Sunteți pe pagina 1din 92

Universitatea „Alexandru Ioan Cuza” din Iași

Facultatea de Economie și Administrarea Afacerilor

CONTABILITATEA
OPERAȚIUNILOR FISCALE
ALE ÎNTREPRINDERII
suport de curs
pregătit de
Costel Istrate

Iași, 2021
2

Cuprins
Cuprins ..................................................................................................................... 2
Unitatea de studiu nr. 1 – Cîteva elemente privind abordarea fiscalității la nivelul
întreprinderii .............................................................................................................. 4
1.1. O listă incompletă a impozitelor și a taxelor de plătit în România; presiunea
fiscală și evaziunea fiscală .................................................................................... 4
1.2. Definiția și obiectivele gestiunii fiscale ......................................................... 5
1.3. Relația contabilitate - fiscalitate ..................................................................... 5
1.4. Principii contabile și reguli fiscale ................................................................. 6
Unitatea de studiu nr. 2 –Aspecte fiscale în contabilizarea unor operațiuni ale
întreprinderii ............................................................................................................ 17
2.1. Elemente fiscale în contabilitatea capitalurilor permanente ........................ 17
2.2. Implicații fiscale în contabilitatea imobilizărilor ......................................... 19
2.3. Posibilități de optimizare fiscală prin evaluarea stocurilor .......................... 29
Unitatea de studiu nr. 3 – Implicații contabile ale taxei pe valoarea adăugată ....... 30
3.1. Condiții de îndeplinit pentru încadrarea unei operațiuni în sfera de aplicare a
TVA; operațiuni impozabile................................................................................ 30
3.2. Tipuri de operațiuni impozabile ................................................................... 38
3.3. Faptul generator și exigibilitatea TVA: reguli generale, excepții, situații
particulare ............................................................................................................ 43
3.4. Baza de impozitare: reguli generale, elemente excluse, ajustarea bazei de
impozitare, importuri, situații particulare............................................................ 47
3.5. Deducerea taxei aferente cumpărărilor: reguli generale, jurnale de cumpărări,
pro-rata, amînarea deducerii ................................................................................ 51
3.6. Perioada impozabilă: regula și excepțiile; decontul de TVA și alte declarații
privind taxa pe valoarea adăugată ....................................................................... 57
3.7. Facturi și alte documente.............................................................................. 58
3.8. Regimuri speciale ......................................................................................... 63
Unitatea de studiu nr. 4 – Elemente privind calculul și contabilizarea impozitului pe
venit ......................................................................................................................... 66
4.1. Definiția microîntreprinderii ........................................................................ 66
4.2. Baza de calcul a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor ................ 66
4.3. Calculul și plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor ................ 67
4.4. Alte reguli privind impozitul pe veniturile microîntreprinderilor ............... 67
Unitatea de studiu nr. 5 – Elemente privind calculul și contabilizarea impozitului pe
profit ........................................................................................................................ 68
5.1. Scurt rezumat al principalelor reguli fiscale privind impozitul pe profit .... 68
5.2. Impozitul pe profit în cazul barurilor de noapte, cluburilor de noapte,
discotecilor, cazinourilor ..................................................................................... 69
5.3. Formula de calcul al rezultatului fiscal ........................................................ 69
5.4. Detalieri cu privire la cîteva situații particulare în calculul și plata impozitului
pe profit sau a impozitului pe dividende ............................................................. 76
5.5. Plata impozitului pe profit (inclusiv pe trimestrul 4) și depunerea declarațiilor
............................................................................................................................. 82

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


3

5.6. Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe profit exigibil ...................... 83


5.7. Impozitul specific unor activități ................................................................. 83
Unitatea de studiu nr. 6 – Impozit pe salarii, contribuții sociale ale firmei și ale
angajaților ................................................................................................................ 85
6.1. Impozitul pe salarii ....................................................................................... 85
6.2. Obligații sociale și fiscale calculate pe baza salariilor ................................. 89

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


4

Unitatea de studiu nr. 1 – Cîteva elemente privind abordarea fiscalității


la nivelul întreprinderii

1.1. O listă incompletă a impozitelor și a taxelor de plătit în România;


presiunea fiscală și evaziunea fiscală

Conform normelor fiscale românești, întreprinderile au obligația de a plăti impozite, taxe și alte
contribuții, unele dintre acestea fiind suportate de alți contribuabili. Beneficiari ai acestor impozite
pot fi bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale sau bugetele fondurilor speciale.
Cîteva impozite: taxa pe valoarea adăugată, impozit pe venit (salarii, închiriere, investiții, pensii,
premii, jocuri de noroc, activități independente, activități agricole, alte venituri), accize, impozit
pe profit, impozitul pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, taxe vamale, impozitul pe
veniturile reprezentanțelor, impozit pe veniturile microîntreprinderilor, impozitul pe dividende,
taxa pentru jocuri de noroc, impozitul pe construcții, impozitul pe clădiri, impozitul pe teren, taxa
pe teren, taxa pentru mijloacele de transport, impozitul pe spectacole, taxa pentru mijloacele de
reclamă și publicitate, contribuția la asigurările sociale datorate bugetului asigurărilor sociale de
stat, contribuțiile de asigurări sociale de sănătate, contribuția asiguratorie pentru muncă, fondul
special de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap, fondul special pentru protecția
asiguraților, fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, fondul pentru mediu etc. Această
listă nu este valabilă pentru toate întreprinderile, unele obligații fiind în sarcina entităților care
desfășoară anumite activități sau care dețin anumite bunuri. În plus lista nu este fixă: evoluția
legislației fiscale din România face ca destul de frecvent la aceasta să se adauge noi obligații ori,
mai rar, să dispară unele impozite sau taxe. Cele mai multe impozite și taxe sînt stabilite prin Codul
fiscal (legea 227/2015). Există însă și alte legi prin care se introduc taxe și contribuții ori mici
modificări ale celor stabilite prin Cod.
Justificarea principală a existenței impozitelor și taxelor este dată de nevoia acoperirii
cheltuielilor publice. Deci, dimensiunea cumulată a impozitelor și a taxelor este dată de nivelul
cheltuielilor publice ale unui stat și depinde în mod hotărîtor de politicile efective urmate de
guverne și aprobate de parlamente. Dacă impozitele sînt percepute ca fiind prea mari (presiunea
fiscală este prea apăsătoare), înseamnă că problema se situează de fapt la dimensionarea
cheltuielilor publice sau la eficiența cu care se efectuează aceste cheltuieli (și, evident, la eficiența
colectării impozitelor existente). La nivel macro economic, presiunea fiscală poate fi dată de rata
fiscalității, calculată ca raport între încasările fiscale totale și produsul intern brut. La nivelul
întreprinderii, indicatorul de presiune fiscală poate fi calculat ca raport între sumele datorate/plătite
statului (eventual diminuate cu subvențiile primite și cu taxele de consumație transferate asupra
consumatorilor, pe de o parte, și veniturile brute, cifra de afaceri sau valoarea adăugată, pe de altă
parte; pentru ca această caracterizare a presiunii fiscale la nivel de întreprindere să fie
reprezentativă, în condiții de inflație, putem să calculăm și raportul între sumele plătite (ori de
plătit) cu titlu de impozite și taxe, pe de o parte, și fluxurile de intrări de trezorerie, pe de altă parte
(pe aceeași linie, putem stabili și ponderea plăților la diferitele bugete în totalul plăților efectuate
de întreprindere în cursul unei perioade).
Atunci cînd presiunea fiscală depășește anumite limite, randamentul impozitelor și taxelor
poate deveni mai mic, deoarece se vor manifesta fenomene de rezistență la impozite din partea
contribuabililor: rezistențe în plan politic, abstinența fiscală, frauda fiscală și evaziunea fiscală,
transferul capitalurilor către teritorii mai primitoare din punct de vedere fiscal. Toate aceste
manifestări pot fi încurajate și de alte componente ale mediului în care întreprinderea își desfășoară
activitatea, componente de natură socială, financiară, politică etc.
Legea actuală (241/2005) nu definește explicit evaziunea, ci dă o listă a infracțiunilor care
pot fi considerate evaziune fiscală și care au fost săvîrșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea
obligațiilor fiscale.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


