IAS 37 PROVIZIOANE, DATORII CONTINGENTE I ACTIVE CONTINGENTE

1.Tratamente i ierarhizri
n spiritul prudenei se constituie provizioane . Ele sunt destinate finanrii pierderilor
i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile. Reglementrile
contabile armonizate precizeaz c provizioanele se constituie n scopul acoperirii
pierderilor sau datoriilor clar precizate n ceea ce privete natura lor, dar care la data
nchiderii bilanului sunt probabile sau incerte, dar nedeterminate ca valoare sau data de
producere. De asemenea, IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente
definete provizioanele ca fiind datorii incerte din punct de vedere al perioadei de
exigibilitate sau al valorii.
Un provizion este recunoscut n contabilitate numai n momentul n care:
(a) ntreprinderea are o obligaie curent legal sau implicit generat de un
eveniment anterior.
(a1) obligaie legal n cazul n care rezult:
(a11) dintr-un contract, n mod explicit sau implicit;
(a12) din legislaie, sau
(a13) ca efect al legii.
(a2) obligaie implicit este cea care rezult din aciunile unei ntreprinderi n cazul
n care:
(a21) din practica anterioar, din politica scris a firmei sau dintr-o declaraie
suficient de specific, ntreprinderea a indicat partenerilor si c i asum anumite
responsabiliti i,
(a22) ca rezultat, ntreprinderea a indus partenerilor ideea c i va onora acele
responsabiliti.
(b) este probabil (exist mai multe anse de a se realiza dect de a nu se realiza) ca o
ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesar pentru a onora
obligaia respectiv.
( c) poate fi realizat o aciune credibil (rezonabil, o bun estimare, relevant) a
valorii obligaiei. Standardul precizeaz c numai n cazuri foarte rare nu este posibil o
estimare relevant a acesteia. Exemplu, n situaia unui litigiu n proces.
Dac aceste trei condiii nu sunt ndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion.
Acelai standard definete i datoriile / activele contingente, astfel:
Datorie contingent:
a) o obligaie posibil,. aprut ca urmare a unor evenimente anterioare i a crei
existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente
viitoare .incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii; sau
b) o obligaie curent, aprut ca urmare a unor evenimente anterioare, dar care nu
este recunoscut deoarece:
nu este sigur c vor fi necesare resurse (care s afecteze beneficiile economice)
pentru stingerea acestei obligaii; sau
valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de exact.
Activ contingent: un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare
i a crui existen va fi confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia sau mai multor
evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii.
Cazurile cele mai tipice de provizioane sunt:
a) litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte;

b) cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli

privind garania acordat clienilor;
c) cheltuieli estimate privind dezafectarea de imobilizri corporale i alte aciuni
similare legate de acestea (exemplu demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de
restaurarea a amplasamentului);
d) cheltuieli cu restructurarea de ntreprinderi (vnzarea sau ncetarea activitii unei
pri a afacerii; nchiderea sediilor dintr-o ar sau regiune sau mutarea unei activiti dintr-o
ar sau regiune ntr-alta; modificri n structura managementului, de exemplu, eliminarea
unui nivel de conducere; reorganizri fundamentale care au ca efect semnificativ n natura i
scopul activitii ntreprinderii.;
e)alte provizioane.
Remarc. n conformitate cu OMFP 1752 din 2005
pensii i obligaii similare i provizioane pentru impozite.

10

s-au introdus provizioanele pentru

Cerinele de recunoatere a provizioanelor i datoriilor contingente sunt exemplificate prin

cazurile evideniate n tabelele de mai jos 11:

PREZENTAREA
CAZULUI

10
11

Exist o obligaie curent generat de un eveniment constrngtor ?

Este probabil
Exist o
apariia
obligaie
unei ieiri
potenial ?
de resurse ?
Se poate
Ieirea
NU
Ieirea
realiza o
e
e
estimare
nlturat ?
nlturat?
Corect ?
DA
NU
DA
NU
NU
DA
Provizion
Datorie
Datorie
Datorie
contingent
contingent
contingent

1
2
3
4
5
6
7

OMFP 1752 DIN 2005, paragraful 186

n conformitate cu Anexa B din IAS 37.

Exist o obligaie curent generat de un eveniment constrngtor ?

Este probabil
Exist o
PREZENTAREA
apariia
obligaie
CAZULUI
unei ieiri
potenial ?
de resurse ?
Se poate
Ieirea
NU
Ieirea
realiza o
e
e
estimare
nlturat ?
nlturat?
Corect ?
DA
NU
DA
NU
NU
DA
Provizion
Datorie
Datorie
Datorie
contingent
contingent
contingent

1
2
3
4
5
6
7
1.Un productor
Evenimentul constrngtor EXIST i l constituie vnzarea produsului cu
ofer garanie la
perioad de garanie fapt ce genereaz o obligaie legal.
produsele vndute. Caz 1: Pe baza experienei anterioare se
Caz 2: Pe baza experienei
Prin contractul de consider c este probabil s existe n
anterioare se consider c
vnzare el se
perioada de garanie unele solicitri din
ntreprinderea a luat toate
angajeaz s
partea cumprtorilor de reparare sau de
msurile ca timp de trei ani s nu
remedieze, prin
nlocuire a produselor.
apar defecte.
reparare sau
Caz 2.1.
Caz 2.2.
nlocuire
Experiena
Experiena
produsele la care
anterioar a
anterioar a
apar defecte de
artat c nici
artat c 1 la
fabricaie timp de
un cumprtor 100 000 din
trei ani de la data
nu a solicitat
cumprtori au
vnzrii.
timp de trei ani solicitat timp de
repararea sau
trei ani
nlocuirea
repararea sau
produselor.
nlocuirea
produselor
Este probabil apariia unei ieiri de resurse n acest caz nu este probabil
pentru a onora obligaia pentru garania n
apariia unei ieiri de resurse.
ansamblu.
Se recunoate un provizion la cea mai bun Ieirea de
Ieirea de
estimare a costurilor necesare remedierii n resurse este
resurse nu poate
condiiile garaniei produselor vndute
total nlturat. fi total
nainte de data bilanului.
nlturat.
Nu se
Datoria
efectueaz nici potenial de
o nregistrare.
efectuare a
remedierilor nu
va fi
recunoscut n
bilan se
prezint
informaii
referitoare la
datoria
contingent

Exist o obligaie curent generat de un eveniment constrngtor ?

