Nr.

3 decembrie 2012

Revista Romn
de

TVA
Legea nr. 208 din 23 noiembrie 2012 cu creanele nencasate de turism

Tabel comparativ O.G. nr. 15/2012 versus Scadenarea cheltuielilor

Livrare marf n zona liber Divizarea unei societi Operaiune triunghiular fals Vnzarea fondului de comer Regimul special de TVA al ageniei

ISSN: 1843-9799

Informaii specializate

RENTROP & STRATON

www.rs.ro

4 tii s gestionai corect, din 4 tii exact n ce proporie

Studii de caz detaliate v arat cu precizie cum s evitai grave erori contabile i amenzi de pn la 40.000 lei!
punct de vedere contabil, o sponsorizare? interzise?

Ce capcane ascunde sponsorizarea!!!

4 tii care sunt sponsorizrile

Aflai cum s stpnii la perfecie toate aspectele neclare legate de sponsorizare cu ajutorul celui mai util instrument de lucru pe acest subiect CD-ul Contracte de sponsorizare cazuri practice i implicaii fiscale explicate i comentate de specialiti.

cheltuiala respectiv este deductibil?

www.sponsorizare.fisc.ro

Cuprins DECEmbriE 2012

l LEgisLaiE ComEntat 4 modificri recente ale sistemului de tVa la ncasare ............................................................................... 3

4 tabel comparativ o.g. nr. 15/2012 versus Legea nr. 208 din 12 noiembrie 2012 ................................. 4 4 scadenarea cheltuielilor cu creanele nencasate ca urmare a falimentului clientului. ajustarea tVa aferente ............................................................................................................................... 7
l

stuDii DE Caz

4 Deducerea tVa n cazul unei facturi primite de la nepltitor de tVa .................................................... 7 4 Divizarea unei societi. aspecte fiscale .................................................................................................. 10

4 Livrare marf n zona liber. tratament fiscal .......................................................................................... 8 4 aprovizionare marf cu condiia de livrare FCa. Cursul valutar utilizat la data recepiei ................................................................................................... 12 4 Calculul adaosului comercial ..................................................................................................................... 12 4 operaiune triunghiular fals ................................................................................................................. 13

4 Vnzarea fondului de comer. aspecte fiscale. nregistrri contabile .................................................. 14 4 regimul special de tVa al ageniilor de turism ...................................................................................... 17 4 anularea nregistrrii n scopuri de tVa ................................................................................................. 18 4 servicii de publicitate online. nregistrarea contractelor. autofactur ................................................. 18 4 achiziia unei motociclete din uE. regim tVa. Declaraia 390 ............................................................. 20 4 Corectarea erorii contabile aferente anului precedent. regularizare tVa ........................................... 23

4 regimul tVa al vnzrii unui autoturism achiziionat n leasing financiar ......................................... 21 4 Vnzare apartament cu caracter social .................................................................................................... 24

Revista Romn de TVA

Publicaie lunar editat de: reNTroP & sTrAToN www.rs.ro IssN: 1843-9799 Pre: abonament pentru 6 ediii: 143,88 lei; abonament pentru 12 ediii: 287,76; www.revistaromanadetva.fisc.ro Director Divizie editorial: Irina Profir Manager Centru de Profit: Georgiana Blaa Manager de produs: Maria Ila Tehnoredactare: simona Morrescu Corectur: elvira Panaitescu

RENTROP & STRATON

Informaii specializate

este recunoscut CNCsIs conform deciziei nr. 284/11.09.2007 Bdul Naiunile Unite nr. 4, Gemenii Center, sector 5, Bucureti Tel./Fax: 021.317.25.87 Preedinte: George straton Director General: Florin Cmpeanu Director economic: Mariana Neoiu Director Creaie-Producie: Cristina straton Director Comercial: Mdlina Popa Director Financiar: Antoaneta Paraschiv Tiprit la C.N.I. CoresI s.A.
reNTroP & sTrAToN Toate drepturile rezervate. Nicio parte din aceast lucrare nu poate fi reprodus, arhivat sau transmis sub nicio form i prin niciun fel de mijloace, mecanice sau electronice, fotocopiere, nregistrare audio sau video, fr permisiunea n scris din partea editorului. Autorii sau editorii nu sunt responsabili pentru nicio pierdere provocat vreunei persoane fizice sau juridice care acioneaz sau se abine de la aciuni ca urmare a citirii materialelor publicate n aceast lucrare.

Un decembrie de-a rsu-plnsu

Telecomanda televizorului mi face cu ochiul de vreo cteva minute. M prefac c nu-i acolo i c nu observ cum m ispitete, dar sngele mi clocotete n vene att de puternic nct s-ar putea ca n curnd s cedez nervos. Promisiunea este, ns, promisiune, iar cea ctre sine este cea mai sfnt dintre toate. Dar fascinaia aceea a rului, mbrcat frumos, n straie de-un dramatism ce copleete i pe cei mai insensibili dintre noi, doboar orice obstacol i orice promisiune. Mainria din faa mea ia via brusc, la simpla, dar frenetica atingere a unui buton. Parada de Ziua Naional a romniei. Lumea iese pe strzi n marile orae ale rii, nfruntnd frigul nemilos i nutrind sperana c vor petrece frumos o zi a crei semnificaie puini o contientizeaz, dar de care cu toii vor s profite. Cu mic cu mare, se-nelege, se strng n preajma unor puncte de reper ale istoriei naionale, pe care altfel le ignor cu desvrire, i i dezvluie patriotismul prin tricolorul afiat ostentativ pe obraz. Nu-i ru, ai zice, chiar dac parada de anul acesta s-a desfurat sub semnul reducerii de costuri. omul de rnd se mulumete cu orice. Nu ai vreme s-i lrgeti zmbetul a bucurie nedisimulat, c un cutremur de toat frumuseea ne zguduie rioara, i pe noi odat cu ea, instaurnd rapid panica. s fi fost vreo 5 grade pe scara richter cele care au bgat n speriei pe cei mici i pe cei mari deopotriv, aceiai ce, n cursul zilei, s-au cocoat n Arcul de Triumf cu tricolorul pictat pe obrajii amorii de ger. s-a cam dus zmbetul pe apa smbetei i odat cu el orice fior al srbtorilor ce bat la u. Ne amintim c alegerile parlamentare ne decid soarta oricum nefericit, c oameni pe care-i vedem zilnic pe micul ecran se lupt aiurea, mnai de interese ce nu ne privesc, pentru puterea suprem, c antrenorul echipei naionale de fotbal refuz s-i recunoasc odrasla i s-i plteasc pensia alimentar (astronomic, ce-i drept, pentru simple nevoi de copil), c un poliist celebru a fost arestat preventiv pentru uciderea cu mult mai celebrei sale soii, disprute cu ctiva ani n urm. Parc mai venim de-acas, reaezndu-ne din nou pe fgaul rului. La sfritul lumii, nainte!

editorial

Maria Ila Manager de Produs Divizia Fiscalitate

Modificri recente ale sistemului de TVA la ncasare

Legislaie comentat

Dup mai puin de 3 luni de la data emiterii, O.G. nr. 15 din 23 august 2012 cu privire la reglementarea sistemului de TVA la ncasare i la mai puin de zece zile de la data adoptrii H.G. nr. 1.071 din 6 noiembrie 2012 privind normele de aplicare a acestui sistem s-au modificat, pe ici, pe colo, prevederile actului normativ iniial. Modificrile au fost aduse prin Legea nr. 208 din 13 noiembrie 2012 privind aprobarea O.G. nr. 15/2012, lege publicat recent n M.Of. nr. 772 din 15 noiembrie 2012.
Modificrile au intervenit la urmtoarele puncte din O.G. nr. 15/2012: 1) pct. 14, lit. a) a alin. (3) al art. 1342; 2) pct. 14, lit. d) a alin. (6) al art. 1342; 3) pct. 31, alin. (11) al art. 1563; 4) pct. 31, alin. (12) al art. 1563. De la art. 1342 alin. (3) lit. a) s-a eliminat excepia situaiei n care persoana impozabil nregistrat din oficiu n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare este obligat s aplice sistemul de la data nscris n decizia de nregistrare n registru. Astfel, sistemul de TVA la ncasare se aplic ncepnd cu prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din anul urmtor celui n care nu a depit plafonul, chiar dac o persoan impozabil este nregistrat din oficiu n Registrul persoanelor impozabile n situaia n care nu a respectat obligaia depunerii notificrii prin formularul cod 097. Prin art. 1342 alin. (6) lit. d) se reglementeaz faptul c persoana impozabil eligibil s aplice sistemul nu trebuie s aplice prevederile acestui sistem pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii a cror contravaloare este ncasat, parial sau total, cu numerar de la beneficiari: persoane juridice; persoane fizice nregistrate n scopuri de TVA; persoane fizice autorizate; liber-profesioniti; asocieri fr personalitate juridic. Prin Legea nr. 208 din 13 noiembrie 2012 se reglementeaz n mod expres faptul c nu sunt aplicabile regulile de exigibilitate de la art. 1342 alin. (1) i alin. (2) lit. a) din Codul fiscal n situaia n care, ulterior emiterii facturii, se ncaseaz n
RENTROP & STRATON

numerar, total sau parial, contravaloarea acesteia. Reamintim regulile generale de exigibilitate: 1) exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator [art. 1342 alin. (1)]; 2) exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, nainte de data la care intervine faptul generator [art. 1342 alin. (2) lit. a)].

Prevederile art. 1563 alin. (11) cu privire la consecinele fiscale ale nedepunerii notificrii cod 097 pn pe data de 25 ianuarie a anului fiscal urmtor celui n care nu s-a depit cifra de afaceri, au fost corelate cu modificarea adus prin 1342 alin. (3) lit. a) cu privire la aplicarea sistemului ncepnd cu prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din anul urmtor celui n care nu a depit plafonul n loc de data nscris n decizia de nregistrare n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA. Reamintim consecinele fiscale ale nenscrierii n sistem: 1) dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate este amnat pn n momentul n care taxa aferent bunurilor i serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost pltit furnizorului/prestatorului su, n conformitate cu prevederile art. 145 alin. (12); 2) se aplic regulile privind exigibilitatea taxei, prevzute la art. 1342 alin. (3)-(8) pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii efectuate de persoana impozabil n perioada respectiv.

