UniversitateaOvidius din Constanta, specializarea Contabilitate si

informatica de gestiune, an II ZI
Student:
URSAI DIANA
Bacau 2009
1
Inspecia fiscal Inspecia fiscal
I. Evoluia controlului financiar-fiscal n Romnia
II. Inspecia fiscal aspecte generale
A. DEFINI IE
B. OBIECTUL INSPEC IEI FISCALE
C. SUBIECTELE INSPEC IEI
D. SCOPUL INSPEC IEI FISCALE
E. FORMELE INSPEC IE
F. ATRIBU IILE INSPEC IEI FISCALE
III. Etapele inspec iei fiscale
III.1. Selectarea contribuabililor pentru inspec ia fiscal
III.2. Emiterea i comunicarea avizului de inspec ie fiscal
III.3. Desf urarea propriu-zis a inspec iei fiscale
III.4. Preg tirea i emiterea raportului de inspec ie fiscal
2
I. Evoluia controlului financiar-fiscal n Romnia
Activitatea uman a fost supus controlului sub diferite forme, nc din cele
mai vechi timpuri, aa cum se arat n literatura de specialitate. !e"lementri cu
privire la controlul financiar#fiscal au e$istat i nainte de 1%%&, cu toate acestea,
pre'int interes doar evolu(ia institu(iei controlului financiar#fiscal n perioada post#
decembrist. Astfel, )e"ea nr. *& din 1%%1 re"lementa or"ani'area controlului
financiar i a +r'ii Financiare. ,n acest act normativ erau cuprinse dispo'i(ii
referitoare la controlul financiar de stat, la aplicarea i e$ecutarea le"ilor fiscale i a
re"lementrilor vamale. -ai t.r'iu, apar re"lementri
1
cu caracter special privind
e$ercitarea controlului asupra bunurilor supuse vmuirii sau e$ercitarea controlului
ulterior la sediul a"en(ilor economici asupra opera(iunilor de comer( e$terior.
/otrivit doctrinei 0uridice, controlul este ac(iunea de verificare, periodic sau
permanent, prealabil, concomitent sau posterioar, desfurat asupra unor
activit(i, n scopul stabilirii le"alit(ii sau oportunit(ii opera(iunilor material#tehnice
sau a actelor emise de autorit(ile administrative n domeniul financiar
2
. ,ntr#o alt
defini(ie s#a re(inut c acest control repre'int activitatea de verificare desfurat de
or"anele financiare competente n privin(a "estionrii fondurilor publice i a
administrrii patrimoniului public i privat al statului i unit(ilor administrativ#
teritoriale.
,n acelai spirit, controlul financiar este definit ca instrumentul de cunoatere
a realit(ii modului n care sunt cheltui(i banii publici. 1otodat, este i un instrument
preventiv c.t i unul necesar restabilirii situa(iei anterioare ilicitului financiar, prin
solicitarea or"anelor competente de a ac(iona n vederea tra"erii la rspundere penal
a persoanelor vtmate
*
.
Finalitatea urmrit prin or"ani'area i e$ercitarea controlului financiar este
verificarea, din punct de vedere valoric, a ntre"ii activit(i desfurate de a"en(ii
economici i institu(iile publice, activitate care este e$trem de diversificat2 de la
1
)e"ea nr. 131 din 1%%4 privind Codul vamal i 5ot. De +uvern nr. 626 din 1%%4, abro"at de 5ot.
+uvernului nr. 1113 din 2&&1 pentru aprobarea !e"ulamentului de aplicare a Codului vamal al
!om.niei.
2
MINEA tefan Mircea !"IRIA! #ucian $eo%or !&'$A (lavius !osmin Dreptul finanelor
publice, Clu0#7apoca2 Editura Accent, 2&&8, p. 2189216.
*
)A$*#EA +asile Obligaia de sesizare a organelor de urmrire penal ce revine aparatelor
specializate pentru efectuarea controlului financiar de stat, n !evista Dreptul, nr. 1&92&&1, p. 1*1.
*
reali'area acumulrilor bneti, la utili'area fondurilor constituite i p.n la disciplina
financiar i de cas. 1ocmai pentru c vi'ea' arii at.t de lar"i de activit(i i pentru
c este de o importan( sporit, controlului financiar i se ofer determinri ri"uroase
prin intermediul actelor normative. ,n ceea ce privete cadrul le"islativ autohton, se
impune preci'area c acesta a fost lipsit de stabilitate, re"lementri importante
suferind modificri, completri sau chiar abro"ri
3
.
I. Inspecia fiscal aspecte generale
A. DEF:7:;:E
/.n la adoptarea Codului de procedur fiscal, re"lementrile privind
controlul fiscal se re"seau n <rdonan(a de +uvern nr. 4& din 1%%4, aprobat prin
)e"ea nr. 63 din 1%%%, cu modificrile aduse de <rdonan(a de =r"en( a +uvernului
nr. 11* din 1%%%, precum i n 5otr.rea de +uvern nr. >>6 din 1%%% pentru aprobarea
:nstruc(iunilor de aplicare a <rdonan(ei nr. 4& din 1%%4.
Articolul %1 al Codului de procedur fiscal prevede c ?inspecia fiscal are
ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalitii i conformitii declaraiilor
fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili,
respectri prevederilor legislaiei fiscale i contabile, stabilirea diferenelor
obligaiilor de plat, precum i a accesoriilor aferente acestora@.
Ae remarc unele particularit(i ce deriv din defini(ia inspec(iei fiscale. ,n
primul r.nd, or"anele fiscale au, n ca'ul specific al inspec(iei fiscale doar calitatea de
subiect activ, dei, de cele mai multe ori, n raporturile de drept procedural fiscal, au
calitatea de subiect pasiv.