PREZENTAREA
CAZULUI

2.O ntreprindere
care activeaz n
domeniul petrolier
ntr-o ar care nu
dispune de
legislaie pentru
protejarea
mediului
nconjurtor
genereaz
contaminarea unui
teren.

Este probabil
apariia
unei ieiri
de resurse ?
Se poate
realiza o
estimare
corecta ?
DA
NU
Provizion
Datorie
contingent

Exist o
obligaie
potenial ?
Ieirea
e
nlturat ?

DA
-

Ieirea
e
nlturat?

NU
DA
Datorie
contingent

1
2
3
4
5
6
7
Caz 1: Prin politica fcut public n domeniul Caz 2: ntreprinderea nu a fcut
mediului ntreprinderea s-a angajat s elimine
nici un fel de angajament public
orice contaminare pe care ar genera-o
referitor la eliminarea efectelor
activitatea sa.
contaminrii pe care ar genera-o
activitatea sa.
Obligaia curent generat de un eveniment
Obligaia curent generat de un
anterior care oblig EXIST: ntreprinderea
eveniment anterior care oblig
a indus celor afectai o ateptare referitoare la
NU EXIST.
faptul c va proceda la eliminarea
contaminrii, deci exist o obligaie implicit.
Caz 1.1. Pn Caz 1.2.Pn Caz 1.3. Pn Nu se efectueaz nici o
n prezent
n prezent
n prezent
nregistrare contabil.
ntreprindere ntreprindere ntreprinderea
a i-a
a nu i-a
i-a respectat
respectat
respectat
n 1 % din
politica
niciodat
cazuri politica
declarat.
politica
declarat.
declarat.
Ieirile de
Ieirea de
Ieirea de
resurse
resurse: este
resurse: nu
concretizate
nlturat
este nlturat.
n beneficii
total.
economice
necesare
onorrii
obligaiei
sunt
probabile.

NU
Datorie
contingent

NU

Se recunoate
un provizion
la cea mai
bun estimare
a costurilor
necesare
eliminrii
contaminrii.

PREZENTAREA
CAZULUI

3.Un magazin i
desfoar
activitatea ntr-o
ar care nu
dispune de
legislaie
referitoare la
rambursarea
banilor
cumprtorilor
nemulumii de
produsele defecte.

Nu se
efectueaz
nici o
operaie.

Datoria
potenial de
eliminare a
contaminrilor
nu va fi
recunoscut n
bilan se
prezint
informaii
referitoare la
datoria
contingent.

Exist o obligaie curent generat de un eveniment constrngtor ?

Este probabil
Exist o
apariia
obligaie
unei ieiri
potenial ?
de resurse ?
Se poate
Ieirea
NU
Ieirea
realiza o
e
e
estimare
nlturat ?
nlturat?
corecta ?
DA
NU
DA
NU
NU
DA
Provizion
Datorie
Datorie
Datorie
contingent
contingent
contingent

1
2
3
4
5
6
7
Caz 1: Prin politica fcut
Caz 2: Prin
Caz 3: Magazinul nu a
public ntreprinderea s-a angajat politica fcut
fcut nici un fel de
s practice restituirea banilor la
public
angajament public
napoierea produselor defecte i
ntreprinderea s-a referitor la restituirea
respectarea politicii este bine
angajat s
banilor la napoierea
cunoscut.
practice
produselor defecte.
restituirea banilor
la napoierea
produselor
defecte dar nu a
respectat acest
lucru dect rar.

Obligaia curent generat de un

eveniment anterior care oblig
EXIST: ntreprinderea a indus
celor afectai o ateptare
referitoare la faptul c va restituii
banii la napoierea mrfurilor
defecte.

Caz 1.1: Pe baza

experienei
anterioare se
consider c este
probabil s
existe produse
defecte pentru
care
cumprtorii s
cear restituirea
banilor.
Este probabil
apariia unei
ieiri de resurse
este probabil ca
o parte din
mrfurile
vndute s fie
napoiate.
Se recunoate un
provizion la cea
mai bun
estimare a
costurilor de
restituire.

Caz1.2: Pe
baza
experienei
anterioare se
consider c
ntreprindere
a a luat toate
msurile
pentru a nu
vinde mrfuri
defecte.
Ieirea de
resurse: nu
este
probabil.

Datoria
potenial de
restituire a
banilor nu va
fi
recunoscut
n bilan se
prezint
informaii
referitoare la
datoria
contingent.

Obligaia curent
generat de un
eveniment
anterior care
oblig
EXIST:
ntreprinderea a
indus celor
afectai o
ateptare
referitoare la
faptul c va
restituii banii la
napoierea
mrfurilor
defecte.
Ieirea de resurse:
nu este probabil
dar nu poate fi
total nlturat.

Datoria potenial
de restituire a
banilor nu va fi
recunoscut n
bilan se
prezint
informaii
referitoare la
datoria
contingent.

Obligaia curent
generat de un
eveniment anterior care
oblig NU EXIST.

Nu se efectueaz nici o
nregistrare.

