Standardul Internaţional de

Contabilitate 38

Imobilizări necorporale

Această versiune include amendamente care rezultă din IFRS-uri

noi şi din cele amendate, emise până la data de 31 martie 2004.
Secţiunea „Modificări în ediţia de faţă” de la începutul acestui
volum prevede datele de aplicare a acestor IFRS-uri noi şi
amendate şi, de asemenea, identifică acele IFRS-uri actuale care
nu sunt incluse în acest volum.
IAS 38

Cuprins
paragrafe
INTRODUCERE IN1-IN13
Motive pentru revizuirea IAS 38 IN2-IN4
Sinteza principalelor modificări IN5-IN13

Standardul Internaţional de Contabilitate 38

Imobilizări necorporale

OBIECTIV 1
ARIE DE APLICABILITATE 2-7
DEFINIŢII 8-17
Imobilizări necorporale 9-17
Caracteristici de identificare 11-12
Control 13-16
Beneficii economice viitoare 17
RECUNOAŞTERE ŞI EVALUARE. 18-67
Achiziţie separată 25-32
Achiziţia ca parte a unei combinări de întreprinderi 33-43
Evaluarea valorii juste a unei imobilizări necorporale
achiziţionate în urma unei combinări de întreprinderi 35-41
Cheltuieli ulterioare cu un proiect de cercetare şi
dezvoltare achiziţionat, aflat în curs de desfăşurare 42-43
Achiziţia prin intermediul unei subvenţii
guvernamentale 44
Schimburi de active 45-47
Fond comercial generat intern 48-50
Imobilizări necorporale generate intern 51-67
Etapa de cercetare 54-56
Etapa de dezvoltare 57-64
Costul unei imobilizări necorporale generate intern 65-67
RECUNOAŞTEREA UNEI CHELTUIELI 68-71
Cheltuieli anterioare ce nu trebuie recunoscute ca activ 71
 IAS 38

EVALUAREA ULTERIOARĂ RECUNOAŞTERII 72-87

Model bazat pe cost 74
Model bazat pe reevaluare 75-87
DURATA DE VIAŢĂ UTILĂ 88-96
IMOBILIZĂRI NECORPORALE CU DUARTE
DETERMINATE DE VIAŢĂ UTILĂ 97-106
Perioada de amortizare şi metoda de amortizare 97-99
Valoare reziduală 100-103
Revizuirea perioadei de amortizare şi a metodei
de amortizare 104-106
IMOBILIZĂRI NECORPORALE CU DUARTE
NEDETERMINATE DE VIAŢĂ UTILĂ 107-110
Revizuirea evaluării duratei de viaţă utilă 109-110
RECUPERABILITATEA VALORII CONTABILE – PIERDERI DIN
DEPRECIERE 111
CASĂRI ŞI CEDĂRI 112-117
PREZENTAREA INFORMAŢIILOR 118-128
Generalităţi 118-123
Imobilizări necorporale evaluate ulterior
recunoaşterii, folosind modelul bazat pe reevaluare 124-125
Cheltuieli de cercetare şi dezvoltare 126-127
Alte informaţii 128
PREVEDERI TRANZITORII ŞI DATA INTRĂRII ÎN
VIGOARE 129-132
Schimburi de active similare 131
Aplicarea înainte de data intrării în vigoare 132
RETRAGEREA IAS 38 (emis 1998) 133

APROBAREA DE CĂTRE CONSILIU A IAS 38

BAZĂ PENTRU CONCLUZII

OPINIE CONTRARĂ

EXEMPLE ILUSTRATIVE
IAS 38

Evaluarea duratelor de viaţă utilă a imobilizărilor

necorporale

TABEL DE CONCORDANŢĂ
 IAS 38

Standardul Internaţional de Contabilitate 38 Imobilizări necorporale

(IAS 38) este prezentat în paragrafele 1-133. Toate paragrafele au
autoritate egală dar păstrează formatul IASC al standardului la
momentul adoptării acestuia de către IASB. IAS 38 trebuie citit în
contextul obiectivului său şi al Bazei pentru concluzii, al Prefeţei la
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi al Cadrului
general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. IAS 8
Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori oferă o
bază pentru selectarea şi aplicarea politicilor contabile în absenţa unor
îndrumări explicite.
IAS 38

Introducere
IN1. Standardul Internaţional de Contabilitate 38 Imobilizări
necorporale (IAS 38) înlocuieşte IAS 38 Imobilizări necorporale
(emis în 1998) şi trebuie aplicat:
(a) la achiziţie, pentru contabilizarea imobilizărilor necorporale
achiziţionate într-o combinare de întreprinderi pentru care
data acordului este după 31 martie 2004.
(b) tuturor celorlalte imobilizări necorporale, pentru perioade anuale cu
începere de la 31 martie 2004.
Se încurajează aplicarea acestui Standard anterior acestei date.

Motive pentru revizuirea IAS 38

IN2. Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate a
elaborat acest IAS 38 revizuit în cadrul proiectului său privind
combinările de întreprinderi. Obiectivul proiectului îl constituie
îmbunătăţirea calităţii şi obţinerea convergenţei internaţionale în
ceea ce priveşte contabilizarea combinărilor de întreprinderi şi
contabilizarea ulterioară a fondului comercial şi a imobilizările
necorporale achiziţionate ca urmare a combinărilor de
întreprinderi.

IN3. Proiectul implică două etape. Prima etapă s-a constituit în

emiterea simultană de către Consiliu a IFRS 3 Combinări de
întreprinderi şi a versiunilor revizuite ale IAS 38 şi IAS 36
Deprecierea activelor. Deliberările Consiliului pe parcursul primei
etape a proiectului s-au axat în principal pe:
(a) metoda de contabilizare a combinărilor de întreprinderi;
(b) evaluarea iniţială a activelor identificabile obţinute şi a
datoriilor şi datoriilor contingente preluate într-o combinare de
întreprinderi;
(c) recunoaşterea prevederilor pentru încheierea sau reducerea
activităţilor entităţii achiziţionate;
(d) tratamentul oricărui surplus al interesului dobânditorului în
valoarea justă a activelor nete identificabile achiziţionate într-
o combinare de întreprinderi peste costul combinării de
întreprinderi; şi
(e) contabilitatea fondului comercial şi a imobilizărilor necorporale
achiziţionate într-o combinare de întreprinderi.

IN4. Astfel, prin revizuirea IAS 38, Consiliul a urmărit reflectarea acelor
schimbări privind deciziile luate în cadrul proiectului referitor la
combinările de întreprinderi şi nu reconsiderarea tuturor cerinţelor
IAS 38. Modificările aduse Standardului sunt în principal legate de
clarificarea noţiunii de “caracteristică de identificare” în ceea ce
 IAS 38

priveşte imobilizările necorporale, de durata de viaţă utilă şi

amortizarea imobilizărilor necorporale şi de contabilizarea
proiectelor de cercetare şi dezvoltare în curs de desfăşurare
achiziţionate ca urmare a unei combinări de întreprinderi.

Sinteza principalelor modificări

Definiţia unei imobilizări necorporale

IN5. Versiunea precedentă a IAS 38 definea o imobilizare necorporală

ca fiind un activ identificabil nemonetar, fără suport material şi
deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de
bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat altora, sau în scopuri
administrative. Cerinţa ca imobilizarea să fie deţinută pentru
producţia sau furnizarea de bunuri sau servicii, pentru închiriere
sau în scopuri administrative a fost înlăturată din definiţia
imobilizărilor necorporale.

IN6. Versiunea precedentă a IAS 38 nu definea “caracteristicile de

identificare” dar susţinea că o imobilizare necorporală putea fi
diferenţiată clar de fondul comercial dacă activul era separabil;
dar acea separare nu era o condiţie necesară pentru identificarea
sa. Standardul arată că un activ îndeplineşte criteriile de
identificare din definiţia unei imobilizări necorporale atunci când:
(a) este separabil, adică poate fi separat sau despărţit de entitate
şi vândut, transferat, brevetat, închiriat sau schimbat, fie
individual, fie împreună cu un contract, activ sau datorie
aferentă; sau
(b) decurge din drepturile contractuale sau alte drepturi
garantate de lege, indiferent dacă acele drepturi sunt
transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi şi
obligaţii.

Criterii pentru recunoaşterea iniţială

IN7. Versiunea precedentă a IAS 38 prevedea ca o imobilizare

necorporală să fie recunoscută dacă şi numai dacă era probabil ca
beneficiile economice viitoare aşteptate atribuite activului să fie
transferate entităţii şi costul activului putea fi evaluat în mod
credibil. Aceste criterii de recunoaştere au fost incluse în
Standard. Cu toate acestea, au fost incluse recomandări
suplimentare pentru a clarifica faptul că:
(a) criteriul de recunoaştere referitor la probabilitate este
întotdeauna considerat a fi îndeplinit pentru imobilizările
necorporale achiziţionate separat sau într-o combinare de
întreprinderi.
(b) Valoarea justă a imobilizării necorporale obţinute într-o
combinare de întreprinderi poate fi evaluată în mod normal cu
IAS 38

suficientă credibilitate pentru a fi recunoscută separat de

fondul comercial. Dacă o imobilizare necorporală achiziţionată
într-o combinare de întreprinderi are o durată de viaţă utilă
determinată, există presupunerea contestabilă că valoarea sa
justă poate fi evaluată credibil.

Cheltuieli ulterioare

IN8. Conform versiunii precedente a IAS 38, tratamentul cheltuielilor

ulterioare ale unui proiect de cercetare şi dezvoltare în curs de
desfăşurare achiziţionat într-o combinare de întreprinderi şi
recunoscut ca activ separat de fondul comercial era neclar.
Standardul impune ca o astfel de cheltuială să fie:
(a) recunoscută drept cost dacă este o cheltuială cu cercetarea;
(b) recunoscută drept cost dacă este o cheltuială cu dezvoltarea
care nu îndeplineşte criteriile din IAS 38 pentru a fi
recunoscută ca imobilizare necorporală; şi
(c) recunoscută drept imobilizare necorporală dacă este o
cheltuială cu dezvoltarea care îndeplineşte criteriile din IAS 38
pentru recunoaşterea unei astfel de cheltuieli ca imobilizare
necorporală.

DURATA DE VIAŢĂ UTILĂ

IN9. Versiunea precedentă a IAS 38 se baza pe presupunerea că durata

de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale este întotdeauna
determinată şi includea presupunerea contestabilă că durata sa
de viaţă utilă nu poate depăşi douăzeci de ani de la data punerii în
funcţiune a activului. Acea presupunere contestabilă a fost
înlăturată. Standardul cere ca o imobilizare necorporală să fie
privită ca având o durată de viaţă nedeterminată atunci când, pe
baza unei analize a tuturor factorilor relevanţi, nu există o limită
clară a perioadei de-a lungul căreia activul este aşteptat să
genereze intrări nete de numerar pentru entitate.

IN10. Versiunea precedentă a IAS 38 cerea ca, în cazul în care controlul

asupra beneficiilor economice viitoare generate de o imobilizare
necorporală a fost obţinut prin intermediul unor drepturi garantate
de lege pentru o perioadă limitată, durata de viaţă a imobilizării
necorporale să nu poată depăşi perioada acelor drepturi cu
excepţia cazului în care drepturile puteau fi reînnoite iar această
reînnoire era aproape sigură. Standardul impune ca:
(a) durata de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale care apare
din drepturi contractuale sau alt fel de drepturi legale nu
trebuie să depăşească durata acelor drepturi, dar poate fi mai
scurtă în funcţie de perioada în care entitatea urmează să
folosească imobilizarea; şi
(b) dacă drepturile sunt acordate pe o perioadă limitată dar pot fi
 IAS 38

reînnoite, atunci durata de viaţă utilă trebuie să includă

perioada (perioadele) de reînnoire doar dacă există dovezi
care să susţină reînnoirea de către entitate fără costuri
semnificative.

