forma cecurilor; c) disponibilul n lei i valut al instituiilor publice pstrat la bncile comerciale; d) disponibilitile n lei i valut provenind din mprumuturi interne i externe contractate de stat i garantate de stat; e) disponibilul din fonduri externe nerambursabile f) disponibilul din mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale i garantate de acestea; g)dobnzile de pltit; h) dobnzile de ncasat;

59

i) mprumuturi pe termen scurt primite. Dobnzile de ncasat aferente disponibilitilor aflate n conturi la bnci se nregistreaz n contabilitate distinct, fa de cele de pltit, aferente mprumuturilor primite pe termen scurt. Dobnzile de pltit i cele de ncasat, n cursul exerciiului financiar, se nregistreaz la cheltuieli financiare sau venituri financiare, dup caz. Sumele virate sau depuse la bnci ori prin mandat potal, pe baz de documente prezentate instituiei i neaprute nc n extrasele de cont, se nregistreaz ntr-un cont distinct. Depozitele bancare constituite n condiiile legii se evideniaz distinct n cadrul conturilor sintetice de disponibiliti. Contabilitatea disponibilitilor aflate n conturi la bnci comerciale i a micrii acestora, ca urmare a ncasrilor i plilor efectuate n valut, se ine distinct n lei i n valut. Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naional a Romniei. Operaiunile de vnzare-cumprare de valut se nregistreaz n contabilitate la cursul utilizat de banca comercial la care se efectueaz schimbul valutar, fr ca acestea s genereze diferene de curs valutar. La finele perioadei, diferenele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilitilor n valut i a altor valori de trezorerie cum sunt: acreditive, depozite pe termen scurt n valut, la cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru aceast dat, se nregistreaz n conturile de venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. Conturile curente la bnci comerciale se dezvolt n analitic pe fiecare banc.

3.2. Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor locale
Conturile de disponibil ale bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor locale nu au un corespondent ca atare n contabilitatea trezoreriei statului i au drept scop evidenierea veniturilor ncasate i a cheltuielilor efectuate din aceste bugete astfel: - disponibilul bugetului de stat la trezoreria statului (contul 520), corespunztor conturilor de trezorerie: 20 "Venituri ale bugetului de stat" i 23 "Cheltuielile bugetului de stat"; - disponibilul bugetului local la trezoreria statului (contul 521), corespunztor conturilor de trezorerie: 21 "Veniturile bugetelor locale" i 24 "Cheltuielile bugetelor locale";

60

- disponibilul bugetului asigurrilor sociale de stat (contul 525), corespunztor conturilor de trezorerie: 22 "Veniturile bugetului asigurrilor sociale de stat" i 25 "Cheltuielile bugetului asigurrilor sociale de stat". Aceast grup mai include: disponibilul din fondul de rulment al bugetului local, disponibilul din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale, disponibilul din venituri ncasate pentru bugetul capitalei, disponibilul bugetului asigurrilor sociale de stat pentru constituirea fondului de rezerv, disponibilul din fondul de rezerv al asigurrilor sociale de sntate, disponibilul din sume ncasate n cursul procedurii de executare silit, disponibilul din sume colectate pentru bugete.

3.3. Casa i alte valori

Contabilitatea disponibilitilor aflate n casieria instituiilor publice, precum i a micrii acestora ca urmare a operaiunilor de ncasri i pli efectuate n numerar, se ine distinct n lei i n valut n contul 531. nregistrarea n contabilitate a operaiilor n lei sau n valut se efectueaz cu respectarea reglementrilor emise de Banca Naional a Romniei i Ministerul Finanelor Publice, precum i a altor reglementri n domeniu.8 Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naional a Romniei. La finele perioadei, disponibilitile n valut i alte valori de trezorerie (acreditive, depozite pe termen scurt n valut) se evalueaz la cursul de schimb n vigoare la acea dat, iar diferenele de curs rezultate se nregistreaz n contabilitate ca venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. Instituiile publice pot ridica din contul de finanare sau din conturile de disponibil, dup caz, deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea de pli n numerar, reprezentnd drepturi de personal, precum i pentru alte cheltuieli care nu se justific a fi efectuate prin virament. Instituiile publice au obligaia s i organizeze activitatea de casierie, astfel nct ncasrile i plile n numerar s fie efectuate n condiii de siguran, cu respectarea dispoziiilor legale n vigoare. ncasrile efectuate de ctre instituiile publice prin casieria proprie se depun n conturile bugetare respective deschise la trezoreria statului i reprezint venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale.

Regulamentul operaiilor de cas, aprobat prin Decretul nr.209/1976. Buletinul Oficial nr.64/1976.

61

Veniturile ncasate n numerar care sunt lsate, potrivit legii, la dispoziia instituiilor ca venituri proprii se depun n conturile de disponibiliti ale acestora. Instituiile publice conduc contabilitatea "altor valori" care includ: timbrele fiscale i potale, biletele de tratament i odihn, tichetele i biletele de cltorie, bonurile valorice pentru carburani auto, biletele cu valoare nominal, tichetele de mas, alte valori etc.

3.4. Acreditive
n vederea achitrii unor obligaii fa de furnizori instituiile publice pot deschide acreditive la bnci, n lei sau n valut, n favoarea acestora. Sumele n numerar, puse la dispoziia personalului sau a terilor, n vederea efecturii unor pli n numele instituiei, se nregistreaz n contabilitate distinct.

3.5. Disponibil din fonduri cu destinaie special

Disponibilitile din fondurile cu destinaie special, constituite n condiiile legii, se nregistreaz n contabilitate distinct. i alocaiile bugetare cu destinaie special acordate instituiilor publice se nregistreaz n contabilitate distinct. Sumele de mandat i sumele n depozit pe care instituiile publice le pot pstra la finele anului ntr-un cont de disponibil distinct deschis la trezoreria statului se nregistreaz n contabilitate distinct. Aceast grup mai include i disponibilitile unor fonduri gestionate de unitile administrativ-teritoriale n afara bugetelor locale, respectiv: disponibilul din taxe speciale, disponibilul din amortizarea activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local, disponibilul fondului de risc, disponibilul din depozitele speciale constituite pentru construirea de locuine. n categoria disponibilitilor cu destinaie special intr i disponibilul din valorificarea unor bunuri intrate n proprietatea privat a statului, precum i disponibilul din cofinanarea de la buget aferent programelor/proiectelor finanate din fonduri externe nerambursabile.

3.6. Disponibil al instituiilor publice finanate integral sau parial din venituri proprii

62

Veniturile proprii ale instituiilor publice, precum i subveniile primite de la buget n completarea acestora, se ncaseaz, se administreaz, se utilizeaz i se contabilizeaz potrivit dispoziiilor legale. Excedentele rezultate din execuia bugetelor instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii acordate de la buget se regularizeaz la sfritul anului cu bugetul din care au fost acordate subveniile, n limita sumelor primite de la acesta. Excedentele anuale rezultate din execuia bugetelor instituiilor publice finanate integral din venituri proprii se reporteaz n anul urmtor.

3.7. Disponibil al fondurilor speciale

Fondurile speciale constituite potrivit legii sunt: Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate i bugetul asigurrilor pentru omaj. Conturile de disponibil ale acestor bugete nu au un corespondent ca atare n contabilitatea trezoreriei statului i au drept scop evidenierea veniturilor ncasate i a cheltuielilor efectuate din aceste bugete astfel: - disponibilul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, corespunztor conturilor de trezorerie: 26 "Veniturile bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate" i 27 "Cheltuielile bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate"; - disponibilul bugetului asigurrilor pentru omaj, corespunztor conturilor de trezorerie: 28 "Veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj" i 29 "Cheltuielile bugetului asigurrilor pentru omaj".

3.8. Viramente interne

n contul de viramente interne se nregistreaz transferurile de disponibiliti bneti ntre conturile de la trezoreria statului i bnci comerciale, precum i ntre conturile de la trezorerie sau bnci, dup caz, i din casieria instituiei.

3.9. Fonduri externe nerambursabile

Fondurile externe nerambursabile se cuprind n anexe la bugetele ordonatorilor principali de credite i se aprob odat cu acestea. Creditele bugetare aferente fondurilor externe nerambursabile au caracter previzional i se deruleaz conform acordurilor ncheiate 63

cu partenerii externi. Acestea sunt gestionate printr-un cont distinct i sunt utilizate n limita disponibilitilor existente n acest cont i n scopul n care au fost acordate. M.F.P. avizeaz, n faza de proiect, acordurile, memorandumurile, protocoalele sau alte asemenea nelegeri ncheiate cu partenerii externi, precum i proiectele de acte normative care conin implicaii financiare. Totodat, M.F.P. dispune msurile necesare pentru administrarea i urmrirea modului de utilizare a fondurilor publice destinate cofinanrii n bani, rezultate din contribuia financiar extern acordat Romniei. Sunt fonduri nerambursabile cele structurale i cele de coeziune. Fonduri structurale. Se aloc Statelor Membre cu regiuni defavorizate (Spania, Portugalia, unele landuri din Germania de est .a.). n prezent, regiunile cu un PNB de sub 75% din nivelul mediu al U.E. sunt calificate pentru finanare din fonduri structurale; acestea sunt denumite regiuni de categoria nti (category one regions). Fonduri de coeziune. Sunt acele fonduri care au ca scop eliminarea decalajelor economice dintre zonele mai bogate i cele mai srace din U.E. Contribuia financiar a Comunitii Europene reprezint sume care se transfer Guvernului Romniei de ctre Comisia Comunitilor Europene, cu titlu de asisten financiar nerambursabil acordat Romniei de ctre Comunitatea European. Fondurile externe nerambursabile sunt acumulate n conturi distincte i se utilizeaz numai n limita disponibilitilor existente n aceste conturi i n scopul n care au fost acordate. Ministerul Finanelor Publice asigur gestionarea contribuiei financiare a Comunitii Europene prin conturi deschise la Banca Naional a Romniei, trezoreria statului sau, dup caz, la bnci comerciale, conform prevederilor memorandumurilor de nelegere, memorandumurilor de finanare i ale Acordului multianual de finanare SAPARD. Disponibilitile din contribuia financiar a Comunitii Europene i sumele recuperate i datorate Comunitii Europene, aflate n conturile deschise la Banca Naional a Romniei, trezoreria statului sau, dup caz, la bnci comerciale, sunt purttoare de dobnd; dobnda se bonific i se utilizeaz conform prevederilor memorandumurilor de nelegere,

memorandumurilor de finanare, ale Acordului multianual de finanare SAPARD i ale altor documente ncheiate sau convenite ntre Comisia European i Guvernul Romniei, precum i, dup caz, conform instruciunilor emise de donator. Contribuia public naional destinat cofinanrii n bani a contribuiei financiare a Comunitii Europene se aloc, se utilizeaz i se deruleaz conform cadrului tehnic, juridic i administrativ prevzut pentru fondurile nerambursabile. 64

Sumele necesare finanrii proiectelor/programelor n cazul indisponibilitii temporare a contribuiei financiare a Comunitii Europene se transfer structurilor de implementare, urmnd s se regularizeze cu fondurile primite de la Comisia European, n limita sumelor eligibile transferate. Sumele pltite necuvenit din contribuia public naional, reprezentnd cofinanarea n bani a contribuiei financiare a Comunitii Europene, n scopul achitrii debitelor ctre Comunitatea European, ca urmare a eventualelor nereguli sau neglijene stabilite n baza prevederilor memorandumului de finanare i a Acordului multianual de finanare SAPARD, se recupereaz conform legii i se fac venit la bugetul din care au fost acordate. Orice nscris pe baza cruia se aloc fonduri provenind din contribuia financiar a Comunitii Europene i din contribuia public naional se nvestete cu titlu executoriu. Disponibilitile din contribuia public naional destinate cofinanrii n bani a contribuiei financiare a Comunitii Europene, rmase la finele exerciiului bugetar n conturile structurilor de implementare, se reporteaz n anul urmtor pentru a fi folosite cu aceeai destinaie.

ntrebri recapitulative:
1. Ce reprezint disponibilitile bneti? 2. Care sunt metodele de nregistrare a ncasrilor i plilor. 3. Particulariti privind fondurile externe?

65

Modulul 4: DECONTRI CU TERII

Obiectivele modulului: Definirea furnizorilor, clienilor i personalului Identificarea datoriilor ctre furnizorii de active fixe, de active circulante, dar i a datoriilor fa de personalul angajat

Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor instituiei n relaiile acesteia cu furnizorii (5.1.), clienii (5.2.), personalul (5.3.), bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat (5.4.), asigurri sociale, protecie social (5.5.), Comunitatea European (decontrile pentru fondurile PHARE, ISPA, SAPARD etc.) (5.6.), cu debitorii i creditorii diveri, debitori i creditori ai bugetelor (5.7.), decontrile ntre instituii publice (5.8.), precum i evidena operaiilor ce necesit clarificri ulterioare i alte decontri (5.9.).

4.1. Furnizori
n contabilitatea furnizorilor se nregistreaz operaiunile privind achiziiile de bunuri, lucrri executate i servicii prestate (conturile 401 i 404). Avansurile acordate furnizorilor9 se nregistreaz n contabilitate n conturi distincte. Bunurile cumprate, lucrrile executate i serviciile prestate pentru care nu s-au primit facturi se evideniaz distinct n contabilitate. Datoriile n valut se nregistreaz n contabilitate att n lei, la cursul de schimb de la data efecturii operaiunilor, comunicat de Banca Naional a Romniei, ct i n valut. Operaiunile n valut trebuie nregistrate n momentul recunoaterii iniiale n moneda de raportare (leu), aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei. Contabilitatea furnizorilor se ine pe fiecare persoan fizic sau juridic. n contabilitatea analitic furnizorii se grupeaz astfel: interni i externi, iar n cadrul acestora pe termene de plat.

Potrivit H.G. nr.264/2003, republicat, privind stabilirea aciunilor i categoriilor de cheltuieli, criteriilor, procedurilor i limitelor pentru efectuarea de pli n avans din fonduri publice, M.O. nr.109/2004.