,n al doilea r.nd, av.nd n vedere ma0orele diferen(e dintre inspec(ia fiscal
derulat de or"anele fiscale i controlul ntocmit de +arda Financiar, n doctrin s#a
re(inut c dispo'i(iile referitoare la controlul fiscal din Codul de procedur fiscal nu
se aplic cu titlu de drept comun n privin(a controlului derulat de +arda Financiar
8
.
,n sf.rit, ca urmare a modului de re"lementare a institu(iei inspec(iei fiscale,
se remarc dou accep(iuni2 mai nt.i, sensul func(ional#material de'vluie activitatea
3
=n e$emplu n acest sens l repre'int )e"ea nr. *& din 22 martie 1%%1, privind or"ani'area i
func(ionarea controlului financiar i a +r'ii Financiare, , modificat prin )e"ea nr. 1&8 din 1%%4,
abro"at prin <rdonan(a +uvernului nr. 11% din *1 au"ust 1%%% i prin <rdonan(a de =r"en( a
+uvernului, nr. %1 din 2&&*, privind or"ani'area +r'ii Financiare.
8
,A'!-#* ,aniel A#E.AN,R* !tlin, Explicaii teoretice i practice ale odului de
procedur fiscal, Bucureti2 Editura !osetii, 2&&8, p. 23%928&.
3
definit n art. %1 din Codul de procedur fiscal iar ntr#un al doilea sens or"anic#
structural, aceast no(iune desemnea' or"anele fiscale care e$ercit inspec(ia fiscal.
B. <B:EC1=) :7A/EC;:E: F:ACA)E
<biectul inspec(iei fiscale este uor de dedus din cuprinsul art. %1 din Codul de
procedur fiscal, i este repre'entat de modul n care contribuabilii i ndeplinesc
obli"a(iile ce le revin n cadrul raporturilor de drept procedural fiscal. Detaliind acest
cadru "eneral n concordan( cu principalele obli"a(ii ale contribuabililor n cadrul
oricrui raport 0uridic le"at de administrarea impo'itelor i ta$elor, se eviden(ia'
principalele activit(i ce intr n sfera inspec(iei fiscale2
verificarea respectrii de ctre contribuabili a obli"a(iilor de nre"istrareB
verificarea declara(iilor fiscale depuse de contribuabili Cdin punct de vedere al
le"alit(ii i conformit(iiDB
verificarea ba'elor de impunere referitoare la contribuabiliB
verificarea respectrii de ctre contribuabili a prevederilor relevante ale
le"isla(iei fiscale i contabileB
verificarea respectrii de ctre contribuabili a obli"a(iilor de plat a
impo'itelor i ta$elor, n cuantumul i la data scaden(ei fiecreia dintre aceste
obli"a(ii
6
.
C. A=B:EC1E)E :7A/EC;:E:
!ato sensu, subiect al inspec(iei fiscale este, pe de o parte statul rom.n
repre'entat de or"anele fiscale sau vamale care e$ercit activitatea de inspec(ie fiscal
Cn sens lar"D n calitate de su/iect activ i, de cealalt parte, ?persoanele, indiferent
de forma lor de organizare, care au obligaii de stabilire, reinere i plat a
impozitelor i taxelor i a altor obligaii fiscale prevzute de lege@
4
, n calitate de
su/iect pasiv. 1rebuie totui fcut preci'area c, n afara sferei no(iunii de
contribuabil, mai pot fi implicate n activitate de inspec(ie fiscal i alte persoane.
Este ca'ul pltitorului de impo'ite, precum i cel a ter(elor persoane care de(in
informa(ii sau nscrisuri cu privire la un contribuabil.
D. AC</=) :7A/EC;:E: F:ACA)E
6
R& +iorel, Drept financiar, Bucureti, Editura All BecE, 2&&8, p. 3&2.
4
Conform art. %* din Codul de procedur fiscal
8
Alineatul 2 al articolului >6 din Codul de procedur fiscal amintete drept
scopuri ale inspec(iei fiscale2 descoperirea de noi elemente relevante pentru aplicarea
legii fiscale i confruntarea declaraiilor fiscale cu informaii proprii sau din alte
surse. Cu toate aceste men(iuni e$prese, n doctrin se arat ca scopul inspec(iei
fiscale este asigurarea respectrii legalitii %e ctre contri/ua/ili n n%eplinirea
o/ligaiilor ce le revin n ca%rul raportului %e %rept proce%ural fiscal
>
. -otiva(ia
unei astfel de sus(ineri re'id n faptul c, o abordare diferit a scopului inspec(iei
fiscale pune sub semnul ntrebrii principiul bunei#credin(e consacrat e$pres de Codul
de procedur fiscal.
E. F<!-E)E :7A/EC;:E: F:ACA)E
Formele sub care se poate pre'enta inspec(ia fiscal se diferen(ia' n func(ie
de criteriul ntinderii verificrilor i de cel al procedurii de control utili'ate. ,n primul
r.nd, se distin"2
# inspecia fiscal general ca fiind activitatea de verificare a tuturor
obli"a(iilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp
determinat i
# inspecia fiscal parial, care repre'int activitatea de verificare a uneia
sau mai multor obli"a(ii fiscale, pentru o perioad de timp determinat
%
.
Aceast form se reali'ea' atunci c.nd2
o este prev'ut n acte normativeB
o se reali'ea' o ac(iune de re"ulari'are a unor obli"a(ii fiscaleB
o este dispus prin deci'ia de reverificare, ca urmare a solu(ionrii
contesta(ieiB
o se solicit, de ctre unele institu(ii abilitate ale statului, clarificarea
unor
aspecte privind situa(ia fiscal a contribuabiluluiB
o e$ist alte solicitri fundamentate, aprobate de conductorul
or"anului de
inspec(ie fiscal.