PREZENTAREA
CAZULUI

4.O ntreprindere
A garanteaz un
credit altei
ntreprinderi B.

5.O ntreprindere
este angajat n
justiie de un
angajat pentru
despgubiri legate
de un accident de
munc.

Exist o obligaie curent generat de un eveniment constrngtor ?

Este probabil
Exist o
apariia
obligaie
unei ieiri
potenial ?
de resurse ?
Se poate
Ieirea
NU
Ieirea
realiza o
e
e
estimare
nlturat ?
nlturat?
corecta ?
DA
NU
DA
NU
NU
DA
Provizion
Datorie
Datorie
Datorie
contingent
contingent
contingent

1
2
3
4
5
6
7
Caz 1. Pe parcursul anului situaia
Caz 2. Pe parcursul anului situaia
financiar a ntreprinderii B este bun. financiar a lui B se deterioreaz i
are probleme cu restituirea creditului.
Obligaia curent generat de un
Obligaia curent generat de un
eveniment anterior care oblig
eveniment anterior care oblig
EXIST: evenimentul care oblig l
EXIST: evenimentul care oblig l
constituie acordarea garaniei ce
constituie acordarea garaniei ce
genereaz o obligaie legal.
genereaz o obligaie legal.
n acest caz nu este probabil apariia
Este probabil apariia unei ieiri de
unei ieiri de resurse .
resurse.
Datoria potenial reprezentat de
Se recunoate un provizion pentru cea
garanie nu va fi recunoscut n bilan
mai bun estimare a obligaiei.
se prezint informaii referitoare la
datoria contingent.
Caz 1: Consilierii juridici consider c Caz 2: Consilierii juridici consider c
ntreprinderea este vinovat i va
ntreprinderea a luat toate msurile de
trebui s plteasc despgubirile
protecie a muncii i sentina va fi
cerute.
favorabil ei.
Obligaia curent generat de un
Obligaia curent generat de un
eveniment anterior care oblig
eveniment anterior care oblig- NU
EXIST: ntreprinderea a indus celor
EXIST, dar exist o obligaie
afectai o ateptare referitoare la faptul potenial de a plti despgubirile n
c va proceda la plata despgubirilor
cazul n care se consider c este
deci exist o obligaie implicit.
vinovat.

Ieirile de resurse concretizate n

beneficii economice necesare onorrii
obligaiei sunt probabile.
Se recunoate un provizion la cea mai
bun estimare a costurilor necesare
despgubirii.

Ieirile de resurse nu pot fi total

nlturate.
Datoria potenial de plat a
despgubirilor nu va fi recunoscut n
bilan se prezint informaii
referitoare la datoria contingent.

2.Tratamente contabile privind evaluarea provizioanelor

IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente prevede c valoarea
(costul) recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a costurilor
necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului. Teoretic, cea mai bun estimare a
costurilor necesare stingerii obligaiei curente este suma pe care o ntreprindere o va plti n
mod raional, pentru stingerea obligaiei la data bilanului sau pentru transferarea acesteia
unei tere pri la acel moment.
Provizionul se evalueaz naintea impozitrii, deoarece efectele impozitrii asupra
provizionului i modificrile acestuia constituie obiectul IAS 12 Impozitul pe profit.
i nc o problem privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. Ele sunt i
rmn estimri ale incertitudinilor n contabilitate. n aceste condiii, metoda de evaluare
raional rmne un deziderat condiionat ntr-o bun msur de datele statistice din
exerciiile precedente. De exemplu, provizioanele pentru garanii de bun execuie. Dar o
evaluare bazat pe individualizarea riscului sau incertitudinii i nu global.
Prin recurs la ceea ce este european i internaional n contabilitate se pot folosi
urmtoarele metode de stimare:
a) metoda corelrii cu alte tranzacii similare i n unele cazuri analiza rapoartelor
elaborate de experii independeni;
b) metoda valorii previzionate estimat pe baza ponderrii tuturor rezultatelor
posibile cu probabilitatea fiecruia de realizare. n cazul n care exist un interval continuu
de rezultate posibile i probabilitile de realizare a fiecruia sunt egale, se utilizeaz punctul
de mijloc al intervalului. De exemplu, n cazul produselor vndute cu garanie. Pentru anul
care urmeaz estimrile furnizeaz urmtoarele date: 60 % din produsele vndute nu vor
nregistra defecte, 30 % vor nregistra defecte minore i 10 % defecte majore.
Dac pentru toate produsele vndute se identific defecte minore, se vor nregistra
costuri de reparaii de 2.000.000 lei, dac se identific defecte majore pentru toate
produsele vndute, costurile de reparaii sunt de 8.000.000 lei. n aceste condiii, valoarea
estimat a costului cu reparaiile, implicit provizionul constituit, se determin pe baza
relaiei:
Costul cu reparaiile = (60 % 0) + (30 % 2.000.000) + (10 % 8.000.000) = 1.400.000
lei
c) metoda probabilitii producerii cheltuielilor sau pierderilor. Un exemplu este
semnificativ n acest sens, cel al provizioanelor pentru litigii.
Societatea MARTINA S.A. vinde mrfuri la nceputul lunii august N+1. Un client
i intenteaz un proces pentru un stoc de mrfuri livrat n exerciiul N i care s-a dovedit
a fi de proast calitate. n contabilitate se estimeaz pierderea probabil a procesului i
condamnarea ntreprinderii la plata unor despgubiri i dobnzi n valoare de 500.000 lei.