66

4.2. Clieni
n contabilitatea clienilor se nregistreaz operaiunile privind livrrile de mrfuri i produse, lucrrile executate i serviciile prestate. Creanele incerte se nregistreaz distinct n contabilitate. Bunurile vndute, lucrrile executate i serviciile prestate pentru care nu s-au ntocmit facturi, se evideniaz distinct n contabilitate. Avansurile primite de la clieni se nregistreaz n contabilitate ntr-un cont distinct. Creanele n valut se nregistreaz n contabilitate att n lei, la cursul de schimb de la data efecturii operaiunilor, comunicat de Banca Naional a Romniei, ct i n valut. Operaiunile n valut trebuie nregistrate n momentul recunoaterii iniiale n moneda de raportare (leu), aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei. Contabilitatea clienilor se ine pe categorii, precum i pe fiecare persoana fizic sau juridic. n contabilitatea analitic clienii se grupeaz astfel: clieni interni i externi, iar n cadrul acestora pe termene de ncasare.

4.3. Personal
Contabilitatea decontrilor cu personalul evideniaz drepturile salariale, sporurile, premiile, indemnizaiile pentru concediile de odihn, precum i cele pentru incapacitate temporar de munc, pltite din fondul de salarii i alte drepturi n bani i/sau n natur datorate de instituia public personalului pentru munca prestat. Contabilitatea decontrilor cu pensionarii evideniaz drepturile de pensie i alte drepturi prevzute de lege, cuvenite pensionarilor conform legii. Ajutoarele i indemnizaiile datorate evideniaz ajutoarele de boal pentru incapacitate temporar de munc, ngrijirea copilului, ajutoare de deces i alte ajutoare acordate. Contabilitatea decontrilor cu omerii evideniaz indemnizaiile de omaj datorate omerilor, potrivit legii. n contabilitate se nregistreaz distinct alte drepturi acordate care, potrivit reglementrilor n vigoare, nu se suport din fondul de salarii. Avansurile acordate personalului evideniaz indemnizaiile pentru concedii de odihn acordate ca avans.

67

Drepturile de personal neridicate n termenul legal se nregistreaz ntr-un cont distinct, deschis pe fiecare persoan. Reinerile din salariile personalului pentru cumprri cu plata n rate, chirii sau pentru alte obligaii ale salariailor, datorate terilor (popriri, pensii alimentare i altele), se efectueaz numai n baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaii contractuale. Sumele datorate i neachitate personalului (concediile de odihn i alte drepturi de personal) aferente exerciiului n curs se nregistreaz ca alte datorii n legtur cu personalul. Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme i echipamente de lucru, precum i debitele provenite din pagube materiale, amenzile i penalitile stabilite n baza unor hotrri ale instanelor judectoreti, i alte creane fa de personalul unitii, se nregistreaz ca alte creane n legtur cu personalul.

4.4. Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat

n cadrul decontrilor cu bugetul statului, bugetele locale i alte bugete se cuprind: taxa pe valoarea adugat, impozitul pe venituri de natur salarial, impozitul pe cldiri, taxa asupra mijloacelor de transport i alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat se stabilete ca diferen ntre valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate sau serviciilor prestate i a taxei deductibile pentru cumprrile de bunuri i servicii. Impozitul pe venituri din salarii i din alte drepturi cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate potrivit legii. Acesta trebuie recunoscut ca o datorie n limita sumei nepltite. Dac suma pltit depete suma datorat, surplusul trebuie recunoscut drept crean. Alte impozite, taxe i vrsminte cuprind sumele datorate bugetului de stat (taxe vamale, accize) sau bugetelor locale (impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri) sau alte impozite i taxe datorate, potrivit legii. Acestea se nregistreaz n contabilitatea analitic pe feluri de impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale. Alte datorii i creane cu bugetul statului cuprind: drepturile de personal neridicate, prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii, sumele datorate creditorilor, cuvenite bugetului statului dup prescrierea lor, plusul de numerar din casierie, amenzi i penaliti, vrsminte efectuate n plus la buget i altele, precum i sumele datorate bugetului de ctre instituiile finanate de la buget reprezentnd venituri realizate n condiiile legii.

68

4.5. Asigurri sociale, protecia social

Contabilitatea

decontrilor

privind

asigurrile

sociale

evideniaz

contribuiile

angajatorilor - instituii publice - pentru asigurri sociale de stat, asigurri sociale de sntate, accidente de munc i boli profesionale, asigurri pentru omaj, precum i contribuiile asigurailor (salariai) pentru asigurri sociale de stat, asigurri sociale de sntate i asigurri pentru omaj. Alte datorii sociale reprezint sume datorate altor categorii de persoane, cum ar fi: drepturi pentru donatorii de snge, alocaii i alte ajutoare pentru copii, alocaia suplimentar pentru familiile cu mai muli copii, ajutoare sociale, indemnizaii pentru persoanele cu handicap i altele.

4.6. Decontri cu Comunitatea European

4.6.1. PHARE, ISPA, SAPARD etc.

Sumele primite din contribuia financiar nerambursabil a Comunitii Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se nregistreaz la instituiile publice implicate n derularea acestor fonduri (Fondul Naional i Ageniile de Implementare) ca i creane - sume de primit i datorii sume de plat. Aceste sume sunt recunoscute ca venituri i cheltuieli numai n contabilitatea instituiilor publice care au calitatea de beneficiari finali ai fondurilor respective.

4.6.2. Decontri cu bugetul U.E.

Statele membre U.E. contribuie, potrivit unor norme i proceduri prestabilite, la constituirea bugetului U.E. Contribuiile statelor membre la bugetul U.E. provin din: resurse proprii tradiionale prelevri din agricultur; taxe asupra zahrului i izoglucozei; 69

contribuii din taxe vamale.

contribuii din T.V.A. contribuii bazate pe venitul naional brut nregistrrile n contabilitatea naional urmeaz procedura artat n continuare10: 1. nregistrarea obligaiei de plat a Romniei la bugetul U.E.: 675 Contribuia Romniei la bugetul U.E. = 459 Sume datorate bugetului U.E.

2. Achitarea obligaiei de plat, potrivit procedurilor convenite: 459 Sume datorate bugetului U.E. = 7701 Finanarea de la bugetul de stat

3. nregistrarea, pentru nchiderea contului de cheltuieli, n contul de rezultat patrimonial: 121.01 Rezultatul patrimonial = 675 Contribuia Romniei la bugetul U.E.

4.7. Debitori i creditori diveri, debitori i creditori ai bugetelor

Sumele datorate instituiilor publice de ctre tere persoane fizice sau juridice, altele dect personalul propriu i clienii, se nregistreaz ca i debitori diveri. Sumele datorate de instituiile publice unor tere persoane fizice sau juridice, altele dect personalul propriu i furnizorii, se nregistreaz ca i creditori diveri. Evidena creanelor bugetare ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetului asigurrilor pentru omaj i al Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, se realizeaz pe baza declaraiilor fiscale sau deciziilor emise de organul fiscal. Evidena analitic se ine pe tipuri de impozite i pe pltitori, pe structura clasificaiei bugetare.

10

OMFP nr. 1649/2006 pentru modificarea i completarea OMFP nr. 1917/2005.

70

Creditori ai bugetelor mai sus menionate sunt persoane fizice i juridice pentru sumele de restituit sau de compensat cu alte creane ale aceluiai buget sau cu alte creane ale altor bugete, la cererea acestora sau din oficiu; sunt evideniai pe tipuri de impozite i pe pltitori, pe structura clasificaiei bugetare. n aceast grup se cuprind i conturi n care se evideniaz mprumuturile pe termen scurt acordate din bugetul de stat, bugetul local, bugetul asigurrilor pentru omaj, potrivit legii, precum i dobnzile aferente acestora.

4.8. Conturi de regularizare

Conturile de regularizare se utilizeaz cnd operaiunile i extind efectele pe mai muli ani, iar veniturile i cheltuielile trebuie s fie atribuite exerciiului n care au fost realizate sau efectuate, dup caz. Conturile de regularizare i asimilate cuprind: cheltuieli n avans, venituri n avans i decontri din operaii n curs de clarificare. Sumele pltite n exerciiul financiar curent, dar care privesc exerciiile financiare urmtoare, se nregistreaz distinct n contabilitate, la cheltuieli n avans (chirii, asigurri, abonamente publicaii, alte cheltuieli efectuate n avans). Sumele ncasate n exerciiul financiar curent, dar care privesc exerciiile financiare urmtoare, se nregistreaz distinct n contabilitate, la venituri n avans (venituri din chirii, abonamente la publicaii, abonamente la instituiile de spectacole, alte venituri realizate n avans). Operaiunile care nu pot fi nregistrate direct n conturile corespunztoare, pentru care sunt necesare clarificri ulterioare, se nregistreaz, provizoriu, ntr-un cont distinct. Sumele nregistrate n acest cont trebuie clarificate de ctre instituie n termenul cel mai scurt.

4.9. Decontri
Decontrile ntre instituiile publice cuprind operaiunile de decontare intervenite n cursul exerciiului ntre instituia superioar i instituiile subordonate sau ntre instituiile subordonate aceleiai instituii superioare, dup caz, reprezentnd valoarea activelor fixe i a materialelor transmise i primite n vederea executrii unor aciuni n cadrul instituiei, precum i sumele transmise de instituia superioar ctre instituiile din subordine pentru efectuarea cheltuielilor din alocaii bugetare, din fonduri speciale, fonduri cu destinaie special, mprumuturi 71

externe rambursabile i nerambursabile. Contabilitatea decontrilor ntre instituiile publice cuprinde operaiile care se nregistreaz reciproc i n aceeai perioad de gestiune, att n contabilitatea unitii debitoare, ct i a celei creditoare aparinnd aceluiai ordonator principal de credite. La consolidare soldurile acestor conturi se elimin. nregistrarea n contabilitate a creanelor i datoriilor se efectueaz n momentul constatrii drepturilor i obligaiilor.

ntrebri recapitulative:

1. Ce operaii se includ n categoria decontrilor cu terii? 2. Ce reprezint datoriile? Dar creanele? 3. Prezentai contabilitatea decontrilor cu personalul prin exemple? 4. Cum nregistrai n contabilitate debitul creat de ctre un angajat ntr-o instituie public?

72

Modulul 5: DATORII I CAPITALURI

Obiectivele modulului: Evidenierea datoriei publice guvernamentale Precizarea bunurilor care alctuiesc domeniul public i domeniul privat al statului i al unitilor administrativ teritoriale, precum i modul de eviden al acestor bunuri n contabilitatea instituiilor publice. Identificarea cheltuielilor i veniturilor bugetului de stat i bugetelor locale.

5.1. Datorii

5.1.1. Datorii pe termen scurt (curente)

O datorie trebuie clasificat ca datorie pe termen scurt, denumit i datorie curent, atunci cnd: a) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; sau b) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii se clasific drept datorii pe termen lung.

5.1.2. Datorii pe termen lung (necurente)

O instituie public trebuie s menin clasificarea datoriilor pe termen lung purttoare de dobnd n aceast categorie, chiar i atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni de la data bilanului, dac: a) termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni; i b) exist un acord de refinanare sau de reealonare a plilor, care este ncheiat nainte de data bilanului. mprumuturile i datoriile din aceast clas reprezint sume ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an, conform acordului de mprumut.

73

Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate acestora se ine pe urmtoarele categorii: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale, mprumuturi interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale, mprumuturi interne i externe contractate de stat, mprumuturi interne i externe garantate de stat, alte mprumuturi i datorii asimilate, dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate, prime privind rambursarea obligaiunilor.

5.1.3. Datoria public

Datoria public reprezint datoria public guvernamental, la care se adaug datoria public local.

5.1.3.1. Datoria public guvernamental

Cuprinde totalitatea obligaiilor financiare interne i externe ale statului, la un moment dat, provenind din mprumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, n numele Romniei, de pe pieele financiare. Datoria public guvernamental intern este partea din datoria public guvernamental care reprezint totalitatea obligaiilor financiare ale statului, provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice rezidente n Romnia, inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului pentru finanarea temporar a deficitelor bugetare. Datoria public guvernamental extern este partea din datoria public guvernamental reprezentnd totalitatea obligaiilor financiare ale statului, provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate de stat de la persoane fizice sau juridice nerezidente n Romnia.

5.1.3.2. Contractarea i garantarea datoriei publice guvernamentale

Guvernul este autorizat s contracteze n mod direct mprumuturi de la instituiile financiare internaionale sau de la ali creditori, numai prin Ministerul Finanelor Publice i s le submprumute unor beneficiari finali n scopul prevzut de lege.

74

Submprumutarea mprumuturilor contractate de Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, n numele statului, beneficiarilor finali se face pe baza unor acorduri de mprumut subsidiar ncheiate ntre Ministerul Finanelor Publice i acetia sau, dup caz, pe baza unor acorduri de mprumut subsidiar i garanie, ncheiate ntre Ministerul Finanelor Publice, pe de o parte, autoritile administraiei publice locale coordonatoare ale activitii beneficiarilor finali i, dup caz, garante ale sumelor submprumutate acestora i beneficiarii finali ai mprumutului, pe de alt parte. Guvernul este autorizat s garanteze mprumuturi interne i externe numai prin Ministerul Finanelor Publice, contractate n scopuri prevzute de lege. Garaniile de stat pot fi acordate numai pentru mprumuturi a cror rambursare se prevede a se face exclusiv din surse proprii, respectiv din bugetele locale, n cazul autoritilor administraiei publice locale. Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de ctre stat a mprumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituiile creditoare, precum i din mprumuturile contractate direct de stat i submprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc. Instrumentele datoriei publice guvernamentale includ, fr a se limita la acestea: titluri de stat emise pe piaa intern sau extern, mprumuturi de stat de la bnci, de la alte instituii de credit, persoane juridice romne sau strine, mprumuturi de stat de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare internaionale, sau de la alte organizaii internaionale, mprumuturi temporare din disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului, garanii de stat.