5

1.2. Definiția și obiectivele gestiunii fiscale

Pentru agentul economic, fiscalitatea poate fi interpretată din două puncte de vedere. Pe de o parte,
cel mai vizibil aspect se concretizează în prelevări obligatorii către stat, cu influență asupra
rezultatelor și a trezoreriei întreprinderii. Acest aspect dă conținut noțiunii de sarcină fiscală. Pe
de altă parte, întreprinderea poate folosi și în interesul ei principiile și metodele fiscale. Printr-o
gestiune fiscală corectă și argumentată se pot evita neplăcerile evaziunii fiscale sau ale fraudei
fiscale. În urma verificării de către administrația fiscală a corectitudinii cu care întreprinderea
înțelege să-și onoreze obligațiile față de stat, se evidențiază, uneori, și acțiuni al căror caracter
poate fi considerat anormal.
Există cel puțin două criterii de apreciere a calității acțiunile și deciziilor luate în cadrul
gestiunii fiscale a întreprinderii:
 eficiența, atunci cînd cîștigul realizat (concretizat, în general, în rezultate raportate mai
bune și/sau într-o situație de trezorerie mai favorabilă) este evident;
 confirmarea de către administrația fiscală a conformității cu regulile a măsurilor luate.
Întreprinderea își asumă un risc fiscal iar organele de control acceptă și recunosc o anumită
abilitate în raport cu reglementările de natură fiscală. Însă, atunci cînd, în urma controlului,
administrația constată erori, întreprinderea este obligată să le corecteze sau să dovedească faptul
că interpretarea pe care a dat-o normei legale este bună.
Putem astfel să apreciem că gestiunea fiscală a întreprinderii constă în administrarea laturii
fiscale a acestei unități patrimoniale, astfel încît să se asigure respectarea reglementărilor cu
caracter fiscal și, prin deciziile și acțiunile întreprinderii, să se optimizeze nivelul sarcinii fiscale -
de regulă, în sensul reducerii acesteia - în condițiile în care cîștigul astfel realizat justifică eforturile
depuse.
Opțiunile în materie fiscală la nivelul agentului economic au, însă, și limite. Mai întîi se pune
problema limitelor juridice, pentru a nu se aluneca în evaziune fiscală. Trebuie să se țină seama,
apoi, de o limită de oportunitate care derivă din politica generală a întreprinderii confruntată cu
anumite obiective strategice.
Ținînd cont de definiția dată gestiunii fiscale și de limitele precizate mai sus, putem pune în
evidență următoarele obiective ale gestiunii fiscale:
1. diminuarea sarcinii fiscale, ca mărime absolută și ca pondere în cifra de afaceri;
2. amînarea în timp a sarcinii fiscale;
3. asigurarea îndeplinirii obligațiilor fiscale ale întreprinderii cu un cost cît mai redus și
cu minimizarea riscului fiscal.
Pentru realizarea fiecăruia din aceste obiective, întreprinderea va adopta politici fiscale
corespunzătoare.

1.3. Relația contabilitate - fiscalitate

Contabilitatea reprezintă o sursă privilegiată de informații pentru organele fiscale, majoritatea


obligațiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate.
În România, după 1990, s-a putut constata o legătură adeseori strînsă între contabilitate și
fiscalitate. Această legătură s-a putut caracteriza prin cel puțin două trăsături principale:
- normele fiscale rețineau o bună parte din regulile contabile în legătură cu evaluarea,
recunoașterea veniturilor, cheltuielilor, imobilizărilor, stocurilor etc.;
- prin normele fiscale se introduceau dispoziții a căror respectare era obligatorie în
contabilitate și care puteau conduce la o anumită denaturare a informației contabile: amortizări
fiscale, înregistrarea unor subvenții, tratamentul unor cheltuieli și venituri etc.
În prezent, odată cu armonizarea contabilității românești cu directivele europene, cu aderarea
la UE și cu influența din ce în ce mai mare a IFRS asupra reglementărilor contabile, se remarcă,
cel puțin la nivel de reglementare, o deconectare clară a contabilității de fiscalitatea impozitului

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


6

pe profit. Un foarte clar exemplu în acest sens îl reprezintă amortizarea: regulile contabile pot
diferi în mod semnificativ de regulile fiscale, ceea ce are ca efect ținerea a două evidențe a
amortizării: evidența contabilă (în registrele contabile) și evidența fiscală (într-un registru special
destinat acestui scop. Totuși, din punct de vedere al ținerii concrete a evidențelor, ca și din punct
de vedere ale nevoilor de informare ale utilizatorilor, se pare că este mai ieftin și mai ușor ca, la
firmele mici ori la cele cu asociați/acționari puțini, contabilitatea să fie în continuare conectată la
fiscalitate, așa încît să se evite două serii de calcule. Dimpotrivă, la firmele mari, îndeosebi la cele
ale căror acțiuni sau obligațiuni sînt cotate pe diverse piețe de capital, nevoile de informare ale
utilizatorilor informațiilor contabile, ca și interesele conducerilor acestor firme pot fi mai bine
satisfăcute prin depoluarea fiscală a contabilității, adică prin deconectarea din ce în ce mai extinsă
dintre cele două.