)a propunerea motivat n scris a or"anului de inspec(ie fiscal i aprobat de
>
,A'!-#* ,aniel A#E.AN,R* !tlin, op"cit", p. 282.
%
,ARIE'!* Na%ia-!erasela, Drept financiar i fiscal, :ai2 Casa de Editur Fenus, 2&&3, p. 2>1.
6
conductorul or"anului de inspec(ie fiscal, orice ac(iune de inspec(ie fiscal
par(ial poate fi e$tins i transformat n inspec(ie fiscal "eneral. Deci'ia de
e$tindere a verificrii va fi adus n scris la cunotin(a contribuabilului.
,n al doilea r.nd, n func(ie de procedura de control folosit, se remarc2
# inspecia fiscal prin son%a0, caracteri'at de faptul c operea' o
verificare selectiv a documentelor i opera(iunilor semnificative ale
contribuabiluluiB
# inspecia fiscal inopinat, declanat, de obicei, ca urmare a unei
sesi'ri privind nclcarea le"isla(iei fiscale i fr anun(area
contribuabiluluiB
# inspecia fiscal ncruci1at, care const n verificarea documentelor i
opera(iunilor impo'abile ale contribuabilului, n corela(ie cu cele de(inute
de alte persoane
1&
.
F. A1!:B=;::)E :7A/EC;:E: F:ACA)E
:nspec(ia fiscal are urmtoarele atribu(ii2
constatarea 1i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor re'ultate din
activitatea contribuabilului supus inspec(iei sau altor persoane privind le"alitatea i
conformitatea declara(iilor fiscale, corectitudinea i e$actitatea ndeplinirii obli"a(iilor
fiscale, n vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea le"ii fiscaleB
anali2a 1i evaluarea informaiilor fiscale n vederea confruntrii declara(iilor
fiscale cu informa(iile proprii din alte surseB
sancionarea potrivit le"ii, a faptelor constatate i dispunerea de msuri
pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la prevederile le"isla(iei fiscale
11
.
/erioada supus inspec(iei fiscale se subscrie termenului de prescrip(ie a
dreptului de a stabili obli"a(ii fiscale. )a marii contribuabili, perioada supus
inspec(iei fiscale ncepe de la sf.ritul perioadei controlate anterior. )a celelalte
cate"orii de contribuabili, inspec(ia fiscal se efectuea' asupra crean(elor nscute n
ultimii * ani fiscali pentru care e$ist obli"a(ia depunerii declara(iilor fiscale. Deloc
lipsit de importan( este faptul c inspec(ia fiscal se poate e$tinde pe perioada de
prescrip(ie a dreptului de a stabili obli"a(ii fiscale, dac2
1&
3&'$AN Ionel M&RARI* Alunica !&'$EA Ioana, Drept financiar public, Clu0#7apoca2
Editura Dacia, 2&&6, p. 324.
11
3-#AN Emil, Drept financiar, Edi(ia a :::#a, Bucureti2 Editura All BecE, 2&&3, p. *1*.
4
o e$ist indicii cu privire la diminuarea impo'itelor, ta$elor, contribu(iilor i a
altor sume datorate bu"etului "eneral consolidatB
o nu au fost depuse declara(ii fiscaleB
o nu au fost ndeplinite obli"a(iile de plat a impo'itelor, ta$elor, contribu(iilor
i altor sume datorate bu"etului "eneral consolidat
12
.
II. Etapele inspeciei fiscale
Conform articolului %4 din Codul de procedur fiscal, inspec(ia fiscal se
e$ercit e$clusiv, nemi0locit i nen"rdit de ctre A"en(ia 7a(ional de Administrare
Fiscal sau, dup ca', de compartimentele de specialitate ale autorit(ilor
administra(iei publice locale, i cuprinde ansamblul activit(ilor care au ca scop
verificarea ba'elor de impunere, a le"alit(ii i conformit(ii declara(iilor fiscale,
corectitudinii i e$actit(ii ndeplinirii obli"a(iilor de ctre contribuabili, respectrii
prevederilor le"isla(iei fiscale i contabile, stabilirea diferen(elor obli"a(iilor de plat,
precum i a accesoriilor aferente acestora
1*
.
/rin dispo'i(iile care "uvernea' desfurarea activit(ii de inspec(ie fiscal
cuprinse n Codul de procedur fiscal se stabilesc etapele inspec(iei fiscale2
selectarea contribuabililor pentru inspec(ia fiscalB
emiterea i comunicarea avi'ului de inspec(ie fiscalB
desfurarea propriu#'is a inspec(iei fiscale i
pre"tirea i emiterea raportului de inspec(ie fiscal.
:::.1. A AE)EC1A!EA E)EC1A!EA C<71!:B=AB:):)<! C<71!:B=AB:):)<! /E71!= /E71!= :7A/EC;:A :7A/EC;:A F:ACA)G F:ACA)G
Aceast etap premer"toare are ca scop stabilirea contribuabililor ce vor fi
subiect al inspec(iei fiscale. Criteriul de selec(ie poate fi aleatoriu sau repre'entat de o
pl.n"ere, iar procedura de selectare folosit de or"anul competent nu poate face
obiect al unei contesta(ii din partea contribuabilului
13
.
12
R& +iorel, op"cit", p. 3&*93&3.
1*
3-#AN Emil, op" cit", p. *1*.
13
3&'$AN Ionel M&RARI* Alunica !&'$EA Ioana, op"cit", p. 324.