5.1.4. Datoria public local

Datoria public local reprezint totalitatea obligaiilor financiare interne i externe ale autoritilor administraiei publice locale, la un moment dat, provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate de acestea de pe pieele financiare. Datoria public local intern este partea din datoria public local care reprezint totalitatea obligaiilor financiare ale autoritilor administraiei publice locale, provenite din mprumuturi contractate direct sau garantate de acestea, de la persoane fizice sau juridice rezidente n Romnia. Datoria public local extern este partea din datoria public local reprezentnd totalitatea obligaiilor financiare ale autoritilor administraiei publice locale, provenind din

75

mprumuturi contractate direct sau garantate de acestea de la persoane fizice sau juridice nerezidente n Romnia. mprumuturile contractate sau garantate de autoritile administraiei publice locale fac parte din datoria public a Romniei, dar nu reprezint obligaii ale Guvernului, iar plata serviciului datoriei publice aferent acestor mprumuturi se va efectua exclusiv din bugetele locale i prin mprumuturi pentru refinanarea datoriei publice locale. Autoritile administraiei publice locale pot contracta sau garanta mprumuturi interne i/sau externe pe termen scurt, mediu i lung, n scopurile prevzute de lege, numai cu avizul Comisiei de Autorizare a mprumuturilor Locale. Autoritilor administraiei publice locale li se interzice accesul la mprumuturi sau s garanteze orice fel de mprumut, dac totalul datoriilor anuale reprezentnd ratele scadente la mprumuturile contractate i/sau garantate, dobnzile i comisioanele aferente acestora, inclusiv ale mprumutului care urmeaz s fie contractat i/sau garantat n anul respectiv, depete limita prevzut de lege din totalul veniturilor proprii formate din: impozite, taxe, contribuii, alte vrsminte, alte venituri i cote defalcate din impozitul pe venit, cu excepia cazurilor aprobate prin legi speciale. Aceste condiii se aplic i pentru datoriile anuale care decurg din mprumuturile contractate i/sau garantate de stat pentru autoritile administraiei publice locale. Valoarea total a datoriei contractate de autoritatea administraiei publice locale va fi nscris n registrul de eviden a datoriei publice locale al acestei autoriti i se raporteaz anual prin situaiile financiare. Valoarea total a garaniilor emise de autoritatea administraiei publice locale se nscrie n registrul garaniilor locale al acestei autoriti i se raporteaz anual prin situaiile financiare. Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de ctre unitile administrativ-teritoriale a mprumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituiile creditoare, precum i din mprumuturile contractate direct de unitile administrativ-teritoriale i submprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc. Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare, mprumuturi de la societile bancare sau de la alte instituii de credit. Emiterea i lansarea titlurilor de valoare se pot face direct de ctre autoritile administraiei publice locale sau prin intermediul unor agenii ori al altor instituii specializate. Consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, pot aproba contractarea de mprumuturi interne sau externe, pe termen scurt, mediu i lung sau garantarea acestora pentru realizarea de investiii publice de interes local, precum i pentru refinanarea datoriei publice locale. 76

5.2. Provizioane
Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert. Provizioanele nu pot depi, din punct de vedere valoric, sumele care sunt necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului. Instituiile publice pot constitui provizioane pentru elemente cum sunt: - litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte; - cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; - alte provizioane.

5.3. Capitaluri
Capitalurile unei instituii publice cuprind: fondurile, rezultatul patrimonial, rezultatul reportat, rezervele din reevaluare.

5.3.1. Fonduri
Fondurile unei instituii publice includ: fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului, fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului, fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ-teritoriale, fondul activelor fixe necorporale, fonduri n afara bugetelor locale etc. Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului i al unitilor administrativ-teritoriale. Statul i unitile administrativ-teritoriale exercit posesia, folosina i dispoziia asupra bunurilor care alctuiesc domeniul public, n limitele i n condiiile legii. Domeniul public este alctuit din bunurile prevzute n Constituie, cele exemplificate n anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public i regimul juridic al acesteia i din orice alte bunuri care, potrivit legii sau prin natura lor, sunt de uz sau de interes public i sunt dobndite de stat sau de unitile administrativ-teritoriale prin modalitile prevzute de lege. Domeniul public al statului este alctuit din bunurile prevzute n Constituie, exemplificate n anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public i regimul juridic al acesteia precum i din alte bunuri de uz sau de interes public naional, declarate ca atare prin lege. 77

Domeniul public al judeelor este alctuit din bunurile exemplificate n anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public i regimul juridic al acesteia i din alte bunuri de uz sau de interes public judeean, declarate ca atare prin hotrre a consiliului judeean, dac nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naional. Domeniul public al comunelor, al oraelor i al municipiilor este alctuit din bunurile prevzute exemplificate n anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public i regimul juridic al acesteia i din alte bunuri de uz sau de interes public local, declarate ca atare prin hotrre a consiliului local, dac nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naional ori judeean. Bunurile din domeniul public al localitilor, judeelor i al statului sunt inalienabile, insesizabile i imprescriptibile: a) nu pot fi nstrinate; ele pot fi date numai n administrare, concesionare sau nchiriere, n condiiile legii; b) nu pot fi supuse executrii silite i asupra lor nu se pot constitui garanii reale; c) nu pot fi dobndite de ctre alte persoane prin uzucapiune sau prin efectul posesiei de bun-credin asupra bunurilor mobile. Bunurile din domeniul public pot fi date, dup caz, n administrarea regiilor autonome i instituiilor publice. Domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale este alctuit din bunuri aflate n proprietatea lor i care nu fac parte din domeniul public. Bunurile din domeniul privat al statului i unitilor administrativ-teritoriale sunt supuse regimului juridic de drept comun, dac legea nu dispune altfel. Inventarul bunurilor din domeniul public al statului se ntocmete anual, de ministere, de celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, precum i de autoritile publice centrale care au n administrare asemenea bunuri, dup depunerea situaiei financiare anuale. Centralizarea inventarului menionat se realizeaz de ctre Ministerul Finanelor Publice i se supune anual spre aprobare Guvernului. Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativteritoriale n domeniul public al acestora se face, dup caz, prin hotrre a Guvernului, a consiliului judeean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureti ori a consiliului local. Trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul societilor comerciale, la care statul sau o unitate administrativ-teritorial este acionar, se poate face numai cu plata i cu acordul adunrii generale a acionarilor societii comerciale respective. n lipsa acordului 78

menionat, bunurile societii comerciale respective pot fi trecute n domeniul public numai prin procedura exproprierii pentru cauz de utilitate public i dup o just i prealabil despgubire. Trecerea unui bun din domeniul public al statului n domeniul public al unei uniti administrativ-teritoriale se face la cererea consiliului judeean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureti sau a consiliului local, dup caz, prin hotrre a Guvernului. Trecerea unui bun din domeniul public al unei uniti administrativ-teritoriale n domeniul public al statului se face, la cererea Guvernului, prin hotrre a consiliului judeean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureti sau a consiliului local. Dreptul de proprietate public nceteaz, dac bunul a pierit ori a fost trecut n domeniul privat. Trecerea din domeniul public n domeniul privat se face, dup caz, prin hotrre a Guvernului, a consiliului judeean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureti sau a consiliului local, dac prin Constituie sau prin lege nu se dispune altfel.

5.3.2. Rezultatul patrimonial i rezultatul reportat

Rezultatul patrimonial se stabilete la sfritul perioadei (lunar, sau cel mult la ntocmirea situaiilor financiare) prin nchiderea conturilor de venituri i finanri i a conturilor de cheltuieli. La nceputul exerciiului, soldul contului de rezultat patrimonial de la sfritul anului se transfer asupra rezultatului reportat. Rezultatul reportat exprim rezultatul patrimonial al exerciiilor financiare anterioare. Veniturile i cheltuielile care apar altfel dect n cursul activitilor curente ale instituiei publice trebuie prezentate la venituri extraordinare i cheltuieli extraordinare. Acestea rezult din desfurarea unor tranzacii sau evenimente ce sunt clar diferite de activitile curente ale instituiei i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. Prin activiti curente se neleg activitile desfurate de o instituie public pentru realizarea obiectului su de activitate, stabilit conform regulamentelor de organizare i funcionare. Pentru a stabili dac un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz clar de activitile curente ale entitii, se are n vedere, mai degrab, natura elementului sau tranzaciei aferente activitii desfurate n mod curent de instituie, dect frecvena cu care se ateapt ca aceste evenimente s aib loc.

79

5.3.3. Rezerve din reevaluare

Activele fixe pot fi supuse reevalurii care se efectueaz potrivit reglementrilor legale, caz n care sunt prezentate n bilan la valoarea reevaluat i nu la costul lor istoric. Reevaluarea acestora se face, cu excepiile prevzute de reglementrile legale, la valoarea just. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate de evaluatori autorizai sau de comisii tehnice constituite, n condiiile legii. n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ fix este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie sau costului de producie, dup caz. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se aplic activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului.

5.3.4. Fonduri cu destinaie special

Contabilitatea fondurilor/finanrilor speciale Fonduri cu destinaie special * Fondul de rulment * Fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat * Fondul de rezerv pentru sntate * Sume reprezentnd amortizarea activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local * Fondul de risc * Fondul de dezvoltare a spitalului Alocaii bugetare cu destinaie special Fonduri speciale * Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate * Bugetul asigurrilor pentru omaj Fonduri/finanri speciale Taxe speciale Depozite speciale

80

Disponibiliti cu destinaie special * Disponibiliti din valorificarea unor bunuri intrate n proprietatea privat a statului * Disponibiliti din cofinanarea de la buget * Fondul de tezaur

Fondul de rulment. Se constituie din excedentul anual al bugetului local dup efectuarea regularizrilor n limita tansferurilor (din bugetul de stat). Disponibilitile acestui fond pot fi utilizate temporar pentru acoperirea golurilor de cas provenite din decalaje ntre veniturile i cheltuielile anului curent, precum i pentru acoperirea definitiv a eventualului deficit bugetar rezultat la finele exerciiului bugetar. Utilizarea fondului de rulment se aprob de consiliul local/judeean i/sau a Consiliului General al Municipiului Bucureti. Fondul de rulment poate fi utilizat i pentru finanarea unor investiii din competena autoritilor administraiei publice locale sau pentru dezvoltarea serviciilor publice locale n interesul comunitii. Exemplu: Evidena fondului de rulment constituit potrivit legii se ine cu ajutorul Contului 131: Fondul de rulment. Contabilitatea analitic a fondului de rulment constituit potrivit legii se ine pe destinaiile stabilite de lege: 131.01 Fondul de rulment destinat acoperirii golului de cas; 131.02 Fondul de rulment destinat acoperirii definitive a deficitului bugetar; 131.03 Fondul de rulment destinat unor investiii sau pentru dezvoltarea serviciilor publice locale. Contul 131 Fondul de rulment este un cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz sumele repartizate din rezultatul execuiei bugetare anuale pentru constituirea fondului de rulment, iar n debit sumele utilizate din fondul de rulment constituit n anii precedeni pentru acoperirea definitiv a deficitului bugetar n anul curent. Soldul creditor al Contului 131 reprezint fondul de rulment constituit i neutilizat. Contul 131 Fondul de rulment se crediteaz prin debitul contului 121.02 Rezultatul patrimonial buget local la finele anului cu sumele repartizate, potrivit legii, din excedentul anual al bugetului local destinat constituirii fondului de rulment (concomitent: 522=521). Contul 131 Fondul de rulment se debiteaz prin creditul contului 121.02 Rezultatul patrimonial buget local la finele anului cu sumele utilizate din fondul de rulment constituit n anii precedeni pentru acoperirea definitiv a deficitului bugetar n anul curent (concomitent: 521=522). 81

Contului 131, ca fond, i corespunde un cont de disponibil: contul 522 Disponibil din fondul de rulment al bugetului local. n cadrul acestuia se evideniaz distinct disponibilul curent din fondul de rulment al bugetului local (contul 5221) i depozitele constituite din fondul de rulment al bugetului local (contul 5222). Cu ajutorul Contului 522 unitile administrativ teritoriale in evidena ncasrilor i plilor efectuate din disponibilul din fondul de rulment al bugetului local deschis la trezoreria statului. Este un cont de activ. n debitul acestui cont se nregistreaz sumele ncasate din contul de disponibil al bugetului local pentru constituirea fondului de rulment, potrivit legii, iar n credit se evideniaz sumele virate n contul de disponibil al bugetului local, pentru utilizare ca fond de rulment. Soldul debitor al Contului 522 reprezint disponibilitile existente la acel moment ca fond de rulment. Contul 522 Disponibil din fondul de rulment al bugetului local se debiteaz prin creditul Contului 581 Viramente interne la finele anului cu sumele virate din contul de disponibil reprezentnd fond de rulment propriu constituit la nivelul unitii administrativ teritoriale din execuia bugetului local curent (concomitent: 581 = 521) i (1222.1.01 = 131). Contul 522 se crediteaz prin debitul Contului 581 Viramente interne cu sumele utilizate la finele anului din fondul de rulment constituit n anii precedeni pentru acoperirea definitiv a deficitului bugetar (concomitent: 521 = 581) i (131 = 1222.1.01).

Fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat. Se constituie anual dintr-o cot de pn la 3% din veniturile bugetului asigurrilor sociale de stat. Acest fond se utilizeaz pentru acoperirea costurilor prestaiilor de asigurri sociale n situaii temeinic motivate sau a altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate anual prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat. Sumele constituite ca fond de rezerv, necheltuite, se reporteaz n anul urmtor i se completeaz potrivit legii. Eventualul deficit curent al bugetului asigurrilor sociale de stat se acoper din disponibilitile bugetului asigurrilor sociale de stat din anii precedeni i, n continuare, din fondul de rezerv. Evidena contabil a fondului de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat se ine cu ajutorul contului 132. Fondul de rezerv pentru sntate. Temeiul legal al constituirii acestui fond de rezerv este Legea nr. 95/2006 privind reforma n domeniul sntii. Este o component a Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate prin care este finanat asistena de sntate public. Se constituie n baza prevederilor legale n cot de 1% din sumele constituite la 82

nivelul Casei Naionale de Asigurri de Sntate. Bugetul fondului se aprob ca anex la legea bugetului de stat. Utilizarea fondului se stabilete prin legi bugetare anuale. Fondul de rezerv rmas neutilizat la finele anului se reporteaz n anul urmtor cu aceeai destinaie. Evidena contabil a fondului de rezerv pentru sntate se ine cu ajutorul contului 133. Sume reprezentnd amortizarea activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local. Serviciile publice de interes local care desfoar activiti de natur economic au obligaia calculrii, nregistrrii i recuperrii uzurii fizice i morale a activelor fixe aferente acestor activiti, prin tarif sau pre potrivit legii. Aceste sume se utilizeaz pentru realizarea de investiii n domeniul respectiv i se evideniaz distinct n programul de investiii, ca surse de finanare. Evidena contabil a sumelor reprezentnd amortizarea activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local se ine cu ajutorul contului 134. Fondul de risc. Se constituie distinct pentru garanii locale la mprumuturi interne i, respectiv, pentru garanii la mprumuturi externe, pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de ctre autoritile administraiei publice locale a mprumuturilor contractate de operatorii economici i serviciile publice de subordonare local. Fondul de risc se constituie din: sumele ncasate sub form de comisioane de la beneficiarii mprumuturilor garantate, dobnzile acordate de unitile trezoreriei statului la disponibilitile fondului, dobnzi i penaliti de ntrziere pentru neplata n termen de ctre beneficiarii mprumuturilor i n completare de la bugetul local. Evidena contabil a sumelor reprezentnd fondul de risc se ine cu ajutorul contului 135. Sume aferente depozitelor speciale constituite pentru construcii de locuine. Se pstreaz ntr-un cont distinct, deschis pe seama unitilor administrativ-teritoriale, la unitile trezoreriei statului. Evidena contabil a sumelor cu destinaie de construcii de locuine se ine cu ajutorul contului 136 Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcii de locuine. Taxe speciale. Pentru funcionarea unor servicii publice locale, create n interesul persoanelor fizice i juridice, consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, aprob taxe speciale. Cuantumul taxelor speciale se stabilete anual, iar veniturile obinute din acestea se utilizeaz integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentru nfiinarea serviciilor publice locale, precum i pentru finanarea cheltuielilor de ntreinere i funcionare ale acestor servicii.

83

Taxele speciale se ncaseaz ntr-un cont distinct, deschis n afara bugetului local, fiind utilizate n scopurile pentru care au fost nfiinate. O tax special nceteaz cnd nceteaz serviciul public pentru care a fost nfiinat. Evidena contabil a taxelor speciale se ine cu ajutorul contului 137. Fondul de dezvoltare a spitalului. Spitalele sunt autorizate s constituie un fond de dezvoltare care s fie utilizat pentru procurarea de echipamente i aparatur medical i de laborator, necesar desfurrii activitii spitalului. Acest fond se constituie din: cota-parte din amortizarea calculat lunar, cuprins n bugetul de venituri i cheltuieli; sume rezultate din valorificarea bunurilor disponibile, precum i din cele casate, cu respectarea dispoziiilor legale n vigoare; sponsorizri cu destinaia "dezvoltare"; o cot de 20% din excedentul bugetului de venituri i cheltuieli nregistrat la finele exerciiului bugetar. Fondul de dezvoltare a spitalului se evideniaz n contul 1391, din cadrul grupei 13: Fonduri cu destinaie special. Contul 1391 este un cont de pasiv. In creditul contului se nregistreaz sumele ncasate cu titlul de fond de dezvoltare a spitalului, iar n debit, la sfritul anului, cheltuielile de amortizare aferente activelor fixe achiziionate din fondul de dezvoltare a spitalului. Soldul creditor al contului 1391 reprezint fondul de dezvoltare a spitalului constituit la un moment dat. Fondul de tezaur. Se constituie la nivelul consiliului judeean i a Consiliului General al Municipiului Bucureti din vrsmintele efectuate din excedentul anual al bugetului unitilor administrativ-teritoriale. Din fondul de tezaur se realizeaz investiii publice de interes multicomunitar (pentru dou sau mai multe localiti). mprumuturile acordate unitilor administrativ-teritoriale din fondul de tezaur se nregistreaz n contul 468.4 mprumuturi din fondul de tezaur. Acesta este un cont de activ. In debit se nregistreaz mprumuturile acordate din fondul de tezaur unitilor administrativ-teritoriale, iar n credit mprumuturile acordate i nerambursate de acestea. Soldul debitor al contului 468.4 reprezint mprumuturile acordate i nerambursate.

84

5.4. Cheltuieli
Potrivit contabilitii de angajamente, cheltuielile reflect costul bunurilor i serviciilor utilizate n vederea realizrii serviciilor publice sau veniturilor, dup caz, precum i subvenii, transferuri, asisten social acordate, aferente unei perioade de timp. Cheltuielile de personal: salarii n bani i n natur, prime, al 13-lea salariu, contribuiile aferente acestora, se recunosc n perioada n care munca a fost prestat. Drepturile cuvenite i neachitate aferente exerciiului bugetar, sunt incluse de asemenea n costurile de personal ale exerciiului. Cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cnd acestea au fost consumate, cu excepia materialelor de natura obiectelor de inventar care se nregistreaz la scoaterea din folosin a acestora. Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achiziionate i pltite n exerciiile bugetare anterioare i consumate n exerciiul bugetar curent. Consumul propriu trebuie s fie nregistrat n momentul cnd are loc producia destinat pentru acest scop. Cheltuielile cu serviciile se recunosc n perioada cnd serviciile au fost prestate i lucrrile executate, indiferent de momentul cnd a fost efectuat plata acestora. Cheltuielile cu dobnzile se recunosc drept costuri n perioada cnd sunt datorate conform contractului de mprumut i nu atunci cnd sunt pltite. Cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizrii care se nregistreaz n mod sistematic, pe parcursul duratei de via utile a activului fix. Valoarea rmas neamortizat a activelor fixe scoase din funciune nainte de expirarea duratei normale de funcionare a acestora, se recunoate drept cost al perioadei cnd acest eveniment a avut loc. Cheltuielile efectuate cu activele fixe n curs nu reprezint un cost al perioadei. Costul acestora va fi recunoscut dup finalizarea i punerea n funciune a activelor fixe i calculul amortizrii. Transferurile ntre uniti ale administraiei publice, curente i de capital, se recunosc ca i costuri la beneficiarii finali ai fondurilor. Alte transferuri, interne i n strintate, se recunosc ca i costuri la instituia care transfer fondurile.

85

Cheltuielile bugetare sunt sumele aprobate n bugetele, n limitele i potrivit destinaiilor stabilite prin bugetele respective. Sumele aprobate la partea de cheltuieli n toat bugetele n cadrul crora se angajeaz, se ordonaneaz i se efectueaz pli, reprezint limite maxime care nu pot fi depite. Cheltuielile bugetare se angajeaz numai n limita creditelor bugetare aprobate. Cheltuielile bugetare se ordonaneaz, se achit i se lichideaz. Ordonanarea cheltuielilor constituie o faz n procesul execuiei bugetare n care se confirm ca livrri de bunuri i de servicii au fost efectuate sau alte creane au fost verificate i c plata poate fi dispus. i plata cheltuielilor este o faz n procesul execuiei bugetare reprezentnd actul final prin care instituia publica achit obligaiile sale fa de teri. Lichidarea cheltuielilor este faza n care se verific existena angajamentelor, s determine sau s verifice realitatea sumei datorate, se verific condiiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care s ateste operaiunile respective.

5.4.1. Grupele de cheltuieli

Contabilitatea cheltuielilor se ine pe grupe de cheltuieli, dup natura i destinaia lor. Principalele grupe de cheltuieli sunt: cheltuieli privind stocurile, cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri, cheltuieli cu alte servicii executate de teri, cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, cheltuieli cu personalul, alte cheltuieli operaionale, cheltuieli financiare, alte cheltuieli finanate din buget, cheltuieli de capital, amortizri i provizioane, cheltuieli extraordinare. Cheltuielile privind stocurile includ urmtoarele: - materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, materiale nestocate, animale i psri, mrfuri, ambalaje, alte stocuri. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri. Acestea includ: - energie i ap; - ntreinere i reparaii; - chirii; - prime de asigurare; - deplasri, detari, transferri. Cheltuieli cu alte servicii executate de teri: - comisioane i onorarii;

86

- protocol, reclam i publicitate; - transportul de bunuri i personal; - servicii potale i taxe de telecomunicaii; - servicii bancare i asimilate; - alte servicii executate de teri; - alte cheltuieli autorizate prin dispoziii legale. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Aceast grup include cheltuielile cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate ce trebuie pltite de ctre instituiile publice, conform legii. Cheltuielile cu personalul includ: - salariile personalului; - drepturi salariale n natur; - asigurri sociale: contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale, asigurri de omaj, asigurri sociale de sntate, accidente de munc i boli profesionale, alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social; - indemnizaii de delegare, detaare. Alte cheltuieli operaionale includ: - pierderi din creane i debitori diveri; - alte cheltuieli operaionale.

Exemplu: Se acord un avans spre decontare n sum de 100 lei angajatului C.V. pentru procurarea unei truse medicale (auto).

1. se nregistreaz acordarea avansului din casierie: Debitori 461 = Casa 531.1 100 lei

2. Angajatul C.V. cumpr trusa medical (obiect de inventar) cu suma de 78 lei, conf. facturii fiscale.

87

Se deconteaz n termenul legal de 3 zile suma primit ca avans spre decontare: % = % Debitori

Materiale de natura obiectelor de inventar 303 Casa 531.1

461 Debitori 461

78 lei

22 lei

3. La momentul casrii se trece pe cheltuieli contravaloarea trusei medicale: Cheltuieli privind materiale de natura obiectelor de inventar 603 = 303 78 lei Materiale de natura obiectelor de inventar

Cheltuielile financiare includ: - pierderi din creane imobilizate; - cheltuieli privind investiiile financiare cedate; - diferene de curs valutar; - dobnzi; - sume de transferat bugetului de stat reprezentnd ctiguri din schimb valutar n cadrul programelor PHARE, SAPARD, ISPA; - dobnzi de transferat Comunitii Europene sau de alocat n cadrul programelor: PHARE, SAPARD, ISPA; - alte pierderi - cheltuieli neeligibile: PHARE, SAPARD, ISPA. Alte cheltuieli finanate din buget includ: - subvenii; - transferuri curente ntre uniti ale administraiei publice; - transferuri de capital ntre uniti ale administraiei publice; - transferuri interne; - transferuri n strintate; - asigurri sociale; - ajutoare sociale; - alte cheltuieli. 88

Cheltuieli de capital, amortizri, provizioane i ajustri includ: - cheltuieli operaionale privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere; - cheltuieli cu active fixe neamortizabile; - cheltuieli financiare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru pierderea de valoare; - cheltuieli privind rezerva de stat i de mobilizare. Cheltuieli extraordinare includ: - pierderi din calamiti; - cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe.

5.4.2. Administrarea cheltuielilor bugetare

Veniturile fiecrui buget, odat constituite/ncasate, vor fi utilizate potrivit

prevederilor nscrise n bugetul respectiv. Cheltuielile bugetului de stat, ale bugetului asigurrilor sociale de stat, cele ale bugetelor fondurilor speciale sunt stabilite prin legile bugetare anuale; cheltuielile bugetelor locale sunt cele stabilite potrivit legii, aprobate prin hotrri ale consiliilor locale/judeene. Astfel, prin mijlocirea bugetului are loc o

redistribuire a veniturilor: sunt colectate printr-o procedur anume i, apoi, utilizate potrivit altei proceduri. Scopul cheltuielilor bugetare este acela de a funciona instituiile i autoritile publice, de a fi ndeplinite activitile de interes public date acestora: de ordin social, economic, de aprare i ordine public .a. Creditele bugetare se utilizeaz pentru finanarea funciilor administraiei publice, programelor, aciunilor, obiectivelor i sarcinilor prioritare, potrivit scopurilor prevzute n legi i alte reglementri. Cheltuielile, ca i veniturile, au legtur cu programul de guvernare, oricare este acesta. Un buget public este n primul rnd un document politic, programatic, i numai n al doilea rnd un document financiar. Dac bugetele publice, n succesiunea lor, nu se deosebesc ntre ele, dac bugetele guvernelor de stnga sunt la fel ca bugetele guvernelor de dreapta, dac sunt orientate i executate la fel, fr deosebiri, acestea nu (mai) exprim o voin politic anume, nu (mai) sunt un instrument pentru atingerea unor obiective distinct-doctrinare. In aceste situaii, contribuabilul ca pltitor de taxe i impozite i ca beneficiar al politicii bugetare nu se va regsi ntr-o orientare politic anume,

corespunztoare naturii, caracterului i aspiraiilor sale. In consecin, Ministerul Finanelor

89

Publice ndeplinete, ntre alte funcii, i pe aceea de elaborare i implementare a politicii bugetare i a politicii fiscale a guvernului (de o anumit orientare), de corelare a politicilor fiscale i bugetare cu celelalte politici economico-sociale. Execuia bugetului general consolidat const n ncasarea veniturilor i ncadrarea cheltuielilor n deficitul bugetar aprobat. Execuia operativ implic i perfecionarea managementului fondurilor publice, armonizarea cadrului legislativ naional cu reglementrile Uniunii Europene, precum i ndeplinirea altor principii de ctre administraia financiar a statului. Cheltuielile bugetare sunt administrate de ordonatorii de credite. Cheltuielile fiecrui ordonator principal de credite se stabilesc anual, pe exerciii bugetare. Creditele bugetare aprobate pentru un ordonator principal nu pot fi virate i utilizate pentru finanarea altui ordonator principal. (Este interzis transformarea creditelor bugetare n credite

comerciale).De asemenea, este interzis utilizarea creditelor bugetare aprobate la un capitol pentru finanarea altui capitol. Sumele aprobate la partea de cheltuieli prin bugetele publice i n cadrul crora se angajeaz, se ordonaneaz i se efectueaz pli reprezint limite maxime care nu pot fi depite. Pentru a fi efectuate cheltuieli publice este necesar ndeplinirea procedurii de deschidere a creditelor bugetare11. Deschiderea de credite bugetare constituie aprobarea comunicat ordonatorului principal de credite de ctre M.F.P., prin trezoreria statului, n limita creia se pot efectua repartizri de credite bugetare i pli. Efectuarea cheltuielilor bugetare implic urmtoarele faze n procesul execuiei bugetare: a. ordonanarea cheltuielilor: faz n care se confirm c livrrile de bunuri i prestrile de servicii au fost efectuate, sau alte creane au fost verificate i c plata poate fi efectuat; b. plata cheltuielilor: faz reprezentnd actul final prin care instituia public achit obligaiile sale fa de teri; c. lichidarea cheltuielilor: faz n care se verific existena angajamentelor, se determin sau se verific realitatea sumei datorate, se verific condiiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care s ateste operaiunile respective.
11

Credit bugetar sum aprobat ntr-un buget, inclusiv n bugetele activitilor finanate integral din venituri extrabugetare, reprezentnd limita maxim pn la care se pot ordonana i efectua pli n cursul anului bugetar pentru angajamentele contractate n cursul exerciiului bugetar i/sau din exerciii anterioare pentru aciuni multianuale, respectiv se pot angaja, ordonana i efectua pli din buget pentru celelalte aciuni.