Prin Legea nr. 208 din 13 noiembrie 2012 de la alin. (12) al art. 1563 s-a eliminat prevederea conform creia dreptul de deducere este amnat n conformitate cu prevederile art. 145 alin. (12) pentru persoana care aplic sistemul TVA la ncasare i nu depune notificarea cod 097 pn la data de 25
3

Revista Romn de TVA

inclusiv a lunii urmtoare perioadei fiscale n care a depit plafonul de 2.250.000 lei. n acest caz, persoana impozabil care are obligaia de a notifica ieirea din sistem aplic regulile generale privind exigibilitatea taxei, prevzute la art. 1342 alin. (1) i (2) i exercit dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate n conformitate cu prevederile art. 145 alin. (1) chiar dac a fost radiat din oficiu din Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare pentru perioada cuprins ntre: data la care persoana impozabil avea obligaia de a nu mai aplica sistemul TVA la ncasare;

data radierii din oficiu de ctre organul fiscal competent. Ca o reacie fireasc, ateptm n continuare ca legiuitorul s modifice i s completeze normele de aplicare ale acestor mbuntiri recente despre a cror existen nu se tia la momentul elaborrii H.G. nr. 1.071 din 6 noiembrie 2012 publicat n M.Of. nr. 753 din 8 noiembrie 2012. Pentru toate modificrile i completrile impuse de aplicarea sistemului este timp suficient pn la data de 1 ianuarie 2013, cnd vor intra n vigoare prevederile cu privire la aplicarea sistemului TVA la ncasare.

Tabel comparativ O.G. nr. 15/2012 versus Legea nr. 208 din 12 noiembrie 2012
Iniial, prin O.G. nr. 15 O.G. nr. 15 din 23 august 2012 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal M.Of. nr. 621 din 29 august 2012 1. pct. 14, lit. a) a alin. (3) al art. 1342: (3) Prin excepie de la prevederile alin. (1) i alin. (2) lit. a) se aplic sistemul TVA la ncasare, respectiv exigibilitatea taxei intervine la data ncasrii contravalorii integrale sau pariale a livrrii de bunuri ori a prestrii de servicii, astfel: a) n cazul persoanelor impozabile nregistrate n scopuri de TVA conform art. 153, care au sediul activitii economice n Romnia conform art. 1251 alin. (2) lit. a), a cror cifr de afaceri n anul calendaristic precedent nu depete plafonul de 2.250.000 lei. Persoana impozabil care n anul precedent nu a aplicat sistemul TVA la ncasare, dar a crei cifr de afaceri pentru anul respectiv este inferioar plafonului de 2.250.000 lei, aplic sistemul TVA la ncasare ncepnd cu prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din anul urmtor celui n care nu a depit plafonul, cu excepia situaiei n care persoana impozabil este nregistrat din oficiu n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare prevzut la art. 1563 alin. (13) i care aplic sistemul de la data nscris n decizia de nregistrare n registru. Cifra de afaceri pentru calculul plafonului de 2.250.000 lei este constituit din
4

Modificat prin Legea nr. 208 din 13 noiembrie 2012 privind aprobarea Ordonanei Guvernului nr. 15/2012 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal M.Of. nr. 772 din 15 noiembrie 2012 de aprobare a O.G. nr. 15/2012 pct. 14, lit. a) a alin. (3) al art. 1342: (3) Prin excepie de la prevederile alin. (1) i alin. (2) lit. a) se aplic sistemul TVA la ncasare, respectiv exigibilitatea taxei intervine la data ncasrii contravalorii integrale sau pariale a livrrii de bunuri ori a prestrii de servicii, astfel: a) n cazul persoanelor impozabile nregistrate n scopuri de TVA conform art. 153, care au sediul activitii economice n Romnia conform art. 1251 alin. (2) lit. a), a cror cifr de afaceri n anul calendaristic precedent nu depete plafonul de 2.250.000 lei. Persoana impozabil care n anul precedent nu a aplicat sistemul TVA la ncasare, dar a crei cifr de afaceri pentru anul respectiv este inferioar plafonului de 2.250.000 lei, aplic sistemul TVA la ncasare ncepnd cu prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din anul urmtor celui n care nu a depit plafonul. Cifra de afaceri pentru calculul plafonului de 2.250.000 lei este constituit din valoarea total a livrrilor de bunuri i a prestrilor de servicii taxabile i/sau scutite cu drept de deducere, precum i a operaiunilor rezultate din activiti economice pentru care locul livrrii/prestrii se consider ca fiind n strintate, conform art. 132 i 133, realizate n cursul unui an calendaristic.
Decembrie 2012

Revista Romn de TVA

valoarea total a livrrilor de bunuri i a prestrilor de servicii taxabile i/sau scutite cu drept de deducere, precum i a operaiunilor rezultate din activiti economice pentru care locul livrrii/prestrii se consider ca fiind n strintate, conform art. 132 i 133, realizate n cursul unui an calendaristic. 2. pct. 14, lit. d) alin. (6) al art. 1342: (6) Aplicarea prevederilor sistemului de TVA la ncasare este obligatorie pentru persoanele impozabile prevzute la alin. (3), ... Persoanele impozabile care au obligaia aplicrii sistemului TVA la ncasare nu aplic sistemul pentru urmtoarele operaiuni care intr sub incidena regulilor generale privind exigibilitatea TVA: d) n cazul livrrilor de bunuri/prestrilor de servicii a cror contravaloare este ncasat, parial sau total, cu numerar de ctre persoana impozabil eligibil pentru aplicarea sistemului TVA la ncasare de la beneficiari persoane juridice, persoane fizice nregistrate n scopuri de TVA, persoane fizice autorizate, liber-profesioniti i asocieri fr personalitate juridic; pct. 14, lit. d) alin. (6) al art. 1342: (6) Aplicarea prevederilor sistemului de TVA la ncasare este obligatorie pentru persoanele impozabile prevzute la alin. (3), ... Persoanele impozabile care au obligaia aplicrii sistemului TVA la ncasare nu aplic sistemul pentru urmtoarele operaiuni care intr sub incidena regulilor generale privind exigibilitatea TVA: d) n cazul livrrilor de bunuri/prestrilor de servicii a cror contravaloare este ncasat, parial sau total, cu numerar de ctre persoana impozabil eligibil pentru aplicarea sistemului TVA la ncasare de la beneficiari persoane juridice, persoane fizice nregistrate n scopuri de TVA, persoane fizice autorizate, liber-profesioniti i asocieri fr personalitate juridic. n cazul n care, ulterior emiterii facturii, se ncaseaz n numerar o parte sau contravaloarea integral a acesteia, pentru taxa aferent acestor sume nu se aplic regulile de exigibilitate prevzute la alin. (1) i alin. (2) lit. a); pct. 31, alin. (11) al art. 1563: (11) Persoana impozabil prevzut la art. 1342 alin. (3) lit. a), care trebuie s aplice sistemul TVA la ncasare potrivit prevederilor art. 1342 alin. (3)-(8), are obligaia s depun la organele fiscale competente, pn la data de 25 ianuarie inclusiv, o notificare din care s rezulte c cifra de afaceri din anul calendaristic precedent, determinat potrivit prevederilor art. 1342 alin. (3), nu depete plafonul de 2.250.000 lei. Nu are obligaia s depun notificarea prevzut la prima tez persoana impozabil care a aplicat sistemul TVA la ncasare n anul calendaristic precedent i care este obligat s continue aplicarea sistemului TVA la ncasare ca urmare a faptului c cifra sa de afaceri nu a depit n anul calendaristic precedent plafonul de 2.250.000 lei. n situaia n care persoana impozabil prevzut la art. 1342 alin. (3) lit. a), care trebuie s aplice sistemul TVA la ncasare, nu depune notificarea prevzut la prima tez, aceasta va fi nregistrat din oficiu de organele fiscale competente n Registrul persoanelor

3.

pct. 31, alin. (11) al art. 1563: (11) Persoana impozabil prevzut la art. 1342 alin. (3) lit. a), care trebuie s aplice sistemul TVA la ncasare potrivit prevederilor art. 1342 alin. (3)(8), are obligaia s depun la organele fiscale competente, pn la data de 25 ianuarie inclusiv, o notificare din care s rezulte c cifra de afaceri din anul calendaristic precedent, determinat potrivit prevederilor art. 1342 alin. (3), nu depete plafonul de 2.250.000 lei. Nu are obligaia s depun notificarea prevzut la prima tez persoana impozabil care a aplicat sistemul TVA la ncasare n anul calendaristic precedent i care este obligat s continue aplicarea sistemului TVA la ncasare ca urmare a faptului c cifra sa de afaceri nu a depit n anul calendaristic precedent plafonul de 2.250.000 lei. n situaia n care persoana impozabil prevzut la art. 1342 alin. (3) lit. a), care trebuie s aplice sistemul TVA la ncasare, nu depune notificarea prevzut la prima tez, aceasta va fi nregistrat din oficiu de organele fiscale competente n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare,

RENTROP & STRATON

Revista Romn de TVA

prevzut la alin. (13), ncepnd cu data nscris n decizia de nregistrare n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA. n perioada cuprins ntre data la care persoana impozabil avea obligaia aplicrii sistemului TVA la ncasare i data nregistrrii din oficiu de ctre organele fiscale competente n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA, dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de persoana impozabil este amnat pn n momentul n care taxa aferent bunurilor i serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost pltit furnizorului/prestatorului su, n conformitate cu prevederile art. 145 alin. (12), iar pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii efectuate de persoana impozabil n perioada respectiv se aplic regulile generale privind exigibilitatea taxei, prevzute la art. 1342 alin. (1) i (2). 4. pct. 31, alin. (12) al art. 1563: (12) Persoana impozabil care aplic sistemul TVA la ncasare i care depete n cursul anului calendaristic curent plafonul de 2.250.000 lei are obligaia s depun la organele fiscale competente, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare perioadei fiscale n care a depit plafonul, o notificare din care s rezulte cifra de afaceri realizat, determinat potrivit prevederilor art. 1342 alin. (3), n vederea schimbrii sistemului aplicat potrivit prevederilor art. 1342 alin. (4). n situaia n care persoana impozabil care depete plafonul nu depune notificarea prevzut la prima tez, aceasta va fi radiat din oficiu de organele fiscale competente din Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, prevzut la alin. (13), ncepnd cu data nscris n decizia de radiere din Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare. Pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii efectuate de persoana impozabil n perioada cuprins ntre data la care persoana impozabil avea obligaia de a nu mai aplica sistemul TVA la ncasare i data radierii din oficiu de ctre organele fiscale competente din Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, se aplic regulile generale privind exigibilitatea taxei, prevzute la art. 1342 alin. (1) i (2), iar dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de persoana impozabil n perioada respectiv este amnat pn n momentul n care taxa aferent bunurilor i serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost pltit furnizorului/prestatorului su, n conformitate cu prevederile art. 145 alin. (12).

impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, prevzut la alin. (13). n perioada cuprins ntre data la care persoana impozabil avea obligaia aplicrii sistemului TVA la ncasare i data nregistrrii din oficiu de ctre organele fiscale competente n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de persoana impozabil este amnat pn n momentul n care taxa aferent bunurilor i serviciilor care i-au fost livrate/ prestate a fost pltit furnizorului/prestatorului su, n conformitate cu prevederile art. 145 alin. (12), iar pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii efectuate de persoana impozabil n perioada respectiv se aplic regulile privind exigibilitatea taxei, prevzute la art. 1342 alin. (3)-(8). pct. 31, alin. (12) al art. 1563: (12) Persoana impozabil care aplic sistemul TVA la ncasare i care depete n cursul anului calendaristic curent plafonul de 2.250.000 lei are obligaia s depun la organele fiscale competente, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare perioadei fiscale n care a depit plafonul, o notificare din care s rezulte cifra de afaceri realizat, determinat potrivit prevederilor art. 1342 alin. (3), n vederea schimbrii sistemului aplicat potrivit prevederilor art. 1342 alin. (4). n situaia n care persoana impozabil care depete plafonul nu depune notificarea prevzut la prima tez, aceasta va fi radiat din oficiu de organele fiscale competente din Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, prevzut la alin. (13), ncepnd cu data nscris n decizia de radiere din Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare. Pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii efectuate de persoana impozabil n perioada cuprins ntre data la care persoana impozabil avea obligaia de a nu mai aplica sistemul TVA la ncasare i data radierii din oficiu de ctre organele fiscale competente din Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, se aplic regulile generale privind exigibilitatea taxei, prevzute la art. 1342 alin. (1) i (2), iar dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de persoana impozabil n perioada respectiv se exercit n conformitate cu prevederile art. 145 alin. (1).