Imobilizări necorporale cu durate nedeterminate de viaţă utilă

IN11. Standardul impune ca:

(a) o imobilizare necorporală cu o durată nedeterminată de viaţă
utilă nu trebuie amortizată.
(b) durata de viaţă utilă a unui astfel de activ trebuie revizuită la
fiecare perioadă de raportare pentru a stabili dacă
evenimentele sau circumstanţele continuă să susţină
evaluarea unei durate nedeterminate de viaţă utilă pentru
acea imobilizare. În caz contrar, modificarea evaluării duratei
de viaţă utilă din nedeterminată în determinată trebuie
contabilizată ca modificare a unei estimări contabile.

testarea la depreciere a imobilizărilor necorporale cu durate

determinate de viaţă utilă

IN12. Versiunea precedentă a IAS 38 cerea ca valoarea recuperabilă a

unei imobilizări necorporale amortizată pe o perioadă mai mare de
douăzeci de ani de la data la care imobilizarea a fost disponibilă
pentru utilizare să fie estimată cel puţin la sfârşitul fiecărui an
financiar, chiar dacă nu există indicii privind deprecierea activului.
Această cerinţă a fost înlăturată. Prin urmare, o entitate trebuie să
determine valoarea recuperabilă a unei imobilizări necorporale cu
durată determinată de viaţă utilă, care a fost amortizată pe o
perioadă mai mare de douăzeci de ani de la data dării în folosinţă
numai atunci când, în conformitate cu IAS 36, există indicii
conform cărora activul ar putea fi depreciat.

Prezentarea informaţiilor

IN13. Dacă o imobilizare necorporală este evaluată ca având o durată

de viaţă utilă nedeterminată, Standardul cere ca entitatea să
prezinte informaţii cu privire la valoarea contabilă a acelei
imobilizări şi motivele care susţin evaluarea duratei nedeterminate
de viaţă utilă.
IAS 38

Standardul Internaţional de Contabilitate 38

Imobilizări necorporale

Obiectiv
1. Obiectivul acestui Standard este de a prescrie tratamentul
contabil pentru imobilizările necorporale care nu sunt tratate în mod
specific în alt Standard. Acest Standard solicită unei entităţi să
recunoască o imobilizare necorporală dacă şi numai dacă sunt
îndeplinite criteriile specificate. Standardul specifică, de
asemenea, cum se calculează valoarea contabilă a imobilizărilor
necorporale şi impune prezentări specifice cu privire la
imobilizările necorporale.

Arie de aplicabilitate
2. Acest Standard se aplică la contabilizarea imobilizărilor
necorporale, cu excepţia:
(a) imobilizărilor necorporale cad sub incidenţa unui alt
Standard;
(b) activelor financiare, aşa cum sunt definite în IAS 39,
Instrumente financiare: Recunoaştere şi evaluare; şi
(c) drepturilor privind minereurile şi cheltuielilor cu
exploatarea, dezvoltarea şi extragerea de minereuri,
petrol, gaze naturale şi alte resurse similare
neregenerabile.
3. Dacă un alt Standard descrie contabilitatea unui tip specific de
imobilizare necorporală, o entitate aplică acel Standard în locul
acestuia. De exemplu, acest Standard nu se aplică:
(a) imobilizărilor necorporale deţinute de o entitate în scopul
vânzării pe parcursul desfăşurării obişnuite a activităţii (vezi
IAS 2, Stocuri şi IAS 11, Contracte de construcţie).
(b) creanţelor privind impozitul amânat (vezi IAS 12, Impozitul pe
profit).
(c) contractelor de leasing care cad sub incidenţa IAS 17, Leasing.
(d) activelor provenind din beneficiile angajaţilor (vezi IAS 19,
Beneficiile angajaţilor).
(e) activelor financiare aşa cum sunt ele definite în IAS 39.
Recunoaşterea şi evaluarea anumitor active financiare sunt
prevăzute în IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi separate,
IAS 28 Investiţii în entităţi asociate şi IAS 31 Interese în
asocierile în participaţie.
(f) fondului comercial achiziţionat ca urmare a unei combinări de
 IAS 38

întreprinderi (vezi IFRS 3 Combinări de întreprinderi).

(g) costurilor de achiziţie amânate şi imobilizărilor necorporale
apărute din drepturile contractuale ale unui asigurător
deţinute în temeiul unui contract de asigurare din aria de
aplicabilitate a IFRS 4 Contracte de asigurări. IFRS 4 prevede
cerinţe specifice de prezentare a informaţiilor pentru acele
costuri de achiziţie amânate dar nu şi pentru acele imobilizări
necorporale. Prin urmare, cerinţele referitoare la prezentarea
informaţiilor prevăzute de acest Standard se aplică şi
imobilizărilor necorporale în cauză.
(h) imobilizărilor necorporale clasificate ca deţinute pentru
vânzare (sau incluse într-un grup destinat cedării, clasificat ca
fiind deţinut pentru vânzare) în conformitate cu IFRS 5 Active
imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte.

4. Unele imobilizări necorporale pot exista în sau pe suporturi fizice,

cum ar fi un compact disc (în cazul echipamentelor software
pentru calculatoare), documentaţie oficială (în cazul licenţelor sau
al patentelor) sau pe film. Pentru a decide dacă un activ care
încorporează atât elemente corporale, cât şi necorporale trebuie
tratat conform IAS 16, Imobilizări corporale sau ca imobilizare
necorporală, conform acestui Standard, o entitate face apel la
raţionament pentru a stabili care element este mai semnificativ.
De exemplu, o componentă software a unei maşini-unelte
controlate de calculator, care nu poate funcţiona fără acel
software particular, este o parte integrală a hardware-ului
respectiv şi este tratată ca imobilizare corporală. Acelaşi lucru se
aplică şi sistemului de operare al unui calculator. Atunci când
software-ul nu este parte integrantă a hardware-ului respectiv,
componenta software este tratată drept imobilizare necorporală.

5. Acest Standard se aplică, printre altele, cheltuielilor asociate

activităţilor de publicitate, de pregătire profesională, de
constituire, de cercetare şi dezvoltare. Activităţile de cercetare şi
dezvoltare sunt direcţionate către dezvoltarea cunoştinţelor.
Astfel, chiar dacă aceste activităţi pot genera un activ cu un
suport fizic (de exemplu, un prototip), elementul fizic al activului
este secundar faţă de componenta sa necorporală constituită de
pachetul de cunoştinţe încorporate în acesta.

6. În cazul unui leasing financiar, activul de bază poate fi atât

corporal, cât şi necorporal. După recunoaşterea iniţială, locatarul
contabilizează o imobilizare necorporală deţinută în baza unui
leasing financiar, în conformitate cu Standardul de faţă. Drepturile
ce decurg din acordarea unei licenţe pentru elemente, cum ar fi o
producţie cinematografică, înregistrări video, piese de teatru,
manuscrise, patente şi drepturi de autor sunt excluse din aria de
aplicabilitate a IAS 17 şi cad sub incidenţa acestui Standard.
IAS 38

7. Excluderi din aria de aplicabilitate a unui Standard pot apărea

dacă anumite activităţi sau tranzacţii sunt atât de specializate,
încât dau naştere unor elemente contabile care necesită să fie
tratate într-o manieră diferită. Astfel de probleme apar în
contabilitatea cheltuielilor de exploatare, dezvoltare şi extracţie a
petrolului, gazelor naturale şi depozitelor minerale în industriile
extractive, precum şi în cazul contractelor de asigurări. Prin
urmare, acest Standard nu se aplică cheltuielilor aferente unor
astfel de activităţi şi contracte. Totuşi, acest Standard se aplică
altor imobilizări necorporale (cum ar fi software-ul de calculator) şi
altor cheltuieli (cum ar fi costurile de înfiinţare) suportate în
industriile extractive sau de asigurători.

Definiţii
8. Următorii termeni sunt utilizaţi în prezentul Standard cu
înţelesul specificat în continuare:
O piaţă activă este o piaţă în care există toate condiţiile
următoare:
(a) elementele comercializate în cadrul pieţei sunt omogene;
(b) cumpărători şi vânzători interesaţi pot fi găsiţi în
permanenţă; şi
(c) preţurile sunt disponibile publicului.
Data acordului pentru o combinare de întreprinderi este data la care se ajunge la
un acord de fond între părţile participante la combinare şi, în
cazul entităţilor cotate, data la care respectivul acord este
anunţat publicului. În cazul unei preluări ostile, cea dintâi
dată la care un este obţinut un acord de fond între părţile
participante la combinare este data la care un număr
suficient de acţionari ai entităţii achiziţionate au acceptat
oferta dobânditorului referitoare la obţinerea de către
acesta a controlului asupra entităţii achiziţionate.
Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a
unei imobilizări necorporale de-a lungul duratei sale de
viaţă utilă.
Un activ este o resursă:
(a) controlată de către entitate, ca rezultat al unor
evenimente trecute; şi
(b) de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice
viitoare către entitate.
Valoarea contabilă este suma la care un activ este
recunoscut în bilanţ, după deducerea oricăror amortizări
acumulate şi a oricăror pierderi din depreciere acumulate.
Costul este suma de numerar sau echivalente de numerar
plătită, sau valoarea justă a oricărei contraprestaţii oferite
pentru achiziţionarea unui activ la momentul dobândirii
 IAS 38

sau construirii acestuia sau, atunci când este posibil, suma

atribuită acelui activ la momentul la care a fost iniţial
recunoscut în conformitate cu cerinţele specifice ale altor IFRS-
uri, de exemplu IFRS 2 Plată pe bază de acţiuni.
Valoarea amortizabilă este costul unui activ sau o altă
sumă substituită costului, mai puţin valoarea sa reziduală.
Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor
cunoştinţe
într-un proces de planificare sau proiectare, în scopul
producţiei de materiale, aparate, produse, procese,
sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial,
înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării.
Valoarea specifică a unei entităţi este valoarea actualizată
a fluxurilor de numerar pe care o entitate se aşteaptă să le
obţină din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea
acestuia la sfârşitul duratei sale de viaţă utilă sau pe care
entitatea se aşteaptă să fie generate la momentul
decontării unei datorii.
Valoarea justă a unui activ este suma pentru care activul
poate fi schimbat, de bunăvoie, între părţi aflate în
cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul
este determinat obiectiv.
O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabilă a
unui activ depăşeşte valoarea sa recuperabilă.
O imobilizare necorporală este un activ nemonetar
identificabil, fără substanţă fizică.
Activele monetare sunt bani deţinuţi şi active ce urmează a fi
primite în sume fixe sau determinabile de bani.
Cercetarea este o investigaţie originală şi planificată,
efectuată în perspectiva câştigului de noi cunoştinţe
ştiinţifice sau tehnologice, precum şi a unei mai bune
înţelegeri.
Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale este
suma estimată pe care o entitate ar putea să o obţină în
momentul de faţă din cedarea unui activ după deducerea
costurilor estimate ale cedării, dacă activul ar fi deja la
vârsta şi în forma preconizate pentru finalul duratei sale
de viaţă utilă.
Durata de viaţă utilă este:
(a) perioada de timp de-a lungul căreia se aşteaptă ca
activul să fie disponibil pentru utilizarea de către
entitate; sau
(b) numărul de produse sau unităţi similare care se
aşteaptă să fie obţinute de către entitate prin folosirea activului
respectiv.
IAS 38

Imobilizări necorporale
9. Entităţile cheltuiesc frecvent resurse sau angajează datorii, pentru
achiziţia, dezvoltarea, menţinerea sau mărirea unor resurse
necorporale, cum ar fi cunoştinţele ştiinţifice sau tehnologice,
proiectarea şi implementarea unor noi procese sau sisteme,
licenţe, proprietăţi intelectuale, cunoştinţe despre piaţă şi mărci
înregistrate (inclusiv mărci şi titluri de publicaţii). Exemple
obişnuite de astfel de elemente sunt componentele software de
calculator, patente, drepturi de copyright, producţii
cinematografice, liste de clienţi, drepturi de ipotecă, licenţe pentru
pescuit, cote de import, francize, contracte cu distribuitori sau
clienţi, clienţi consecvenţi, segment de piaţă şi drepturi de
comercializare.

