Sunteți pe pagina 1din 62

CAPITOLUL I

CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

1.2. Noiunea de audit


La originile sale, cuvntul audit provine din latinescul audire care
nseamn a asculta. Este vorba de ascultarea cuiva care prezint o informare, o
sintez, o dare de seam, un raport. n limba englez verbul to audit auditing
se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta.
Cuvntul audit a fost popularizat n Frana ncepnd din anii 1960, prin
cabinetele anglosaxone de audit, n ciuda originii latine a cuvntului. Activitatea
principal a acestor cabinete de audit era, n 1960, verificarea conturilor, dar ea
s-a dublat ; nc din anii 1970, n Frana, i s-au adugat misiuni de consultan
destinate ameliorrii performanelor.
Dup anii 1970, cuvntul audit s-a folosit pentru a desemna misiuni de
verificare a conturilor, apoi s-a extins pn la controlul i certificarea conturilor
anuale sau situaiilor financiare.
n Romnia, de-abia dup anul 1990 acest termen a nceput s fie
introdus, din dorina de a alinia reglementrile naionale la cele internaionale.
Auditul contabil i financiar a fost definit pe plan naional i internaional
de diferii autori i de diverse organisme profesionale. Indiferent de numele sub
care este ntlnit, vom constata n cele ce urmeaz c toate definiiile auditului
acoper aceeai problematic.

Auditul reprezint modalitatea prin care o persoan


(interesat) este asigurat de o alt persoan
(cunosctoare, competent i neutr sau independent) cu
Definitie privire la calitatea, condiiile i statutul unui anumit aspect,
generala pe care acesta din urm l-a examinat. Rolul auditului este
s nlture orice urm de ndoial sau de dubiu pe care o
are prima persoan (cea interesat de respectivul aspect).

n accepiunea lui modern, auditul vizeaz ndeosebi procesele sau


sistemele de informare, reprezentnd, n esen, examinarea efectuat de un
profesionist asupra modului n care se desfoar o activitate, prin raportare la
criteriile de calitate specifice acestei activiti. Acceptnd aceast definiie foarte
general a auditului, trebuie n acelai timp s artm c segmentul cel mai
cunoscut al auditului este auditul financiar care, aa cum am artat anterior, a
avut o evoluie paralel cu cea a contabilitii.
Dezvoltarea auditului i, ca o consecin a acestui fapt, apariia
organizaiilor profesionale naionale i a organismelor internaionale de
reglementare n domeniu au avut ca rezultat i apariia, pe lng numrul mare
de standarde, norme i recomandri i a numeroase definiii ale auditului. n
continuare vom prezenta cteva definiii ale auditului financiar-contabil aa cum
au fost ele enunate de unele organizaii ale profesionitilor contabili i de
organismul internaional de reglementare n domeniu.
n plus, pe lng aceste puncte de vedere, se cuvine s menionm i
abordrile unor autori n ceea ce privete conceptul de audit.
Astfel, auditul se poate defini ca fiind

emiterea unei opinii motivate asupra corespondenei


ntre existent (faptic) i criteriul de referin
(referenialul).

un examen critic care permite s se verifice


informaiile date de ntreprindere i s se aprecieze
operaiile i sistemele aplicatepentru prezentarea
acestora.

auditul reprezint o misiune de opinie, ncredinat


unui profesionist independent (auditor intern/extern), care
utilizeaz o metodologie specific i justific un nivel al
diligenelor acceptabil prin raportare la norme.

auditul este procedura de control a contabilitii i


gestiunii unei ntreprinderi.
Din definiiile prezentate mai sus se desprind o suit de concepte comune
tuturor. De altfel, prin vocaia ei, orice definiie trebuie s surprind principalele
idei de baz, elemente cheie, adic principalele concepte care opereaz n
domeniul de referin. n cazul nostru concret, al auditului financiar, pentru a
putea formula o definiie ct mai complet, mai sugestiv i mai cuprinztoare,
ne propunem s trecem n revist principalele concepte care delimiteaz auditul
financiar de alte forme de audit i care permit o abordare rezonabil a
eventualelor extensiuni ale concepiei iniiale.

1.2. Conceptele de baz ale auditului


Din examinarea diferitelor definiii formulate de diversele organizaii
profesionale (inclusiv de Federaia Internaional a Experilor Contabili), a
opiniilor exprimate de autori consacrai ai domeniului (ndeosebi n literatura de
specialitate strin) i a experienelor dobndite n practica auditului pe plan
mondial, desprindem urmtoarele concepte de baz ale auditului n general,
aplicabile evident i auditului financiar:

a. n primul rnd, auditul este o examinare profesional.


Caracterul profesional al examinrii se manifest n principal prin utilizarea unei
metode reprezentnd demersul general, iar n cadrul acesteia folosete tehnici,
proceduri i instrumente adecvate. Pe de alt parte, auditorul este un
profesionist, deoarece cunoate foarte bine activitile i informaiile ce fac
obiectul examinrilor sale i la fel de bine el stpnete practicile i procedurile
de audit. De asemenea, caracterul profesional al examinrii este accentuat de
existena unor organizaii profesionale care au dreptul s emit norme i s
controleze aplicarea lor.
b. n al doilea rnd, auditul vizeaz sistemele de informare. Pot
face obiect al auditrii diferite tipuri de informaii, respectiv informaii analitice i
sintetice, informaii istorice i previzionale, informaii interne i externe, informaii
cantitativ-valorice i calitative, informaii standardizate i informaii informale sau
nestandardizate. Dar, auditul financiar rmne indiscutabil asociat cu informaia
contabil extern, fiind chiar una dintre componentele eseniale ale acesteia.
c. Un al treilea concept de baz al auditului este acela c auditorul
financiar urmrete exprimarea unei opinii responsabile i independente.
Opinia este responsabil pentru c l angajeaz personal pe auditor, care trebuie
s rmn neutru i independent att fa de emitentul informaiilor, ct i fa
de utilizatorul acestora.
Din punct de vedere al coninutului, opinia unui auditor se poate limita la
o simpl apreciere sau judecat de valoare, ori poate fi completat cu unele
recomandri; acest lucru este evident influenat i de natura misiunii sau de
mandatul primit.
d. n al patrulea rnd, auditul financiar presupune referina la
anumite criterii de calitate. n domeniul economic i cel financiar-contabil
principalele criterii de calitate sunt urmtoarele:
- regularitatea care reprezint n esen conformitatea cu normele,
principiile, standardele, regulile aplicabile cazului n spe; n vorbirea curent se
mai spune audit de conformitate;
- sinceritatea (sau fidelitatea) ceea ce vrea s nsemne respectarea
cu bun credin a normelor, principiilor, regulilor; trebuie avut n vedere faptul
c, chiar dac este vorba de o sinceritate obiectiv (cea care privete
informaiile i nu pe emitentul lor), aceasta are totui i un caracter relativ
pentru c ea este apreciat prin raportare la un oarecare limbaj i la anumite
reguli;
- eficacitatea care privete ansamblul criteriilor susceptibile a se
combina cu cele de regularitate i sinceritate; aceste criterii vizeaz n principal
trei elemente eseniale (cunoscute sun expresia cei trei E), respectiv: economie
(de exemplu, n achiziionarea resurselor materiale i umane utilizate ntr-un
proiect), eficien (raportul dintre bunurile i serviciile produse i resursele
consumate pentru acestea), eficacitatea propriu-zis (msura n care scopurile
vizate sau efectele urmrite au fost ct mai bine atinse).
e. Cel de al cincilea concept de baz al auditului privete creterea
utilitii informaiei.
Principalul aport pe care l poate aduce un auditor este creterea
credibilitii informaiei i a gradului de ncredere pe care o d utilizatorilor ei.
Aceste elemente vor fi percepute att de utilizatorii interni de informaii, ct i de
utilizatorii externi. Avem n vedere dubla utilitate a conturilor contabile i
ndeosebi a celor anuale, respectiv:
- utilitatea intern care privete conducerea i gestiunea
ntreprinderii;
- utilitatea extern care privete informarea terilor.
Auditorul trebuie s fie i s rmn constant n centrul acestor
preocupri i s aprecieze corect raportul cost/eficacitate al examinrii sale,
innd cont totodat de obligaiile legale, reglementare sau contractuale care cad
n sarcina sa.
f. n sfrit, n al aselea rnd, auditul trebuie s in seama de
legislaia i uzanele din ara n care i are sediul ntreprinderea auditat.
Chiar dac normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele
internaionale, particularitile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.

1.3. Extensiuni ale auditului financiar


Auditul financiar a fost, este i va rmne, fr nici o ndoial, principala
form de audit modern, fie i numai datorit faptului c este cea mai veche. Dar,
n ultimii ani se manifest o pronunat tendin de extindere a auditului la alte
numeroase aspecte ale funcionrii ntreprinderii i societii. Se vehiculeaz tot
mai mult termeni precum audit social, audit juridic, audit industrial, auditul
calitii, auditul mediului sau ecologic, auditul fiscal, auditul produciei, auditul
sistemelor informaionale i chiar auditul marketingului. Dar, aceste noiuni sunt
relativ recente i o definire foarte clar a lor nu s-a realizat nc.
n schimb, o form a auditului cunoscut de mai mult timp i tratat pe
larg n literatura de specialitate, mai ales strin, este auditul intern. Dezvoltarea
larg a activitii de audit intern a determinat, la fel ca i n cazul auditului
extern, apariia de organizaii care-i regrupeaz pe auditorii interni din diferite
ri. Acestea au dat primele definiii ale auditului intern, sintetiznd totodat i
funciile acestuia.
Definiia reinut de Institutul Francez al Auditorilor/Consultanilor Interni
(Institut Franais des Auditeurs/Consultants Internes-IFACI) este urmtoarea:
Auditul este, n interiorul unei ntreprinderi sau al unui organism, o activitate
independent de apreciere a controlului operaiunilor; el este n serviciul
conducerii.1
Printre funciile auditului intern putem enumera:
identificarea i aprecierea riscurilor specifice controlului intern;
revizia i mbuntirea procedurilor de control;
evaluarea performanelor firmei.
Ca rezultat al ndeplinirii acestor funcii, auditul intern va oferi conducerii
ntreprinderii i recomandri privind activitile examinate. Iar pentru aceasta
auditul intern trebuie s treac dincolo de aspectele financiar-contabile. Dar,
auditul intern servete nu numai managerilor, ci i auditorilor externi. Astfel,
acetia din urm se bazeaz pe munca auditorilor interni cnd hotrsc natura,
timpul afectat i ntinderea lucrrilor de audit. Mai mult, nivelul onorariilor
percepute de auditorii externi depinde de calitatea auditului intern care
determin ntinderea lucrrilor efectuate de auditorii externi.
O parte a auditului intern care const n verificarea modului de realizare a
unei operaiuni de gestiune reprezint auditul operaional. Punctul de sprijin n
auditul operaional l reprezint un anumit numr de reguli i principii care
constituie procedurile ntreprinderii. Dac auditul financiar verific respectarea
regulilor contabile n special, auditul operaional controleaz corecta aplicare a
procedurilor de gestiune intern. Judecata persoanei care efectueaz auditul
operaional n legtur cu derularea operaiunilor firmei se bazeaz pe
cunoaterea politicilor aplicate de ctre aceasta. Acest audit va fi realizat cel mai
bine de ctre specialiti ai sectorului examinat, api att s neleag detaliile
procedurilor tehnice, ct i s fac dovada unei cunoateri practice a problemelor
respective. n urma efecturii unui astfel de audit se pot face aprecieri asupra
respectrii procedurilor de gestiune intern i, mai mult dect att, fiind vorba de
un audit subordonat conducerii de vrf a ntreprinderii, se pot face propuneri de
ameliorare a procedurilor existente.
Un lucru trebuie menionat aici, i anume c auditul operaional nu
vizeaz dect operaiunile curente i care au caracter repetitiv, de tipul:
cumprarea de materii prime, producerea i vnzarea de bunuri etc.
Spre deosebire de acestea, decizia de a face o investiie important ori
lansarea unui nou produs reprezint cazuri particulare care reflect politica
general, fcnd obiectul auditului strategic. Putem afirma c auditul strategic
vizeaz alegerea de ctre o ntreprindere sau o instituie a politicii sale pe termen
lung.
n literatura de specialitate strin sunt menionate ca probleme care pot
face obiectul auditului strategic urmtoarele:2
- alegerea cilor i a mijloacelor necesare pentru revigorarea unui
important sector al economiei naionale;
- identificarea consecinelor nchiderii unei filiale strine la care se
nregistreaz pierderi;
- alegerea politicii de dezvoltare sau de dezinvestire;
- specializarea pe domeniile deja ocupate sau diversificarea
produselor, a clientelei;

1 Collins, L., Valin, G., op.cit., p.23

2 Preluat dup Collins, L., Valin, G., op.cit., pp.295-296.


- internaionalizarea sau ntrirea poziiei pe piaa naional;
- politica de inovare sau de standardizare.
Atingerea obiectivelor auditului strategic presupune, ca i n cazul
celorlalte tipuri de audit, existena unui referenial. n ceea ce privete auditul
strategic, acesta poate fi reprezentat de:
- obiectivele pe termen lung ale ntreprinderii care pot fi formalizate
plecnd de la deciziile organelor de conducere sau de control, de la
declaraiile publice sau de la notele interne;
- regulile de conduit n afaceri (codul de etic) adoptate de
ntreprindere;
- de afaceri i particularitile sectoriale.
Pentru reuita unei misiuni de audit strategic este necesar respectarea
constrngerilor metodologice proprii tuturor misiunilor de audit.
Un alt aspect al auditului are n vedere sectorul finanelor publice. Ne
referim aici la auditul performanelor aprut n anii 1960-1970 n rile
dezvoltate, cnd parlamentarii au nceput s caute date pe care s se bazeze
pentru a stabili dac guvernele i-au ndeplinit programele. Exista la nivelul
instituiilor supreme de control asupra finanelor publice (Suprem Audit
Institution-SAI) un audit de regularitate (financiar) definit de Organizaia
Internaional a Instituiilor Supreme de Control (International Organization of
Suprem Audit Institutions-INTOSAI) ca fiind atestarea responsabilitii financiare
a entitilor implicnd examinarea i evaluarea nregistrrilor financiare i
exprimarea opiniilor asupra declaraiilor financiare (bilanurilor); atestarea
responsabilitii financiare a administraiei ca un ntreg; auditul sistemelor
financiare i tranzaciilor, inclusiv evaluarea conformitii cu legile i
reglementrile aplicabile; auditul funciilor de control intern; auditul probitii
deciziilor administrative luate n cadrul entitii auditate; raportarea i alte
aspecte care apar din sau n legtur cu auditul, pe care SAI consider c ar
trebui s le dezvluie.3
Ulterior a aprut necesitatea controlului asupra rezultatelor obinute i
asupra modului n care s-a ajuns la acestea. S-a conturat n acel moment un nou
concept, cel de audit al performanelor, definit de INTOSAI ca un audit al
economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitatea auditat i utilizeaz
resursele n ndeplinirea responsabilitilor pe care le are. 4
Apariia acestui concept a evideniat nevoia ca obiectivele programelor
guvernamentale s fie mai bine definite. De asemenea, s-a manifestat tendina
de a transfera controalele de la procese la rezultatele acestora.
n rile dezvoltate s-au experimentat metode i tehnici de audit de
performan, s-au stabilit criterii pentru msurarea performanelor
guvernamentale i s-au elaborat indicatori de performan i tehnici de control.
i ara noastr se aliniaz tendinelor mondiale n domeniu, profilndu-se
modificri n direcia dezvoltrii auditului performanelor n cadrul Curii de
Conturi a Romniei.

1.4. Rolul auditului

n condiiile economiei de pia, suportul relaiilor dintre partenerii


de afaceri l constituie informaia financiar, care se regsete n conturile
3 Mitroi, F., Auditul de performan (Controlul rezultatelor). Coninut i
perspective. Societatea Adevrul S.A., Bucureti, 1999, p.11.

4 Ibidem, p.11.
anuale ale fiecrui agent economic. Condiia impus prin lege, ca bilanul
contabil s ofere o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a
situaiei financiare i a rezultatelor (a poziiei financiare, a performanelor
i a modificrii poziiei financiare) este nsoit de obligaia impus
cenzorilor5 s supravegheze gestiunea societii, s verifice dac bilanul
i contul de profit i pierdere sunt legal ntocmite i n concordan cu
registrele, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea
patrimoniului s-a fcut, conform regulilor stabilite pentru ntocmirea
bilanului contabil.
Informaiile coninute n situaiile financiare anuale n-ar avea
credibilitate dac n-ar primi o validare social furnizat, n principal, n
dou moduri: prin instituirea unor norme, reguli i principii contabile
general acceptate i prin ratificarea informaiilor destinate a fi transmise
terilor de ctre profesioniti contabili acreditai i recunoscui public.
Validarea informaiilor furnizate de ntreprindere este necesar
deoarece producerea lor este apanajul conducerii, iar terii nu le pot
controla dect dup publicarea situaiilor financiare. Terii au nevoie de o
informaie de ncredere, n timp ce managerii, contabilii sau ali angajai ai
firmei pot obine avantaje furniznd informaii false sau prea optimiste. De
aici deriv rolul auditului financiar de a atesta situaiile financiare prin
intermediul profesionitilor contabili care prin calitatea lor recunoscut
public dau credibilitate acestor informaii.
Deoarece informaiile contabilitii nu furnizeaz la un moment dat dect
o singur reprezentare a realitii, este important ca aceasta s aib girul unor
profesioniti care s confirme c, n acel moment i cu restriciile impuse, aceast
reprezentare se apropie cel mai mult de situaia real.
De fapt, ntre emitorul mesajului contabil i utilizatorii acestuia se
interpune activitatea auditorului financiar.
n general, auditul financiar are ca rol controlul informaiei
financiare care are att o utilitate intern ( conducerea i gestionarea
ntreprinderii), ct i o alta extern, de informare a terilor ( fisc, clieni,
furnizori, creditori, bnci, etc.). Acest control se exercit n fapt n scopul
protejrii patrimoniului i asigurrii credibilitii informaiilor date
publicitii.
Rolul final al auditului financiar6 l constituie ns verificarea i
certificarea documentelor contabile de sintez, aa cum se poate vedea
din schema urmtoare.

Rolul auditului financiar contabil se desprinde din rspunsurile la


ntrebarea: pentru cine exist cerere de audit?7.
Trei factori principali explic existena unei cereri de audit, i
anume:
5 *** Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, modificat i
republicat n M. Of. nr. 33 din 29 ianuarie 1998, art. 158.

6 Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea
bilanurilor contabile, CECCAR, Bucureti, 1995, p. 12.

7 Pig, B., Audit et contrle interne, ditions Litec, 1997, p.39.


- auditul d asigurarea c produsul auditat este conform cu
normele;
- auditul verific n ce msur controlul intern este adaptat
specificului ntreprinderii i funcioneaz n mod eficient;
- auditul instituie un control periodic al procedurilor de control
ale ntreprinderii pentru a se asigura c acestea acoper
totalitatea activitilor.

Un alt mod de abordare care red foarte bine rolul auditului


financiar contabil are n vedere ntrebrile: ce?, pentru cine?, de ce?.
n acest context, se definete auditul ca
- un examen critic n vederea formulrii unei opinii asupra situaiilor
financiare (ce?),
- n interesul tuturor participanilor actuali sau viitori la viaa
ntreprinderii ( pentru cine?).
- Acest examen critic corespunde necesitii de a confirma validitatea
informaiilor date de ntreprindere cu privire la rezultate i la situaia
sa financiar ( de ce?)8.

