Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
de Contabilitate 17
Leasing
Această versiune cuprinde amendamentele care rezultă din IFRS noi şi cele amendate
emise până la data de 31 martie 2004. Secţiunea “Modificări în ediţia de faţă” de la
începutul acestui volum prevede datele de aplicare ale IFRS noi şi amendate şi de
asemenea identifică IFRS curente neincluse în acest volum.
IAS 17
Cuprins
paragrafe
INTRODUCTIONINTRODUCERE IN1-IN17
OBJECTIVEOBIECTIV 1
ARIE DE APLICABILITATE 2-3
DEFINITIONSDEFINIŢII 4-6
CLASIFICAREA OPERAŢIUNILOR DE LEASING 7-19
OPERAŢIUNI DE LEASING REFLECTATE
ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE ALE LOCATARILOR 20-35
Finance LeasesLeasing financiar 20-32
Initial RecognitionRecunoaştere iniţială 20-24
Subsequent MeasurementEvaluare ulterioară 25-32
Operating LeasesLeasing operaţional 33-35
OPERAŢIUNI DE LEASING REFLECTATE
ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE ALE LOCATORILOR 36-57
Finance LeasesLeasing financiar 36-48
Initial RecognitionRecunoaştere iniţială 36-38
Subsequent MeasurementEvaluare ulterioară 39-48
Operating LeasesLeasing operaţional 49-57
SALE AND LEASEBACK TRANSACTIONSTRANZACŢII DE
VÂNZARE ŞI DE LEASEBACK 58-66
TRANSITIONAL PROVISIONSPREVEDERI TRANZITORII 67-68
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE 69
WITHDRAWAL OF IAS 17 (revised 1997)RETRAGEREA IAS 17
(revizuit 1997) 70
APPENDIX:ANEXA
Amendments to Other Pronouncements Amendamente aduse la alte
norme
2 © IASCF
IAS 17
© IASCF 3
IAS 17
4 © IASCF
IAS 17
Introducere
IN 1 Standardul Internaţional de Contabilitate Leasing (IAS 17) înlocuieşte IAS 17
Leasing (revizuit 1997) şi se aplică perioadelor anuale care încep la sau după 1
ianuarie 2005. Aplicarea anterioară este încurajată.
IN 3 Pentru IAS 17, obiectivul principal al IAS 17 a fost revizuirea limitată pentru a
clarifica clasificarea leasing-ului de terenuri şi clădiri şi pentru a elimina
alternativele contabile pentru costurile directe iniţiale în situaţiile financiare ale
locatorului.
Principalele modificări
Arie de aplicabilitate
IN5. Deşi IAS 40 Investiţii imobiliare prescrie modelele de evaluare care pot fi aplicate
investiţiilor imobiliare deţinute, acesta cere ca metodologia de contabilitate a
leasingului financiar din acest standard să fie folosită pentru proprietăţile imobiliare
deţinute în regim de leasing.
Definiţii
IN6. Costurile directe iniţiale sunt costurile marginale direct atribuibile negocierii şi
încheierii contractului de leasing. Definiţia ratei dobânzii implicite din leasing a
© IASCF 5
IAS 17
fost amendată pentru a clarifica faptul că rata de actualizare este cea care face ca
valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing şi a valorii reziduale negarantate
să fie egală cu valoarea justă a activului în leasing plus costurile directe iniţiale ale
locatorului.
IN7. Acest standard face distincţie între încheierea contractului (când leasingul este
clasificat) şi începerea duratei leasingului (când are loc recunoaşterea).
IN8. Definiţiile acestor termeni au fost simplificate şi articulate mai explicit pentru a
complementa modificările referitoare la costurile directe iniţiale menţionate la
paragrafele IN10-IN12 şi modificarea definiţiei ratei dobânzii implicite din leasing
menţionate la paragraful IN6.