90

i cheltuielile se grupeaz n buget pe baza clasificaiei bugetare. Cheltuielile sunt structurate n buget pe pri, capitole, subcapitole, articole i alineate. Cheltuielile prevzute n capitole i articole au destinaie precis i limitat. Numrul de salariai, permaneni i temporari, i fondul salariilor de baz se aprob ca cheltuieli distinct, prin anex la bugetul fiecrui ordonator principal de credite. Numrul de salariai aprobat fiecrei instituii publice nu poate fi depit. In consecin, i alocaiile pentru cheltuielile de personal, aprobate pe ordonatori principali de credite i, n cadrul acestora pe capitole, nu pot fi majorate i nu pot fi virate i utilizate la alte articole de cheltuieli. Cheltuielile de capital se cuprind la fiecare capitol bugetar n conformitate cu creditele de angajament i duratele de realizare a investiiilor. Cheltuielile pentru investiiile publice i alte cheltuieli de investiii finanate din fonduri publice se cuprind n buget n baza programelor de investiii publice i se prezint ca anex la bugetul fiecrui ordonator principal de credite. Strategia n domeniul investiiilor publice este elaborat de guvern, prin M.F.P., pe baza propunerilor de programe de investiii formulate de ordonatorii principali de credite.

5.4.3. Structura conturilor de cheltuieli

n cadrul instituiilor publice, contabilitatea cheltuielilor se ine n conturi distincte, dup natur i destinaie. Conturile de cheltuieli se dezvolt n analitic pe structura clasificaiei bugetare. Structura contului contabil va fi urmtoarea: 1. simbolul contului (din planul de conturi); 2. capitolul; 3. surs de finanare a cheltuielii, respectiv: - bugetul de stat; - bugetele locale; - bugetul asigurrilor sociale de stat; - bugetul asigurrilor pentru omaj; - bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate; - bugetul fondurilor externe nerambursabile; - bugetul instituiilor publice i activitilor finanate integral sau parial din venituri proprii;

91

- cheltuieli evideniate n afara bugetelor locale. 4. subcapitolul; 5. titlul; 6. articolul; 7. alineatul; 8. subalineatul (paragraful). Conturile de cheltuieli se nchid la sfritul perioadei (lunar sau cel mai trziu la ntocmirea situaiilor financiare) n vederea stabilirii rezultatului patrimonial. n situaia n care apar operaiuni ce trebuie nregistrate n creditul conturilor de cheltuieli, acestea pot fi nregistrate i n debitul conturilor, n rou. Reflectarea unitar a cheltuielilor efectuate de instituiile publice pe articolele i alineatele prevzute n clasificaia economic, se asigur cu ajutorul "ndrumarului" elaborat de ctre ordonatorii principali de credite, cu avizul Ministerului Finanelor Publice.

5.5. Venituri i finanri

Potrivit contabilitii de angajamente, veniturile reprezint impozite, taxe, contribuii i alte sume de ncasat potrivit legii, precum i preul bunurilor vndute i serviciilor prestate, dup caz, aferente unei perioade de timp. n contabilitate, veniturile din activiti economice se nregistreaz n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, al facturrii lucrrilor executate i serviciilor prestate, moment care atest transferul de proprietate ctre clieni. Veniturile proprii ale instituiilor publice provin din chirii, organizarea de manifestri culturale i sportive, concursuri artistice, publicaii, prestaii editoriale, studii, proiecte, valorificri de produse din activiti proprii sau anexe, prestri de servicii i altele asemenea. Veniturile din diferene de curs valutar trebuie recunoscute n perioada n care apar cu ocazia decontrii sau a raportrii n situaiile financiare a elementelor monetare, creanelor i datoriilor, la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele care au fost raportate n situaiile financiare anterioare. Veniturile din dobnzi se nregistreaz pe msura generrii veniturilor respective.

92

5.5.1. Grupele de venituri

Contabilitatea veniturilor se ine pe grupe de venituri, dup natura i sursa lor. Principalele grupe de venituri sunt: venituri din activiti economice, alte venituri operaionale, venituri din producia de active fixe, venituri fiscale, venituri din contribuii de asigurri, venituri nefiscale, venituri financiare, finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special, fonduri cu destinaie special, venituri din provizioane, venituri extraordinare. La rndul lor, veniturile din activiti economice includ: - venituri din vnzarea produselor finite; - venituri din vnzarea semifabricatelor; - venituri din vnzarea produselor reziduale; - venituri din lucrri executate i servicii prestate; - venituri din studii i cercetri; - venituri din chirii; - venituri din vnzarea mrfurilor; - venituri din activiti diverse; - variaia stocurilor.

Exemplu : I. O instituie public nchiriaz un spaiu cu destinaia de depozit. Suprafaa spaiului nchiriat : 128 m.p. Chiria lunar este de 9 lei / m.p.. Potrivit prevederilor contractuale, chiria se ncaseaz n prima zi calendaristic lucrtoare a lunii. S se nregistreze n contabilitate venitul (de) ncasat. 1. nregistrarea obligaiei de plat a chiriei: Clieni 411 = Venituri din chirii 706 1452 lei

2.

Se achit chiria prin casieria instituiei publice: Casa 531.1 = Clieni 411 1452 lei

93

3.Se depune suma ncasat n contul de disponibil: Viramente interne 581 = Casa 531.1 1452 lei

Disponibil al bugetului de stat 520 =

Viramente interne 581 1452 lei

4. Se preia la sfritul perioadei soldul creditor al contului Venituri din chirii n contul Rezultatul patrimonial (pentru nchiderea contului Venituri din chirii):

Venituri din chiri 706 =

Rezultatul patrimonial 121 1452 lei

II. Se nregistreaz o crean provenit din impozit pe salarii:

1. Se nregistreaz o obligaie restant de plat a impozitului pe salarii: Creane ale bugetului de stat 463 733 283 lei = Impozit pe salarii

2.

Se achit impozitul: Disponibil al bugetului de stat 520 = Creane ale bugetului de stat 463 283 lei

3.

Se preia la sfritul perioadei soldul creditor al contului Impozit pe salarii n contul Rezultatul patrimonial (pentru ncchiderea contului Impozit pe salarii): Impozit pe salarii 733 = = Rezultatul patrimonial 121 283 lei

III. Venituri din dobnzi:

1. Se nregistreaz dreptul instituiei publice de a obine un venit din dobnzi: Debitori 461 = Venituri din dobnzi 766 640 lei

94

2.

Se achit dobnda n contul de disponibil: Conturi la bnci 512 = Debitori 461 640 lei

3.

Se preia la sfritul perioadei soldul creditor al contului Venituri din dobnzi n contul Rezultatul patrimonial (pentru ncchiderea contului Venituri din dobnzi): Venituri din dobnzi 766 = Rezultatul patrimonial 121 640 lei

Veniturile din alte activiti operaionale includ: - venituri din creane reactivate i debitori diveri; - alte venituri operaionale. Venituri din producia de active fixe includ: - venituri din producia de active fixe necorporale; - venituri din producia de active fixe corporale. Venituri fiscale. Aceast grup include veniturile fiscale ale bugetului general consolidat, recunoscute la momentul constatrii, nregistrate pe baza declaraiilor fiscale i a deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvolt n analitic pe structura clasificaiei bugetare. Grupa "Venituri fiscale" include: - impozit pe venit, profit i ctiguri din capital de la persoane juridice; - impozit pe venit, profit i ctiguri din capital de la persoane fizice; - alte impozite pe venit, profit i ctiguri din capital; - impozit pe salarii; - impozite i taxe pe proprietate; - impozite i taxe pe bunuri i servicii; - impozit pe comerul exterior i tranzaciile internaionale; - alte impozite i taxe fiscale. Venituri din contribuii de asigurri. Aceast grup conine veniturile bugetului asigurrilor sociale de stat, veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj, veniturile Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate recunoscute la momentul constatrii, nregistrate pe baza declaraiilor fiscale i a deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvolt n analitic pe structura clasificaiei bugetare.

95

Grupa "Venituri din contribuii de asigurri" include: - venituri din contribuiile angajatorilor: contribuiile pentru asigurri sociale, contribuiile pentru asigurri de omaj, contribuiile pentru asigurri sociale de sntate, contribuiile pentru accidente de munc i boli profesionale i alte contribuii pentru asigurri sociale; - venituri din contribuiile asigurailor: contribuiile pentru asigurri sociale, contribuiile pentru asigurri de omaj, contribuiile pentru asigurri sociale de sntate i alte contribuii ale altor persoane pentru asigurri sociale. Venituri nefiscale. Aceast grup include venituri ale bugetului general consolidat, altele dect cele menionate la grupele: "Venituri fiscale" i "Venituri din contribuii de asigurri". De regul, aceste venituri sunt recunoscute la momentul ncasrii, neexistnd obligaia de a ntocmi declaraii conform legii. Se dezvolt n analitic pe structura clasificaiei bugetare. Grupa "Venituri nefiscale" include: - venituri din proprietate; - venituri din vnzri de bunuri i servicii. Veniturile financiare includ: - venituri din creane imobilizate; - venituri din investiii financiare cedate; - venituri din diferene de curs valutar; - venituri din dobnzi; - sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderii din schimb valutar PHARE, SAPARD, ISPA; - alte venituri financiare; - sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi (cheltuieli neeligibile) - PHARE, SAPARD, ISPA.

5.5.2. Finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special

Potrivit prevederilor legislaiei n vigoare privind finanele publice, finanarea instituiilor publice i serviciilor publice se asigur astfel: - integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dup caz;

96

- din venituri proprii i subvenii acordate de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dup caz; - integral din venituri proprii. Sunt, ns, i alte surse de finanare: pe programe, din mprumuturi externe nerambursabile sau/i rambursabile, din donaii, sponsorizri. Unitile publice finanate din venituri extrabugetare i din alocaii de la bugetul de stat sau bugetele locale, n funcie de subordonare, precum i de cele integral autofinanate utilizeaz conturile comune pentru toate instituiile publice. Cnd exist surse duble de finanare, evidena contabil se deschide distinct pe surse bugetare i surse extrabugetare. ntre sursele de finanare, un rol din ce n ce mai important revine veniturilor proprii i veniturilor extrabugetare. Sub aspectul surselor de finanare, instituiile din sistemul administraiei publice centrale prezint particularitatea c ponderea alocaiilor de la bugetul de stat se menine ridicat, la unele dintre acestea ponderea este de 100%. Din aceast surs, dar i din celelalte, se finaneaz aciuni social culturale, de nfptuire a justiiei, de asigurare a aprrii rii i siguranei naionale, finanarea unor activiti de interes strategic .a. Potrivit prevederilor Legii contabilitii, contabilitatea instituiilor publice asigur nregistrarea plilor de cas i a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaiei bugetare, potrivit bugetului aprobat. Plile efectuate din contul de finanare bugetar de ctre instituiile finanate integral de la buget sau din contul de disponibil pentru bunuri aprovizionate, lucrri executate i servicii prestate, reprezint pli de cas. n aceast categorie se includ i plile efectuate prin casierie, n conformitate cu reglementrile legale n vigoare. Clasificaia bugetar. Pentru ca execuia bugetar s se realizeze unitar n profil teritorial i departamental, este important respectarea clasificaiei bugetare. Clasificaia bugetar const n gruparea veniturilor i cheltuielilor bugetare ntr-o ordine obligatorie i dup criterii unitare pentru toi operatorii bugetari. In ce privete cheltuielile bugetare, practica a impus i clasificaii specifice acestora. Astfel, clasificaia economic const n gruparea cheltuielilor dup natura i efectul lor economic (cheltuieli de personal, materiale, de capital .a.). In schimb, clasificaia funcional reprezint gruparea cheltuielilor dup destinaia lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activiti sau obiective care definesc necesitile publice (cheltuieli sociale, de infrastructur, de aprare i siguran naional etc.).