1.5. Tipuri de audit financiar i alte servicii profesionale


Auditul financiar a fost, este i va rmne, fr nici o ndoial, principala
form de audit modern, fie i numai datorit faptului c este cea mai veche.
Dar, n ultimele decenii i mai ales n prezent se manifest o pronunat
tendin de extindere a auditului la alte numeroase aspecte ale funcionrii
8 Combes, J. E., .a., Audit financier et contrle de gestion, d. Publi Union,
1997, p.4.
ntreprinderii i societii, vorbindu-se astzi de un audit social, audit juridic, audit
industrial, auditul calitii, auditul mediului sau ecologic, auditul fiscal, auditul
produciei, auditul sistemelor informaionale i chiar auditul marketingului. Dar,
aceste noiuni sunt relativ recente i o definire foarte clar a lor nu s-a realizat
nc.
n schimb, o form a auditului cunoscut de mai mult timp i tratat pe
larg n literatura de specialitate, mai ales strin, este auditul intern. Dezvoltarea
larg a activitii de audit intern a determinat, la fel ca i n cazul auditului
extern, apariia de organizaii care-i regrupeaz pe auditorii interni din diferite
ri. Acestea au dat primele definiii ale auditului intern, sintetiznd totodat i
funciile acestuia.

Auditul este, n interiorul unei ntreprinderi sau al unui


organism, o activitate independent de apreciere a controlului
operaiunilor; el este n serviciul conducerii9.

Printre funciile auditului intern putem enumera:


- identificarea i aprecierea riscurilor specifice controlului intern;
- revizia i mbuntirea procedurilor de control;
- evaluarea performanelor firmei.

Ca rezultat al ndeplinirii acestor funcii, auditul intern va oferi conducerii


ntreprinderii i recomandri privind activitile examinate. Iar pentru aceasta
auditul intern trebuie s treac dincolo de aspectele financiar-contabile. Dar,
auditul intern servete nu numai managerilor, ci i auditorilor externi. Astfel,
acetia din urm se bazeaz pe munca auditorilor interni cnd hotrsc natura,
timpul afectat i ntinderea lucrrilor de audit. Mai mult, nivelul onorariilor
percepute de auditorii externi depinde de calitatea auditului intern care
determin ntinderea lucrrilor efectuate de auditorii externi.
O parte a auditului intern care const n verificarea modului de realizare a
unei operaiuni de gestiune reprezint auditul operaional. Punctul de sprijin n
auditul operaional l reprezint un anumit numr de reguli i principii care
constituie procedurile ntreprinderii. Dac auditul financiar verific respectarea
regulilor contabile n special, auditul operaional controleaz corecta aplicare a
procedurilor de gestiune intern. Judecata persoanei care efectueaz auditul
operaional n legtur cu derularea operaiunilor firmei se bazeaz pe
cunoaterea politicilor aplicate de ctre aceasta. Acest audit va fi realizat cel mai
bine de ctre specialiti ai sectorului examinat, api att s neleag detaliile
procedurilor tehnice, ct i s fac dovada unei cunoateri practice a problemelor
respective. n urma efecturii unui astfel de audit se pot face aprecieri asupra
respectrii procedurilor de gestiune intern i, mai mult dect att, fiind vorba de
un audit subordonat conducerii de vrf a ntreprinderii, se pot face propuneri de
ameliorare a procedurilor existente.
Un lucru trebuie menionat aici, i anume c auditul operaional nu
vizeaz dect operaiunile curente i care au caracter repetitiv, de tipul:
cumprarea de materii prime, producerea i vnzarea de bunuri etc.
Spre deosebire de acestea, decizia de a face o investiie important ori
lansarea unui nou produs reprezint cazuri particulare care reflect politica
general, fcnd obiectul auditului strategic. Putem afirma c auditul strategic

9 Definiia reinut de Institutul Francez al Auditorilor/Consultanilor Interni


(Institut Franais des Auditeurs/Consultants Internes-IFACI) dupa Collins, L., Valin,
G., op.cit., p.23
vizeaz alegerea de ctre o ntreprindere sau o instituie a politicii sale pe termen
lung.
n literatura de specialitate strin sunt menionate ca probleme care pot
face obiectul auditului strategic urmtoarele:10
- alegerea cilor i a mijloacelor necesare pentru revigorarea unui
important sector al economiei naionale;
- identificarea consecinelor nchiderii unei filiale strine la care se
nregistreaz pierderi;
- alegerea politicii de dezvoltare sau de dezinvestire;
- specializarea pe domeniile deja ocupate sau diversificarea
produselor, a clientelei;
- internaionalizarea sau ntrirea poziiei pe piaa naional;
- politica de inovare sau de standardizare.
Atingerea obiectivelor auditului strategic presupune, ca i n cazul
celorlalte tipuri de audit, existena unui referenial. n ceea ce privete auditul
strategic, acesta poate fi reprezentat de:
- obiectivele pe termen lung ale ntreprinderii care pot fi formalizate
plecnd de la deciziile organelor de conducere sau de control, de la
declaraiile publice sau de la notele interne;
- regulile de conduit n afaceri (codul de etic) adoptate de
ntreprindere;
- de afaceri i particularitile sectoriale.
Pentru reuita unei misiuni de audit strategic este necesar respectarea
constrngerilor metodologice proprii tuturor misiunilor de audit.
Un alt aspect al auditului are n vedere sectorul finanelor publice. Ne
referim aici la auditul performanelor aprut n anii 1960-1970 n rile
dezvoltate, cnd parlamentarii au nceput s caute date pe care s se bazeze
pentru a stabili dac guvernele i-au ndeplinit programele. Exista la nivelul
instituiilor supreme de control asupra finanelor publice (Suprem Audit
Institution-SAI) un audit de regularitate (financiar) definit de Organizaia
Internaional a Instituiilor Supreme de Control (International Organization of
Suprem Audit Institutions-INTOSAI) ca fiind atestarea responsabilitii financiare
a entitilor implicnd examinarea i evaluarea nregistrrilor financiare i
exprimarea opiniilor asupra declaraiilor financiare (bilanurilor); atestarea
responsabilitii financiare a administraiei ca un ntreg; auditul sistemelor
financiare i tranzaciilor, inclusiv evaluarea conformitii cu legile i
reglementrile aplicabile; auditul funciilor de control intern; auditul probitii
deciziilor administrative luate n cadrul entitii auditate; raportarea i alte
aspecte care apar din sau n legtur cu auditul, pe care SAI consider c ar
trebui s le dezvluie.11
Ulterior a aprut necesitatea controlului asupra rezultatelor obinute i
asupra modului n care s-a ajuns la acestea. S-a conturat n acel moment un nou
concept, cel de audit al performanelor, definit de INTOSAI ca un audit al
economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitatea auditat i utilizeaz
resursele n ndeplinirea responsabilitilor pe care le are. 12

10 Preluat dup Collins, L., Valin, G., op.cit., pp.295-296.

11 Mitroi, F., Auditul de performan (Controlul rezultatelor). Coninut i


perspective. Societatea Adevrul S.A., Bucureti, 1999, p.11.

12 Ibidem, p.11.
Apariia acestui concept a evideniat nevoia ca obiectivele programelor
guvernamentale s fie mai bine definite. De asemenea, s-a manifestat tendina
de a transfera controalele de la procese la rezultatele acestora.
n rile dezvoltate s-au experimentat metode i tehnici de audit de
performan, s-au stabilit criterii pentru msurarea performanelor
guvernamentale i s-au elaborat indicatori de performan i tehnici de control.
i ara noastr se aliniaz tendinelor mondiale n domeniu, profilndu-se
modificri n direcia dezvoltrii auditului performanelor n cadrul Curii de
Conturi a Romniei.

Dei abordrile noastre se axeaz pe auditul financiar, pentru a nu


se crea confuzii, este necesar o clasificare a diferitelor forme de audit.

I. Din punct de vedere al obiectivului i ariei de


aplicabilitate a auditului distingem:
a. Audit de conformitate;
b. Audit operaional,
c. Audit de atestare financiar (audit al situaiilor
financiare).

a) Auditul de conformitate este realizat pentru a determina dac


entitatea examinat respect anumite proceduri, reguli sau reglementri
definite de o entitate supraordonat sau de un superior. n mod normal,
rezultatele auditurilor de conformitate sunt raportate unor persoane din
interiorul unei entiti i nu unei game largi de utilizatori.
Managerii constituie principalii destinatari ai rapoartelor de audit
privitoare la gradul de conformitate cu anumite proceduri i norme
prestabilite. Pe cale de consecin, cea mai mare parte a lucrrilor de audit
de conformitate sunt realizate de auditorii interni ai entitii. Dar auditul
de conformitate poate fi realizat i de auditori externi. De exemplu auditul
fiscal sau controlul fiscal nu este dect o reprezentare a unui audit de
conformitate prin care se urmrete respectarea, de ctre entitate, a
legislaiei n materie fiscal.
Discutnd despre auditul situaiilor finaciare se poate spune c el
este o form prin care se gireaz rezultatul activitilordesfurate, prin
intermediul exprimrii unei opinii asupra conformitii situaiilor financiare
cu un set prestabilit de principii (ex. US GAAP) sau reglementri contabile
(ex. OMFP 1802/2014).

b) Auditul operaional are ca obiectiv cerina de a analiza


riscurile i deficienele existente n vederea furnizrii de sfaturi, de a face
recomandri, de a elabora proceduri sau de a propune noi strategii.
Auditul operaional urmrete dac activitatea a condus la rezultatele
programate, motiv pentru care, de multe ori, auditul operaional se mai
numete i auditul performanei. Scopul auditului operaional este
evaluarea eficienei i eficacitii procedurilor i metodelor operaionale
ale unei entiti. Prin urmare, aprecierile, recomandrile, sfaturile
auditorului se vor face nfuncie de obiectivele prestabilie (care sunt
diferite de la un caz la altul).
n cele mai multe cazuri, auditul operaional conine elemente de
cuantificare financiar (profit, disponibiliti, datorii etc.)
Verificrile realizate n auditurile operaionale exced, de cele mai
multe ori, sfera unor verificri financiar-contabile. De asemenea, realizarea
unui audit operaional i raportarea rezultatelor acestuia sunt mai greu de
definit, tocmai prin prisma scopului oarecum subiectiv. Pe aceste
considerente, auditul operaional se apropie mai curnd de consultana
pentru management dect ceea ce se nelege, n sens larg, prin noiunea
de audit.

c) Audit al situaiilor financiare vizeaz colectarea de probe


care privesc setul de situaii financiare ale unei entiti cu scopul
exprimrii unei opinii asupra conformrii acestora sub aspectul elaborrii,
prezentrii i publicrii cu un set de norme naionale (ex. Legea nr.
82/1990, legea contabilitii), internaionale (ex. International Financial
Reporting Statements) ori cu principiile i practicile general acceptate (ex.
UK General Accountig Accepted Principle).

Tip de Criterii Probe


Exemplu Informaii
audit predefinite disponibile
Auditul de Determinarea Evidene contabile Clauzele Situaii financiare
conformita respectrii contractului de
te condiiilor impuse mprumut
de banc n
vederea continurii
contractului de
mprumut
Audit Evaluarea Numrul de Standarde de Rapoarte de
operaiona eficienei i operaiuni privind eficien i eroare, state de
l eficacitii salariile prelucrate eficacitate definite plat i cheltuieli
operaionale a ntr-o lun, de companie de prelucrare a
metodelor de costurile pentru operaiunilor
prelucrare departamentului i departamentul de privind salariile
computerizat a numrul de erori personal
operaiunilor aprute
legate de salarii n
cadrul filialei X
Auditul Auditul anual al Situaiile financiare Reglementrile Documente,
situaiilor situaiilor ale companiei X contabile evidene contabile,
financiare financiare ale surse externe de
companiei X probe.

II. din punct de vedere al modului de organizare a activitii


de audit:
a. audit extern,
b. audit intern.
a) Auditul extern este realizat de un profesionist independent i
rspunde nevoilor terilor i entitii auditate nceea ce privete gradul de
ncredere care poate fi acordat situaiilor financiare (auditul de atestare
financiar), respecterea reglementrilor legale, statutare, regulamentelor
i deciziilor manageriale (auditul de conformitate), precum i respectarea
principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n activitatea desfurat
(audit operaional).
b) Auditul intern reprezint o funcie independent stabilit n
cadrul structurii de control intern al unei entiti, cu scopul examinrii i
evalurii permanente a activitilor i serviciilor acesteia. Auditul intern
este o activitate independent de asigurare obiectiv i consultativ
destinat s adauge valoare i s antreneze mbuntirea activitii
entitii, pe care l susine n ndeplinirea obiectivelor, printr-o abordare
sistematic i ordonat a evalurii i creterii eficacitii proceselor de
gestionare a riscului decontrol i de conducere. Ca activitate
independent, auditul intern se refer att la independena funciei de
audit intern n raport cu activitile auditate, ct i la obiectivitatea
auditorilor interni. Astfel, statutul organizatorical funciei de audit intern
trebuie s fie de natur a permite realizarea independent a
responsabilitilor sale de audit. obiectivitatea se refer la atitudinea de
independen a raionamentului pe care auditorii interni trebuie s-l aib
n desfurarea auditului.
Ca activitate de asigurare obiectiv i consultativ, destinat s
adauge valoare i s antreneze mbuntirea activitii unei entiti,
auditul intern constituie o activitate de estimare stabilit n cadrul unui
organism ca funcie a acestuia. rolul primordial al auditului intern estede a
acorda asisten personalului structurii auditate n ndeplinirea
responsabilitilor oferind conducerii asigurarea c politicile, procedurile
icontroalele efectuate n scopul evitrii erorilor umane i combaterii
fraudelor sauaciunilor greite acioneaz eficient. astfel, auditorii interni
sunt rspunztori n faa managementului, n general, i n faa celor care
rspund direct de funcia de audit intern, n special (comitetul de audit).
Auditorii interni procedeaz la evaluarea riscurilor i analiza
operaiunilor verificrilor efectuate, astfel nct, pornind de la rezultatele
auditurilor realizate, s furnizeze analize obiective, sugestii i
recomandri.
Totodat, conducerea entitii asigur orientarea general adecvat
sferei de cuprindere i activitilor care urmeaz a fi supuse auditrii
Auditul intern poate fi realizat att de persoane angajate n cadrul
entitii, ct i de persoane din exteriorul entitii (outsourcing).
N CEEA CE AUDITUL INTERN AUDITUL EXTERN
PRIVETE
1. Statut Auditorul intern face parte din Auditorul extern este un
ul personalul ntreprinderii. prestator de servicii independent
din punct de vedere juridic.
2. Benefi Lucreaz n folosul Lucreaz n folosul
ciarii auditului responsabililor ntreprinderii. utilizatorilor (statului, terilor,
bncilor, clienilor, .a.).
3. Obiect Apreciaz bunul control Certific regularitatea,
ivele auditului asupra activitii ntreprinderii i sinceritatea i imaginea fidel a
recomandarea aciunilor calculelor i situaiilor financiare.
necesare.
4. Dome Domeniul de aplicare este nglobeaz tot ceea ce
niul de aplicare mult mai vast deoarece include particip la determinarea
a auditului nu numai funciile ntreprinderii ci rezultatelor, la elaborarea
i toate dimensiunile lor. situaiilor financiare n toate
funciile ntreprinderii.
5. Preve Se preocup de orice fraud Se preocup de orice fraud
nirea fraudei la nivel de ntreprindere de ndat ce aceasta are sau nu o
(exemplu: confidenialitatea influen asupra situaiilor
dosarelor ntreprinderii). financiare anuale si asupra
opiniei ce va fi exprimat.
6. Indepe Auditorul intern are restriciile Independena auditorului
ndena analizate i stabilite ntra extern este o profesie liber
angajator i angajat. juridic i statutar.
7. Period Este permanent. Este periodic.
icitatea
auditurilor
8. Metod Metoda auditorilor interni este Auditorul extern i
a specific i original, ea se efectueaz lucrrile dup metode
supune unor reguli precise. verificate pe baz de comparaii,
analize, inventare.

III. Din punct de vedere juridic distingem:


a. audit statutar (legal)
b. audit nestatutar (contractual)
Auditul statutar reprezint auditul situaiilor financiare anuale
sau al situaiilor financiare anuale consolidate, aa cum este prevzut de
legislaia comunitar, transpus n reglementrile naionale.
n multe ri auditul este solicitat prin reglementri naionale, chiar
i pentru societile cu rspundere limitat, indiferent de domeniul n care
opereaz. n Anglia, legea companiilor (companies act 2006) impune
acestora s aib un auditor; la aceasta se adaug legea societilor din
construcii (buillding societies act 1965), sindicatele (trade unions and
labor relations act 1974), asociaiile de proprietari i de caritate etc.
Audiul statutar este acel audit financiar realizat de auditori statutari
care i desfoar activitatea conform standardelor de audit n baza unei
prevederi legale (legea contabilitii, legea societilor comerciale, legea
pieei de capital etc.) i ca urmare a unui mandat primit din parte
proprietarilor entitii (asociai, acionari). Auditul statutar poate aduce
numeroase beneficii entitilor i proprietarilor printr-o privire imparial
dat de auditor asupra setului de situaii financiare.
Auditul nestatutar este realizat de auditori independeni
deoarece asociaii, acionarii, organisme profesionale, finanatori, creditori
ori ali interesai doresc acest lucru i apoi pentru c legea l-ar putea
solicita.

Alte angajamente care pot fi realizate de auditori


Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se
mpart n:
1. misiuni (angajamente) de audit si asigurare asupra situatiilor
financiare ale unei entitti considerate misiuni de audit, de baz, care
sunt reglementate de Standardele Internationale de Audit (ISA);
2. misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra
situatiilor financiare ale unei entitti, reglementate prin Standardele
Internationale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE);
3. msuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare
reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele de
Asigurare (ISAE);
4. misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internationale
de Misiuni Conexe (ISRS).

1.6. Pentru ce societati/organizatii este obligatoriu auditul financiar?

Situaiile financiare anuale ale entitilor mijlocii i mari, precum i ale


societilor/companiilor naionale, societilor cu capital integral sau majoritar de
stat i regiilor autonome sunt auditate de unul sau mai muli auditori statutari
sau fir me de audit.
Conform reglementrilor contabile sunt supuse auditului entitile care, la
data bilanului, depesc limitele a cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii:
o totalul activelor: 3.650.000 EUR;
o cifra de afaceri net: 7.300.000 EUR;
o numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
Obligaia de auditare pentru entitile prevzute la prezentul alineat se
aplic atunci cnd acestea depesc limitele respective n dou exerciii
financiare consecutive. De asemenea, entitile respective sunt scutite de la
obligaia de auditare a situaiilor financiare anuale dac limitele a dou din cele
trei criterii menionate nu sunt depite n dou exerciii financiare consecutive.
Situaiile financiare anuale ale entitilor mici i microentitilor se
verific, dup caz, de cenzori, potrivit legii.
(4) Totodat, auditorul (auditorii) statutar(i) sau firma (firmele) de audit:
a) exprim o opinie privind:
(i) consecvena raportului administratorilor cu situaiile financiare pentru
acelai exerciiu financiar; i
(ii) ntocmirea raportului administratorilor n conformitate cu cerinele
legale aplicabile;
b) declar dac, pe baza cunoaterii i a nelegerii dobndite n cursul
auditului cu privire la entitate i la mediul acest eia, au identificat informaii
eronate semnificative prezentate n raportul administratorilor, indicnd natura
acestor informaii eronate.
CAPITOLUL II
NORMALIZAREA AUDITULUI I ETICA PROFESIONAL

2.1. Normalizarea auditului financiar.


n contextul general al informrii financiare externe, noiunea de norme
de audit ar putea fi perceput n mod diferit de ctre cei implicai. Astfel,
profesionitii, respectiv auditorii, au adesea tendina s substituie cerinele
impuse de norme cu puterile ce le sunt conferite de calitatea care le-a fost dat i
de experiena lor practic. La rndul lor, utilizatorii de informaii contabile i
ndeosebi unitile supuse auditrii, vor fi tentai s judece existena unor norme
numai prin prisma dimensiunii onorariilor ce trebuie pltite n cazul aplicrii
efective a unor norme de nivel elevat.
i totui normele de audit sunt necesare, ele putnd fi utile att pentru
auditori, ct i pentru beneficiarii de audit. De exemplu, n cazul auditorilor,
normele vor constitui mai nti un element de sprijin, un ghid sau un suport n
aplicarea metodelor, tehnicilor, procedurilor i, n la doilea rnd, un element de
susinere, de refugiu sau de justificare, n eventualitatea apariiei unor dificulti.
n ce i privete pe teri, acetia vor fi asigurai c auditul se efectueaz n funcie
de criterii unitare, indiferent cine l realizeaz.
Din pcate, cu toate eforturile de internaionalizare a profesiei, normele
de audit nu sunt nc uniforme n diferitele ri i chiar n aceeai ar. Existena
unei pluraliti de norme naionale i internaionale oblig cabinetele i
societile de profil (de expertiz i de audit) s-i defineasc un oarecare numr
de norme interne, care vin s ntreasc sau s expliciteze normele externe (cele
elaborate de organismele profesionale naionale i internaionale). Mai mult dect
att, orice societate sau cabinet de audit trebuie s-i organizeze un control de
calitate intern, care vizeaz aplicarea unitar a normelor. Distinct de acest control
intern, organizaiile profesionale (la noi Corpul Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia i Camera Auditorilor Financiari din Romnia) trebuie s
instituie un control de calitate extern. Spre deosebire de controlul de calitate
intern care privete o misiune determinat sau fiecare misiune luat individual,
controlul de calitate extern vizeaz toate activitile unui cabinet sau societi de
expertiz ori audit.
O problem ce merit s fie abordat este legat de procesul de normare
sau de normalizare n audit. n prezent, procesul de elaborare i autoritatea
normelor de audit sunt destul de apropiate n diverse ri, cuprinznd n general
cinci etape:
a. Mai nti, la nivel naional, trebuie s existe un act normativ 13 care
instituie o organizaie profesional14, care dispune de puteri disciplinare asupra
membrilor si;
b. n al doilea rnd, trebuie s existe un cod de etic profesional 15 care
stipuleaz obligaia membrilor organizaiei de a aplica normele n misiunile lor i
care prevede crearea unui organism (comisie, comitet, grup de lucru) nsrcinat
cu elaborarea proiectului de norme;

13 la noi este vorba de O.G. nr.65/1994, devenit ulterior Legea nr.42/1995,


modificat prin O.G. nr.89/1998, aprobat prin Legea nr.186/1999 i apoi de O.G.
nr.75/1999, aprobat prin Legea nr.133/2002.