Prevederi tranzitorii
6 © IASCF
IAS 17
retroactiv pentru toate operaţiunile de leasing, sau dacă IAS 17 (revizuit 1997) nu a
fost aplicat retroactiv, pentru toate operaţiunile încheiate de la prima aplicare a
acestui standard.
© IASCF 7
IAS 17
Standardul Internaţional
de Contabilitate 17
Leasing
Obiectiv
1. Obiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari şi locatori, politicile
contabile corespunzătoare şi elementele ce trebuie evidenţiate cu privire la leasing.
Arie de aplicabilitate
2. Acest Standard trebuie aplicat în contabilizarea tuturor tranzacţiilor de leasing,
cu excepţia celor de mai jos:
(a) acorduri de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a
ţiţeiului, gazelor naturale şi a altor resurse neregenerabile similare; şi
(b) contracte de acordare a licenţei pentru bunuri ca: filme cinematografice,
înregistrări video, piese de teatru, manuscrise, brevete şi drepturi de autor.
Totuşi, acest standard nu se va aplica ca bază pentru evaluarea:
(a) proprietăţii deţinute de locatari care este contabilizată ca investiţie
imobiliară (vezi IAS 40);
(b) proprietăţii-investiţie imobiliară oferită de locator în regim de leasing
operaţional (vezi IAS 40);
(c) activelor biologice deţinute de către locatari în baza unui contract de
leasing financiar (a se vedea IAS 41, Agricultura); sau
(d) activelor biologice oferite de locator în regim de leasing operaţional (vezi
IAS 41);
Definiţii
4. Următorii termeni se folosesc în acest Standard cu înţelesul specificat în
continuare:
8 © IASCF
IAS 17
© IASCF 9
IAS 17
10 © IASCF
IAS 17
© IASCF 11
IAS 17
10. Clasificarea unei operaţiuni de leasing ca leasing financiar sau operaţional depinde
mai curând de fondul tranzacţiei decât de forma contractului.1 Exemple de situaţii,
individuale sau combinate, în care o operaţiune de leasing este clasificată, în mod
normal, ca leasing financiar sunt:
(a) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la
sfârşitul duratei contractului de leasing;
(b) locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de
mic faţă de valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, astfel
încât, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea
că opţiunea va fi exercitată;
(c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă
economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;
(d) la începutul contractului de leasing, valoarea actualizată a plăţilor minime de
leasing este cel puţin egală cu aproape întreaga valoare justă a bunului în
regim de leasing; şi
(e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială,
astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără efectuarea unor modificări
majore.
11. Aspecte care să indice situaţii care, în mod individual sau în combinaţie, pot, de
asemenea, să conducă la clasificarea unei operaţiuni de leasing ca fiind leasing
financiar sunt:
(a) în cazul în care locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile
locatorului generate de rezilierea contractului revin locatarului;
(b) câştigurile sau pierderile rezultate din variaţia valorii juste reziduale se
acumulează în favoarea locatarului (de exemplu, sub forma unei reduceri a
chiriei echivalentă cu cea mai mare parte a încasărilor din vânzări la sfârşitul
contractului de leasing); şi
1fn
12 © IASCF
IAS 17
15. Elementele de terenuri şi clădiri ale unui leasing sunt considerate separat în vederea
clasificării leasingului. Dacă titlul asupra ambelor elemente se aşteaptă să fie
transmis locatarului până la sfârşitul duratei leasingului, ambele elemente sunt
clasificate ca leasing financiar, fie că este analizat ca un leasing singular sau mai
multe operaţiuni, dacă nu reiese din alte caracteristici că leasingul nu transferă
substanţial toate riscurile şi beneficiile aferente proprietăţii asupra unuia sau
ambelor elemente. Dacă terenul are o durată economică nedefinită, elementul de
terenuri este de obicei clasificat ca leasing operaţional dacă titlul nu se aşteaptă să
fie transferat locatarului până la finele duratei leasingului, confom paragrafului 14.
Elementul de clădiri este clasificat ca leasing financiar sau operaţional conform
paragrafelor 7-13.
