IAS 34

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 34

860
Raportarea financiară interimară

Această versiune include amendamente care rezultă din IFRS-

uri noi şi amendate emise până la data de 31 martie 2004.
Secţiunea „Modificări în ediţia de faţă” de la începutul
acestui volum prevede datele de aplicare ale acestor IFRS-uri
noi şi amendate şi de asemenea identifică acele IFRS-uri
actuale care nu sunt incluse în acest volum.

34 - 1 © Copyright IASCF

895 1
IAS 34

Cuprins
INTRODUCERE Paragrafele IN1-IN9

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 34

Raportarea financiară interimară

OBIECTIV

ARIE DE APLICABILITATE Paragrafele 1 -3

DEFINIŢII 4

CONŢINUTUL UNUI RAPORT FINANCIAR INTERIMAR 5-25

Componentele minime ale unui raport financiar interimar 8

Forma şi conţinutul situaţiilor financiare interimare 9-14

Note explicative specifice 15-18

Evidenţierea concordanţei cu IFRS 19

Perioade pentru care se cere prezentarea

situaţiilor financiare interimare 20-22

Prag de semnificaţie 23-25

PREZENTAREA INFORMAŢIILOR ÎN SITUAŢIILE

FINANCIARE ANUALE 26

RECUNOAŞTERE ŞI EVALUARE 28-42

Politici contabile similare cu cele anuale 28-36

Venituri încasate sezonier, ciclic sau ocazional 37-38

Costuri generate inegal pe durata exerciţiului financiar 39

© Copyright IASCF 34 - 2

894 2
 IAS 34
Aplicarea principiilor de recunoaştere şi evaluare 40

Utilizarea estimărilor 41-42

RETRATAREA SITUAŢIILOR PENTRU PERIOADELE

INTERIMARE RAPORTATE ANTERIOR 43-45

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE 46

ANEXE

A. Ilustrarea perioadelor ce urmează a fi prezentate

B. Exemple de aplicare a principiilor de recunoaştere şi evaluare

C. Exemple de utilizare a estimărilor

34 - 3 © Copyright IASCF

895 3
IAS 34

Standardul Internaţional
de Contabilitate IAS 34

Raportarea financiară interimară

Standardul Internaţional de Contabilitate 34 Raportarea financiară
interimară (IAS 34) cuprinde paragrafele 1 – 46 şi Anexele A-C. Toate
paragrafele au autoritate egală dar păstrează formatul IASC al Standardului
din momentul adoptării acestuia de IASB. IAS 1 trebuie citit în contextul
obiectivului său, al Prefeţei la Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară şi al Cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare. Acestea constituie baza de selectare şi aplicare a politicilor
contabile în absenţa unor recomandări explicite.

Introducere
IN1. Acest Standard (IAS 34) se referă la raportarea financiară
interimară, problematică ce nu a fost acoperită anterior printr-un Standard
Internaţional de Contabilitate. IAS 34 intră în vigoare pentru situaţiile
financiare aferente perioadelor începând de la 1 ianuarie 1999.

IN2. Un raport financiar interimar este un raport financiar ce conţine un set

complet sau condensat de situaţii financiare elaborate pentru o perioadă mai
scurtă decât exerciţiul financiar complet al unei entităţi.

IN3. Acest Standard nu stabileşte care entităţi trebuie să publice rapoarte

financiare interimare, cât de frecvent sau cât de repede după încheierea unei
perioade interimare. Din punctul de vedere al Comitetului pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate, aceste probleme trebuie decise, la nivelul
fiecărei ţări, de către guverne, comisii de valori mobiliare, burse de valori şi
alte organisme contabile. Acest Standard se aplică în cazul în care o entitate
decide sau i se cere publicarea unui raport financiar interimar în concordanţă
cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

IN4. Acest Standard:

© Copyright IASCF 34 - 4

894 4
 IAS 34
(a) defineşte conţinutul minim al unui raport financiar interimar,
inclusiv prezentările de informaţii; şi

(b) identifică principiile de recunoaştere şi evaluare contabilă ce trebuie

aplicate la elaborarea unui raport financiar interimar.

IN5. Conţinutul minim al unui raport financiar interimar cuprinde un bilanţ

condensat, contul de profit şi pierdere condensat, situaţia condensată a
fluxurilor de numerar, situaţia condensată a modificărilor capitalurilor
proprii, precum şi notele explicative aferente.

IN6. Presupunând că orice persoană care citeşte raportul trimestrial al unei

entităţi va avea, de asemenea, acces şi la cel mai recent raport anual, practic
în cadrul raportului interimar nu vor fi repetate sau actualizate nici una din
notele la situaţiile financiare anuale. În schimb, notele interimare vor include,
în primul rând, o explicaţie cu privire la evenimentele şi modificările care
sunt importante pentru înţelegerea schimbărilor survenite în poziţia financiară
şi performanţa entităţii, care au avut loc de la data ultimei raportări anuale.

IN7. La întocmirea raportului financiar interimar o entitate trebuie să aplice

aceleaşi politici contabile ca şi în cazul situaţiilor financiare anuale, cu
excepţia schimbărilor în politica contabilă ce au avut loc după data întocmirii
celor mai recente situaţii financiare anuale şi care trebuie să se reflecte în
următoarele situaţii financiare anuale. Frecvenţa cu care o entitate întocmeşte
rapoartele – anual, semestrial sau trimestrial – nu trebuie să afecteze
evaluarea rezultatelor sale anuale. Pentru a realiza acest obiectiv, evaluările
făcute în scopul raportării interimare se fac în baza informaţiilor de la
începutul anului până la data întocmirii rapoartelor.

IN8. Anexa la acest Standard furnizează recomandările de aplicare a

principiilor fundamentale de recunoaştere şi evaluare la termene interimare,
pentru diferite tipuri de active, datorii, venituri şi cheltuieli. Cheltuiala cu
impozitul pe profit pentru perioada interimară se stabileşte în baza unei medii
estimative a ratei anuale efective de impozit pe profit, în concordanţă cu
evaluarea anuală a impozitelor.

IN9. În luarea deciziei cu privire la modul de recunoaştere, clasificare sau

prezentare a unui element în vederea raportării interimare, pragul de
semnificaţie va fi evaluat în corelaţie cu informaţiile aferente perioadei
financiare interimare, şi nu cu informaţiile anuale prognozate.

34 - 5 © Copyright IASCF

895 5
IAS 34

Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este de a stabili conţinutul minim al unui raport
interimar şi de a stabili principiile de recunoaştere şi evaluare pentru situaţiile
financiare complete sau condensate întocmite pentru o perioadă interimară. O
raportare financiară interimară corectă şi oportună îmbunătăţeşte abilitatea
investitorilor, creditorilor şi a altor factori de a cunoaşte capacitatea entităţii
de a genera venituri şi fluxuri de numerar, precum şi condiţia financiară şi
lichiditatea acesteia.

Arie de aplicabilitate
1. Acest Standard nu stabileşte care sunt societăţile care trebuie să publice
rapoarte financiare interimare, cât de frecvent sau la ce termen după
încheierea perioadei de raportare interimară. Totuşi, guvernele, comisiile
de valori mobiliare, bursele şi alte organisme contabile solicită deseori
entităţilor ale căror titluri de valoare sunt tranzacţionate public să publice
rapoarte financiare interimare. Acest Standard se aplică în cazul în care o
entitate decide sau i se cere să publice un raport financiar interimar în
concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Comitetul*
pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate încurajează entităţile
cotate să furnizeze rapoarte financiare interimare în conformitate cu
principiile de recunoaştere, evaluare şi prezentare stabilite în acest
Standard. Societăţile cotate la bursă sunt încurajate, în mod special:

(a) să furnizeze rapoarte financiare interimare cel puţin la sfârşitul

primei jumătăţi a exerciţiului financiar; şi

(b) să pună la dispoziţie rapoartele financiare interimare într-un termen

nu mai mare de 60 de zile de la încheierea perioadei de raportare
interimară.

2. Fiecare raport financiar, anual sau interimar, este evaluat separat din
punct de vedere al conformităţii cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate. Faptul că o entitate nu a furnizat rapoarte financiare
interimare pe perioada unui anumit exerciţiu financiar sau a furnizat
*
Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate a fost înlocuit de
Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, care şi-a început
activitatea în 2001.

© Copyright IASCF 34 - 6

894 6
 IAS 34
rapoarte financiare interimare ce nu îndeplinesc cerinţele acestui
Standard nu constituie un impediment ca situaţiile financiare anuale ale
entităţii să fie în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară.