14 n ara noastr CECCAR i CAFR.

15 la noi se numete Codul etic naional al profesionitilor contabili (aprobat prin


Hotrrea Conferinei Naionale a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai
din Romnia).
c. Respectivul organism realizeaz sau coordoneaz lucrrile de
cercetare i consultrile necesare i prezint o versiune final a recomandrilor,
versiune care se supune dezbaterii, urmnd a fi aprobat de ctre forul suprem al
organizaiei profesionale16 (singurul organism care dispune de puteri depline de
control i de sanciune asupra membrilor si);
d. Normele astfel elaborate devin aplicabile, iar pentru asta organizaia
profesional adopt msuri adecvate de publicare, de informare i de formare
(cursuri, seminarii, dezbateri) n domeniu.
e. Ultimul episod al procesului de normalizare n audit este organizarea
controlului de calitate. Potrivit practicilor internaionale, controlul de calitate
extern se poate organiza n trei variante:
o prim variant ar fi aceea n care orice societate sau cabinet de
expertiz ori de audit accept s fie controlat periodic (de regul o dat la 3
ani), n mod colegial, de ctre o alt societate sau cabinet de profil;
o alt variant presupune implicarea direct a organizaiei
profesionale, n sensul c aceasta desemneaz un numr de cabinete sau
societi care accept s fac temporar numai control de calitate; asta nseamn
c respectivele cabinete nu mai efectueaz, n perioada respectiv, lucrri
obinuite de expertiz sau audit, consacrndu-se exclusiv controlului altor
cabinete ori societi repartizate lor;
n sfrit, exist i varianta n care organizaia profesional creeaz
n structurile sale superioare un organism specializat, ncadrat cu personalul
propriu de coordonare, dar care poate utiliza i controlori nscrii n lista naional
i n listele filialelor.
Normele aplicabile n auditul financiar vizeaz dou grupe mari de
probleme, putnd fi:
- norme contabile;
- norme de control sau norme de audit propriu-zis.
Normele contabile care trebuie respectate n audit sunt cele
comune pentru toi cei care in contabilitatea, ntocmesc bilanul contabil,
verific, certific sau utilizeaz conturile anuale.
Normele de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o
autoritate exterioar societilor sau cabinetelor de expertiz ori de audit,
care poate fi un organism profesional naional sau internaional. Aceste
reguli vor permite utilizarea unor criterii i metode omogene n toate
misiunile de audit.
Cu toate c auditul financiar este solicitat de practic el nu poate fi
desfurat dect n contextul stabilit de normele internaionale sau legislaia
naional. Datorit importanei crescnde a auditului financiar n mediul financiar
s-a impus necesitatea elaborrii unor norme de referin, a unor standarde
profesionale care s asigure calitatea minim a procesului de audit financiar i o
anumit prestan a auditorului financiar.
Standardele de audit pot fi grupate n urmtoarele 3 categorii:
1. standarde sau norme generale (calificare i conduit)
2. standarde de lucru
3. standarde privind raportarea sau rezultatele
Standarde generale sunt aplicabile tuturor profesionitilor, auditori i
contabili, i ele privesc toate misiunile, indiferent de natura acestora. Normele
generale de comportament pot fi formulate n mod explicit (aa cum se ntmpl
n Frana i mai ales n SUA). n general, aceste norme privesc independena,
competena, calitatea muncii i controlul de calitate, secretul profesional. Dac

16 Conferina Naional a CECCAR i respectiv Conferina Naional a CAFR.


sunt formulate n acest mod, normele de comportament pot fi desprinse din
codurile de etic, unde sunt descrise de o manier general (aa cum se
ntmpl, de exemplu, n Marea Britanie, Canada, Romnia etc.).

n sintez standardele generale solicit urmtoarele:

- Auditul financiar trebuie efectuat de o persoana calificata drept


auditor financiar
- Auditorul financiar trebuie sa pastreze in permanenta starea de
independenta,
- Examinarea si intocmirea raportului de audit trebuie efectuate in
mod profesional
Utilizatorii situaiilor financiare doresc un nivel profesional ct mai ridicat
al auditorilor financiari, solicitnd ca acetia s fac parte din asociaii
profesionale ale auditorilor. Organizaiile profesionale ale auditorilor financiari
impun auditorilor cerine precum:
- studii superioare
- experien dovedit
- promovarea unui examen de specialitate.
Standaredele generale pun accentul pe principalele caliti profesionale
pe care trebuie s le aib auditorul financiar. Auditorul financiar trebuie s :
- s fie persoan calificat
- s fie persoan independent
- s acioneze cu rigoare profesional.

Auditorul financiar trebuie s fie o persoan calificat care s aib o


pregtire corespunztoare i competene adecvate i s dispun de o educaie
formal n audit i contabilitate, s aibe experien adecvat n ramurile de
activitate ale clienilor i s se perfecioneze continuu. Dac auditoruil financiar
nu este suficient de calificat pentru un anumit angajament el este obligat s
acumuleze cunotinele i aptitudinile necesare, s propun implicarea unei alte
persoane pregtite, s refuze angajamentul de audit.
De asemenea auditorul financiar trebuie s fie o persoan
independent n orice aspect al angajamentului pe care l ndeplinete.
Independena este un principiul prezentat n codul etic al auditorilor financiari i
are dou obiective:
- independena faptic trebuie s menin o atitudine neprtinitoare pe tot
parcursul anagajamentului de audit
- Independen aparent dat de ncrederea pe care utilizatorii o au n
aceast independen a auditorului financiar. Ea este rezultatul interpretrilor
fcute de alte persoane fa de independena auditorului financiar.
Auditorul financiar trebuie s acioneze cu rigoare prefesional, ceea ce
nseamn contiinciozitate, rigoare a auditului financiar. Rigoarea profesional
presupune: exhaustivitatea foilor de lucru, suficiena probelor de audit, justeea
raportului de audit, s se evite reaua credin, neglijena.
Aceasta nu nseamn c auditorul financiar este obligat s fac
raionamente perfecte.

Standarde de lucru se refer la colectarea probelor de audit i alte


activiti desfurate pe teren. Aceste standarde au n vedere:
- Planificarea si supravegherea adecvata
- Intelegerea controlului intern dac auditorul financiar este convins de
eficacitatea controlului intern, atunci cantitatea de probe de audit va fi
semnificativ mai mic dect n caz contrar.
- Existenta unor probe suficiente si temeinice colectarea probelor,
cantitatea, tipul acestora se bazeaz pe raionamentul professional subiectiv al
auditorului, fiind deosebit de important cunoaterea modului i a
circumstanelor n care au fost colectate probele de audit.
Standarde de lucru sunt prevazute in ghiduri profesionale i pun accentul
pe cantitatea si calitatea probelor de audit

Standardele privind raportarea (rezultatele) solicita auditorului


urmatoarele referiri:
- Mentionarea in raportul de audit daca situatiile financiare sunt conforme cu
criteriile contabile relevante (daca SF prezinta o imagine fidela),
- Prezentarea circumstantelor in care exista abateri de la standarde
contabile, att n perioada curent, ct i n perioada precedent.
- Cuprinderea n raportul de audit a referirii la caracterul adecvat al notelor
explicative ale SF, altfel se va emite o opinie contrara.
Raportul de audit trebuie s conin:
- Opinia privind SF in ansamblul lor;
- Mentiunea daca o opinie poate fi emisa, motivnd acest fapt
- Motivul examinarii efectuate de auditorul financiar;
- Nivelul de responsabilitate pe care si-l asuma auditorul financiar;
- Exprimarea clara a opiniei, a abaterilor de la standarde, iar in lipsa unor
astfel de mentiuni situatiile financiare trebuie privite ca avand un caracter
rezonabil de adecvare

Organizaia internaional de reglementare n domeniul auditului este


IFAC (International Federation of Accountants Federaia Internaional a
Contabililor), nfiinat la Munchen n 1977. Scopul IFAC este asigurarea unor
servicii de calitate superioar care s coordoneze normalizarea internaional n
audit, din punct de vedere ethnic, etic, educativ. IFAC este o organizaie
profesional non-profit, neguvernamental, avnd drept membri organizaii
profesionale naionale.

Principale instrumente de normalizare internaional n audit sunt:


- standardele internaionale de audit ISA
- declaraiile

Standardele internaionale de audit ISA asigura uniformizarea


internationala a practicilor de audit, aplicndu-se pentru auditarea situatiilor
financiare i la prestarea unor servicii conexe. ISA Contin: principii, proceduri de
baza, explicatii, indicatii suplimentare aplicabile tuturor aspectelor semnificative,
cu excepia situaiei n care ntr-un paragraf al standardului se menioneaz o
limitare a ariei de aplicabilitate.
ISA nu au putere mai mare decat normele nationale. Dac normele
naionale de audit intr n conflict cu standardele internaionale de audit,
organizaiile profesionale din ara respectiv trebuie s depun eforturi pentru
asimilarea standardelor internaionale obligaie asumat de rile membre prin
semnarea actului de constituire al IFAC.

Declaraiile sunt emise cu scopul de a furniza asisten practic


auditorilor financiari care folosesc standardele internaionale de audit. Ele nu au
aceeai for ca i standardele.
2.2. Principiile de conduit etic profesional care guverneaz profesia
contabil

Profesia de auditor financiar, la nivel mondial, se desfoar ntr-un mediu


caracterizat prin culturi i reglementri diferite. cu toate acestea, scopul de baz
al codului trebuie ntotdeauna respectat. de asemenea, este convenit c, n
situaiile n care o norm naional intr n conflict cu o prevedere a codului,
norma naional va prevala. Codul etic internaional al profesionitilor contabili
cuprinde 3 pri:
Partea a aplicarea general a codului
Partea b aplicabil profesionitilor independeni
Partea c aplicabil profesionitilor angajai
Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar
recunoate c obiectivele auditului financiar sunt stabilite s ndeplineasc cele
mai nalte standarde de profesionalism, n vederea atingerii celui mai nalt nivel
de performan, pentru a menine ncrederea publicului n profesia de auditor
financiar, i n general pentrua ndeplini cerinele interesului public.
Codul de etic i conduit stabilete cele cinci principii fundamentale ale
eticii profesionale i furnizeaz cadrul conceptual pentru aplicarea acestora.

Auditorii trebuie s se conformeze principiilor fundamentale stabilite prin


codul de etic i conduit profesional (integritate, obiectivitate, competen
profesional i responsabilitate). De asemenea, auditorii au esponsabilitatea
confidenialitii; ei pot fi obligai prin lege sau dac se consider c este n
slujba interesului public sa dezvluie detalii despre client unor teri.
Cele cinci principii fundamentale sunt sintetizate astfel:
1. Integritate: Membrii trebuie s fie drepi i oneti n toate
afacerile i relaiile profesionale.
2. Obiectivitate: Membrii nu trebuie s permit ca, confuziile,
conflictele de interese sau influenele nejustificate s primeze
naintea judecii profesionale.
3. Competen profesional i responsabilitate: Membrii au
datoria permanent de a-i menine cunotinele profesionalei
abilitile la nivelul necesar pentru a se asigura angajatorul sau
clientul primete servicii competente din punt de vedere
profesional, bazate pe dezvoltarea, legislaia i tehnica cea mai
actual.
4. Confidenialitate: Membrii trebuie s respecte confidenialitatea
informaiei obinute ca rezultat al relaiilor profesionale sau de
afaceri i nu trebuie s dezvluie acest fel de informaii unor tere
pri fr ca acest lucru s-I fie cerut de ctre autoritile
competente sau fr s existe dreptul sau datoria profesional
pentru a face aceste dezvluiri. Informaiile confideniale obinute
ca rezultat al relaiilor de afaceri sau profesionale nu trebuie
utilizate pentru obinerea de avantaje personale de ctre tere
pri.
5. Profesionalism: Membrii trebuie s se conformeze
regulamentelor i legilor i trebuie s evite orice aciune care s
discrediteze aceast profesie.
2.3. Independena profesional - rezultat al contiinei sau obligaie
profesional?
Contiina auditorului trebuie s fie baza tuturor activitilor desfurate
de acesta, numai n acest fel putnd crete obiectivitatea rapoartelor sale. n
mod evident, aceast contiin trebuie s fie izvorul independenei auditorului.
n activitatea de audit, independena presupune a adopta un punct de
vedere propriu asupra unei situaii, cu ocazia examinrii rapoartelor financiare, n
vederea exprimrii unei opinii prin raportul de audit. n condiiile n care
auditorul exprim prin opinia sa elemente care nu sunt conforme cu realitatea,
pentru a favoriza clientul su, el se ndeprteaz prin aceasta de atributul
independentei, fiind deci n interesul stakeholderilor ca auditorii s fie
independeni fa de clienii de audit.
Independena implic:
A) independena de spirit (de drept). Starea de spirit care permite
emiterea unei opinii fr a fi afectat de influenecare compromit raionamentul
profesional i care permite individului s acioneze cu integritate, s-i exercite
obiectivitatea i scepticismul profesional.
B) independena n aparen (de fapt) vizeaz evitarea faptelor i
a situaiilor care sunt att de importante nct o ter parte informat i
rezonabil, care cunoate toate informaiile relevante, inclusiv msurile de
protecie aplicate, ar concluziona c integritatea, obiectivitatea i scepticismul
profesional al unui auditor sau al unui membru al echipei de audit au fost
compromise.
Independena este o trstur foarte important pecare trebuie s o
ndeplineasc un auditor fa de clientul su, ct i fa de utilizatorii de
informaii care ateapt de la rapoartele acestuia oglindirea imaginii fidele
prezentat n situaiile financiare examinate.
Independena presupune onestitatea, sinceritatea i ncrederea
auditorului financiar. Ignorarea acestor trei caliti poate determina o ndeprtare
de zona independenei i anularea credibilitii auditorului cu consecine negative
asupra utilizatorilor informaiilor sale. Trebuie reinut faptul c, auditorul nu
reprezint ntr-o misiune de auditconsultantul conducerii, dar n activitatea sa
poate furniza i chiar formula opinii asupra managementului entitii, fr ns a-
i dubla calitatea de auditor i consultant. Cnd percepia exterioar privind
independena este alterat, auditorul financiar i-a pierdut din prestigiu i din
imparialitatea sa.
Auditorul trebuie s-i pstreze independena chiar i atunci cnd apar
ameninri i trebuie s ia msurile de siguran disponibile pentru a elimina
aceste ameninri sau pentru a le reduce pn la unnivel acceptabil. Decizia
trebuie ns documentat, iar natura msurilor de protecie aplicabile va varia n
funcie de circumstane (respectiv n funcie de importana ameninrii, natura
misiunii de audit, cui se adreseaz raportul de audit i structura firmei de audit).
Independena poate fi afectat de:
Interesul propriu;
Auto-revizuire;
Reprezentare legal;
Familiaritate;
Intimidare.
Ameninarea de interes propriu - apare atunci cnd un auditor sau un
membru al echipei de audit poate beneficia de un interes financiar sau poate
intra n conflict de interes propriu cu un client de audit.
Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare include, dar
nu sunt limitate la:
- Un interes financiar direct sau un interes financiar semnificativ indirect la
un client de audit;
- Un mprumut sau o garanie oferit sau primit din partea unui client de
audit sau a directorilor sau managerilor;
- Dependena nepotrivit cu privire la onorariile totale din partea unui
client de audit;
- Grija legat de posibilitatea pierderii angajamentului;
- A avea o relaie de afaceri apropiat cu un client de audit;
- Angajarea posibil la un client de audit;
- Onorarii contingente legate de angajamentele de audit.
Ameninarea de auto-revizuire - apare cnd orice rezultat sau raionament
asupra unui angajament anterior de audit sau de alt natur trebuie reevaluat
pentru a se ajunge la o concluzie n legtur cu angajamentul de audit sau cnd
un membru al echipei de audit a fost anterior director sau funcionar al clientului
de audit sau a fost angajat ntr-o poziie prin care exercita o influen direct i
semnificativ asupra subiectului angajamentului de audit.
Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare include, dar
nu sunt limitate la:
- Un membru al echipei de audit este sau a fost recent director sau
funcionar al clientului de audit;
- Un membru al echipei de audit este sau a fost recent angajat al clientului
de audit ntr-o poziie n care exercita influen direct i semnificativ
asupra obiectului angajamentului de audit;
- Oferirea de servicii pentru un client de audit care afecteaz n mod direct
obiectul angajamentului de audit;
- Pregtirea datelor iniiale utilizatorului pentru ntocmirea situaiilor
financiare sau ntocmirea altor nregistrri care reprezint obiectul
angajamentului de audit.
Ameninarea de reprezentare legal - apare cnd un auditor sau un membru
al echipei de audit promoveaz sau poate fi perceput c ar promova poziia sau
opinia unui client de audit pn la punctul la care obiectivitatea poate fi
perceput ca fiind compromis. Acesta ar putea fi cazul n care un auditor poate
sa subordoneze raionamentul sau la cel al clientului.
Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare include, dar
nu sunt limitate la:
- Vnzarea sau promovarea aciunilor sau altor tipuri de proprietate
deinute la un client de audit;
- A aciona ca reprezentant din partea unui client de audit n cazul litigiilor
sau n soluionarea disputelor cu tere pri.
Ameninarea de familiaritate - apare cnd n virtutea unei relaii apropiate
cu un client de audit, directorii, funcionarii sau angajaii, un auditor sau membru
al echipei de audit ajunge s apere interesele clientului.
Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare includ, dar nu
sunt limitate la:
- Un membru al echipei de audit are o rud de gradul I sau un membru
apropiat de familie care este director sau funcionar al clientului de audit;
- Un membru al echipei de audit are o rud de gradul I sau un membru
apropiat de familie care ca i angajat al clientului de audit se afl ntr-o
poziie din care poate exercita influen direct i semnificativ asupra
obiectului angajamentului de audit;
- Un fost partener al auditorului este director, funcionar al clientului de
audit sau angajat aflat n poziia de a exercita influen direct i
semnificativ asupra angajamentului de audit;
- Asocierea pe termen lung al unui membru senior al echipei de audit cu un
client de audit;
- Acceptarea de cadouri sau ospitalitate, cu excepia cazului n care
valoarea este nesemnificativ din partea clientului de audit, a directorilor,
funcionarilor sau angajailor si.
Ameninarea de intimidare - apare cnd un membru al echipei de audit este
mpiedicat s acioneze obiectiv i s-i exercite scepticismul profesional prin
ameninri reale sau aparente din partea directorilor, funcionarilor sau
angajailor clienilor de audit.
Exemple de circumstane care pot genera o astfel de ameninare includ dar
nu se limiteaz la:
- Pericolul nlocuirii din cauza unor dezacorduri cu privire la aplicarea unui
principiu contabil;
- Presiuni pentru reducerea neadecvat a volumului muncii prestate pentru
a reduce onorariile aferente.

