Sunteți pe pagina 1din 8

CURSUL 4 - CONTABILITATEA I FISCALITATEA PRIVIND IMPOZITUL PE

PROFIT (Partea I)

4.1. Rezultatul contabil i rezultatul fiscal


Rezultatul unei activiti economice poate fi tratat din dou puncte de vedere: rezultat
contabil i rezultat fiscal.
Rezultatul contabil nainte de impozitare (rezultatul contabil brut) se calculeaz avnd n
vedere cerinele unei contabiliti de angajament i respectnd principiul independenei
exerciiului, care presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor, aferente activitii
curente, pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer.
Relaia de calcul poate fi1:
Rezultatul contabil nainte de impozitare = Venituri realizate Cheltuieli
corespondente veniturilor realizate + Cheltuieli cu impozitul pe profit calculat i eviden iat
n cursul exerciiului
Rezultatul fiscal se calculeaz ca diferen ntre veniturile i cheltuielile nregistrate conform
reglementrilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile i deducerile fiscale i
la care se adaug cheltuielile nedeductibile 2, conform relaiei de calcul:

Rezultatul

fiscal

Venituri

totale

Cheltuieli

totale

Venituri

neimpozabile Deduceri fiscale + Cheltuieli nedeductibile


La stabilirea rezultatului fiscal se iau n calcul i elementele considerate similare veniturilor i
cheltuielilor, precum i pierderile fiscale care se recupereaz n conformitate cu prevederile legale n
vigoare.
Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere
fiscal.
Rezultatul fiscal se calculeaz trimestrial/anual, cumulat de la nceputul anului fiscal.

Conform Legii 227/2015 privind Codul fiscal (cu modificrile i completrile ulterioare), sunt
considerate ca venituri neimpozabile urmtoarele elemente:
a) dividendele primite de la o persoan juridic romn;
b) dividende primite de la o persoan juridic strin pltitoare de impozit pe profit sau a unui
impozit similar impozitului pe profit, situat ntr-un stat ter, cu care Romnia are ncheiat o
convenie de evitare a dublei impuneri, dac persoana juridic romn care primete dividendele
1 State V. Contabilitatea financiar a societilor comerciale - Elemente de teorie i aplica ii practice, Editura
Bibliotheca Trgovite, 2008, p.182

2 Legea 227/2015 privind Codul Fiscal


1

deine la persoana juridic strin din statul ter, la data nregistrrii acestora potrivit
reglementrilor contabile aplicabile, pe o perioad nentrerupt de un an, minimum 10% din
capitalul social al persoanei juridice care distribuie dividende;
c) valoarea titlurilor de participare noi sau sumele reprezentnd majorarea valorii nominale a
titlurilor de participare existente, nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau
primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dein titluri de participare; acestea sunt
impozabile la data cesionrii, transmiterii cu titlu gratuit, retragerii capitalului social sau
lichidrii persoanei juridice la care se dein titlurile de participare, cu excepia celor aferente
titlurilor de participare pentru care sunt ndeplinite condiiile prevzute la lit. i) i j);
d) veniturile din anularea, recuperarea, inclusiv refacturarea cheltuielilor pentru care nu s-a
acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat
deducere, veniturile din restituirea ori anularea unor dobnzi i/sau penaliti pentru care nu s-a
acordat deducere, precum i veniturile reprezentnd anularea rezervei nregistrate ca urmare a
participrii n natur la capitalul altor persoane juridice sau ca urmare a majorrii capitalului
social la persoana juridic la care se dein titlurile de participare;
e) veniturile din impozitul pe profit amnat determinat i nregistrat de ctre contribuabilii care
aplic reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar;
f) veniturile reprezentnd modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare/activelor biologice,
ca urmare a evalurii ulterioare utiliznd modelul bazat pe valoarea just de ctre contribuabilii
care aplic reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare
financiar; aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv
la momentul scderii din gestiune a acestor investiii imobiliare/active biologice, dup caz;
g) veniturile reprezentnd creteri de valoare rezultate din reevaluarea mijloacelor fixe,
terenurilor, imobilizrilor necorporale, dup caz, care compenseaz cheltuielile cu descreterile
anterioare aferente aceleiai imobilizri;
h) veniturile prevzute expres n acorduri i memorandumuri ca fiind neimpozabile aprobate prin
acte normative;
i) veniturile din evaluarea/reevaluarea/vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o
persoan juridic romn sau la o persoan juridic strin situat ntr-un stat cu care Romnia
are