Scadenarea cheltuielilor cu creanele nencasate ca urmare a falimentului clientului. Ajustarea TVA aferente
O societate cu rspundere limitat pltitoare de impozit pe profit a intrat n posesia deciziei de nchidere a falimentului unui client ctre care s-au emis facturi n 2009. Nu au fost constituite provizioane. Avnd n vedere c soldul clientului depete cu mult valoarea profitului realizat de ctre societate pn n octombrie 2012, exist posibilitatea de scadenare a cheltuielilor pe mai multe perioade de gestiune privind scoaterea clientului din eviden? n situaia n care se permite scadenarea cheltuielilor, ce se ntmpl cu TVA i cnd se deduce?

Studii de caz

n conformitate cu principiul contabilitii de angajamente i pentru a da credibilitate situaiei financiare anuale, pierderile din creanele nencasate trebuie recunoscute la momentul producerii lor, respectiv la momentul falimentului clientului, cnd pierderea este cert. De asemenea, regulile de evaluare contabil stabilesc c, n scopul prezentrii n situaiile financiare anuale, creanele se evalueaz la valoarea lor probabil de ncasat, nregistrndu-se ajustri pentru depreciere la nivelul sumei apreciate ca nerecuperabile (pct. 56 alin. (3), pct. 189 i pct. 209 din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3.055/2009).

tului (provizioane, n limbaj fiscal), astfel c situaiile financiare ntocmite pn la acest moment nu au reflectat fidel situaia patrimonial a societii (pct. 9 din Reglementri).

Atenie!

Scadenarea (ealonarea) cheltuielilor cu pierderile din creanele nencasate pe mai multe exerciii financiare ar fi contrar acestor principii i reglementri contabile, cu att mai mult cu ct societatea nu i-a nregistrat ajustri pentru deprecierea clien-

Deducerea TVA n cazul unei facturi primite de la nepltitor de TVA

n privina TVA, nu este vorba de o deducere, ci de o ajustare a bazei de impozitare i a taxei colectate iniial, cnd au fost emise facturile ctre client. n baza deciziei de nchidere a falimentului, societatea va storna taxa colectat aferent sumei nencasate din momentul rmnerii definitive i irevocabile a hotrrii judectoreti de nchidere a falimentului, aa cum se prevede la art. 138 lit. d) din Codul fiscal i pct. 20 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare. Ajustarea taxei colectate nu este influenat de modul de nregistrare n contabilitate a pierderii din creana nencasat.

Ordonana de Guvern nr. 24/2012 reglementeaz aceste situaii cu privire la anularea nregistrrii n scopuri de TVA. Astfel, beneficiarii care achiziioneaz bunuri i/sau servicii de la contribuabili dup nscrierea
RENTROP & STRATON

Dac o societate a primit o factur de la un pltitor de TVA pe data de 10.10.2012 i a dedus TVA, dar, la verificarea sa nainte de depunerea declaraiei 394, societatea a constatat pe site-ul ANAF c i-a fost anulat nregistrarea n scop de TVA ncepnd cu data de 15.10.2012, aceasta are voie s deduc TVA de pe factura sa, emis n data de 10.10.2012?

acestora ca inactivi n Registrul contribuabililor inactivi/reactivai conform art. 781 din Codul de procedur fiscal nu beneficiaz de dreptul de deducere a cheltuielilor i a taxei pe valoarea adugat aferente achiziiilor respective, cu excepia
7

Revista Romn de TVA

achiziiilor de bunuri efectuate n cadrul procedurii de executare silit.

Atenie!

ncepnd cu 1 iulie 2012, beneficiarii care achiziioneaz bunuri i/sau servicii de la contribuabilii crora li s-a anulat nregistrarea n scopuri de TVA conform punctelor 2) 5) i au fost nscrii n Registrul persoanelor impozabile a cror nregistrare n scopuri de TVA, conform art. 153 din Codul fiscal, a fost anulat nu beneficiaz de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat aferente achiziiilor respective, cu

Livrare marf n zona liber. Tratament fiscal

Din momentul n care a fost declarat inactiv, societatea nu mai are dreptul de deducere a TVA respective. Avnd n vedere c aceast persoan ar fi trebuit s colecteze i s plteasc TVA pn la data de 25 noiembrie 2012 (aferent decontului lunii octombrie 2012), nici societatea n cauz nu ar fi ndreptit s deduc. Societatea a inclus probabil factura la decontul lunii octombrie, astfel c, la momentul respectiv, compania era declarat inactiv.

excepia achiziiilor de bunuri efectuate n cadrul procedurii de executare silit.

O firm import marf din diverse ri, precum Turcia sau Bulgaria. Exist o zon liber n care poate fi livrat marfa fr a se plti vreo tax pentru perioada n care marfa se afl pe acel teritoriu?

Atenie!

n primul rnd, marfa achiziionat din Bulgaria reprezint achiziie intracomunitar de bunuri. Potrivit art. 1301 alin. (1) din Codul fiscal, se consider achiziie intracomunitar de bunuri obinerea dreptului de a dispune, ca un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaia indicat de cumprtor, de ctre furnizor, de ctre cumprtor sau de ctre alt persoan, n contul furnizorului sau al cumprtorului, ctre un stat membru, altul dect cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.

Deoarece firma este nregistrat n scopuri de TVA, nu se realizeaz o plat efectiv a TVA, ci doar nregistrarea contabil 4426 = 4427.

Atenie!

Cu privire la marfa importat din Turcia, poate fi scutit temporar de la plata taxei n conformitate cu prevederile art. 144 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal, potrivit cruia sunt scutite de la plata taxei pe valoarea adugat importul de bunuri care urmeaz s fie plasate n regim de antrepozit de TVA. Reglementrile fiscale n vigoare sunt prevzute de O.M.F.P. nr. 2.218/2006 privind aprobarea Normelor de aplicare a scutirilor de TVA pentru traficul internaional de bunuri, prevzute la art. 144 alin. (1) din Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare i de O.M.F.P. nr. 2.219/2006 pentru aprobarea Normelor privind stabilirea procedurii i a condiiilor de autorizare a antrepozitului de TVA, prevzute la art. 144 alin. (1) lit. a) pct. 8 din Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. Plasarea n regimul de antrepozit de TVA se limiteaz la bunurile prevzute la art. 2 alin. (3) din O.M.F.P. nr. 218/2006.

Potrivit art. 151 alin. (1), persoana care efectueaz o achiziie intracomunitar de bunuri care este taxabil, conform prezentului titlu, este obligat la plata taxei.
8

n acest context, sunt aplicabile prevederile articolului 1321 denumit Locul achiziiei intracomunitare de bunuri, conform cruia locul achiziiei intracomunitare de bunuri se consider a fi locul unde se gsesc bunurile n momentul n care se ncheie expedierea sau transportul bunurilor, deci n Romnia.

Decembrie 2012

Revista Romn de TVA

Plasarea de bunuri ntr-un regim de admitere temporar sau ntr-un regim vamal suspensiv constituie domeniul exclusiv al Autoritii Vamale. Din acest motiv, societatea trebuie s poat dovedi, cu ajutorul documentelor vamale relevante i al altor documente, c bunurile importate sunt efectiv plasate sau urmeaz a fi plasate ntr-un regim vamal suspensiv i c din acest motiv se aplic scutirea. Dac regimul menionat n art. 144 din Codul fiscal nceteaz s se mai aplice i dac bunurile sunt importate n Romnia, baza impozabil este valoarea normal a acestor bunuri care prsesc regimul, la care se adaug elementele care, conform art. 139 alin. (2) din Codul fiscal, trebuie incluse n baza de impozitare.

b) livrarea de bunuri efectuat n locurile prevzute la lit. a), precum i livrarea de bunuri care se afl n unul dintre regimurile sau situaiile precizate la lit. a).

Atenie!

Cu privire la livrarea acestor bunuri ntr-o zon liber fr a se plti taxa, sunt prevzute n Codul fiscal urmtoarele reglementri: art. 144 alin. (1) lit. a) i b) potrivit cruia sunt scutite de tax urmtoarele: a) livrarea de bunuri care urmeaz: 1. s fie plasate n regim vamal de admitere temporar, cu exonerare total de la plata drepturilor de import; 2. s fie prezentate autoritilor vamale n vederea vmuirii i, dup caz, plasate n depozit necesar cu caracter temporar; 3. s fie introduse ntr-o zon liber sau ntr-un antrepozit liber; 4. s fie plasate n regim de antrepozit vamal; 5. sa fie plasate n regim de perfecionare activ, cu suspendare de la plata drepturilor de import; 6. s fie plasate n regim de tranzit vamal extern; 7. s fie admise n apele teritoriale: pentru a fi incorporate pe platforme de forare sau de producie, n scopul construirii, reparrii, ntreinerii, modificrii sau reutilrii acestor platforme ori pentru conectarea acestor platforme de forare sau de producie la continent; pentru alimentarea cu carburani i aprovizionarea platformelor de forare sau de producie; 8. s fie plasate n regim de antrepozit de TVA, definit dup cum urmeaz: pentru produse accizabile, orice loc situat n Romnia, care este definit ca antrepozit fiscal, n sensul art. 4 lit. b) din Directiva nr. 92/12/ CEE, cu modificrile i completrile ulterioare; pentru bunuri, altele dect produsele accizabile, un loc situat n Romnia i definit prin norme;
RENTROP & STRATON

Intrarea mrfurilor n zona liber nu se supune controlului vamal i nu impune depunerea unei declaraii vamale. Firma care exercit o activitate de depozitare, producere, transformare, vnzare sau cumprare de mrfuri ntr-o zon liber se numete operator. Operatorul este obligat s organizeze evidena operativ a mrfurilor intrate n forma aprobat de autoritatea vamal, aceast eviden fiind util autoritii vamale pentru identificarea i micarea mrfurilor. Att pentru mrfurile sosite din afara teritoriului vamal al Romniei i plasate direct ntr-o zon liber, ct i pentru mrfurile care ies dintr-o zon liber pentru a prsi direct teritoriul vamal al Romniei, se depune o declaraie sumar.