97

Clasificaia bugetar are rolul de a organiza i sistematiza informaia privind destinaia i utilizarea resurselor bugetare n scopul cunoaterii i adoptrii deciziilor n materie. Potrivit clasificaiei bugetare, veniturile sunt nregistrate pe surse de provenien. Numrul mare al impozitelor i taxelor care compun veniturile bugetului consolidat a fcut necesar elaborarea acestui cadru pentru prezentarea sistematic a resurselor bugetare. Competena stabilirii clasificaiei bugetare revine prin lege Ministerului Finanelor Publice. Aceasta se public n Monitorul Oficial, se actualizeaz permanent pe baza prevederilor legale i este obligatorie pentru toate instituiile publice de pe ntreg teritoriul rii. Astfel, n orice unitate administrativ-teritorial i la orice instituie public, unul i acelai impozit/tax este ncadrat univoc, n acelai fel, ca venit, pentru a nu deforma, denatura masa i proveniena veniturilor bugetare. Fiecare sum cuvenit bugetului este ncadrat obligatoriu ntr-o singur subdiviziune a clasificaiei bugetare. Modul de ncadrare a impozitelor/taxelor ca venituri este supus controlului financiar preventiv i a celui ulterior. Clasificaia bugetar constituie un instrument de lucru n toate etapele procesului bugetar, ncepnd cu ntocmirea proiectului de buget, aprobarea bugetului i raportarea execuiei bugetare. Instituiile publice pot avea i alte surse de finanare, respectiv: transferuri, fonduri externe nerambursabile, subvenii, alocaii bugetare cu destinaie special etc., dup caz. Aceast grup include: - finanarea de la buget; - finanarea n baza unor acte normative speciale; - venituri din subvenii; - venituri din alocaii bugetare cu destinaie special; - finanarea din fonduri externe nerambursabile; - fonduri cu destinaie special; -venituri din cofinanarea de la buget aferent programelor/proiectelor finanate din fonduri externe nerambursabile; - venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit. Transferuri. In timpul exerciiului bugetar pot avea loc transferuri ntre ordonatorii principali de credite. In situaiile n care, pe baza dispoziiilor legale, au loc treceri de uniti, aciuni sau sarcini de la un ordonator principal de credite la altul, sau n cadrul aceluiai ordonator principal de credite, M.F.P. este autorizat s introduc modificrile corespunztoare n bugetele acestora i n structura bugetului de stat, fr afectarea 98

echilibrului bugetar (dar nu pe seama Fondului de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului). Pot exista i transferuri cu destinaie special de la bugetul de stat la bugetele locale, ca resurse financiare ale acestora. Transferuri de la bugetul de stat la bugetele locale se efectueaz i pentru investiii finanate din mprumuturi externe, la a cror realizare contribuie i Guvernul. Pentru a se putea evidenia dimensiunile efortului financiar public ntr-un exerciiu bugetar, starea de echilibru sau dezechilibru pe fiecare buget n parte i pe total buget consolidat , dup caz, se elimin n contabilitate transferurile dintre bugete, operaie cunoscut sub denumirea de consolidare bugetar. Sume/cote defalcate. Reprezint sume fixe sau cote procentuale din unele venituri cuvenite bugetului de stat dar cedate autoritilor administraiei publice locale pentru echilibrarea bugetelor proprii. Spre exemplu, impozitul pe salarii datorat bugetului de stat: unitatea pltitoare vireaz, la data plii salariului, o cot la bugetul de stat, o cot la bugetul unitilor administrativ-teritoriale n a cror raz se desfoar activitatea i o cot la bugetul judeului respectiv. Aceste cote se stabilesc anual prin legea bugetului de stat; la virare, sunt evideniate distinct n contabilitate. Veniturile extraordinare provin din: - venituri din despgubiri i din asigurri; - venituri din valorificarea unor bunuri.

5.5.3. Veniturile bugetare

Componentele bugetului general consolidat Prin definiie, bugetul este un document n care sunt prevzute i aprobate n fiecare an veniturile i cheltuielile sau, dup caz, numai cheltuielile, n funcie de sistemul de finanare a instituiilor publice. n sistemul bugetar naional sunt legiferate12 urmtoarele bugete: a) bugetul de stat b) bugetul asigurrilor sociale de stat c) bugetul fonduriloe speciale d) bugetul trezoreriei statului e) bugetele instituiilor publice autonome

12

Sunt reglementate de Legea nr.500/2002 privind finanele publice, art.1. M.O. nr.597/2002.

99

f) bugetele instituilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, i bugetele fondurilor speciale, dup caz g) bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii h) bugetul fondurilor prevenite din credite externe contractate sau garantate de stat, ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice i) bugetul fondurilor externe nerambursabile Bugetele de mai sus compun bugetul general consolidat ca ansamblul bugetelor agregate i consolidate pentru a forma un ntreg. Fiecare buget este reglementat de sinestttor prin acte normative proprii, ca existen, surse de venituri, normative de cheltuieli, ca gestiune etc. n cadrul ansamblului, exist anumite corelaii ntre bugete. Spre exemplu, bugetul asigurrilor sociale de stat ci bugetele fondurilor speciale pot fi echilibrate n timpul exerciiului bugetar prin subvenii de la stat. Aceste subvenii devin transferuri consolidabile (dup regularizare la sfritul exerciiului bugetar cu bugetul de stat n limita subveniilor acordate). Exist corelaii i ntre bugetul de stat, sau bugetele fondurilor speciale, cu bugetele locale.

Veniturile bugetare reprezint resursele bneti care se cuvin bugetelor nominalizate mai sus n baza unor prevederi legale; sunt compuse din impozite, taxe, contribuii i alte vrsminte. Veniturile se grupeaz n buget pe baza clasificaiei bugetare i sunt structurate pe capitole i subcapitole. Veniturile se repartizeaz pe trimestre n funcie de termenele legale de ncasare ale acestora, de termenele i posibilitile de asigurare a resurselor de finanare a deficitului bugetar i de perioada n care este necesar efectuarea cheltuielilor. ncasare veniturilor bugetare se reflect prin execuia de casa bugetar. Impozitul este prelevarea obligatorie fr contraprestaie i nerambursabil perceput de ctre administraia public de la persoanele fizice i juridice pentru satisfacerea necesitilor de interes general. Exemple: impozitul pe salarii, pe profit, pe terenuri/venituri agricole, pe cladiri, curi, mijloace de transport etc. Taxa este suma pltit de o persoan fizica sau/i juridicde regul pentru serviciile prestate acesteia de ctre un agent economic, o instituie public sau un serviciu public. Exemple: taxa de autorizare (a unei construcii, taxa pentru folosirea a unu drum public). Prin contribuie se nelege orice prelevare obligatorie a unei pri din veniturile persoanelor fizice i juridice cu sau fr posibilitatea obinerii unei contraprestaii. Exemple: contribuia angajaiilor i a angajatorilor la construirea fondului de asigurarea de sntate, a fondului de somaj.

100

Sume cuvenite statului sunt acele sume care se fac venit la bugetul de stat i se cuvin acestuia ntr-un temei anume; aceste sume au un regim juridic precis determinat.ntocmirea declaraiilor de venit, stingerea obligaiilor bugetare, soluionarea contestaiilor, controlul fiscal, executarea creanelor bugetare precum i cele referitoare la evaziunea fiscal se supun fiecare n parte legislaiei n domeniu. Veniturile bugetare se ncaseaz n procesul execuie de cas bugetar.

5.5.4. Execuia de cas bugetar

Este un complex de operaiuni care se refer la ncasare veniturilor i plata cheltuielilor bugetare. Execuia de casa bugetelor ce compun sistemul bugetar se realizeaz prin trezoreria statului pe baza normelor metodologice emise de M.F.P. Acestea statueaz: - ncasare veniturilor bugetare, - efectuarea plilor dispuse de persoanele autorizate ale instituilor publice n limita creditelor bugetare i destinaiilor aprobate potrivit dispoziiilor legale. - efectuarea operaiunilor de ncasri i pli privind datoria public intern i extern rezult din imprumuturi contractate direc sau garantate de ctre stat, inclusiv a celor privind rambursarea ratelor la scaden i plata dobanzilor comisioanelor spezelor i altor costuri aferente, - efectuarea altor operaiuni financiare n contul autoritilor administraiei publice centrale i locale. Prin trezoreria statului se efectueaz i alte operaiuni cum sunt: - pstrarea disponibilitilor reprezentnd fonduri externe nerambursabile sau contravaloare n lei a acestora primite pe baz de acorduri i nelegeri guvernamentale i de la organisme internaionale i utilizarea acestora potrivit bugetelor aprobate sau folosirea acestora pe baz de hotrre ale guvernului potrivit destinaiilor stabilite de donatori sau pentru cheltuieli de capital n sectoarele publice i economice dup caz; - efectuarea de plasamente financiare din disponibilitile aflate n contul general al trezoreriei statului prin BNR - alte operaiuni financiare prevzute de lege. i bugetele instituiilor publice trec prin faza execuiei de cas. Instituiile publice indiferent de sistemul de finanare i de subordonare inclusiv activitile de pe lng unele instituii publice finanate integral prin venituri proprii efectueaz operaiunile

101

de ncasri i pli prin unutile teritoriale ale trezoreriei statului n a cror raz i au sediu i la care au deschise conturile de venituri, cheltuieli i disponibiliti. Este interzis n intituiile publice de a efectua operaiunile de mai sus prin bncile comerciale. Instituiile publice au obligaia de a transmite bugetul aprobat unutii teritoriale a trezoreriei statului si, de asemenea, supune bilanul contabil, vizei trezoreriei prin care deruleaz fondurile. Colectarea veniturilor bugetului general consolidat const, n principal, n

exercitarea aciunilor care au ca scop stingerea creanelor fiscale. Colectarea creanelor fiscale se face n temeiul unui titlu de crean sau al unui titlu executoriu. Titlul de crean este actul prin care se stabilete i se individualizeaz creana fiscal. Creanele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevzute de Codul fiscal (sau de alte legi care le reglementeaz). Plata obligaiilor fiscale se efectueaz de ctre debitori n baza debitului stabilit, distinct pe fiecare impozit, tax sau alte obligaii fiscale, inclusiv dobnzi13 i penaliti14 de ntrziere. Contribuabilii persoane fizice i achit obligaiile fiscale n contul bugetului local la primrie (la ghieele de ncasare a impozitelor i taxelor), pentru care li se elibereaz chitane doveditoare. Obligaiile fiscale n contul celorlalte bugete se pot achita la primrie (dac primria este mputernicit n acest sens, cu nregistrrile aferente n contabilitate), sau la agenii fiscali. Contribuabilii persoane juridice i achit obligaiile fiscale cu numerar la ghieele de ncasare a impozitelor i taxelor (pn la suma de 3500 lei), sau prin ordin de plat peste aceast sum. Agenii fiscali de la percepiile rurale trimit sumele ncasate din impozite i taxe la trezoreriile la care sunt arondai, prin pot, potrivit bugetului n contul cruia acestea au fost ncasate. Sumele colectate astfel sunt confruntate cu documentele justificative la compartimentul contabilitate-decontri din cadrul primriei sau din cadrul trezoreriei

municipale/oreneti, dup care se nregistreaz ca ncasri. ncasrile la primrii sunt verificate zilnic cu ajutorul balanei analitice a veniturilor colectate (la bugetul local). Eventualele nlesniri, restituiri, compensri i amnri la plata impozitelor, taxelor, contribuiilor sociale i a altor vrsminte bugetare obligatorii sunt prevzute de lege i
Dobnzile se calculeaz pentru fiecare zi, ncepnd cu ziua urmtoare termenului de scaden i pn la data stingerii sumei datorate, inclusiv. 14 Este sanciunea pentru plata cu ntrziere a obligaiilor fiscale. Este de 0,5% pentru fiecare lun i/sau pentru fiecare fraciune de lun de ntrziere, ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare scadenei acestora pn la data stingerii acestora, inclusiv. Penalitatea de ntrziere nu nltur obligaia de plat a dobnzilor. Penalitatea de ntrziere se datoreaz pn la data nceperii procedurii de executare silit.
13

102

sunt aprobate de M.F.P. i A.NA.F., sau de consiliile locale (pentru cele aferente bugetului local).

5.5.5. Administrarea veniturilor bugetare

Ministerul Finanelor Publice ndeplinete, pe lng alte funcii, i pe aceea de elaborare i implementare a politicilor bugetare i a politicilor fiscale ale Guvernului. In ndeplinirea acestei funcii elaboreaz proiecte de acte normative privind stabilirea impozitelor directe i indirecte, urmrete mbuntirea aezrii acestora pe contribuabili i bugete, precum i armonizarea legislativ n acest domeniu. Autoritatea de specialitate din subordinea M.F.P. care administreaz veniturile statului este Agenia Naional de

Administrare Fiscal (A.N.A.F.). Printre alte obiective, A.N.A.F. l are i pe cel de colectare a veniturilor bugetului de stat, reprezentnd impozite, taxe i alte venituri ale bugetului de stat, precum i a veniturilor bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetului asigurrilor de omaj, bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, reprezentnd contribuia de asigurri sociale, contribuia pentru asigurri sociale de sntate, contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale, datorate de pltitori, persoane juridice i persoane fizice, care au calitatea de angajator sau asimilai acestora. A.N.A.F. elaboreaz, cu avizul direciilor de specialitate din cadrul M.F.P., coninutul i modelele formularelor i imprimatelor tipizate utilizate pentru administrarea veniturilor, precum i insruciunile de completare a acestora. In legtur cu veniturile bugetare, ordonatorii de credite (principali, secundari sau/i teriari) au obligaia de a asigura nregistrarea corect n sarcina contribuabililor a obligaiilor fiscale ale acestora. Aceeai obligaie revine ordonatorilor de credite i n legtur cu veniturile din mijloace extrabugetare, a veniturilor fondurilor speciale i a celor cu destinaie special constituite potrivit legii. Stabilirea obligaiilor de plat. Procedurile de impunere a persoanelor fizice i a persoanelor juridice sunt elaborate i se aplic de A.N.A.F. n baza dispoziiilor legale. De asemenea, aceast autoritate precizeaz procedurile privind evidena contribuabililor,

gestiunea dosarului fiscal i a cazierului fiscal, stimuleaz conformarea voluntar a pltitorilor de taxe i impozite.