3. În cazul în care raportul financiar interimar al unei entităţi este prezentat

ca fiind în conformitate cu cerinţele Standardelor Internaţionale de
Raportare Financiară, atunci acesta trebuie să îndeplinească toate
cerinţele acestui Standard. Anumite prezentări în acest sens sunt cerute
prin paragraful 19.

Definiţii
4. În acest Standard următorii termeni sunt utilizaţi cu sensul specificat
în continuare:

Perioada interimară reprezintă o perioadă de raportare financiară mai

scurtă decât un exerciţiu financiar întreg.

Raportul financiar interimar reprezintă raportul financiar care

conţine un set complet de situaţii financiare (aşa cum se arată în IAS
1, Prezentarea situaţiilor financiare), sau un set condensat de situaţii
financiare (aşa cum se arată în acest Standard) pentru o perioadă
interimară.

34 - 7 © Copyright IASCF

895 7
IAS 34

Conţinutul unui raport financiar

interimar
5. IAS 1 defineşte un set complet de situaţii financiare ca incluzând
următoarele componente:

(a) bilanţ;

(b) cont de profit si pierdere;

(c) situaţia ce arată fie (i) toate modificările capitalurilor proprii, fie (ii)
modificările capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din
tranzacţiile de capital cu proprietarii şi din distribuirile către aceştia;

(d) situaţia fluxurilor de numerar;

(e) politici contabile şi notele explicative.

6. Din punct de vedere al oportunităţii şi din consideraţii de cost, precum şi

pentru evitarea repetării informaţiilor raportate anterior, o entitate poate
decide sau i se poate cere ca la termenele interimare să furnizeze mai
puţine informaţii comparativ cu cele prezentate în situaţiile financiare
anuale. Acest Standard stabileşte conţinutul minim al unui raport
financiar, ce trebuie să cuprindă situaţii financiare condensate şi note
explicative specifice. Raportul financiar interimar trebuie să constituie o
actualizare a ultimului set complet de situaţii financiare anuale. În
consecinţă, se concentrează asupra noilor activităţi, evenimente şi
circumstanţe, şi nu reia informaţiile raportate anterior.

7. Nici un element al acestui Standard nu este menit să interzică sau să

descurajeze o entitate de la publicarea, în raportul financiar interimar, a
unui set complet de situaţii financiare (aşa cum este descris în IAS 1),
mai degrabă decât a situaţiilor financiare condensate şi a notelor
explicative specifice. De asemenea, acest Standard nu interzice şi nu
descurajează o entitate de la includerea în situaţiile financiare interimare
condensate mai mult decât minimum de elemente-rânduri sau note
explicative specifice, aşa cum este prevăzut prin prezentul Standard.
Recomandările din acest Standard cu privire la recunoaştere şi evaluare
se aplică şi situaţiilor financiare complete pe o perioadă interimară, iar
astfel de situaţii vor include toate prezentările cerute prin acest Standard
(în mod special prezentarea notelor specifice prevăzută de paragraful
16), precum şi acelea prevăzute de alte Standarde.

© Copyright IASCF 34 - 8

894 8
 IAS 34
Componentele minime ale unui raport financiar
interimar
8. Un raport financiar interimar trebuie să includă cel puţin următoarele
componente:

(a) bilanţ condensat;

(b) cont de profit si pierdere condensat;

(c) situaţia condensată ce arată fie (i) toate modificările capitalurilor

proprii, fie (ii) modificările capitalurilor proprii, altele decât cele
rezultate din tranzacţiile de capital cu proprietarii şi din
distribuirile către aceştia;

(d) situaţia condensată a fluxurilor de numerar; şi

(e) note explicative specifice.

Forma şi conţinutul situaţiilor financiare interimare

9. În cazul în care o entitate publică în cadrul raportului financiar
interimar un set complet de situaţii financiare, forma şi conţinutul
acestor situaţii trebuie să îndeplinească cerinţele prevăzute de IAS 1
pentru un set complet de situaţii financiare.

10. În cazul în care o entitate publică în cadrul raportului financiar

interimar un set de situaţii financiare condensate, aceste situaţii
condensate trebuie să includă cel puţin toate titlurile şi subtotalurile
care au fost incluse în cele mai recente situaţii financiare anuale şi în
notele explicative specifice, aşa cum prevede acest Standard. Trebuie
incluse elemente-rânduri sau note suplimentare în cazul în care
omiterea acestora ar face ca situaţiile financiare condensate
interimare să ducă la concluzii eronate.

11. Pentru o perioadă interimară, rezultatul pe acţiune, de bază sau diluat,

trebuie prezentat în contul de profit şi pierdere complet sau condensat.

12. IAS 1 furnizează recomandări cu privire la structura situaţiilor

financiare. Ghidul de Implementare a IAS 1 ilustrează modurile în care
pot fi prezentate bilanţul, contul de profit şi pierdere şi situaţia
modificărilor capitalurilor proprii.

34 - 9 © Copyright IASCF

895 9
IAS 34

13. În timp ce, pentru situaţia care evidenţiază modificările capitalurilor

proprii, IAS 1 cere prezentarea acesteia ca o componentă separată a
situaţiilor financiare ale unei entităţi, pentru informaţiile privind
modificările capitalurilor proprii provenind din tranzacţiile de capital cu
proprietarii sau din distribuirile către aceştia permite prezentarea fie în
interiorul situaţiei, fie, alternativ, în note. Entitatea foloseşte acelaşi
format pentru situaţia financiară interimară privind modificările
capitalurilor proprii ca cel utilizat în cea mai recentă situaţie anuală.

14. Un raport anual interimar este întocmit pe baze consolidate dacă cele mai
recente situaţii financiare anuale ale entităţii au fost situaţii consolidate.
Situaţiile financiare separate ale societăţii-mamă nu sunt consecvente sau
comparabile cu situaţiile consolidate cuprinse în ultimul raport financiar
anual. În cazul în care raportul financiar anual al unei entităţi a inclus
situaţiile financiare separate ale societăţii-mamă în plus faţă de situaţiile
financiare consolidate, acest Standard nici nu impune şi nici nu interzice
includerea situaţiilor separate ale societăţii-mamă în raportul financiar
interimar al entităţii.

Note explicative specifice

15. Un utilizator al raportului financiar interimar al unei entităţi va avea, de
asemenea, acces la ultimul raport anual al entităţii. Prin urmare, nu este
necesar ca notele la un raport financiar interimar să furnizeze actualizări,
relativ nesemnificative, cu privire la informaţii care au fost deja raportate
în notele ultimului raport anual. Este mai utilă, la un termen interimar,
explicarea evenimentelor şi tranzacţiilor ce sunt semnificative pentru
înţelegerea modificărilor în poziţia financiară şi performanţa entităţii, ce
au avut loc de la data ultimului raport anual.

16. O entitate trebuie să includă cel puţin următoarele informaţii în notele

la situaţiile financiare interimare, dacă sunt semnificative şi dacă nu
au fost evidenţiate în altă parte în cadrul raportului financiar
interimar. Informaţiile, de regulă, trebuie raportate cumulat pe
perioadă. Totuşi, o entitate trebuie, de asemenea, să prezinte toate
evenimentele şi tranzacţiile semnificative pentru înţelegerea perioadei
interimare curente:

(a) o declaraţie conform căreia în situaţiile financiare interimare au

fost urmate aceleaşi politici contabile şi metode de calcul
comparativ ca şi în ultimele situaţii financiare anuale sau, în

© Copyright IASCF 34 - 10

894 10
 IAS 34
cazul în care aceste politici şi metode au fost modificate, o
prezentare a naturii şi efectului acestei modificări;

(b) comentarii explicative cu privire la periodicitatea şi ciclicitatea

operaţiunilor interimare;

(c) natura şi valoarea acelor elemente care afectează activele,

datoriile, capitalurile proprii, venitul net sau fluxurile de numerar
ce sunt neobişnuite prin natura, mărimea sau incidenţa lor.