10. Nu toate elementele descrise în paragraful 9 vor întruni toate

condiţiile definiţiei unei imobilizări necorporale, respectiv
caracteristicile de identificare, controlul asupra unei resurse şi
existenţa beneficiilor economice viitoare. Dacă un element din aria
de aplicabilitate a acestui Standard nu corespunde definiţiei
imobilizărilor necorporale, cheltuiala cu achiziţia sau producerea
sa din resurse proprii este recunoscută ca şi cost, atunci când se
efectuează. Totuşi, dacă elementul este achiziţionat într-o
combinare de întreprinderi atunci el va face parte din fondul
comercial recunoscut la data achiziţiei (vezi paragraful 68).

Caracteristici de identificare

11. Definiţia unei imobilizări necorporale solicită ca respectiva

imobilizare să fie identificabilă pentru a-l distinge clar de fondul
comercial. Fondul comercial achiziţionat într-o combinare de
întreprinderi reprezintă o plată făcută de către dobânditor în
anticiparea unor beneficii economice viitoare generate de active
care nu pot fi identificate individual şi recunoscute separat.
Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia
imobilizărilor necorporale achiziţionate sau din active care,
individual, nu se califică pentru recunoaştere în situaţiile
financiare, dar pentru care dobânditorul este pregătit să efectueze
o plată în combinarea de întreprinderi.

12. Un activ îndeplineşte criteriile de identificare din definiţia

unei imobilizări necorporale atunci când:
(a) este separabil, adică poate fi separat sau despărţit de
entitate şi vândut, transferat, brevetat, închiriat sau
schimbat, fie individual, fie împreună cu un contract,
activ sau datorie aferentă; sau
(b) decurge din drepturile contractuale sau alte drepturi
garantate de lege, indiferent dacă acele drepturi sunt
transferabile sau separabile de entitate sau de alte
 IAS 38

drepturi şi obligaţii.

Control

13. O entitate controlează un activ, dacă entitatea are puterea de a

obţine beneficii economice viitoare ce decurg din resursa
respectivă şi, de asemenea, de a restricţiona accesul altora la
beneficiile respective. Capacitatea unei entităţi de a controla
beneficii economice viitoare de la o imobilizare necorporală va
reieşi în mod normal din drepturile legale la care se poate face
apel într-o instanţă. În absenţa drepturilor legale, este mai dificil să
se demonstreze controlul. Totuşi, exercitarea legală a unui drept
nu este o condiţie necesară pentru control, deoarece entitatea
poate fi capabilă să controleze beneficiile economice viitoare în alt
mod.

14. Piaţa şi cunoştinţele tehnologice pot da naştere la beneficii

economice viitoare. O entitate controlează acele beneficii dacă,
de exemplu, cunoştinţele sunt protejate de drepturi legale, cum ar
fi drepturile de copyright, o restricţie impusă de un contract
comercial (acolo unde este permis) sau din obligaţia de păstrare a
secretului profesional impusă salariaţilor.

15. O entitate poate avea o echipă de angajaţi experimentaţi şi poate

fi capabilă să identifice efectele marginale asupra salariaţilor, ale
cursurilor de pregătire profesională ce conduc la obţinerea de
viitoare beneficii economice. Entitatea poate aştepta, de
asemenea, ca personalul să continue să-şi pună la dispoziţia
întreprinderii abilităţile profesionale. Oricum, de obicei, o entitate are
control insuficient în legătură cu beneficiile economice viitoare
provenite de la o echipă de personal calificat şi din pregătirea
profesională pentru a considera că aceste elemente întrunesc
definiţia unei imobilizări necorporale. Dintr-un motiv similar, este
puţin probabil ca abilităţile specifice tehnice sau de management
să îndeplinească definiţia unei imobilizări necorporale, cu excepţia
cazului în care acestea sunt protejate de drepturi legale de
folosinţă şi obţinere a beneficiilor economice viitoare aşteptate de
la ele şi dacă îndeplinesc de asemenea şi celelalte părţi ale
definiţiei.

16. O entitate poate avea un portofoliu de clienţi sau o cotă de piaţă

şi se poate aştepta ca, datorită eforturilor sale în construirea
relaţiilor sale cu clienţii şi a loialităţii acestora, clienţii să continue
să tranzacţioneze cu entitatea. Totuşi, în absenţa drepturilor
legale care să protejeze sau a altor metode care să controleze
relaţiile cu consumatorii sau loialitatea acestora faţă de entitate,
entitatea nu are, de obicei, suficient control asupra beneficiilor
economice preconizate generate de relaţiile cu clienţii şi de
loialitatea acestora pentru astfel de elemente (de exemplu:
portofoliu de clienţi, cote de piaţă, relaţii cu clienţii sau fidelitatea
IAS 38

clienţilor) pentru a îndeplini definiţia imobilizărilor necorporale. În

absenţa drepturilor legale care să protejeze relaţiile cu
consumatorii, tranzacţiile de schimb pentru aceeaşi relaţie ne-
contractuală cu consumatorul sau pentru una similară (alta decât
parte a unei combinări de întreprinderi) oferă dovezi că entitatea
este, totuşi, capabilă să controleze beneficiile economice viitoare
care decurg din relaţiile cu consumatorii. Întrucât astfel de
tranzacţii de schimb oferă, de asemenea, dovada că relaţiile cu
clienţii sunt separabile, aceste relaţii cu clienţii îndeplinesc
definiţia unei imobilizări necorporale.

Beneficii economice viitoare

17. Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare

necorporală pot include venitul din vânzarea produselor sau
serviciilor, reduceri de cost sau alte beneficii rezultate din folosirea
activului de către entitate. De exemplu, folosirea proprietăţii
intelectuale în procesul de producţie poate, mai degrabă, să
diminueze costurile de producţie viitoare, decât să crească
veniturile viitoare.

Recunoaştere şi evaluare.
18. Recunoaşterea unui element ca imobilizare necorporală solicită ca
entitatea să demonstreze că acel element întruneşte următoarele:
(a) definiţia unei imobilizări necorporale (vezi paragrafele 8-17);
şi
(b) criteriile de recunoaştere (vezi paragrafele 21-23).
Această cerinţă se aplică pentru costurile iniţiale de obţinere sau
generare internă a unei imobilizări necorporale şi pentru costurile
ulterioare de adăugare sau înlocuire a unor părţi ale sale, sau de
reparare a sa.

19. Paragrafele 25-32 se ocupă de aplicarea criteriilor de recunoaştere

imobilizărilor necorporale obţinute separat, iar paragrafele 33-43
se ocupă de aplicarea acestora pentru imobilizările necorporale
obţinute printr-o combinare de întreprinderi. Paragraful 44
tratează evaluarea iniţială a imobilizărilor necorporale obţinute
prin subvenţie guvernamentală, paragrafele 45-47 tratează
schimburile de imobilizări necorporale, iar paragrafele 48-50
tratează tratamentul fondului comercial generat intern.
Paragrafele 51-67 se ocupă de recunoaşterea iniţială şi evaluarea
imobilizărilor necorporale generate intern.

20. Imobilizările necorporale sunt de aşa natură că, în multe cazuri, nu

există adăugiri la o astfel de imobilizare sau înlocuiri ale componentelor
acesteia. Prin urmare, majoritatea cheltuielilor generate mai
degrabă vor menţine beneficiile economice viitoare ale unei
 IAS 38

imobilizări necorporale decât să întrunească definiţia unei

imobilizări necorporale şi criteriile de recunoaştere din acest
Standard. În plus, deseori este mai dificil să se atribuie cheltuieli
ulterioare direct unei anumite imobilizări necorporale decât
activităţii, în ansamblul ei. Astfel, doar rareori cheltuielile ulterioare – cele
produse după recunoaşterea iniţială a unei imobilizări necorporale
sau după definitivarea unei imobilizări necorporale generate intern
– sunt recunoscute în valoarea contabilă a unui activ. În conformitate
cu paragraful 63, cheltuielile ulterioare pe mărci, capete de serie, titluri
de publicare, liste cu consumatorii şi elemente similare ca fond
(fie că sunt obţinute din afară sau generate intern) sunt
întotdeauna recunoscute în profit sau pierdere pe măsură ce sunt
suportate. Asta pentru că astfel de cheltuieli nu pot fi diferenţiate
de cheltuielile cu dezvoltarea activităţii, în ansamblul ei.

21. O imobilizare necorporală va fi recunoscută dacă şi numai

dacă:
(a) este probabil ca beneficiile economice viitoare preconizate care sunt
atribuibile activului să fie obţinute de către entitate; şi
(b) costul activului poate fi evaluat credibil.
22. O entitate evaluează probabilitatea beneficiilor economice
viitoare preconizate folosind prezumţii rezonabile şi
justificate care reprezintă cea mai bună estimare a
conducerii referitoare la setul de condiţii economice ce vor
exista pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului.

23. O entitate utilizează raţionamente pentru a evalua gradul de

certitudine asociat fluxului de beneficii economice viitoare
atribuibile utilizării activului, pe baza dovezilor disponibile în
momentul recunoaşterii iniţiale, acordând mai multă importanţă
dovezilor externe.

24. O imobilizare necorporală va fi evaluată iniţial la cost.

Achiziţie separată
25. În mod normal, preţul pe care o entitate îl plăteşte pentru a
achiziţiona separat o imobilizare necorporală reflectă aşteptările
privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare
preconizate incorporate în activ să revină entităţii. Cu alte cuvinte,
efectul probabilităţii este reflectat în costul imobilizării. Astfel,
criteriul de recunoaştere referitor la probabilitate din paragraful 21
(a) este întotdeauna considerat ca fiind îndeplinit de către
imobilizările necorporale achiziţionate separat.

26. În plus, costul unei imobilizări necorporale obţinute separat poate fi

evaluat, de obicei, în mod credibil. Aceasta se întâmplă mai ales
când contravaloarea achiziţiei ia forma numerarului sau a altor
IAS 38

active monetare.

27. Costul unei imobilizări necorporale achiziţionate separat cuprinde:

(a) preţul său de achiziţie, inclusiv taxele vamale de import şi
impozitele aferente nereturnabile, după deducerea
discounturilor şi a rabaturilor comerciale; şi
(b) orice cost atribuit direct pregătirii activului pentru utilizarea
prevăzută.

28. Exemple de costuri ce pot fi atribuite direct sunt:

(a) costurile cu beneficiile angajaţilor (aşa cum sunt acestea
definite în IAS 19 Beneficiile angajaţilor) care reies direct din
aducerea activului la condiţia sa de lucru;
(b) onorariile profesionale ce decurg direct din aducerea activului la
condiţia sa de lucru;
(c) costurile testării funcţionării corespunzătoare a activului.

29. Exemple de cheltuieli care nu constituie parte a costului unei

imobilizări necorporale sunt:
(a) costurile introducerii unui nou produs sau serviciu (inclusiv
costurile cu publicitatea şi serviciile promoţionale);
(b) costurile de desfăşurare a activităţii într-un nou loc sau cu o
nouă clasă de clienţi (inclusiv costurile de pregătire a
personalului); şi
(c) costurile de administrare şi alte costuri aferente regiei
generale.

30. Recunoaşterea costurilor în valoarea contabilă a unei imobilizări

necorporale încetează când activul se află în condiţia necesară
pentru a fi capabil să funcţioneze în maniera intenţionată de către
conducere. Astfel, costurile suportate în utilizarea sau
redesfăşurarea unei imobilizări necorporale nu sunt incluse în
valoarea contabilă a respectivului activ. De exemplu, următoarele
costuri nu sunt incluse în valoarea contabilă a unei imobilizări
necorporale:
(a) costul suportat atunci când un activ capabil să funcţioneze în
maniera intenţionată de către conducere încă mai trebuie să
fie dat în folosinţă; şi
(b) pierderile iniţiale din exploatare, cum sunt acelea implicate de
cererea pentru producţia imobilizării.

31. Anumite operaţiuni au loc în legătură cu dezvoltarea unei

imobilizări necorporale, dar nu sunt necesare pentru a aduce
imobilizarea în condiţia necesară pentru a putea funcţiona în
maniera intenţionată de către conducere. Aceste operaţiuni
ocazionale pot apărea înaintea sau în timpul activităţilor de
dezvoltare. Deoarece operaţiunile ocazionale nu sunt necesare
pentru a aduce un activ în condiţia necesară pentru ca acesta să
 IAS 38

poată funcţiona în maniera intenţionată de către conducere,

venitul şi cheltuielile aferente operaţiunilor ocazionale sunt
recunoscute imediat în profit sau pierdere şi incluse în clasificarea
corespunzătoare de venit şi cheltuială.