Zonele libere sunt definite prin titlul VI Alte destinaii vamale, cap. 1, seciunea 1 din Codul vamal, ca fiind pri din teritoriul vamal al Romniei sau incinte situate pe acest teritoriu, bine delimitate, n care mrfurile strine sunt considerate c nu se afl pe teritoriul vamal al Romniei i nu se supun drepturilor de import dac ndeplinesc urmtoarele condiii: 1) nu sunt puse n liber circulaie; 2) nu sunt plasate sub un alt regim vamal; 3) nu sunt utilizate sau consumate n alte condiii dect cele prevzute de reglementrile vamale.

Introducerea unor mrfuri ntr-o zon liber reprezint o operaiune de ncadrare a acestora ntr-un regim vamal suspensiv. n zona liber pot fi introduse n regim de scutire provizorie bunuri din import, dar livrarea mrfurilor se supune tratamentului fiscal specific operaiunii de livrare: livrare pe teritoriul naional al Romniei, export i livrare intracomunitar de bunuri.

Important!

n prezent, pe teritoriul Romniei exist zone libere, nfiinate prin hotrre a Guvernului, n temeiul Legii nr. 84/1992 privind regimul juridic al zonelor libere din Romnia, respectiv: Sulina, Constana-Sud i Basarabi, Galai, Brila, Giurgiu, Curtici Arad.
9

Revista Romn de TVA

Divizarea unei societi. Aspecte fiscale

O societate X se divizeaz i ia natere societatea Y. n urma divizrii, societatea Y primete toate bunurile (clasa 2), o parte din capitalul social, o parte din diferenele din reevaluare, rezerve i rezultatul reportat. Societatea X preia clasele 3, 4, 5 i restul din capitalul social, rezerve etc. ntre cele dou societi se ntocmete un contract de comodat prin care Y i pune la dispoziie toate bunurile (terenuri, cldiri, construcii, utilaje, maini) pentru a-i desfura societatea X activitatea. Ambele firme au acelai administrator. Care pot fi implicaiile fiscale pe parte de TVA i impozit pe profit? Societatea Y nu are angajai i nici nu intenioneaz s aib n viitorul apropiat. Poate fi considerat o livrare de bunuri? Care sunt riscurile folosind un contract de comodat n cazul acesta?
n baza prevederilor art. 11 din Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autoritile fiscale pot s nu ia n considerare o tranzacie care nu are un scop economic sau pot rencadra forma unui tranzacii pentru a reflecta coninutul economic al tranzaciei. Din punctul de vedere al TVA, conform art. 128 alin. (5) din Codul fiscal, orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile ctre asociaii sau acionarii si, inclusiv o distribuire de bunuri legat de lichidarea sau de dizolvarea fr lichidare a persoanei impozabile, cu excepia transferului prevzut la alin. (7), constituie livrare de bunuri efectuat cu plat, dac taxa aferent bunurilor respective sau prilor lor componente a fost dedus total sau parial. tot unitar la persoana impozabil cedent, indiferent dac este un transfer total sau parial de active. Se consider transfer parial de active, n sensul art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, transferul tuturor activelor sau al unei pri din activele investite ntr-o anumit ramur a activitii economice, dac acestea constituie, din punct de vedere tehnic, o structur independent, capabil s efectueze activiti economice separate, indiferent dac este realizat ca urmare a vnzrii sau ca urmare a unor operaiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport n natur la capitalul unei societi.

Astfel cum prevede pct. 6 alin. (9) i (10) din Titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, transferul de active prevzut la art. 128 alin. (7) din Codul fiscal este un transfer universal de bunuri i/sau servicii, acestea nemaifiind tratate individual, ci ca un
10

Potrivit alin. (7) al acestui articol, transferul tuturor activelor sau al unei pri a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, dup caz, i de pasive, indiferent dac este realizat ca urmare a vnzrii sau ca urmare a unor operaiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport n natur la capitalul unei societi, nu constituie livrare de bunuri dac primitorul activelor este o persoan impozabil. Primitorul activelor este considerat a fi succesorul cedentului n ceea ce privete ajustarea dreptului de deducere prevzut de lege.

Pentru calificarea unei activiti ca transfer de active nu este relevant dac primitorul activelor este autorizat pentru desfurarea activitii care i-a fost transferat sau dac are n obiectul de activitate respectiva activitate. Persoana impozabil care este

De asemenea, se consider c transferul parial are loc i n cazul n care bunurile imobile n care sunt situate activele transferate de cedent nu sunt nstrinate, ci realocate altor ramuri ale activitii aflate n uzul cedentului. Simplul transfer al unor active nu garanteaz posibilitatea continurii unei activiti economice n orice situaie. Pentru ca o operaiune s poat fi considerat transfer de active, n sensul art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, primitorul activelor trebuie s intenioneze s desfoare activitatea economic sau partea din activitatea economic care i-a fost transferat, i nu s lichideze imediat activitatea respectiv i, dup caz, s vnd eventualele stocuri. Primitorul activelor are obligaia s transmit cedentului o declaraie pe propria rspundere din care s rezulte ndeplinirea acestei condiii.

Decembrie 2012

Revista Romn de TVA

beneficiarul transferului este considerat ca fiind succesorul cedentului, indiferent dac este nregistrat n scopuri de tax sau nu. Beneficiarul va prelua toate drepturile i obligaiile cedentului, inclusiv cele privind livrrile ctre sine prevzute la art. 128 alin. (4) din Codul fiscal, ajustrile deducerii prevzute la art. 148 i 149 din Codul fiscal.

Dac beneficiarul transferului este o persoan impozabil care nu este nregistrat n scopuri de TVA, conform art. 153 din Codul fiscal, i nu se va nregistra n scopuri de TVA, ca urmare a transferului, va trebui s plteasc la bugetul de stat suma rezultat ca urmare a ajustrilor conform art. 128 alin. (4), art. 148, 149 sau 161 din Codul fiscal, dup caz, i s depun n acest sens declaraia prevzut la art. 1563 alin. (8) din Codul fiscal. Momentul de referin pentru determinarea datei de la care ncepe ajustarea taxei, n cazul bunurilor de capital, nu este data transferului, ci data obinerii bunului de ctre cedent, conform art. 149 sau 161 din Codul fiscal, dup caz. Cedentul va trebui s transmit cesionarului o copie a registrului bunurilor de capital, dac acestea sunt obinute dup data aderarii.

Aplicarea regimului de taxare pentru transferul de active de ctre persoanele impozabile nu va fi sancionat de organele de inspecie fiscal, n sensul anulrii dreptului de deducere a taxei la beneficiar, dac operaiunile n cauz sunt taxabile prin efectul legii sau prin opiune, cu excepia situaiei n care se constat c tranzacia a fost taxat n scopuri fiscale.

Atenie!

Aadar, pentru ca operaiunea s poat fi considerat transfer de active, n sensul art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, primitorul activelor societatea Y trebuie s intenioneze s desfoare activitatea economic sau partea din activitatea economic care i-a fost transferat. n cazul prezentat, societatea Y nu intenioneaz s desfoare activitatea economic care i-a fost transferat, respectiv nu utilizeaz bunurile transferate n scopul desfurrii unor activiti economice. De aceea, apreciem c transferul bunurilor cu ocazia divizrii societii X este impozabil din punctul de vedere al taxei pe valoarea adugat. Dac taxa aferent bunurilor respective sau prilor lor componente a fost dedus total sau parial, din punctul de vedere al TVA operaiunea constituie livrare de bunuri efectuat cu plat.
RENTROP & STRATON

n conformitate cu prevederile pct. 702 din Titlul II al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru perioada n care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau n scopuri administrative cel puin pe o perioad de o lun, recuperarea valorii fiscale rmase neamortizate se efectueaz pe durata normal de utilizare rmas, ncepnd cu luna urmtoare repunerii n funciune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscal.

Astfel, societatea X trebuie s stabileasc valoarea fiscal a fiecrui element de activ i pasiv transferat i s o comunice societii Y. Societatea Y care preia activele amortizeaz din punct de vedere fiscal valoarea fiscal a mijloacelor fixe amortizabile transferate de la societatea X care se divizeaz, aplicnd regulile prevzute la art. 24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de ctre societatea care se divizeaz n situaia n care divizarea nu ar fi avut loc.

Din punctul de vedere al impozitului pe profit, conform art. 27 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, n cazul divizrii unei persoane juridice romne n dou sau mai multe persoane juridice romne, n cazul n care participanii la persoana juridic iniial beneficiaz de o distribuire proporional a titlurilor de participare la persoanele juridice succesoare, transferul activelor i pasivelor nu se trateaz ca un transfer impozabil. Valoarea fiscal a activelor sau pasivelor este egal, pentru persoana care primete un astfel de activ, cu valoarea fiscal pe care respectivul activ a avut-o la persoana care l-a transferat. Amortizarea fiscal pentru orice activ transferat se determin n continuare n conformitate cu regulile prevzute la art. 24, care s-ar fi aplicat de persoana care a transferat activul, dac transferul nu ar fi avut loc.

Nou! S-a lansat primul CD din Romnia cu privire la Taxe i Impozite, Contribuii i TVA pentru agricultur

Aflai chiar acum tratamentul fiscal aferent activitilor ntreprinse n agricultur!

www.agricultura.fisc.ro

11

Revista Romn de TVA

Aprovizionare marf cu condiia de livrare FCA. Cursul valutar utilizat la data recepiei
n cadrul unei operaiuni triunghiulare, o societate recepioneaz marf fizic, n calitate de beneficiar, la data de 23.10.2012, de la o companie din Germania conform CMR. Marfa este facturat, ns de ctre o companie din Suedia, la data de 24.10.2012, i are pe factura condiia de livrare FCA, transportul fiind n sarcina societii. Ridicarea mrfii de la firma din Germania s-a efectuat conform CMR la data de 18.10.2012 i a fost recepionat la data de 23.10.2012. Societatea a raportat factura din Suedia n D390 ca AIC i n contabilitate i-a fcut taxare invers, folosind cursul de la data facturii, adic din 24.10.2012. n jurnalul de cumprri cu TVA, a fost raportat baza i TVA folosind cursul din 24.10.2012. La ce curs se nregistreaz marfa pe NIR (la recepia fizic), cel din 18.10.2012, cnd marfa a fost predat cruului, innd cont c condiia de livrare este FCA?

