CONTABILITATEA REZERVELOR ȘI A ALTOR ELEMENTE DE CAPITAL

Perioadele de evoluție economică pozitivă (în care se înregistrează profit) pot alterna cu
perioadele de declin economic (în care se înregistrează pierdere netă). În aceste condiții,
societățile pe acțiuni trebuie să capitalizeze în mod durabil o parte din profit. În ultimă instanță,
pierderea netă produce diminuarea capitalului social sau decapitalizarea entității. Între capitalul
social şi eventuala pierdere netă se interpune ca „linie de sacrificiu” capitalul de rezervă.
Rezervele reprezintă profituri capitalizate în mod durabil de către o entitate economică. Ele
sunt elemente componente ale capitalului propriu şi se constituie din rezultatele financiare nete
obținute (profituri nete) pentru acoperirea pierderilor probabile (ce pot apărea în viitor) sau alte
scopuri prevăzute de legislație şi acționari.
Pentru generalizarea informației referitoare la existență, formarea și utilizarea rezervelor
este destinată grupa de conturi 32 „Rezerve”. Această grupă include conturi sintetice cu funcția
contabilă de pasiv reflectate:
- 321 „Capital de rezervă”. În debitul contului se reflectă utilizarea capitalului de rezervă,
iar în creditul contului se înregistrează constituirea și majorarea capitalului de rezervă. Soldul
este creditor şi reflectă mărimea rezervei stabilite de legislație la finele perioadei de gestiune.
- 322 „Rezerve statutare”. În debitul contului se reflectă utilizarea rezervei prevăzute de
statut, iar în creditul contului se înregistrează constituirea și majorarea rezervei prevăzute de
statut. Soldul este creditor şi reflectă mărimea rezervei prevăzute de statut la finele perioadei de
gestiune.
- 323 „Alte rezerve”. În debitul contului se reflectă utilizarea altor rezerve (conform
hotărârii organului împuternicit), iar în creditul contului se înregistrează constituirea şi majorarea
altor rezerve. Soldul este creditor și reflectă mărimea altor rezerve la finele perioadei de
gestiune.
Documentele folosite pentru evidența constituirii şi utilizării rezervelor sunt:
- Actul (contractul) de constituire al entității economice
- Hotărârea (decizia) adunării generale a acționari lor (acționarilor, asociaților)
- Extrasul din hotărârea (decizia) adunării generale a acționari lor
- Decizia Camerei Înregistrării de Stat privind introducerea modificărilor în actele de
constituire.Rezervele se constituie pe seama profitului sau altor surse neinterzise de legislație.
Conform datelor din nota contabilă, extrasului din hotărârea adunării generale a acționari
lor, actului de constituire al entității economice, suma rezervei calculate pentru constituire şi
majorare se înregistrează în creditul contului sintetic corespunzător tipului de rezervă în
corespondență cu debitul conturilor de evidența a profiturilor (în funcție de perioada de obținere
a acestora). În acest scop se întocmesc următoarele înregistrări contabile la constituirea
rezervelor pe seama profitului anilor precedenții:
Debit contul 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenții”
Credit contul 321 „Capital de rezerve”
Credit contul 322 „Rezerve statutare”
Credit contul 323 „Alte rezerve”
La constituirea rezervelor pe seama profitului anului curent :
Debit contul 334 „Profit utilizat al anului de gestiune”
Credit contul 321 „Capital de rezervă”
Credit contul 322 „Rezerve statutare”
Credit contul 323 „Alte rezerve”
Utilizarea rezervelor are loc în baza hotărârii adunării generale a acționarilor, deciziei
 Camerei Înregistrării de Stat privind efectuarea modificărilor în actele de constituire, notei
contabile şi se înregistrează în debitul contului sintetic corespunzător tipului de rezervă în
corespondență cu creditul conturilor ce reflectă direcția de utilizare a acestora. În acest scop se
întocmesc următoarele înregistrări contabile:
La majorarea capitalului social din contul rezervelor:
Debit contul 321 „Capital de rezervă”
Debit contul 322 „Rezerve statutare”
Debit contul 323 „Alte rezerve”
Credit contul 311 „Capital social”
La acoperirea pierderilor anilor precedenți din contul rezervelor:
Debit contul 321 „Capital de rezerve”
Debit contul 322 „Rezerve statutare”
Debit contul 323 „Alte rezerve”
Credit contul 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”
La majorarea profitului anilor precedenți din contul rezervelor, în cazul când societatea pe
acțiuni ia decizia de a nu mai constituie rezerve prevăzute sociale sau alte rezerve:
Debit contul 322 „Rezerve statutare”
Debit contul 323 „Alte rezerve”
Credit contul 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”
La calcularea dividendelor din rezervele disponibile:
Debit contul 322 „Rezerve statutare”
Debit contul 323 „Alte rezerve”
Credit contul 536 „Datorii fată de proprietari”
Evidența analitică a rezervelor se ține pe tipuri de rezerve, pe surse de formare și pe direcții
de utilizare.