La 31.XII. N+1 procesul nu a avut loc i riscul estimat este reevaluat la 400.000 lei. Pe
28.IX.N+2, societatea este condamnat la plata sumei de 450.000 lei.
Interes pentru evaluarea costurilor provizioanelor prezint i metoda adoptat n ara
noastr privind provizioanele pentru garanii de bun execuie.
Sunt acordate clienilor, conform clauzelor contractuale, n limita cheltuielilor pentru
efectuarea remedierilor n perioada de garanie.
Se constituie lunar numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile
prestate n cursul lunii respective ce au perioad de garanie n perioadele urmtoare.
Relaia de calcul al mrimii provizioanelor este de forma:
Cheltuieli cu
provizioanele

Veniturile realizate din valoarea

Cota prevzut n
= bunurilor, lucrrilor executate i
contractele ncheiate
serviciilor prestate pentru care s-au
acordat garanii
La rndul su, cota medie prevzut n contract = cota medie realizat n exerciiul
financiar precedent:
Cota medie
Cheltuielile
Veniturile realizate din valoarea
realizat n
efectuate cu
bunurilor, lucrrilor executate i
exerciiul financiar
= remedierile n
:
serviciilor prestate pentru care
precedent
perioada de
s-au acordat garanii conform
garanie
contractelor ncheiate
Dac n anul precedent nu au existat cheltuieli cu remedierile n perioada de garanie,
n anul curent provizioanele pentru garanie de bun execuie se constituie la nivelul
cheltuielilor efective, dar nu mai mult de cota prevzut n contract.
Exemplu. O ntreprindere vinde produse nsoite de un certificat de garanie care d
dreptul clienilor la service gratuit pentru orice tip de defecte ce apar n primele ase luni de
la data cumprrii. dac la toate produsele vndute se identific defecte minore, se vor
nregistra costuri de reparaie de 1.000.000. dac la toate produsele vndute se identific
defecte majore, se vor nregistra costuri de reparaie de 4.000.000. Experiena ntreprinderii
i estimrile indic pentru anul care urmeaz c dintre produsele vndute 75 % nu vor
nregistra defecte, 20 % vor nregistra defecte minore i 5 %defecte majore. ntreprinderea
va evalua probabilitatea unor costuri aferente obligaiei rezultate din servic-ul gratuit n
perioada de garanie pe ansamblu. valoarea estimat a costului cu reparaiile este: (75 %
0) + (20 % 1.000.000) + (5 % 4.000.000) = 400.000.
n cazul n care este evaluat o singur obligaie, rezultatul individual cel mai
probabil poate constitui cea mai bun estimare a datoriei. Totui, chiar ntr-o astfel de
situaie, ntreprinderea ia n considerare i alte rezultate posibile. Acolo unde alte rezultate
posibile sunt fie mai mari, fie mai sczute fa de rezultatul cel mai probabil, cea mai bun
estimare ar fi o sum mai mare sau mai mic. De exemplu, dac o ntreprindere trebuie s
remedieze o eroare n construcia unei fabrici realizat pentru un client, rezultatul cel mai
probabil ar fi ca reparaia s se desfoare cu succes de la prima ncercare la un cost de
1.000, dar se constituie un provizion pentru o sum mai mare n cazul care exist anse
sporite ca s fie necesare mai multe ncercri.
Un caz special de evaluare credibil a costului provizioanelor apare n cazul
contractelor oneroase. Aa cum se degaj din IAS 37 un contract oneros este un contract
conform cruia costurile inevitabile de onorare a unei obligaii depesc beneficiile
economice ateptate a fi ncasate.
Exemplu de contract oneros. O ntreprindere opereaz profitabil o fabric pe care a
nchiriat-o printr-o operaiune de leasing. n decembrie N ntreprinderea i mut

operaiunile ntr-o alt fabric. Leasingul pentru vechea fabric continu pe urmtorii 4
ani, nu poate fi anulat iar fabrica nu poate fi sub-nchiriat unui alt utilizator.
Dac fabrica nu poate fi subnchiriat n condiii de cedare a controlului sau la un
pre mai mic dect contractul operaiunii de leasing, contractul devine oneros i trebuie
recunoscut un provizion deoarece:
Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut care obligat.
Evenimentul care oblig este semnarea contractului de leasing, care d natere unei
obligaii juridice.
Cnd leasingul devine oneros, este probabil o ieire de resurse ncorpornd
beneficii economice.
Ce valoare ar trebui s aib provizionul ?
Standardul definete costurile inevitabile ce decurg dintr-un contract ca fiind cel
mai mic cost net de ieire din contract.
Astfel de costuri inevitabile trebui evaluate la cea mai mic valoare dintre:
costul pentru onorarea contractului; i
orice compensaie pentru penalizri care apar din euarea n onorarea
contractului.
Provizionul care va fi recunoscut trebuie s fie costul net dup ce se iau n calcul
beneficiile care pot fi obinute din revinderea produsului sau costul net al negocierii de
lichidare a contractului cu furnizorul.
n practic aceste calcule pot fi complexe deoarece contractele oneroase cuprind o
gam larg de alte obligaii i pierderi.
IAS 37 Provizioane, active i datorii contingente nuaneaz problematica evalurii
i recunoaterii costului provizioanelor n funcie de riscuri i incertitudini, valoarea
actualizat, evenimentele viitoare i cedarea preconizat a activelor.
(a) Riscuri i incertitudini. Riscurile i incertitudinile legate inevitabil de mai multe
evenimente i circumstane trebuie luate n considerare n procesul de determinare a celei
mai bune estimri.
Riscul descrie varietatea rezultatelor obinute. Ajustarea n funcie de risc poate
implica creterea valorii la care este estimat o datorie. n evaluarea rezultatelor i
cheltuielilor afectate de condiii de incertitudine, trebuie aplicat principiul prudenei, pentru a
nu mai supraevalua activele i a subevalua datoriile. Totui, elementele de incertitudine nu
justific constituirea unor provizioane excesive sau supraevaluarea obligaiilor. De exemplu,
dac costurile planificate pentru obinerea unui anumit rezultat sunt estimate pe o baz
prudent, rezultatul respectiv nu este considerat apoi - n mod deliberat mai probabil dect
este cazul n mod realistic. De asemenea, se va avea grij ca ajustarea n funcie de risc s nu
fie realizat de mai multe ori, pentru a nu determina o supraevaluarea a provizioanelor.
Valoarea actualizat. Acolo unde efectul valorii n timp a banilor este semnificativ,
valoarea provizionului reprezint valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare
pentru stingerea obligaiei. Datorit valorii n timp a banilor, provizioanele aferente unor
ieiri de resurse care apare la scurt timp de la data bilanului sunt mult mai oneroase dect
cele aferente unor ieiri de resurse, de aceeai valoare, dar care apare mai trziu.
Rata (ratele) de actualizare utilizate trebuie s fie rate pre impozitare care s
reflecte evalurile curente pe pia ale valorii n timp a banilor i ale riscurilor specifice
datoriei. rata (ratele) de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile fa de care estimrile
viitoarele fluxuri de numerar au fost ajustate.
(b) Evenimente viitoare. Evenimentele viitoare ce pot afecta sumele necesare
stingerii unei obligaii trebuie reflectate n valoarea provizionului, n cazul n care exist
dovezi suficient de obiective c aceste evenimente vor avea loc.