Din punct de vedere contabil, pct. 184 alin. (4) din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3.055/2009, prevede c se utilizeaz cursul de schimb de la data recepiei bunurilor pentru nregistrarea bunurilor achiziionate nsoite de factur sau de aviz de nsoire a mrfii, urmnd ca factura s soseasc ulterior.

Atenie!

Prin urmare, se utilizeaz cursul de schimb de la data recepiei fizice a mrfurilor (23.10.2012) i a intrrii ei efective n gestiune, cu excepia situaiei n care contractul ar fi prevzut, la pre-

Calculul adaosului comercial

Condiia de livrare utilizat (cum este FCA, n acest caz) nu are o importan determinant. Ceea ce conteaz pentru nregistrarea intrrii mrfii n gestiune pe baza NIR-ului este momentul recepiei, pe perioada cuprins ntre momentul transferului riscurilor i beneficiilor aferente conform prevederilor contractuale i momentul recepiei, mrfurile aflndu-se n curs de recepionare.

darea mrfii ctre cru, i o recepie fizic a mrfii n numele firmei cumprtoare, ntocmindu-se i documentaia corespunztoare n acest sens (n aceast ipotez s-ar fi utilizat cursul din 18.10.2012).

Cum se calculeaz adaosul comercial la o vnzare de 35.000 lei, inclusiv TVA?

Important!

preul de vnzare a mrfii ctre ali ageni economici participani la aciunile comerciale sau ctre consumatorul final i preul de achiziionare al bunului respectiv.
12

Adaosul comercial este un venit al societilor comerciale, al comercianilor, a crui mrime se determin ca diferen dintre:

Mrimea sa relativ, respectiv rata adaosului comercial, se stabilete fie n mod liber, fr nicio restricie, fie pe baza unor reglementri. Dincolo de eventualele reglementri, dimensiunile adaosului comercial trebuie s asigure att acoperirea cheltuielilor de funcionare efectuate de comerciant, ct i obinerea unui anumit profit. Aadar, adaosul comercial pentru un volum al vnzrilor de 35.000 lei depinde de preul de achiziionare al bunurilor/serviciilor respective.

Decembrie 2012

Revista Romn de TVA

Astfel, preul de vnzare include preul de cumprare i adaosul comercial (marja comercial), la care se mai adaug i taxa pe valoarea adugat.

n aceste condiii, contabilitatea are datoria de a calcula i a nregistra i diferena dintre preul de vnzare i cel de cumprare, adic adaosul comercial (marja comercial). n cazul societii n cauz, sunt specifice: Px i Py, preul unitar de vnzare al produselor sau serviciilor x i y (Px*X+Py*Y)*cota TVA (24%, 9%, 5%) = 35.000 lei Px i Py au fost obinute prin aplicarea unei marje comerciale la preul de achiziie nregistrat. Px = Cost achiziie + Marja comercial

Metoda procentului mediu de adaos se caracterizeaz prin folosirea urmtoarelor relaii de calcul:

Exist mai multe metode prin care societatea va putea calcula adaosul.

K378 = Soldul contului 378 la nceputul anului + Rulajul creditor al contului 378 cumulat de la nceputul anului pn la finele lunii de referin / Soldul contului 371 la nceputul anului + Rulajul debitor al contului 371 cumulat de la nceputul anului pn la finele lunii de referin b) determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite (ACE)

a) determinarea procentului mediu de adaos comercial

Adaosul comercial: cota de adaos x costul de achiziie

Operaiune triunghiular fals

ACE = K378 x Valoarea ieirilor de mrfuri, la pre cu amnuntul

O societate ncheie un contract de vnzare sisteme de depozitare cu un client din afara UE (Serbia). Produsele sunt livrate ctre clientul din Serbia de ctre o societate din Germania (persoan juridic afiliat societii din Romnia), factura de produse fiind emis de ctre firma din Germania ctre firma din Romnia. Contravaloarea bunurilor livrate va fi ncasat de firma din Romnia pe baza unei facturi emise de aceasta ctre firma din Serbia. Care este regimul de TVA aplicabil pentru aceste operaiuni aparent triunghiulare? Cum trebuie emis factura de ctre societatea din Romnia din punctul de vedere al TVA? Care va fi tratamentul TVA ce trebuie aplicat pentru factura primit de la firma din Germania? Cum va fi ncadrat aceast operaiune n Jurnalul de cumprri/vnzri n D390 i D300?
nelegem c societatea vinde produse unei societi din Serbia.

Operaiunea de vnzare a produselor ctre clientul din Serbia este, n opinia noastr, neimpozabil n Romnia, ntruct livrarea se face din Germania. Ar trebui ca societatea s verifice ce obligaii fiscale are n Germania cu privire la aceast operaiune.
RENTROP & STRATON

Produsele respective sunt achiziionate de la o societate din Germania i sunt transportate de societatea din Germania direct clientului final din Serbia.

Societatea din Romnia emite factura fr TVA din Romnia, ntruct operaiunea nu este impozabil aici.
13

Aceast operaiune nu este o operaiune triunghiular i societatea nu va declara livrarea/achiziia nici n declaraia 300, nici n declaraia 390 ca livrare/achiziie intracomunitar. Operaiunea de vnzare o va declara doar n decont ca operaiune neimpozabil.

Atenie!

Revista Romn de TVA

Tratamentul facturii de achiziie primite de la furnizorul din Germania depinde de regimul de impozitare aplicat de societatea din Germania. n msura n care aceasta poate aplica scutirea pentru exporturi, atunci i se va emite o factur fr TVA. n cazul n care nu poate aplica scutirea pentru exporturi, societii i se va emite o factur cu TVA nemeasc. De asemenea, n msura n care are obligaia de a solicita nregistrarea n scopuri de TVA n Germania, este posibil de asemenea factura s i se emit cu TVA nemeasc. Pentru implicaiile fiscale n Germania, recomandm ca societatea s consulte un specialist din Germania.

Concluzie!
Achiziia bunurilor din Germania reprezint o operaiune neimpozabil pe care societatea o va nregistra n jurnalul de cumprri i n decontul de TVA ca achiziie neimpozabil. Considerm c nu se declar n declaraia 390. Livrarea bunurilor din Germania de asemenea considerm c este neimpozabil n Romnia. O va declara n decont i n jurnalul de vnzri ca livrare neimpozabil (pentru care locul este n afara Romniei) i nu se declar n declaraia 390.

Vnzarea fondului de comer. Aspecte fiscale. nregistrri contabile

O societate comercial, nregistrat n Romnia, ce desfoar mai multe activiti autorizate, intenioneaz s vnd o parte din afacere altei societi comerciale, de asemenea nregistrat n scopuri de TVA n Romnia. Afacerea ce urmeaz s fie vndut este un restaurant, fr a fi nregistrat ca marc la OSIM i se vinde inclusiv cu bunurile din restaurant (mijloacele fixe, mrfuri, obiecte de inventar). 1. Care este documentul legal ce st la baza tranzaciei (contract, factur, proces-verbal), dac se recomand s se autentifice la un notar? 2. Care este monografia contabil att la vnztor, ct i la cumprtor? 3. Din punct de vedere fiscal, conform art. 128 alin. (7), este o operaiune neimpozabil, innd cont c este vorba de o vnzare? Care este tratamentul fiscal i contabil pentru transferul de afacere prin vnzare? Nu este vorba de cesiune pri sociale, fuziune ori divizare.

n categoria elementelor fondului de comer sunt cuprinse drepturile care privesc: firma, emblema, clientela i vadul comercial, brevete de invenii, mrcile i indicaiile geografice, dreptul de autor etc.
14

Fondul de comer reprezint ansamblul bunurilor mobile i imobile, corporale i incorporale, pe care un comerciant le afecteaz desfurrii unei activiti comerciale, n scopul atragerii clientelei i obinerii de profit.

Din informaiile furnizate nelegem c, n spe, se intenioneaz vnzarea fondului de comer.

Atenie!
Creanele i datoriile nu fac parte din fondul de comer. Vnzarea se poate efectua n baza unui contract de vnzare-cumprare, avnd ca obiect fondul de comer ca bun unitar sau elemente componente ale acestuia.

Vnzarea fondului de comer constituie un act care trebuie nregistrat la Registrul comerului. Potrivit art. 21 lit. a) din Legea nr. 26/1990, soDecembrie 2012

Revista Romn de TVA

cietatea are obligaia de a nregistra n Registrul comerului o meniune referitoare la vnzarea fondului de comer. Din punct de vedere contabil, fondul de comer nu se nregistreaz ca un bun unitar, ci sunt nregistrate elementele sale constitutive.

regul, de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional.

Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin O.M.F.P. nr. 3.055/2009, veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor (pct. 34).

Fondul comercial generat intern nu se recunoate ca activ deoarece nu este o resurs identificabil (adic nu este separabil i nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de alt natur) controlat de entitate, care s poat fi evaluat credibil la cost.

n categoria veniturilor se includ att sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activiti curente, ct i ctigurile din orice alte surse. Activitile curente sunt orice activiti desfurate de o entitate, ca parte integrant a obiectului su de activitate, precum i activitile conexe acestora. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea curent, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. n contul de profit i pierdere, ctigurile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente, la elementul Alte venituri din exploatare (pct. 252). Astfel cum prevede pct. 83, fondul comercial se recunoate, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate.

n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, se au n vedere urmtoarele prevederi: a) fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani; b) totui, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative. n cazul n care fondul comercial achiziionat de ctre o entitate este prezentat n bilan la imobilizri necorporale, atunci perioada aleas pentru amortizarea acestuia i motivele pentru care a fost aleas acea perioad trebuie s fie prezentate n notele explicative (pct. 279). Vnztor:

nregistrri contabile:

1. nregistrarea venitului din vnzarea fondului de comer: 461 Debitori diveri 758 = %

Pentru recunoaterea n contabilitate a activelor i datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entitile trebuie s procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, n scopul determinrii valorii individuale a acestora. Aceasta se efectueaz, de
RENTROP & STRATON

n situaiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoate numai n cazul transferului tuturor activelor sau al unei pri a acestora i, dup caz, i de datorii i capitaluri proprii, indiferent dac este realizat ca urmare a cumprrii sau ca urmare a unor operaiuni de fuziune. Transferul este n legtur cu o afacere, reprezentat de un ansamblu integrat de activiti i active organizate i administrate n scopul obinerii de profituri, nregistrrii de costuri mai mici sau alte beneficii.