32. Dacă plata pentru o imobilizare necorporală este amânată peste

termenul normal de creditare, costul său este echivalentul preţului
în numerar. Diferenţa dintre această sumă şi plăţile totale este
recunoscută ca şi cheltuială cu dobânda pe perioada creditului, cu
excepţia cazului în care este capitalizată în conformitate cu
tratamentul de capitalizare permis de IAS 23 Costurile îndatorării.

Achiziţia ca parte a unei combinări de întreprinderi

33. În conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi, dacă o
imobilizare necorporală este obţinută printr-o combinare de
întreprinderi, atunci costul imobilizării necorporale în cauză este
valoarea sa justă la data achiziţiei. Valoarea justă a unei
imobilizări necorporale reflectă aşteptările pieţei privind
posibilitatea ca beneficiile economice viitoare încorporate în activ
să revină entităţii. Cu alte cuvinte, efectul probabilităţii este
reflectat în evaluarea valorii juste a imobilizării necorporale.
Astfel, criteriul de recunoaştere referitor la probabilitate din
paragraful 21 (a) este întotdeauna considerat ca fiind îndeplinit de
către imobilizările necorporale achiziţionate într-o combinare de
întreprinderi.

34. Astfel, în conformitate cu acest Standard şi IFRS 3, un dobânditor

recunoaşte la data achiziţiei separat de fondul comercial şi o
imobilizare necorporală a entităţii achiziţionate dacă valoarea
justă a imobilizării poate fi evaluată credibil, indiferent dacă
imobilizarea a fost recunoscută de entitatea dobândită înainte de
combinarea de întreprinderi. Asta înseamnă că dobânditorul
recunoaşte ca imobilizare separată de fondul comercial un proiect
de cercetare şi dezvoltare în curs de desfăşurare al entităţii
achiziţionate dacă proiectul îndeplineşte definiţia unei imobilizări
necorporale şi valoarea sa justă poate fi evaluată credibil.
Proiectul de cercetare şi dezvoltare în curs de desfăşurare al unei
entităţi achiziţionate întruneşte definiţia imobilizării necorporale
dacă:
(a) întruneşte definiţia unui activ; şi
(b) este identificabil, adică separabil, sau dacă reiese din drepturi
contractuale sau alte drepturi legale.

Evaluarea valorii juste a unei imobilizări necorporale

achiziţionate în urma unei combinări de întreprinderi

35. Valoarea justă a imobilizării necorporale obţinute într-o combinare

de întreprinderi poate fi evaluată în mod normal cu suficientă
IAS 38

credibilitate pentru a fi recunoscută separat de fondul comercial.

Atunci când, pentru estimările folosite la evaluarea valorii juste a
unei imobilizări necorporale, există o serie de rezultate posibile cu
diferite probabilităţi, acea incertitudine este luată în calcul mai
mult pentru a evalua valoarea justă a imobilizării necorporale şi
mai puţin pentru a demonstra o incapacitate de a evalua credibil
valoarea justă. Dacă o imobilizare necorporală achiziţionată într-o
combinare de întreprinderi are o durată de viaţă utilă determinată,
există presupunerea contestabilă că valoarea sa justă poate fi
evaluată credibil.

36. O imobilizare necorporală obţinută printr-o combinare de

întreprinderi poate fi separabilă, dar numai împreună cu o altă
imobilizare necorporală sau corporală aferentă. Spre exemplu,
este posibil ca titlul sub care se publică o revistă să nu poată fi
vândut separat de o bază de date cu abonaţi sau o marcă de apă
minerală naturală să nu poată fi vândută fără izvorul aferent. În
astfel de cazuri, dobânditorul recunoaşte grupul de imobilizări ca pe o
imobilizare individuală separată de fondul comercial dacă valorile
juste individuale ale imobilizărilor din grup nu pot fi evaluate
credibil.

37. Similar, termenii “marcă” şi “nume de marcă” sunt deseori utilizaţi

ca sinonime pentru marca comercială şi alte mărci. Totuşi, aceştia
din urmă sunt termeni generali de marketing utilizaţi în mod
normal pentru referiri la un grup de imobilizări complementare
cum ar fi marca comercială (sau marca de servicii) şi numele
aferent de comercializare, formulele, reţetele şi expertiza
tehnologică. Dobânditorul recunoaşte ca imobilizare individuală
un grup de imobilizări necorporale complementare care alcătuiesc
o marcă dacă valorile juste individuale ale imobilizărilor
complementare nu pot fi evaluate credibil. Dacă valorile juste
individuale ale imobilizărilor complementare pot fi evaluate
credibil, un dobânditor le poate recunoaşte drept imobilizare
individuală dacă acestea au durate de viaţă utilă similare.

38. Singurele circumstanţe în care este posibil să nu putem evalua

credibil valoarea justă a unei imobilizări necorporale într-o
combinare de întreprinderi sunt acelea în care imobilizarea
necorporală decurge din drepturi legale sau contractuale şi fie:
(a) nu este separabilă; fie
(b) este separabilă, dar nu există dovezi sau antecedente privind
schimburi de tranzacţii pentru aceleaşi imobilizări sau pentru
unele similare, iar valoarea justă estimată ar fi dependentă de
variabile care nu pot fi evaluate.

39. Preţurile de piaţă cotate pe piaţa activă constituie cea mai

credibilă estimare a valorii juste a unei imobilizări necorporale
(vezi şi paragraful 78). Preţul de piaţă corespunzător este, de
 IAS 38

obicei, preţul de ofertă curent. Dacă preţurile de vânzare curente

nu sunt disponibile, preţul celei mai recente tranzacţii similare
poate fi luat ca bază pentru evaluarea valorii juste, în cazul în care
nu a avut loc vreo schimbare semnificativă în circumstanţele
economice apărute între data tranzacţiei şi data la care valoarea
justă a activului este evaluată.

40. Dacă nu există o piaţă activă pentru o imobilizare necorporală,

valoarea justă a acesteia reflectă suma pe care entitatea ar fi
trebuit să o plătească, la data achiziţiei, pentru acel activ într-o
tranzacţie desfăşurată în condiţii obiective şi prin voinţa părţilor
aflate în cunoştinţă de cauză, pe baza celor mai bune informaţii
disponibile. În determinarea acestei sume, o entitate va lua în
considerare rezultatul celor mai recente tranzacţii pentru active
similare.

41. Entităţile care sunt implicate în mod regulat în cumpărarea sau

vânzarea activelor necorporale cu caracter unic au dezvoltat
tehnici pentru evaluarea valorii lor juste în mod indirect. Aceste
tehnici pot fi folosite pentru evaluarea iniţială a unei imobilizări
necorporale achiziţionate într-o combinare de întreprinderi dacă
obiectivul lor este de a evalua valoarea justă şi dacă ele reflectă
tranzacţiile curente şi practicile în industria de care aparţin
activele. Aceste tehnici includ, atunci când este cazul:
(a) aplicarea multiplilor care reflectă tranzacţiile curente de pe
piaţă la indicatorii care conduc la rentabilitatea unei
imobilizări necorporale (cum ar fi venitul, cotele de piaţă şi
profitul operat) sau la tendinţa redevenţelor care ar putea fi
obţinute prin autorizarea unei alte părţi printr-o tranzacţie
desfăşurată în condiţii obiective de a utiliza imobilizarea
necorporală (ca în abordarea “scutire de redevenţă”); sau
(b) actualizarea fluxurilor de numerar nete viitoare estimate generate de activ.

Cheltuieli ulterioare cu un proiect de cercetare şi dezvoltare

achiziţionat, aflat în curs de desfăşurare

42. Cheltuielile cu cercetarea sau dezvoltarea care:

(a) sunt aferente unui proiect de cercetare şi dezvoltare în
curs de desfăşurare obţinut separat sau printr-o
combinare de întreprinderi şi recunoscut ca imobilizare
necorporală; şi
(b) sunt făcute după achiziţia acelui proiect
vor fi contabilizate în conformitate cu paragrafele 54-62.
43. Aplicarea cerinţelor din paragrafele 54-62 înseamnă că orice
cheltuieli ulterioare cu un proiect de cercetare şi dezvoltare în curs
de desfăşurare obţinut separat sau printr-o combinare de
întreprinderi şi recunoscut ca imobilizare necorporală sunt:
IAS 38

(a) recunoscută drept cost dacă este o cheltuială cu cercetarea;

(b) recunoscută drept cost dacă este o cheltuială cu dezvoltarea
care nu îndeplineşte criteriile de recunoaştere ca imobilizare
necorporală din paragraful 57; şi
(c) adăugate valorii contabile ale proiectului de cercetare şi
dezvoltare în curs de desfăşurare dacă este vorba de
cheltuieli de dezvoltare care întrunesc criteriile de
recunoaştere din paragraful 57.

Achiziţia prin intermediul unei subvenţii

guvernamentale
44. În unele cazuri, o imobilizare necorporală poate fi achiziţionată
gratuit sau pentru contravaloarea nominală, prin intermediul unei
subvenţii guvernamentale. Acest lucru se poate întâmpla atunci
când guvernul transferă sau alocă unei entităţi imobilizări
necorporale, cum ar fi drepturi de aterizare pe aeroport, licenţe
pentru operarea radio sau a staţiilor de televiziune, licenţe de
import ori cotaţii sau drepturi de accesare a altor resurse
restricţionate. În conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor
guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa
guvernamentală, o entitate poate alege să recunoască iniţial la
valoarea justă atât imobilizarea necorporală, cât şi subvenţia.
Dacă o entitate optează să nu înregistreze iniţial activul la
valoarea justă, atunci entitatea recunoaşte iniţial activul la o
valoare nominală (conform celuilalt tratament contabil permis de
IAS 20), la care se adaugă orice cheltuială care este direct
atribuibilă pregătirii activului în vederea utilizării sale.

Schimburi de active
45. Una sau mai multe imobilizări necorporale pot fi achiziţionate în
schimbul unuia sau mai multor active ne-monetare sau în
schimbul unei combinaţii de active monetare şi non-monetare.
Următoarele discuţii se referă doar la schimbul unui activ non-
monetar cu altul, dar se aplică de asemenea tuturor schimburilor
descrise în propoziţia precedentă. Costul unei astfel de imobilizări
necorporale este evaluat la valoarea justă cu excepţia cazurilor în
care (a) tranzacţia de schimb nu are substanţă comercială sau (b)
valoarea justă a nici-uneia dintre cele două imobilizări care au
făcut obiectul schimbului nu poate fi evaluată credibil.
Imobilizarea achiziţionată este evaluată în acest fel chiar dacă
entitatea nu poate derecunoaşte imediat lipsa imobilizării pe care
tocmai a dat-o la schimb. Dacă imobilizarea achiziţionată nu este
evaluată la valoarea justă, costul său este evaluat la valoarea
contabilă a imobilizării cedate.

46. O entitate stabileşte dacă o tranzacţie de schimb are substanţă

 IAS 38

comercială luând în considerare măsura în care se aşteaptă ca

viitoarele sale fluxuri de numerar să se schimbe ca rezultat al
acelei tranzacţii. O tranzacţie de schimb are substanţă comercială
dacă:
(a) configurarea (adică riscul, timpul şi valoarea) fluxurilor de
numerar ale imobilizării primite diferă de configurarea
fluxurilor de numerar ale imobilizării transferate; sau
(b) valoarea specifică entităţii a porţiunii din operaţiunile entităţii
afectată de tranzacţie se modifică în urma schimbului; şi
(c) diferenţa de la (a) sau (b) este semnificativă în relaţie cu
valoarea justă a imobilizării care a făcut obiectul schimbului.
Pentru a stabili dacă o tranzacţie de schimb are substanţă
comercială, valoarea specifică entităţii a porţiunii din operaţiunile
entităţii afectată de tranzacţie va reflecta fluxurile de numerar de
după impozitare. Rezultatul acestor analize poate fi clar fără ca
entitatea să fi făcut calcule detaliate.

