SEMINAR 6

Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate, generatori de venituri

si purttori de cheltuieli si metode de bugetare

Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate

Un principiu de baz n dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate l constituie
localizarea acestora din perspectiva a dou criterii distincte i anume:
1) Localizarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriul operaional, deci pe produse
fabricate, lucrri executate i servicii prestate care constituie concomitent generatori
de venituri, pe de-o parte, i purttori de cheltuieli, pe de alt parte.
n general veniturile pot fi integral identificate pe generatori de venituri n momentul
realizrii lor, pe cnd cheltuielile pot fi identificate pe purttori de cheltuieli n momentul
efecturii lor numai la nivelul cheltuielilor directe.
2) Localizarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriul structural, deci pe sectoare de
activitate, secii de producie de baz i auxiliare, agenii, uniti operative etc.
Aceast localizare are un cmp larg de aplicabilitate, n special, pentru cheltuielile
indirecte, care n momentul efecturii lor nu pot fi identificate pe purttori i cheltuieli, ci numai
pe locuri sau sectoare de cheltuieli. n funcie de necesitile de informare ale managerilor
unitilor patrimoniale i de specificul activitilor desfurate nu este lipsit de interes teoretic i
practic, nici localizarea veniturilor pe locuri sau sectoare de venituri prin adiionarea
corespunztoare a bugetelor de venituri operaionale.
Localizarea veniturilor i/sau cheltuielilor, att dup criteriul operaional, ct i dup cel
structural, trebuie s se fac n funcie de anumite etaloane de msur a cauzelor generatoare de
venituri i cheltuieli cunoscute sub denumirea de mrimi de referin1, care pot fi:
a) Mrimi de referin directe, dac sunt generate de volumul fizic al produselor
fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Ele pot s aib la baz:
Cauze omogene, dac veniturile sau cheltuielile pot fi dimensionate cu ajutorul
unei singure mrimi de referin. Este cazul seciilor de fabricaie n care se
produce sau se prelucreaz un singur produs, se execut o singur lucrare, sau se
presteaz un singur serviciu, ce poate fi exprimat ntr-o singur unitate de msur
(volum, greutate. lungime etc.) care constituie o mrime unic de referin.
Cauze eterogene, dac veniturile sau cheltuielile sunt dimensionate cu ajutorul
mai multor mrimi de referin de acelai fel sau de feluri diferite.
b ) Mrimi de referin indirecte, derivate din volumul fizic al produciei altor centre de
activitate (locuri sau sectoare de activitate). De exemplu, veniturile i cheltuielile sculriilor,
atelierelor de ntreinere i reparaii etc. se stabilesc n funcie de mrimi de referin ale centrelor
de activitate beneficiare, respectiv pe care le deservesc.
Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate presupune:
a) stabilirea generatorilor de venituri i a purttorilor de cheltuieli;
b) stabilirea locurilor sau sectoarelor de venituri i cheltuieli;

Olaru C. V. Costul i calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977, pag 110 i urmtoarele
1