1.4. Principii contabile și reguli fiscale

Punînd față în față regulile fiscale și cele contabile, observăm că există între ele și divergențe, pe
lîngă numeroasele elemente comune la care fac apel. Manifestarea cea mai concretă a acestui fapt
este dată de diferențele care există între regulile de stabilire a rezultatului contabil și cele reținute
pentru determinarea rezultatului fiscal (în contextul stabilirii impozitului pe profit). De asemenea,
există cazuri în care părți de TVA afectează cheltuielile întreprinderii, situație contrară regulii de
neutralitate a acestui impozit în raport cu rezultatul (este vorba de ceea ce se numește remanența
TVA). Pentru identificarea acestor diferențe, analiza modului în care respectarea principiilor
contabile este influențată de considerente fiscale poate fi utilă. Norma contabilă românească
(OMFP 1802/2014, începînd cu 2015) enumeră explicit zece principii: continuitatea activității,
permanența metodelor, prudența, contabilitatea de angajamente, intangibilitatea bilanțului de
deschidere, evaluarea separată a elementelor de active și de datorii, necompensarea, prevalența
economicului asupra juridicului, costul istoric, pragul de semnificație.

1.4.1. Prudența în contabilitate și prudența în fiscalitate

Într-o interpretare limitativă, principiul prudenței își găsește aplicarea la inventarierea activelor și
a datoriilor, în tratarea diferențelor favorabile și nefavorabile de valoare. Astfel, dacă, de regulă,
diferențele favorabile probabile (venituri probabile) nu se înregistrează în contabilitate, toate
diferențele nefavorabile de valoare trebuie să fie constatate în contabilitate pe seama cheltuielilor.
Însă prudența, ca principiu, trebuie să se manifeste pe toată durata exercițiului financiar, ca o
atitudine constantă a contabilului. Literatura identifică două tipuri de prudență contabilă: prudența
necondiționată, adică cea care se manifestă ex-ante, în stabilire a unor opțiuni contabile de aplicat
în recunoașterea, evaluarea, amortizarea unor active/datorii și prudența condiționată, adică cea care
se manifestă la tratarea contabilă a unor evenimente apărute cu diverse ocazii, îndeosebi la
închiderea exercițiului.
Implicațiile fiscale ale principiului prudenței sînt evidente: cheltuielile care se înregistrează
pentru constatarea deprecierilor sau riscurilor probabile diminuează rezultatul contabil și pot
conduce la diminuarea impozitului pe profit. În același timp, asimetria caracteristică prudenței
contabile face ca, de regulă, la același rezultat, să nu se adauge veniturile probabile. În acest
context, dacă toate cheltuielile generate de aplicarea principiului prudenței ar fi recunoscute și
acceptate ca deductibile din punct de vedere fiscal, atunci s-ar putea spune că statul participă activ,
alături de acționari, la acoperirea riscurilor la care este supusă întreprinderea. Pentru a stăpîni
această stare de lucruri, reglementările de natură fiscală sînt restrictive în ceea ce privește
implicațiile prudenței, limitînd deductibilitatea cheltuielilor cu provizioanele și cu ajustările pentru
depreciere. Regula contabilă nu mai coincide, așadar, cu regula fiscală: rezultatul contabil astfel
obținut nu este acceptat de fisc, iar pentru determinarea rezultatului fiscal sînt necesare corecții
specifice extracontabile.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


7

Codul fiscal recunoaște, în anumite condiții, doar unele provizioane/ajustări, dintre care nu
reținem decît:
a) provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților;
b) ajustări pentru deprecierea creanțelor clienți, în cîteva situații specificate explicit de Cod;
c) provizioanele pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitelor de deșeuri,
constituite de contribuabilii care desfășoară activități de depozitare a deșeurilor, potrivit legii, în
limita sumei stabilite prin proiectul pentru închiderea și urmărirea postînchidere a depozitului,
corespunzătoare cotei-părți din tarifele de depozitare percepute;
d) provizioanele constituite de companiile aeriene din România pentru acoperirea
cheltuielilor de întreținere și reparare a parcului de aeronave și a componentelor aferente, potrivit
programelor de întreținere a aeronavelor, aprobate corespunzător de către Autoritatea Aeronautică
Civilă Română;
e) ajustările pentru deprecierea mijloacelor fixe amortizabile constituite pentru situațiile în
care sînt distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majoră și au fost
acoperite prin contracte de asigurare;
f) provizioane pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalațiilor, a dependințelor și
anexelor, precum și pentru reabilitarea mediului, inclusiv refacerea terenurilor afectate și pentru
redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra
rezultatului contabil din exploatare aferent segmentului de exploatare și producție de resurse
naturale;
g) provizion constituit trimestrial de ROMATSA, pentru diferența dintre veniturile de
exploatare realizate efectiv din activitatea de rută aeriană și costurile efective ale activității de rută
aeriană; acets provizion este utilizate pentru acoperirea cheltuielilor de exploatare care depășesc
tariful stabilit anual de Eurocontrol.
La acestea se adaugă o listă întreagă de provizioane specifice activităților de intermediere
financiară, de asigurări sau alte instituții financiare (instituții de credit, instituții financiare
nebancare, recuperatori de creanțe).

1.4.1.1. Provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților

Aceste provizioane se constituie trimestrial pentru bunurile livrate, lucrările executate și serviciile
prestate în cursul trimestrului respectiv și pentru care se acordă garanție în perioadele următoare,
cu condiția reflectării integrale la venituri a prețului bunurilor livrate ori a lucrărilor și serviciilor
executate. Suma recunoscută fiscal este cea prevăzută în contractele încheiate sau cea stabilită prin
aplicarea procentelor de garantare prevăzute în tariful lucrărilor executate sau serviciilor prestate.
Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanțiile de bună execuție se face pe
măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanție înscrise în
contract.
La expirarea perioadei de garanție, dacă mai există sold la provizioanele constituite, aceste
se anulează. În aceste condiții, este important ca evidența analitică a provizioanelor pentru garanții
acordate clienților să se țină pe clienți, pe perioade de garanție și, eventual, pe categorii de
bunuri/lucrări pentru care s-au acordat garanțiile.
Sînt deductibile și provizioanele pentru garanții de bună execuție a contractelor externe,
acordate, în condițiile legii, producătorilor și prestatorilor de servicii, în cazul exporturilor
complexe, proporțional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiția ca acestea să se
regăsească distinct în contractele încheiate/sau în tariful lucrărilor executate și în facturile emise.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