ncheiat

convenie

de

evitare

dublei

impuneri,

dac

la

data

evalurii/reevalurii/vnzrii/cesionrii inclusiv contribuabilul deine pe o perioad nentrerupt


de un an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice la care are titlurile de
participare; nu intr sub incidena acestor prevederi veniturile din vnzarea/cesionarea titlurilor
de participare deinute la o persoan juridic romn de o persoan juridic rezident ntr-un stat
cu care Romnia nu are ncheiat convenie de evitare a dublei impuneri;
2

j) veniturile din lichidarea unei alte persoane juridice romne sau unei persoane juridice strine
situate ntr-un stat cu care Romnia are ncheiat o convenie de evitare a dublei impuneri, dac
la data nceperii operaiunii de lichidare, potrivit legii, contribuabilul deine pe o perioad
nentrerupt de un an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice supuse operaiunii
de lichidare;
k) sumele colectate, potrivit legii, pentru ndeplinirea responsabilitilor de finanare a gestionrii
deeurilor;
l) veniturile aferente titlurilor de plat obinute de persoanele ndreptite, potrivit legii, titulari
iniiali aflai n evidena Comisiei Centrale pentru Stabilirea Despgubirilor sau motenitorii
legali ai acestora;
m) despgubirile primite n baza hotrrilor Curii Europene a Drepturilor Omului;
n) veniturile nregistrate printr-un sediu permanent dintr-un stat strin, n condiiile n care se
aplic prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri ncheiate ntre Romnia i statul strin
respectiv, iar convenia respectiv prevede ca metod de evitare a dublei impuneri metoda
scutirii;
o) sumele primite ca urmare a restituirii cotei-pri din aporturile acionarilor/asociailor, cu
ocazia reducerii capitalului social, potrivit legii.
Referitor la cheltuieli, putem considera ca regul principal c acestea sunt deductibile
dac sunt efectuate n scopul desfurrii activitii economice. Codul fiscal actual include n
categoria cheltuielilor deductibile i pe cele reglementate prin acte normative n vigoare, precum
i taxele de nscriere, cotizaiile i contribuiile datorate ctre camerele de comer i industrie,
organizaiile patronale i organizaiile sindicale.
n plus, au fost numite explicit de Codul fiscal ca fiind integral deductibile, i urmtoarele
categorii de cheltuieli:
- cheltuielile cu salariile i cele asimilate salariilor;
- cheltuielile cu dobnzile, n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu
3; gradul de ndatorare a capitalului se determin ca raport ntre capitalul mprumutat cu termen de
rambursare peste un an i capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la nceputul anului i
sfritul perioadei pentru care se determin impozitul pe profit;
- n cazul n care cheltuielile din diferenele de curs valutar depesc veniturile din diferenele de curs
valutar, pierderea net va fi tratat ca o cheltuial cu dobnzile deductibil; cheltuielile/veniturile din
diferenele de curs valutar, la care se face referire, sunt cele aferente mprumuturilor luate n calcul la
determinarea gradului de ndatorare a capitalului.