(d) natura şi valoarea modificărilor în estimările valorilor raportate

în perioadele interimare precedente ale exerciţiului financiar
curent sau modificările în estimările valorilor raportate în
exerciţiul financiar precedent dacă aceste modificări au avut un
efect semnificativ pe parcursul perioadei interimare;

(e) emisiuni, răscumpărări şi rambursări ale titlurilor de creanţă şi de

capital;

(f) dividendele plătite (agregat sau pe acţiune), separat pe acţiuni

ordinare şi alte acţiuni;

(g) venitul pe segment şi rezultatul pe segment pentru segmente de

activitate sau segmente geografice, oricare reprezintă baza
primară a entităţii pentru raportarea pe segment (prezentarea
informaţiilor pe segment este necesară într-un raport financiar
interimar al unei entităţi, numai dacă IAS 14, Raportarea pe
segmente, cere ca acea entitatee să evidenţieze informaţii pe
segment în situaţiile financiare anuale);

(h) evenimente semnificative ulterioare sfârşitului perioadei

interimare ce nu au fost reflectate în situaţiile financiare aferente
perioadei interimare;

(i) efectul modificărilor în structura entităţii în perioada interimară,

inclusiv combinări de entităţi, achiziţii sau cedări de filiale şi
investiţii pe termen lung, restructurări şi activităţi în curs de
întrerupere; şi

(j) modificări ale datoriilor şi activelor contingente, ce au avut loc de

la data ultimului bilanţ anual.

34 - 11 © Copyright IASCF

895 11
IAS 34

17. În continuare sunt arătate exemple ale tipurilor de evidenţieri care se cer
prin paragraful 16. Anumite Standarde şi Interpretări furnizează
recomandări privind prezentările pentru multe dintre aceste elemente:

(a) diminuarea valorii stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi

stornarea oricăror astfel de diminuări;

(b) recunoaşterea unei pierderi rezultate din deprecierea imobilizărilor

corporale, a activelor necorporale sau a altor active, precum şi
reluarea unei astfel de pierderi;

(c) reluarea oricărui provizion pentru costurile de restructurare;

(d) achiziţii şi cedări de elemente ale imobilizărilor corporale;

(e) angajamente de cumpărare a imobilizărilor corporale;

(f) soluţionarea litigiilor;

(g) corectarea erorilor fundamentale în datele financiare raportate

anterior;

(h) [Şters]

(i) orice datorie neachitată sau orice încălcare a acordurilor de plată a

datoriilor care nu au fost corectate ulterior; şi

(j) tranzacţii cu părţile afiliate.

18. Alte Standarde specifică prezentările ce trebuie făcute în situaţiile

financiare. În acest context, situaţiile financiare reprezintă un set complet
de situaţii financiare de tipul celor de regulă cuprinse în raportul
financiar anual şi, câteodată, în alte rapoarte. Cu excepţia cerinţelor
paragrafului 16 (i), prezentările cerute prin acele alte Standarde nu sunt
necesare în cazul în care raportul financiar interimar al unei entităţi
include, mai degrabă, numai situaţii financiare condensate şi note
explicative specifice, decât un set complet de situaţii financiare.

Evidenţierea concordanţei cu IAS

© Copyright IASCF 34 - 12

894 12
 IAS 34
19. În cazul în care raportul financiar al unei entităţi satisface cerinţele
acestui Standard, acest fapt trebuie prezentat. Un raport financiar
interimar nu trebuie prezentat ca fiind conform cu Standardele decât
dacă satisface toate cerinţele fiecărui Standard Internaţional de
Raportare Financiară.

Perioade pentru care se cere prezentarea situaţiilor

financiare interimare
20. Rapoartele interimare trebuie să includă situaţii financiare interimare
(condensate sau complete) pe perioade după cum urmează:

(a) bilanţul la sfârşitul perioadei interimare curente şi un bilanţ

comparativ, aşa cum se prezintă la sfârşitul exerciţiului financiar
imediat anterior;

(b) conturile de profit şi pierdere pentru perioada interimară curentă

şi, cumulativ, pentru exerciţiul financiar curent până la data
întocmirii, cu conturile de profit şi pierdere comparative pentru
perioadele interimare comparabile (curente şi anuale la zi) ale
exerciţiului financiar imediat anterior.

(c) situaţia care să prezinte modificările capitalurilor proprii,

cumulativ pentru exerciţiul financiar până la zi, cu o situaţie
comparativă pentru perioada comparabilă a exerciţiului financiar
imediat anterior; şi

(d) situaţia fluxului de numerar cumulativ pentru exerciţiul financiar

curent până la zi, cu o situaţie comparativă pentru perioada
comparabilă a exerciţiului financiar imediat anterior.

21. Pentru o entitate a cărei activitate prezintă un puternic caracter sezonier,

ar putea fi folositoare informaţii financiare pentru cele douăsprezece luni
care se încheie la data de raportare interimară şi informaţii comparative
pentru perioada de douăsprezece luni precedentă. În consecinţă, entităţile
ce au o activitate cu un puternic caracter sezonier sunt încurajate să aibă
în vedere raportarea unor astfel de informaţii suplimentar informaţiilor
cerute de paragraful anterior.
22. Anexa A ilustrează perioadele pe care trebuie să le prezinte o entitate ce
raportează semestrial şi o entitate care raportează trimestrial.

Prag de semnificaţie

34 - 13 © Copyright IASCF

895 13
IAS 34

23. În luarea deciziei asupra modului de recunoaştere, evaluare,

clasificare sau prezentare a unui element în vederea efectuării
raportării financiare interimare, pragul de semnificaţie trebuie evaluat
în funcţie de datele financiare aferente perioadei interimare. Pentru
efectuarea evaluărilor asupra pragului de semnificaţie, trebuie
cunoscut că, pentru perioada interimară, evaluarea se bazează pe
estimări într-o măsură mai mare decât evaluarea datelor financiare
anuale.

24. Cadrul general prevede că „informaţiile sunt semnificative dacă omiterea

sau prezentarea lor eronată poate influenţa decizia economică a
utilizatorilor, luată în baza situaţiilor financiare”. IAS 8, Politici
contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori, cere evidenţierea
separată a elementelor extraordinare semnificative, a elementelor
ordinare neobişnuite, a activităţilor întrerupte, a modificărilor în
estimările contabile, a erorilor fundamentale şi a modificărilor în
politicile contabile. Cele două Standarde nu cuprind recomandări
referitoare la pragul de semnificaţie.

25. În timp ce la evaluarea pragului de semnificaţie se cere întotdeauna

utilizarea unui raţionament profesional, acest Standard se bazează pe
decizia de recunoaştere şi prezentare a informaţiilor pe datele aferente
perioadei interimare, pentru o mai bună înţelegere a cifrelor interimare.
Astfel, de exemplu, elemente neobişnuite sau extraordinare, modificările
politicilor contabile sau ale estimărilor, precum şi erorile fundamentale
sunt înregistrate şi evidenţiate pe baza pragului de semnificaţie în funcţie
de datele aferente perioadei interimare, pentru a evita concluziile greşite
ce pot rezulta în cazul în care acestea nu sunt prezentate. Obiectivul
general este de a asigura întocmirea unui raport financiar interimar care
să cuprindă toate informaţiile relevante pentru o bună înţelegere a
poziţiei financiare şi a performanţei entităţii pe durata perioadei
interimare.

Prezentarea informaţiilor în situaţiile

financiare anuale
26. Dacă estimarea unei sume raportată într-o perioadă interimară se
modifică semnificativ pe durata perioadei interimare finale a
exerciţiului financiar, iar pentru acea perioadă interimară finală nu se

© Copyright IASCF 34 - 14

894 14
 IAS 34
publică un raport financiar separat, natura şi valoarea acelei
modificări a estimării trebuie evidenţiată într-o notă la situaţiile
financiare anuale aferente exerciţiului financiar respectiv.

27. IAS 8 cere prezentarea naturii şi (dacă se poate) a valorii unei modificări
a estimării care, fie are un efect semnificativ în perioada curentă, fie se
aşteaptă să aibă un efect semnificativ în perioadele ulterioare. Paragraful
16 (d) din acest Standard cere, pentru un raport financiar interimar, o
prezentare similară. Exemplele includ modificări ale estimării din
perioada interimară finală referitoare la diminuările valorii stocurilor, la
restructurări sau pierderi din depreciere care au fost raportate într-o
perioadă interimară anterioară a exerciţiului financiar. Evidenţierea
cerută în paragraful anterior este consecventă cu cerinţele IAS 8 şi are o
aplicabilitate mai restrânsă – referindu-se numai la modificările
estimării. Unei entităţi nu i se cere să includă în situaţiile financiare
anuale informaţii financiare suplimentare, aferente perioadei interimare.

Recunoaştere şi evaluare

Politici contabile similare cu cele anuale

28. O entitate trebuie să aplice în situaţiile financiare interimare aceleaşi
politici contabile ca şi în cazul situaţiilor financiare contabile anuale,
cu excepţia modificărilor făcute în politicile contabile după data celor
mai recente situaţii financiare anuale, şi care trebuie să se reflecte în
următoarele situaţii financiare anuale. Totuşi, frecvenţa cu care o
entitate întocmeşte rapoartele (anual, semestrial sau trimestrial) nu
trebuie să afecteze evaluarea rezultatelor sale anuale. În scopul
realizării acestui obiectiv, evaluările efectuate pentru raportarea
interimară se fac pe baza informaţiilor de la începutul anului până la
data întocmirii rapoartelor.