8

1.4.1.2. Ajustări pentru deprecierea creanțelor clienți

Deductibilitatea fiscală a ajustărilor pentru deprecierea creanțelor constituite de întreprinderi, cu


excepția celor care au activități bancare și asimilate sau operațiuni pe piețele financiare, este
recunoscută atunci cînd se îndeplinesc următoarele condiții:
1) sînt neîncasate într-o perioadă ce depășește 270 de zile de la data scadenței;
2) nu sînt garantate de altă persoană;
3) sînt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului1;
Limita de deductibilitate a acestei ajustări pentru depreciere a evoluat astfel:
- pînă la 31.12.2015: 30 % din partea de creanță trecută la venituri, adică procentul se
aplica doar la suma fără TVA a vînzării și nu se aplica deloc în cazul creanțelor netrecute
la venituri, cum sînt cele rezultate din avansuri ori din unele intermedieri;
- între 1.01.2016 și 31.12.2021: 30% din valoarea nominală a creanței, indiferent dăcă
includea sau nu TVA și indiferent dacă era sau nu trecută, total sau parțial, la venituri;
- începînd cu 1.01.2022, se elimină referința la procentul de 30%, așa încît putem
considera că se asigură deductibilitatea a 100% din valoarea nominală a creanței,
incluzînd și TVA, precum și creanțele netrecute la venituri.
Deprecierea creanțelor comerciale este deductibilă 100%, fără limitarea de 270 zile de
depășire a scadenței, atunci cînd creanțele sînt față de:
- persoane juridice asupra cărora s-a declanșat procedura de deschidere a falimentului, pe
baza hotărîrii judecătorești;
- persoane fizice asupra cărora este deschisă procedura de insolvență pe bază de plan de
rambursare a datoriilor, lichidare de active, procedură simplificată.
Diminuarea sau anularea ajustărilor se efectuează prin trecerea acestora pe venituri în cazul
încasării creanței, proporțional cu valoarea încasată sau în cazul înregistrării acesteia pe cheltuieli.
În cazul creanțelor în valută, ajustările se constată la nivelul valorii acestora influențate cu
diferențele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evaluării lor.
Dacă întreprinderea acceptă să recupereze doar parțial creanța sau dacă nu are posibilitatea
recuperării întregii sume, atunci partea la care se renunță ajunge pe cheltuieli, în contul 654
Pierderi din creanțe și din debitori diverși. Această din urmă cheltuială este deductibilă pentru
partea acoperită de ajustarea pentru depreciere recunoscută fiscal, adică, începînd cu 2021, este
deductibilă integral. Recunoașterea fiscală integrală a acestei cheltuieli se asigură explicit, în unul
din următoarele cazuri:
- punerea în aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentință judecătorească,
în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014;
- procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărîrii judecătorești;
- debitorul a decedat și creanța nu poate fi recuperată de la moștenitori;
- debitorul este dizolvat, în cazul societății cu răspundere limitată cu asociat unic, sau
lichidat, fără succesor;
- debitorul înregistrează dificultăți financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul;

1
Din punct de vedere fiscal, o persoană este afiliată cu altă persoană dacă relația dintre ele este definită de cel puțin
unul dintre următoarele cazuri:
a) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă sînt soț/soție sau rude pînă la gradul al III-lea inclusiv
(părinți, copii, bunici, nepoți, frați/surori, străbunici, nepoți de frate/soră, unchi/mătuși);
b) o persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv
deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot
deținute la persoana juridică ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică;
c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă una din ele deține, direct sau indirect, cel puțin 25%
din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă poate
controla efectiv cealaltă persoană juridică;
d) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă există o a treia persoană care deține, direct sau indirect,
cel puțin 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot fiecare din primele două.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


9

- au fost încheiate contracte de asigurare care permit acoperirea pierderii din creanțe.

1.4.1.3. Provizioane pentru refacerea terenurilor, pentru dezafectare imobilizări corporale și


pentru reabilitarea mediului

Contribuabilii autorizați să desfășoare activitate în domeniul exploatării zăcămintelor naturale sînt


obligați să înregistreze în evidența contabilă și să deducă provizioane pentru dezafectarea sondelor,
demobilizarea instalațiilor, a dependințelor și anexelor, precum și pentru reabilitarea mediului,
inclusiv refacerea terenurilor afectate și pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau
agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra rezultatului contabil din exploatare aferent
segmentului de exploatare și producție de resurse naturale. Pentru titularii de acorduri petroliere,
care desfășoară operațiuni petroliere în perimetre marine ce includ zone cu adîncime de apă mai
mare de 100 m, cota provizionului constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea
instalațiilor, a dependințelor și anexelor, precum și pentru reabilitarea mediului este de 10%,
aplicată asupra părții din rezultatul contabil din exploatare aferent segmentului de explorare și
producție de resurse naturale ce corespunde acestor perimetre marine și fără a include rezultatul
altor segmente de activitate ale contribuabilului, pe toată perioada exploatării petroliere.
Modul de înregistrare în contabilitate a acestor provizioane poate depinde de politicile
contabile ale firmei. Cea mai principială soluție ar fi includerea provizioanelor respective în costul
unor imobilizări recunoscute la începerea exploatării. Această soluție ar conduce la o separare între
contabilitate și fiscalitate. Dacă ținem neapărat ca cele două rînduri de calcule și înregistrări să fie
identice, atunci ne putem imagina constituirea acestor provizioane pe măsura exploatării (direct pe
cheltuieli), în limita calculată conform legii.
Sîntem de părere că cea mai bună soluție este prima: cheltuielile estimate cu refacerea
terenurilor să fie recunoscute ca provizioane la punerea în funcțiune a exploatării, prin includerea
lor în valoarea de intrare a unor imobilizări, ținînd cont de îndeplinirea criteriilor contabile de
recunoaștere:
- întreprinderea are o obligație curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment trecut
(evenimentul principal fiind însăși începerea exploatării);
- este probabilă (chiar foarte sigură) o ieșire viitoare de resurse, necesară pentru a îndeplini
obligația respectivă;
- obligația se poate estima de o manieră credibilă.
În aceste condiții, cheltuiala cu provizionul se recunoaște indirect, prin amortizarea
imobilizării în costul căreia s-a inclus și este foarte probabil ca recunoașterea fiscală să nu aibă
legătură cu recunoașterea contabilă. Este nevoie de două rînduri de calcule separate.