© IASCF 13
IAS 17
16. De fiecare dată când este necesară clasificarea şi contabilizarea unui leasing de
terenuri şi clădiri, plăţile minime de leasing (inclusiv plăţile în avans) sunt alocate
între elementele de terenuri şi clădiri proporţional cu valoarea justă relativă a
intereselor de leasing din elementul de terenuri şi elementul de clădiri ale
leasingului la încheierea contractului. Dacă plăţile de leasing nu pot fi alocate
credibil între aceste două elemente, întreg leasingul este clasificat ca leasing
financiar, dacă nu este evident că ambele elemente constituie leasing operaţional,
caz în care întreg leasingul este clasificat ca leasing operaţional.
18. Evaluarea separată a elementelor de terenuri şi clădiri nu este necesară atunci când
interesul locatarului în terenuri şi clădiri este clasificat ca investiţie imobiliară în
conformitate cu IAS 40 şi este adoptat modelul valorii juste. Pentru această
evaluare sunt necesare calcule detaliate doar dacă clasificarea unuia sau mai multor
elemente este altfel incertă.
19. Conform IAS 40, este posibil ca locatarul să clasifice un interes într-o proprietate
deţinut în temeiul unui leasing operaţional ca investiţie imobiliară. Dacă face acest
lucru, interesul este contabilizat ca şi cum ar fi un leasing financiar şi, în plus,
modelul valorii juste este utilizat pentru activul recunoscut. Locatarul va continua
să contabilizeze leasingul ca leasing financiar, chiar dacă un eveniment ulterior
modifică natura interesului locatarului astfel încât acesta să nu mai fie clasificat ca
investiţie imobiliară. Acesta va fi cazul dacă, de exemplu, locatarul:
(a) ocupă proprietatea care este apoi transferată la proprietăţi ocupate de
proprietate la un cost presupus egal cu valoarea justă la data modificării
modalităţii de utilizare; sau
(b) încheie un contract de sub-leasing care transferă substanţial toate riscurile şi
beneficiile aferente proprietăţii asupra interesului către un terţ neafiliat. Un
astfel de contract este contabilizat de locatar ca leasing financiar încheiat cu
terţul deşi poate fi contabilizat ca leasing operaţional de către terţ.
14 © IASCF
IAS 17
Leasing financiar
Recunoaştere iniţială
22. Dacă aceste tranzacţii de leasing nu sunt reflectate în bilanţul locatarului, resursele
economice şi nivelul obligaţiilor unei entităţi sunt subevaluate, distorsionând
indicatorii financiari. De aceea, este potrivit ca leasingul financiar să fie recunoscut
în bilanţul locatarului atât ca activ cât şi ca obligaţie de plată a plăţilor de leasing
viitoare. La începerea duratei leasingului, activul şi datoria pentru plăţile viitoare
de leasing sunt recunoscute în bilanţ la aceeaşi valoare cu excepţia costurilor
directe iniţiale ale locatarului care se adaugă la valoarea recunoscută ca activ.
23. Nu este adecvat ca datoriile pentru bunurile în regim de leasing să fie prezentate în
situaţiile financiare ca o deducere din activele aferente bunurilor în leasing.
Întrucât pentru prezentarea datoriilor în bilanţ datoriile curente sunt evidenţiate
separat de cele pe termen lung, aceeaşi distincţie se va utiliza şi pentru datoriile
generate de leasing.
24. Anumite activităţi specifice aferente leasingului implică, adesea, apariţia unor
costuri directe iniţiale, cum ar fi cele legate de negocierea şi încheierea contractelor
© IASCF 15
IAS 17
Evaluare ulterioară
30. Pentru a determina dacă un activ în leasing s-a depreciat, entitatea aplică IAS 36
Deprecierea activelor.
16 © IASCF
IAS 17
32. În plus, cerinţele de prezentare în conformitate cu IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40
şi IAS 41 se aplică locatarilor pentru activele luate în leasing financiar.