29. Cerinţa ca o entitate să aplice în situaţiile financiare aceleaşi politici

contabile ca şi în cazul situaţiilor anuale poate părea să sugereze că
pentru perioadele interimare evaluările se fac ca şi cum fiecare perioadă
interimară reprezintă o perioadă independentă de raportare. Totuşi,
arătând că frecvenţa raportărilor unei entităţi nu trebuie să afecteze
evaluarea rezultatelor sale anuale, paragraful 28 precizează că o perioadă
interimară este o parte componentă a unui exerciţiu financiar mai larg.
Evaluările de la începutul anului la zi pot implica schimbări în estimarea
sumelor raportate în perioadele interimare anterioare ale exerciţiului
financiar curent. Totuşi, principiile pentru recunoaşterea activelor,

34 - 15 © Copyright IASCF

895 15
IAS 34

datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor pentru perioadele interimare sunt

aceleaşi ca şi în cazul situaţiilor financiare anuale.

30. De prezentat:

(a) principiile de recunoaştere şi evaluare a pierderilor rezultate din

diminuări ale valorii stocurilor, restructurări sau deprecieri într-o
perioadă interimară sunt aceleaşi cu cele pe care entitatea le-ar
utiliza dacă ar întocmi numai situaţii financiare anuale. Totuşi, dacă
astfel de elemente sunt recunoscute şi evaluate într-o perioadă
interimară, iar estimarea se schimbă într-o perioadă interimară
ulterioară a exerciţiului financiar, estimarea iniţială se schimbă în
perioada interimară ulterioară fie prin angajarea unei valori sau
pierderi suplimentare, fie prin reluarea valorii recunoscute anterior.

(b) un cost care nu satisface definiţia activului la sfârşitul unei perioade

interimare nu este amânat în bilanţ, pentru că, fie se aşteaptă
informaţii viitoare referitoare la respectarea definiţiei activului, fie
se regularizează veniturile pe durata perioadei interimare în cadrul
exerciţiului financiar; şi

(c) cheltuiala cu impozitul pe profit se recunoaşte în fiecare perioadă

interimară pe baza celei mai bune estimări a mediei ponderate a ratei
anuale de impozit pe profit aşteptată pentru întregul exerciţiu
financiar. Sumele pentru cheltuiala cu impozitul pe profit angajate
într-o perioadă interimară ar putea fi ajustate într-o perioadă
interimară ulterioară, dacă estimarea ratei anuale a impozitului pe
profit se modifică.

31. Conform Cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor

financiare (Cadrul general), recunoaşterea reprezintă “procesul de
încorporare în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere a unui element
care satisface definiţia unei structuri şi criteriile pentru recunoaştere”.
Definirea activelor, datoriilor, a venitului şi cheltuielilor sunt
fundamentale pentru recunoaştere, atât pentru termenele de raportare
financiară anuală, cât şi interimară.

32. Pentru active se aplică aceleaşi teste ale beneficiilor economice viitoare
la termenele interimare şi la sfârşitul exerciţiului financiar al unei
entităţi. Costurile, care prin natura lor nu sunt considerate active la
sfârşitul exerciţiului financiar, nu se vor considera active nici la datele
interimare. În mod similar, o datorie la o dată de raportare interimară

© Copyright IASCF 34 - 16

894 16
 IAS 34
trebuie să reprezinte o obligaţie existentă la data respectivă, exact cum
trebuie să se prezinte la data raportării anuale.

33. O caracteristică esenţială a veniturilor (inclusiv a veniturilor din

activităţile curente) şi cheltuielilor este aceea că intrările şi ieşirile
aferente de active şi datorii au avut deja loc. Veniturile şi cheltuielile
aferente se recunosc în cazul în care aceste intrări şi ieşiri au avut deja
loc; altfel ele nu se înregistrează. Cadrul general arată: “Cheltuielile se
recunosc în contul de profit şi pierdere atunci când apare o scădere a
beneficiilor economice viitoare, aferentă unei scăderi în active sau unei
creşteri a datoriilor, ce poate fi măsurată în mod credibil… Cadrul
general nu permite recunoaşterea în bilanţ a elementelor ce nu sunt
conforme cu definiţia activelor sau datoriilor.”

34. La evaluarea activelor, datoriilor, a veniturilor, cheltuielilor şi fluxurilor

de numerar raportate în situaţiile financiare, o entitate care raportează
doar anual are posibilitatea de a lua în considerare informaţii ce devin
disponibile pe parcursul exerciţiului financiar. Evaluările sale sunt, de
fapt, efectuate pe o bază actualizată.

35. O entitate ce raportează semestrial utilizează, pentru efectuarea

evaluărilor din situaţiile sale financiare pentru o perioadă de şase luni,
informaţii ce devin disponibile până la jumătatea anului sau imediat
ulterior şi informaţii disponibile până la sfârşitul anului sau imediat
ulterior pentru o perioadă de douăsprezece luni. Evaluările pentru
perioada de douăsprezece luni vor reflecta orice modificări în estimările
valorilor raportate pentru prima perioadă de şase luni. Valorile raportate
în situaţiile financiare interimare pentru prima perioadă de şase luni nu
sunt ajustate retroactiv. Totuşi, paragrafele 16(d) şi 26 cer să se prezinte
natura şi valoarea oricărei modificări semnificative a estimărilor.

36. O entitate ce raportează mai des decât semestrial evaluează venitul şi

cheltuielile pe o bază actualizată pentru fiecare perioadă interimară
utilizând informaţiile de care dispune în momentul întocmirii fiecărui set
de situaţii financiare. Valorile veniturilor şi cheltuielilor raportate în
perioada interimară curentă vor reflecta orice schimbări apărute în eva-
luările valorilor raportate în perioadele interimare anterioare pe parcursul
exerciţiului financiar. Valorile raportate în perioadele interimare
anterioare nu se ajustează retroactiv. Totuşi, paragrafele 16(d) şi 26 cer să
se evidenţieze natura şi valoarea oricărei modificări semnificative a
estimărilor.

Venituri încasate sezonier, ciclic sau ocazional

34 - 17 © Copyright IASCF

895 17
IAS 34

37. Veniturile încasate sezonier, ciclic sau ocazional pe parcursul unui

exerciţiu financiar nu trebuie anticipate sau amânate la data unei
perioade interimare dacă anticiparea sau amânarea nu sunt oportune
la sfârşitul exerciţiului financiar al entităţii.

38. Ca exemple se includ venituri din dividende, redevenţe şi subvenţii

guvernamentale. În plus, unele entităţi obţin în mod constant mai multe
venituri în anumite perioade interimare ale exerciţiului financiar decât în
altele, de exemplu, veniturile sezoniere ale detailiştilor. Aceste venituri
se recunosc atunci când apar.

Costuri generate inegal pe durata exerciţiului

financiar
39. Costurile generate inegal în timpul exerciţiului financiar al unei
entităţi vor fi anticipate sau amânate în scopul raportării interimare
dacă, şi numai dacă, este, de asemenea, oportună anticiparea sau
amânarea acelui tip de costuri la sfârşitul exerciţiului financiar.

Aplicarea principiilor de recunoaştere

şi evaluare
40. Anexa B oferă exemple de aplicare a principiilor generale de recu-
noaştere şi evaluare stabilite în paragrafele 28-39.

Utilizarea estimărilor
41. Procedurile de evaluare ce trebuie respectate în elaborarea unui raport
financiar interimar trebuie concepute astfel încât să asigure
corectitudinea tuturor informaţiilor pe care le oferă şi că toate
informaţiile financiare semnificative relevante pentru aprecierea
poziţiei financiare ori a rezultatelor entităţii să fie prezentate în mod
corespunzător. Dacă evaluările pentru rapoartele financiare
interimare şi anuale au deseori la bază estimări rezonabile, întocmirea
rapoartelor financiare interimare va necesita în general utilizarea într-o
mai mare măsură a metodelor de estimare decât în cazul rapoartelor
financiare anuale.

© Copyright IASCF 34 - 18

894 18
 IAS 34
42. Anexa C furnizează exemple de utilizare a estimărilor în perioadele
interimare.