Din punct de vedere fiscal, venitul din vnzarea fondului de comer este venit impozabil n baza prevederilor art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal i pct. 12 din Normele metodologice date n aplicarea acestuia, potrivit cruia veniturile i cheltuielile care se iau n calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele nregistrate n contabilitate potrivit reglementrilor contabile date n baza Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, precum i
15

Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat

Revista Romn de TVA

orice alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal. 5121 = Conturi la bnci n lei 2. ncasarea n contul curent: 461 Debitori diveri

4. Amortizarea elementelor constitutive:

3. Scoaterea din eviden a elementelor constitutive ale fondului de comer vndut (imobilizri corporale i/sau necorporale, stocuri). Pentru recunoaterea n contabilitate a activelor primite, cumprtorul trebuie s procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, n scopul determinrii valorii individuale a acestora. Fondul comercial reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate. 1. nregistrarea elementelor primite (imobilizri corporale, necorporale) n conturile corespunztoare. % = 404 Furnizori de imobilizri Cumprtor:

Potrivit art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, din punctul de vedere al taxei pe valoarea adugat sunt operaiuni impozabile n Romnia cele care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: a) operaiunile care, n sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, n sfera taxei, efectuate cu plat; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia, n conformitate cu prevederile art. 132 i 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil, astfel cum este definit la art. 127 alin. (1), acionnd ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte din una dintre activitile economice prevzute la art. 127 alin. (2); Art. 128 alin. (1) stabilete c este considerat livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar.

6811 = 281 Cheltuieli de exploatare Amortizri privind privind imobilizrile amortizarea corporale imobilizrilor

2xx Imobilizri 4426 TVA deductibil %

2. nregistrarea fondului comercial: =

207 Fond comercial 4426 TVA deductibil

404 Furnizori de imobilizri

Potrivit alin. (7) al art. 128 transferul tuturor activelor sau al unei pri a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, dup caz, i de pasive, indiferent dac este realizat ca urmare a vnzrii sau ca urmare a unor operaiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport n natur la capitalul unei societi, nu constituie livrare de bunuri dac primitorul activelor este o persoan impozabil. Primitorul activelor este considerat a fi succesorul cedentului n ceea ce privete ajustarea dreptului de deducere prevzut de lege.

6811 = Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

16

3. Amortizarea fondului comercial:

2807 Amortizarea fondului comercial

n acest sens, pct. 6 alin. (9) din Normele metodoloice date n aplicarea acestui articol stabilete c transferul de active prevzut la art. 128 alin. (7) din Codul fiscal este un transfer universal de bunuri i/sau servicii, acestea nemaifiind tratate individual, ci ca un tot unitar la persoana impozabil cedent, indiferent dac este un transfer total sau parial de active. Se consider transfer parial de active, n sensul art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, transferul tuturor

Decembrie 2012

Revista Romn de TVA

activelor sau al unei pri din activele investite ntr-o anumit ramur a activitii economice, dac acestea constituie din punct de vedere tehnic o structur independent, capabil s efectueze activiti economice separate, indiferent dac este realizat ca urmare a vnzrii sau ca urmare a unor operaiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport n natur la capitalul unei societi. De asemenea, se consider c transferul parial are loc i n cazul n care bunurile imobile n care sunt situate activele transferate de cedent nu sunt nstrinate, ci realocate altor ramuri ale activitii aflate n uzul cedentului. Simplul transfer al unor active nu garanteaz posibilitatea continurii unei activiti economice n orice situaie.

ndeplinirea acestei condiii. Pentru calificarea unei activiti ca transfer de active nu este relevant dac primitorul activelor este autorizat pentru desfurarea activitii care i-a fost transferat sau dac are n obiectul de activitate respectiva activitate.

Concluzie

Pentru ca o operaiune s poat fi considerat transfer de active, n sensul art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, primitorul activelor trebuie s intenioneze s desfoare activitatea economic sau partea din activitatea economic care i-a fost transferat, i nu s lichideze imediat activitatea respectiv i, dup caz, s vnd eventualele stocuri. Primitorul activelor are obligaia s transmit cedentului o declaraie pe propria rspundere din care s rezulte

Referitor la prima ntrebare, considerm c regimul special se aplic chiar i atunci cnd singura component este reprezentat de biletele de avion, cazare sau alte servicii prestate pe timpul deplasrii cltorilor. Excepie fac acele situaii unde se poate i se opteaz pentru aplicarea regimului normal i acele situaii unde prestarea serviciilor se realizeaz exclusiv cu mijloace proprii. Referitor la a doua ntrebare, opiunea se exercit n funcie de fiecare operaiune n parte, indifeRENTROP & STRATON

Referitor la aplicarea art. 1521 din Codul fiscal: Prevederile art. 1521 privind regimul special pentru ageniile de turism se aplic chiar i atunci cnd factura conine o singur component, cum ar fi bilete de avion sau numai cazare sau alte servicii prestate pe timpul deplasrii cltorilor? ntruct aplicarea art. 1521 pentru serviciile prestate persoanelor juridice care au locul prestrii n Romnia este opional, opiunea se exercit pentru fiecare factur n parte sau pentru toate facturile care conin astfel de servicii, respectiv agenia de turism poate s emit o factur cu TVA inclus i alta n regim de taxare normal ctre acelai beneficiar sau trebuie emise toate facturile fie cu TVA inclus, fie n regim normal de taxare? Conform O.G. nr. 15/2012 pentru operaiunile prevzute la art. 1521, nu se aplic regimul TVA la ncasare. Aceast excepie se refer numai la facturile cu TVA inclus sau i la facturile emise de agenia de turism n regim normal de TVA?

Regimul special de TVA al ageniei de turism

Aadar, din punctul de vedere al TVA, vnzarea fondului de comer este o operaiune impozabil taxabil, ndeplinnd condiiile prevzute la art. 126 din Codul fiscal. Pentru aceast livrare de bunuri efectuat, societatea are obligaia de a colecta TVA cu excepia cazului n care operaiunea se ncadreaz la transfer de active conform art. 128 alin. (7) din Codul fiscal. Dac primitorul activelor este o persoan impozabil transferul tuturor activelor sau al unei pri a acestora realizat ca urmare a transferului de afacere prin vnzare nu constituie livrare de bunuri n condiiile stabilite la pct. 6 din Titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

rent dac pentru alte operaiuni similare agenia aplic un regim diferit. Referitor la a treia ntrebare, sistemul de TVA la ncasare nu se aplic n cazul operaiunilor pentru care se aplic regimul special de TVA prevzut la art. 1521 din Codul fiscal. Deci pentru operaiunile cu TVA inclus nu se aplic, ns dac deruleaz i operaiuni n regim normal pentru care ntrunete criteriile de aplicare a sistemului de TVA la ncasare, atunci pentru acestea va aplica acest sistem.
17

Revista Romn de TVA

Anularea nregistrrii n scopuri de TVA

Din informaiile furnizate nelegem c societii respective i-a fost anulat nregistrarea n scopuri de TVA pe motiv c n deconturile de TVA depuse pe parcursul a 6 luni consecutive nu au fost declarate operaiuni.

Pentru o societate comercial scoas din oficiu de ctre Ministerul Finanelor din registrul persoanelor impozabile n scopuri de TVA, ce regim de TVA aplic societatea comercial dup trecerea celor 180 de zile de la scoaterea din evidena pltitorilor de TVA?

n termen de 180 de zile de la data anulrii nregistrrii, societatea avea posibilitatea de a solicita renregistrarea n scopuri de TVA pe baza unei declaraii pe propria rspundere din care s rezulte c va desfura activiti economice cel mai trziu n cursul lunii urmtoare celei n care a solicitat nregistrarea n scopuri de TVA. n situaia n care

Servicii de publicitate online. nregistrarea contractelor. Autofactur

n acest caz, societatea nu poate aplica prevederile referitoare la plafonul de scutire pentru mici ntreprinderi prevzut la art. 152 pn la data nregistrrii n scopuri de TVA, fiind obligat s aplice prevederile art. 11 alin. (11) i (13). Cu alte cuvinte, societatea nu are voie s deduc TVA de pe achiziii, dar are obligaia s colecteze pentru livrri/prestri.

societatea nu depune o cerere de nregistrare n scopuri de TVA n maximum 180 de zile de la data anulrii, organele fiscale nu vor aproba eventuale cereri ulterioare de renregistrare n scopuri de TVA.

Pentru serviciile de publicitate i promovare n mediul online realizate de Google i Facebook trebuie nregistrate contractele la Administraia Financiar? Plata serviciilor ctre Facebook se face cu cardul, dar societatea nu are o factur. Este necesar autofacturarea? i dac da, pentru o plat de x lei, care ar fi elementele autofacturii (model de completare)? Mai exist i alte formaliti fiscale de care societatea trebuie s in cont?
Conform art. 8 alin. (71) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, persoanele juridice romne, persoanele fizice rezidente, precum i sediile permanente din Romnia aparinnd persoanelor juridice strine beneficiare ale unor prestri de servicii de natura activitilor de lucrri de construcii, montaj, supraveghere, consultan, asisten tehnic i orice alte activiti, executate de persoane juridice strine sau fizice nerezidente pe teritoriul Romniei, au obligaia s nregistreze contractele ncheiate cu aceti parteneri la organele fiscale competente, potrivit procedurii instituite prin ordin al preedintelui
18

Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Contractele ncheiate pentru activiti desfurate n afara teritoriului Romniei nu fac obiectul nregistrrii potrivit prezentelor dispoziii. Pentru ncadrarea ca sediu permanent a unui antier de construcii sau a unui proiect de construcie, ansamblu ori montaj sau a activitilor de supraveghere legate de acestea i a altor activiti similare se va avea n vedere data de ncepere a activitii din contractele ncheiate sau orice alte informaii ce probeaz nceperea activitii. Perioadele consumate pentru realizarea unor contracte conexe care sunt legate n mod direct cu primul contract ce a fost executat se
Decembrie 2012

Revista Romn de TVA

adaug la perioada care s-a consumat la realizarea contractului de baz.

n baza acestor prevederi, art. 1 din O.A.N.A.F. nr. 1.400/2012 stabilete c persoanele juridice romne, persoanele fizice rezidente, precum i sediile permanente din Romnia aparinnd persoanelor juridice strine au obligaia s nregistreze contractele/documentele ncheiate cu persoane juridice strine sau persoane fizice nerezidente care execut pe teritoriul Romniei prestri de servicii de natura lucrrilor de construcii, de montaj, activitilor de supraveghere, activitilor de consultan, de asisten tehnic i a oricror altor servicii prestate n Romnia, care genereaz venituri impozabile. n ceea ce privete serviciile de publicitate i promovare n mediul online, considerm c acestea nu se supun obligaiei de nregistrare instituite de art. 8 alin. (7 prim) din Codul fiscal i O.A.N.A.F. nr. 1.400/2012.

bil stabilit n Romnia realizeaz o achiziie intracomunitar de servicii care se declar n declaraia recapitulativ prevzut la art. 1564 din Codul fiscal, dac serviciul nu este scutit de tax. n situaia n care beneficiarul persoan impozabil stabilit n Romnia nu este nregistrat n scopuri de tax, trebuie s ndeplineasc obligaiile specifice de nregistrare pentru achiziii intracomunitare de servicii prevzute la art. 153 sau 1531 din Codul fiscal.