>
1otui, n doctrin e$ist preri care sus(in c ar trebui admis posibilitatea
contestrii de ctre contribuabil nu at.t a ale"erii unui criteriu de selec(ie, c.t a
aplicrii acestui criteriu n mod concret
18
.
:nspec(ia fiscal se desfoar cu prioritate la2
o a"en(ii economici care nu depun declara(ii privind plata obli"a(iilor la bu"etul
de statB
o a"en(ii economici la care e$ist indicii privind diminuarea impo'itelor i
ta$elorB
o sesi'rile primite de la anumite persoane care de(in informa(ii despre
nere"ulile e$istente n activitatea anumitor contribuabiliB
o a"en(ii economici care raportea' n repetate r.nduri pierderi la sf.ritul
e$erci(iului financiarB
o solicitarea reverificrii ca urmare a solu(ionrii contesta(ieiB
o solicitarea unor institu(iiB
o solicitarea contribuabililor.
:::.2. :::.2. E E-:1E!EA -:1E!EA H: H: C<-=7:CA!EA C<-=7:CA!EA AF:I=)=: AF:I=)=: DE DE :7A/EC;:E :7A/EC;:E F:ACA)G F:ACA)G
/otrivit articolului %> din Codul de procedur fiscal, or"anul de inspec(ie
fiscal are obli"a(ia ntiin(rii contribuabilului n le"tur cu ac(iunea de inspec(ie
fiscal care urmea' s se desfoare, prin transmiterea unui avi' de inspec(ie fiscal,
obli"a(ie care d contur celei de#a doua etape ale inspec(iei fiscale.
Dei avi2ul %e inspecie fiscal nu este un act administrativ fiscal Cn sensul
art. 32 din Codul de procedur fiscalD ci o form procedural prealabil inspec(iei, nu
este c.tui de pu(in lipsit de consecin(e foarte importante. Cu toate c avi'ul de
inspec(ie nu poate fi contestat, inexistena sau lipsa cerinelor de form prev'ute de
le"e duce la nulitatea raportului de inspec(ie, sau, dup ca', a deci'iei de impunere
adoptate n ba'a acestuia.
7u trebuie pierdut din vedere faptul c inspec(ia fiscal are la ba'
manifestarea de voin( a or"anului competent privind deci'ia de efectuare a inspec(iei
fiscale. Astfel, potrivit alineatului 8 al articolului 1&2 din Codul de procedur fiscal,
inspec(ia fiscal se or"ani'ea' i se desfoar n ba'a unor pro"rame anuale,
18
,A'!-#* ,aniel A#E.AN,R* !tlin, op"cit", p. 246.
%
trimestriale i lunare aprobate prin ordin al preedintelui A"en(iei 7a(ionale de
Administrare Fiscal. Aceast manifestare de voin( repre'int ns act administrativ
fiscal i poate face obiectul contestrii. /e de alt parte, de'avanta0ul re'id n faptul
c, n practic, manifestarea de voin( privind nceperea inspec(iei fiscale nu este
constatat ntr#un document distinct de avi'ul de inspec(ie fiscal. ,n conclu'ie,
contribuabilul se confrunt cu riscul respin"erii contesta(iei pe motiv de
inadmisibilitate n ca'ul avi'ului de inspec(ie fiscal sau pe motiv de lips a obiectului
dac tinde s conteste deci'ia care a stat la ba'a acestui avi'
16
.
,n mod evident, n doctrin se critic aceast situa(ie, cu motiva(ia c este
n"rdit liberului acces la 0usti(ie. -ai mult dec.t at.t, se afirm c i n ca'ul
controlului inopinat e$ecutat de or"anele fiscale ar trebui s e$iste un act
administrativ n ba'a cruia s se efectue'e opera(iunile de inspec(ie, chiar dac nu se
transmite contribuabilului un avi' de inspec(ie.
,n conclu'ie, ori de c.te ori se pune problema cen'urrii modului de
desfurare a inspec(iei fiscale trebuie verificare urmtoarele dou aspecte2
# e$isten(a actului administrativ prin care se decide efectuarea inspec(iei fiscaleB
# e$isten(a avi'ului de inspec(ie fiscal.
C.t privete condi(iile de form ale avi2ului %e inspecie fiscal, conform art.
%> din Codul de procedur fiscal, acesta trebuie s cuprind urmtoarele elemente2
o temeiul 0uridic al inspec(iei fiscaleB
o data nceperii inspec(iei fiscaleB
o obli"a(iile fiscale i perioadele ce urmea' a fi supuse inspec(iei fiscaleB
o posibilitatea de a solicita am.narea datei de ncepere a inspec(iei fiscale
14
.
1ot din dispo'i(iile Codului de procedur fiscal reiese c am.narea datei de ncepere
a inspec(iei fiscale se poate solicita o singur dat, n termen de # zile lucrtoare de la
data primirii avi'ului de inspec(ie fiscal, pentru motive $ustificate i pentru maximum
%& de zile.
,n ceea ce privete rspunsul or"anelor de inspec(ie cu privire la am.narea
inspec(iei, acesta repre'int un act administrativ fiscal, i poart dup sine toate
consecin(ele specifice acestei calificri
1>
.
4n mo% e5cepional, comunicarea avi'ului de inspec(ie nu e obli"atorie2
16
'dem, p. 24>.
14
,ARIE'!* Na%ia-!erasela, op" cit", p. 2>3.
1>
:nclusiv dreptul de a#l contesta, dei ansele contestrii sunt foarte reduse dac actul administrativ
ndeplinete cerin(ele de form le"ale.