1.4.2. Implicații fiscale ale contabilității de angajamente

Viața întreprinderii este împărțită, din punct de vedere contabil, în perioade de timp de egale (de
cele mai multe ori de cîte 12 luni), numite exerciții contabile. Pentru cele mai multe firme
românești, exercițiul contabil și cel fiscal încep la 1 ianuarie și se termină la 31 decembrie (există
puține excepții). La sfîrșitul fiecărui exercițiu este obligatorie punerea în evidență a situației
activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, a veniturilor, cheltuielilor și rezultatelor, precum și a
altor informații solicitate explicit de autorități. Rezultatul contabil sau rezultatul fiscal impozabil
este cîștigul/pierderea realizată de întreprindere în cursul perioadei de gestiune. Pînă la 31.12.2006,
în România, pentru toate entitățile, rezultatul impozabil se calcula și se evidenția trimestrial,
cumulat de la începutul anului. Cheltuielile calculate, precum și cheltuielile care se înregistrau mai
rar dar care se refereau și la alte perioade trebuiau împărțite astfel încît să fie luate în calculul
rezultatului trimestrelor în care se produceau efectele lor, după cum și veniturile trebuia să aparțină
lunii în care se făceau eforturile pentru obținerea lor.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


10

Autoritățile fiscale stabilesc explicit că punctul de plecare în calculul rezultatului fiscal îl


reprezintă contabilitatea: rezultatul fiscal se calculează ca diferență între veniturile și cheltuielile
înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile
neimpozabile și deducerile fiscale și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea
rezultatului fiscal se iau în calcul și elemente similare veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor
metodologice, precum și pierderile fiscale care se recuperează. Astfel, într-o primă fază de calcul
a impozitului pe profit, cheltuielile și veniturile contabile sînt recunoscute ca atare și din punct de
vedere fiscal, după care urmează să fie eliminate cele prezentate explicit în Cod.
Pe de altă parte, Codul fiscal stipulează că pentru determinarea rezultatului fiscal,
cheltuielile sînt deductibile dacă sînt efectuate în scopul desfășurării activității economice. Astfel,
principial, regula fiscală nu diferă de regula contabilă.
Legat de principiul independenței exercițiilor, putem să apreciem că imobilizarea unor
cheltuieli sau, dimpotrivă, trecerea lor la rezultatul exercițiului, are implicații fiscale: suportarea
imediată a unor cheltuieli precum cele de constituire sau cele de dezvoltare poate diminua
rezultatul fiscal al perioadei în care are lor apariția lor, în timp ce imobilizarea acestor cheltuieli
conduce la repartizarea în timp a deductibilității fiscale.
O diferență netă între regula fiscală și cea contabilă este dată de tratamentul unor cheltuieli
cu dobînzile. Din punct de vedere contabil, acestea rămîn în sarcina perioadei, în conformitate cu
principiul independenței exercițiilor și cu principiul prudenței. Din punct de vedere fiscal, însă,
recunoașterea cheltuielilor cu aceste dobînzi poate fi anulată sau amînată pînă la îndeplinirea unor
condiții. O altă sursă de dificultăți în ceea ce privește principiul contabil al independenței
exercițiilor o reprezintă recunoașterea costurilor legate direct sau indirect de achiziția unor bunuri
(vezi, mai jos, subcapitolul următor): cînd să fie acestea recunoscute pe cheltuieli: la achiziție sau
la consumul bunurilor sau în alte momente…

1.4.3. Reguli fiscale și cost istoric

Preluînd recomandările directivelor europene și în conformitate cu cele mai comune practici de


contabilitate, normalizatorii români au reiterat în reglementările contabile, principiul costului
istoric precizînd că elementele prezentate în situațiile financiare se evaluează, de regulă, pe baza
principiului costului de achiziție sau al costului de producție, cu posibilitatea unor excepții
prevăzute expres de norme. Principiul costului istoric este cel potrivit căruia elementele
patrimoniale se evaluează, la intrarea în perimetrul contabil, la valoarea de intrare și rămîn, în
contul de gestionare, evaluate la acest nivel pînă la ieșirea lor din patrimoniu (cu excepția aplicării
unui tratament alternativ, de exemplu reevaluarea). În planul tehnicii contabile, acest principiu se
traduce și prin regula generală bine-cunoscută potrivit căreia în debitul și în creditul conturilor,
înregistrările se fac la același nivel de preț. Această obligație a păstrării în contabilitate a valorii
de intrare (numită și valoare contabilă sau cost istoric) are drept consecință intervenția conturilor
rectificative (amortizări și alte ajustări pentru depreciere) atunci cînd, la inventariere, se constată
deprecieri reversibile sau definitive. De asemenea, dacă, la intrare, în contul de gestionare,
înregistrarea se face la un nivel diferit de valoarea de intrare reală (la costuri prestabilite), atunci
costul istoric se recompune cu ajutorul conturilor de regularizare.
Implicațiile fiscale ale principiului costului istoric pot fi puse în evidență dacă cercetăm
conținutul acestei valori de intrare. De regulă, valoarea contabilă se compune din elemente printre
care se regăsesc și cheltuieli, în sens contabil, adică sume care au fost înregistrate sau care puteau
fi înregistrate în conturile din clasa 6. Or, în fiscalitate, cînd spunem cheltuieli, ne interesează
imediat deductibilitatea lor - ponderea și momentul de realizare ale acesteia.
Deoarece un obiectiv al gestiunii fiscale a întreprinderii este diminuarea sarcinii fiscale sau,
dacă aceasta nu este posibilă, amînarea ei în timp, atunci putem să ne propunem ca, la intrarea în
patrimoniu, o parte cît mai mare din cheltuielile care pot fi cuprinse în valoarea de intrare să fie
deductibilă imediat și integral, prin considerarea lor ca fiind cheltuieli ale perioadei. Includerea lor

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


11

în cost ar însemna amînarea acestei deductibilități pînă la ieșirea din patrimoniu (în cazul
stocurilor) și, respectiv, pînă la înregistrarea amortizării, în cazul imobilizărilor.