Punctul 13 alin. (13) din Titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal stabilete c serviciile pentru care se aplic prevederile art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, de care beneficiaz persoane impozabile stabilite n Romnia i care sunt prestate de un prestator persoan impozabil care nu este stabilit n Romnia, au locul prestrii n Romnia, fiind aplicabile cotele de TVA prevzute la art. 140 din Codul fiscal sau, dup caz, scutirile de TVA prevzute la art. 141, 143, 144 sau 1441 din Codul fiscal. Atunci cnd prestatorul este o persoan impozabil stabilit n alt stat membru, beneficiarul persoan impozaRENTROP & STRATON

Din punctul de vedere al taxei pe valoarea adugat, pentru aceste servicii este aplicabil regula general de taxare reglementat prin art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, potrivit creia locul de prestare a serviciilor ctre o persoan impozabil care acioneaz ca atare este locul unde respectiva persoan care primete serviciile i are stabilit sediul activitii sale economice. Dac serviciile sunt furnizate ctre un sediu fix al persoanei impozabile, aflat n alt loc dect cel n care persoana i are sediul activitii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se afl respectivul sediu fix al persoanei care primete serviciile. n absena unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabil care primete aceste servicii i are domiciliul stabil sau reedina obinuit.

Potrivit art. 150 alin. (2) din Codul fiscal, taxa este datorat de orice persoan impozabil, inclusiv de ctre persoana juridic neimpozabil nregistrat n scopuri de TVA conform art. 153 sau 1531, care este beneficiar al serviciilor care au locul prestrii n Romnia conform art. 133 alin. (2) i care sunt furnizate de ctre o persoan impozabil care nu este stabilit pe teritoriul Romniei sau nu este considerat a fi stabilit pentru respectivele prestri de servicii pe teritoriul Romniei conform prevederilor art. 1251 alin. (2), chiar dac este nregistrat n Romnia conform art. 153 alin. (4) sau (5).

Atenie!

Prin urmare, pentru aceste servicii, n principiu, societatea va primi facturi fr TVA, iar aceasta este obligat la plata taxei n Romnia, dac serviciile sunt prestate ctre sediul activitii economice sau ctre sediul/sediile fixe din Romnia, iar furnizorul nu este stabilit pe teritoriul Romniei sau nu este considerat a fi stabilit pentru aceste prestri de servicii pe teritoriul Romniei, conform prevederilor art. 1251 alin. (2) din legea menionat. n aceast situaie, n conformitate cu prevederile art. 157 alin. (2), societatea va evidenia n decontul de TVA att ca tax colectat, ct i ca tax deductibil, n limitele i n condiiile stabilite la art. 145-1471, taxa aferent acestor servicii achiziionate. Obligaiile de raportare se vor stabili n funcie de statele n care sunt stabilii prestatorii, respectiv state membre ori state din afara Comunitii. n conformitate cu prevederile art. 1551 din Codul fiscal, societatea din Romnia obligat la plata taxei pentru aceste servicii achiziionate trebuie s autofactureze operaiunile respective pn cel mai trziu n a 15-a zi a lunii urmtoare celei n care ia natere faptul generator al taxei, n cazul n care nu se afl n posesia facturii emise de prestator.

19

Revista Romn de TVA

Autofactura va cuprinde elementele obligatorii prevzute de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, respectiv: numrul de ordine; data emiterii; data la care au fost prestate serviciile; denumirea/numele, adresa i codul de nregistrare n scopuri de TVA ale prestatorului; denumirea/numele i adresa beneficiarului serviciilor, precum i codul de nregistrare n scopuri de TVA; denumirea serviciilor prestate;

Achiziia unei motociclete din UE. Regim TVA. Declaraia 390

La primirea facturii de la prestator, societatea va nscrie pe factur o referire la autofacturare, iar pe autofactur o referire la factur.

baza de impozitare a serviciilor, preul unitar, exclusiv taxa, precum i rabaturile, remizele, risturnele i alte reduceri de pre; trimiterea la dispoziiile aplicabile din Codul fiscal sau din Directiva 112 sau orice alt meniune din care s rezulte c livrarea de bunuri sau prestarea de servicii face obiectul procedurii de taxare invers.

O societate nregistrat n scopuri de TVA i nregistrat n Registrul operatorilor intracomunitari achiziioneaz din UE, de la o societate nregistrat n scopuri de TVA, o motociclet care va fi utilizat de administratorul societii. Cum se procedeaz cu TVA n acest caz i ce sum trebuie nregistrat n Declaraia 390?
Pentru nceput, este foarte important s definim categoriile autoturisme noi i autoturisme secondhand, deoarece acestea determin tratamentul TVA aplicabil. Conform prevederilor art. 1251 din Codul fiscal, un autoturism nou este acel autoturism care ndeplinete una din urmtoarele 2 condiii: s nu fi fost livrat cu mai mult de 6 luni de la data intrrii n funciune, sau l s nu fi efectuat deplasri care depesc 6.000 km. Aceste condiii nu sunt cumulative.
l

TVA prin mecanismul taxrii inverse. Astfel, TVA se nregistreaz numai n contabilitate.

Atenie!

Prin urmare, o persoan juridic nregistrat n scopuri de TVA n Romnia care efectueaz o achiziie intracomunitar de autoturisme noi:
l l

Autoturismele second-hand sunt cele care nu ndeplinesc niciuna din aceste condiii. Potrivit art. 126 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal, n cazul n care orice persoan (persoan juridic nregistrat sau nenregistrat n Romnia n scopuri de TVA sau persoan fizic) achiziioneaz un autoturism nou (indiferent de valoare) dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene, persoana respectiv va datora 24% TVA n Romnia.

TVA la autoturismele noi

Practic, persoana juridic nregistrat n scopuri de TVA nu va plti efectiv TVA deoarece va aplica
20

Persoana nenregistrat n Romnia n scopuri de TVA trebuie s depun la organul fiscal competent un Decont special de TVA (formular 301) i s plteasc efectiv TVA nainte de nmatricularea n Romnia a autoturismului nou, dar nu mai trziu de
Decembrie 2012

va primi o factur fr TVA de la vnztor; va aplica mecanismul taxrii inverse pentru achiziia autoturismului nou prin nregistrarea procentului de 24% aplicat la valoarea bunului att ca TVA deductibil, ct i ca TVA colectat; l va declara tranzacia pe rndurile 5 i 5.1, precum i pe rndurile 18 i 18.1 din decontul de TVA; l va declara tranzacia n declaraia recapitulativ 390 pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a avut loc achiziia. Suma nregistrat va fi cea inclus n factur, transformat n lei.

Revista Romn de TVA

data de 25 a lunii urmtoare celei n care ia natere exigibilitatea taxei aferente achiziiei intracomunitare de astfel de mijloace de transport. De reinut c pentru achiziiile de vehicule cu o greutate sub 3,5 tone destinate exclusiv transportului de persoane sunt n vigoare limitri speciale ale dreptului de deducere, potrivit crora nu se mai permite, n anumite condiii, deducerea integral a taxei pe valoarea adugat aferent acestor achiziii. Pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maxim autorizat care s nu depeasc 3.500 kg i care s nu aib mai mult de 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului, se deduce 50% din taxa pe valoarea adugat aferent achiziiilor acestor vehicule (cu excepia cazului n care aceasta este utilizat n mod exclusiv n scopul afacerii), cu excepia vehiculelor care se nscriu n oricare dintre urmtoarele categorii: a) vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenie, reparaii, paz i curierat, transport de personal la i de la locul de desfurare a activitii, precum i vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de ageni de vnzri i de ageni de recrutare a forei de munc; b) vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru activitatea de taxi; c) vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plat, inclusiv pentru nchirierea ctre alte persoane, instruirea de ctre colile de soferi, transmiterea folosinei n cadrul unui contract de leasing financiar sau operaional; d) vehiculele utilizate n scop comercial, respectiv n vederea revnzrii.

n cazul achiziiilor intracomunitare de vehicule, dac TVA este parial nedeductibil rezult c partea nedeductibil este o tax nerecuperabil i devine parte a costului de achiziie.

n cazul achiziiei de mijloace de transport care nu sunt noi, sunt aplicabile reglementri specifice i se vor trata difereniat n funcie de regimul care s-a aplicat n cellalt stat membru. A. n cazul n care mijlocul de transport care nu este nou a fost vndut de o persoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA n alt stat membru i care nu a aplicat regim second-hand.

TVA la autoturismele second-hand

n acest caz, se aplic acelai tratament ca n cazul achiziiei de mijloace de transport noi:
l

Regimul TVA al vnzrii unui autoturism achiziionat n leasing financiar

persoana impozabil nregistrat n scopuri de TVA n Romnia va comunica codul su de TVA furnizorului, care va scuti de TVA livrarea intracomunitar; l furnizorul va emite o factur fr TVA n care va meniona c s-a aplicat scutirea de TVA pentru livrarea intracomunitar; l n Romnia, cumprtorul va avea obligaia de plat a TVA pentru achiziia intracomunitar de mijloace de transport prin mecanismul taxrii inverse; l cumprtorul va raporta n declaraia recapitulativ (D390) operaiunea.