Tem de cercetare Factori de influen ai independeei


auditorului
CAPITOLUL III
OBIECTIVELE, RESPONSABILITILE I ETAPELE AUDITULUI
FINANCIAR

3.1. Scopul auditului financiar

n vederea realizrii unui audit financiar auditorii trebuie s neleag


scopul auditului financiar, obiectivele i responsabilitile pe care le au pentru
realizarea anagajamentului de audit.
n general scopul auditului financiar are n vedere obiective situaiilor
financiare: poziia financiar, performana entitii, politici i tratamente
contabile.
Pentru validarea i examinarea poziiei financiare i performanelor redate
pprin situaiile financiare, auditorul va avea n vedere:
- inerea corect i la zi a contabilitii
- realizarea inventarieii activelor, datoriilor, capitalurilor proprii
- concordana dintre conturile sintetice i analitice
- corectitudinea operaiilor
- corectitudinea evalurilor
- aplicarea corect a principiilor contabile, etc.

Scopul auditului se realizeaz prin exprimarea unei opinii asupra imaginii


oferite de situaiile financiare, anume msura n care aceast imagine este fidel,
n toate aspectele seminificative, conform standardelor sau reglementrilor
contabile.
n acest scop auditorii financiari colecteaz probe care s susin opinia
formulat.
Exprimarea unei opinii privind prezentarea fidel a informaiilor n
situaiile financiare duce la asocierea numelui auditorului financiar cu situaia
financiar n cauz. Dac ulterior se dovedete c situaiile financiare nu prezint
o imagine fidel, atunci auditorul financiar va trebui poate, s demonstreze c
auditul efectuat a fost adecvat, iar concluziile sunt corecte, potrivit documentelor
probante prezentate. Auditorul financiar nu este un garant absolut privind
imaginea fidel oferit de situaiile financiare, ns el este responsabil pentru
opinia exprimat pe baza elementelor probante colectate, astfel nct s
informeze corect utilizatorii situaiilor financiare privind corectitudinea
informaiilor din acestea.

3.2. Ciclurile situaiilor financiare


Pentru realizarea auditului financiar, n vederea unei bune gestionri a
angajamentului de audit, dar i pentru uurarea muncii prin repartizarea
sarcinilor ntre membrii echipei, se procedeaz la mprirea ciclului situaiilor
financiare pe pri. Fiecare parte se trateaz separat, dar i corelat cu celelalte.

Exemplu: Auditul imobilizrilor corporale corelat cu auditul plilor efectuate


pentru imobilizri corporale.

Exist mai multe modaliti de fragmentare a ciclului contabil, precum:


- tratarea distinct a fiecrui sold din situaiile financiare nu este
eficient deoarece abordeaz auditarea separat a unor solduri care
pot fi strns corelate ntre ele;
- tratarea pe categorii de operaiuni i solduri strns corelate
metoda ciclurilor;

Ciclurile ce pot fi abordate sunt:


- ciclul vnzri ncasri;
- ciclul cumprri pli;
- ciclul salarii personal;
- ciclul stocuri depozitare;
- ciclul atragere rambursare capital;

3.3. Obiectivele auditului financiar i declaraiile managementului

3.3.1. Declaraiile (aseriunile) managementului redate prin situaiile


financiare
Modul de ntocmire i prezentare a informaiilor n situaiile
financiare constituie responsabilitatea managementului societii
deoarece acestea cuprind declaraii implicite sau explicite ale
managementului privind activitatea desfurat, redate prin informaiile
prezentate n situaiile financiare. Se nelege c aceste declaraii ale
managementului prezentate n informaiile financiare sunt constituite potrivit
criteriilor utilizate de management pentru nregistrarea i prezentarea
informaiilor din situaiile financiare, criterii care ar trebui s fie conforme cu
reglementrile contabile.
Potrivit ISA, aceste declaraii sunt cu referire la:
existen;
exhaustivitate;
evaluare;
drepturi i obligaii;
prezentare i dezvluire;

Declaraiile managementului privind existena (apariia) se refer la


faptul c elementele (active, datorii, capitaluri proprii) exist la data ntocmirii
bilanului ntruct operaiunile prezentate n situaiile financiare s-au produs cu
adevrat.

Exemplu Datoriile ctre furnizori declarate n soldul contului 401


Furnizori au rezultat pe baza unor achiziii reale de bunuri sau servicii necesare
entitii

Declaraiile managementului privind exhausitivitatea au n vedere


includerea n situaiile financiare a tuturor operaiunilor i tranzaciilor efectuate.

Exemplu Rulajul debitor al contului 4111 Clieni constituie o


declaraie a managementului entitii c toate operaiunile de vnzare au fost
nregistrate.

Dac declaraia fals privind existena vizeaz operaiuni fictive care care
ar fi posibil s fie incluse n situaiile financiare, declaraia fals privind
exhaustivitatea are n vedere posibilitatea omiterii nregistrrii unor operaiuni
reale produse.
n acest context declaraia fals privind existena nseamn
supraevaluarea conturilor, n timp ce declaraia fals privind exhaustivitatea
nseamn subevaluarea conturilor.

Declaraiile managementului privind evaluarea au n vederea


corectitudinea sumei asociate activului, datoriei, capitalurilor proprii, veniturilor i
cheltuielilor declarate n situaiile financiare.
Declaraiile managementului privind drepturile i obligaiile se refer
la faptul c:
- activele sunt proprietatea entitii sau sunt nchiriate (leasing financiar),
constituind drepturile ecesteia la data elaborrii situaiilor financiare;
- pasivele sunt obligaiile societii la data elaborrii situaiilor financiare;

Declaraiile managementului privind prezentarea i dezvluirea au n


vedere corectitudinea nsumrii, divizrii, descrierii, dezvluirii elementelor din
situaiile financiare.

3.3.2. Obiectivele auditului financiar


Pentru efectuarea unui audit eficient auditorii trebuie s neleag
declaraiile managementului redate prin situaiile financiare, pentru a le putea
analiza, compara cu criterii prestabilite. Att pentru operaiunile derulate n
cursul perioadei, ct i pentru soldurile conturilor asociate operaiunilor exist
mai multe obiective ale auditului financiar spre care acesta i orienteaz
activitatea pentru a putea concluziona la sfritul angajamentului.

Obiective referitoare la Obiective referitoare la


operatiuni solduri
1. realitatea (existenta) 1. realitatea (existenta)
2. exhaustivitatea 2. exhaustivitatea
3. corecta inregistrare 3. corecta inregistrare si
- perioada corecta prezentare
- evaluare corecta - perioada corecta
- imputare corecta - evaluare corecta
- intocmirea corecta a SF - imputare corecta
- intocmirea corecta a SF
- valoarea realizabila
4. drepturi si obligatii
5. prezentare si dezvaluire

Obiectivele auditului financiar referitoare la operaiuni sunt


obiective generale, ele urmnd a fi aplicate operaiunilor derulate n entitate,
potrivit ciclurilor situaiilor financiare, ceea ce le va transforma n obiective
specifice auditului acelor operaiuni.
1. realitatea (existena) Operaiunile nregistrate exist?
Se are n vedere dac elementele nregistrate n contabilitate (active,
datorii, capitaluri proprii, venituri, cheltuieli) sunt justificabile, verificabile i
corespund unor operaiuni care s-au produs n realitate, operaiuni verificare prin
diverse proceduri: confirmri de la teri, analize de laborator, etc. De asemnea se
are n vedere dac elementele de activ, datorii sau capitaluri proprii aparin i
sunt n numele entitii.
2. exhaustivitatea Operaiunile existente sunt nregistrate?
Potrivit cerinelor acestui obiectiv, auditorul financiar examineaz dac
toate evenimentele i toate tranzaciile au fost corect i integral nregistrate n
documentele justificative corespunztoare, dac toate documentele justificative
au fost nregistrate n contabilitate, dac nu exist documente sau tranzacii
nregistrate de mai multe ori.
Pentru realizarea cerinelor acestui obiectiv auditorul financiar verific
atent procedurile utilizate de entitate pentru nregistrarea modificrilor activelor,
pasivelor i capitalurilor proprii. Auditorul utilizeaz rezultatele inventarierii,
examinnd dac inventarierea a fost efectuat potrivit legii, dac s-au descoperit
evenimente sau tranzacii nenregistrate n contabilitate i dac rezultatele
inventarierii au fost operate n contabilitate.
3. corecta inregistrare
- perioada corecta - operaiunile sunt nregistrate n perioada
corect?
Obiectivul se refer la:
- respectarea principiului independenei exerciiilor
- utilizarea contabilitii de angajament
- folosirea conturilor de regularizare

- evaluare corecta operaiunilor le sunt asociate sumele corecte?


Acest obiectiv impune ca evaluarea elementelor din situaiile financiare
s foe fcut conform unui cadru normativ (Legea Contabilitii, OMFP
3055/2009, IAS/IFRS). Evaluarea corect are n vedere respectarea tratamentelor
de baz, alternative i a politicilor contabile alese de entitate.

- imputare corect operaiunile sunt corect clasificate n conturi?


Acest obiectiv urmrete corespondena ntre conturi, potrivit Planului
Contabil General, la nregistrarea n contabilitate a unor evenimente sau
tranzacii.
De exemplu nregistrarea unei vnzri pe credit ca i vnzare n numerar
constituie o nclcare a obiectivului imputare corect.

- ntocmirea corecta a situaiilor financiare (sistematizar,


sintetizare) operaiunile nregistrate sunt corect sintetizate?
Acest obiectiv urmrete concordana dintre evidena cronologic
(Registrul Jurnal) i evidena sistematic (Registrul Cartea Mare) i concordana
dintre conturile analitice i conturile sintetice.

Obiectivele auditului financiar referitoare la solduri difer de


obiectivele auditului financiar referitoare la operaiuni prin faptul c au n vedere
colectarea elementelor probante aferente soldurilor conturilor, fa de cele
aferente diverselor tipuri de operaiuni desfurate de entitate. De regul aceste
obiective sunt aplicate soldurilor finale ale conturilor, dar exist i excepii, cnd
aceste obiective sunt aplicate anumitor conturi de venituri sau cheltuieli.
1. realitatea (existenta) Sumele aflate n cont exist?
n baza acestui obiectiv se verific dac sumele aflate n soldul contului
trebuie declarate ntradevr ntruct exist n realitate.

2. exhaustivitatea Sumele existente sunt incluse n sold?


Auditorul financiar are n vedere ca elementele existente la data ntocmirii
situaiilor financiare s fie incluse n soldul conturilor.
3. corecta inregistrare si prezentare
perioada corecta operaiunile produse n jurul
datei de nchidere a exerciiului financiar sunt
aferente exerciiului contabil corespunztor?
Obiectivul are n vedere operaiunile produse n
apropierea datei de nchidere a exerciiului financiar
ntruct acestea prezint cel mai mare risc din punctul
de vedere al perioadei.
evaluare corecta sumele aflate n soldul
contului sunt valori corecte?
imputare corecta sumele aflate n soldul
conturilor sunt corect clasificate n acele conturi?
Obiectivul se refer la corecta nregistrare n conturi
a elementelor auditate.
ntocmirea corecta a situaiilor financiare
(concordana detaliilor) sumele aflate n
soldurile conturilor corespund sumelor din
evidena sistematic i totalului aferent din
Cartea Mare?
Acest obiectiv urmrete dac elementele din
evidena unui sold sunt corect totalizate corespunznd
informaiilor din Registrul Cartea Mare.

valoarea realizabila soldurile conturilor de


active au fost estimate la valoarea realizabil
net?
Se are n vedere ajustarea costului istoric al
elementelor de activ aflate n sold potrivit principiului
prudenei i redarea acestuia la valoarea realizabil.

4. drepturi si obligatii soldurile conturilor de active redau


drepturile entitii, iar soldurile conturilor de pasive redau
obligaiile entitii?

5. prezentare si dezvaluire soldurile conturilor i alte


informaii adiionale acestora sunt corect prezentate n
situaiile financiare?

3.5. Etapele procesului de audit financiar

Auditorul planific obiectivele de audit i probele ce trebuie colectate


pentru atingerea acestor obiective. Acest lucru se realizeaz aplicnd un proces
de audit, respectiv o metodologie bine stabilit de realizare a auditului, astfel
nct acesta s se asigure c probele colectate sunt suficiente i temeinice i c
toate obiectivele de audit sunt confirmate.
ntr-o anumit msur acest proces poate fi comparat cu un studiu
empiric de cercetare. Cercetrile empirice ncep de obicei cu formularea unor
ntrebri i a unor ipoteze, urmeaz stabilirea planului i a metodologiei de
cercetare, testarea ipotezelor, analiza rezultatelor i interpretarea. Procesul de
audit ncepe cu cererea unui client pentru un audit al situaiilor financiare, care
este urmat de un plan de audit i teste ale probelor de audit, culminnd cu
exprimarea unei opinii asupra imaginii oferite de situaiile financiare.
Procesul de audit este format din faze specifice. n literatura de
specialitate aceste etape sunt prezentate n maniere diferite (mai detaliat sau
mai restrns), dar, n esen, procesul de audit vizeaz aceleai etape. Demersul
auditorului nu este strict liniar, fiecare din etapele de parcurs poate avea o
inciden asupra precedentei, dup cum rezultatele activitilor precedente au o
inciden important asupra activitilor ce urmeaz a fi desfurate n etapele
urmtoare.
O abordare mai analitic regsim n lucrarea: Audit o abordare
integrat17, n care autorii scot n eviden att procedurile, ct i testele de
audit care trebuie aplicate pentru susinerea opiniei emise. Astfel demersul
auditorului este structurat n patru faze i 19 etape, pe care ncercm s le
prezentm n tabelul nr. 2.1.
Tabelul nr. 2.1. Faze i etape ale misiunii de baz n auditul financiar (abordare
extins)
Faze Etape
1. Preplanificare
2. Obinerea informaiilor de context
3. Obinerea informaiilor privind obligaiile juridice ale
clientului
Faza I Planificarea i 4. Efectuarea procedurilor analitice preliminare
definirea unei metode de 5. Fixarea pragului de semnificaie i estimarea riscului de
auditare audit acceptabil i a riscului inerent
6. nelegerea controlului intern i estimarea riscului de
control
7. ntocmirea planului de audit general i a programului de
audit
8. Efectuarea testelor mecanismelor de control (dac
Faza a II-a Efectuarea exist un SCI organizat)
testelor de control i a 9. Extinderea testelor detaliilor operaiunilor (dac nu
testelor detaliilor exist un SCI organizat)
operaiunilor 10. Estimarea probabilitii prezenei unor elemente
eronate n situaiile financiare
11. Efectuarea procedurilor analitice (n funcie de
Faza a III-a Efectuarea probabilitatea estimat anterior: mic, medie, mare sau
precedurilor analitice i a necunoscut)
testelor detaliilor soldurilor 12. Efectuarea testelor elementelor-cheie
13. Efectuarea testelor suplimentare ale detaliilor soldurilor
14. Verificarea datoriilor condiionate din notele explicative
Faza a IV a 15. Verificarea evenimentelor ulterioare
Finalizarea auditului i 16. Colectarea probelor finale
emiterea unui raport de 17. Evaluarea rezultatelor obinute
audit 18. Emiterea raportului de audit
19. Comunicarea cu comitetul de audit i cu managementul
Pe de alt parte n lucrarea Iniiere n auditul situaiilor financiare ale
unei entiti18, autorul structureaz activitile i lucrrile ocazionate de
realizarea unei misiuni de audit de baz asupra situaiilor financiare ale unei
entiti n trei faze i 10 etape, care n succesiunea lor logic i practic se
prezint ca n tabelul nr. 2.2.
Tabelul nr. 2.2. Faze i etape ale misiunii de baz n auditul financiar (abordare
restrns)
Faze Etape
I. Faza iniial 1. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de

17 Arens, A., A., Loebbecke, J., K., Audit: o abordare integrat, Editura Arc,
traducere, ediia a 8-a, 2006, p. 437.

18 Toma, M., Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, ediia a
III-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2009, p. 106.
audit
2. Orientarea i planificarea auditului
3. Aprecierea controlului intern
II. Faza executrii
4. Controlul conturilor
lucrrilor
5. Examenul situaiilor financiare
6. Analiza evenimentelor ulterioare nchiderii exerciiului
7. Utilizarea lucrrilor altor profesioniti
III. Faza final 8. Alte lucrri necesare nchiderii
9. ntocmirea raportului de audit
10. Documentarea lucrrilor de audit

Din informaiile prezentate n tabelele anterioare, putem observa c n


varianta extins, faza executrii lucrrilor din primul tabel este decompus n alte
dou faze i pune n eviden procedurile de audit care sunt utilizate n fiecare
etap. Pentru a nelege mai bine asocierea dintre varianta restrns i varianta
extins, prezentm corespondena n tabelul nr. 8.

Tabelul nr. 8 Corespondena etapelor misiunii de audit (varianta restrns/varianta


extins)
Varianta restrns Varianta extins
1. Acceptarea mandatului i contractarea 1. Preplanificare
lucrrilor de audit
2. Obinerea informaiilor de context
3. Obinerea informaiilor privind obligaiile
juridice ale clientului
4. Efectuarea procedurilor analitice
preliminare
5. Fixarea pragului de semnificaie i
2. Orientarea i planificarea auditului
estimarea riscului de audit acceptabil i a
riscului inerent
6. nelegerea controlului intern i
estimarea riscului de control
7. ntocmirea planului de audit general i a
programului de audit
3. Aprecierea controlului intern 8. Efectuarea testelor mecanismelor de
control (dac exist un SCI organizat)
9. Extinderea testelor detaliilor
operaiunilor (dac nu exist un SCI organizat)
10. Estimarea probabilitii prezenei unor
elemente eronate n situaiile financiare
4. Controlul conturilor 11. Efectuarea procedurilor analitice (n
5. Examenul situaiilor financiare funcie de probabilitatea estimat anterior:
mic, medie, mare sau necunoscut)
12. Efectuarea testelor elementelor-cheie
13. Efectuarea testelor suplimentare ale
detaliilor soldurilor
14. Verificarea datoriilor condiionate din
6. Analiza evenimentelor ulterioare notele explicative
nchiderii exerciiului 15. Verificarea evenimentelor ulterioare
7. Utilizarea lucrrilor altor profesioniti 16. Colectarea probelor finale
8. Alte lucrri necesare nchiderii 17. Evaluarea rezultatelor obinute
9. ntocmirea raportului de audit 18. Emiterea raportului de audit
10. Documentarea lucrrilor de audit 19. Comunicarea cu comitetul de audit i cu
managementul
CAPITOLUL III
PLANIFICAREA ANGAJAMENTULUI DE AUDIT FINANCIAR

4.1. Obiectivele i etapele planificrii anajamentului de audit financiar

Scopul planificrii n auditul financiar const n realizarea unui audit


eficient i eficace. Planificarea unei activitii nu mai poate fi astzi ignorat de
nici o persoan, indiferent de domeniul n care activeaz. Pentru activitatea de
audit financiar planificarea realizrii misiunii de audit are o importan deosebit.
Planificarea unui audit implic stabilirea strategiei generale de audit i elaborarea
unui plan de audit n vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de
sczut. O bun planificare nseamn determinarea tuturor informaiilor de context
necesare pentru conceperea unei metodologii eficiente de auditare.