c) alegerea mrimilor de referin i perioadelor de dimensionare a veniturilor i

cheltuielilor.
Generatori de venituri i purttori de cheltuieli
Prin generatori de venituri i purttori de cheltuieli se neleg produsele fabricate,
lucrrile executate i serviciile prestate n calitate de rezultat material, concret al procesului de
producie. Generatorii de venituri i purttorii de cheltuieli ndeplinesc, mpreun sau separat,
mai multe funcii, cum ar fi:
a) identificarea veniturilor totale i a cheltuielilor directe pe fiecare produs, lucrare sau
serviciu turistic sau comercial;
b) preluarea i repartizarea la finele perioadei de gestiune, a cheltuielilor indirecte,
dimensionate i identificate iniial pe zone sau sectoare de cheltuieli, n vederea
determinrii costurilor efective ale produselor, lucrrilor i serviciilor turistice i/sau
comerciale;
c) controlul rentabilitii fiecrui produs, lucrare sau serviciu turistic sau comercial, care
face obiectul de activitate al unei uniti patrimoniale.
Cea mai reprezentativ mrime de referin a generatorilor de venituri i a purttorilor de
cheltuieli este producia fabricat la nivel de produs, semifabricat, lucrare, serviciu,
comand.
n multe cazuri, se impune detalierea purttorului de cheltuieli la nivelul
subansamblelor, pieselor sau chiar a operaiilor de prelucrare, fie la nivelul fazelor sau al
stadiilor de fabricaie avnd ca rezultat un semifabricat stabil, comensurabil 2. Alteori n
detalierea purttorilor de cheltuieli se ine seama de calitatea produselor sau de sortimentul
lor, iar dac nomenclatorul produselor fabricate de entitate este foarte larg, se efectueaz o
grupare a produciei n calitate de purttoare de costuri la nivelul grupelor, loturilor sau seriilor
de produse, al garniturilor de piese etc. Gruparea produselor pe loturi, serii etc., se face innd
seama de materia prim comun de la care se pornete n fabricarea lor, de tehnologie, de durata
procesului de fabricaie etc.3
De asemenea, o atenie deosebit trebuie s se acorde separrii cheltuielilor n funcie de
gradul finisrii produciei, scop n care pot apare n calitate de purttori de cheltuieli: producia
terminat, producia neterminat i producia rebutat.
Diferite segmente ale pieelor de desfacere pot genera cheltuieli diferite de prezentare i
comercializare. Nu este exclus ca n calitate de generatori de venituri, respectiv de purttori de
cheltuieli s apar pieele de desfacere: 1) interne i 2) externe, iar n cadrul lor diferenierea se
poate realiza pn la nivel de client.
Stabilirea, n fiecare caz concret, a generatorilor de venituri i a purttorilor de cheltuieli
este influenat de nomenclatura produciei fabricate, de complexitatea acesteia, de tehnologia de
fabricaie, de organizarea produciei i a muncii. n funcie de fazele de elaborare, urmrire i
control a bugetelor de venituri i cheltuieli, respectiv, numai a celor de venituri sau numai de
cheltuieli pot fi identificai:
a) generatori de venituri, respectiv purttori de cheltuieli intermediari utilizai n
anumite faze de elaborare a bugetelor i de calculaie a costurilor;

2
3

Crstea Gh., Oprea C. Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980
Ibidem
2

b) generatori de venituri, respectiv purttori de cheltuieli finali utilizai n elaborarea

bugetului general i calculaiei costului unitar.
Contabilitatea managerial face distincie ntre purttorii de costuri dup rolul lor n
diferite momente ale procesului de formare a costului produciei, deosebindu-se purttori finali i
purttori intermediari.
Purttorii de cheltuieli finali sunt reprezentai de unitatea de produs, lucrare sau
serviciu pentru care se calculeaz costul unitar. Acesta apare pe toat durata procesului de
producie i n toate etapele formrii costului, cum este cazul produciei de unicat. n alte situaii
purttorii de cheltuieli finali funcioneaz numai la sfritul procesului de fabricaie, deci n
ultima etap a formrii costului produciei. Aa este cazul fabricrii mai multor uniti de produs,
cnd pe parcursul procesului de producie, cheltuielile se colecteaz, dup o structur, pe serii
sau loturi de produse care au rol de purttori intermediari, costul unitar final stabilindu-se prin
raportarea totalului cheltuielilor de producie la cantitatea de produse obinute.
Purttorul intermediar poate fi constituit i din grupe de produse cu funcii
asemntoare seriilor sau loturilor. n cazul produciei sortotipodimensionale sau cuplate,
purttorul intermediar de cheltuieli poate fi constituit n form global, corespunztor stadiului
de fabricaie.
Zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli
Zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli, respectiv, numai de venituri sau numai de
cheltuieli sunt subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv, organizatoric i administrativ al unei
uniti patrimoniale n raport cu care se organizeaz bugetarea, urmrirea i controlul activitii
acesteia. Zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli ndeplinesc mai multe funcii, cum ar fi:
a) constituie criterii de delimitare i sectorizare a veniturilor i/sau cheltuielilor pe
substructuri organizatorice formale ale unei uniti patrimoniale;
b) constituie centre de responsabilitate la nivelul crora se urmrete realizarea
veniturilor i ncadrarea n cheltuielile bugetate.
Un rol aparte l joac zonele sau sectoarele de cheltuieli care pot fi definite ca reuniuni de
mai multe locuri de munc sau de producie. Prin loc de munc sau de producie se nelege un
spaiu productiv precis delimitat, n cadrul cruia se desfoar procese i operaiuni de
prelucrare distincte, care decurg fie din ansamblul procesului tehnologic, desfurat n fluxul su
normal, fie din ansamblul activitilor de organizare, conducere i administrare.4
n funcie de natura activitilor desfurate la locurile de munc pe care se grefeaz, zonele sau
sectoarele de cheltuieli pot fi:
a) zone sau sectoare de cheltuieli operaionale grefate pe locurile de munc n care se
execut operaii tehnologice de obinere a produselor sau se execut lucrri;
b) zone sau sectoare de cheltuieli funcionale grefate pe locuri de munc n care se
desfoar activiti de organizare, conducere i administrare.
Bugetarea, urmrirea i controlul cheltuielilor la nivelul locurilor de munc, ar frmia
nejustificat munca de eviden, fiind ineficient practic, motiv pentru care se realizeaz numai la
nivel de zone sau sectoare de cheltuieli grefate nemijlocit pe structura organizatoric a unei
uniti patrimoniale, cum ar fi:
a) secii de producie, concretizate n subdiviziuni structurale bine conturate
administrativ, n care se desfoar o faza a procesului de producie, un produs n
4