Retratarea situaţiilor pentru perioadele

interimare raportate anterior
43. O modificare a politicii contabile, alta decât cea pentru care tranziţia
este specificată de un nou Standard sau Interpretare trebuie reflectată
prin:

(a) retratarea situaţiilor financiare pentru perioadele interimare

precedente ale exerciţiului financiar curent şi perioadelor
interimare comparabile ale exerciţiului financiar anterior
conform IAS 8; sau

(b) atunci când este imposibil să se determine efectul cumulativ, la

începutul exerciţiului financiar, al aplicării unei noi politici
contabile tuturor perioadelor anterioare, se ajustează situaţiilor
financiare ale perioadelor interimare anterioare ale exerciţiului
financiar curent şi perioadele comparabile interimare ale
exerciţiilor financiare anterioare pentru a aplica noua politică
contabilă în perspectivă de la cea mai dată posibilă.

44. Unul din obiectivele principiului precedent este de a asigura că fiecare

politică contabilă este aplicată unei anumite categorii de tranzacţii pe
toata durata exerciţiului financiar. Conform IAS 8, o modificare în
politica contabilă se reflectă prin aplicarea retroactivă, cu retratarea
informaţiilor financiare ale perioadei anterioare, dacă se poate. Oricum,
dacă valoarea ajustării asociate exerciţiilor financiare anterioare nu este
determinabilă în mod rezonabil, atunci, sub incidenţa IAS 8, noua
politică este aplicată prospectiv. O alternativă permisă este aceea care
permite includerea ajustării retrospective cumulate totale în determinarea
profitului net sau pierderii nete a exerciţiului pe perioada în care s-a
schimbat politica contabilă. Efectul principiului din paragraful 43 este de
a cere ca pe durata exerciţiului financiar curent fiecare modificare în
politica contabilă să se aplice retroactiv începutului exerciţiului financiar.

45. A permite ca modificările contabile să fie reflectate la un termen

interimar pe durata exerciţiului financiar înseamnă a permite aplicarea a
două politici contabile diferite unei anumite categorii de tranzacţii pe
durata unui singur exerciţiu financiar. Rezultatul va consta în dificultăţi

34 - 19 © Copyright IASCF

895 19
IAS 34

în alocarea interimară, rezultate din exploatare necunoscute şi compli-

caţii în analiza şi gradul de înţelegere a informaţiilor din perioada
interimară.

Data intrării în vigoare

46. Acest Standard Internaţional de Contabilitate intră în vigoare pentru
situaţiile financiare aferente perioadelor începând de la 1 ianuarie
1999. Se încurajează aplicarea acestui Standard anterior acestei date.

© Copyright IASCF 34 - 20

894 20
 IAS 34
Anexa A
Ilustrarea perioadelor ce urmează a fi prezentate
Această anexă, care este ilustrativă şi nu constituie o componentă a
Standardului, oferă exemple de aplicare a principiului din paragraful 20.
Scopul acestei anexe este de a ilustra aplicarea Standardului, ajutând la
clarificarea înţelesului acestuia.

Entitate ce publică situaţii financiare semestriale

1. Exerciţiul financiar al entităţii se încheie la 31 decembrie (an

calendaristic). Entitatea va prezenta în raportul său financiar semestrial
următoarele situaţii financiare (condensate sau complete), aşa cum se
prezintă la 30 iunie 2001:

Bilanţ
la 30 iunie 2001 31 decembrie 2000
Cont de profit şi pierdere
la sfârşitul celor 6 luni 30 iunie 2001 30 iunie 2000

Situaţia fluxului de numerar

la sfârşitul celor 6 luni 30 iunie 2001 30 iunie 2000

Situaţia modificărilor
capitalurilor proprii
la sfârşitul celor 6 luni 30 iunie 2001 30 iunie 2000

Entitate ce publică rapoarte financiare trimestriale

2. Exerciţiul financiar al entităţii se încheie la 31 decembrie (an

calendaristic). Entitatea va prezenta următoarele situaţii financiare
(condensate sau complete) în raportul sau financiar, aşa cum se prezintă
la data de 30 iunie 2001:

Bilanţ
la 30 iunie 2001 31 decembrie 2000
Cont de profit şi pierdere
la sfârşitul celor 6 luni 30 iunie 2001 30 iunie 2000
la sfârşitul celor 3 luni 30 iunie 2001 30 iunie 2000
Situaţia fluxului de numerar

34 - 21 © Copyright IASCF

895 21
IAS 34

la sfârşitul celor 6 luni 30 iunie 2001 30 iunie 2000

Situaţia modificărilor în
capitalurile proprii
la sfârşitul celor 6 luni 30 iunie 2001 30 iunie 2000

© Copyright IASCF 34 - 22

894 22
 IAS 34
Anexa B

Exemple de aplicare a principiilor

de recunoaştere şi evaluare
Această anexă, care este ilustrativă şi nu constituie o componentă a
Standardului, oferă exemple de aplicaţie a principiilor de recunoaştere şi
evaluare stabilite în paragrafele 28-39 din acest Standard. Scopul acestei
anexe este de a exemplifica aplicarea Standardului, ajutând la clarificarea
înţelesului acestuia.

Impozitele pe salarii şi contribuţiile la asigurările sociale

1. În cazul în care impozitele pe salarii sau contribuţiile firmei la fondurile

de asigurări sociale sponsorizate de guvern sunt evaluate pe baze anuale,
cheltuiala aferentă a firmei este înregistrată în perioadele interimare
utilizând o rată medie anuală estimativă a impozitului efectiv pe salarii
sau a contribuţiei la asigurările sociale, chiar dacă o mare parte a plăţilor
ar putea fi făcute la începutul exerciţiului financiar. Un exemplu obişnuit
este impozitul pe salarii sau contribuţia la fondul de asigurări sociale a
unei firme pentru care este stabilit un anumit nivel maxim al veniturilor
pe angajat. Pentru angajaţii cu venituri mai ridicate, venitul maxim este
atins înainte de sfârşitul exerciţiului financiar, iar firma nu mai face plăţi
suplimentare pentru perioada rămasă până la sfârşitul exerciţiului.

Întreţineri şi reparaţii importante planificate periodic

sau revizii generale

2. Costul de întreţinere periodică sau revizie generală, sau altă cheltuială

sezonieră ce se aşteaptă să apară mai târziu pe parcursul exerciţiului nu
este anticipat(ă) în scopul raportării interimare, decât dacă un eveniment
a determinat ca entitatea să aibă o obligaţie legală sau implicită. Simpla
intenţie sau necesitate de a efectua cheltuieli în viitor nu este suficientă
pentru a genera o obligaţie.

Provizioane
3. Un provizion este recunoscut atunci când entitatea nu are nici o altă
alternativă realistă decât de a face un transfer de beneficii economice ca

34 - 23 © Copyright IASCF

895 23
IAS 34

rezultat al unui eveniment ce a creat o obligaţie legală sau implicită.

Valoarea obligaţiei este ajustată în sus sau în jos, cu o pierdere sau un
câştig corespunzător ce se recunoaşte în contul de profit şi pierdere, în
cazul în care cea mai bună estimare a entităţii pentru valoarea obligaţiei
se modifică.

4. Acest Standard cere ca o entitate să aplice la o dată interimară acelaşi

criteriu de recunoaştere şi evaluare a unui provizion ca la sfârşitul
exerciţiului financiar. Existenţa sau inexistenţa unei obligaţii de a
transfera beneficiile nu depinde de lungimea perioadei de raportare. Este
o problemă de fapt.

Prime de sfârşit de an
5. Natura primelor de sfârşit de an variază foarte mult. Unele sunt obţinute
doar pentru continuitatea angajării pe o anumită perioadă. Unele prime
sunt obţinute pe baza evaluării lunare, trimestriale sau anuale a
rezultatului din exploatare. Acestea pot fi stabilite pur discreţionar,
contractual sau pe baza unor precedente istorice pe parcursul anilor.

6. O primă este anticipată în scopul raportării interimare dacă, şi numai

dacă, (a) prima reprezintă o obligaţie legală sau practica anterioară face
ca prima să devină o obligaţie implicită pentru care entitatea nu are nici o
altă alternativă realistă decât de a efectua plăţile şi (b) poate fi efectuată
o evaluare corectă. IAS 19, Beneficiile angajaţilor, furnizează
instrucţiunile şi liniile directoare.

Plăţi de leasing contingente

7. Plăţile de leasing contingente pot constitui un exemplu de obligaţie
legală sau implicită ce sunt recunoscute ca şi datorie. În cazul în care un
contract de leasing se referă la plăţi contingente calculate pe baza
atingerii unui anumit nivel al vânzărilor anuale ale locatarului, poate
apărea o obligaţie în perioadele interimare ale exerciţiului financiar
înainte ca nivelul anual cerut al vânzărilor să fi fost atins, dacă nivelul
cerut se aşteaptă a fi atins şi entitatea nu are, prin urmare, nici o altă
alternativă realistă decât să efectueze plata de leasing în viitor.