Contabilitatea rezultatelor financiare
Rezultatul financiar este motivaţia desfășurării activității economice. Desfășurarea
activității economice presupune efectuarea unui efort evaluat prin cheltuieli, urmat de obținerea
unui efect evaluat prin venituri. Rezultatul financiar obținut din desfășurarea unei activități
reprezintă diferența dintre veniturile obținute şi cheltuielile suportate în aceiași perioadă.
La organizarea contabilității rezultatelor financiare aceste două puncte de vedere au o
semnificație esențială.
Rezultatul financiar aferent perioadei de gestiune – reprezintă profitul net sau pierdere netă
obținută în anul curent ca urmare a desfășurării activității economice. Rezultatul financiar al
perioadei de gestiune se calculează la finele fiecărei perioade de gestiune. Pe parcursul anului
rezultatul financiar se determină numai prin calcul aritmetic, iar la sfârșitul anului are loc
întocmirea înregistrărilor contabile.
Rezultatul financiar se determină ca diferență dintre venituri şi cheltuieli, iar în
contabilitate se calculează prin deschiderea contului de comparare 351 „Rezultat financiar total”.
În debitul contului 351 „Rezultat financiar total“ se reflectă:
- cheltuielile înregistrate de entitate;
- suma profitului net.
În creditul contului se reflectă :
- veniturile entității economice;
- pierdere netă a perioadei de gestiune.
Acest cont nu are sold.
 Decontarea veniturilor acumulate și cheltuielilor suportate la finele perioadei de gestiune
are loc prin închiderea următoarelor înregistrări contabile:
- decontarea cheltuielilor suportate de societatea pe acțiuni:
Debit contul 351 „Rezultat financiar total”
Credit contul 711 ”Costul vânzărilor”
Credit contul 712 ”Cheltuieli de distribuire”
Credit contul 713 ”Cheltuieli administrative”
Credit contul 714 ” Alte cheltuieli din activitatea operațională”
Credit contul 721 ”Cheltuieli cu active imobilizate
Credit contul 722 ”Cheltuieli financiare”
Credit contul 723 ”Cheltuieli excepționale”
Credit contul 731 ”Cheltuieli privind impozitul pe venit”
- decontarea veniturilor acumulate de societatea pe acțiuni:
Debit contul 611 ”Venituri din vânzări”i
Debit contul 612 ”Alte venituri din activitatea operațională”…
Debit contul 621 ”Venituri din operațiuni cu active imobilizate
Debit contul 622 ”Venituri financiare
Debit contul 623 ”Venituri excepționale”
Credit contul 351 „Rezultat financiar total”
După întocmirea acestor înregistrări în cadrul contului 351 „Rezultat financiar total” se
compară suma totală a veniturilor calculate ca rulaj creditor preliminar cu suma totală a
cheltuielilor calculată ca rulaj debitor preliminar, diferența înregistrându-se ca rezultat financiar
al perioadei de gestiune.
În cazul când suma totală a veniturilor depășește suma totală a cheltuielilor, diferența va
prezenta profitul net al perioadei de gestiune, obținut de societatea pe acțiuni din activitatea
desfășurată, se va înregistra următoarea formulă contabilă:
Debit contul 351 “Rezultat financiar total”
Credit contul 333 „Profit net (pierdere netă ) al perioadei de gestiune”
În cazul când suma totală a cheltuielilor depășește suma totală a veniturilor, diferența va
prezenta pierdere netă a netă a perioadei de gestiune obținut de societatea pe acțiuni din
activitatea desfășurată, se va înregistra următoarea formulă contabilă:
Debit contul 333 „Profit net (pierdere netă ) al perioadei de gestiune
Credit contul 351 “Rezultat financiar total
După închiderea contului 351 „Rezultat financiar total”, rezultatul financiar al anului de
gestiune se înregistrează în contul 333 „Profit net (pierdere netă ) al perioadei de gestiune”.
Schematic contul 351 “Rezultat financiar total” se poate prezenta în figura 2.1.