Leasing operaţional
33. Plăţile de leasing în cazul unui leasing operaţional trebuie recunoscute ca o
cheltuială în contul de profit şi pierdere liniar de-a lungul duratei contractului
de leasing, în cazul în care o altă bază sistematică nu este mai reprezentativă
pentru ritmul beneficiilor utilizatorului1.
34. În cazul leasingului operaţional, plăţile de leasing (excluzând costul serviciilor, cum
ar fi asigurarea şi întreţinerea) sunt recunoscute ca şi cheltuieli în contul de profit şi
pierdere, în mod liniar, cu excepţia situaţiei în care o altă bază sistematică este
reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului, chiar dacă plăţile nu sunt
efectuate pe aceeaşi bază.
35. Locatarii, în plus faţă de respectarea cerinţelor IAS 32, vor prezenta următoarele
informaţii pentru operaţiunile de leasing operaţional:
1fn
© IASCF 17
IAS 17
Leasing financiar
Recunoaştere iniţială
37. În cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, în mare măsură,
toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate, de aceea, ratele de
încasat se tratează, de către locator, ca rambursare a principalului şi ca venit
financiar aferent, acesta din urmă reprezentând recompensa locatorului pentru
investiţia şi serviciile sale.
38. Costurile directe iniţiale sunt deseori întâmpinate de locatori şi includ comisioane,
onorari legale şi costuri interne care sunt marginale şi direct atribuibile negocierii şi
încheierii unui contract de leasing. Ele exclud costurile fixe generale cum ar fi cele
întâmpinate de echipa de vânzări şi marketing. Pentru operaţiunile de leasing
financiar altele decât cele care implică locatori producători sau dealeri, costurile
18 © IASCF
IAS 17
Evaluare ulterioară
41A. Un activ în leasing financiar care este clasificat ca deţinut în vederea vânzării (sau
inclus într-un grup destinat vânzării care este clasificat ca deţinut în vederea
vânzării) în conformitate cu IFRS 5 va fi contabilizat conform acelui IFRS.
42. Locatorii care sunt producători sau comercianţi trebuie să recunoască profitul sau
pierderea din vânzare în rezultatul perioadei, în conformitate cu politica urmată în
mod normal de entitate în cazul vânzărilor directe. Dacă se stabilesc în mod
artificial rate scăzute ale dobânzii, profitul din vânzare trebuie limitat la cel care
ar rezulta, dacă s-ar aplica o rată de piaţă a dobânzii. Costurile întâmpinate de
locatorii producători sau dealeri în legătură cu negocierea şi contractarea unui
leasing vor fi recunoscute ca cheltuieli odată cu recunoaşterea profitului din
vânzare.
43. Producătorii sau comercianţii oferă adesea clienţilor opţiunea de a cumpăra sau de a
închiria un bun în regim de leasing. Un bun închiriat în regim de leasing financiar
de locatori – producători sau comercianţi – generează două tipuri de venit:
© IASCF 19
IAS 17
(a) profitul sau pierderea echivalentă profitului sau pierderii rezultate din
vânzarea directă a bunului în regim de leasing, la preţuri de vânzare normale,
reflectând orice reduceri comerciale; şi
(b) venitul financiar de-a lungul duratei contractului de leasing.
45. Uneori, locatorii – producători sau comercianţi – stabilesc în mod artificial rate
scăzute ale dobânzii pentru atragerea clienţilor. Utilizarea unei astfel de rate va
face ca o parte excesivă din venitul total din tranzacţie să fie înregistrat la
momentul vânzării. Dacă se stabilesc în mod artificial rate scăzute ale dobânzii,
profitul din vânzare trebuie limitat la cel care ar rezulta, dacă s-ar aplica o rată de
piaţă a dobânzii.