1.4.3.1 Recepție de stocuri

O situație în care e posibil să apară dificultăți de identificare a sumelor de înregistrat în conturi o


reprezintă recepția stocurilor pentru care trebuie calculat costul de achiziție. Conform regulii
contabile românești, acest cost de achiziție trebuie calculat chiar la recepția bunurilor, ceea ce ne
obligă să identificăm cheltuielile accesorii de cumpărare și să le preluăm în documentul de
recepție. Dacă, de exemplu, transportul se face de către un terț, atunci ar fi o posibilitate ca pe nota
de recepție să se centralizeze două facturi: una în care se regăsesc bunurile cumpărate și a doua cu
transportul; este oricum necesar să se găsească o cheie de repartizare a cheltuielilor de transport
pe fiecare tip de stoc ce apare în factură. Dimpotrivă, dacă transportul se face cu mijloace proprii,
costul aferent trebuie luat din contabilitatea de gestiune, ceea ce presupune unele aproximări pînă
la sfîrșitul perioadei. Cel mai bine este ca transportul să fie pe seama furnizorului și atunci nu ne
mai interesează prea mult... Din punct de vedere al IFRS, problema este mult mai simplă, în sensul
că, în contabilitatea financiară, ne interesează costul de achiziție doar pentru bunurile rămase în
stoc, la data prezentării situațiilor financiare. Pentru a obține această informație, este nevoie să
cunoaștem prețul de cumpărare al acestor stocuri (preț luat din documentele de intrare), precum și
un total al cheltuielilor accesorii de cumpărare apărute în cursul exercițiului. Această din urmă
informație se poate obține din contabilitatea de gestiune. Nu ne mai rămîne decît să aplicăm regula
de trei simplă (eventual în varianta ei ceva mai complicată cu coeficienții de repartizare) pentru a
calcula cît din cheltuielile accesorii identificate se referă la stocul final.

1.4.3.2. Reduceri diverse

O situație frecventă în stabilirea costului de achiziție (în care presupunem că nu intervin cheltuieli
accesorii de cumpărare) poate apărea la recepția de bunuri pe baza unei facturi în care găsim și o
reducere comercială acordată de furnizor. Regula contabilă actuală prevede în mod explicit că
„reducerile comerciale acordate de furnizor și înscrise pe factura de achiziție ajustează în sensul
reducerii costul de achiziție al bunurilor”(pct. 76, alin. 1 din OMFP 1802/2014). Mai rămîne de
stabilit ce se înțelege prin reducere comercială: norma stabilește o listă a tipurilor de reduceri în
care găsim2 (după modelul din codul fiscal – partea de TVA):
- rabaturi - reduceri comerciale pentru defecte de calitate, aplicată asupra prețului de vînzare;
- remize – reduceri comerciale pentru volumul mare al unei vînzări ori pentru situația
deosebită a clientului;
- risturnuri – reduceri comerciale calculate asupra ansamblului tranzacțiilor efectuate cu
același terț în cursul unei perioade;
- sconturi de decontare – reduceri financiare pentru achitarea datoriilor înainte de scadență.
În realitate, s-ar putea ca încadrarea unei reduceri la un tip sau altul să nu fie mereu ușoară,
așa încît cel mai simplu este să considerăm că, dacă o reducere nu-i financiară, atunci se încadrează
la comerciale, fără să ne intereseze prea mult de ce fel de reducere comercială avem. De altfel, în
ceea ce privește reducerile, norma contabilă românească este, după părerea noastră, incompletă,
pentru că nu ține cont întotdeauna de motivele pentru care s-au acordat reducerile.
Din punct de vedere al tratamentului contabil, reducerile se împart în două categorii:
a) reduceri pe factura de achiziție – acestea diminuează costului la care se recunosc în
contabilitate bunurilor cumpărate;

2
Trebuie reținut că, pînă la 31.12.2009, norma contabilă nu prea enumera tipurile de reduceri, motiv pentru care se
făcea apel la norma fiscală ori la lucrărilor autorilor de contabilitate care au preluat această clasificare din cărți în altă
limbă.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


12

b) reduceri ulterioare, primite pe facturi diferite: norma contabilă valabilă pînă la 31.12.2014
impunea contabilizarea lor pe contul 609 Reduceri comerciale primite. OMFP 1802/2014
complică lucrurile obligîndu-ne să identificăm mai multe situații, astfel:
- pentru vînzător, toate aceste reduceri ulterioare se contabilizează în contul 709
Reduceri comerciale acordate;
- pentru cumpărător, înainte de a stabili regimul contabil al reducerii, trebuie să
verificăm la ce se referă reducerea:
- dacă este o reducere aferentă unei achiziții de servicii, atunci ajunge direct
în 609 Reduceri comerciale primite;
- dacă este o reducere aferentă stocurilor, facem un nou test:
- dacă stocurile pentru care s-a primit reducerea nu se mai află în
entitate, atunci reducerea se consemnează direct în 609 Reduceri
comerciale primit;
- dacă mai există în entitate stocuri din lotul pentru care s-a primit
reducerea, atunci costul acestor stocuri se va corecta (prin
diminuare) cu partea aferentă lor din reducerea primită, mai puțin
atunci cînd nu se pot obține informații suficiente pentru aceasta;
- dacă reducerea se referă la imobilizări identificabile achiziționate anterior,
atunci aceste sume se asimilează unor subvenții primite și se eșalonează pe
durata de amortizare a imobilizărilor respective (dacă imobilizările
respective nu sînt identificabile, atunci reducerea ajunge direct a alte
venituri de exploatare).
Aceste reguli introduse de OMFP 1802/2015 sînt întru totul justificate de principiile
contabile, dar realizarea lor practică poate deveni dificilă și costisitoare, în măsura în care trebuie
să identificăm cît mai precis tipurile de stocuri și cantitățile existente în entitate la data primirii
reducerii, după care să modificăm costurile unitare ale acestora.
Pentru simplificare, contabilii pot să judece în ce măsură stocurile rămase sînt semnificative
și, dacă valoarea acestora nu este semnificativă, atunci se poate accepta trecerea integrală a
reducerii pe 609 Reduceri comerciale primite. Dacă, dimpotrivă, stocurile implicate sînt
semnificative, atunci, în loc să ajustăm conturile de gestionare a stocurilor (301, 302, 371 sau
altele), putem crea un analitic al contului de diferențe de preț (sau un analitic al contului de stoc,
în care consemnările să se facă doar valoric) care să preia aceste reduceri și de unde să se treacă
pe cheltuieli pe măsura consumului/vînzării stocurilor respective.