47. Paragraful 21 (b) specifică faptul că o condiţie pentru

recunoaşterea unei imobilizări necorporale o constituie
posibilitatea de a evalua credibil costul imobilizării. Valoarea justă
a unei imobilizări necorporale pentru care nu există tranzacţii
comparabile pe piaţă poate fi evaluată credibil dacă (a)
variabilitatea din seria estimatelor rezonabile ale valorii juste nu
este semnificativă pentru acea imobilizare sau (b) probabilităţile
diferitelor estimări din aceeaşi serie pot fi evaluate rezonabil şi
utilizate în estimarea valorii juste. Dacă o entitate poate stabili
credibil valoarea justă a uneia dintre cele două imobilizări care au
făcut obiectul schimbului, atunci valoarea justă a imobilizării
cedate este utilizată pentru a evalua costul cu excepţia cazului în
care valoarea justă a imobilizării primite este mai evidentă.

Fond comercial generat intern

48. Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ.

49. În unele cazuri, cheltuiala este suportată pentru a genera beneficii

economice viitoare, dar nu rezultă în crearea unei imobilizări
necorporale care să întrunească criteriul de recunoaştere în acest
Standard. Astfel de cheltuială este deseori descrisă ca o contribuţie
la fondul comercial generat intern. Fondul comercial generat
intern nu este recunoscut ca activ deoarece nu este o resursă
identificabilă (adică nu este separabil şi nici nu decurge din
drepturi legale contractuale sau de altă natură) controlată de
către entitate care să poată fi evaluată credibil la cost.

50. Diferenţele dintre valoarea de piaţă a unei entităţi şi valoarea

contabilă a activelor nete identificabile la orice moment în timp
pot cuprinde o gamă de factori care afectează valoarea entităţii.
IAS 38

Totuşi, astfel de diferenţe nu reprezintă costul imobilizărilor

necorporale deţinute de entitate.

Imobilizări necorporale generate intern

51. Uneori, este dificil a preciza dacă o imobilizare necorporală generată
intern se califică pentru recunoaştere, datorită problemelor legate
de:
(a) identificarea existenţei şi a momentului existenţei unei
imobilizări necorporale care să genereze beneficii economice
viitoare; şi
(b) determinare credibilă a costul activului. În unele cazuri, costul
de generare internă a unei imobilizări necorporale nu poate fi
separat de costul menţinerii sau sporirii fondului comercial
generat intern al entităţii sau al funcţionării de zi cu zi.
În consecinţă, pe lângă respectarea reglementărilor generale
pentru recunoaşterea şi evaluarea iniţială a unei imobilizări
necorporale, o întreprindere va aplica reglementările şi
îndrumările din paragrafele 52-67 de mai jos tuturor imobilizărilor
necorporale generat intern.

52. Pentru a preciza dacă o imobilizare necorporală generată intern

întruneşte criteriul pentru recunoaştere, o entitate desparte
procesul de generare a acestuia în două faze:
(a) o fază de cercetare; şi
(b) o fază de dezvoltare.
Deşi termenii de „cercetare“ şi „dezvoltare“ sunt definiţi, termenii
de „etapă de cercetare“ şi „etapă de dezvoltare“ au un înţeles mai
larg pentru scopul acestui Standard.

53. Dacă o entitate nu poate distinge între etapa de cercetare şi etapa

de dezvoltare a unui proiect intern pentru crearea unei imobilizări
necorporale, entitatea tratează cheltuiala în acel proiect ca şi cum
ar fi fost realizată numai în etapa de cercetare.

Etapa de cercetare

54. Nici o imobilizare necorporală provenită din cercetare (sau

din etapa de cercetare a unui proiect intern) nu va fi
recunoscută. Cheltuiala de cercetare (sau efectuată în
etapa de cercetare a unui proiect intern) va fi recunoscută
drept cost atunci când este efectuată.

55. În faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că

o imobilizare necorporală există şi că aceasta va genera beneficii
economice viitoare. În consecinţă, această cheltuială este
recunoscută drept cost atunci când este efectuată.
 IAS 38

56. Exemple de activităţi de cercetare sunt:

(a) activităţi în scopul obţinerii de noi cunoştinţe;
(b) căutarea de evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din
cercetare sau alte cunoştinţe;
(c) cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse,
procese, sisteme sau servicii; şi
(d) formularea, proiectarea, evaluarea şi selecţia finală a
alternativelor posibile pentru materiale noi sau îmbunătăţite,
aparate, produse, procese, sisteme sau servicii.

Etapa de dezvoltare

57. O imobilizare necorporală provenită din dezvoltare (sau

din etapa de dezvoltare a unui proiect intern ) va fi
recunoscută dacă şi numai dacă o entitate poate
demonstra următoarele:
(a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării
necorporale, în aşa fel încât să fie disponibilă pentru
utilizare sau vânzare;
(b) intenţia sa de a finaliza acea imobilizare necorporală
spre a fi folosită sau vândută;
(c) capacitatea sa de a folosi sau vinde imobilizarea
necorporală;
(d) modul în care imobilizarea necorporală va genera
beneficii economice viitoare probabile. Printre alte
lucruri, entitatea poate să demonstreze existenţa unei
pieţe pentru produsele obţinute de acea imobilizare
necorporală sau pentru imobilizarea necorporală în
sine, sau, dacă se prevede folosirea sa pe plan intern,
utilitatea imobilizării necorporale;
(e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi a
altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârşit
dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vinderii
imobilizării necorporale; şi
(f) capacitatea sa de a evalua cu credibilitate cheltuiala atribuibilă
imobilizării necorporale în timpul dezvoltării sale.

58. În etapa de dezvoltare a unui proiect intern, o entitatea poate, în

unele cazuri, să identifice o imobilizare necorporală şi să
demonstreze că activul va genera probabile beneficii economice
viitoare. Aceasta este din cauză că etapa de dezvoltare a unui
proiect este mai avansată decât etapa de cercetare.

59. Exemple de activităţi de dezvoltare sunt:

(a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare
sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor;
(b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie
IAS 38

nouă;
(c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine-pilot care nu
este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia
pe scară largă; şi
(d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru
aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi
sau îmbunătăţite.

60. Pentru a demonstra modul în care o imobilizare necorporală va

genera beneficii economice viitoare probabile, o entitate
estimează beneficiile economice viitoare ce urmează a fi primite
din activ folosind principiile din IAS 36 Deprecierea activelor. Dacă
activul va genera beneficii economice numai în combinaţie cu alte
active, entitatea aplică conceptul unităţilor generatoare de numerar din
IAS 36.

61. Disponibilitatea resurselor pentru finalizarea, folosirea şi obţinerea

de beneficii din imobilizarea necorporală poate fi demonstrată, de
exemplu, cu un plan de afaceri ce arată resursele tehnice,
financiare şi de altă natură necesare, precum şi capacitatea
entităţii de a asigura aceste resurse. În unele cazuri, o entitate
demonstrează disponibilitatea finanţărilor externe prin obţinerea
unui indiciu cu privire la interesul unui creditor de a finanţa planul.

62. Sistemele de calculaţie a costului practicate de o entitate pot evalua

adesea cu credibilitate costul generării interne a unei imobilizări
necorporale, cum ar fi salariile sau alte cheltuieli efectuate pentru
garantarea drepturilor de autor sau a licenţelor sau pentru dezvoltarea
de programe informatice.

63. Mărcile, emblemele, titlurile de publicare, liste de clienţi şi

elemente similare în substanţă, generate intern, nu vor fi
recunoscute ca imobilizări necorporale.

64. Cheltuiala cu generarea internă a mărcilor, emblemelor, titlurilor

de publicare, listelor de clienţi şi a elementelor similare în
substanţă nu poate fi distinsă de costul dezvoltării afacerii ca un
întreg. În consecinţă, astfel de elemente nu sunt recunoscute
drept imobilizări necorporale.

Costul unei imobilizări necorporale generate intern

65. Costul unei imobilizări necorporale generată intern, conform

paragrafului 24, este cheltuiala suportată de la data la care
imobilizarea necorporală întruneşte pentru prima dată criteriul de
recunoaştere din paragrafele 21, 22 şi 57. Paragraful 71 interzice
reînregistrarea cheltuielii recunoscute anterior drept cost.

66. Costul unei imobilizări necorporale generate intern este compus

din toate costurile direct atribuite necesare pentru crearea,
 IAS 38

producerea şi pregătirea imobilizării pentru a fi capabilă să

funcţioneze în maniera intenţionată de către conducere. Exemple
de costuri ce pot fi atribuite direct sunt:
(a) costurile materialelor şi serviciilor folosite sau consumate
pentru generarea imobilizării necorporale;
(b) costurile beneficiilor angajaţilor (definit conform definiţiei din
IAS 19 Beneficiile angajaţilor) reieşite din generarea
imobilizării necorporale;
(c) taxele de înregistrare a unui drept legal; şi
(d) amortizarea brevetelor şi licenţelor care sunt utilizate pentru a
genera imobilizarea necorporală.
IAS 23 Costurile îndatorării stabileşte criteriile pentru
recunoaşterea dobânzii ca o componentă a costului imobilizării
necorporale generate intern.

67. Următoarele nu sunt componente ale costului unei imobilizări

necorporale generate intern:
(a) cheltuieli de regie pentru comercializare, administrative sau
generale, cu excepţia cazului în care aceste cheltuieli pot fi
direct atribuite procesului de pregătire a activului pentru
folosinţă;
(b) ineficienţele identificate în fazele de început şi pierderile din
exploatare iniţiale apărute înainte ca activul să atingă nivelul
de performanţă planificat; şi
(c) cheltuiala cu instruirea personalului pentru exploatarea activului
IAS 38

Exemplu care ilustrează paragraful 65

O entitate dezvoltă un nou proces de producţie. În cursul anului 20X5,

cheltuiala suportată a fost 1.000 u.m, din care 900 u.m. suportată
înainte 1 decembrie 20X5 şi 100 u.m. a fost suportată între 1
decembrie 20X5 şi 31 decembrie 20X5. Entitatea are capacitatea de a
demonstra că, la 1 decembrie 20X5, procesul de producţie întruneşte
criteriul de recunoaştere ca imobilizare necorporală. Valoarea
recuperabilă a cunoştinţelor încorporate în proces (incluzând ieşiri de
numerar pentru a completa procesul înainte de disponibilitatea pentru
folosinţă) este evaluată a fi 500 u.m.

La sfârşitul anului 20X5, procesul de producţie este recunoscut ca

imobilizare necorporală la un cost de 100 u.m. (cheltuiala suportată de
la data la care criteriul de recunoaştere a fost întrunit, aceasta este 1
decembrie 20X5). Cheltuiala de 900 u.m. suportată înainte de 1
decembrie 20X5 este recunoscută ca o cheltuială din cauză că acest
criteriu de recunoaştere nu a fost întrunit până 1 decembrie 20X5.
Această cheltuială nu va face niciodată parte din costul procesului de
producţie recunoscut în bilanţ.

Pe parcursul exerciţiului 20X6, cheltuiala suportată este de 2.000 u.m..

La finele exerciţiului 20X6 suma recuperabilă de cunoştinţe
încorporate în proces (incluzând viitoare ieşiri de numerar pentru a
completa procesul înainte de a fi disponibil pentru utilizare) este
evaluată a fi 1.900 u.m.

La sfârşitul anului 20X6, costul procesului de producţie este 2.100 u.m.

(100 u.m cheltuiala recunoscută la sfârşitul anului 20X5 plus 2.000 u.m
cheltuiala recunoscută în 20X6). Întreprinderea recunoaşte o pierdere
din depreciere de 200 u.m. pentru a ajusta valoarea contabilă a
procesului înainte de pierderea din depreciere (2.100 u.m.) până la
valoarea recuperabilă (1.900 u.m.). Această pierdere din depreciere
va fi reluată într-o perioadă ulterioară, dacă sunt întrunite cerinţele
pentru reluarea unei pierderi din depreciere din IAS 36.

Recunoaşterea unei cheltuieli

68. Cheltuiala cu un element necorporal va fi recunoscută
drept cost atunci când este efectuată, cu excepţia cazului
în care:
(a) face parte din costul unei imobilizări necorporale care
întruneşte criteriile de recunoaştere (vezi paragrafele
18-67); sau
 IAS 38

(b) elementul este achiziţionat într-o combinare de

întreprinderi şi nu poate fi recunoscut ca imobilizare
necorporală. Într-o astfel de situaţie, această
cheltuială (inclusă în costul combinării de
întreprinderi) va face parte din suma atribuită fondului
comercial la data achiziţiei (vezi IFRS 3 Combinări de
întreprinderi).