© Copyright IASCF 34 - 24

894 24
 IAS 34
Active necorporale
8. O entitate va aplica pentru o perioadă interimară criteriile de definire şi
recunoaştere pentru un activ necorporal în acelaşi mod ca pentru o
perioadă anuală. Costurile generate înainte de îndeplinirea criteriilor de
recunoaştere pentru un activ necorporal sunt înregistrate ca şi cheltuială.
Costurile generate, după momentul specific la care sunt îndeplinite
criteriile, sunt înregistrate ca o componentă a costurilor unui activ
necorporal. Nu se justifică “amânarea” costurilor ca şi active într-un
bilanţ interimar în speranţa că, mai târziu, pe parcursul exerciţiului
financiar, va fi îndeplinit criteriul de recunoaştere.

Pensii
9. Costul aferent pensiilor pentru o perioadă interimară se calculează pe o
bază actualizată utilizând rata costului aferent pensiilor determinate
actuarial la sfârşitul exerciţiului financiar anterior, ajustată pentru
fluctuaţiile de piaţă semnificative produse de la acea dată şi pentru alte
reduceri, acorduri sau alte evenimente singulare semnificative.

Vacanţe, concedii şi alte absenţe pe termen scurt

compensate

10. Absenţele compensate cumulative se definesc ca şi cele care se

reportează şi pot fi utilizate în perioadele viitoare dacă dreptul cuvenit pe
perioada curentă nu este utilizat în întregime. IAS 19, Beneficiile
angajaţilor, cere ca o entitate să evalueze costurile şi obligaţiile aferente
absenţelor pe termen scurt cumulative compensate la valoarea pe care
entitatea se aşteaptă să o plătească ca rezultat al drepturilor neutilizate
acumulate până la data bilanţului. Acest principiu se aplică şi pentru
termenele de raportare financiară interimară. Dimpotrivă, pentru
absenţele compensate necumulative, o entitate nu înregistrează nici o
cheltuială sau datorie la data de raportare interimară, tocmai pentru că nu
înregistrează nici la data raportării anuale.

Alte costuri planificate, dar care apar în mod neregulat

11. Bugetul unei entităţi poate include anumite costuri ce se aşteaptă să aibă
loc în mod neregulat pe durata exerciţiului financiar, cum ar fi
contribuţiile caritabile şi costurile cu pregătirea profesională a
angajaţilor. În general, aceste costuri sunt discreţionare, chiar dacă ele
sunt planificate şi au tendinţa de a apărea în fiecare an. Recunoaşterea

34 - 25 © Copyright IASCF

895 25
IAS 34

unei obligaţii pentru astfel de costuri ce nu au fost încă generate la o dată

de raportare interimară nu este în general în concordanţă cu definirea
unei datorii.

Evaluarea cheltuielilor cu impozitul pe profit pe o perioadă

interimară
12. Cheltuielile cu impozitul pe profit pe o perioadă interimară se calculează
utilizând rata de impozitare care se va aplica la câştigurile anuale totale
previzionate, adică rata medie estimată anual a impozitului pe profitul
efectiv, aplicată la profitul înainte de impozitare din perioada interimară.

13. Aceasta este în concordanţă cu conceptul de bază din paragraful 28, care
stipulează că în raportul financiar interimar se aplică aceleaşi principii
contabile de recunoaştere şi evaluare care se aplică în situaţiile financiare
anuale. Impozitele pe profit se evaluează pe o bază anuală. Cheltuiala cu
impozitul pe profit pe perioada interimară se calculează prin aplicarea la
profitul înainte de impozitare pe perioada interimară a ratei de impozit ce
va fi aplicată la veniturile totale anuale aşteptate, care este rata medie
estimată anual a impozitului pe profit efectiv. Această rată medie anuală
estimată va reflecta o combinare a structurii progresive a ratei de impozit
ce se aşteaptă să fie aplicabilă câştigurilor pe întregul an, incluzând
schimbările ratelor de impozit legiferate sau adoptate independent şi ale
căror efecte sunt aşteptate mai târziu pe parcursul anului. IAS 12,
Impozitul pe profit, furnizează liniile directoare cu privire la schimbările
adoptate independent în ratele de impozit. Rata de impozit estimată a
profitului mediu anual va fi reestimată pe baze cumulative în
concordanţă cu paragraful 28 al acestui Standard. Paragraful 16 (d) cere
prezentarea unei schimbări semnificative în această estimare.

14. Într-o măsură practică, o rată de impozit medie a profitului anual efectiv
se determină conform fiecărei jurisdicţii de impozitare şi se aplică
individual profitului înainte de impozitare din perioada interimară pentru
fiecare jurisdicţie. În mod similar, dacă se aplică diferite rate de impozit
pe profit diferitelor categorii de profit (cum ar fi profiturile din capital
sau din activităţi particulare), în măsura în care este posibil, se aplică o
rată separată pentru fiecare categorie de profit înainte de impozitarea din
perioada interimară. Deşi se doreşte un anumit grad de precizie, acesta
nu poate fi atins în toate cazurile şi se utilizează o medie ponderată a
ratelor pe jurisdicţie sau pe categorii de profit dacă se poate face o

© Copyright IASCF 34 - 26

894 26
 IAS 34
aproximare rezonabilă asupra efectelor utilizării mai multor rate
specifice.

15. În vederea ilustrării aplicării principiului continuităţii activităţii, o

entitate care raportează trimestrial preconizează să aibă un profit de
10.000 înainte de impozitare, iar activitatea este sub o jurisdicţie cu o
rată de 20% pentru primele 20.000 din veniturile anuale şi 30% pentru
toate veniturile suplimentare.

Primul Al doilea Al treilea Al patrulea Anual

trimestru trimestru trimestru trimestru
Cheltuieli 2.500 2.500 2.500 2.500 10.000
cu
impozitul

Impozitul de 10.000 se aşteaptă să fie plătibil pentru întregul an pentru un

profit înainte de impozit, de 40.000.

16. Într-o altă ilustrare, o entitate care raportează trimestrial obţine un profit
înainte de impozit de 15.000 în primul trimestru, dar se aşteaptă să
înregistreze pierderi de 5.000 în fiecare din celelalte trei trimestre (având
astfel un profit zero pe an) şi activitatea sa este sub o jurisdicţie în care
rata de impozit pe profitul mediu anual estimat se aşteaptă să fie de 20%.
Tabelul următor prezintă valoarea cheltuielii cu impozit pe profit care se
raportează în fiecare trimestru:

Primul Al doilea Al treilea Al patrulea Anual

trimestru trimestru trimestru trimestru
Cheltuieli 3.000 (1.000) (1.000) (1.000) 0
cu
impozitul

Diferenţe între anul de raportare financiară şi anul fiscal

17. În cazul în care anul de raportare financiară şi anul fiscal diferă,
cheltuiala cu impozitul pe profit pentru perioadele interimare ale anului
de raportare financiară se evaluează utilizând rate de impozit efective
separate, previzionate pentru fiecare an fiscal aplicate acelei părţi de
profit înainte de impozit obţinut în fiecare din acei ani fiscali.

18. Pentru ilustrare, anul de raportare financiară al unei entităţi se sfârşeşte

la 30 iunie, iar aceasta raportează trimestrial. Anul fiscal se sfârşeşte la
31 decembrie. Pentru anul financiar care începe la 1 iunie, anul 1 şi se
sfârşeşte la 30 iunie, anul 2, entitatea obţine un profit impozabil de

34 - 27 © Copyright IASCF

895 27
IAS 34

10.000 în fiecare trimestru. Rata de impozit pe profitul mediu anual

estimat este de 30% în anul 1 si 40% în anul 2.

Sfârşit de Sfârşit de Sfârşit de Sfârşit de Sfârşit de

trimestru trimestru trimestru trimestru an
30 31 31 martie 30 iunie 30 iunie
septembrie decembrie anul 2 anul 2 anul 2
anul 1 anul 1
Cheltuieli 3.000 3.000 4.000 4.000 14.000
cu
impozitul

Credite fiscale
19. În anumite jurisdicţii fiscale plătitorii de impozit beneficiază de credit în
ceea ce priveşte plata impozitului pe baza valorilor cheltuielilor de
capital, cheltuielilor cu exporturile, cercetare şi dezvoltare sau pe alte
baze. Veniturile anticipate din impozite de acest gen sunt în general
reflectate pentru întregul an în calcularea ratei de impozit estimată anual
a profitului efectiv, datorită faptului că acele credite se acordă şi se
calculează anual sub incidenţa majorităţii legislaţiilor şi reglementărilor
fiscale. Pe de altă parte, beneficiile fiscale aferente unui eveniment
singular sunt considerate la calculul cheltuielii cu impozitul pe profit din
acea perioadă interimară în acelaşi mod în care ratele de impozit special
aplicabile unei anumite categorii de profit nu sunt cuprinse într-o singură
rată efectivă anuală de impozit. Mai mult decât atât, în anumite jurisdicţii
compensaţiile şi creditele fiscale, inclusiv cele aferente cheltuielilor de
capital şi pentru nivelurile de export, atunci când sunt raportate în
situaţia impozitului pe profit se apropie mai mult de un credit
guvernamental şi sunt recunoscute în perioada interimară în care apar.