O planificare adecvat contribuie la:


- Permite auditorului s obin suficiente probe adecvate pentru
realizarea misiunii la clientul n cauz, n raport de setul de
circumstane date;
- Permite o evaluare a costului auditului la un nivel rezonabil i o
conciliere corespunztoare cu preul prestaiei;
- Sunt evitate nenelegeri ce ar putea s apar n timpul realizrii
misiunii cu clientul respectiv.
Planificarea vine n sprijinul asigurrii c se acord atenie domeniilor
importante ale auditului, c sunt identificate posibilele probleme i sunt
soluionate la timp i c misiunea de audit este organizat i condus n mod
adecvat pentru a fi efectuat ntr-o manier eficient.
Planificarea sprijin, de asemenea repartizarea adecvat a atribuiilor
ntre membrii echipei misiunii, faciliteaz conducerea i supravegherea echipei
antrenate n misiune, i revizuirea muncii acesteia i asist, unde este cazul, la
coordonarea activitii fcute de ali auditori i experi atrai n realizarea
misiunii.
Natura i ntinderea activitilor de planificare depinde de mrimea i
complexitatea entitii, de modificrile care apar pe durata misiunii, precum i de
experiena auditorului privind entitatea.
Planificarea nu este o etap distinct a unui audit, ci mai degrab un
proces continuu i repetitiv care, de regul, ncepe la scurt timp dup (sau n
legtur cu) finalizarea unui audit anterior i continu pn la finalizarea misiunii
curente de audit19.
Obinerea unei cantiti suficiente de probe temeinice este esenial dac
auditorul (firma de audit) dorete s-i reduc la minim rspunderea juridic i
s-i pstreze o bun reputaie.
Evaluarea corespunztoare a costurilor, la un nivel rezonabil creeaz
premisa ca firma s rmn competitiv, s-i pstreze sau s-i extind
portofoliul de clieni, presupunnd c aceasta este cunoscut n domeniu cu o
bun reputaie privind calitatea serviciilor prestate. Evitarea nenelegerilor cu
clientul este important pentru crearea unei bune imagini n pia. Dac ne
gndim numai la unul din elementele misiunii de audit i anume respectarea
termenului i realizm ce repercusiuni ar putea avea nerespectarea acestuia cu
privire la ntocmirea i prezentarea raportului de audit din cauza unei programri
deficiente a activitii, clientul va ncerca s-l nlocuiasc pe auditor i chiar ar
putea intenta un proces pentru nerespectarea prevederilor contractuale.

19 ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare


Aadar, obiectivele principale urmrite prin activitile de planificare sunt
- obinerea de informaii necesare auditorului financiar pentru
determinarea riscului de audit acceptabil, riscului inerent. Scopurile
acestui obiectiv sunt acelea de a lua decizia de acceptare a unui client
nou sau de pstrare a unui client vechi i a stabili onorariul.
- Obinerea informaiilor privind tipul i cantitatea probelor de audit;
- Decizia privind constituirea echipei de audit;
- Trimiterea i obinerea unei scrisori de angajament;

Exist mai multe standarde internaionale de audit (ISA) cu referire la


activitatea de planificare: ISA 300, ISA 315, ISA 320, ISA 330, ISA 505, ISA 520,
ISA 530, etc.
ISA 300 ,,Planificarea unui audit al situaiilor financiare trateaz
responsabilitatea auditorului de a organiza un audit al situaiilor
financiare astfel nct activitatea desfurat s fie eficace.
ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ
prin nelegerea entitii i a mediului su presupune nelegerea entitii
i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii, auditorul trebuie
s identifice i evalueze riscurile de denaturare semnificativ din
situaiile financiare.
ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit
presupune stabilirea pragului de semnificaie global, ct i utilizarea
pragului de semnificaie funcional sau stabilirea pragurilor de semnificaie
specifice pentru clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri.
ISA 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, obiectivul
auditorului este de a obine probe de audit suficiente i adecvate cu
privire la riscurile unor denaturri semnificative prin proiectarea i
implementarea rspunsurilor la aceste riscuri, n conformitate cu ISA 315
n cadrul unui audit al situaiilor financiare.

n activitatea de planificare, a unei misiuni de audit este necesar s avem


n vedere urmtoarele elemente pentru a putea s ntocmim o strategie general
de audit i un plan de audit corespunztor:
1. Activiti preliminare misiunii;
2. Obinerea informaiilor necesare cunoaterii clientului i a
mediului su;
3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare;
4. Determinarea pragului de semnificaie i evaluarea riscului
de audit acceptabil i a riscului inerent;
5. nelegerea controlului intern, a sistemului contabil i
evaluarea riscului legat de control;
6. Planificarea activitilor:
- Strategia general de audit;
- Planul de audit.

4.2. Activiti de preplanificare a auditului financiar (preliminare misiunii)

n aceast etap, auditorul trebuie s analizeze i s decid asupra unor


aspecte, cum ar fi:
a) Dac este cazul s accepte un client nou sau s continue cu o
nou misiune la un client cu care colaboreaz deja. nainte de a accepta un
nou client auditorul trebuie s fac o analiz a respectivei entiti pentru a evalua
dac misiunea poate fi acceptat. La aceast evaluare se are n vedere: reputaia
entitii, stabilitatea financiar, relaiile care le-a avut cu ali auditori sau experi.
O atenie deosebit se acord entitilor nou nfiinate sau care opereaz
n ramuri sau sectoare economice nou create expuse mai mult unui eec financiar
care ar putea angrena i auditorul la un risc de rspundere juridic semnificativ.
Dac entitatea a mai fost auditat, auditorul trebuie s comunice cu
auditorul precedent pentru luarea unei decizii asupra acceptrii misiunii de audit.
Aceast comunicare se refer la integritatea clientului, dispute care au avut loc
cu privire la principiile contabile, procedurile de audit, onorariile practicate.
Iniiativa comunicrii aparine noului auditor. Se are n vedere la aceast
comunicare respectarea principiului confidenialitii, deci trebuie s existe
acordul expres al clientului. Auditorul poate face i alte investigaii n mediu de
juriti locali, experi contabili, bnci, alte entiti care au avut relaii cu clientul
respectiv.
Numeroi auditori i evalueaz n fiecare an clienii cureni pentru a
stabili dac sunt motive de a nceta misiunea de audit cu o parte din acetia, i n
aceast evaluare auditorul va avea n vedere:
- conflicte aprute n legtur cu proceduri de audit, probe
administrate, tipul de opinie exprimat;
- onorariul (nivelul acestuia i restane n achitarea
onorariilor)
n cazul n care exist onorarii nepltite cu o vechime de peste 1 an,
auditorul trebuie s ntrerup colaborarea.
Oricare din situaiile de mai sus pune sub semnul ntrebrii independena
auditorului.
Dar chiar dac nu avem situaii din cele prezentate, un auditor dac
consider c exist un risc semnificativ de apariie a unui conflict cu
administraia pe linia achitrii obligaiilor fiscale poate s ia n considerare
ncetarea misiunii de audit.
Investigarea noilor clieni i evaluarea anual a clienilor existeni este o
component esenial a procesului decizional prin care se determin riscul de
audit acceptabil. De reinut este faptul c, cu ct se au n vedere riscuri
acceptabile sczute, costurile de realizare ale auditului sunt mai mari i ca atare
i onorariile ar trebui s fie mai mari.
b) Identificarea motivelor pentru care clientul dorete un audit
Identificarea motivelor care au determinat clientul s solicite efectuarea
auditului ajut auditorul n estimarea nivelului riscului de audit acceptabil.
Spre exemplu:
- Dac clientul dorete cotarea entitii pe o pia de valori
mobiliare sau la burs nseamn c utilizatorii situaiilor
financiare vor fi foarte numeroi, aceasta impunnd
auditorului s colecteze o cantitate foarte mare de probe.
- Entitile care urmeaz s fie vndute n viitorul apropiat
oblig auditorul s-i reevalueze riscul de audit acceptabil
c) Realizarea acordului cu clientul privind termenii i condiiile
misiunii de audit (scrisoarea de angajament).
Scopul efecturii acestor activiti preliminare misiunii este de a facilita
obinerea asigurrii c auditorul a luat n considerare orice evenimente sau
mprejurri care pot afecta n mod negativ capacitatea auditorului de a planifica
i efectua misiunea de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil
de sczut. Efectuarea acestor activiti preliminare ajut la asigurarea c
auditorul planific o misiune de audit pentru care:
- Auditorul menine independena necesar i capacitatea de
a efectua misiunea;
- Nu exist aspecte legate de integritatea conducerii care pot
afecta dorina auditorului de a continua misiunea;
- Nu exist nicio nelegere cu clientul n legtur cu termenii
misiunii.20

4.3. Obinerea informaiilor necesare nelegerii clientului

Constituie a doua etap necesar de parcurs atunci cnd auditorul


realizeaz planificarea unui audit. Informaiile necesare pentru nelegerea
clientului se refer la:
- Informatii economice generale
- Informaii privind ramura (domeniul) n care activeaz
clientul;
- Informaii care particularizeaz clientul respectiv.
Ramura de activitate, respectiv domeniul de activitate genereaz
particulariti privind sistemul contabil (avem n vedere sistemul contabil utilizat
de agenii economici cu particulariti pe industrie, agricultur, transporturi,
construcii, sistemul contabil din bnci, societi de asigurri asociaii non-profit
etc.).
Fiecare ramur are riscuri specifice care trebuie avute n vedere la
estimarea riscului de audit acceptabil. n anumite ramuri, riscurile sunt mai mari
(instituii financiare care acord mprumuturi sau n asigurri). Sunt anumite
riscuri inerente comune tuturor entitilor dintr-o anumit ramur economic
exemplu riscul inerent al uzurii morale a stocurilor la clienii care lucreaz n
domeniul modei; riscul inerent ncasrii creanelor la clienii care practic vnzri
n rate (credit de consum); riscul inerent al rezervelor pentru acoperirea
pierderilor n ramura asigurrilor non via.
Cunotinele privind ramura de activitate a entitii pot fi obinute:
- de la auditorii care au efectuat audit la entiti din ramur
sau domeniul respectiv;
- de la personalul angajat al entitii;
- din publicaiile de specialitate care acoper ramura
respectiv;
- din anuare statistice;
- de la patronatele sau asociaiile constituite pe ramura
respectiv.
Dosarul permanent ntocmit de auditor conine un istoric al entitii, o
list a principalelor domenii de activitate, o prezentare a celor mai importante
politici contabile care au fost aplicate n anii anteriori. Studierea acestor
informaii i discuiile cu personalul clientului contribuie la buna nelegere
entitii.
Vizitarea spaiilor de producie ale entitii este deosebit de util
prin aceasta, auditorul:
- observ procesele de producie;
- ntlnete angajaii care au un rol important;
- observ cum este asigurat protecia activelor (integritatea
lor fizic);
- poate nelege i interpreta mai uor datele din contabilitate;
- cunoate structura mijloacelor de producie i n ce constau
stocurile de materiale.
Vizitarea spaiilor de producie ajut auditorul la identificarea riscurilor
inerente (de exemplu: dac sunt observate utilaje neutilizate, stocuri
20 ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare
nevandabile, auditorul i face o imagine a riscurilor inerente pentru echipamente
i stocuri).
Identificarea prilor afiliate - pentru auditor este o operaiune
esenial. Principiile contabile general acceptate cer ca aceste operaiuni s fie
dezvluite n situaiile financiare dac acestea sunt semnificative.
Operaiunile cu o parte afiliat nu poate fi niciodat imparial, complet
detaat, astfel c exist riscul ca aceste operaiuni s nu fie evaluate la acelai
nivel care s-ar fi aplicat la o tranzacie fcut cu o ter parte independent.
Partea afiliat poate fi definit ca fiind o entitate fcnd parte din grup,
un proprietar majoritar al entitii sau orice alt parte cu care entitatea are
legturi economice, n condiiile n care una dintre pri poate influena gestiunea
sau politicile de exploatare ale celeilalte pri implicate n operaiune.
Cerinele de dezvluire a informaiilor de acest tip se refer la:
- natura relaiei cu partea afiliat;
- descrierea operaiunilor cu referine la cantiti i valori.
O operaiune ntre pri afiliate este considerat orice operaiune care se
produce ntre entitatea ale crei situaii financiare sunt auditate i o parte afiliat.
Aceste operaiuni se refer la:
- vnzri;
- cumprri;
- schimburi de echipamente;
- mprumuturi acordate.
Prile afiliate trebuie prezentate n dosarul permanent. Metode utilizate
de auditor pentru identificarea prilor afiliate:
- chestionarea conducerii i a altor persoane nsrcinate cu
guvernana;
- analiza diferitelor procese verbale sau rapoarte;
- examinarea registrului acionarilor.

Obinerea informaiilor despre obligaiile juridice ale unui client


de audit este o alt latur necesar auditorului pentru nelegerea clientului i a
mediului su.
Aceste informaii pot fi obinute examinndu-se de ctre auditor:
- Statutul sau contractul de societate, document juridic
necesar pentru recunoaterea unei entiti. Din el auditorul
cunoate pe lng datele de identificare, acionarii, numrul
de aciuni, categoriile de aciuni, privilegii i condiii asociate
dividendelor;
- Regulamentele interne;
- Procesele verbale ntocmite la ntrunirile consiliului de
administraie i ale adunrii generale a acionarilor.
n acestea din urm, auditorul gsete aprobri privind salariile
responsabililor cu funcii executive, contracte, acorduri, achiziii de active
corporale, mprumuturi, diverse autorizri relevante.
Toate aceste informaii, auditorul le prezint sub form de sintez ntr-o
foaie de lucru. Informaiile respective sunt utilizate de auditor n evaluarea
riscurilor inerente. Exemplu: discutarea n Consiliul de administraie a problemei
schimbrilor intervenite n ramur, schimbri care ar afecta utilitatea instalaiilor
i echipamentelor de care dispune firma va fi valorificat de auditor atunci cnd
va evalua riscul inerent legat de uzura moral.
Contractele ncheiate de entitate pot furniza elemente eseniale pentru
nelegerea acestuia. Cuprindem aici:
- contracte cu furnizorii i clienii principali;
- emisiuni de obligaiuni;
-
contract colectiv de munc;
-
contracte distribuie;
-
contracte de mprumut;
-
acorduri cu sindicate;
-
contracte nchiriere.
Existena acestor contracte afecteaz deseori modul n care auditorul
evalueaz riscurile inerente. Exemplu un contract de livrare cu clauze precis
definite care acoper un interval de 5 ani pentru cantiti semnificative din
producia entitii - poate genera obligaia plii unor penaliti. Auditorul va
trebui s-l aib n vedere la evaluarea riscului inerent privind angajamentele
comerciale.

4.4. Efectuarea procedurilor analitice preliminare

Pentru a determina natura, programarea n timp i profunzimea lucrrilor


de audit, auditorul este obligat s apeleze la o serie de proceduri analitice
preliminare.
Procedurile analitice efectuate de auditor n faza de planificare servesc
urmtoarelor scopuri:
- ajut auditorul la realizarea unei nelegeri mai complete a activitii
realizate de entitate;
- ajut auditorul n identificarea sferelor care ar putea prezenta riscuri
specifice de apariie a unor prezentri eronate semnificative care ar
necesita o analiz mai aprofundat.

Procedurile analitice sunt definite conform Standardelor Internationale de


Audit ca fiind evaluari ale informatiilor financiare, facute printr-un studiu al
relatiilor plauzibile intre date financiare si nefinanciare, implicand comparatii
intre sumele inregistrate si previziunile facute de auditor. Intr-un limbaj mai
informal, procedurile analitice utilizeaza comparatii si indicatori in scopul de a
determina caracterul rezonabil al operatiunilor si soldurilor per ansamblu. Ele
cuprind, de asemenea, investigarea fluctuatiilor si a relatiilor contradictorii
identificate care nu sunt consecvente cu alte informatii relevante sau care se
abat in mod semnificativ de la valorile previzionate.

4.4.1. Tipuri de proceduri analitice


Utilizarea procedurilor analitice in calitate de probe de audit depinde
semnificativ de cum estimeaza auditorul ca ar trebui sa fie un sold de cont
inregistrat sau un indicator calculat pornind de la soldurile conturilor, indiferent
de tipul de procedeu analitic folosit. De regula, auditorul compara soldurile si
indicatorii clientului cu soldurile si indicatorii estimati, facand apel la unul sau mai
multe dintre urmatoarele tipuri de proceduri analitice:

a. Compararea datelor clientului cu datele de ramura - sprijina


intelegerea activitatii economice a clientului si este un bun indicator al
probabilitatii aparitiei unui blocaj financiar. Dezavantajul acestui tip de procedura
analitica o reprezinta diferenta dintre natura informatiilor financiare ale clientului
si cea a datelor entitatilor economice care participa la compilarea totalurilor de
ramura.

Ex. Sa presupunem ca facem un audit si obtinem urmatoarele informatii despre client si despre o companie reprezentativa
din ramura de activitate a clientului:
Client Ramura
Indicatori
2011 2010 2011 2010
Viteza de rotatie a stocurilor 3,4 3,5 3,9 3,4
Marja bruta procentuala 26,3% 26,4% 27,3% 26,2%

Analizand datele de mai sus doar prin prisma datelor despre compania-client, aceasta pare stabila, fara semnale aparente
ca ar exista dificultati. Totusi, daca auditorul foloseste informatiile de ramura pentru a face estimari ale celor doi indicatori
pentru anul 2011, atunci el ar trebui sa preconizeze o crestere a ambilor indicatori la nivelul clientului.

Exemplul ilustreaza modul in care calcularea unor niveluri estimative pe


baza informatiilor de ramura ar putea oferi indicii valoroase in ceea ce priveste
rezultatele obtinute de client. De exemplu, este posibil ca intreprinderea sa fi
pierdut din cota ei de piata, sa fi aplicat o politica

Exemplul 2:

Auditorul a obtinut urmatoarele informatii despre client si ramura din care face parte:

Client Ramura
Indicatori
2011 2010 2011 2010
Viteza de rotatie a creantelor 4.1 3.9 4.5 4.1
Grad de indatorare 1.1 1.2 0.2 0.7

Analizand datele prezentate rezulta ca entitatea auditata:


- isi recupereaza in mod satisfacator creantele (intr-un termen mai scurt
decat cel al ramurii)
- este finantata mai mult din datorii (gradul de indatorare fiind mult peste
cel mediu, al ramurii)

b. Compararea datelor clientului cu date similare din exercitiile


anterioare.
Exista o serie de proceduri analitice in care datele clientului sunt
comparate cu date similare din unul sau mai multe exercitii anterioare. Cele ce
urmeaza sunt cele mai frecvente exemple.

Compararea soldului din exercitiul curent cu cel din exercitiul precedent.


Una dintre cele mai simple cai de a efectua acest test consta in a include
rezultatele balantei de verificare rectificate a exercitiului anterior intr-o coloana
distincta a tabelului de calcul al balantei de verificare a exercitiului in curs.
Auditorul poate compara cu usurinta soldurile din exercitiul curent cu cele din
exercitiul precedent si decide intr-o faza timpurie a auditului daca un cont ar
trebui sa beneficieze de o mai mare atentie din cauza modificarilor realizate in
soldul sau.

Compararea detaliilor unui sold totalizator (sintetic) cu detalii similare din


exercitiul precedent. Daca in anul in curs nu au intervenit schimbari semnificative
in operatiunile clientului, atunci cea mai mare parte a informatiilor detaliate care
compun totalurile din situatiile financiare ar trebui, de asemenea, sa ramana
neschimbate.

Calcularea indicatorilor si marimilor relative in scopul compararii cu


exercitiile anterioare.
Compararea totalurilor sau a detaliilor cu anii precedenti. Cateva tipuri de
indicatori si comparatii interne sunt prezentate in tabelul urmator:

Indicator sau raport Posibila eroare


Viteza de rotatie a materiilor prime pentru o companie Eroare de prezentare a stocurilor sau a costului bunurilor
producatoare vandute sau uzura morala a stocurilor de materii prime
Raportul dintre comisioanele comerciale si vanzarile nete Eroare de prezentare a comisioanelor
Eroare de clasificare a vanzarilor restituite si rabaturilor acordate
Raportul dintre vanzarile restituite si rabaturile acordate si sau neinregistrarea unor restiuiri si rabaturi intervenite dupa
vanzarile brute inchiderea exercitiului
Raportul dintre valoarea de rascumparare a asigurarii (exercitiul Neinregistrarea, din greseala, a unei modificari in valoarea de
curent) si valoarea de rascumparare a asigurarii (exerctiul rascumparare sau o greseala in inregistrarea unei asemenea
precedent) modificari
Fiecare categorie de cheltuiala de productie ca pondere in totalul Eroare semnificativa de prezentare a categoriilor de cheltuieli
cheltuielilor de productie care compun totalul

Procedurile analitice utilizate n faza de planificare se pot baza pe date


agregate, cum ar fi diveri indicatori financiari: lichiditate general, lichiditate
imediat, viteza de rotaie a creanelor, durata de ncasare a creanelor, viteza de
rotaie a stocurilor, durata de comercializare a stocurilor, durata de transformare
a stocurilor n mijloace bneti, raportul datorii/capitaluri proprii, raportul
imobilizri corporale nete/capitaluri proprii, gradul de acoperire a dobnzilor,
marja brut procentual, marja profitului, rentabilitatea activelor, leviere datorii
pe termen scurt, leviere - efecte de pltit.