47. Locatorii, în plus faţă de respectarea cerinţelor IAS 32, vor prezenta următoarele
informaţii pentru operaţiunile de leasing financiar:
(a) O reconciliere între investiţia brută în leasing – la data bilanţului – şi
valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing de încasat la data
bilanţului. În plus, entitatea trebuie să prezinte investiţia brută în leasing şi
valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing la data bilanţului, pentru
fiecare dintre perioadele de mai jos:
(i) până la 1 an;
(ii) între 1 an şi 5 ani;
(iii) peste 5 ani.
(b) venitul financiar nerealizat.
(c) valorile reziduale negarantate datorate în favoarea locatorului;
(d) reducerile de valoare cumulate pentru plăţile minime de leasing de primit,
ce nu pot fi încasate;
(e) chiriile contingente recunoscute ca venit în cursul perioadei.
(f) o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatorului.
20 © IASCF
IAS 17
48. Adesea, ca un indicator de creştere, este utilă evidenţierea investiţiei brute mai
puţin venitul nerealizat corespunzător unei noi activităţi introduse în cadrul
perioadei, după deducerea sumelor relevante aferente contractelor de leasing
revocate.
Leasing operaţional
49. Locatorii trebuie să prezinte bunurile deţinute în regim de leasing operaţional în
bilanţ, în conformitate cu natura acestora.
50. Venitul rezultat din leasingul operaţional trebuie recunoscut ca venit pe o bază
liniară, pe durata contractului de leasing, cu excepţia cazului în care o altă bază
sistematică nu este considerată mai reprezentativă pentru ritmul în care se
diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului1.
51. Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obţinerea venitului din leasing,
sunt recunoscute drept cheltuieli. Venitul din leasing (exclusiv încasările din
servicii oferite precum asigurarea şi întreţinerea) se recunoaşte pe o bază liniară pe
durata contractului de leasing, chiar dacă încasările nu sunt înregistrate pe această
bază, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică este mai reprezentativă
pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului în
regim de leasing.
56. Locatorii, în plus faţă de respectarea cerinţelor IAS 32, vor prezenta următoarele
informaţii pentru operaţiunile de leasing operaţional:
(a) plăţile minime viitoare rezultate din leasing operaţional irevocabil, pe total
şi pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:
(i) până la 1 an;
(ii) între 1 an şi 5 ani;
1fn
© IASCF 21
IAS 17
57. În plus, cerinţele de prezentare în conformitate cu IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40
şi IAS 41 se aplică locatorilor pentru activele luate în leasing operaţional.
62. Dacă tranzacţia de leaseback este leasing operaţional, iar plăţile de leasing şi preţul
de vânzare sunt la valoarea justă, a avut loc, de fapt, o tranzacţie normală de
vânzare şi orice profit sau pierdere se recunoaşte imediat.
63. În cazul unui leasing operaţional, dacă valoarea justă, în momentul tranzacţiei
de vânzare şi de leaseback, este mai mică decât valoarea contabilă a bunului,
22 © IASCF
IAS 17
64. În cazul unui leasing financiar, nu este necesară o astfel de ajustare, decât dacă a
avut loc o depreciere a valorii, caz în care valoarea contabilă se reduce până la
valoarea recuperabilă, în conformitate cu IAS 36.
Prevederi tranzitorii
67. Sub rezerva paragrafului 68, aplicarea retroactivă a acestui standard este
încurajată dar nu obligatorie. În cazul în care Standardul nu este aplicat
retroactiv, soldul oricărei operaţiuni de leasing financiar deja existente se
consideră a fi fost bine determinat de locator şi trebuie contabilizat din momentul
aplicării standardului în conformitate cu prevederile acestuia.
68. Entitatea care a aplicat anterior IAS 17 (revizuit 1997) trebuie să aplice
amendamentele aduse de acest standard retroactiv pentru toate operaţiunile de
leasing, sau dacă IAS 17 (revizuit 1997) nu a fost aplicat retroactiv, pentru toate
operaţiunile încheiate de la prima aplicare a acestui standard.
© IASCF 23
IAS 17
Anexă
24 © IASCF
IAS 17
© IASCF 25