Crstea Gh., Oprea C. - Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, pag. 61 i urmtoarele
3

ntregime, o parte component a acestuia, se execut o lucrare sau se presteaz un

serviciu;
b) ateliere de producie n calitate de subdiviziuni organizatorice ale seciilor de
producie sau subordonate direct conducerii tehnice a unitii patrimoniale;
c) centre de producie n calitate de subdiviziuni ale seciilor sau atelierelor de producie
constituite din una sau mai multe maini, locuri de munc manuale n care se execut
aceeai operaie, dintr-o linie tehnologic, dintr-o band de fabricaie etc.;
d) sectorul administrativ constituit din totalitatea locurilor de munc funcionale reunite
n diverse servicii, birouri i/sau compartimente funcionale;
e) sectorul comercial, denumit frecvent i sectorul de aprovizionare i de desfacere care
reunete activitile de aprovizionare pentru producie i comercializare a produciei
proprii i/sau a mrfurilor cumprate n scopul revnzrii lor ca atare.
La nivelul zonelor i sectoarelor de cheltuieli sunt bugetate numai cheltuielile generate de
organizarea activitii, conducerea i meninerea potenialului productiv al acestora; cele generate
direct de executarea operaiilor tehnologice de fabricare a produselor, executare a lucrrilor i
prestare a serviciilor fiind bugetate, n calitate de cheltuieli directe, pe produsele, lucrrile i
serviciile care fac obiectul de activitate a respectivelor zone sau sectoare de producie.
Metode folosite n bugetarea veniturilor i cheltuielilor
Pentru bugetarea veniturilor i cheltuielilor se pot folosi mai multe metode, dintre care
cele mai uzitate sunt: metoda analitic i metoda sintetic.
1. Metoda analitic const n fundamentarea fiecrui element de venit sau cheltuiala
bugetat pe baza unor modele relaionale de tipul unei funcii de una sau mai multe variabile. n
cadrul metodei analitice, pentru bugetarea diferitelor elemente de venituri i cheltuieli pot fi
utilizate, n funcie de raportul de cauzalitate dintre elementul de venit sau cheltuial bugetat i
variabilele care l genereaz, o palet larg de procedee mbrcnd diferite forme de calcul
matematic.
Pentru bugetarea veniturilor pe generatori de venituri i a cheltuielilor pe purttori de
cheltuieli, precum i la nivelul zonelor sau sectoarelor de venituri i cheltuieli se utilizeaz
frecvent urmtoarele procedee de calcul matematic:
a) Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile sau tarifele utilizat pentru
dimensionarea acelor elemente de venit i/sau cheltuial care sunt generate de mrimi
de referin exprimate cantitativ. Modelul general de calcul este:
Ebi = qij pij
n care:
Ebi - elementul i de venit, respectiv cheltuial, bugetat;
qij - mrimea de referin cantitativ din produsul, lucrarea sau serviciul j pentru care se
bugeteaz elementul de venit, respectiv cheltuiala i;
pij preul sau tariful unitar al mrimii de referin q ij pentru care se bugeteaz elementul
de venit sau cheltuial i.
Se folosete cu predilecie pentru bugetarea:
Veniturilor privind producia fabricat n cadrul diferitelor zone sau sectoare
productive, potrivit modelului relaional:

VPFj =

q
i 1

ij

pij

n care:
VPFj venituri din producia fabricat n zona sau sectorul de activitate j
qij cantitile din produsul, lucrarea sau serviciul i, fabricat n zona sau sectorul j;
pij preul unitar de nregistrare al produsului, lucrrii sau serviciului i, fabricat n zona
sau sectorul productiv j.

Elementele de cheltuieli materiale care au la baz consumuri specifice exprimate

cantitativ, cum ar fi cheltuielile cu consumul de materii prime i materiale directe,
semifabricate, combustibili, energie, ap, aburi, etc., folosii n scopuri tehnologice,
potrivit urmtorului model relaional:
n

Cb j qij cs ij pij
i 1

n care, pe lng notaiile anterioare intervin:

Cbi elementul de cheltuial bugetat j
Csij consumul specific din materia prim, materialul direct sau utilitatea i pentru
obinerea unei uniti de produs, lucrare sau serviciu j.

Elementelor de cheltuieli cu munca vie, care au la baz norme de timp pe unitatea

de produs, lucrare sau serviciu, potrivit urmtorului model relaional:
n

Cb j qij nt ij st ij
i 1

n care, alturi de notaiile anterioare intervin:

ntij norma de timp a calificrii i pentru obinerea unei uniti de produs, lucrare sau
serviciu j;
stij salariu tarifar al calificrii i pentru obinerea unei uniti de produs, lucrare sau
serviciu j;
n funcie de modalitatea de organizare a muncii, modelul relaional de bugetare a unor
elemente de cheltuieli cu munca vie poate fi particularizat.
Astfel, cu caracter exemplificativ5:
Cheltuiala salarial a muncitorilor direct productivi care lucreaz n acord simplu
se poate determina pe purttori de cheltuieli potrivit relaiei:
n

Cbs t pcs w pc
p 1 c 1

n care:
Cbs cheltuiala salarial bugetat pe zona, sectorul de cheltuieli s;
5

Crstea Gh., Oprea C. - Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, pag. 76 - 77
5

t pcs - timpul de munc normat sau legal exprimat, n ore a meseriei sau profesiei p, de
categoria de calificare c a muncitorilor care lucreaz n zona sau sectorul de activitate s;
wpc salariul tarifar orar al muncitorilor din meseria sau profesia p i de calificarea c.

Cheltuiala salarial a personalului de conducere, tehnice, economic i de alt

specialitate se poate determina la nivelul sectorului administrativ, potrivit relaiei:
n

Cbsa t fi w fi I c
f 1 i 1

n care:
Cbsa Cheltuiala salarial bugetat la nivelul sectorului administrativ;
tfi timpul normat sau legal exprimat, n ore sau zile ale personalului din profesia sau
funcia f i treapta de ncadrare i;
wfi salariul tarifar orar sau zilnic al personalului din profesia sau funcia f i treapta de
ncadrare i;
Ic indemnizaia de conducere
b) Procedeul aplicrii unor cote procentuale asupra unor valori absolute se folosete
pentru bugetarea unor elemente de venituri i/sau cheltuieli a cror mod de calcul este autorizat
practicii consacrate sau de legislaia economic, financiar, i fiscal n vigoare. Modelul general
de calcul este:
Eb

Vab C p
100

n care:
Eb elementul de venit sau cheltuial bugetat;
Vab valoarea absolut;
Cp cota procentual;
Se folosete cu predilecie pentru bugetarea:
Veniturilor din vnzri de mrfuri n consignaie potrivit modelului relaional:
n P
pc C comi
Vcom i
100
i 1
n care:
Vcom venituri din comisioane:
Ppc - preul de preluare n consignaie a mrfii i;
i