10

Evenimentele viitoare previzionate pot avea o importan deosebit n evaluarea

provizioanelor. De exemplu, o ntreprindere poate considera c va fi diminuat de
descoperirile tehnologice viitoare costul currii unei zone de lucru la sfaritu1 perioadei
utile. Valoarea recunoscut reflect o estimare rezonabil realizat de specialiti, estimare ce
ia n considerare toate dovezile referitoare la tehnologiile care se vor putea utiliza la
momentul currii. Astfel, se pot include, de exemplu, reducerea costurilor ca urmare a ,
sporirii experienei n aplicarea tehnologiei existente sau costul estimat al utilizrii
tehnologiei existente la o operaiune pe o scar mai larg sau la un nivel mai complex dect
se realiza anterior. Cu toate acestea, o ntreprindere nu anticipeaz dezvoltarea unei
tehnologii complet noi pentru curare dect dac aceast contingen se bazeaz pe dovezi
suficient de obiective.
In procesul de evaluare a obligaiei existente, este luat n considerare efectul
introducerii unei noi legi, n condiiile n care exist dovezi suficient de obiective referitor la
faptul c respectiva lege va fi promulgat cu certitudine. Datorit varietii circumstanelor
ce apar n practic, nu poate fi specificat un singur eveniment care s furnizeze dovezi
suficiente i obiective n toate cazurile. Sunt necesare dovezi att asupra elementelor pe care
le va prevedea noua lege ct i asupra momentului la care se va promulga i implementa. In
multe situaii, nu vor exista dovezi suficient de obiective pn la promulgarea legii.
(c )Cedarea preconizat a activelor. Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a
activelor nu trebuie luat n considerare n evaluarea unui provizion. Ctigurile din
cedarea preconizat a activelor nu sunt luate n considerare n evaluarea unui provizion, chiar
dac cedarea este strns legat de evenimentul care genereaz constituirea provizionului.
ntreprinderea va nregistra ctigurile din cedarea preconizat a activelor la momentul
specificat prin Standardul Internaional de Contabilitate specific activelor n cauz.
3. Operaii privind contabilitatea provizioanelor
3.1. Constituirea provizioanelor
(a) ca parte a costului perioadei:
6812
=
151
Cheltuieli de exploatare privind
Provizioane
provizioanele
(b)ca parte a costului activului, de exemplu, provizion pentru costurile estimate
pentru demontarea i mutarea activelor, respectiv, costurile de restaurare a amplasamentelor:
2xx
Imobilizri corporale

151
Provizioane

3.2. Modificri i anulri ale provizioanelor

Provizioanele sunt revizuite cu prilejul fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea
mai bun evaluare curent. n cazul n care nu mai este probabil, pentru stingerea unei
obligaii, necesitatea unei ieiri de resurse concretizate n beneficiile economice, provizionul
trebuie anulat.

11

De asemenea, n cazul n care se folosete actualizarea, valoarea contabil a

provizionului crete n fiecare perioad pentru a reflecta trecerea timpului. Aceast cretere
este recunoscut ca i o cheltuial cu dobnda.
Tipurile de nregistrri contabile sunt:
(a) dac valoarea contabil a provizionului a crescut:
6812
=
151
Cheltuieli de exploatare privind
Provizioane
provizioanele
sau:
2xx
=
151
Imobilizri corporale
Provizioane
(b) dac valoarea contabil a provizionului s-a micorat:
(b1) dac provizionul iniial a fost trecut pe cheltuieli:
151
=
7812
Provizioane
Venituri din provizioane
(b2) dac provizionul iniial a fost inclus n costul activului:
151
=
2xx
Provizioane
Imobilizri corporale
innd seama de amortizarea i deprecierea aculumat.
3.3. Utilizarea provizioanelor
Provizionul se utilizeaz numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut. n
aceste condiii numai cheltuielile corespunztoare scopului iniial pentru care a fost constituit
provizionul se regleaz cu acesta.
Reglarea cheltuielilor cu provizionul ascunde impactul a dou evenimente diferite,
respectiv:
(a) recunoaterea cheltuielilor devenite exigibile:
6xx
=
3xx
x lei
Conturi de cheltuieli pe naturi
4xx
5xx
Conturile bilaniere de resurse
utilizate
(b) reluarea provizionului constituit:
151
=
7812 y lei
Provizioane
Venituri din provizioane
Se precizeaz c operaiile de constituire i utilizare a provizioanelor pot s afecteze
rezultatul ntreprinderii prin diferenele dintre x (sume efectiv angajate) i y (sume
previzionate).
3.4. Rambursarea provizioanelor
n cazul n care se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui
provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n
momentul n care este sigur c rambursarea va fi primit dac firma i onoreaz obligaia.