1.4.4. Continuitatea activității și perspectiva fiscală

În viața unui organism economic, continuitatea activității este considerată "normalul". Aceasta
legitimează, la întocmirea documentelor de sinteză, aplicarea unor metode și reguli precum:
repartizarea cheltuielilor pe mai multe exerciții, amortizările și provizioanele, reportarea
pierderilor. Lipsa continuității reprezintă, în mod evident, excepția în viața oricărei organizații și
se concretizează, de regulă, în dizolvare urmată, eventual, de lichidare. Ea presupune și utilizarea
altor metodelor de evaluare decît cele folosite pînă atunci, cu posibile influențe semnificative
asupra activelor/pasivelor, rezultatelor și situației financiare. Perspectiva fiscală se modifică și ea,
obligațiile fiscale îmbrăcînd forme specifice. Astfel, cu ocazia lichidării, este posibil ca, în urma
achitării datoriilor către creditori, întreprinderea să mai rămînă cu active (în general, bani, dar și
bunuri). Lichidarea înseamnă dispariția firmei, deci banii și/sau bunurile rămase cu această ocazie
se restituie proprietarilor, adică acționarilor sau asociaților. Din punct de vedere fiscal, este
importantă nu doar structura activelor care urmează a se restitui proprietarilor, ci și structura
capitalurilor proprii a căror contrapartidă o reprezintă.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


13

1.4.5. Permanența metodelor și fiscalitatea impozitului pe profit

Regula de bază introdusă de principiul contabil al permanenței metodelor este că metodele de


evaluare și alte politici contabile trebuie aplicate în mod consecvent de la un exercițiu la altul.
Totuși, în situații deosebite, se pot accepta modificări în politicile contabile reținute de entitate.
Codul fiscal nu stabilește o regulă generală pentru schimbările de metode, dar putem identifica
recunoașterea fiscală în cel puțin două situații: evaluarea stocurilor și reevaluarea pozitivă a
imobilizărilor corporale (această din urmă temă va fi dezvoltată într-un subcapitol distinct).
În ce privește stocurile, codul fiscal spune că metodele contabile, stabilite prin reglementări
legale în vigoare, privind ieșirea din gestiune a stocurilor sînt recunoscute la calculul rezultatului
fiscal. De aici, putem deduce că schimbarea metodei de evaluare a stocurilor este admisă fiscal, cu
condiția ca noua metodă să fie conformă cu reglementările contabile. Din punct de vedere al
reflectărilor contabile și fiscale, schimbarea metodei de evaluare a stocurilor (la trecerea de la un
exercițiu la altul) va conduce, foarte probabil, la modificarea valorii stocurilor din bilanțul de
deschidere al unui exercițiu față de valoarea lor din bilanțul de închidere al exercițiului precedent.
Recunoașterea fiscală a schimbării face ca suma trecută la rezultatul reportat să fie acceptată fiscal
prin asimilarea ei ca fiind o cheltuială deductibilă sau un venit impozabil (elemente asimilate
veniturilor/cheltuielilor). În toate situațiile, la descărcarea viitoare a gestiunii cu stocurile pentru
care s-a schimbat metoda, cheltuiala respectivă cu stocurile va fi deductibilă integral.
În afară de aceste recunoașteri fiscale explicite ale unor schimbări de metode contabile, ne
putem întreba dacă mai sînt și altele în aceeași situație. De exemplu, ce se întîmplă dacă firma
trece de la recunoașterea pe cheltuielile perioadei a costurilor îndatorării la includerea lor în
valoarea de înregistrare a activelor eligibile. Pentru a schița un răspuns, plecăm de la definirea
fiscală a valorii de intrare (valoarea fiscală). Găsim că, în general, această valoare fiscală se
stabilește pe baza costului de achiziție și a costului de producție. Astfel, nu putem decît să
presupunem că definițiile costului de achiziție și costului de producție sînt cele date de regula
contabilă. Astfel, cel puțin la nivelul componentelor principale (clasice) ale costului de producție
și de achiziție, norma fiscală se bazează pe norma contabilă. Or, aceasta din urmă arată că în costul
unui activ cu ciclu lung de fabricație se includ obligatoriu și costurile îndatorării direct atribuibile
activului respectiv. Dacă această includere este permisă contabil, în lipsa unei prevederi fiscale
explicite, rezultă că este permisă și fiscal, mai puțin în cazul firmelor care intră sub incidența
regulilor privind limitarea deductibilității cheltuielilor cu dobînzile.
Formularea actuală a principiului permanenței metodelor face trimitere și al estimările
contabile, mai precis la schimbările de estimări contabile. Acestea sînt permise explicit, iar
exemplele oferite de OMFP 1802/2014 se referă la clienți incerți, uzura stocurilor, durata de viață
și regimul de amortizare ale imobilizărilor amortizabile. La acestea mai putem adăuga estimările
cu privire la provizioane, la fluxuri viitoare de trezorerie, la rate de actualizare necesare în
stabilirea unor mărimi etc. Dacă din punct de vedere contabil, schimbările de estimări sînt, de
regulă, recunoscute și chiar încurajate, regula fiscală stabilește limite serioase pentru efectuarea și
pentru modificarea estimărilor contabile. De exemplu, elementele avute în calcul la stabilirea
amortizării fiscale a imobilizărilor trebuie neapărat să se încadreze în limitele stabilite de
reglementările fiscale (durata, regimul de amortizare, valoare reziduală nulă) și odată reținute niște
repere, este foarte dificil să se modifice ceva. Cu toate acestea, putem îndrăzni să presupunem (fără
a avea vreo confirmare empirică în acest sens) că multe entități rețin din punct de vedere contabil
estimările valabile fiscal, și asta doar pentru a nu conduce două rînduri de evidențe diferite. Uneori
însă (mai ales la întreprinderile obligate să-și auditeze situațiile financiare și/sau la filialele
românești ale unor grupuri străine), este greu – dacă nu chiar imposibil – de asigurat coincidența
dintre estimările contabile și cele fiscale.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


14

1.4.6. Prevalența economicului asupra juridicului

În norma contabilă românească actuală (OMFP 1802/2014), formularea exactă a acestui principiu
este contabilizarea și prezentarea elementelor din bilanț și din contul de profit și pierdere ținînd
seama de fondul economic al tranzacției sau al angajamentului în cauză. Respectarea acestui
principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate și prezentarea fidelă a operațiunilor
economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punînd în evidență drepturile și
obligațiile, precum și riscurile asociate acestor operațiuni. În condiții obișnuite, forma juridică a
unui document trebuie să fie în concordanță cu realitatea economică. În cazuri rare, atunci cînd
există diferențe între fondul sau natura economică a unei operațiuni sau tranzacții și forma sa
juridică, entitatea va înregistra în contabilitate aceste operațiuni, cu respectarea fondului economic
al acestora. OMFP 1802/2014 oferă și o listă de situații în care se aplică principiul prevalenței
economicului asupra juridicului:
- încadrarea, de către utilizatori, a contractelor de leasing în leasing operațional sau financiar;
- recunoașterea veniturilor din chirii, respectiv a cheltuielilor din chirii în funcție de fondul
economic al contractului și de eventualele gratuități (stimulente) aferente;
- încadrarea operațiunilor la vînzare în nume propriu sau comision, respectiv consignație;
- recunoașterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor în contul de profit și pierdere sau ca
venituri în avans, respectiv cheltuieli în avans;
- recunoașterea participațiilor deținute ca fiind de natura acțiunilor deținute la entități afiliate,
a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizări financiare;
- încadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare.
Și din punct de vedere fiscal apare o astfel de prevalență a fondului asupra formei
juridice. Astfel, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autoritățile fiscale pot să nu ia în
considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții
pentru a reflecta conținutul economic al acesteia. Exemple de retratări fiscale în această direcție
sînt: regimul contribuabililor inactivi; separarea activități dependente/activități independente;
stabilirea bazei de impozitare și a altor elemente fiscale în cazul tranzacțiilor dintre persoane
afiliate.