4.4.2. Indicatori relevani n activitatea de audit


In cele ce urmeaza prezentam in detaliu o serie de indicatori relevanti:

Indicatori de lichiditate sunt: lichiditate generala (Lg) , lichiditate imediata


(Li) , lichiditate restransa (Lr)

active circulante
1.Lichiditate generala (Lg)
Lg= >1
Datorii pe termen scurt

Masoara gradul de acoperire a datoriilor pe termen scurt prin active


circulante. Cu cat este mai mare lichiditatea, cu atat garantia necesara platilor
datoriilor este mai mare. Clientul dispune de suficiente active pentru a-si acoperi
datoriile imediate.

active circulantestocuri
2.Lichiditate imediata (Li)
Li=
Datorii pe termen scurt

Estimeaza capacitatea de plati obligatiile fara a apela la stocuri.


Activele circulante variaza atat in termeni de valoare cat si in termeni de
lichiditate.
Elimina stocurile din calcul pentru active circulante mai obiective.

Disponibilitati+ Echivalente numerar


3.Lichiditate restransa (Lr)
Lr= >1
Datorii pe termen scurt
Semnaleaza iminenta incapacitatii cronice de plati daca evolutia este
constant defavorabila. Elimina si creantele-clienti. Daca lichiditatea depaseste
nivelul 1 atunci clientul are o excelenta solvabilitate pe termen scurt.

Ali ndicatori utilizati in audit

Viteza de rotatie a creantelor (Vmrc) - Tendinta de evolutie a vitezei de


rotatie a creantelor-clienti este utila in evaluarea caracterului rezonabil al
ajustarilor privind creantele incerte si litigioase.
cifra de afaceri
Vmrc=
sold mediu creane
Durata medie de incasare a creantelor in zile (Dmic) - Masoara oferta de
produse si servicii ale clientului la nevoile pietei, cat si solvabilitatea acestuia.
Cresterea duratei de recuperare a creantelor atesta puterea de cumparare redusa
si implicit vanzari catre clienti incerti.
sold mediu creane
Dmic= 360
cifra de afaceri

Viteza medie de rotatie a stocurilor (Vmrs) - Aproximeaza de cate ori a


fost rulat stocul de-a lungul exercitului curent. Arata tendinta de evolutie a vitezei
de rotatie a stocurilor pentru identificarea celor uzate moral. Aproximeaza de
cate ori stocul a fost rulat de-a lungul exercitiului curent.
costul bunurilor vndute
Vmrs=
sold mediu stocuri

Durata medie de vanzare (Dmv) - Arata durata in zile a stocurilor ce se


transforma in vanzari
sold mediu stocuri
Dmv= 360
costul bunurilor vndute

Durata medie de transf. pt stocuri in mijl. banesti (Dmtsmb) - Numarul de


zile in care stocurile devin lichide.
Solvabilitate generala (Sg) % - Sg masoara garantiile pe care firma le
ofera creditorilor. Ea exprima gradul de acoperire a datoriilor totale ale firmei prin
capitalurile sale. Solvabilitatea pe termen lung a unei firme depinde de reusita
activitatii sale de exploatare si de capacitatea sa de a atrage capitalul necesar
dezvoltarii sau supravietuirii in etape cu dificultati temporare.
Indatorare pe termen scurt (Its)% - Exprima capacitatea de plata curenta
a clientului. Aceasta estimeaza acoperirea ansamblului datoriilor curente (fata de
furnizori, stat, banci) cu garantiile patrimoniale asigurate de activele clientului.
Gradul de acoperire a dobanzilor (Gad) - Arata de cate ori entitatea poate
achita cheltuielile cu dobanda. Cu cat valoarea indicatorului este mai mica, cu
atat pozitia clientului este mai riscanta. Creditorii sunt preocupati de capacitatea
unei firme de a face fata obligatiilor de plata a dobanzilor si de rambursare a
capitalului imprumutat.
Gradul de indatorare - Semnifica ponderea capitalului imprumutat din
totalul surselor de finantare proprii sau permanente.
Eficienta (Ef) % - Arata daca sunt generate suficiente venituri pentru a
justifica volumul de active corporale utilizat. Daca rata este mica, clientul, inainte
de a achizitiona active suplimentare, ar trebui sa vizeze obtinerea unui volum de
productie mai mare. Daca indicatorul are o valoare mare, activele vor trebui
reinnoite prin noi investitii.
Marja bruta procentuala (Mb) - Arata proportia in care cifra de afaceri
depaseste cheltuielile variabile. Cand Mb are o valoare redusa, arata un nivel
ridicat al costurilor de fabricatie a produselor in comparatie cu preturile de
vanzare.
Marja profitului (Mp) - Semnifica proportia cu care vanzarile depasesc
cheltuielile variabile si fixe. O deficienta la nivelul indicatorului arata fie ca
veniturile in exces fata de cheltuielile variabile sunt prea reduse, fie ca volumul
de productie este prea scazut in raport cu cheltuielile fixe.
Profitabilitatea (P) - Profitul obtinut ca urmare a exploatarii imobilizarilor
corporale.

Toate procedurile analitice preliminare prezentate pn acum vizeaz mai


multe obiective:
culegerea informaiilor necesare estimrii riscului de audit
acceptabil i a riscurilor inerente i pe baza acestora auditorul s
poat lua decizia privind acceptarea unui nou client sau
continuarea colaborrii cu un client existent, onorariul propus,
elemente probante de colectat;
obinerea unor informaii care vor trebui verificate n cursul
auditului pentru obinerea unor probe suficiente i temeinice;
formarea echipei de audit.

4.5. Determinarea pragului de semnificaie i evaluarea riscului de audit


acceptabil i a riscului inerent

4.5.1. Evaluarea riscului de audit

Definirea i componentele riscului de audit

Pe parcursul realizrii unei misiuni de audit, auditorii accept un anumit


nivel de risc sau incertitudine. De exemplu, auditorul recunoate c exist o
anumit incertitudine n ceea ce privete temeinicia probelor, o anumit
incertitudine privind eficacitatea controlului intern sau privind prezentarea unei
imagini fidele de ctre situaiile financiare n momentul ncheierii misiunii.
Deci riscuri exist, dar sunt dificil de cuantificat i impun o analiz
riguroas pentru a fi luate n calcul n mod corespunztor. Modelul de risc pentru
audit constituie principala tehnic utilizat de auditori n cadrul planificrii.
Riscul de audit reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei
opinii de audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin
informaii eronate semnificative.

Riscul de audit prezint 3 componente:


riscul inerent
riscul de control;
riscul de detectare planificat
RISC DE
RISC RISC DE NEDETECTA
INERENT CONTROL RE
reprezint riscul ca o
denaturare, ce ar
reprezint putea aprea n reprezint riscul ca
susceptibilitatea unui soldul unui cont sau procedurile de fond
sold al unui cont sau ntr-o categorie de ale unui auditor s
a unei categorii de tranzacii i care ar nu detecteze o
tranzacii la putea fi denaturare ce exist
informaii eronate ce semnificativ n mod n soldul unui cont
ar putea fi individual, sau atunci sau categorie de
semnificative cnd este cumulat tranzacii i care ar
individual sau atunci cu alte informaii putea fi
cnd sunt cumulate eronate din alte semnificativ n mod
cu informaii eronate solduri, sau categorii, individual sau atunci
din alte solduri sau s nu poat fi cnd este cumulat
tranzacii, prevenit sau cu denaturri din alte
presupunnd c nu detectat i solduri sau categorii
au existat controale corectat n timp util de tranzacii
interne adiacente. de sistemul contabil
i de sistemul de
control intern.

Riscul inerent reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a


unei categorii de tranzacii la informaii eronate ce ar putea fi semnificative
individual sau atunci cnd sunt cumulate cu informaii eronate din alte solduri
sau tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne adiacente.
Cu alte cuvinte, riscul inerent reprezint o msur a aprecierii pe care o
face auditorul privind probabilitatea existenei unor prezentri eronate
semnificative (erori sau fraude) ntr-un segment supus auditului nainte de a
estima eficacitatea mecanismelor controlului intern.
Riscul inerent este invers proporional cu riscul de detectare planificat i
direct proporional cu cantitatea de informaii probante. Pe lng faptul c un risc
inerent mare pentru o anumit arie auditat va determina o cretere a cantitii
de probe de audit, o alt consecin tipic este numirea n echipa de audit a unor
persoane cu mai mult experien pentru auditarea sferei respective, precum i o
verificare mai riguroas a foilor de lucru ntocmite de acetia.

Riscul legat de control reprezint riscul ca o declarare eronat, ce ar


putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea
fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu alte
informaii eronate din alte solduri, sau categorii, s nu poat fi prevenit sau
detectat i corectat n timp util de sistemul contabil i de sistemul de control
intern.

Riscul de nedetectare este riscul ca o procedur de fond a auditorului


financiar s nu detecteze o informaie eronat semnificativ n mod individual sau
cumulat cu alt informaie.
Riscul de audit acceptabil reprezint o msur a gradului n care
auditorul este dispus s accepte faptul c situaiile financiare ar putea
fi semnificativ eronate dup ncheierea misiunii i emiterea unei opinii
fr rezerve.

Riscul de audit (RA) se evalueazde ctre auditor n dou momente:


- cu ocazia planificrii angajamentului, cnd se stabilete natura, momentul
i ntinderea procedurilor ce se vor aplica, se determin riscul de audit
planificat;
- cu ocazia evalurii suficienei i calitii probelor de audit colectate, se
determinriscul de audit realizat (RAR).

Pentru a furniza un rezultat privind nivelul riscurilor este necesar, mai


nti, identificare lor. Standardele Internaionale de Audit au n vedere trei
categorii principale de riscuri: riscul inerent, riscul de control i riscul de
nedetectare. Produsul acestora reprezinta riscul de audit.
RA = RI x RC x RND
Auditorul trebuie s utilizeze raionamentul profesional la evaluarea
riscului de audit i la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura c riscul
este redus pn la un nivel acceptabil de redus.

Riscul de audit acceptabil (RAA) reprezint o msur a gradului n care


auditorul este dispus s accepte faptul c situaiile financiare ar putea fi
semnificativ eronate dup ncheierea misiunii i emiterea unei opinii fr rezerve.
Asumarea de ctre auditorul financiar a unui RAA de:
- 100% - incertitudine absolut
- 0% - certitudine absolut privind corectitudinea situaiilor
financiare.
n realitate auditorul nu poate garanta lipsa erorilor seminificative din
situaiile financiare.
RAA se poate msura:
- n termeni cantitativi - n procente
- n termeni calitativi (risc sczut, risc moderat, risc ridicat).
RAA msurat n procente se folosete la determinarea gradului de
ncredere (G) n situaiile financiare.
G = 100% - RAA%

Pentru riscul de audit acceptabil se mai utilizeaz noiunile de asigurare


de audit sau nivel de asigurare (certitudine). Asigurarea de audit reprezint un
complement al riscului de audit acceptabil, adic este egal cu unu minus riscul
de audit.

Cnd auditorul decide c pentru un audit este adecvat un nivel mai


sczut de risc acceptabil, atunci exist trei direcii de aciune poteniale. Aceste
aciuni vor fi ntreprinse mpreun sau separat, n funcie de decizia auditorului,
astfel:
Este nevoie de mai multe probe pentru a mri certitudinea auditorului c
nu exist erori semnificative. Aceast msur, presupunnd colectarea unei
cantiti mari mari de probe, este greu de pus n aplicare, deoarece riscul de
audit acceptabil se aplic ntregului audit. Este prea costisitor i, deseori, chiar
irealist s se majoreze cantitatea de probe n toat aria supus auditului.
Misiunea de audit ar putea necesita implicarea unor angajai cu mai
mult experien.
Misiunea va fi controlat cu mai mult rigurozitate dect de obicei.
Echipele de audit trebuie s fie sigure c foile de lucru, care vor documenta
planificarea, colectarea probelor, concluziile deduse de auditori, precum i alte
aspecte ale auditului sunt corespunztor verificate. Atunci cnd nivelul riscului
acceptabil este redus, se practic un control mai aprofundat, inclusiv verificri
operate de angajaii care nu au fost inclui n echipa de audit a misiunii
respective.

RAA este:
- direct proporional cu celelalte tipuri de riscuri de audit,
- invers proporional cu cantitatea de probe planificat.
- Prin urmare RAA influeneaz:
- cantitatea planificat de probe de audit,
- selectarea personalului care va participa la angajamentul de audit,
- profunzimea verificrilor ulterioare ale lucrrilor de audit.

Estimarea riscului de audit acceptabil se face n funcie de factorii care


influeneaz acest risc i evaluarea acestor factori. ntre aceti factori enumerm:
- natura activitii entitii a cror situaii financiare sunt auditate;
- factori legai de prezentrile eronate care rezult din raportare
financiar frauduloas;
- rezultatele misiunilor anterioare;
- faptul c este vorba de o misiune iniial sau de una repetat.
- prile afiliate;
- operaiunile cu caracter excepional (pagube provocate de incendii,
contracte de nchiriere etc.);
- raionamentul necesar pentru nregistrarea corect a soldurilor
conturilor i a operaiunilor (provizioane, reparaii capitale);
- vulnerabilitatea activelor fa de riscul de deturnare (sustragere);
- componena populaiei analizate.
Evaluarea riscului inerent

Factorii importani n estimarea RI


Riscul inerent (Ri) reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a
unei categorii de tranzacii la informaii eronate ce ar putea fi semnificative
individual sau atunci cnd sunt cumulate cu informaii eronate din alte solduri
sau tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne adiacente. Ri
presupune, n primul rnd, insuficiena controlului intern.
Ri reprezint o msur asociat de auditor probabilitii existenei unor
erori seminificative n situaia financiar nainte de a estima eficacitatea
controlului intern, reflectnd vulnerabilitatea situaiilor financiare n faa erorilor,
n ipoteza inexistenei sau ineficienei controlului intern.

Auditorul financiar evalueaz Ri cu ocazia elaborrii planului de audit,


recurgnd la raionamente profesionale.

Evaluarea Ri se face pe baza discuiilor purtate de auditor cu managerii


sau personalul pe urmtoarele domenii: management, contabilitate, afaceri,
audit.

Dac Ri este evaluat la valori mari, are drept consecine:


- creterea cantitii probelor de audit
- utilizarea auditorilor cu experien
- verificarea riguroas a foilor de calcul ntocmite de auditorii
numii.

Ri depinde de:
- forma juridic a entitii supuse auditului
- activitatea pe care acesta o desfoar
- susceptibilitatea erorilor aferente activitilor
Scopul evalurii Ri este de a permite auditorului financiar s-i formeze o
opinie preliminar despre entitatea supus auditrii, opinie de care urmeaz s
se in seama n procesul de planificare.
Cnd evalueaz Ri auditorul va lua n considerare urmtorii factori:
- rezultatele auditurilor precedente
- angajamentele iniiale comparativ cu rezultatele
- tranzacii neobinuite sau complexe
- raionamentul profesional avut n vedere la stabilirea soldurilor
conturilor i la nregistrarea tranzaciilor
- activele care sunt susceptibile la delapidri
- formarea populaiei i dimensiunea eantionului
- schimbrile n cadrul conducerii i reputaiei acesteia
- natura activitii entitii, incluznd natura produciei realizate
li a serviciilor prestate de aceasta
- natura sistemului de procesare a datelor i gradul de utilizare
a tehnicilor moderne pentru comunicare.

Tipologia RI
Pentru a evalua Ri, auditorii trebuie s efectueze o analiz a contextului n
care funcioneaz entitatea auditat, precum i caracteristicile operaiunilor
auditate prin interviuri cu conducerea entitii i cunoaterea activitii acesteia,
obinute dac este cazul din rapoartele auditurilor precedente. Auditorul trebuie
s evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili Ri specific fiecrui ciclu de
tranzacii, cont i obiectiv al auditului. Unii factori vor afecta mai multe sau
probabil toate clasele de tconturi, n timp ce ali factori cum ar fi tranzaciile
neobinuite, vor afecta numai anumite clase de conturi.
Din acest punct de vedere Ri pot fi
- Ri generale (RIG)
- Ri specifice (RIS)
De regul, auditorii recurg la ntocmirea i completarea unei liste cu
ntrebri i n funcie de rspunsurile primite i pe baza raionamentului
profesional, evalueaz Ri ca fiind ridicat, mediu sau sczut. Ri poate fi exprimat i
n termeni cuantificabili (procente).

Ri general
RI general vizeaz:
- integritatea conducerii
- experiena i cunotinele conducerii, precum i schimbrile
intervenite la nivelul conducerii pe parcursul perioadei. De exemplu
lipsa de experien a managerilor poate afecta situaiile financiare.
- Presiuni neobinuite exercitate asupra conducerii. De exemplu
circumstane ce ar putea predispune conducerea la denaturarea
situaiilor financiare, cum ar fi experiena eecului a numeroase
entiti ce-i desfoar activitatea n sectorul de activitate respectiv
sau o entitate ce nu deine suficient capital pentru continuarea
activitii,
- Natura activitii entitii, de exemplu potenialul uzurii tehnologice a
produselor, complexitatea structurii capitalului su, importana
prilor afiliate, localizarea i rspndirea geografic a facilitilor de
producie ale entitii.
- Factorii care afecteaz sectorul de activitate n care opreaz entitatea,
de exemplu condiiile economice i concurena.
De regul RI general este evaluat pe baza unei liste de verificare care
cuprinde ntrebri formulare astfel nct orice rspuns cu da este un indiciu al
riscului. Lista de verificare a riscurilor inerente generale este utilizat pentru a
clasifica entitile n entiti cu: risc foarte ridicat, risc ridicat, risc mediu, risc
scazut, risc foarte scazut
Lista se recomand a fi completat indiferent de tehnicile de testare,
utilizndu-se ntrebri din patru domenii:
- management
- contabilitate
- afaceri
- audit.
Seciunea management
ntrebrile care pot fi utilizate n evaluarea riscurilor inerente pot fi
sintetizate pe urmtoarele problematici:
- Competena
Le lipsesc managerilor cunotinele i experiena necesare
pentru a conduce societatea?
Au managerii tendina de a angaja societatea n asocieri cu
grad de risc ridicat?
Au avut loc schimbri ale managerilor cu funcii cheie n cursul
exerciiului financiar?
- Manipularea cifrelor
Exist anumite cerine privind meninerea unui nivel al
rentabilitii sau ndeplinirea unor obiective? (de ex. Pentru
ndeplinirea unor cerine din partea creditorilor)
Are rezultatul raportat o semnificaie personal pentru
manageri? (de ex. prime legate de profit)
- Control managerial
Controlul administrativ i cel exercitat de manageri sunt slabe?
Lipsesc sistemele informatice manageriale performante?
- Gradul de implicare managerial.
Sunt managerii implicai concret n sarcinile zilnice?

Seciunea contabilitate
ntrebrile sunt simple, nu necesit explicaii tratnd competena i
credibilitatea contabililor entitii.
Exemple de ntrebri:
Este funcia contabilitii descentralizat?
Le lipsesc personalului din contabilitate instruirea i
capacitatea de a-i duce la ndeplinire sarcinile care le revin?
Exist probleme de atitudine sau de moral sczut n
departamentul de contabilitate?
Exist riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului c
angajaii societii lucreaz sub presiune?