69. În unele cazuri, cheltuiala este făcută pentru a furniza beneficii

economice viitoare unei entităţi, dar nu este achiziţionată sau
creată nici o imobilizare necorporală sau un alt activ care să poată
fi recunoscut. În aceste cazuri, cheltuiala este recunoscută drept
cost atunci când este efectuată. De exemplu, cu excepţia cazului
în care fac parte din costul combinării de întreprinderi, cheltuielile
cu cercetarea sunt recunoscute ca şi cost în momentul generării
(vezi paragraful 54). Exemple de alte cheltuieli recunoscute în
momentul apariţiei sunt:
(a) cheltuielile cu activităţile de înfiinţare (mai exact costurile de
înfiinţare), cu excepţia cazului în care acestea nu sunt incluse
în costul unui element de natura imobilizărilor corporale, în
conformitate cu IAS 16 Imobilizări necorporale. Costurile
iniţiale pot consta în costurile de înfiinţare cum ar fi costurile
legale sau de secretariat generate de înfiinţarea unei
persoane juridice, cheltuielile de deschidere a unei noi fabrici
sau întreprinderi (adică acele costuri de pre-înfiinţare) sau
cheltuielile pentru începerea de noi operaţiuni sau lansarea de
noi produse sau procese (adică acele costuri de pre-operare).
(b) cheltuiala cu activităţile de instruire;
(c) cheltuiala cu activităţile promoţionale şi de publicitate; şi
(d) cheltuiala cu relocarea şi reorganizarea parţială sau totală a
unei entităţi.

70. Paragraful 68 nu se referă la recunoaşterea unei plăţi în avans ca

fiind activ, atunci când plata pentru livrarea de bunuri sau servicii
a fost făcută în avans faţă de livrarea de bunuri sau de prestarea
de servicii.

Cheltuieli anterioare ce nu trebuie recunoscute ca activ

71. Cheltuielile cu un element necorporal care au fost iniţial
recunoscute drept costuri nu vor fi recunoscute ca parte a
costului unei imobilizări necorporale la o dată ulterioară.

EVALUAREA ULTERIOARĂ RECUNOAŞTERII

72. O entitate va alege ca politică de contabilitate fie modelul
bazat pe cost din paragraful 74, fie modelul bazat pe
reevaluare din paragraful 75. Dacă o imobilizare
IAS 38

necorporală este contabilizată în temeiul modelului bazat

pe reevaluare, toate celelalte active din clasa sa vor fi de
asemenea contabilizate pe baza aceluiaşi model, cu
excepţia cazului în care nu există o piaţă activă pentru
acele active.

73. O clasă de imobilizări necorporale este o grupare de active de

natură şi utilizare similară în cadrul operaţiunilor unei entităţi.
Elementele dintr-o clasă de imobilizări necorporale sunt
reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectivă a
activelor şi raportarea unor sume în situaţiile financiare care ar
reprezenta o combinaţie de costuri şi valori la date diferite.

Model bazat pe cost

74. După recunoaşterea iniţială, o imobilizare necorporală
trebuie contabilizată la cost, mai puţin orice amortizare
acumulată şi orice pierderi din depreciere acumulate.

Model bazat pe reevaluare

75. După recunoaşterea iniţială, o imobilizare necorporală va
fi contabilizată la o valoare reevaluată, aceasta fiind
valoarea justă la data reevaluării, mai puţin orice
amortizare acumulată ulterior şi orice pierdere din
depreciere acumulată ulterior. În scopurile reevaluărilor
efectuate în temeiul acestui Standard, valoarea justă
trebuie determinată prin raportare la o piaţă activă.
Reevaluările vor fi făcute cu o asemenea regularitate încât
la data bilanţului valoarea contabilă a activului să nu
difere semnificativ de valoarea sa justă.

76. Modelul bazat pe reevaluare nu permite:

(a) reevaluarea imobilizărilor necorporale care nu au fost
recunoscute anterior ca active; sau
(b) recunoaşterea iniţială a imobilizărilor necorporale la alte valori
decât costul lor.

77. Modelul bazat pe reevaluare este aplicat după ce un activ a fost

recunoscut iniţial la cost. Totuşi, dacă numai o parte din costul
unei imobilizări necorporale este recunoscut ca activ din cauză că
activul nu întruneşte criteriul de recunoaştere decât după
parcurgerea unei părţi a procesului (vezi paragraful 65), modelul
bazat pe reevaluare poate fi aplicat întregului activ. De asemenea,
modelul bazat pe reevaluare poate fi aplicat unei imobilizări
necorporale care a fost primită ca subvenţie guvernamentală şi
recunoscută la valoare nominală (vezi paragraful 44).

78. Este neobişnuit ca o piaţă activă cu caracteristicile descrise în

 IAS 38

paragraful 8 să existe pentru o imobilizare necorporală, deşi

aceasta se poate întâmpla. De exemplu, în unele jurisdicţii, o
piaţă activă poate exista pentru transferul liber de licenţe de taxi,
licenţe de pescuit sau cote de producţie. Oricum, o piaţă activă nu
poate exista pentru mărci, embleme de ziar, drepturi de publicare
de muzică şi film, patente sau mărci de comerţ, din cauză că
fiecare astfel de activ este unic. De asemenea, deşi imobilizările
necorporale sunt cumpărate şi vândute, contractele sunt
negociate între cumpărătorii şi vânzătorii individuali şi tranzacţiile
sunt relativ rare. Din aceste cauze, preţul plătit pentru un activ
poate să nu furnizeze dovezi suficiente pentru estimarea valorii
juste a altuia. Mai mult decât atât, preţurile nu sunt deseori
disponibile publicului.

79. Frecvenţa reevaluărilor depinde de fluctuaţia (volatilitatea)

valorilor juste ale imobilizărilor necorporale supuse reevaluării.
Dacă valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de
valoarea sa contabilă, o reevaluare suplimentară este necesară.
Unele imobilizări necorporale pot suferi mişcări semnificative şi
fluctuante în valoarea justă, necesitând astfel reevaluării anuale.
Astfel de reevaluări frecvente nu sunt necesare pentru
imobilizările necorporale a căror valoare justă înregistrează numai
mişcări nesemnificative.

80. Dacă o imobilizare necorporală este reevaluată, orice amortizare

acumulată la data reevaluării este fie:
(a) retratată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă
netă a activului, în aşa fel încât valoarea contabilă a activului
după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată; sau
(b) eliminată din valoarea contabilă netă a activului şi valoarea
netă retratată la valoarea reevaluată a activului.

81. Dacă o imobilizare necorporală dintr-o clasă de active

necorporale reevaluate nu poate fi reevaluat din cauză că
acolo nu există piaţă activă pentru acest activ, activul
trebuie menţinut în contabilitate la cost, mai puţin orice
amortizare acumulată şi orice pierderi din depreciere
acumulate.

82. Dacă valoarea justă a unei imobilizări necorporale

reevaluate nu mai poate fi determinată prin referire la o
piaţă activă, valoarea contabilă a activului va fi valoarea
sa reevaluată la data ultimei reevaluări, prin referire la o
piaţă activă, din care se scade orice amortizare acumulată
şi orice pierdere din depreciere acumulată ulterior.

83. Faptul că nu mai există o piaţă activă pentru o imobilizare

necorporală reevaluată poate indica faptul că activul poate fi
depreciat şi că trebuie să fie testat în conformitate cu IAS 36,
Deprecierea activelor.
IAS 38

84. Dacă valoarea justă a activului poate fi determinată prin referire la

o piaţă activă la o dată de evaluare ulterioară, modelul bazat pe
reevaluare este aplicat începând cu acea dată.

85. Dacă valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale este

majorată ca rezultat al reevaluării, majorarea va fi
creditată direct în capitalurile proprii la poziţia surplusuri
din reevaluare. Totuşi, creşterea va fi recunoscută în profit
sau pierdere în măsura în care ea reia o scădere în
reevaluare a aceleiaşi imobilizări anterior recunoscute în
profit sau pierdere.

86. Dacă valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale este

diminuată ca rezultat al reevaluării, scăderea va fi
recunoscută în profit sau pierdere. Totuşi, scăderea va fi
debitată direct în capitalurile proprii sub titlu de surplus
de reevaluare în limita oricărui sold creditor al surplusului
din reevaluare legat de respectivul activ.

87. Surplusul cumulat din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat
direct la rezultatul reportat atunci când surplusul este realizat. Tot surplusul poate fi
realizat la casarea sau cedarea activului. Oricum, o parte din surplus poate
fi realizat pe măsură ce activul este folosit de entitate; într-un
astfel de caz, valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre
amortizarea bazată pe valoarea contabilă reevaluată a activului şi
amortizarea care ar fi trebuit să fie recunoscută pe baza costului
istoric al activului. Transferul din surplusul din reevaluare la
rezultatul reportat nu este făcut prin intermediul contului de profit
şi pierdere.

Durata de viaţă utilă

88. O entitate va evalua dacă durata de viaţă utilă a unei
imobilizări necorporale este determinată sau
nedeterminată şi, dacă este determinată, lungimea
acesteia sau numărul de unităţi de producţie sau unităţi
similare care constituie acea durată de viaţă utilă. O
imobilizare necorporală va fi privită de către entitate ca
având o durată de viaţă utilă nedeterminată atunci când,
pe baza unei analize a tuturor factorilor relevanţi, nu
există o limită previzibilă a perioadei de-a lungul căreia
activul este aşteptat să genereze intrări nete de numerar
pentru entitate.

89. Contabilitatea pentru o imobilizare necorporală este bazată pe

durata sa de viaţă utilă. O imobilizare necorporală cu o durată de
viaţă utilă determinată este amortizată (vezi paragrafele 97-106),
iar o imobilizare necorporală cu o durată de viaţă utilă
nedeterminată nu este amortizată (vezi paragrafele 107-110).
 IAS 38

Exemplele Ilustrative care însoţesc acest standard ilustrează

determinarea duratei de viaţă utilă pentru diferite imobilizări
necorporale şi contabilitatea ulterioară pentru acele imobilizări
bazate pe stabilirea duratei de viaţă utilă.

90. Trebuie luaţi în considerare mai mulţi factori în determinarea

duratei de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale, incluzând:
(a) uzura activului preconizată de entitate şi dacă activul ar putea
fi gestionat eficient de o altă echipă de conducere;
(b) ciclurile de viaţă tipice pentru activ şi informaţiile publice
privind evaluarea duratelor de viaţă utilă a unor active
similare, folosite
într-o manieră similară;
(c) uzura tehnică, tehnologică sau de alte tipuri de uzură morală;
(d) stabilitatea sectorului în care operează activul şi schimbările
care apar în cererea pentru produsele sau serviciile obţinute
din acel activ;
(e) acţiunile preconizate ale concurenţilor sau potenţialilor
concurenţi;
(f) nivelul cheltuielilor de întreţinere necesare obţinerii de
beneficii economice viitoare, precum şi intenţia şi capacitatea
de a atinge un astfel de nivel;
(g) perioada de control asupra activului şi limite legale sau similare în
folosirea activului, cum ar fi datele de expirare a contractelor
de leasing corespunzătoare; şi
(h) dacă durata de viaţă utilă a activului este dependentă de
durata de viaţă utilă a altor active ale entităţii.

91. Termenul “nedeterminat” nu înseamnă ”infinit”. Durata de viaţă

utilă a unei imobilizări necorporale reflectă doar nivelul de
cheltuieli viitoare de întreţinere necesare pentru întreţinerea
imobilizării la standardul de performanţă evaluat la momentul
estimării duratei de viaţă a imobilizării şi capacitatea şi dorinţa
entităţii de a atinge acel nivel. Concluzia că durata de viaţă utilă a
unei imobilizări este nedeterminată nu ar trebui să depindă de
depăşirea cheltuielilor viitoare planificate necesare pentru a
menţine imobilizarea la acel standard de performanţă.