Observaie: Din enunul prezentat anterior, sunt excluse dobnzile i pierderile nete din diferene de
curs valutar, n legtur cu mprumuturile obinute direct sau indirect de la bnci internaionale de
dezvoltare i organizaii similare, menionate n norme, i cele care sunt garantate de stat, cele
aferente mprumuturilor obinute de la instituiile de credit romne sau strine, instituiile financiare
nebancare, precum i cele obinute n baza obligaiunilor admise la tranzacionare pe o pia
reglementat;
- cheltuielile efectuate de operatorii economici cu evaluarea/reevaluarea activelor fixe corporale care
aparin domeniului public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale, primite n
administrare/concesiune, dup caz, cheltuieli efectuate la solicitarea conductorului instituiei titulare
a dreptului de proprietate;
- cheltuielile efectuate de operatorii economici cu nscrierea n crile funciare sau crile de
publicitate imobiliar, dup caz, a dreptului de proprietate a statului sau a unitilor administrativteritoriale asupra bunurilor publice primite n administrare/concesiune, dup caz, cheltuieli efectuate
la solicitarea conductorului instituiei titulare a dreptului de proprietate.

Cheltuielile cu deductibilitate limitat sunt considerate urmtoarele:


a) cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2% aplicat asupra profitului contabil la care se
adaug cheltuielile cu impozitul pe profit i cheltuielile de protocol; n cadrul cheltuielilor de
protocol se includ i cheltuielile nregistrate cu taxa pe valoarea adugat colectat, pentru
cadourile oferite de contribuabil, cu valoare mai mare de 100 lei;
b) cheltuielile sociale, n limita unei cote de pn la 5%, aplicat asupra valorii cheltuielilor cu
salariile personalului, potrivit Codului muncii; intr sub incidena acestei limite urmtoarele: 1.
ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru bolile grave i incurabile, ajutoarele pentru
natere, ajutoarele pentru proteze, ajutoarele pentru pierderi produse n gospodriile proprii,
ajutorarea copiilor din coli i centre de plasament; 2. cheltuielile pentru funcionarea
corespunztoare a unor uniti aflate n administrarea contribuabililor, precum: cree, grdinie,
coli, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cmine de nefamiliti i altele asemenea;
3. cheltuielile reprezentnd: cadouri n bani sau n natur, inclusiv tichete cadou oferite
salariailor i copiilor minori ai acestora, servicii de sntate acordate n cazul bolilor
profesionale i al accidentelor de munc pn la internarea ntr-o unitate sanitar, tichete de cre
acordate de angajator n conformitate cu legislaia n vigoare, contravaloarea serviciilor turistice
i/sau de tratament, inclusiv transportul, acordate de angajator pentru salariaii proprii i membrii
lor de familie, precum i contribuia la fondurile de intervenie ale asociaiilor profesionale ale
minerilor; 4. alte cheltuieli cu caracter social efectuate n baza contractului colectiv de munc sau
a unui regulament intern;
4

c) cheltuielile reprezentnd tichetele de mas i vouchere de vacan acordate de angajatori,


potrivit legii;
d) sczmintele, perisabilitile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legii;
e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse n norma de consum proprie necesar pentru
fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;
f) cheltuielile reprezentnd cantitile de energie electric consumate la nivelul normei proprii de
consum tehnologic sau, n lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate de ctre Autoritatea
Naional de Reglementare n Domeniul Energiei, care include i consumul propriu comercial,
pentru contribuabilii din domeniul distribuiei energiei electrice;
g) cheltuielile cu provizioane/ajustri pentru depreciere i rezerve, n limita prevzut de lege;
h) cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar, n limita prevzut de lege;
i) amortizarea, n limita prevzut de lege;
j) cheltuielile pentru funcionarea, ntreinerea i repararea locuinelor de serviciu, deductibile n
limita corespunztoare suprafeelor construite prevzute de Legea locuinei nr. 114/1996,
republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, care se majoreaz din punct de vedere
fiscal cu 10%;
k) cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui sediu aflat n locuina
proprietate personal a unei persoane fizice, folosit i n scop personal, deductibile n limita
corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia societii n baza contractelor ncheiate ntre
pri, n acest scop;
l) 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv n
scopul activitii economice, cu o mas total maxim autorizat care s nu depeasc 3.500 kg
i care s nu aib mai mult de 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului, aflate n
proprietatea sau n folosina contribuabilului. Aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru
situaiile n care vehiculele respective se nscriu n oricare dintre urmtoarele categorii: 1.
vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgen, servicii de paz i protecie i servicii de
curierat; 2. vehiculele utilizate de agenii de vnzri i de achiziii; 3. vehiculele utilizate pentru
transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru serviciile de taximetrie; 4. vehiculele utilizate
pentru prestarea de servicii cu plat, inclusiv pentru nchirierea ctre alte persoane sau pentru
instruire de ctre colile de oferi; 5. vehiculele utilizate ca mrfuri n scop comercial.
Cheltuielile care intr sub incidena acestor prevederi nu includ cheltuielile privind amortizarea.
n cazul cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate reprezentnd diferene de curs
valutar nregistrate ca urmare a derulrii unui contract de leasing, limita de 50% se aplic asupra
diferenei nefavorabile dintre veniturile din diferene de curs valutar/veniturile financiare
aferente creanelor i datoriilor cu decontare n funcie de cursul unei valute, rezultate din
5