12

rambursarea trebuie considerat un activ separat. Suma recunoscut pentru rambursare nu

trebuie s depeasc valoarea provizionului.
Din punct de vedere contabil, ntreprinderea va nregistra un provizion pentru
ntreaga valoare a datoriei:
6812
=
151
Cheltuieli de exploatare privind
Provizioane
provizioanele
n momentul n care ntreprinderea este sigur c rambursarea va fi primit, se va
recunoate un activ, nregistrarea fiind:
512
=
7xx
Conturi curente la bnci
Venituri din rambursarea
provizionului
i concomitent provizionul constituit este anulat parial sau total, dup caz:
151
=
7812
Provizioane
Venituri din provizioane
3.5. Implicaii fiscale privind provizioanele
Conform Hotrrii Guvernului nr. 335/1995 au regim de deductibilitate fiscal
urmtoarele categorii de provizioane : provizioanele pentru clienii declarai falimentari prin
hotrre judectoreasc definitiv i provizioane pentru garanii de bun execuie. Dintre
acestea, numai ultimele tip se ncadreaz n categoria provizioanelor.
Provizioanele au consecine asupra cheltuielii cu impozitul pe profit, dac aceasta
este recunoscut dup metoda impozitului amnat. n consecin, ntreprinderile care aplic
Reglementrile contabile armonizate trebuie s recunoasc consecinele fiscale ale
constituirii provizioanelor nedeductibile sau parial deductibile conform standardului
internaional IAS 12 Impozitul pe profit.
Exemplu. ALFA S.A. a constituit la sfritul exerciiului N trei tipuri de provizioane ale cror
consecine fiscale sunt prezentate n tabelul urmtor.
Tip
Valoare
Valoare fiscal
Diferene
Creane din
contabil
temporare
impozite
deductibile
amnate
0
1
2
3=1 2
4 = 16 % 3
Provizion pentru
30 000
0
30 000
4 800
litigii
(nedeductibil)
Provizion pentru
20 000
5 000
15 000
2 400
garanii acordate
(deductibil n limita cotei
clienilor
medii din exerciiul
precedent)
Provizion pentru
8 000
0
8 000
1 280
cheltuieli de
(nedeductibil)
dezafectare
imobilizri
corporale i alte
aciuni similare
legate de acestea
TOTAL
58 000
5 000
53 000
8 480
Datorit constituirii lor n exerciiul N, ntreprinderea are o crean din impozitul amnat, n
viitor, cnd vor surveni riscurile provizionate, mrimea impozitului pe profit exigibil se va diminua

13

corespunztor. Dac singurele elemente cu consecine asupra cheltuielii cu impozitul pe profit ale
societii ALFA S.A. ar fi aceste provizioane, i dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere a
creanei de 8 480 lei, s-ar nregistra formula contabil:
8 480 lei

6812

1516

8 480 lei

6. Exemple privind contabilitatea provizioanelor

6.1. Contabilitatea provizioanelor pentru litigii
Provizioanele pentru litigii se recomand s fie constituite la finele exerciiilor financiare
pentru litigiile aflate n curs, ntruct ctigul de cauz nu poate fi sigur. Ele trebuie constituite la
nivelul sumelor (valorilor) aflate n litigiu. Potrivit legislaiei n vigoare cheltuielile viznd
constituirea provizioanelor pentru litigii nu sunt deductibile fiscal, dar, chiar i n acest context
constituirea provizioanelor pentru litigii, se impune pentru a facilita determinarea corect a profitului
net contabil de repartizat i, respectiv, a dividendului pe aciune.
Exemplu. O societate livreaz mrfuri unui client n valoare de 6.188 lei, TVA inclus.
Clientul constat c o parte din mrfuri prezint defecte i intenteaz firmei un proces judectoresc.
La sfritul anului N societatea estimeaz c probabilitatea de pierdere a procesului este de 40 %.
La sfritul anului N+1, procesul nu este terminat, iar probabilitatea de pierdere se estimeaz a fi
30%. n mod similar, la sfritul anului N+2 probabilitatea de pierdere se estimeaz la 90 %. n anul
N+3, procesul este terminat i societatea este obligat la plata unei amenzi n valoare de 5.800 lei.
(1).nregistrri contabile la sfritul anului N:
Provizion pentru litigii necesar = Valoarea nominal a creanei x probabilitatea de pierdere a
procesului = 6.188 lei x 40 % = 2.475,2 lei
2.475,2 lei
6812
=
1511
2.475,2 lei
(2). nregistrri contabile la sfritul anului N+1:
Provizion pentru litigii necesar = Valoarea nominal a creanei x probabilitatea de pierdere a
procesului = 6.188 lei x 30 % = 1.856,4 lei

Provizion existent
2.475,2 lei
Provizion necesar
1.856,4 lei
Deci provizionul va fi diminuat cu 2.475,2 lei 1.856,4 lei = 618,8 lei
618,8 lei
1511
=
7812
618,8 lei
(3).nregistrri n anul N+2:
Provizion pentru litigii necesar = Valoarea nominal a creanei x probabilitatea de pierdere a
procesului = 6.188 lei x 90 % = 5.569,2 lei
Situaia n contul 1511 este:
D
1511
C
618,8 (2)
2.475,2 (1)
Sc 1.856,4
Provizion existent
1.856,4 lei
Provizion necesar
5.569,2 lei
Deci provizionul va fi majorat cu 5.569,2 lei 1.856,4 lei = 3.712,8 lei
3.712,8 lei
6812
=
1511
3.712,8 lei
(4). nregistrri contabile n anul N+3:
(4.1.) Plata amenzii:
5.800 lei
6581
=
5121
5.800 lei
(4.2.) Anularea provizionului:
Concomitent cu plata amenzii, provizionul existent a rmas fr obiect i va fi anulat prin
reluare la venituri:
D
1511
C