1&
pentru solu(ionarea unei cereri a contribuabiluluiB
n ca'ul unor ac(iuni ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autorit(i, n
condi(iile le"iiB
n ca'ul controlului inopinat.
Aceste situa(ii comport, totui, unele nuan(ri. Astfel, primul ca' de e$cep(ie
nu trebuie confundat cu ipote'a n care contribuabilul solicit rambursarea de 1FA n
ba'a le"isla(iei incidente. !e"lementare le"al se refer doar la situa(ia n care
contribuabilul a solicitat e$pres efectuare inspec(iei fiscale, iar simpla cerere de
rambursare a 1FA, dei implic efectuarea ulterioar a inspec(iei fiscale, nu
eliberea' or"anul de inspec(ie de obli"a(ia emiterii avi'ului.
/e de alt parte, n alineatul 1 al articolului %% din Codul de procedur fiscal
se prevede c avi'ul de inspec(ie fiscal se comunic n scris cu *& de 'ile naintea
nceperii inspec(iei fiscale pentru marii contribuabili i cu 18 'ile nainte pentru
ceilal(i contribuabili
1%
.
7erespectarea condi(iilor de form sau a termenului de comunicare a avi'ului
de inspec(ie fiscal se sanc(ionea' cu nulitatea actelor administrative adoptate n
temeiul inspec(iei fiscale, ns doar n condi(iile articolului 1&8, alineatul 2 din Codul
de procedur fiscal, adic condi(ionat de e$isten(a unei vtmri care nu poate fi
nlturat altfel.
:::.*. :::.*. D DEAFGH=!A!EA EAFGH=!A!EA /!</!:= /!</!:=# #I:AG I:AG A A :7A/EC;:E: :7A/EC;:E: F:ACA)E F:ACA)E
/re'entarea la contribuabil se va face numai n ba'a unei mputerniciri scrise
Cordin de deplasareD, emis de ctre conductorul unit(ii fiscale competente s
efectue'e inspec(ia fiscal. ,mputernicirea trebuie s con(in 2
o denumirea unit(ii fiscale care a dispus efectuarea inspec(iei fiscaleB
o datele de identificare ale inspectorilor care urmea' s efectue'e inspec(ia
fiscal2 numele, prenumele i numrul le"itima(iei de serviciuB
o datele de identificare ale contribuabilului care urmea' s fie verificat2
denumire, codul fiscal, adresaB
o data nceperii controlului fiscalB
o semntura conductorului i tampila unit(ii fiscale.
1%
3-#AN Emil, op" cit", p. *13.
11
#ocul %esf1urrii inspeciei fiscale
Conform articolului 1&& din Codul de procedur fiscal, inspec(ia fiscal se
desfoar la sediul, fie el principal sau secundar, al contribuabilului, n persoana
acestuia incumb.nd obli"a(ia de a asi"ura or"anului fiscal spa(ii adecvate, precum i
lo"istica necesar desfurrii procedurii. ,n mod e$cep(ional, dac nu e$ist spa(ii
adecvate pentru derularea inspec(iei fiscale, aceasta urmea' s desfoare la sediul
or"anului fiscal, sau n alt loc stabilit mpreun cu contribuabilul
2&
.
:ndiferent de locul unde se desfoar inspec(ia fiscal, or"anul fiscal are
dreptul de a inspecta sediile secundare i punctele de lucru, n pre'en(a
contribuabilului sau a unei persoane desemnate de acesta.
&rarul %esf1urrii inspeciei fiscale
,n concordan( cu alineatul 3 al articolului 1&& din Codul de procedur fiscal,
inspec(ia se desfoar, de re"ul, n timpul pro"ramului de lucru al contribuabilului
i se poate e$tinde n afara timpului de lucru, numai cu acordul scris al acestuia i cu
aprobarea conductorului or"anului fiscal.
Doctrina a interpretat c aceste re"uli se aplic i n ipote'a controlului
inopinat, sub condi(ia ca activit(ile ce fac obiectul acestei forme de control s se
desfoare la r.ndul lor n cadrul pro"ramului de lucru al contribuabilului
21
. Ae
preci'ea', de asemenea, c n aplicarea acestei re"uli se va avea n vedere programul
de lucru concret al contribuabilului, i nu cel declarat.
Regulile %e %esf1urarea a inspeciei fiscale
,n cuprinsul articolului 1&1 al Codului de procedur fiscal sunt enun(ate
c.teva re"uli esen(iale n derularea procedurii inspec(iei fiscale. =n prim principiu
este cel al minimei afectri a activitii contri/ua/ilului supus controlului. ,n
practic apare ns dificultatea conturrii limitelor efective ale acestui principiu.
Al doilea principiu eviden(ia' unicitatea inspeciei fiscale, potrivit creia
inspec(ia fiscal se efectuea' o sin"ur dat pentru fiecare impo'it sau ta$ i pentru
2&
Conform 7ormelor -etodolo"ice, prin spaiu a%ecvat se n(ele"e un ?spaiu n limita posibilitilor
contribuabilului, dup caz, dotat cu necesarul minim de birotic i care s permit pstrarea n
siguran a documentelor primite pentru inspecia fiscal sau elaborate de ctre organele de inspecie
fiscal.@
21
,A'!-#* ,aniel A#E.AN,R* !tlin, op"cit", p. 2>*.