92. Dat fiind ritmul rapid de schimbări tehnologice, software-ul şi

multe alte imobilizări necorporale sunt supuse unei uzuri
tehnologice. În consecinţă, probabil că durata de viaţă utilă a
acestora este scurtă.

93. Durata de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale poate fi foarte

lungă sau chiar infinită. Incertitudinea justifică estimarea duratei
de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale pe o bază prudentă,
dar nu justifică alegerea unei durate de viaţă utilă care este
nerealist de scurtă.
IAS 38

94. Durata de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale care

decurge din drepturi legale contractuale sau de altă
natură nu va depăşi perioada drepturilor contractuale sau
a celorlalte drepturi legale, dar poate fi mai scurtă în
funcţie de perioada în care entitatea preconizează că va
folosi imobilizarea. . Dacă drepturile contractuale sau alte
drepturi legale de altă natură sunt convenite pentru un
termen care poate fi reînnoit, durata de viaţă utilă a
imobilizărilor necorporale va include perioada sau
perioadele de reînnoire doar dacă există dovezi în sprijinul
reînnoirii de către entitate fără un cost semnificativ.

95. Pot exista şi factori economici şi factori juridici care să influenţeze

durata de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale. Factorii
economici determină perioada pe parcursul căreia entitatea va
primi beneficii economice viitoare. Factorii legali pot restricţiona
perioada în care entitatea controlează accesul la acele beneficii.
Durata de viaţă utilă este cea mai scurtă din aceste perioade,
determinată în funcţie de aceşti factori.

96. Existenţa următorilor factori, printre alţii, indică faptul că o

entitate ar putea reînnoi drepturile contractuale sau alte drepturi
legale fără un cost semnificativ:
(a) există dovezi, posibil bazate pe experienţă, că drepturile
contractuale sau celelalte drepturi legale vor fi reînnoite.
Dacă reînnoirea depinde de consimţământul vreunui terţ, asta
include dovezile că acel terţ îşi va exprima acordul;
(b) există dovezi că toate condiţiile necesare pentru obţinerea
reînnoirii vor fi îndeplinite; şi
(c) costul reînnoirii pentru entitate nu este semnificativ atunci când este comparat
cu beneficiile economice viitoare aşteptate să revină entităţii din
reînnoire.
Dacă acel cost al reînnoirii este semnificativ atunci când este
comparat cu beneficiile economice viitoare aşteptate să revină
entităţii din reînnoire, costul de “reînnoire” reprezintă, în fond,
costul de obţinere a unei noi imobilizări necorporale la data
reînnoirii.

Imobilizări necorporale cu durată de viaţă

utilă determinată

Perioada de amortizare şi metoda de amortizare

97. Valoarea amortizabilă a unei imobilizări necorporale cu o
durată de viaţă utilă determinată va fi alocată pe o bază
sistematică de-a lungul duratei sale de viaţă utilă.
Amortizarea va începe când imobilizarea este disponibilă
 IAS 38

pentru a fi utilizată, adică atunci când se află în locul şi

condiţiile necesare pentru a putea funcţiona în maniera
intenţionată de către conducere. Amortizarea va înceta la
cea dintâi dată la care imobilizarea este clasificată ca fiind
deţinută în vederea vânzării (sau inclusă într-un grup
destinat pentru cedare care este clasificat ca fiind deţinut
în vederea vânzării) în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate
deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte şi data
la care imobilizarea este derecunoscută. Metoda de
amortizare folosită va reflecta modul în care beneficiile
economice viitoare ale activului se aşteaptă a fi
consumate de către entitate. Dacă acel model nu poate fi
determinat în mod fidel, va fi folosită metoda liniară.
Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioadă va fi
recunoscută în profit sau pierdere, cu excepţia cazului în
care Standardul de faţă sau un alt Standard permite sau
impune ca aceasta să fie inclusă în valoarea contabilă a
unui alt activ.

98. Pentru alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ de-a

lungul duratei de viaţă utilă se pot utiliza o varietate de metode de
amortizare. Aceste metode includ metoda liniară, metoda degresivă
şi metoda însumării cifrelor. Metoda utilizată este selectată pe
baza modelului preconizat pentru consumul beneficiilor economice
viitoare încorporate în imobilizare şi este aplicată cu consecvenţă
de la perioadă la perioadă, cu excepţia cazului în care există o
schimbare în modelul preconizat de consum al acelor beneficii
economice viitoare. Rareori există, dacă nu chiar niciodată, o
dovadă persuasivă pentru a sprijini o metodă de amortizare
pentru imobilizările necorporale care să rezulte într-o valoare mai
mică a amortizării acumulate decât s-ar fi obţinut prin metodă
liniară.

99. Amortizarea este recunoscută, în mod normal, în profit sau

pierdere. Totuşi, uneori beneficiile economice viitoare încorporate
în imobilizare sunt absorbite în procesul de producere a altor
active. În aceste cazuri, cheltuiala de amortizare face parte din
costul altui activ şi este inclusă în valoarea contabilă a acestuia. De
exemplu, amortizarea imobilizărilor necorporale folosite într-un
proces de producţie este inclusă în valoarea contabilă a stocurilor
(vezi IAS 2 Stocuri).

Valoare reziduală
100. Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale cu o
durată de viaţă utilă determinată va fi evaluată la zero cu
excepţia cazurilor în care:
(a) există un angajament al unei terţe părţi de a cumpăra
activul la sfârşitul duratei de viaţă utilă; sau
IAS 38

(b) există o piaţă activă pentru activ şi:

(i) valoarea reziduală poate fi determinată prin
referire la acea piaţă; şi
(ii) este probabil ca o astfel de piaţă să existe la
sfârşitul duratei de viaţă utilă a activului.

101. Valoarea amortizabilă a unui activ cu durată de viaţă utilă

determinată este stabilită după deducerea valorii sale reziduale. O
valoare reziduală, alta decât zero, înseamnă că o entitate
intenţionează să cedeze imobilizarea necorporală înainte de
sfârşitul duratei de viaţă economică.

102. O estimare a valorii reziduale a unei imobilizări se bazează pe

valoarea recuperabilă din cedare folosind preţurile existente la
acea dată a estimării pentru vânzarea unei imobilizări similare
care a ajuns la sfârşitul duratei sale de viaţă utilă şi a funcţionat în
condiţii similare celor în care imobilizarea va fi folosită. Valoarea
reziduală este revizuită cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu
financiar. O schimbare în valoarea reziduală a imobilizării este
contabilizată ca o modificare a unei estimări contabile în
conformitate cu IAS 8 Politicile contabile, modificări ale estimărilor
contabile şi erori.

103. Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale poate creşte la o

valoare egală cu sau mai mare decât valoarea contabilă a
imobilizării. Într-o astfel de situaţie, costul amortizării imobilizării
este zero cu excepţia cazului în care şi până în momentul în care
valoarea sa reziduală descreşte ulterior la o valoare sub valoarea
contabilă a imobilizării.

Revizuirea perioadei de amortizare şi a metodei

de amortizare
104. Perioada de amortizare şi metoda de amortizare pentru o
imobilizare necorporală cu o durată de viaţă utilă
determinată va fi revizuită cel puţin la sfârşitul fiecărui
exerciţiu financiar. Dacă durata de viaţă utilă preconizată
a activului este diferită de estimările precedente, perioada
de amortizare va fi modificată în consecinţă. Dacă a
existat o modificare în modelul preconizat de consumare a
beneficiilor economice viitoare încorporate în activ,
metoda de amortizare va fi modificată pentru a reflecta
modelul schimbat. Astfel de schimbări vor fi contabilizate
ca modificări ale estimărilor contabile în conformitate cu
IAS 8.

105. Pe durata de viaţă unei imobilizări necorporale poate deveni

evident că estimarea duratei de viaţă utilă este
necorespunzătoare. De exemplu, recunoaşterea unei pierderi din
 IAS 38

depreciere poate indica faptul că perioada de amortizare are

nevoie să fie modificată.

106. Cu timpul, modelul în care beneficiile economice viitoare vor

putea fi obţinute de o entitate prin folosirea unei imobilizări
necorporale se poate schimba. De exemplu, poate deveni evident că o
metodă de amortizare degresivă este mai potrivită decât o
metodă liniară. Alt exemplu este cazul în care folosirea drepturilor
aferente unei licenţe este amânată, în aşteptarea derulării unor
acţiuni privind alte componente ale planului de afaceri. În acest
caz, beneficiile economice care decurg din activ pot să nu fie
obţinute până într-o perioadă ulterioară.

Imobilizări necorporale cu durată de viaţă

utilă determinată
107. O imobilizare necorporală cu o durată de viaţă utilă
nedeterminată nu va fi amortizată.

108. În conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor, unei entităţi i se cere să

testeze imobilizările necorporale cu durată de viaţă utilă
nedeterminată pentru depreciere comparând valoarea
recuperabilă cu valoarea contabilă
(a) anual; şi
(b) oricând există indicii că imobilizarea necorporală poate fi
depreciată.

Revizuirea evaluării duratei de viaţă utilă

109. Durata de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale care nu
este amortizată va fi revizuită în fiecare perioadă de
raportare pentru a stabili dacă evenimentele sau
circumstanţele continuă să susţină evaluarea unei durate
nedeterminate de viaţă utilă pentru acea imobilizare. În caz
contrar, schimbarea în evaluarea privind durata de viaţă utilă a
imobilizării de la nedeterminată la determinată va fi
contabilizată ca o modificare a estimării contabile în
conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale
estimărilor contabile şi erori.

110. În conformitate cu IAS 36, reevaluarea duratei de viaţă utilă a unei

imobilizări necorporale ca determinată mai degrabă decât
nedeterminată este un indiciu că imobilizarea poate fi depreciată.
Drept urmare, entitatea testează imobilizarea pentru depreciere
comparând valoarea sa recuperabilă, determinată în conformitate
cu IAS 36, cu valoarea sa contabilă şi recunoscând orice exces al
valorii contabile asupra valorii recuperabile ca pierdere din
depreciere.
IAS 38

Recuperabilitatea valorii contabile – pierderi din

depreciere
111. Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală este depreciată, o
entitate aplică IAS 36 Deprecierea activelor. Acest Standard explică
momentul şi modul în care o entitate revizuieşte valoarea
contabilă a activelor sale, cum determină valoarea recuperabilă a
unui activ, precum şi momentul în care recunoaşte sau reia o
pierdere din depreciere.

Casări şi cedări
112. O imobilizare necorporală va fi derecunoscută:
(a) la cedare; sau
(b) atunci când nu se mai aşteaptă beneficii economice
viitoare care să decurgă din utilizarea sau cedarea sa

113. Câştigul sau pierderea ce reies din lipsa de

recunoaştere a imobilizării necorporale se vor stabili ca
diferenţa dintre încasările nete din cedare, dacă există, şi
valoarea contabilă a imobilizării. Aceasta va fi recunoscută în
profit sau pierdere atunci când imobilizarea va fi
derecunoscută (cu excepţia cazului în care IAS 17 Contracte
de leasing cere altfel la o vânzare sau la un leaseback). Câştigurile nu vor
fi clasificate ca venituri.

114. Cedarea unei imobilizări necorporale poate interveni într-o

varietate de moduri (spre exemplu prin vânzare, prin încheierea
unui leasing financiar sau prin donaţie). În stabilirea datei cedării
unui astfel de activ, o entitate aplică criteriile din IAS 18 Venituri
din activităţi curente pentru recunoaşterea veniturilor din vânzarea
de bunuri. IAS 17 se aplică cedării prin vânzare şi leaseback.

115. Dacă în concordanţă cu principiul recunoaşterii din paragraful 21 o

entitate recunoaşte în valoarea contabilă a unei imobilizări costul
înlocuirii unei părţi din imobilizarea necorporală, atunci ea
derecunoaşte valoarea contabilă a părţii înlocuite. Dacă o entitate
nu poate stabili valoarea contabilă a părţii înlocuite, ea poate
utiliza costul înlocuirii ca pe un indiciu al costului părţii înlocuite în
momentul achiziţionării sau generării ei interne.