Seciunea afaceri
Trateaz factorii care afecteaz entitatea n anasamblu, gradul de control
extern cu influen n cifrele contabile, precum i posibile motive pentru
manipularea cifrelor.
Exemple de ntrebri:
i desfoar societatea activitatea ntr-un sector cu risc
ridicat?
Exist vreun creditor ter parte cu o importan individual
semnificativ?
Exist o concentrare de aciuni sau de drepturi de vot mai
mare de 25% n posesia unor membrii ai Consiliului de
administraie fr funcie executiv?
Se anticipeaz c afacerea (sau o parte din ea) ar putea fi
vndut n viitor?
A fost preluat controlul societii de altcineva n ultimele 12
luni?
Este societatea insolvabil?

Seciunea audit
Are n vedere informaiile despre entitatea auditat, informaii deiunute
de auditorii financiari ca urmare a anagajamentelor anterioare. De asemenea are
n vedere relaia auditorului cu entitatea auditat.
Exemple de ntrebri:
Este prima dat cnd firma va audita acest client?
S-a exprimat n raportul de audit o opinie cu rezerve
semnificative n vreunul din ultimii doi ani?
Ai descrie relaia cu societatea-client ca fiind conflictual
sau n deteriorare?
Exist presiuni legate de onorarii sau de timp?
Exist un numr nsemnat de operaiuni greu de auditat?

Ri specific specific
Ri specificice reprezint probabilitatea apariiei unei informaii eronate
seminificative ntr-un anumit segment auditat (stocul de produse finite i produse
n curs de execuie, pli n numerar, etc) din cauza unor probleme specifice
acelui segment.

Ri specific, la nivelul soldurilor i al categoriilor de tranzacii vizeaz:


- conturi care este probabil a fi susceptibile de denaturare. De exemplu
conturi care necesit ajustri n perioadele anterioare sau care implic
un grad ridicat de estimare.
- Complexitatea tranzaciilor principale sau altor evenimente care ar
putea necesita utilizarea serviciilor unui expert,
- Gradul raionamentului profesional implicat n determinarea soldului
contului,
- Susceptibilitatea activelor la pierderi sau delapidri (de exemplu
numerarul)
- Finalizarea unei tranzacii neobinuite sau complexe, n special la
sfritul exerciiului sau aproape de acest moment
- Tranzacii care nu se deruleaz n mod obinuit.

Exemple de ntrebri privind riscurile inerente specifice 21


- 1Sistem expus erorilor /sistem inadecvat /sistem manual
necomputerizat?
- 2 Contabil responsabil pentru domeniul acesta slab pregtit
profesional?
- 3 Operaiuni complexe (natura operaiunii efective, nu modul cum
este ea nregistrat)?
21 Norme Minimale de Audit, Ed. Economic, Bucureti, pag. 176
- 4 Risc de pierderi /deturnri de fonduri / fraud?
- 5 Multe judeci profesionale /calcule?
- 6 Operaiuni neobinuite (natura operaiunii sau natura procesului
n afara sistemului)?

Evaluarea riscului de control

Riscul legat de control reprezint riscul ca o declarare eronat, ce ar


putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea
fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu alte
informaii eronate din alte solduri, sau categorii, s nu poat fi prevenit sau
detectat i corectat n timp util de sistemul contabil i de sistemul de control
intern.
Riscul de control reprezint:
- apreciere a eficacitii controlului intern al clientului, n ceea ce privete
prevenirea sau detectarea erorilor;
- intenia auditorului de a plasa aceast apreciere la un nivel situat sub
pragul maxim de 1 (dac auditorul constat c nu este organizat control
intern la seciunea de stocuri sau acesta este ineficient va fixa pragul
maxim de 100%).

Pentru a putea depi un risc de control mai mic de 1, auditorul trebuie s


obin o bun nelegere a controlului intern, s evalueze ct de bine ar trebui s
funcioneze acest control i s testeze eficacitatea mecanismelor de control
intern.
Riscul de control, conform standardelor internationale de audit consta in
faptul ca o eroare semnificativa in soldul unui cont sau intr-o categorie de
operatiuni, izolata sau impreuna cu erorile din alte solduri de cont sau categorii
de operatiuni, nu este nici prevenita, nici descoperita si corectata, prin sistemul
contabil si de control intern utilizat.
Daca ar fi s consideram ca exemplu tranzaciile de ncasri n numerar
de la debitori, riscul de control creste daca aceeasi persoana care incaseaza banii
este responsabila si cu evidentierea creantelor fata de debitori. In acest caz,
posibilitatea aparitiei unor erori sau fraude este marita in mod semnificativ.
Asa cum am precizat mai sus, riscul de control apare artunci cand
controlul intern nu functioneaza de maniera in care a fost conceput sau cand nu
functioneaza deloc.

Exemplu ce releva influenta riscului de control asupra riscului de


audit.
Astfel, s presupunem c persoana care este responsabil de activitatea
de control intern sufer de o boala grav i lipsete o perioad mai lunga de
timp. n acest interval, societatea comercial nchiriaz o serie de imobilizai
corporale ctre ru-platnici. n acest caz, tranzacia nregistrat n contabilitate
genereaz venituri din chirii care vor fi reflectate n situaiile financiare ale
firmei. Dar dac nu se ncaseaz creana auditorul i asum un risc de audit
ridicat (poate emite o opinie de audit neadecvata). Din acest motiv auditorul
trebuie s verifice modul de functionare i eficiena sistemului de control intern
al companiei respective. n plus, el trebuie s se asigure c sistemul de control
intern a fost funcional pe ntreaga perioada avut n vedere.

Evaluarea riscului de control se realizeaz n dou etape:


- etapa preliminar
- etapa final.
Evaluarea preliminara consta in evaluarea eficacitatii sistemelor contabile
si de control intern ale intreprinderii sub aspectul contributiei acestora la
prevenirea sau detectarea si corectarea erorilor semnificative. Evaluarea
preliminara a riscului de control este fixata din principiu la un nivel ridicat, cu
exceptia cazului in care auditorul se convinge de existenta controalelor interne,
care, odata aplicate, au capacitatea de a preveni sau detecta si corija efectiv o
eroare sau frauda semnificativa. Nivelul ridicat al riscului de control poate fi
justificat in special atunci cand:
- sistemul contabil si sistemul de control intern nu sunt aplicate corect
(nu sunt functionale);
- sistemul contabil si sistemul de control intern al intreprinderii sunt
considerate ca fiind ineficiente.
Auditorul trebuie sa prezinte in dosarul de lucru analiza sa asupra
sistemelor contabile si de control intern ale clientului, precum si evaluarea sa
asupra riscului de control. Atunci cand riscul de control este evaluat la un nivel
scazut, auditorul trebuie sa documenteze cu probe concluziile sale. Pentru a nu fi
acuzat de neglijenta profesionala, ori de cate ori ajunge la o astfel de concluzie,
auditorul trebuie sa o poata proba, deoarece un control intern de incredere
determina aplicarea unor proceduri de audit mai restranse.
De multe ori, auditorul se sprijina pe concluziile , observatiile si analiza
formulate cu ocazia misiunilor precedente de audit. Inainte de a considera
procedurile folosite la misiunile de audit precedente, el trebuie sa se asigure ca
acest lucru este posibil. O shimbare fundamentala a conditiilor dintre doua
misiuni succesive poate duce la schimbarea concluziilor, in conditiile aplicarii
acelor proceduri de fond.
Evaluarea finala a riscului de control are loc inaintea intocmirii raportului
de audit deoarece , inanite de a formula concluziile care rezulta din urma
misiunii de audit, auditorul trebuie sa determine daca evaluarea preliminara a
riscului de control se confirma, pentru a elimina riscul unui audit superficial.
Prin intermediul testelor de control, auditorul poate aprecia in ce masura
controlul intern este conceput si functioneaza in conformitate cu evaluarea
preliminara a riscului de control, sau daca este necesar sa aduca modificari
programului de audit, in functie de noile elemente descoperite. De asemenea
auditorul are la indemana o serie de tehnici diferite: descrieri narative,
chestionare, liste de control, organigrame.
Testele de control asupra sistemelor si conturilor semnificative pentru
obtinerea elementelor probante asupra:
- conceptiei sistemelor contabile si de control intern in ce masura
acestea permit prevenirea sau depistarea si corectarea erorilor si
fraudelor semnificative;
- functionarii controalelor interne in timpul exercitiului financiar
analizat.
Testele de control pot cuprinde:
- examenul documentelor care justifica o operatiune (de exemplu
verificarea autorizarii efectuarii unei anumite operatiuni);
- obtinerea de informatii si efectuarea de observatii asupra modului de
proiectare si desfasurare a controalelor interne care nu lasa unele
materiale(de exemplu, poate exista cazul cand auditorul trebuie sa
stabileasca persoana care efectueaza o operatiune, deoarece in
practica se poate intampla ca acesta sa difere de persoana care are
precizata aceasta atributie in fisa postului);
- verificarea modului de functionare a controlului intern (de exemplu
solicitarea de confirmari de la banca pentru a obtine asigurarea ca
aceste operatiuni au fost corect inregistrate de intreprindere).
Riscurile inerente si cele de control sunt intercorelate si, prin urmare, e
preferabil sa se evalueze cele doua componente simultan, si nu separat. Deseori
conducerea companiilor contracareaza impactul riscurilor inerente si de control
prin consolidarea si dezvoltarea sistemelor de contabilitate si de control intern in
astfel de situatii, daca auditorul incearca sa evalueze separat riscul inerent si
riscul de control, exista posibilitatea unei aprecieri necorespunzatoare a riscului
de audit.

Evaluarea riscului de nedetectare

Conform ISA, riscul de nedectare este riscul ca o procedur de fond a


auditorului financiar s nu detecteze o informaie eronat semnificativ n mod
individual sau cumulat cu alt informaie. Riscul de nedetectare este direct legat
de procedurile de fond utilizate de auditorul financiar, neputnd fi eliminat n
totalitate, indiferent de tehnicile utilizate. Riscul de nedetectare nu poate fi redus
la zero ca urmare a influenei unor factori ca:
- auditorul nu examineaz totalitatea unei clase de tranzacii de solduri
ale unor conturi i de prezentri de informaii;
- posibilitatea ca un auditor s selecteze o procedur de audit
necorespunztoare;
- s aplice n mod eronat o procedur de audit adecvat;
- s interpreteze denaturat rezultatele de audit.
Riscul de nedetectare este asociat naturii, momentului i ntinderii
procedurilor auditorului care sunt determinate de acesta n sensul reducerii
riscului de audit pn la un nivel acceptabil de sczut.
Riscul de nedetectare este singurul risc care poate fi controlat de auditor.
Singura componenta a riscului de audit asupra carei valori auditorul poate
interveni activ este riscul de nedetectare deoarece acesta este asociat exclusiv
activitatii auditorului.

4.5.1. Pragul de semnificatie


Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor
eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza
situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau
a erorii, judecate n mprejurrile specifice de omisiuni sau declarrii eronate.
Astfel pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o
caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi
util.
Pragul de semnificaie afecteaz att contabilitatea ct i auditul i, prin
urmare, este important att pentru cel care ntocmete situaiile financiare, ct i
pentru auditor.
Testul pragului de semnificaie reprezint raionamentul profesional final
cu privire la stabilirea informaiilor care ar trebui prezentate ntr-un set particular
de situaii financiare.
Acest test este important, deoarece includerea unor informaii
nesemnificative va complica situaiile financiare i va face ca informaiile cu
adevrat importante, s fie mult mai dificil de neles.

Cu alte cuvinte, prin prag de semnificaie, nelegem importana unei


omisiuni sau a unei prezentri eronate a informaiilor contabile care d natere
unei probabiliti ca raionamentul unei persoane rezonabile care se bazeaz pe
informaiile respective s fi fost schimbat sau influenat de omisiunea sau
eroarea respectiv.

Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al


situaiilor financiare, ct i n relaie cu soldurile conturilor, cu clasele de
tranzacii i prezentrile de informaii.
Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul
riscului de audit i anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de
semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit i invers.
Nu exist recomandri precise fcute practicienilor privind stabilirea
pragului de semnificaie, datorit complexitii elementelor care trebuie avute n
vedere.
Auditorii, entitile trebuie s-i stabileasc propria procedur sub forma
unor instruciuni care utilizeaz una sau mai multe baze de comparaie i un
interval de valori procentuale. Toate aceste recomandri implic o logic
profesional solid.

De pragul de semnificaie se ine cont n dou faze ale misiunii de audit:


n faza de planificare - faza n care natura, durata i mrimea testelor
de audit au legtur direct cu pragul de semnificaie
n exprimarea opiniei - fiind necesar s se aib n vedere:
- dac s-a acordat atenia cuvenit efectului unei posibile
fraude sau erori;
- dac s-a realizat evaluarea riscului generat de posibila
existen a unor tranzacii importante cu prile afiliate, care
nu au fost prezentate;
- evaluarea obiectivitii i competenei unui expert atunci cnd
este necesar implicarea lui n cadrul unei misiuni de audit,
deoarece probele furnizate de un expert trebuie s fie
credibile;
- dac sunt implicai i ali auditori interni sau externi;
- documentarea unei evaluri a riscului de audit i
componentelor sale: riscul inerent, de control i de
nedetectare;
- dac estimrile contabile au fost sau vor fi fcute de ctre
Consiliul de administraie i dac da, luarea n considerare a
activitii necesare pentru evaluarea gradului lor de
corectitudine.
nc de la nceputul demersului su, n faza cunoaterii entitii, auditorul
va ncerca s identifice domeniile semnificative n care se vor produce erori sau
neregulariti i care pot avea o influen de denaturare semnificativ a
coninutului situaiilor financiare.
Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este susceptibil
s aib influen asupra conturilor anuale i a utilizatorilor acestora- acionari,
creditori, investitori.
Prin sistem semnificativ, de regul, se nelege orice sistem adoptat de o
entitate care asigur nregistrarea, producerea i transmiterea operaiilor
repetitive, cnd suma cumulat a valorii acestora are ea nsi caracteristici
semnificative n raport cu valoarea conturilor anuale. Comun tuturor entitilor,
sistemele semnificative sunt cele privind: cumprrile-furnizori; vnzri-
beneficiari; pli salariai, trezorerie, producie-stocuri (valabil atunci cnd se
utilizeaz metoda inventarului permanent).
Auditorul asigur utilizatorii situaiilor financiare, c acestea nu conin
erori semnificative de prezentare. Dac constat existena unei astfel de erori
auditorul o semnaleaz conducerii pentru a fi corectat. Dac conducerea refuz
s efectueze corecturile respective, auditorul emite o opinie cu rezerve sau o
opinie nefavorabil, funcie de importana relativ a erorii. Deci, auditorul trebuie
s stpneasc extrem de bine modul de aplicare a conceptului de prag de
semnificaie.
Pragul de semnificaie poate fi cuantificat n uniti monetare, auditorul
putnd astfel s-i planifice probele adecvate ce urmeaz a fi colectate. Cu ct se
fixeaz o valoare monetar mic cu att va fi nevoie de o cantitate mai mare de
probe.
La elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al
pragului de semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere
cantitativ denaturrile semnificative. Totui, att valoarea (cantitatea), ct i
natura (calitatea) denaturrilor trebuie s fie luate n considerare.Informaiile
sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul
de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n
mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel, pragul de
semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o nsuire calitativ
primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.
Evaluarea preliminar a pragului de semnificaie

Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al


situaiilor financiare, ct i n relaia cu soldurile conturilor individuale,
categoriilor de tranzacii i prezentrilor de informaii.
Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci cnd:
a) se determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit;
b) se evalueaz efectele informaiilor eronate.

Pragul de semnificaie se calculeaz dup evaluarea riscului inerent,


nivelul acestuia fiind baz de referin pentru raionamentul auditorului. Astfel,
exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit, i
anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai
sczut riscul de audit i invers.

De exemplu, dac dup planificarea procedurilor specifice de audit,


auditorul determin c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este sczut,
atunci riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa acest lucru fie:
- reducnd nivelul evaluat al riscului de control, acolo unde acest lucru
este posibil, i meninnd nivelul redus prin efectuarea unor teste
extinse sau suplimentare ale controalelor; fie
- reducnd riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei i
ntinderii testelor detaliate de audit planificate.

Etapele efective de calcul a pragului de semnificatie global:


Se identifica indicatorii financiarireprezentativi ai companiei, pe cel
putin doua exercitii financiare (de cele mai multe ori, se iau in
calcul Activele totale, Cifra de Afaceri, Profitul brut sau Capitalurile
Proprii)
Se aplica procentajele proportionale
Se calculeaza variatia (trendul) in modul pentru fiecare procentaj in
parte
In functie de evaluarea preliminara a riscului de audit, se aplica
urmatoarea regula:
RA (mic) => Prag de semnificatie (mare), unde Trendul (mare)
RA (mare) => Prag de semnificatie (mic), unde Trendul (mic)

Se urmareste, pornind fie de la Trendul cel mai mic sau cel mai
mare, in functie de riscul de audit evaluat anterior, pe linie,
valoarea cea mai mare, respectiv cea mai mica, dupa cum dicteaza
regula, valoare ce va reprezenta pragul de semnificatie global.

Valoarea pragului de semnificaie rezultat poate fi ajustat innd seama


de orice factor calitativ care ar putea fi relevant pentru misiunea de audit.
Exemple de factori calitativi care pot afecta stabilirea pragului de
semnificaie:
1. n etapa de stabilire valorii preliminare a pragului de semnificaie:
- erorile semnificative din anii precedeni
- posibile fraude
- erori de prezentare minore care pot afecta anumite obligaii
contractuale
- erori de prezentare minore care pot afecta tendina de evoluie a
profiturilor.
2. n etapa de estimare a denaturrilor i de comparare cu valoarea
preliminar a pragului de semnificaie:
- erori care ascund o modificare n evoluia profiturilor
- erori care determin schimbarea pierderii n profit i invers
- erori care pot determina o reacie major pozitiv sau negativ a
pieei.
Cele mai utilizate baze de comparaie n stabilirea pragului de
semnificaie sunt: total activ, total venituri sau anumite forme ale profitului net.
Atunci cnd profitul net nainte de impozitare este relativ stabil, previzibil i
reprezentativ pentru mrimea entitii auditate, regula de baz pentru
determinarea pragului de semnificaie cel mai des utilizat n practic este: 3-5%
din valoarea profitului net nainte de impozitare.
Pragul de semnificaie va fi cea mai mic valoare a intervalului n
urmtoarele situaii:
- societatea este n primul an de auditare
- exist indicii privind lipsuri semnificative n controlul intern
- cifr de afaceri semnificativ la nivelul conducerii
- presiuni ridicate neobinuite din partea pieei
- risc de fraud mai ridicat dect cel normal.

n practic, dificultile determinrii pragului de semnificaie solicit de la


auditor mult profesionalism.
Iniial, auditorul fixeaz valoarea combinat a prezentrilor eronate din
situaiile financiare care va fi considerat semnificativ.
Valoarea preliminar a pragului de semnificaie (pasul 1 din figura de mai
sus) este suma maxim a prezentrilor eronate pe care le-ar putea conine
situaiile financiare, fr a afecta totui deciziile utilizatorilor rezonabili.
Stabilirea acestei valori, de ctre un auditor, presupune un raionament
deosebit bazat pe o logic profesional solid i un nivel de cunotinte adecvat,
deciziile luate n acest domeniu reprezint cheia succesului unei misiuni de audit.
Auditorul i modific ns, pe parcursul desfurrii misiunii, decizia
privind valoarea preliminar a pragului de semnificaie caz n care noua
estimare este numit valoare revizuit a pragului de semnificaie.
Determinarea valorii preliminare a pragului de semnificaie se face avnd
n vedere c acesta este mai curnd un concept relativ dect unul absolut. O
eroare ar putea fi semnificativ pentru o entitate mic i nesemnificativ pentru
una mare. De exemplu: o eroare de 100.000 la o entitate care are un activ total
de 1 milion, ar fi foarte mare, n timp ce la o companie cu activ total de cteva
miliarde ea ar fi nesemnificativ.
Deoarece pragul de semnificaie este relativ, se impune gsirea unor
termeni de comparaie. De regul, profitul nainte de impozitare reprezint
principala baz de comparaie fiind considerat indicator sintetic important. Mai
pot constitui baze de comparaie i vnzrile, activul total, capitalurile proprii,
activele circulante, datoriile pe termen scurt etc.
Factori calitativi care afecteaz semnificaia. Anumite tipuri de prezentri
eronate ar putea fi mai semnificative pentru utilizatori n comparaie cu altele,
chiar dac valoarea lor bneasc este identic. Putem ncadra aici urmtoarele
tipuri de prezentri eronate:
- Abaterile, implicnd fraudele, sunt de obicei considerate mai
importante dect erorile neintenionate. O prezentare greit
intenionat a stocurilor este mai important dect erori
mecanice n evaluarea stocurilor, avnd aceeai valoare
bneasc;
- Erori de prezentare rezultnd din obligaii contractuale. Un
indicator de care depinde o condiie dintr-un contract de
mprumut prezentat intenionat eronat;
- Erori de prezentare care, n alte condiii ar fi considerate
nesemnificative ar putea deveni semnificative dac ar afecta
tendina de evoluie a profitului. De exemplu: o eroare de
prezentare care ar determina raportarea unei pierderi ca fiind
profit ar fi foarte ngrijortoare.
Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie pe segmente
este necesar pentru a putea determina cu exactitate probele adecvate ce
urmeaz a fi colectate.
Auditorii n general prefer repartizarea valorii preliminare asupra
conturilor bilaniere, constatnd c marea majoritate a erorilor de prezentare din
conturile de rezultate au un impact asemntor asupra bilanului.
Dar aceast repartizare a valorii preliminare asupra posturilor bilaniere
trebuie s aib n vedere apariia unor dificulti de genul:
- abaterile nu sunt repartizate uniform pe posturile de bilan;
- n prezentarea informaiilor contabile se poate realiza o
supraevaluare sau subevaluare;
- costurile relative ale auditului afecteaz procesul de
repartizare.