evaluarea sau decontarea acestora i cheltuielile din diferene de curs valutar/cheltuielile


financiare aferente;
m) cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii, aferente autoturismelor folosite de
persoanele cu funcii de conducere i de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat la
un singur autoturism aferent fiecrei persoane cu astfel de atribuii.
Urmtoarele cheltuieli nu sunt deductibile:
a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele
reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, precum i impozitele pe profit sau
pe venit pltite n strintate. Sunt nedeductibile i cheltuielile cu impozitele nereinute la surs
n numele persoanelor fizice i juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din Romnia,
precum i cheltuielile cu impozitul pe profit amnat nregistrat n conformitate cu reglementrile
contabile aplicabile;
b) dobnzile/majorrile de ntrziere, amenzile, confiscrile i penalitile, datorate ctre
autoritile romne/strine, potrivit prevederilor legale, cu excepia celor aferente contractelor
ncheiate cu aceste autoriti;
c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile constatate
lips din gestiune ori degradate, neimputabile, precum i taxa pe valoarea adugat aferent.
Aceste cheltuieli sunt deductibile pentru cazul n care stocurile/mijloacele fixe amortizabile se
nscriu n oricare dintre urmtoarele situaii/condiii: 1. au fost distruse ca urmare a unor
calamiti naturale sau a altor cauze de for major, n condiiile stabilite prin norme; 2. au fost
ncheiate contracte de asigurare; 3. au fost degradate calitativ i se face dovada distrugerii; 4. au
termen de valabilitate/expirare depit, potrivit legii;
d) cheltuielile fcute n favoarea acionarilor sau asociailor, altele dect cele generate de pli
pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preul de pia pentru aceste
bunuri sau servicii;
e) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile. n situaia n care evidena contabil nu asigur
informaia necesar identificrii acestor cheltuieli, la determinarea rezultatului fiscal se iau n
calcul cheltuielile de conducere i administrare, precum i alte cheltuieli comune ale
contribuabilului, prin utilizarea unor chei corespunztoare de repartizare a acestora sau
proporional cu ponderea veniturilor neimpozabile n totalul veniturilor nregistrate de
contribuabil;
f) cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte servicii, prestate de o
persoan situat ntr-un stat cu care Romnia nu are ncheiat un instrument juridic n baza cruia
6

s se realizeze schimbul de informaii. Aceste prevederi se aplic numai n situaia n care