12
fiecare perioad supus controlului
22
. ,n mod e$cep(ional, se poate totui decide
reverificarea unei perioade dac, de la data efecturii inspec(iei fiscale i p.n la data
mplinirii termenului de prescrip(ie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor
fiscali la data efecturii inspec(iei, sau erori de calcul care influen(ea' re'ultatele
acestora. /e de alt parte, conform 7ormelor -etodolo"ice, reluarea inspec(iei fiscale
este 0ustificat n urmtoarele situa(ii2
efectuarea unui control ncruciat, potrivit prevederilor articolului %3, alineatul
1, litera cD din Codul de procedur fiscal, asupra documentelor 0ustificative
ale unui "rup de contribuabili din care face parte i contribuabilul n cau'B
ob(inerea, pe parcursul ac(iunilor de inspec(ie fiscal efectuate la al(i
contribuabili, a unor documente sau informa(ii suplimentare referitoare la
activitatea contribuabilului, ntr#o perioad care a fost de0a supus inspec(iei
fiscaleB
solicitri ale or"anelor de urmrire penal sau ale altor or"ane ori institu(ii
ndrept(ite potrivit le"iiB
informa(ii ob(inute n orice alt mod, de natur a modifica re'ultatele
controlului fiscal anterior.
,n sf.rit, pentru a putea 0ustifica ndeplinirea tuturor condi(iilor le"ale de
reluare a inspec(iei fiscale, or"anul de control are sarcina demonstrrii elementelor noi
care l ndrept(esc s reia inspec(ia fiscal i, de asemenea, cum au fost descoperite
aceste noi chestiuni. Foarte important este faptul c, n msura n care elementele
situa(iei de fapt au fost accesibile or"anului de inspec(ie fiscal nc de la controlul
ini(ial, faptul de a nu le fi anali'at la acel moment nu poate constitui un motiv de
reluare a inspec(iei fiscale. 7ormele -etodolo"ice prevd obli"a(ia func(ionarilor din
cadrul or"anului fiscal competent de a ntocmi un referat n care s pre'inte motivele
relurii verificrii, acest document urm.nd a fi supus aprobrii conductorului acestui
or"an.
-ai e$ist, de asemenea, i re"uli procedurale referitoare la inspec(ia fiscal.
Astfel, alineatul 4 al articolului 1&2 din Codul de procedur fiscal prevede obli"a(ia
inspectorului de a pre'enta contribuabilului le"itima(ia de inspec(ie i ordinul de
serviciu semnat de conductorul or"anului de control. /otrivit <rdinului ministrului
finan(elor publice nr. 6*6 din 2&&3 privind ordinul de serviciu permanent de inspec(ie
22
3&'$AN Ionel M&RARI* Alunica !&'$EA Ioana, op"cit", p. 32>.
1*
fiscal se impune eliberarea unui document denumit or%in %e serviciu, care va fi
valabil mpreun cu le"itima(ia de control financiar#fiscal i ordinul de deplasare,
atest.nd mputernicirea special a titularului n fa(a contribuabilului
2*
.
/e de alt parte, nceperea inspec(iei fiscale trebuie s fie neaprat consemnat
n re"istrul unic de control, al crui re"im 0uridic este cuprins n )e"ea nr. 282 din
2&&* privind re"istrul unic de control.
,n timpul desfurrii inspec(iei fiscale, or"anele de control vor proceda la 2
o e$aminarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contribuabiluluiB
o verificarea locurilor unde se reali'ea' activit(i "eneratoare de venituri
impo'abile.
)a finali'area inspec(iei fiscale, contribuabilul este obli"at s dea o declara(ie
scris, pe propria rspundere, din care s reias c au fost puse la dispo'i(ie toate
documentele i informa(iile relevante pentru inspec(ia fiscal. ,n declara(ie se va
men(iona i faptul c au fost restituite toate documentele solicitate i puse la dispo'i(ie
de contribuabil.
:::.3. :::.3. / /!E+G1:!EA !E+G1:!EA H: H: E-:1E!EA E-:1E!EA !A/<!1=)=: !A/<!1=)=: DE DE :7A/EC;:E :7A/EC;:E F:ACA)G F:ACA)G
Conform articolului 1&6 din Codul de procedur fiscal, re'ultatul inspec(iei
fiscale se consemnea' ntr#un raport scris, n care se vor pre'enta constatrile
inspec(iei, din punct de vedere faptic i le"al.
Raportul %e inspecie fiscal este un act unilateral care va cuprinde n mod
obli"atoriu urmtoarele elemente2
o datele de identificare ale contribuabiluluiB
o numele9prenumele, func(ia or"anelor de inspec(ie fiscalB
o perioadele supuse controlului pe fiecare obli"a(ie fiscalB
o perioada n care s#a efectuat inspec(ia fiscalB
o fundamentarea de drept i de fapt a constatrilorB
o sinte'a re'ultatelor inspec(iei fiscale pe fiecare obli"a(ie fiscal i an fiscalB
o date privind discu(ia final i punctul de vedere al contribuabilului cu privire
la constatrile inspec(ieiB
2*
R& +iorel, op"cit", p. 3&8.
13
o msurile propuse de inspector pentru remedierea deficientelor constatate i
intrarea n le"alitateB
o persoanele rspun'toare pentru abaterile constatate i sanc(iunile
contraven(ionale aplicateB
o msurile asi"urtorii asupra bunurilor mobile i9sau imobile proprietatea
contribuabilului, precum i a veniturilor acestuia.
!aportul privind re'ultatele inspec(iei fiscale trebuie redactat astfel nc.t
acesta s poat fi citit independent de alte documente i s nu dea posibilitatea mai
multor interpretri.
Constatrile ce se nscriu n acest raport trebuie s fie proprii or"anelor fiscale,
ba'ate pe date i documente e$puse clar i precis, cu privire la modul de stabilire i
calculare a obli"a(iei fiscale. Ae vor preci'a n mod obli"atoriu actele normative
nclcate Ccu trimiteri la articol, alineatDB consecin(ele fiscale ale constatrilorB
diferen(ele de impo'ite stabilite, precum i ma0orrile i penalit(ile de nt.r'iere
aferenteB contraven(iile constatate, cu preci'area prevederilor le"ale nclcate, a
amen'ilor aplicate precum i a ba'ei le"ale pentru aplicarea acestora.