C comi - cota procentual a comisionului practicat la marfa i;

Amortizarea liniar anual i/sau lunar a imobilizrilor utilizate la nivelul

zonelor sau sectoarelor de cheltuieli, potrivit modelelor relaionale:
n cazul amortizrii liniare anuale:

Vas i Nai
100
i 1
n

Aa s
n cazul amortizrii lunare:

Vas i Na i
i 1 100 12
n

Al s
n care:

Aas, Als amortizarea anual, respectiv, lunar a zonei sau sectorului de cheltuieli s;
Vasi valoarea de amortizare a imobilizrilor i din zona sectorului de cheltuieli s;
Nai norma analitic de amortizare a imobilizrii i.

Contribuiei patronale la fondurile de asigurri sociale, potrivit modelului

relaional:
n

CAS j / s
i 1

St j / si C CAS
100

n care:
CASj/s Cheltuiala patronal cu contribuia la asigurrile sociale bugetat pe purttorul
de cheltuieli j sau sectorul de cheltuieli s;
St j/si salariul tarifar de ncadrare a salariatului i care lucreaz direct la obinerea
purttorului de cheltuieli j sau, n regie, n sectorul de cheltuieli s.
CEAS cota personal de contribuie la asigurrile sociale.

Contribuiei patronale la fondurile de omaj i de reorientare profesional a

omerilor, potrivit modelului relaional:
n

CFS j / s
i 1

St j / si C CFS
100

n care:
CFSj/s cheltuiala patronal cu contribuia la fondul de omaj i orientare profesional a
omerilor bugetat pe purttorul de cheltuial j sau sectorul de cheltuieli s;
CEFS cota procentual de contribuie la fondul de omaj i reorientare profesional a
omerilor.
c) Procedeul abonamentelor sau al defalcrii veniturilor i cheltuielilor n raport cu
numrul perioadelor de gestiune const n raportarea sumei totale a veniturilor i cheltuielilor
ce se refer la mai multe perioade de gestiune, la numrul acestora. Modelul general de calcul
este:
Eb

St v / ch
N pg

n care:
Eb elementul de venit sau cheltuial bugetat;
Stv/ch suma total a venitului sau cheltuielii;

Npg numrul perioadelor de gestiune care genereaz venit sau cheltuial, cota
procentual.
Acest procedeu se utilizeaz pentru determinarea cotelor pri din veniturile constatate n
avans, din cheltuielile anticipate i din rezervele pentru cheltuieli preliminate ce urmeaz a fi
incluse n veniturile, respectiv, cheltuielile perioadei de gestiune curente. Cu ajutorul acestui
procedeu se asigur practic delimitarea veniturilor i cheltuielilor n timp.
2. Metoda sintetic se bazeaz pe folosirea unor normative economico financiare cu
caracter complex. Variante ale metodei sintetice sunt:
a) metoda realizrilor multianuale, de regul pe ultimii 5 10 ani;
b) metoda realizrilor perioadei imediat precedente ajustate cu influena factorilor
previzibili a aciona n perioada bugetat.

Verificarea cunotinelor:
1.
2.
3.
4.

Ce reprezint bugetul de venituri i cheltuieli pentru o entitate din economie?

Ce sunt generatorii de venituri i purttorii de cheltuieli?
Ce sunt zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli?
Care sunt modelele de bugetare a cheltuielilor i a veniturilor dup procedeul
ponderrii cantitilor cu preurile sau tarifele?

Teme de control:
1. Precizai i comentai diferitele procedee ale metodei analitice de dimensionare a
cheltuielilor, costurilor i veniturilor la entitile economice.
2. Precizai i comentai metoda sintetic de bugetare a veniturilor i cheltuielilor.
3. Care sunt elementele n funcie de care se bugeteaz cheltuielile cu materiile prime,
cu materiale, cu energia i combustibilul? Dai un exemplu.
4. Care sunt elementele n funcie de care se bugeteaz cheltuielile cu munca vie pentru
personalul direct productiv i pentru personalul din compartimentele funcionale ale
unei entiti? Dai cte un exemplu.

10