cheltuielile sunt efectuate ca urmare a unor tranzacii calificate ca fiind artificiale conform legii;
g) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele i riscurile asociate activitii
contribuabilului, cu excepia celor care privesc bunurile reprezentnd garanie bancar pentru
creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate
n cadrul unor contracte de nchiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;
h) pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor, pentru partea neacoperit de
provizion, precum i cele nregistrate n alte cazuri dect urmtoarele: 1. punerea n aplicare a
unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentin judectoreasc, n conformitate cu
prevederile Legii nr. 85/2014; 2. procedura de faliment a debitorilor a fost nchis pe baza
hotrrii judectoreti; 3. debitorul a decedat i creana nu poate fi recuperat de la motenitori;
4. debitorul este dizolvat, n cazul societii cu rspundere limitat cu asociat unic, sau lichidat,
fr succesor; 5. debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg
patrimoniul; 6. au fost ncheiate contracte de asigurare;
i) cheltuielile de sponsorizare i/sau mecenat i cheltuielile privind bursele private, acordate
potrivit legii; contribuabilii care efectueaz sponsorizri i/sau acte de mecenat, potrivit
prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificrile i completrile ulterioare, i
ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare,
precum i cei care acord burse private, potrivit legii, scad sumele aferente din impozitul pe
profit datorat la nivelul valorii minime dintre urmtoarele: 1. valoarea calculat prin aplicarea a
0,5% la cifra de afaceri; 2. valoarea reprezentnd 20% din impozitul pe profit datorat. Sumele
care nu sunt sczute din impozitul pe profit, se reporteaz n urmtorii 7 ani consecutivi.
Recuperarea acestor sume se va efectua n ordinea nregistrrii acestora, n aceleai condiii, la
fiecare termen de plat a impozitului pe profit.
j) cheltuielile nregistrate n evidena contabil, care au la baz un document emis de un
contribuabil declarat inactiv conform prevederilor Codului de procedur fiscal, cu excepia
celor reprezentnd achiziii de bunuri efectuate n cadrul procedurii de executare silit i/sau a
achiziiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate n procedura falimentului potrivit
Legii nr. 85/2014;
k) cheltuielile cu taxele, contribuiile i cotizaiile ctre organizaiile neguvernamentale sau
asociaiile profesionale care au legtur cu activitatea desfurat de contribuabili i care
depesc echivalentul n lei a 4.000 euro anual, altele dect cele prevzute de lege;
l) cheltuielile din reevaluarea imobilizrilor necorporale/mijloacelor fixe, n cazul n care, ca
urmare a efecturii unei reevaluri efectuate potrivit reglementrilor contabile aplicabile, se
nregistreaz o descretere a valorii acestora;
7

m) cheltuielile reprezentnd modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare, n cazul n care,


ca urmare a evalurii ulterioare utiliznd modelul bazat pe valoarea just de ctre contribuabilii
care aplic reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare
financiar, se nregistreaz o descretere a valorii acestora;
n) cheltuielile reprezentnd deprecierea/amortizarea mijloacelor fixe, nregistrate de ctre
contribuabilii care aplic reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale de
raportare financiar, la momentul transferului din categoria activelor imobilizate deinute n
vederea vnzrii n categoria activelor imobilizate deinute pentru activitatea proprie;
o) cheltuielile din evaluarea activelor biologice n cazul n care, ca urmare a efecturii unei
evaluri utiliznd modelul bazat pe valoarea just de ctre contribuabilii care aplic
reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, se
nregistreaz o descretere a valorii acestora;
p) cheltuielile cu dobnzile, stabilite n conformitate cu reglementrile contabile conforme cu
Standardele internaionale de raportare financiar, n cazul n care mijloacele fixe/imobilizrile
necorporale/stocurile sunt achiziionate n baza unor contracte cu plat amnat;
q) cheltuielile cu beneficiile acordate salariailor n instrumente de capitaluri cu decontare n
aciuni. Acestea reprezint elemente similare cheltuielilor la momentul acordrii efective a
beneficiilor, dac acestea sunt impozitate conform reglementrilor privind impozitului pe venit;
r) cheltuielile cu beneficiile acordate salariailor n instrumente de capitaluri cu decontare n
numerar la momentul acordrii efective a beneficiilor, dac acestea nu sunt impozitate conform
conform reglementrilor privind impozitului pe venit;
s) cheltuielile nregistrate n evidena contabil, indiferent de natura lor, dovedite ulterior ca fiind
legate de fapte de corupie, potrivit legii;
) cheltuielile din evaluarea/reevaluarea titlurilor de participare, dac la data evalurii/reevalurii
sunt ndeplinite condiiile prevzute de lege.