Din informaiile furnizate nelegem c societatea este nregistrat n scopuri de TVA. nelegem c a achiziionat un autoturism n leasing n anul 2008 (moment la care presupunem, ntruct nu este
RENTROP & STRATON

O societate a vndut la data de 24.07.2012 un autoturism achiziionat n leasing financiar n data de 15.10.2008, care nu a fost folosit n exclusivitate n activitatea economic. La data vnzrii, a avut o valoare neamortizat de 22.273 lei. Se face ajustarea TVA n acest caz? Valoarea neamortizat este cheltuial nedeductibil la calculul impozitului pe profit?

specificat, c s-a semnat contractul de leasing). nelegem, de asemenea, c autoturismul nu a fost utilizat n exclusivitate n scopul activitii economice i c este vndut n anul 2012.
21

Revista Romn de TVA

Nu este, totodat, specificat cnd s-a finalizat contractul de leasing i nici cum a fost tratat achiziia autoturismului la momentul finalizrii contractului de leasing. Adic dac pentru valoarea rezidual la care s-a facut transferul dreptului de proprietate s-a dedus sau nu TVA.

n msura n care s-a dedus TVA la valoarea rezidual, considerm c vnzarea se va face n regim de taxare prin colectarea TVA. n msura n care societatea este nregistrat n scopuri de TVA i nu aplic un regim de scutire (nu considerm s existe unul aplicabil acestei operaiuni), vnzarea se efectueaz n regim de taxare. Cu alte cuvinte, factura trebuie emis cu TVA, iar dac factura este emis cu TVA, nu considerm s existe obligaii de ajustare a taxei indiferent de contravaloarea ncasat ca urmare a vnzrii. Dac pentru valoarea rezidual la care s-a fcut transferul dreptului de proprietate nu s-a dedus TVA, atunci considerm c exist posibilitatea de a vinde autoturismul respectiv n regim de scutire n conformitate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal. Nici n acest caz nu exist obligaii de ajustare, intruct ipoteza este aceea c la achiziie nu s-a dedus TVA, deci implicit nu exist tax de ajustat. n ceea ce privete regimul fiscal la nivelul impozitului pe profit, n cazul vnzrii autoturismului, diferena de valoare neamortizat nu este cheltuial deductibil la calculul impozitului pe profit. n plus, societatea trebuie s aib n vedere faptul c ratele de leasing pltite, chiar dac vorbim de leasing financiar, reprezint prestri de servicii din punctul de vedere al TVA i astfel, pn la 1 iulie 2012, acestea nu fceau obiectul limitrii dreptului de deducere TVA conform prevederilor art. 1451 din Codul fiscal.

n opinia noastr, cheltuielile cu ratele de leasing au un tratament diferit raportat la prevederile art. 1451 din Codul fiscal i trebuie analizate n funcie de momentul la care au fost facturate (nainte sau dup 1 iulie 2012). Pn la 1 iulie 2012, acestea nu fceau obiectul limitrii de la art. 1451 din Codul fiscal, astfel c regulile de deducere erau cele generale prevzute la art. 145. Dup 1 iulie 2012, ratele de leasing au devenit obiect al limitrii deducerii TVA prevzute la art. 1451 din Codul fiscal i astfel regimul de deducere aplicat dup 1 iulie 2012 este unul special. Considernd c leasingul s-a ncheiat pn la 1 iulie 2012 i c societatea nu a mai pltit rate dup aceast dat, n msura n care recunoate c autoturismul nu a fost folosit exclusiv n scopul activitii economice, apare o problem, ntruct pn la 1 iulie 2012, TVA pltit pentru ratele de leasing urma regulile generale de deducere. Astfel, pentru utilizarea temporar a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, n scopuri care nu au legtur cu activitatea sa economic, avea obligaia de a colecta TVA.

Concluzie

Dup 1 iulie 2012, admindu-se faptul c de multe ori autoturismele achiziionate de companii sunt utilizate i n interes personal, aspect destul de dificil de dovedit n lipsa unor documente justificative (cum ar fi foaia de parcurs), s-a introdus aceast limitare i regimul special de deducere potrivit cruia, n msura n care persoana impozabil admite folosirea neexclusiv a autoturismului n interesul activitii economice, aceasta i pstreaz n continuare dreptul de deducere pentru 50% din valoarea TVA aferente cheltuielilor direct atribuibile autoturismelor (cum sunt cele cu ratele de leasing).

Tot ce trebuie s tii despre formularul care va schimba regimul de TVA pentru aproape 500.000 de firme

Ordonana nr. 15/2012 introduce plata TVA la ncasarea facturii ncepnd cu 1 ianuarie 2013!
Aflai acum implicaiile acestei msuri i modul corect cum trebuie aplicat!

www.tvalaincasare.fisc.ro

22

Decembrie 2012

Corectarea erorii contabile aferente anului precedent. Regularizare TVA

Revista Romn de TVA

n perioada 2010-2011 s-a dedus TVA aferent combustibilului unui autovehicul care nu a fost folosit exclusiv pentru una dintre categoriile enumerate n O.G. nr. 34/2009. n aceast situaie, TVA aferent se trece la regularizri n decontul de TVA la rndul 30 cu suma n rou, dar n contabilitate cum se nregistreaz, avnd n vedere c se refer la anii precedeni i este i cheltuial nedeductibil? Regularizarea se face prin 117? Ce declaraii trebuie rectificate? Care sunt nregistrrile contabile? Pentru perioada 01.05.2009-31.12.2011, ntocmirea foilor de parcurs este obligatorie?
n opinia noastr sunt aplicabile prevederile de la pct. 63 din O.M.F.P. nr. 3.055/2009 privind contabilitatea, ce stabilete: profit cnd se constat omiterea unor elemente luate n calcul la detereminarea impozitului, corespunztor perioadei la care se refer sumele omise. Astfel, societatea va recalcula fiecare impozit pe profit att la trimestrul la care se refer cheltuielile i TVA ajustat, ct i impozitul anual pe profit. Pentru declararea acestor situaii la autoritatea fiscal se vor depune declaraii rectifiative 710 pentru sumele trimestriale i declaraii rectificative 101 pentru calculul anual al impoztului pe profit.

erorile nesemnificative aferente exerciiilor anterioare se corecteaz fie pe seama contului 121 Profit i pierdere, fie pe seama contului 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile; erorile semnificative aferente exerciiilor anterioare se corecteaz pe seama contului 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile.

Astfel, recomandm societii s utilizeze contul de rezultat reportat pentru ajustarea TVA i a diferenei de impozit pe profit, rezultat din limitarea deducerii costurilor privind combustibilul, potrivit art. 21 alin. (4) lit. t) din Codul fiscal, coroborat cu art. 1451 din Codul fiscal. 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile = 4426 TVA deductibil, cu valoarea TVA de ajustat

Dac societatea a pltit impozit minim n anul 2010, acest exerciiu este format din 2 ani fiscali, conform reglementrilor de la art. 34 din Codul fiscal, valabil n acel an.

nregistrri contabile:

Normele de aplicare pentru art. 19 din Codul fiscal stabilesc obligaia rectificrii impozitului pe

1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile = 441 Impozit pe profit, cu diferena de impozit pe profit rezultat ca urmare a regularizrii

www.serviciiintracomunitare.fisc.ro
23

Aflai chiar acum care sunt cele mai importante modificri n ceea ce privete taxarea serviciilor intracomunitare!

Tratamentul fiscal aplicabil achiziiilor intracomunitare de servicii

RENTROP & STRATON

Revista Romn de TVA

Vnzare apartament cu caracter social

Ca prim observaie, reamintim c se aplic TVA n procent de 5% pentru vnzarea de locuine n cadrul programului cu caracter social, conform art. 140 din Codul fiscal. Vnzarea unei locuine are un caracter social dac ndeplinete cumulativ urmtoarele 3 condiii: a) suprafaa util a apartamentului este de maximum 120 mp; b) valoarea de vnzare exclusiv TVA este de maximum 380.000 lei; c) cumprtorul, n cazul persoanelor necstorite, sau niciunul dintre soi, n cazul familiei, nu trebuie s mai fi deinut o locuin achiziionat cu cot de TVA de 5%.

O societate comercial intenioneaz s vnd un apartament (de exp. 120.000 euro + TVA). Se semneaz un contract de opiune cu cumprtorul, care prevede: Clientul se oblig s cumpere unitatea n N luni (cnd se va semna un contract de vnzare-cumprare pentru 40.000 euro + TVA 5%). Clientul este de acord s plteasc pentru opiune (avnd dreptul s decid, n acelai timp avnd rezervat apartamentul) 80.000 euro. Opiunea este taxabil din punctul de vedere al TVA?

Este considerat un imobil nou construcia ce are prima utilizare n anul n curs sau n anul precedent. Astfel, pentru vnzri efectuate n anul 2012, vor fi considerate cldiri noi cldirile ce au recepia ncepnd cu 01 ianuarie 2011. Vor fi considerate cldiri vechi imobilele ce au recepia pn la data de 31 decembrie 2010.

n procent de 24%, iar dac sunt locuine noi cu caracter social sunt supuse TVA n procent de 5%. Acelai temei normativ stabilete c vnzrile de construcii vechi sunt scutite de TVA fr drept de deducere.

Astfel, potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, vnzrile de construcii noi sunt supuse TVA
24

Prin urmare, considerm c operaia corect este reprezentat de un avans la data semnrii antecontractului de vnzarecumprare, ce urmeaz aceeai cot a TVA ca tranzacia privind apartamentul, urmnd ca la data finalizrii tranzaciei de vnzarecumprare s se achite diferena.

Astfel, n opinia noastr, considerm c aceast situaie reprezint o interpretare necorespunztoare a unui avans pentru apartament, operaie n sfera TVA, avnd exigibilitatea TVA la data avansului, conform art. 1342 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, redenumindu-l sub o form juridic ce nu reflect realitatea.

Din descrierea ntrebrii, se nelege c vnzarea acestui apartament se intenioneaz a fi disjunct n 2 tranzacii distincte, respectiv o clauz de opiune pentru 80.000 euro i vnzarea apartamentului la suma de 40.000 euro.

Dac apartamentul este vechi, vnzarea este scutit de TVA fr drept de deducere. n acest caz, pentru construciile achiziionate dup data aderrii Romniei la UE, se va ajusta TVA dedus la achiziia construciei sau la eventualele modernizri ce depesc 20% din valoarea construciei, conform procedurii adoptate de art. 149 din Codul fiscal.

Dorim s detaliem interpretarea clauzei de opiune pentru vnzare n cazul n care, din diverse considerente, aceasta va fi neleas distinct de vnzarea apartamentului. Potrivit art. 129 alin. (1) din Codul fiscal, este considerat prestare de servicii orice operaiune ce nu constituie o livrare de bunuri. Astfel, noi considerm c pentru aceast clauz, societatea cedeaz cumprtorului dreptul de a decide asupra vnzrii i face o prestare de servicii n sensul c i rezerv un imobil, situaie n fapt sinonim cu angajamentul societii de a nu efectua vnzarea imobilului ctre teri pn cnd cumprtorul ia o decizie, dup trecerea unei perioade de timp.

Decembrie 2012

Capcane care v pndesc la casarea obiectelor de inventar sau a mijloacelor fixe!

Ghid complet despre casare. Include cele mai sensibile 67 de probleme ntlnite n practic de contabili!

Studii de caz

Monografii contabile

Proceduri de urmat pas cu pas, pentru orice situaie

Legislaie comentat

CD-ul Tratamentul fiscal-contabil al operaiunilor de casare v ofer:

Este un CD unic pe pia care v prezint 67 de studii de caz selectate special pentru importana dificultilor pe care le ridic, precum i comentarii vitale asupra subtilitilor din legislaia specific.

www.casare.fisc.ro

Suntei PFA?

Aflai ACUM informaii complete despre veniturile i contribuiile sociale datorate de PFA!

Profitai de avantajele pe care vi le ofer PFA, ca form de organizare:

4 Fiscalitate minim, 4 Cheltuieli mai mici cu ndeplinirea obligaiilor declarative i de plat, 4 Acces nengrdit i imediat la veniturile realizate.

Dac obiectivul dvs. este s v reducei la minimum costurile, atunci suntem pe aceeai lungime de und! Costuri ct mai mici pentru dumneavoastr este i obiectivul nostru i, implicit, obiectivul acestui CD.

www.pfa.fisc.ro

ROR003