14

618,8 (2)
5.569,2 lei

Sc 5.569,2
1511

2.475,2 (1)
3.712,8 (3)
=

7812

5.569,2 lei

6.2. Contabilitatea provizioanelor pentru garanii acordate clienilor

Pentru unele produse, n special, n cazul mainilor i utilajelor furnizorii acord
beneficiarilor un anumit termen de garanie, n limita crora remedierea defeciunilor aprute din vina
furnizorilor se suport de ctre acetia. n astfel de cazuri se impune constituirea provizioanelor
pentru garanii de bun execuie acordate clienilor, n conformitate cu clauzele comerciale negociate.
Aceste provizioane sunt deductibile fiscal.
Exemplu 1. Un productor de televizoare ofer garanie la momentul vnzrii bunurilor.
Conform termenilor contractului de vnzare productorul nelege s elimine prin reparaii sau
nlocuire defectele ce apar ntr-o perioad de 12 luni de la data bilanului. Dac sunt probabile doar
defecte minore, costurile de reparaie i nlocuire vor fi de 4.000 lei, iar dac sunt majore de 50.000
lei. Pe baza informaiilor trecute, ntreprinderea estimeaz c n anul N-1, 75 % din bunurile
vndute nu vor avea defecte, 10 % vor avea defecte minore i 15 % defecte majore. n anul N expir
perioada de garanie a produselor vndute i nu s-au produs defeciuni care s impun remedieri.
(1) nregistrri contabile n anul N-1:
(1.1). Determinarea valorii estimate a costului reparaiilor:
SPECIFICARE
CALCUL
COST
75 % din TV vndute nu
0
75 % 0 lei
vor avea defecte
10 % din TV vndute vor
400 lei
10 % 4.000 lei
avea defecte minore
15 % din TV vndute vor
7.500 lei
15 % 50.000 lei
avea defecte majore
TOTAL
7.900 lei
(1.2) constituirea unui provizion pentru garanii acordate clienilor:
7.900 lei
6812
=
1512
7.900 lei
(2).nregistrri contabile n anul N:
La expirarea perioadei de garanie, provizionul existent rmas fr obiect va fi anulat prin
reluare la venituri:
7.900 lei
1512
=
7812
7.900 lei
Exemplul 2. Societatea ALFA S.A. vinde produse nsoite de certificate de garanie pentru
12 luni. n exerciiul financiar N s-au vndut 30 de produse. Experiena ntreprinderii i estimrile
indic pentru anul care urmeaz c 60% din produsele vndute n N nu vor nregistra nici un fel de
problem, 36% vor avea nevoie de reparaii minore cu un cost mediu de 500 lei/ produs, iar 4% vor
avea nevoie de nlocuire complet la un cost de 3.500 lei /produs. La 1 ianuarie N provizioanele
pentru garanii aferente produselor vndute n anul N-1 era de 4.600 lei. n cursul anului N s-au
nregistrat cheltuieli pentru remedierea produselor vndute n anul N-1 n valoare de 2.500 lei, iar
provizionul aferent a fost reluat la venituri.
D

1512
2.500 (1)
Si la 1.01.N-1 4.600
Sc 2.100
(1). nregistrri contabile n cursul anului N:

15

S- au nregistrat cheltuieli pentru remedierea produselor vndute n anul N-1 n valoare de

2.500 lei, iar provizionul aferent a fost reluat la venituri:
2.500 lei
1512
=
7812
2.500 lei
(2). Calculul provizionului necesar la sfritul anului N:
SPECIFICARE
CALCUL
COST
60 % din TV vndute nu vor avea
0
60 % 0 lei
defecte
36 % din TV vndute vor avea 36 % 30 produse x 500
5.400 lei
defecte minore
lei / produs
4 % din TV vndute vor avea 4 % 30 produse x 3.500
4.200 lei
defecte majore
lei / produs
TOTAL
9.600 lei
Provizion existent
Provizion necesar
Deci provizionul va fi majorat cu 9.600 lei 2.100 lei = 7.500 lei
7.500 lei
6812
=
1511

2.100 lei
9.600 lei
7.500 lei

6.3. Contabilitatea provizioanelor pentru cheltuieli de dezafectare imobilizri corporale i

alte aciuni similare legate de acestea
Exemplu. O ntreprindere de exploatare minier achiziioneaz n anul N un utilaj de
extracie n valoare de 15.000 lei. ntreprinderea estimeaz c la terminarea extraciei (peste 5 ani)
va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea i restaurarea activului, recunoscute printr-un
provizion n valoare de 5.000 lei. Peste 5 ani, la terminarea extraciei, costurile efective cu
demontarea i mutarea activului se ridic la 7.000 lei din care 2.000 lei materiale i 5.000 lei
salariale.
A. nregistrri contabile n anul N:
1) nregistrarea achiziiei utilajului:
15 000 lei
2131
=
404
15 000 lei
2) constituirea provizionului pentru dezafectare imobilizri corporale, prin includerea lor n
costul iniial al utilajului conform IAS 37:
5 000 lei
2131
=
1513
5 000 lei
B.nregistrri n anul N+4:
1)nregistrarea cheltuielilor cu demontarea i mutarea utilajului la expirarea perioadei de
utilizare:
1.1) cheltuieli materiale:
2 000 lei
602
=
302
2 000 lei
1.2) cheltuieli salariale:
5 000 lei
641
=
421
5 000 lei
2) anularea provizionului constituit cu aceast destinaie i rmas fr obiect:
7 000 lei
1513
=
2131
7 000 lei
6.4. Contabilitatea provizioanelor pentru restructurare