/entru fiecare abatere nscris se vor nominali'a persoanele care nu au
respectat prevederile le"ale i func(iile acestora. Ae va urmri eliminarea oricror
elemente i descrieri personale, inutile i neconcludente, care ncarc ne0ustificat
con(inutul raportului sau procesului verbal. Ae vor ane$a, de asemenea, situa(ii, tabele,
documente, acte, note e$plicative i procesele verbale de constatare i sanc(ionare a
contraven(iilor, strict necesare sus(inerii constatrilor
23
.
'ituaiile se ntocmesc pentru fiecare impo'it, cu calculul detaliat al tuturor
obli"a(iilor stabilite. Aceste situa(ii vor cuprinde diferen(ele de impo'it stabilite,
precum i calculul accesoriilor aferente. Ae va evita ntocmirea de situa(ii inutile
voluminoase.
$a/elele se ntocmesc n ca'urile n care deficien(a se repet, constatarea se
ba'ea' pe un numr mai mare de acte sau opera(iuni ori alte ca'uri pentru a se putea
sinteti'a e$punerea constatrilor n raport.
,ocumentele sau actele n care sunt consemnate opera(iuni financiar #
contabile necesare confirmrii sau fundamentrii constatrilor se ane$ea' dup
necesit(i n copie certificat de or"anul de control i eful compartimentului de la
care eman actul. Acestea se ane$ea' n ori"inal c.nd sunt considerate fictive sau
23
,A'!-#* ,aniel A#E.AN,R* !tlin, op"cit", p. 2%*.
18
dubioase precum i c.nd e$ist indicii ca s#ar urmri sustra"erea sau distru"erea lor
de cei interesa(i. ,n acest ca', se las a"en(ilor economici controla(i actul ntocmit de
or"anul fiscal, care repre'int dovada re(inerii actelor sau documentelor, precum i
copii ale actelor sau documentelor respective confirmate de conducerea acestora i de
or"anele de control.
,n ceea ce privete natura $uridic a acestui raport nu se consider a fi un act
administrativ fiscal, av.nd n vedere c el nsui nu produce efecte 0uridice asupra
contribuabilului supus inspec(iei fiscale. !eferitor la necesitatea comunicrii acestui
raport contribuabilului, s#a re(inut c acest document con(ine aspecte referitoare la
situa(ie de fapt, care ar putea fi contestate de contribuabil. Acesta este motivul pentru
care, n doctrin, s#a considerat c este imperios necesar comunicarea unui e$emplar
al raportului de inspec(ie fiscal contribuabilului n cau', cu men(iunea c acest
raport nu poate s constituie n sine obiectul contestrii
28
.
1rebuie men(ionat faptul c n ba'a 5otr.rii de +uvern nr. 116>92&&*,
or"anul de control fiscal ntocmea ca urmare a inspec(iei fiscale2 proces#verbal de
control, nota de constatare, sau, dup ca', proces#verbal de constatare a
contraven(iilor. Fa( de con(inutul Codului de procedur fiscal Cn special articolele
1&& i 1%%D, dispo'i(iile referitoare la procesul#verbal de control i la nota de
constatare au fost considerate abro"ate.
,n alineatul 2 al articolului 1&6 din Codul de procedur fiscal se prevede
ipote'a modificrii ba'ei de impunere ca urmare a inspec(iei fiscale, situa(ie n care
raportul ntocmit va sta la ba'a emiterii deci'iei de impunere. -ai mult de c.t at.t, n
7ormele -etodolo"ice se prevede obli"ativitatea emiterii deci'iei de impunere numai
dup semnarea i aprobarea raportului de inspec(ie fiscal de ctre func(ionarii care au
aceste atribu(ii. ,n situa(ia n care ba'a de impunere nu se modific, acest fapt va fi
comunicat n scris contribuabilului
26
.
,eci2ia %e impunere se emite numai n form scris de ctre or"anul fiscal
competent teritorial i cuprinde urmtoarele elemente2 denumirea or"anului fiscal
emitentB data la care a fost emis i data la care i produce efecteleB obiectul actului
administrativ fiscalB motivele de faptB temeiul de dreptB numele i semntura
persoanelor mputernicite, potrivit le"iiB tampila or"anului fiscal emitentB
28
,A'!-#* ,aniel A#E.AN,R* !tlin, op"cit", p. 2%&.
26
R& +iorel, op"cit", p. 3&6.
16
posibilitatea de a fi contestatB termenul de depunere a contesta(iei i or"anul de
solu(ionare competentB men(iuni privind audierea contribuabilului.
Deci'ia de impunere se comunic dup cum urmea'2
prin pre'entarea contribuabilului la sediul or"anului fiscal emitent i primirea
deci'iei de impunere de ctre acesta, sub semntur, data comunicrii fiind
considerat data ridicrii sub semntur a actuluiB
prin persoane mputernicite ale or"anului fiscal potrivit le"iiB
prin pot, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandat cu
confirmare de primire, iar data comunicrii va fi dovedit prin semntura
destinatarului.
,n situa(ia n care contribuabilul nu se "sete la domiciliul fiscal, deci'ia de
impunere va fi nm.nat unei persoane din familie sau, n lips, oricrei alte persoane
care locuiete cu contribuabilul.