103

5.5.6. Structura conturilor de venituri

Veniturile se nregistreaz n contabilitatea instituiilor publice pe baza documentelor care atest crearea dreptului de crean (declaraia fiscal sau decizia emis de organul fiscal), avize de expediie, facturi, alte documente legal ntocmite sau n momentul ncasrii efective a acestora, n situaia n care nu exist documente anterioare ncasrii pentru nregistrarea creanei. n cadrul instituiilor publice, contabilitatea veniturilor se ine n conturi distincte, dup natur i surs. Conturile de venituri se dezvolt n analitic pe structura clasificaiei bugetare. Structura contului contabil de venituri este urmtoarea: 1. simbolul contului (din planul de conturi); 2. bugetul cruia i aparine venitul: - bugetul de stat; - bugetele locale; - bugetul asigurrilor sociale de stat; - bugetul asigurrilor pentru omaj; - bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate; - bugetul fondurilor externe nerambursabile; - bugetul instituiilor publice i activitilor finanate integral sau parial din venituri proprii; - venituri evideniate n afara bugetelor locale. 3. capitolul; 4. subcapitolul; 5. paragraful. Conturile de venituri se nchid la sfritul perioadei (lunar sau cel mai trziu la ntocmirea situaiilor financiare) n vederea stabilirii rezultatului patrimonial. n situaia n care apar operaiuni ce trebuie nregistrate n debitul conturilor de venituri, acestea pot fi nregistrate i n creditul conturilor de venituri, n rou. Instituiile publice mai pot folosi pentru desfurarea activitii lor bunuri materiale i fonduri bneti primite de la persoane juridice i fizice sub form de donaii i sponsorizri. Fondurile bneti acordate de persoanele juridice i fizice, primite ca donaii i sponsorizri de instituiile publice finanate integral de la buget, se vars direct la bugetul din care

104

se finaneaz acestea. Cu aceste sume se majoreaz creditele bugetare ale bugetului instituiei publice beneficiare i care urmeaz s se utilizeze potrivit legii. Cu fondurile primite de ctre instituiile publice finanate integral din venituri proprii i cele finanate din venituri proprii i subvenii de la buget se majoreaz bugetele de venituri i cheltuieli ale acestora.

5.6. Contabilitatea angajamentelor i a elementelor extrabilaniere

Drepturile i obligaiile, precum i unele bunuri care nu pot fi integrate n activele i pasivele unitii, se nregistreaz n contabilitate n conturi n afara bilanului, denumite i conturi de ordine i eviden. n aceast categorie se cuprind angajamente (garanii) acordate sau primite n relaiile cu terii, active fixe luate cu chirie, valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, n pstrare sau custodie, debitori scoi din activ, urmrii n continuare, chirii i alte datorii asimilate, efecte scontate neajunse la scaden, precum i alte valori.

ntrebri recapitulative:

1. Ce reprezint datoriile pe termen scurt? Sau datoriile pe termen lung? 2. Prezentai bunurile domeniului public i domeniului privat. Evideniai modul de reflectare n contabilitate al acestora. 3. Cum se nregistreaz cheltuielile i veniturile n contabilitate? 4. Ce reprezint rezultatul patrimonial? Dar rezultatul reportat? 5. Sistemul ordonatorilor de credite. Definiie i rol.

105

Modulul 6: SITUAIILE FINANCIARE ANUALE

Obiectivele modulului: Se dorete nelegerea de ctre studeni a componentelor situaiilor financiare i rolul acestora n intituiile publice. Precizarea rolului bilanului, dar i modificrile n cadrul acestuia. Importana contului de execuie bugetar Se constituie din: (v. O.G. nr. 61/2001 pentru modificarea i completarea Contabilitii nr. 82/1991, art.27 (3): bilan cont de profit i pierdere situaia modificrii capitalului propriu situaia fluxurilor de trezorerie politici contabile note explicative. Legii

Pentru persoanele juridice care aplic reglementrile contabile armonizate cu directivele C.E.E. i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin ordin al ministrului finanelor publice, situaiile financiare anuale sunt cele simplificate, care se compun din: bilan cont de profit i pierdere politici contabile note explicative.

Pentru instituiile publice, documentul oficial de prezentare a situaiei patrimoniului aflat n administrarea statului i a unitilor administrativ-teritoriale i a execuiei bugetului de venituri i cheltuieli l reprezint situaiile financiare. Acestea se ntocmesc conform normelor elaborate de Ministerul Finanelor Publice, aprobate prin ordin al ministrului finanelor publice.

6.1. Componena situaiilor financiare

Situaiile financiare trimestriale i anuale ale instituiilor publice cuprind: bilanul;

106

contul de rezultat patrimonial; situaia fluxurilor de trezorerie; situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor; anexe la situaiile financiare, care includ: politici contabile i note explicative; contul de execuie bugetar.

Situaiile financiare se ntocmesc n moneda naional, respectiv n lei, fr subdiviziunile leului. Pentru necesitile proprii de informare i la solicitarea unor organisme internaionale, se pot ntocmi situaii financiare i ntr-o alt moned. ntocmirea situaiilor financiare anuale trebuie s fie precedat obligatoriu de inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv i a celorlalte bunuri i valori aflate n gestiune, potrivit normelor emise n acest scop de Ministerul Finanelor Publice. Situaiile financiare trebuie s ofere o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare (active nete/ patrimoniu net/ capital propriu), precum i a performanei financiare i a rezultatului patrimonial. Situaiile financiare se semneaz de conductorul instituiei i de conductorul compartimentului financiar-contabil sau de alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Instituiile publice au obligaia s prezinte la unitile de trezorerie a statului la care au deschise conturile situaia fluxurilor de trezorerie pentru obinerea vizei privind exactitatea plilor de cas, a soldurilor conturilor de disponibiliti, dup caz, pentru asigurarea concordanei datelor din contabilitatea instituiei publice cu cele din contabilitatea unitilor de trezorerie a statului. Situaiile fluxurilor de trezorerie care nu corespund cu datele din evidena trezoreriilor statului se vor restitui instituiilor publice respective pentru a introduce corecturile corespunztoare. Este interzis instituiilor publice s centralizeze situaiile financiare ale instituiilor din subordine care nu au primit viza trezoreriei statului. Instituiile publice ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite secundari sau teriari, depun un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta. Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, alte autoriti publice, instituii autonome i unitile administrativ-teritoriale, ai cror conductori au calitatea de ordonator principal de credite, depun la Ministerul Finanelor Publice sau direciile

107

generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, dup caz, un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale, potrivit normelor i la termenele stabilite de acesta. Unitile fr personalitate juridic, subordonate instituiei publice, organizeaz i conduc contabilitatea operaiunilor economico-financiare pn la nivel de balan de verificare, fr a ntocmi situaii financiare. Activitatea desfurat n strintate de unitile fr personalitate juridic, subordonate instituiilor publice din Romnia, se include n situaiile financiare ale persoanei juridice romne i se raporteaz pe teritoriul Romniei.

6.1.1. Bilanul

1. Definiie. Componen
Bilanul contabil prezint situaia patrimoniului i rezultatele obinute de o entitate la un moment specificat, punnd fa n fa prin dubla reprezentare mijloacele i resursele; este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii i capitaluri proprii ale instituiei publice la sfritul perioadei de raportare, precum i n alte situaii prevzute de lege. Actul de conducere n sectorul public (i n cel privat) impune folosirea informaiilor contabile la anumite perioade att n cursul anului bugetar ct i la ncheierea exerciiului ntro form centralizat, generalizat, sintetic. Acestei cerine trebuie s-i rspund situaiile financiare prin intermediul crora datele nregistrate n conturi sunt prezentate sub forma unor indicatori economico-financiari cu ajutorul crora s poat fi caracterizat situaia i starea patrimoniului, situaia financiar i rezultatele obinute. Reprezentarea la un moment dat a patrimoniului instituiilor publice (i cel al operatorilor economici) n mod sintetic i exhaustiv se obine cu ajutorul bilanului. Procedeu principal al metodei contabilitii i baz informaional fundamental, bilanul se prezint practic sub forma unui complet ordonat al conturilor cu ajutorul cruia se organizeaz i se centralizeaz datele evidenei la nivelul fiecrei autoriti cu personalitate juridic, indiferent de obiect, mrime, proprietate sau complexitate. 15

Drgan, C.M. Contabilitatea instituiilor publice, 2005. Editor: Asociaia European de Studii i Consultan, p.279.

15

108

Bilanul se ntocmete pe baza ultimei balane de verificare a conturilor sintetice, ncheiat dup nregistrarea tuturor documentelor n care au fost consemnate operaiunile economico-financiare aferente perioadei raportate. Bilanul se prezint sub forma unui tabel care are dou pri distincte: activul (partea stng) i pasivul (partea dreapt). Acest tabel specific n forma i coninutul su este unul din procedeele specifice metodei contabilitii, unul deosebit de important. Schematic, bilanul se prezint astfel:

Activ

BILAN

Pasiv

Imobilizri (necorporale, corporale, Capitaluri (rezultatul exerciiului financiare) Active circulante (stocuri, mijloace de trezorerie, creane etc.) (din activ se scad datoriile) curent i rezultatul reportat; fonduri imobilizate; fonduri curente .a.) Provizioane Datorii ( mprumuturi i alte datorii) (din pasiv se scad creanele restante cele peste un an)

Total Activ

Total Pasiv

Prin diferena dintre total activ i total datorii se determin indicatorul active nete, care trebuie s fie egal cu capitalurile proprii. Patrimoniul oricrei entiti este reflectat n bilan sub dou aspecte: al componenei i structurii lui natural materiale, ca active n partea stng i ca mod de dobndire, ca provenien, respectiv ca surse de formare, ca pasive n partea dreapt. Toate drepturile i obligaiile nscrise n contabilitate, inclusiv n bilan, sunt evideniate n momentul constituirii acestora i nu n momentul stingerii lor (al rambursrii, efecturii plii/ncasrii .a.). ... activul prin componena sa evideniaz destinaia i lichiditatea bunurilor economice, iar pasivul,

109

clasificarea surselor de finanare n funcie de modul de constituire (surse proprii i surse strine) i exigibilitatea lor. 16 Pentru fiecare element de bilan trebuie prezentat valoarea aferent elementului respectiv pentru exerciiul financiar precedent. Teoretic, fiecrui post de bilan de activ sau de pasiv i corespunde un cont contabil, cont de activ sau cont de pasiv: aceast relaie exprim legtura dintre cont i bilan. n practic ns, n cadrul unor lucrri pregtitoare ntocmirii bilanului, se efectueaz cumulri i disocieri ale soldurilor unor conturi, chiar nregistrarea unor solduri ale unor conturi de pasiv n activul bilanului, i invers (soldurile unor conturi de activ se nscriu n pasivul bilanului). Scopul acestor permutri este cel al creterii potenialului informaional i de analiz a bilanului. Activele sunt prezentate n activul bilanului n starea lor la momentul ncheierii acestuia: de aici denumirile de imobilizri, stocuri, disponibiliti bneti .a. Activele datorit diversitii, complexitii, multitudinii acestora se clasific unitar pe economie pentru a fi evideniate n acelai mod prin aceleai nregistrri contabile oriunde funcioneaz entitatea care ntocmete bilan contabil. O prim clasificare a activelor este n active imobilizate sau fixe i active circulante sau curente. Activele imobilizate, sau fixe, sunt, evident, imobilizri, respectiv bunuri imobile. Sunt valori economice a cror perioad de utilizare este mai mare de un an, deci se caracterizeaz printr-o utilizare durabil. Aceast categorie de active particip la mai multe cicluri de producie/activitate. Activele cuprinse n categoria celor fixe se deosebesc de alte active materiale i prin valoarea mare de nregistrare a acestora n evidenele contabile (n prezent pragul valoric de la care un activ material este considerat activ fix este de peste 1800 lei17). Exemple de active imobilizate: cldiri, mijloace de transport, construcii speciale ca poduri, ziduri de sprijin .a. Activele circulante, sau curente, sunt acele valori economice existente sub forma stocurilor, creanelor, disponibilitilor bneti. Acestea se afl ntr-o continu stare de transformare ca form material i/sau valoric. Spre deosebire de activele fixe, utilizarea acestora este limitat convenional la un singur ciclu de producie / activitate. Stocurile, ca active circulante, sunt acele valori economice care prin natura lor sunt utilizate ca materii prime, materiale (consumabile), ambalaje etc.
16

Clin O., Vduva I., Ristea M., Neamu H., Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 1997, p.35.

17

Se stabilete periodic prin hotrre a Guvernului. Pragul de 1800 lei este stabilit prin H.G. nr.105/2007. n spaiul european comunitar pragul valoric de la care un activ material este considerat activ fix este de 420 (n rile membre UE care au adoptat moneda unic). 110

n mod convenional n categoria stocurilor sunt incluse i obiectele de inventar. Valoarea de nregistrare n contabilitate a obiectelor de inventar este de sub 1800 lei indiferent de durata lor de funcionare. De asemenea, sunt nregistrate ca obiecte de inventar acele bunuri care au o durat de funcionare mai mic de un an, indiferent de valoarea lor contabil. Datorit acestor particulariti, obiectele de inventar se mai denumesc curent drept bunuri de mic valoare sau de scurt durat. Sunt asimilate obiectelor de inventar echipamentul de protecie, de lucru, sportiv, sculele i verificatoarele .a. Disponibilitile bneti reprezint numerarul din casieria instituiei i sumele aflate n conturile curente sau de disponibil deschise la unitile bancare sau ale trezoreriei statului. Din categoria disponibilitilor bneti fac parte i carnetele de cecuri cu limit de sum, acreditivele i avansurile de trezorerie. Toate acestea se constituie n active i sunt reflectate n activul bilanului. Pasivele reprezint acelai patrimoniu, dar reflectat din punctul de vedere al provenienei, respectiv al surselor de formare: capital propriu, surse atrase, mprumutate .a. Rezult c, prin componena sa, pasivul bilanului evideniind sursele de finanare a bunurilor/activitii economice indic gradul de finanare proprie/atras, inclusiv exigibilitatea surselor mprumutate (termenul de rambursare/decontare). Capitalul, sub diferitele sale forme, reprezint fonduri proprii i reflect modul de finanare din surse proprii a bunurilor economice aflate n circuit (acestea din urm sunt redate n activul bilanului). Pe lng resurse proprii, bunurile/activitatea este finanat i din mprumuturi, din care rezult obligaii de rambursare, decontri cu persoane fizice, juridice etc. Aceste persoane sunt denumite generic creditori ntruct crediteaz instituia/operatorul n cauz. Ca surs de finanare, datoriile sunt rambursabile din momentul naterii obligaiei fa de cei care le-au acordat (dac nu s-a convenit altfel) pn n momentul rambursrii complete (dac este vorba de credite bancare sau de credite acordate de persoane fizice) sau, n cazul datoriilor generate de relaiile de decontare, pn n momentul plii lor. Datoriile se grupeaz i n datorii financiare (creditele primite de la bnci sau instituii de credit pe termen lung i/sau mijlociu), datorii fiscale (impozite datorate pe profit, pe salarii etc.), datorii salariale (privind obligaiile salariale ale angajatorului fa de angajai) .a. n pasivul bilanului se reflect i creanele. Acestea sunt valori avansate de o persoan fizic/juridic n calitate de proprietar, administrator, finanator al unei pri din patrimoniu cu scopul de a primi un echivalent valoric. Beneficiarii respectivelor valori avansate poart denumirea de debitori (instituia, operatorul cruia i se acord sume cu titlu rambursabil devine debitor pn la achitarea debitului). 111

Egalitatea dintre activul i pasivul bilanului este obligatorie i are ca baz economic corespondena deplin ntre mijloacele (active) i sursele de procurare a acestora (pasive). Nu pot exista n patrimoniul unei instituii (sau al unui operator economic) mijloace fr surs de finanare, i invers. ntocmirea bilanului este precedat de o serie de lucrri pregtitoare: inventarierea, reevaluarea, clasificarea creanelor i datoriilor dup vechime (n curente de pn la un an, i necurente de peste un an), operaii de regularizare .a. Toate aceste lucrri, i altele, contribuie la ntocmirea unui bilan realist, care reflect situaia de fapt.