Debit 351 „ Rezultat financiar total” Credit
711,712,713,714 611, 612
721, 722, 723 621, 622, 623
731
Rulaj preliminar total cheltuieli Rulaj preliminar total venituri
Profit Dt 351 Ct 333 Pierdere Dt 333 Ct 351
Rulaj debitor = Rulaj creditor
 Pentru generalizarea informației cu privire la rezultatul financiar înregistrat în anul de
gestiune este destinat contul 333 „Profit net (pierdere netă ) al perioadei de gestiune”.
În debitul contului 333 „Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune” se reflectă:
- pierderea netă;
- profitul utilizat;
- decontarea profitului net al anului de gestiune.
În creditul contului 333 „Profit net (pierdere netă ) al perioadei de gestiune” se reflectă:
- profitul net;
- decontarea pierderilor perioadei de gestiune.
Acest cont poate avea atât sold debitor, cât şi sold creditor.
Soldul creditor reprezintă suma profitului net al anului de gestiune existent la finele
perioadei de gestiune sau debitor reprezintă suma pierderii anului current.
Rezultatul financiar aferent anului de gestiune obținut se înregistrează:
 la suma profitului net:
Debit contul 351 “Rezultat financiar total”
Credit contul 333 „Profit net (pierdere netă ) al perioadei de gestiune”
- la suma pierderii nete obținute de SA”Floare-Carpet” pentru anul de gestiune 2016 în
contabilitate s-a reflectat următoarea înregistrare contabilă:
Debit contul 333 „Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune”
Credit contul 351 “Rezultat financiar total”
Conform prevederilor legislației în vigoare societatea pe acțiuni poate utiliza profitul
anului de gestiune. Deoarece suma profitului în contul 333 „Profit net (pierdere netă ) al anului
de gestiune” se reflectă la 31 decembrie, pe parcursul anului utilizarea profitului se înregistrează
cu ajutorul contului de activ 334 „Profit utilizat al anului de gestiune”.
În debitul contului 334 „Profit utilizat al anului de gestiune” se reflectă suma profitului
utilizat al anului current, iar în creditul contului se reflectă decontarea profitului utilizat pe
parcursul anului.
Soldul debitor reprezentă suma profitului utilizat pe parcursul anului curent existentă la
finele perioadei de gestiune.
La utilizarea profitului pe parcursul anului curent se întocmesc înregistrări contabile:
 pentru formarea rezervelor:
Debit contul 334 „Profit utilizat al anului de gestiune”
Credit contul 321 „Capital de rezervă”
Credit contul 322 „Rezerve statutare”
Credit contul 323 „Alte rezerve”
 pentru calcularea dividendelor intermediare:
Debit contul 334 „Profit utilizat al anului de gestiune”
Credit contul 536 „Datorii fată de proprietari”
E necesar de menționat faptul că, concomitent cu calculul dividendelor intermediare este
necesar de calculat impozitul pe venit în avans. Conform prevederilor art.80.1 ”Achitarea
prealabilă a impozitului pe venit în cazul repartizării dividendelor”, al Codului Fiscal, persoanele
care achită dividende acționarilor, achită ca parte a impozitului pe venit o sumă egală de 12% din
profitul anului curent, din care se vor achita dividente. Astfel, conform prevederilor art. 90,
societățile pe acțiuni rețin și achită la buget un impozit în mărime de 6 % din suma dividendelor
calculate.
Calculul impozitului pe venit în avans, utilizarea profitului perioadei de gestiune pe
parcursul perioadei fiscale :
Debit contul 225 ”Creanțe ale bugetului”
Credit contul 534 ”Datorii față de buget”
Suma profitului utilizat al perioadei de gestiune, soldul debitor al contului 334 „Profit
utilizat al anului de gestiune”, se închide în rândul 370 ” Profit utilizat al anului de gestiune” din
Bilanț și în rândul 140 „Profit utilizat al anului de gestiune” din Situația modificărilor capitalului
propriu, fiind înscrise în paranteze.