Evenimente care se pot circumscrie definiiei restructurrii:12

a) vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;
b) nchiderea sediilor dintr-o ar sau regiune, sau mutarea unei activiti dintr-o ar
sau regiune n alta;
12

IAS 37 paragraful 70

16

c) modificri n structura managementului, de exemplu eliminarea unui nivel de

conducere; i
d) reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ asupra naturii i scopului
activitilor ntreprinderii.
Un provizion aferent costurilor de restructurare este nregistrat numai dac sunt
ndeplinite criteriile de recunoatere pentru provizioane.
O obligaie implicit de restructurare apare numai n cazul n care o ntreprindere:13
a) dispune de un plan oficial, detaliat, pentru restructurare, care s stipuleze cel puin:
activitatea sau partea de activitate la care se refer;
principalele domenii afectate de planul de restructurare;
numrul aproximativ de angajai care vor primi compensaii. pentru ncetarea
activitii;
atribuiile i posturile acestora;
cheltuielile implicate; i
data la care se va implementa planul de restructurare; i
b) a indus ateptri referitoare la faptul c va proceda la restructurare celor care vor
avea de suportat efectele restructurrii, prin demararea implementrii planului de
restructurare sau prin comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi
afectai de procesul de restructurare.
Un anun public al unui plan de restructurare detaliat constituie o obligaie implicit
pentru restructurare numai dac este efectuat de o asemenea manier nct s induc altor
pri implicate, cum ar f clienii, furnizorii i angajaii (sau reprezentanii acestora),
ateptarea c firma va implementa procesul de restructurare.
Un provizion aferent restructurrii va include numai costurile directe generate de
restructurare, i anume cele care, sunt simultan:14
a) generate n mod necesar de procesul de restructurare; i
b) nu sunt legate de desfurarea continu a activitii ntreprinderii.
Provizionul pentru restructurare nu trebuie s includ costuri pentru:15
recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare;
marketing; sau
investiiile noi n sisteme i reele de distribuie.
Ctigurile din nstrinarea preconizat a activelor nu sunt luate n considerare la
evaluarea provizionului, chiar dac nstrinarea activelor este o component a restructurrii.
Exemplu. n procesul de restructurare a activitii, Consiliul de Administraie al
ntreprinderii A decide s nchid o fabric care produce produse chimice.
Pe data de 20 decembrie anul N, Consiliul de Administraie a aprobat un plan detaliat legat
de acest eveniment, au fost trimise scrisori clienilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare,
iar personalul unitii respective a fost informat asupra restructurrii. Costurile estimate cu
nchiderea i dezafectarea fabricii se ridic la 5.000 lei iar plata compensaiilor ctre angajaii ce
vor fi concediai la 4.000 lei. Totodat, conducerea societii a luat decizia vnzrii cldirilor
aparinnd fabricii existnd deja un cumprtor. Valoarea contabil net a cldirilor seciei este de
25.000 lei, preul de vnzare negociat fiind de 32.000 lei. n anul N+1 are loc vnzarea cldirilor i
se efectueaz pli compensatorii celor afectai de restructurare, n sum de 2.000 lei.
A. Operaii efectuate n anul N:
1) nregistrarea constituirii provizionului pentru restructurare:
9 000 lei
6812
=
1514
9 000 lei
B. Operaii efectuate n anul N+1:
13

IAS 37 paragraful 72
IAS 37 paragraful 80
15
IAS 37 paragraful 81
14

17

1)vnzarea fabricii:
32 000 lei
461
=
2) scoaterea din eviden a construciilor vndute:
25 000 lei
6583
=
3) efectuarea plilor compensatorii:
2 000 lei
6588
=
2 000 lei
462
=
4) anularea provizionului constituit cu aceast destinaie:
9 000 lei
1514
=

7583

32 000 lei

212

25 000 lei

462
5311

2 000 lei
2 000 lei

7812

9 000 lei

6.5.Exemplu privind rambursarea provizioanelor

ntreprinderea ALFA achiziioneaz componente electronice de la ntreprinderea BETA.
n procesul de producie, ALFA asambleaz componentele i obine calculatoare pe care le vinde
ca mrfuri, principalul client fiind societatea GAMA. n anul N GAMA constat c o parte din
calculatoare sunt de proast calitate i intenteaz societii ALFA un proces judectoresc.
Consilierii juridici estimeaz pierderea procesului i necesitatea plii unei amenzi n valoare de
50.000 lei. n anul N+1 procesul judectoresc nu este terminat. n schimb, societatea ALFA i d
seama c proasta calitate a calculatoarelor vndute nu se datoreaz asamblrii efectuate de ea ci
componentelor pe care le-a achiziionat de la BETA. Prin urmare, ea cere societii BETA o
despgubire n valoare de 50.000 lei, dar primete numai 30.000 lei.
a) Constituirea la sfritul anului N a unei provizion pentru litigii pentru amenda estimat de
consilierii juridici:
50.000 lei
6812
=
1511
50.000lei
b) n anul N+1, n momentul n care ntreprinderea este sigur c rambursarea va fi primit,
se va recunoate un activ, nregistrarea fiind:
30.000 lei
512
=
7xx
30.000lei
Conturi curente la bnci
Venituri din
rambursarea
provizionului
Concomitent, provizionul va fi anulat parial prin reluare la venituri pentru suma rambursat,
pe baza formulei contabile:
30.000 lei
1511
=
7812
30.000 lei

18