Transferarea şi reportarea pierderilor şi creditelor fiscale

în perioade anterioare
20. Beneficiile din transferarea unei pierderi fiscale sunt reflectate în
perioada interimară în care apare pierderea fiscală asociată. IAS 12
precizează că “beneficiile aferente unei pierderi fiscale care poate fi
transferată pentru recuperarea impozitului curent pentru o perioadă
anterioară trebuie recunoscute ca şi activ”. O reducere corespunzătoare a
cheltuielii cu impozitul pe profit sau creşterea profitului fiscal este, de
asemenea, recunoscută.

© Copyright IASCF 34 - 28

894 28
 IAS 34
21. IAS 12 prevede: “Creanţele privind impozitul amânat trebuie recu-
noscute în măsura în care este probabil să existe profit viitor impozabil
în funcţie de care pierderile din impozitele neutilizate şi creditele din
impozitele neutilizate pot fi utilizate”. IAS 12 furnizează criteriile de
evaluare a probabilităţii profitului impozabil, în funcţie de care pierderile
fiscale neutilizate şi creditele fiscale neutilizate pot fi utilizate. Aceste
criterii se aplică la sfârşitul fiecărei perioade interimare şi, în cazul în
care sunt îndeplinite, efectul reportării pierderii fiscale se reflectă în
calculul ratei medii anuale estimate a impozitului pe profit efectiv.

22. Pentru ilustrare, o entitate care raportează trimestrial reportează o

pierdere din exploatare de 10.000 în scopuri fiscale la începutul
exerciţiului financiar curent pentru care nu a fost recunoscută o creanţă
privind impozitul amânat. Entitatea realizează un câştig de 10.000 în
primul trimestru al anului curent şi preconizează să obţină un câştig de
10.000 în fiecare trimestru până la sfârşitul anului. Excluzând reportul,
rata fiscală medie anuală estimată a impozitului pe profit se preconizează
a fi de 40 la sută. Cheltuiala cu impozitul se prezintă astfel:

Primul Al doilea Al treilea Al patrulea Anual

trimestru trimestru trimestru trimestru
Cheltuieli 3.000 3.000 3.000 3.000 12.000
cu
impozitul

Modificări de preţ contractuale sau anticipate

23. Scăderea volumului, reducerea preţurilor, precum şi alte modificări de
preţ la materiile prime, forţa de muncă sau alte bunuri şi servicii
achiziţionate sunt anticipate în perioadele interimare atât de către
plătitor, cât şi de destinatar, dacă se presupune că acestea au fost obţinute
sau vor avea efect. Astfel, sunt anticipate scăderile şi reducerile
contractuale, dar nu sunt anticipate scăderile şi reducerile discreţionare,
deoarece activul sau datoria rezultată nu satisface condiţiile prevăzute în
Cadrul general, aceea că un activ trebuie să fie o resursă controlată de
entitate ca rezultat al unui eveniment anterior şi aceea că o datorie
trebuie să fie o obligaţie prezentă, a cărei decontare se aşteaptă să aibă ca
rezultat o ieşire de resurse.

Depreciere şi amortizare

34 - 29 © Copyright IASCF

895 29
IAS 34

24. Calculul deprecierii şi amortizării pe o perioadă interimară are la bază

doar activele deţinute pe parcursul perioadei respective. Nu se iau în
considerare activele achiziţionate sau ieşirile de active planificate pentru
o perioadă ulterioară din exerciţiul financiar.

Stocuri

25. Evaluarea stocurilor pentru raportările financiare interimare se efec-

tuează pe baza aceloraşi principii avute în vedere la sfârşitul exerciţiului
financiar. IAS 2, Stocuri, stabileşte standardele pentru recunoaşterea şi
evaluarea stocurilor. Stocurile ridică probleme particulare la orice dată la
care se face raportarea financiară datorită nevoii de determinare
cantitativă, a costurilor şi valorii realizabile nete a acestora. Fără
îndoială, pentru stocurile interimare se aplică aceleaşi principii de
evaluare. Pentru a economisi timp şi costuri, entităţile utilizează adesea
estimările de evaluare a stocurilor la termene interimare într-o măsură
mai mare decât la termenele anuale de raportare. Exemplele ce urmează
se referă la modul de aplicare a testului valorii realizabile nete, la modul
în care trebuie determinate stocurile interimare prin metoda LIFO şi la
modul în care trebuie tratate variaţiile de producţie la termenele
interimare.

Valoarea realizabilă netă a stocurilor

26. Valoarea realizabilă netă a stocurilor se determină având ca referinţă
preţurile de vânzare şi costurile aferente pentru completare sau lichidare
la termenele interimare. O entitate va storna o scădere a valorii stocurilor
până la valoarea realizabilă netă într-o perioadă interimară ulterioară
numai în cazul în care este adecvat să procedeze în mod similar la
sfârşitul exerciţiului financiar.

Evaluarea stocurilor prin metoda LIFO la termene

interimare
27. O scădere cantitativă a stocurilor evaluate prin metoda LIFO nu este
reflectată în evaluarea unui stoc la o dată interimară dacă acea scădere se
aşteaptă a fi refăcută până la sfârşitul anului. O astfel de scădere
temporară poate fi, de exemplu, rezultatul unor fluctuaţii sezoniere
normale în volumul stocurilor sau al unui eveniment singular
necontrolabil de către conducerea entităţii, cum ar fi o grevă în

© Copyright IASCF 34 - 30

894 30
 IAS 34
transportul naval. Excluderea efectelor scăderilor temporare a stocurilor
LIFO este în concordanţă cu (şi nu o excepţie la) prevederile
paragrafului 28 al acestui Standard, care stipulează că frecvenţa
raportărilor unei entităţi (anuale, semestriale sau trimestriale) nu trebuie
să afecteze măsurarea rezultatelor anuale ale acesteia. Acest principiu
este justificat datorită faptului că investitorii şi creditorii pot fi, altfel,
induşi în eroare de efectele potenţiale semnificative asupra câştigurilor
raportate ce ar rezulta dintr-o scădere temporară a stocului LIFO la
costuri mici, ce se aşteaptă să fie înlocuit la costuri curente mult mai
ridicate. Deci, pentru multe societăţi, utilizarea în elaborarea situaţiilor
financiare a metodei LIFO de evaluare a costurilor stocurilor are
influenţă în determinarea impozitului pe profit. Deoarece evaluarea
impozitelor pe profit se face anual, în cele mai multe jurisdicţii
evaluările stocurilor prin metoda LIFO se fac, de asemenea, pe baze
anuale, aceasta constituind o abordare consecventă cu metoda ratei de
impozit pe profitul mediu anual, aşa cum este prezentată în paragraful 12
din această Anexă.

Diferenţele înregistrate la costurile de producţie

pentru perioada interimară
28. În cazul unei societăţi de producţie, diferenţele apărute la nivelul
preţului, eficienţei, cheltuielilor şi volumului sunt recunoscute în profit la
datele de raportare interimară în acelaşi mod în care sunt recunoscute în
profit la sfârşitul exerciţiului financiar. Nu se poate proceda la amânarea
reflectării diferenţelor care este de aşteptat să fie absorbite până la
sfârşitul exerciţiului, deoarece, la datele de raportare interimară, acest
lucru poate conduce la reflectarea stocurilor la o valoare mai mică sau
mai mare decât ponderea acestora în costul de producţie curent.

Câştigurile sau pierderile din diferenţe de curs valutar

29. Pierderile sau câştigurile din diferentele de curs valutar sunt evaluate în
situaţiile financiare interimare, în conformitate cu aceleaşi principii care
se utilizează pentru reflectarea lor la sfârşitul exerciţiului financiar.