La reformarea bilanțului contabil are loc decontarea sumei profitului utilizat al anului
curent prin înregistrarea contabilă:
Debit contul 333 „Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune”
Credit contul 334 “Profit utilizat al anului de gestiune”
La reformarea bilanțului contabil, rezultatul financiar al anului curent se trece la rezultatul
anilor precedenți, deoarece fiecare an financiar începe cu sold zero la acest cont, şi se întocmesc
înregistrări contabile:
- la trecerea profitului net la rezultatele perioadelor precedente:
Debit contul 333 „Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune”
Credit contul 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”
- la trecerea pierderii nete la rezultatele perioadelor precedente:
Debit contul 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”
Credit contul 333 „Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune”
Suma profitului net (pierderii nete), soldul contului 333 „Profit net (pierdere netă ) al
perioadei de gestiune” se include în rândul 360 „Profit net (pierdere netă) al perioadei de
gestiune” din Bilanț, cât și în rândul 120 „Profit net (pierdere netă ) al perioadei de gestiune” în
Situația modificărilor capitalului propriu, dacă este sub formă de profit – în mod obișnuit, iar
dacă este pierdere netă se reflectă în paranteze.
Rezultat financiar aferent perioadelor precedente – reprezintă profitul nerepartizat sau
pierdere netă neacoperită rămasă la entitatea economică din anii anteriori şi se calculează la
reformarea Bilanțului contabil.
Rezultat financiar aferent perioadelor precedente se înregistrează în baza notei de
contabilitate.
Pentru generalizarea informației privind rezultatele financiare ale perioadelor precedente
este destinat contul de pasiv 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”.
Acest cont poate avea atât sold debitor, cât și sold creditor. Soldul creditor reprezintă suma
profitului anilor precedenți nerepartizat al anilor precedenți existent la finele perioadei de
gestiune sau debitor reprezintă suma pierderii neacoperite existentă la finele perioadei de
gestiune.
La trecerea rezultatului anului curent la rezultatul financiar al anilor precedenți la
reformarea bilanțului contabil sunt întocmite următoarele înregistrări contabile:
- la trecerea profitului net la rezultatele perioadelor precedente:
Debit contul 333 „Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune”
Credit contul 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi”
- la trecerea pierderii nete la rezultatele perioadelor precedente:
Debit contul 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi”
 Credit contul 333 „Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune”
La utilizarea profitului nerepartizat al anilor precedenți sunt întocmite următoarele
înregistrări contabile:
 pentru plata dividendelor:
Debit contul 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”
Credit contul 536 „Datorii fată de proprietari”
 pentru constituirea rezervelor:
Debit contul 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”
Credit contul 321 „Capital de rezervă”
Credit contul 322 „Rezerve statutare”
Credit contul 323 „Alte rezerve”
La acoperirea pierderilor anilor precedenți se întocmește înregistrarea contabilă:
Debit contul 311 „Capital social” – prin diminuarea capitalului social
Debit contul 322 „Rezerve statutare” – pe seama rezervei statutare
Debit contul 323 „Alte rezerve” – pe seama altei rezervei
Debit contul 334 “Profit utilizat al perioadei de gestiune” – pe seama profitului anului
curent
Credit contul 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”
Profitul, ca sursă financiară va exista până în momentul repartizării pe destinații stabilite,
iar pierderea – până la acoperirea sa din rezultatul financiar al perioadei viitoare, sau din
rezervele constituite anterior în acest scop.
Rezultatele financiare ale perioadelor precedente constatate în anul de gestiune reprezintă
profitul sau pierdere netă obținută în urma corectării în anul de gestiune a erorilor aferente
perioadelor precedente, ce țin de: determinarea valorii de intrare a activelor, calculul uzurii,
amortizării, epuizării activelor pe termen lung, înregistrarea creanțelor şi datoriilor. Ele se
înregistrează în contabilitatea în baza documentului ce confirmă stabilirea erorii şi notei
contabile întocmite pentru corectarea greșelii.
Pentru generalizarea informației privind rezultatele corectărilor efectuate în perioada de
gestiune la operațiile aferente perioadelor precedente este destinat contul de regularizare 331
„Corecţii ale rezultatelor anilor precedenţi”.
Caracteristic corectărilor rezultatului financiar al anilor precedenți este faptul că la
reformarea bilanțului acestea se decontează în cadrul rezultatelor financiare ale anilor precedenți
cu întocmirea
înregistrării contabile:
-la decontarea profitului stabilit la corectarea rezultatelor perioadelor precedente:
Debit contul 331 „Corecţii ale rezultatelor anilor precedenţi”
Credit contul 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”
-la decontarea pierderii stabilite la corectarea rezultatelor perioadelor precedente:
Debit contul 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenți”
Credit contul 331 „Corecţii ale rezultatelor anilor precedenţi”
La finele perioadei informația privind rezultatul financiar al anilor precedenți constatat în
anul de gestiune se include în Bilanț și Situația privind fluxul capitalului propriu.