112

Exemplu: O instituie public ntocmete urmtorul bilan contabil la sfritul exerciiului bugetar (A se vedea i Fig. 1, p.46)

Bilan contabil la 31.12. ... ACTIV

I. Active financiare
Titluri de participare (deinere de aciuni) Creane imobilizate (mprumuturi pe termen lung)

PASIV
1. Rezerve, fonduri 6 000,00 2. Rezultatul reportat (sold creditor) 12 000,00 3. Rezultatul patrimonial (sold creditor) 11 500,00 20 000,00 12 200,00 63 800,00

Active fixe (nefinanciare)

Active corporale Terenuri, cldiri, maini, mobilier Active necorporale Programe software nregistrri pe pelicule

12 000,00 2 000,00

Stocuri (active)
Materiale consumabile Obiecte de inventar Creane curente i necurente (creane ce urmeaz a fi ncasate ntr-o perioad mai mic de un an i mai mare de un an) Disponibiliti bneti (conturi la banc)

8 000,00 11 000,00

15 000,00 9 000,00

Disponibil n cas

0,00

Total Active
II. Datorii curente i necurente (cu termen de
rambursare sub un an i de peste un an): (3000+4500)

95 000,00

7 500,00 Capitaluri proprii

Active nete: Total active (I) Total datorii (II)

87 500,00

(1 + 2 + 3)

87 500,00

114

2. Modificrile bilanului
Exercitarea atribuiilor date prin lege instituiilor publice face ca funcionarea acestora s fie activ, dinamic. Activitatea instituiilor i autoritilor n interesul public se efectueaz cu cheltuieli, cu ncasri de venituri i viramente de credite bugetare, cu transferuri i subvenii .a. Astfel, fiecare operaie economic, financiar, d natere unei modificri n bilan. n practic ns nu se ncheie i nici nu se poate ncheia - bilan contabil dup fiecare operaie economic i nici dup efectuarea ctorva operaii. Operatorii economici, instituiile publice i celelalte entiti ncheie bilanurile contabile potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991. Cu referire direct la instituiile public, Legea prevede ca acestea s ncheie bilan contabil la sfritul exerciiului bugetar, la ncheierea trimestrelor i a semestrului I, n momentul nceperii funcionrii, la ncetarea activitii, n cazul fuzionrii .a. Bilanul se modific ca urmare a unei singure operaii fie numai n activ, fie numai n pasiv, fie simultan n activ i n pasiv n sensul majorrii sau diminurii cu aceeai sum a unor posturi din bilan. n toate situaiile de modificare a bilanului se menine egalitatea dintre activ i pasiv. Principalele modificri ale bilanului ca urmare a unei operaii economice se ncadreaz n unul din urmtoarele tipuri: I. Modificri de structur: a) A + x - x = P Se modific simultan unul sau mai multe posturi numai n activul bilanului, fr a afecta egalitatea acestuia cu pasivul. b) A = P + x x Se modific simultan unul sau mai multe posturi numai n pasivul bilanului, fr a afecta egalitatea acestuia cu activul. II. Modificri de volum: a) A + x = P + x Se majoreaz simultan un post/mai multe posturi att n activul ct i n pasivul bilanului, fr a afecta egalitatea bilanier. b) A x = P x Se diminueaz simultan un post/mai multe posturi att n activul ct i n pasivul bilanului, fr a afecta egalitatea bilanier.

115

Bilanul, fiind singurul instrument contabil cu ajutorul cruia patrimoniul este reprezentat sub dublu aspect ca active i pasive va reflecta n posturile sale oricare din cele patru tipuri de modificri care pot avea loc n decursul desfurrii activitii astfel nct egalitatea dintre cele dou pri ale tabloului bilanier s se menin (neexistnd alternativa inegalitii ntre acestea). n cazul ambelor tipuri de modificri se produc schimbri n posturile de bilan, fr influenarea totalului bilanier n cazul modificrilor de structur i cu diminuarea sau majorarea totalului n cazul modificrilor de volum. Totodat, bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii i capital propriu ale instituiei publice la sfritul perioadei de raportare, precum i n alte situaii prevzute de lege. Pentru fiecare element de bilan trebuie prezentat valoarea aferent elementului respectiv pentru exerciiul financiar precedent. Dac valorile prezentate anterior nu sunt comparabile, absena comparabilitii trebuie prezentat n notele explicative. Un element de bilan pentru care nu exist valoare nu trebuie prezentat, cu excepia cazului n care exist un element corespondent pentru exerciiul financiar precedent. n bilan, elementele de natura activelor sunt prezentate n funcie de gradul cresctor al lichiditii, iar elementele de natura datoriilor sunt prezentate n funcie de gradul cresctor al exigibilitii. Un activ reprezint o resurs controlat de ctre instituia public ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru instituie i al crui cost poate fi evaluat n mod credibil. O datorie reprezint o obligaie actual a instituiei publice ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Activele i datoriile curente se prezint n bilan distinct de activele i datoriile necurente. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al statului sau unitilor administrativteritoriale, n calitate de proprietari ai activelor unei instituii publice, dup deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii se mai numesc i active nete sau patrimoniu net i se determin ca diferen ntre active i datorii.

116

n funcie de necesitile de informare, Ministerul Finanelor Publice poate solicita prezentarea n bilan a unor informaii suplimentare fa de cele care trebuie prezentate n mod curent, de regul. Formatul bilanului nu poate fi modificat de la un exerciiu financiar la altul. Ca structur i coninut, n bilanul contabil se reflect toate principiile contabilitii.

6.1.2. Contul de rezultat patrimonial

Contul de rezultat patrimonial (simbol 121) prezint situaia veniturilor, finanrilor i cheltuielilor din cursul exerciiului curent. Veniturile i finanrile sunt prezentate pe feluri de venituri dup natura sau sursa lor, indiferent dac au fost ncasate sau nu. Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, dup natura sau destinaia lor, indiferent dac au fost pltite sau nu. Pentru fiecare element din contul de rezultat patrimonial trebuie prezentat valoarea aferent elementului corespondent pentru exerciiul financiar precedent. Dac valorile prevzute anterior nu sunt comparabile, absena comparabilitii trebuie prezentat n notele explicative. Un element din contul de rezultat patrimonial pentru care nu exist valoare nu trebuie prezentat, cu excepia cazului n care exist un element corespondent pentru exerciiul financiar precedent. Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprim performana financiar a instituiei publice, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Acest rezultat se determin pe fiecare surs de finanare n parte, precum i pe total, ca diferen ntre veniturile realizate i cheltuielile efectuate n exerciiul financiar curent.

6.1.3. Situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor

Situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor ofer informaii referitoare la structura capitalurilor proprii, influenele rezultate din schimbarea politicilor contabile, influenele

117

rezultate n urma reevalurii activelor, calculului i nregistrrii amortizrii sau din corectarea erorilor contabile. Situaia prezint n detaliu creterile i diminurile din timpul anului ale fiecrui element al conturilor de capital.

6.1.4. Anexele la situaiile financiare

Anexele sunt parte integrant a situaiilor financiare. Ele conin: politici contabile i note explicative. Notele explicative furnizeaz informaii suplimentare care nu sunt ncorporate n situaiile financiare. Notele explicative la situaiile financiare conin informaii referitoare la metodele de evaluare a activelor, precum i orice informaii suplimentare care sunt relevante pentru necesitile utilizatorilor n ceea ce privete poziia financiar i rezultatele obinute. Notele explicative se prezint sistematic. Pentru fiecare element semnificativ din bilan trebuie s existe informaii n notele explicative. Pentru elementele prezentate n notele explicative se va prezenta, de regul, suma corespunztoare anului curent i celui precedent, pentru comparaie. Urmtoarele informaii trebuie prezentate cu claritate i repetate ori de cte ori este necesar, pentru buna lor nelegere: a) numele persoanei juridice care face raportarea; b) faptul ca situaiile financiare sunt proprii acesteia; c) data la care s-au ncheiat sau perioada la care se refer situaiile financiare; d) moneda n care sunt ntocmite situaiile financiare; e) exprimarea cifrelor incluse n raportare (lei).

118

6.1.5. Contul de execuie bugetar

Contul de execuie bugetar cuprinde toate operaiunile financiare din timpul exerciiului financiar cu privire la veniturile ncasate i plile efectuate, n structura n care a fost aprobat bugetul, i trebuie s conin: a) informaii privind veniturile: - prevederi bugetare iniiale, prevederi bugetare definitive - drepturi constatate - ncasri realizate - drepturi constatate de ncasat b) informaii privind cheltuielile: - credite bugetare iniiale, credite bugetare definitive - angajamente bugetare - angajamente legale - pli efectuate - angajamente legale de pltit - cheltuieli efective (costuri, consumuri de resurse). c) informaii privind rezultatul execuiei bugetare (ncasri realizate minus pli efectuate). Contul de execuie bugetar se ntocmete pe baza datelor preluate din rulajele debitoare i creditoare ale conturilor de disponibil, care trebuie s corespund cu cele din conturile deschise n trezorerie sau la bnci, dup caz.

ntrebri recapitulative:

1. Ce reprezint situaiile financiare? 2. Ce cuprinde un set de situaii financiare? 3. Prezentati bilanul i tipurile de modificri n bilan. 4. Contul de execuie bugetar. Elemente definitorii i rolul acestuia n instituia public.

119

BIBLIOGRAFIE SELECTIV

1. Creoiu, Ghe., Bucur, Ion; Contabilitate. Fundamentele i noul cadru juridic, Ediia a II-a, Editura C. H. Beck, Bucureti, 2007 (Editura C. H. Beck). 2. Dasclu, C., Niulescu, I., tefnescu, A., Noua contabilitate public, Editura InfoMega, Bucureti, 2005. 3. Drgan, C.M., Noile orizonturi ale contabilitii, Editura Universitar, Bucureti, 2009. 4. Morariu, A. Suciu G., Contabilitatea instituiilor publice, Editura Universitar, Bucureti, 2004. 5. Pitulice, Cosmina; Glvan, Mariana; Contabilitatea instituiilor publice din Romnia, Editura Contaplus, Ploieti, 2007 (biblioteca SNSPA). 6. IPSASB, Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, traducere, Editura CECCAR, 2005. 7. Legea nr. 82/1991 a contabilitii, republicat n M. O., Partea I, nr. 292 din 15 aprilie 2008. 8. Ministerul Finanelor Publice Ordinul ministrului finanelor publice Nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor publice i Planul de conturi pentru instituiile publice i intruciunile de aplicare a acestuia (www.monitoruloficial.ro).

Glosar 1. an bugetar - anul financiar pentru care se aprob bugetul; anul bugetar este anul calendaristic care ncepe la data de 1 ianuarie i se ncheie la data de 31 decembrie;

2. angajament bugetar - orice act prin care o autoritate competent, potrivit legii, afecteaz fonduri publice unei anumite destinaii, n limita creditelor bugetare aprobate;

120

3. angajament legal - faza n procesul execuiei bugetare reprezentnd orice act juridic din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor publice;

4. buget - document prin care sunt prevzute i aprobate n fiecare an veniturile i cheltuielile sau, dup caz, numai cheltuielile, n functie de sistemul de finanare a instituiilor publice;

5. contabil - denumire generic pentru persoana i/sau persoanele care lucreaz n compartimentul financiar-contabil, care verific documentele justificative i ntocmesc instrumentele de plat a cheltuielilor efectuate pe seama fondurilor publice;

6. compartimentul financiar-contabil - structura organizatoric din cadrul instituiei publice, n care este organizat execuia bugetar (serviciu, birou, compartiment);

7. deschidere de credite bugetare - aprobare comunicat ordonatorului principal de credite de ctre Ministerul Finanelor Publice prin trezoreria statului, n limita creia se pot efectua repartizri de credite bugetare i pli;

8. donaie - fonduri bneti sau bunuri materiale primite de o instituie public de la o persoan juridic sau fizic cu titlu nerambursabil i fr contraprestaie;

9. excedent bugetar - parte a veniturilor bugetare ce depete cheltuielile bugetare ntrun an bugetar;

10. instituii publice - denumire generic ce include Parlamentul, Administraia Prezidential, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, alte autoriti publice, instituiile publice autonome, precum i instituiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanare a acestora.

121