116. Contravaloarea de primit la cedarea unei imobilizări necorporale

este recunoscută iniţial la valoarea sa justă. Dacă plata pentru
imobilizarea necorporală este întârziată, contravaloarea primită
este recunoscută iniţial la echivalentul preţului în numerar.
Diferenţa dintre valoarea nominală a contravalorii şi echivalentul
preţului în numerar este recunoscută ca venit din dobânzi în
conformitate cu IAS 18 reflectând randamentul efectiv al creanţei.
 IAS 38

117. Amortizarea unei imobilizări necorporale cu o durată de viaţă utilă

determinată nu încetează atunci când imobilizarea necorporală nu
mai este utilizată decât dacă imobilizarea a fost depreciată
complet sau este clasificată ca fiind deţinută în scopul vânzării
(sau inclusă într-un grup destinat cedării deţinut în vederea
vânzării) în conformitate cu IFRS 5.

Prezentarea informaţiilor

Generalităţi
118. O entitate va prezenta următoarele informaţii pentru
fiecare clasă de imobilizări necorporale, distingând între
imobilizările necorporale generate intern şi alte imobilizări
necorporale:
(a) dacă duratele de viaţă utilă sunt nedeterminate sau
determinate şi, dacă sunt determinate, duratele de
viaţă utilă sau ratele de amortizare folosite;
(b) metodele de amortizare utilizate pentru imobilizările
necorporale cu durate de viaţă utilă determinate;
(c) valoarea contabilă brută şi amortizarea acumulată
(împreună cu pierderile acumulate din depreciere) la
începutul şi la finele perioadei;
(d) poziţia elementului din cadrul contului de profit şi
pierdere în care este inclusă amortizarea imobilizărilor
necorporale;
(e) o reconciliere a valorii contabile la începutul şi la finele
perioadei, arătând:
(i) adăugirile, indicându-le separat pe cele din
dezvoltarea internă, pe cele achiziţionate separat
şi pe cele achiziţionate prin combinări de
întreprinderi;
(ii) activele clasificate ca fiind deţinute pentru vânzare
sau incluse într-un grup destinat cedării clasificat
ca fiind deţinut pentru vânzare în conformitate cu
IFRS 5 şi alte cedări;
(iii) creşteri şi descreşteri de-a lungul perioadei,
rezultate din reevaluări, conform paragrafelor 75,
85, şi 86, precum şi din pierderi din depreciere
recunoscute sau reluate direct în capitalurile
proprii, conform IAS 36, Deprecierea activelor (dacă
există);
(iv) pierderile din depreciere recunoscute în profit sau
pierdere pe această perioadă în concordanţă cu IAS
36 (dacă există);
(v) pierderile din depreciere reluate în profit sau
IAS 38

pierdere pe această perioadă în concordanţă cu IAS

36 (dacă există);
(vi) orice amortizare recunoscută de-a lungul
perioadei;
(vii) diferenţele nete de schimb reieşite din conversia
situaţiilor financiare în moneda de prezentare şi
din conversia operaţiunilor din străinătate în
moneda de prezentare a entităţii; şi
(viii) alte schimbări în valoarea contabilă de-a lungul
perioadei.

119. O clasă de imobilizări necorporale este o grupare de active de

natură şi utilizare similară în cadrul operaţiunilor unei entităţi.
Exemple de clase separate includ:
(a) nume de firmă;
(b) embleme şi titluri de carte;
(c) software de computer;
(d) licenţe şi francize;
(e) drepturi de autor, patente şi alte drepturi de proprietate
industrială, drepturi de servicii şi exploatare;
(f) reţete, formule, modele, desene şi prototipuri; şi
(g) imobilizări necorporale în curs de dezvoltare.
Clasele menţionate mai sus sunt separate (agregate) în clase mai
mici (mai mari), dacă aceasta are ca rezultat o informare mai
relevantă pentru utilizatorii situaţiilor financiare.

120. O entitate va prezenta informaţii cu privire la imobilizările

necorporale depreciate, conform IAS 36, în plus faţă de
informaţiile solicitate de paragraful 118 (e) (iii) până la (v).

121. IAS 8 cere ca entitatea să raporteze natura şi valoarea unei

schimbări într-o estimare contabilă care are un efect semnificativ
în perioada actuală sau care este aşteptat să aibă un efect
semnificativ în perioadele următoare. Necesitatea unei astfel de
prezentări poate apărea ca urmare a unor schimbări în:
(a) evaluarea duratei de viaţă a unei imobilizări necorporale;
(b) metoda de amortizare; şi
(c) valorile reziduale.

122. O entitate va prezenta, de asemenea:

(a) pentru o imobilizare necorporală evaluată ca având o
durată de viaţă utilă nedeterminată, valoarea
contabilă a imobilizării şi motivele care sprijină
evaluarea unei durate de viaţă utilă nedeterminate. În
prezentarea acestor motive, entitatea va descrie
factorii care au jucat un rol semnificativ în stabilirea
 IAS 38

duratei de viaţă utilă a activului;

(b) o descriere, valoarea contabilă şi perioada de
amortizare rămasă pentru o imobilizare necorporală
individuală care este semnificativă în situaţiile
financiare ale entităţii.
(c) pentru imobilizările necorporale achiziţionate prin
intermediul unei subvenţii guvernamentale şi
recunoscute iniţial la valoarea lor justă (vezi
paragraful 44):
(i) valoarea justă recunoscută iniţial pentru aceste
active;
(ii) valoarea lor contabilă; şi
(iii) dacă ele sunt evaluate după recunoaştere în
conformitate cu modelul bazat pe cost sau modelul bazat pe
reevaluare.
(d) existenţa şi valorile contabile ale imobilizărilor
necorporale ale căror titluri sunt restricţionate şi
valorile contabile ale imobilizărilor necorporale
prezentate drept garanţii pentru datorii.
(e) valoarea angajamentelor contractuale pentru
achiziţionarea unor imobilizări necorporale.

123. Când o entitate descrie factorii care au jucat un rol semnificativ la

stabilirea faptului că durata de viaţă utilă a unei imobilizări
necorporale este nedeterminată, entitatea ia în considerare lista
de factori de la paragraful 90.

Imobilizări necorporale evaluate ulterior

recunoaşterii, folosind modelul bazat pe
reevaluare
124. Dacă imobilizările necorporale sunt contabilizate la
valorile reevaluate, o entitate trebuie să prezinte
următoarele:
(a) pe clasă de imobilizări necorporale:
(i) data intrării în vigoare a reevaluării;
(ii) valoarea contabilă a imobilizării necorporale
reevaluate; şi
(iii) valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută în
cazul în care clasa reevaluată de imobilizări
necorporale ar fi fost evaluată după recunoaştere,
folosindu-se modelul bazat pe cost descris în
paragraful 74;
(b) valoarea surplusului din reevaluare aferent imobilizărilor
necorporale la începutul şi la finele perioadei, indicând
schimbările de-a lungul perioadei şi orice restricţii
IAS 38

privind distribuirea acestei sume acţionarilor; şi

(c) metodele şi presupunerile semnificative aplicate în
estimarea valorilor juste ale imobilizărilor.

125. Poate fi necesar ca anumite clase de active reevaluate să fie

agregate în clase mai mari, în scopul prezentării. Totuşi, clasele nu
vor fi incluse dacă asta ar duce la o combinare a unei clase de
imobilizări necorporale care să includă sumele evaluate şi după
modelul bazat pe cost şi după modelul bazat pe reevaluare.

Cheltuieli de cercetare şi dezvoltare

126. O entitate va prezenta valorile agregate ale cheltuielilor
de cercetare şi dezvoltare înregistrate în cheltuieli de-a lungul
perioadei.

127. Cheltuielile cu cercetarea şi dezvoltarea conţin toate acele

cheltuieli care sunt direct atribuibile activităţilor de cercetare şi
dezvoltare (vezi paragrafele 66 şi 67 pentru recomandări privind
tipul de cheltuieli care sunt incluse în scopul cerinţelor de
prezentare din paragraful 126).

Alte informaţii
128. O entitate este încurajată, dar nu obligată să furnizeze
următoarele informaţii:
(a) o descriere a oricărei imobilizări necorporale amortizate
complet, care mai este încă în folosinţă; şi
(b) o scurtă descriere a imobilizărilor necorporale semnificative
controlate de entitate, dar nerecunoscute ca active, deoarece
nu au întrunit criteriile de recunoaştere din acest Standard sau
deoarece au fost achiziţionate sau generate înaintea intrării în
vigoare a versiunii emise în 1998 a IAS 38 Imobilizări
necorporale.

Prevederi tranzitorii şi data intrării în

vigoare
129. Dacă o entitate alege în conformitate cu paragraful 85 al
IFRS 3 Combinări de întreprinderi să aplice IFRS 3 de la
orice dată precedentă celei de intrare în vigoare
menţionată în paragrafele 78-84 din IFRS 3, ea ar trebui de
asemenea să aplice acest Standard prospectiv de la
aceeaşi dată. Astfel, entitatea nu va ajusta valoarea
contabilă a imobilizărilor necorporale recunoscute la acea
dată. Totuşi, entitatea va aplica la acea dată acest
Standard pentru a reevalua duratele de viaţă utilă ale
imobilizărilor necorporale recunoscute. Dacă, drept
 IAS 38

consecinţă a reevaluării, entitatea modifică evaluarea

duratei de viaţă utilă a unei imobilizări, acea modificare va
fi contabilizată ca o modificare a estimărilor contabile în
conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale
estimărilor contabile şi erori.

130. Altfel, o entitate va aplica acest Standard:

(a) la contabilizarea imobilizărilor necorporale
achiziţionate într-o combinare de întreprinderi pentru
care data acordului este după 31 martie 2004.
(b) la contabilizarea prospectivă a tuturor celorlalte
imobilizări necorporale, de la începutul celei dintâi
perioade anuale cu începere la 31 martie 2004. Astfel,
entitatea nu va ajusta valoarea contabilă a
imobilizărilor necorporale recunoscute la acea dată.
Totuşi, entitatea va aplica la acea dată acest Standard
pentru a reevalua duratele de viaţă utilă ale
imobilizărilor necorporale recunoscute. Dacă, drept
consecinţă a reevaluării, entitatea modifică evaluarea
duratei de viaţă utilă a unei imobilizări, acea
modificare va fi contabilizată ca o modificare a
estimărilor contabile în conformitate cu IAS 8.

Schimburi de active similare

131. Cerinţa din paragrafele 129 şi 130 (b) de a aplica acest Standard
prospectiv înseamnă că dacă un schimb de imobilizări a fost
evaluat înainte de data intrării în vigoare a acestui Standard pe
baza valorii contabile a imobilizării la care s-a renunţat, atunci
entitatea nu va retrata valoarea contabilă a imobilizării obţinute
pentru a reflecta valoarea sa justă la data achiziţiei.

Aplicarea înainte de data intrării în vigoare

132. Entităţile pentru care se aplică paragraful 130 sunt
încurajate să aplice cerinţele din acest Standard înainte de
data intrării în vigoare specificată în paragraful 130.
Totuşi, dacă o entitate aplică acest Standard înainte de
acele date de intrare în vigoare, ea va trebui să aplice de
asemenea şi IFRS 3 şi IAS 36 Deprecierea activelor (revizuit în
2004) de la aceeaşi dată.

Retragerea IAS 38 (emis 1998)

133. Acest standard înlocuieşte IAS 38 Imobilizări necorporale (emis în
1998).
IAS 38

APROBAREA DE CĂTRE CONSILIU A IAS 38

Standardul Internaţional de Contabilitate 38 Imobilizări necorporale a
fost aprobat în vederea publicării de treisprezece dintre cei paisprezece
membri ai Consiliului pentru Standardele Internaţionale de
Contabilitate. Profesorul Whittington a fost împotrivă. Opinia sa
contrară este prezentată după Baza pentru Concluzii a IAS 38
Imobilizări necorporale.

Sir David Tweedie Preşedinte

Thomas E Jones Vice-Preşedinte
Mary E Barth
Hans-Georg Bruns
Anthony T Cope
Robert P Garnett
Gilbert Gélard
James J Leisenring
Warren J McGregor
Patricia L O’Malley
Harry K Schmid
John T Smith
Geoffrey Whittington
Tatsumi Yamada