30. IAS 21, Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar, stabileşte cum se
realizează conversia informaţiilor din situaţiile financiare pentru operaţii
externe în moneda de raportare, inclusiv recomandări în ceea ce priveşte
folosirea cursului de schimb istoric, mediu sau de la sfârşitul perioadei şi
recomandări referitoare la includerea diferenţelor care apar în venituri
sau în capitaluri proprii. În conformitate cu prevederile IAS 21, pentru

34 - 31 © Copyright IASCF

895 31
IAS 34

perioadele interimare se vor utiliza cursurile medii şi ultimele cursuri de

schimb. În prezentarea operaţiunilor externe la datele de raportare
interimare, entităţile nu procedează la anticiparea de modificări ale
cursurilor de schimb viitoare pentru perioada rămasă până la încheierea
exerciţiului financiar.

31. În cazul în care, conform precizărilor IAS 21, este necesară

recunoaşterea diferenţelor de curs valutar ca venituri sau cheltuieli în
perioadele în care ele apar, acest principiu va fi aplicat în cadrul fiecărei
perioade interimare. Entităţile nu amână unele din ajustările asupra
tranzacţiilor de valută la un termen interimar, dacă se preconizează ca
ajustarea să se inverseze înainte de sfârşitul exerciţiului financiar.

Raportările financiare interimare în cazul economiilor

care se confruntă cu hiperinflaţie

32. În cazul economiilor care se confruntă cu hiperinflaţie, rapoartele

financiare interimare se realizează folosind aceleaşi principii ca şi pentru
situaţiile de sfârşit de exerciţiu financiar.

33. IAS 29, Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste, cere ca

situaţiile financiare ale unei entităţi care raportează în moneda unei
economii hiperinflaţioniste să fie realizate în unitatea de măsură utilizată
la data bilanţului, iar câştigul sau pierderea înregistrate de poziţia
monetară netă să fie incluse în contul de profit şi pierdere. De asemenea,
informaţiile financiare comparative raportate pentru perioadele ante-
rioare sunt retratate în funcţie de unitatea de măsură curentă.

34. Entităţile ce folosesc aceleaşi principii pentru raportările interimare vor

prezenta datele financiare interimare în unitatea de măsură curentă, ca şi
la sfârşitul perioadei interimare, cu includerea în profitul net al perioadei
interimare a câştigului sau a pierderii rezultate în poziţia monetară netă.
De asemenea, în cazul economiilor care se confruntă cu hiperinflaţie,
entităţile nu vor proceda la anualizarea înregistrării câştigului sau a
pierderii şi nici nu vor utiliza în procesul de elaborare a raportului
financiar interimar o estimare a ratei anuale a inflaţiei.

© Copyright IASCF 34 - 32

894 32
 IAS 34
Deprecierea activelor

35. IAS 36, Deprecierea activelor, cere ca o pierdere din depreciere să fie
recunoscută, dacă valoarea recuperabilă a scăzut sub valoarea contabilă.

36. Prezentul Standard solicită ca o entitate să utilizeze aceleaşi criterii

pentru teste de depreciere, recunoaştere şi reluare atât pentru situaţiile
interimare, cât şi pentru situaţiile de la sfârşitul exerciţiului financiar.
Aceasta nu înseamnă însă că o entitate să efectueze neapărat un calcul
detaliat al deprecierii la sfârşitul fiecărei perioade interimare. Este
recomandat, mai degrabă, ca entitatea să procedeze la identificarea unor
deprecieri semnificative ale activelor, survenite în perioada scursă de la
încheierea exerciţiului financiar precedent, şi să stabilească dacă sunt
necesare astfel de calcule.

34 - 33 © Copyright IASCF

895 33
IAS 34

Anexa C

Exemple de utilizare a estimărilor

Această anexă, care are caracter de exemplificare şi nu este parte
componentă a Standardului, furnizează exemple pentru ilustrarea aplicării
principiului prezentat în cadrul paragrafului 41 al prezentului Standard.
Scopul acestei anexe este de a demonstra aplicarea Standardului în
clarificarea înţelesului acestuia.

1. Stocuri: Este posibil ca pentru determinarea stocurilor la date

intermediare să nu fie necesară identificarea exactă a stocurilor şi
apelarea la proceduri de evaluare, deşi acest lucru se poate face la
sfârşitul exerciţiului financiar. Ar putea fi suficiente estimările realizate
prin luarea în calcul a marjei vânzărilor. În mod similar, la date
intermediare, stocurile calculate după metoda LIFO pot fi estimate prin
utilizarea unor eşantioane reprezentative pentru fiecare categorie de
stocuri şi indici ai inflaţiei.

2. Clasificarea activelor şi datoriilor curente, respectiv a activelor

imobilizate şi a datoriilor pe termen lung: În momentul în care se
realizează situaţiile financiare de sfârşit de exerciţiu financiar, entităţile
pot proceda la o analiză mai detaliată pentru clasificarea activelor şi
datoriilor ca imobilizate pe termen lung sau curente, comparativ cu
momentele de raportare interimară.

3. Provizioane: Determinarea valorii corespunzătoare a unui provizion

(cum sunt provizioane pentru garanţii, costuri de mediu şi costuri de
restaurare a zonei) poate fi o acţiune complexă, adesea costisitoare şi de
durată. De aceea, uneori, în procesul de efectuare a calculelor anuale
aferente provizioanelor, entităţile apelează la consultanţi externi. Adesea,
realizarea unor estimări similare la datele interimare implică actualizarea
provizioanelor anuale determinate anterior, fără a mai fi necesară
apelarea la experţi externi care să efectueze noi calcule de provizioane.

4. Pensii: IAS 19, Beneficiile angajaţilor, impune ca entitatea să

stabilească, la data fiecărui bilanţ, valoarea actualizată a obligaţiilor
privind beneficiile determinate şi valoarea pe piaţă a activelor planului şi
recomandă apelarea la actuari calificaţi pentru determinarea obligaţiilor

© Copyright IASCF 34 - 34

894 34
 IAS 34
pe care şi le-a asumat. Pentru situaţiile interimare se pot utiliza datele
obţinute prin extrapolarea ultimelor evaluări actuariale.

5. Impozitul pe profit: La sfârşitul exerciţiului financiar, entitatea poate

calcula cheltuieli fiscale şi datorii privind impozitul pe profit amânat,
prin aplicarea ratei de impozitare pentru fiecare jurisdicţie individuală,
pentru evaluarea profitului aferent acesteia. Paragraful 14 din Anexa B
menţionează că, deşi şi în cazul raportărilor intermediare este de dorit
acel grad de exactitate al calculelor obţinut prin metoda prezentată
anterior, acesta s-ar putea să nu poată fi atins în toate situaţiile; în astfel
de cazuri se va utiliza o medie ponderată a ratelor diferitelor jurisdicţii
sau a diferitelor categorii de profit (dacă această metodă oferă o
aproximare rezonabilă a efectului determinat de utilizarea ratelor exacte).

6. Contingenţe: Evaluarea contingenţelor poate implica apelarea la

consultanţi din domeniul juridic sau alte domenii. Rapoarte oficiale ale
experţilor independenţi sunt uneori obţinute în ceea ce priveşte
contingenţele. Astfel de opinii avizate asupra unor aspecte precum
cauzele în dispută, creanţe, evaluări şi alte contingenţe sau incertitudini
pot fi sau nu necesare a se solicita pentru rapoartele intermediare.

7. Reevaluări şi contabilizarea valorii juste: IAS 16, Imobilizări

corporale, permite – ca procedură alternativă – reevaluarea
imobilizărilor corporale la valoarea justă. În mod similar, IAS 40,
Investiţii imobiliare, cere unei entităţi să determine valoarea justă a
investiţiei imobiliare. Pentru realizarea acestor evaluări, la momentul
elaborării situaţiilor de sfârşit de exerciţiu financiar, entitatea poate apela
la specialişti în astfel de analize; pentru raportările interimare nu este
necesară consultanţă de specialitate.

8. Reconcilierea inter-societăţi: Unele solduri inter-societăţi, care sunt

reconciliate la un nivel detaliat în procesul de întocmire a situaţiilor
financiare consolidate la sfârşitul exerciţiului financiar, pot fi reconciliate
la un nivel mai puţin detaliat, în cazul în care se elaborează situaţii
consolidate pentru perioade interimare.

9. Sectoare de activitate specializate: În cazul sectoarelor de activitate

specializate, datorită complexităţii, costurilor şi timpului de elaborare
implicate, evaluările în perioadele interimare pot fi mai puţin precise,
comparativ cu cele realizate la sfârşitul exerciţiului financiar. Un
exemplu în acest sens îl poate constitui calcularea rezervelor de asigurare
de către o societate de asigurări.

34 - 35 © Copyright IASCF

895 35