,n ca'ul n care se constat lipsa contribuabilului sau a oricrei persoane
ndrept(ite s primeasc deci'ia de impunere de la domiciliul fiscal al acestuia,
comunicarea se face prin publicarea unui anun( ntr#un cotidian na(ional de lar"
circula(ie i ntr#un cotidian local sau n -onitorul <ficial al !om.niei, partea a :F#a,
n care se men(ionea' c a fost emis actul pe numele contribuabilului. Deci'ia de
impunere se consider a fi comunicat n a cincea 'i de la data publicrii anun(ului.
,mpotriva deci'iei de impunere se poate depune contesta(ie, n termen de *& de
'ile de la comunicarea acesteia, la or"anele competente constituite la nivelul
direc(iilor "enerale unde contestatorii sunt nre"istra(i ca pltitori de impo'ite i ta$e,
pentru sume al cror cuantum nu depete 8&& &&& !<7. /entru sumele mai mari,
contesta(ia va fi solu(ionat de or"anele competente de solu(ionare constituite la nivel
central.
,n alt ordine de idei, or"anele fiscale trebuie s sesi'e'e or"anele de urmrire
penal n le"tur cu constatrile efectuate cu oca'ia inspec(iei fiscale i care ar putea
ntruni elemente constitutive ale unei infrac(iuni, n condi(iile prev'ute de le"ea
penal. ,n acest ca', or"anele fiscale au i obli"a(ia ntocmirii unui proces verbal
semnat pe fiecare pa"in de or"anul de inspec(ie i de ctre contribuabilul supus
inspec(iei, cu sau fr e$plica(ii sau obiec(ii din partea contribuabilului. Dac cel
supus controlului refu' s semne'e acest proces#verbal, or"anul de inspec(ie va
14
include o men(iune n acest sens n procesul#verbal. Conform articolului 1&8 din
Codul de procedur fiscal, procesul#verbal trebuie comunicat contribuabilului.
:nspec(ia fiscal este cel mai concludent instrument de evaluare a
coresponden(ei dintre situa(ia de fapt n raport cu cea de drept, a reali'rilor ob(inute
relativ la obiectivele i scopurile prestabilite. /e de alt parte, inciden(a tot mai mare a
fenomenului eva'ionist cere i o modalitate de prevenire care se materiali'ea' n
inspec(ia fiscal. Deloc lipsit de importan( este faptul c prin intermediul acestui tip
de control, se sondea' activit(ile desfurate n structurile economice, relev.ndu#se
fraudele cau'ele lor. 1otui, controlul de tip fiscal are i o latur component ce
vi'ea' descoperirea i recuperarea pa"ubelor. 7u n ultimul r.nd, inspec(ia fiscal
are i o func(ie educativ, n temeiul creia se contribuie la combaterea manifestrilor
ne"ative, ile"ale, prin depistarea i sanc(ionarea lor cu severitate.
:nte"r.ndu#se n ansamblul controlul financiar, inspec(ia fiscal i aduce
aportul la ndeplinirea func(iilor controlului financiar, care, e$ercitat cu obiectivitate
i le"alitate, conduce la stabilirea unor rela(ii corecte i civili'ate pe scena economic.
1>
B:B):<+!AF:E
6. AN7"E# $ani 3RA7AR* Mi8ai C2&&6D, odul de procedur fiscal
adnotat, Bucureti2 Editura !osetti, 823 pa"iniB
9. 3-#AN Emil C2&&3D , Drept financiar, Edi(ia a :::#a, Bucureti2 Editura All
BecE, *64 pa"iniB
:. 3&'$AN Ionel M&RARI* Alunica !&'$EA Ioana C2&&6D # Drept
financiar public, Clu0#7apoca, Editura Dacia, 3>6 pa"iniB
;. ,ARIE'!* Na%ia-!erasela C2&&3D, Drept financiar i fiscal, :ai2 Casa de
Editur Fenus, *8& pa"iniB
<. ,A'!-#* ,aniel A#E.AN,R* !tlin C2&&8D # Explicaii teoretice i
practice ale odului de procedur fiscal, Bucureti2 Editura !osetii, 8>1
pa"iniB
=. 7E&R&!EAN* Anca Mi8aela C2&&8D# Dreptul finanelor publice, Clu0,
Editura Ar"onaut, 282 pa"iniB
>. IAN!* +asile C2&&3D, Dreptul finanelor publice, Edi(ia a ::#a, Bucureti2
Editura AJlvi, *>& pa"iniB
?. MINEA tefan Mircea !"IRIA! #ucian $eo%or !&'$A (lavius
!osmin C2&&8D # Dreptul (inanelor )ublice, Clu0#7apoca, Editura Accent,
3%& pa"iniB
@. R& +iorel C2&&8D # Drept finaciar, Bucureti, Editura All BecE, 322 pa"iniB
6A. A7*NA ,rosu ,an C2&&1D *ratat de drept financiar i fiscal, Bucureti,
Editura All BecE, 3&% pa"ini B
66. )A$*#EA +asile ?<bli"a(ia de sesi'are a or"anelor de urmrire penal ce
revine aparatelor speciali'ate pentru efectuarea controlului financiar de stat@,
n +evista Dreptul, nr. 1&, octombrie 2&&1, 8 pa"iniB
1%
69. !o%ul (iscal, actuali'at ianuarie 2&&6, Bucureti 2 Editura C.5. BecE2 28&
pa"iniB
6:. !o%ul %e )roce%ur (iscal, actuali'at octombrie 2&&8, Bucureti2 Editura
All BecE, 1&6 pa"iniB
6;. http299anaf.mfinante.ro9Kps9portal # consultat la data de > mai 2&&6B
6<. http299KKK.sfin.ro9print.phpLidM3418 # consultat la data de > mai 2&&6
2&