Pentru a stabili mrimea eantioanelor, auditorul trebuie s parcurg


civa pai obligatorii:

- Evaluarea riscului inerent general


- Evaluarea riscului general specific
- Calculul pragului de semni-ficaie
- Evaluarea riscului de control
- Revizuirea analitic preliminar
- Stabilirea mrimii eantioanelor
Menionm c aceste etape urmeaz procedurii prin care auditorul a
obinut informaii privind nelegerea entitii i a mediului su, n conformitate
cu prevederile ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denatura-re
semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su i documentate prin
seciunea B3 din Ghid.
Aceste informaii servesc drept baz de referin pentru identifi-carea i
evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ (riscul inerent i riscul de
control).

Pragul de semnificaie se calculeaz dup evaluarea riscului inerent,


nivelul acestuia fiind baz de referin pentru raionamentul auditorului. Astfel, cu
ct riscul inerent general este mai ridicat pragul de semnificaie este mai sczut i
invers.

Remarc: ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea


unui audit, n forma sa revizuit aplicabil cu data de 15 decembrie 2009, nu
mai prevede ca obligatorie repartizarea valorii preliminare a pragului de
semnificaie general n relaie cu soldurile conturilor, clasele de tranzacii i
prezentrile de informaii.
Este posibil ca n unele cazuri valoarea pragului de semnificaie la nivelul
situaiilor financiare ca ntreg s fie adecvat pentru stabilirea unor eantioane
care s conduc la gradul de asigurare necesar. Exist ns i situaii n care
auditorul trebuie s utilizeze valori mai mici dect acesta.

ISA 320 introduce conceptul de prag de semnificaie funcional, care


solicit punerea n valoare a raionamentului auditorului privind stabilirea unui
prag de semnificaie mai sczut pentru a reduce la un nivel rezonabil
probabilitatea ca denaturrile necorectate sau nedetectate s depeasc pragul
de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg.

Pe de alt parte, ISA 320 prevede circumstanele specifice entitii n care


auditorul poate stabili i utiliza valori mai mici ale pragului de semnificaie pentru
anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri. ISA 320 prezint, ca
baz de referin, cazurile particulare n care auditorul poate proceda astfel,
nemaifiind obligatorie pentru toate elementele stabilirea de praguri diferite de
pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg.

Ghidul privind Auditul Calitii la Seciunea B5 cuprinde urmtoarele procente


care pot fi utilizate pentru determinarea pragului de semnificaie:
10% - 5% aplicate la valoarea profitului naintea impozitrii, dup
ajustarea pentru elementele excepionale i primele directorilor;
2% - 1% aplicate la valoarea cifrei de afaceri;
2% - 1% aplicate la valoarea activelor brute

Studiu de caz pentru ilustrarea modului de calcul al pragului de


semnificaie
Exemplulurmtoresteprezentatpentruosocietatecomercial avndcaobiectde
activitatecomercializareaanumitorbunuri.

Informatiitutoriale/nuaparpefisadeaudit

Societatea este nchis (nu este cotat la burs), are trei acionari care
sunt i n top managementul firmei.
La momentul auditului nu exist credite contractate i clientul nu
intentioneaz s aplice pentru vreun credit. Acionarii doresc s pstreze firma
nchis, neavnd motiv s fie cotai la burs sau s creasc capitalul social
atrgnd ali acionari. ntre acionari este armonie, nu au existat conflicte nu se
dorete schimbarea structurii acionariatului.
Anul acesta este pentru prima dat clientul dumneavoastr de audit. n
trecut firma a fost auditat de o companie mare de audit i a primit opinie fr
rezerve.
Riscurile evaluate sunt mici. Dei indicatorii sunt mult mai mici dect anul
anterior, societatea nu are probleme financiare, avnd disponibiliti
semnificative i profit raportat.
Profitul este important dar mai importanta este dezvoltarea durabil a
afacerii.

Pe baza balanei de verificare a fost completat tabelul aflat pe fia B5 din


Ghid:

Final Anul Planificat -Anul Efectiv - anul


Situaii financiare
curent current anterior
lei Lei lei
Active totale
(nainte de scderea
datoriilor) 8.980.925 16.941.579
1,00% 89.809 169.416
2,00% 179.619 338.832

Cifra de afaceri 5.000.790 25.489.400


1,00% 50.008 254.894
2,00% 100.016 509.788

Profit nainte de
impozitare 976.900 2.798.466
5,00% 48.845 139.923
10,00% 97.690 279.847

Prag de
semnificaie se
completeaza manual
in urma completarii
notei explicative

Exemplul prezentat este destul de dificil. Aceasta deoarece procentele


calculate duc la valori neomogene. Practic valoarea minim din tabel este de
50.000 (aproximativ) iar cea maxim de 180.000 (aproximativ) anul curent i
340.000 anul anterior.
Argumentare:

n opinia noastr orice valoare ntre 50,000 lei i 100,000 lei ar fi


justificat pentru pragul de semnificaie.
O valoare mai mic de 50.000 lei ar fi prea mic pentru elementele
bilaniere i ISA nu ncurajeaz utilizarea unor praguri de semnficaie nejustificat
de mici. n plus firma nu este cotat, ca atare putem considera c nu profitul este
cel mai relevant indicator pentru utilizatori.
Consideram, in concluzie, ca, pentru aceasta societate, auditorul va
putea utiliza un prag de semnificatie in valoare de 10% din profitul perioadei
( valoarea maxima a intervalului), adica 97,500 lei - aproximativ, deoarece riscul
inerent general a fost SCAZUT. In plus, aceasta valoare este relevanta si prin
prisma cifrei de afaceri ( este mai mica decat 2% din cifra de afaceri) dar si
aproape egala cu 1% din activele perioadei.
Un tabel de folos pentru determinarea procentului cel mai relevant
pentru prag este urmtorul:

Determin
Risc de at de RA /
Nu poate
Evaluate de auditor denaturar Riscul de Rezultant Rezultant
fi mare
e denaturar
e
RA RD Prag Dimensi
planifica RI RC RI*RC planifica semnific une
t t atie esantion
Mic mic mic mic Mare Mare Mica
Mic mijlociu mic mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mare mic mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mic mijlociu mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mic mare mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mijlociu mijlociu mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mijlociu mare mare Mare Mic Mare
Mic mare mijlociu mare Mare Mic Mare
Mic mare mare mare Mare Mic Mare

Dacariscurilearfifostridicate,atuncipraguldesemnificatiearfitrebuitstabilitla
50.000lei,aproximativ,adicavaloareaminimaaintervalului.

nurmadeterminriipragului,fiavaartaaa:

Numeclient:SCSTUDENTSRL
RefB5
ANUL2015
Determinareapraguluidesemnificaie

Final Anul Planificat -Anul Efectiv - anul


Situaii financiare
curent current anterior
lei lei lei
Active totale 8.980.925 16.941.579
(nainte de scderea
datoriilor)
1,00% 89.809 169.416
2,00% 179.619 338.832

Cifra de afaceri 5.000.790 25.489.400


1,00% 50.008 254.894
2,00% 100.016 509.788

Profit nainte de
impozitare 976.900 2.798.466
5,00% 48.845 139.923
10,00% 97.690 279.847

Prag de
semnificaie se
completeaza manual 97.500
in urma completarii
notei explicative
Justificarea pragului de semnificaie
Societatea a fost auditata in trecut de o firma de audit multinationala
Riscurile identificate au valori estimate scazute
Societate inchisa
Nu se pune mare accent pe profit
Nu au existat neintelegeri intre actionari
Nu se doresc credite bancare
Actionarii sunt parte din management
Societatea a fost auditata in trecut de o firma de audit multinationala
Riscurile identificate au valori estimate scazute

Pe parcursul misiunii, ori de cte ori este necesar, auditorul va revizui


pragul de semnificaie i l va modifica dac consider acest lucru necesar.
Spre exemplu, dac n urma aplicrii procedurilor de audit se constat c
cifra de afaceri a fost supraevaluat ceea ce a dus la supra evaluarea profitului,
auditorul, pe baza noilor indicatori va scdea pragul de semnificaie n
consecin.
In final, pe coloana ramasa libera se vor completa datele finale si
valoarea finala utilizata pentru pragul de semnificatie.

Praguldesemnificaiefuncional

nplusfadepraguldesemnificaielanivelulsituatilorfinanciare,auditorultrebuie
sdetermineipraguldesemnificaiefuncional.Acestaestentotdeaunamaimicdectcella
nivelulsituatilorfinanciareidepindederiscurilespecificeaceluiclient,riscurievaluatede
auditor. Acest prag funcional este utilizat pe parcursul misiunii n stabilirea erorilor
semnificative,ndeteminareaeantionuluietc.Utilizareaunuipragfunctionalmaimicscade
risculdeaudit,practicfacandmaiimprobabilaexistentaunorerorisemnificative.

Modalitatidestabilire

1.Caprocentfixdinpraguldesemnificatielanivelulsituatiilorfinanciare.
Cuctriscurilededenaturareevaluatesuntmaimari,cuattpraguldesemnificaie
funcionalestemaimic.Sepoateutilizaunprocentdedeterminareapraguluifuncionalpe
bazaceluilanivelulsituatilorfinanciare.Spreexemplu,dacriscurileidentificatesuntfoarte
mici,sepoatecalculapragulfuncionalcafiind7590%dincellanivelulsituatilorfinanciare.
Dacriscurileevaluatesuntmari,sepoatecorectacupnla50%pragullanivelulsituatilor
financiare.nexemplulprezentat,deoareceamspuscriscurilesuntmici,putemconsidera
praguldesemnificaiefuncionalcafiind75%dincellanivelulsituatilorfinanciare,adic
73.125leiadicaaproximativ73.000lei.

2.Matriceariscurilor

Oaltmetoddeadetrminapragulfuncionalestesseutilizezeomatricederiscuri,
cumarfiurmtoarea:

Risc
Foart F.m
Mic Mediu Mare
inerent e mic are
Risc de control
Foarte mic 0.7 1 1.2 1.5 1.7
Mic 1 1.2 1.5 1.7 2
Mediu 1.2 1.5 1.7 2 2.2
Mare 1.5 1.7 2 2.2 2.5
F.mare 1.7 2 2.2 2.5 2.7

Dacauditorulevalueazrisculinerentcafiindmiciarceldecontrolcafiindmare,de
laintersecialiniecucoloanavalorilorcelordouriscuriobinemvaloareade1,7.Laacest
numr vom mpri pragul la nivelul situatilor financiare pentru al determina pe cel
funcional.

Pragulfuncionalvaaveavaloareade97.500/1,7=57.353lei.

Valorile din tabel nu sunt standardizate, pot fi stabilite de auditor pe baza


experieneipropriiiaraionamentuluiprofesional.

4.6. nelegerea controlului intern i a sistemului contabil

Pentru a putea determina i evalua corect riscul de control, auditorii


trebuie s neleag controlul intern i s colecteze probele corespunztoare. Un
sistem de control intern este format din politici i proceduri create pentru a oferi
conducerii o asigurare rezonabil c entitatea i atinge obiectivele fixate. Aceste
politici i proceduri sunt deseori numite mecanisme de control i reprezint
luate n ansamblu controlul intern al firmei.
La baza organizrii controlului intern i implicit a estimrii riscului legat
de control stau urmtoarele concepte:
Rspunderea conducerii acesta trebuie s defineasc
mecanismele de control intern, aa cum tot acesta rspunde i de
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare i nu auditorul;
Asigurarea rezonabil o firm trebuie s defineasc mecanisme
de control intern care s ofere o asigurare rezonabil, nu absolut, c
situaiile financiare prezint o imagine fidel;
Restricii inerente legate de:
o competena salariailor;
o interesele conducerii i a celor nsrcinai cu guvernana.

Att entitatea ale crei situaii financiare sunt auditate, ct i auditorul


sunt interesai n ceea ce privete proiectarea unui sistem de control eficace,
astfel:
Interesele entitii sunt legate de:
fiabilitatea raportrii financiare (rspunderea profesional i juridic a
conducerii);
eficiena i eficacitatea operaiunilor:
o utilizarea eficient a resurselor;
o protejarea activelor;
o protejarea informaiilor.
respectarea legilor i reglementrilor aplicabile (legislaie financiar-
fiscal, protecie mediu, cod civil i comercial, legislaie privind titluri
de valoare, operaiuni bursiere).

Interesele auditorului sunt legate de:


mecanismele de control viznd fiabilitatea raportrii financiare;
mecanismele de control intern care vizeaz protecia activelor;
respectarea legilor i reglementrilor;
mecanisme de control viznd anumite categorii de operaiuni:
aprovizionare (intrri), salarii, pli, livrri, controlul conturilor.
nelegerea sistemului contabil are ca scop minimizarea posibilitilor de
producere a erorilor, a lipsurilor din gestiune i a fraudelor, iar acolo unde
acestea se constat, individualizarea i sesizarea lor n timp.
Aceste obiective pot fi realizate prin:
Proceduri de control care stipuleaz compararea datelor prezentate
pentru nelegerea sau corectarea celor nejustificate;
Fiecare eveniment de gestiune s-i gseasc reflectarea n
documente justificative;
Fiecare nregistrare n contabilitate s fie identificabil cu evenimentul
i documentele corespunztoare de justificare;
Fiecare nregistrare contabil s fie elaborat n conformitate cu
principiile contabile stabilite.

4.7. Strategia general i planul de audit

O strategie global de audit vizeaz formularea strategiei generale de


audit, care stabilete direcia de audit, descrie domeniul de aplicare ateptat i
de desfurare a auditului i ofer recomandri pentru dezvoltarea planului de
audit.
Un plan de audit este mult mai detaliat dect strategia i include un set
de instruciuni pentru echipa de audit, care stabilete procedurile de audit
(proceduri de evaluare a riscurilor i proceduri suplimentare) ale auditorilor care
intenioneaz s le adopte i pot include trimiteri la alte aspecte, cum ar fi
obiectivele auditului, calendarul, dimensiunea eantionului i baza de selecie
pentru fiecare domeniu.

Inelegerea - factorii economici generali i condiiile


mediului entitii industriei;
- caracteristicile importante ale clientului,
(a) afaceri, (b) strategiile principale de afaceri, (c)
performana financiar, (d) cerinele de raportare, inclusiv
modificrile de la auditul anterior;
- nivelul general de competen al
gestionrii.
Inelegerea - politicile contabile adoptate de ctre
contabil i entitate i schimbrile n aceste politici;
sistemele de - modificri n domeniul contabilitii sau
control intern referitoare la declaraiile de audit;
- cunoaterea sistemelor de contabile i de
control intern, precum i ateptrile generate de realizarea
de teste de control i aplicarea procedurilor de fond
Riscuri i pragul - evaluri preconizate a riscurilor de fraud
de semnificaie sau de eroare i de identificare a zonelor de audit
semnificative;
- stabilirea pragului de semnificaie n scopul
planificrii de audit;
- posibilitatea de erori semnificative, avnd
n vedere experienele perioadelor anterioare sau
posibilitatea de fraud
- identificarea zonelor contabile complexe,
inclusiv cele care implic estimri .
Natura, - o posibil schimbare de accent pe domenii
momentul i specifice de audit;
ntinderea - efectul tehnologiei informaiilor privind
procedurilor auditul;
- activitatea de audit intern i a efectului su
ateptat cu privire la procedurile de audit extern .
Coordonarea, - implicarea altor auditori;
conducerea, - implicarea experilor;
supravegherea i - numrul de locaii;
revizuirea - cerinele personalului.
Alte aspecte - posibilitatea ca on going concerns poat fi
pus sub semnul ntrebrii;
- condiiile care necesit o atenie special,
cum ar fi existena unor pri afiliate;
- punctul de vedere al angajamentului,
precum i orice responsabiliti statutare;
- natura i momentul de rapoarte sau alte
comunicri cu entitatea care sunt de ateptat n
conformitate cu angajamentul.

b) Panul de audit. Planul de audit ar trebui s includ urmtoarele:


- o descriere a naturii, momentul i ntinderea procedurilor de
evaluare a riscurilor planificate suficiente pentru a evalua
riscul de eroare semnificativ;
- o descriere a naturii, momentul i ntinderea procedurilor de
audit planificate la nivel de aseriune pentru fiecare clas
semnificativ de tranzacii, sold de cont i divulgare. Acest
lucru reflect decizia auditorului pentru a testa eficiena
operativ a controalelor, precum i natura, durata i
ntinderea procedurilor de fond planificate;
- alte proceduri de audit care trebuie efectuate pentru
angajament si de a se conforma cu standardele de audit.

Planificarea pentru aceste proceduri are loc n cursul auditului pentru ca


planul de audit s se dezvolte.
Un exemplu de audit se prezint n cele ce urmeaz:

Plan de misiune
1. Prezentarea entitii:
- denumirea
- sediul social
- capital social i asociai/actionari
- numar de nregistrare
- scurt istoric
- organizare
- consideraii privind obiectul de activitate, piaa, concurena
- conducerea i persoane propuse a fi contactate
2. Informaii contabile:
- bugete i conturi previzionale
- particularitile sistemului contabil
- principii contabile
3. Definirea misiunii
- natura misiunii: auditarea situaiilor financiare etc.
- misiuni conexe referitoare la activitatea entitii auditate
- principalele condiii pentru realizarea lucrrilor de verificare i
control
4. Sisteme i domenii semnificative:
- cumprri
- vnzri
- stocuri
- clieni
- determinarea pragului de semnificaie
- identificarea funciilor i domeniilor semnificative
- prezentarea zonelor de risc
- identificarea punctelor forte ale sistemului ia atitudinii
conducerii fa de auditul intern
- controale semnificative pe care se poate sprijini misiunea de
audit
5. Orientarea programului de lucru
- aprecierea auditului intern
- lucrri deosebite
- confirmri de obinut
- inventare fizice
- asistena de specialitate necesar: informatic,fiscalitate
- documente de obinut
6. Echipa i bugetul
- numrul i nivelul membrilor echipei
- utilizarea lucrrilor de control ale auditului intern
- determinarea orelor necesare pe feluri de lucrri
- calculul costurilor estimate n funcie de experiena membrilor
echipei
- compararea numrului de ore necesare cu limitelestabilite de
norme
- profesionale i justificarea diferenelor
7. Planificarea
- repartizarea lucrrilor pe membrii echipei
- datele interveniilor pe etape
- lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare i alte documente
ce urmeaz a fi emise cu precizarea datelor limit