1.4.6.1. Contribuabili inactivi

Un contribuabilul este declarat inactiv dacă se află în una dintre următoarele situații (conform
codului de procedură fiscală):
a) nu își îndeplinește, pe parcursul unui semestru calendaristic, nicio obligație declarativă
prevăzută de lege;
b) se sustrage controalelor efectuate de organul fiscal central prin declararea unor date de
identificare a domiciliului fiscal care nu permit organului fiscal identificarea acestuia;
c) organul fiscal central constatată că nu funcționează la domiciliul fiscal declarat;
d) inactivitatea temporară înscrisă la registrul comerțului;
e) durata de funcționare a societății este expirată;
f) societatea nu mai are organe statutare;
g) durata deținerii spațiului cu destinația de sediu social este expirată.
Contribuabilii stabiliți în România. declarați inactivi conform Codului de procedură fiscală,
dar care desfășoară activități economice în perioada de inactivitate, sînt supuși obligațiilor
privind plata impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale obligatorii prevăzute de codul fiscal, dar,
în perioada respectivă, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe
valoarea adăugată aferente achizițiilor efectuate. Beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau
servicii de la persoane impozabile stabilite în România, după înscrierea acestora ca inactivi în
Registrul contribuabililor inactivi/reactivați, nu beneficiază de dreptul de deducere a
cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor respective, cu excepția achizițiilor

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


15

de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită și/sau a achizițiilor de bunuri/servicii


de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului.
În situația în care inactivitatea și reactivarea unui contribuabil sînt declarate în același an
fiscal, cheltuielile contribuabilului reactivat vor fi luate în calcul la determinarea rezultatului fiscal
începînd cu trimestrul reactivării. În cazul în care inactivitatea, respectiv reactivarea sînt declarate
în ani fiscali diferiți, cheltuielile contribuabilului reactivat, aferente perioadei de inactivitate din
anul/anii precedent/precedenți celui în care se înregistrează sînt luate în calcul la determinarea
rezultatului fiscal, prin ajustarea rezultatului fiscal al anului la care se referă acestea și depunerea
unei declarații rectificative, iar cheltuielile respective aferente perioadei de inactivitate din anul
reactivării vor fi luate în calcul la determinarea rezultatului fiscal începînd cu trimestrul reactivării.
În cazul cumpărătorilor de la un contribuabil inactiv, la redevenirea acestuia ca activ din punct
de vedere fiscal, beneficiarii vor lua în calcul cheltuielile respective la determinarea rezultatului
fiscal începînd cu trimestrul reactivării furnizorului, sau, dacă inactivitatea și reactivarea
furnizorului sînt declarate în ani fiscali diferiți, beneficiarul va lua în calcul cheltuielile respective
aferente perioadei de inactivitate din anul/anii precedent/precedenți celui în care se declară
reactivarea, pentru determinarea rezultatului fiscal, prin ajustarea rezultatului fiscal al anului la
care se referă acestea și depunerea unei declarații rectificative, iar cheltuielile respective aferente
perioadei de inactivitate din anul declarării reactivării vor fi luate în calcul la determinarea
rezultatului fiscal, potrivit prevederilor titlului II, începînd cu trimestrul declarării reactivării.

1.4.6.2. Activități dependente/independente

Autoritățile fiscale au descoperit că unele persoane fizice evită întocmirea de contracte de muncă
în relația cu persoane juridice, apelînd la contracte de prestări de servicii, după ce s-au organizat
ca persoane fizice autorizate. Pentru că sumele plătite în aceste situații pot fi importante, dacă
acestea nu sînt considerate salarii, înseamnă că impozitul pe salarii și contribuțiile sociale nu se
achită decît la un nivel minim. Este motivul pentru care autoritatea fiscală a stabilit că aspectul
formal (contractul) dintre părți nu este esențial pentru a califica o activitate ca fiind dependentă
sau independentă3. În consecință, indiferent de forma și conținutul contractului dintre o persoană
fizică și un client al acesteia, activitatea este recunoscută ca independentă (adică nu se supune
imediat obligațiilor sociale și fiscale privind salariile) doar dacă se îndeplinesc 4 din următoarele
7 condiții:
- persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului și a modului de desfășurare a
activității, precum și a programului de lucru;
- persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea pentru mai mulți clienți;
- riscurile inerente activității sînt asumate de către persoana fizică ce desfășoară activitatea;
- activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfășoară;
- activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacității intelectuale și/sau a
prestației fizice a acesteia, în funcție de specificul activității;
- persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare,
reglementare și supraveghere a profesiei desfășurate, potrivit actelor normative speciale care
reglementează organizarea și exercitarea profesiei respective;
- persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea direct, cu personal angajat
sau prin colaborare cu terțe persoane în condițiile legii;
Dacă nu se îndeplinesc 4 din aceste 7 condiții, activitatea este reîncadrată ca dependentă și
prețul plătit este asimilat automat unui salariu, cu consecințele fiscale corespunzătoare.

3
Activitatea dependentă este cea specifică relației angajator-angajat și dă naștere unui salariu supus integral
obligațiilor fiscale și sociale aferente. Dimpotrivă, activitatea independentă nu se asimilează salariilor, avînd un regim
fiscal specific.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


16

1.4.6.3. Tranzacții artificiale

Codul fiscal nu recunoaște în mod implicit toate consecințele tranzacțiilor în care sînt implicate
entități românești. Am amintit că, la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții
sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop
economic, ajustînd efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități
pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității.
Se încadrează aici și tranzacțiile transfrontaliere (fiecare în parte sau mai multe succesive)
calificate ca fiind artificiale - ele nu vor fi considerate ca făcînd parte din domeniul de aplicare al
convențiilor de evitare a dublei impuneri.
Aceste reguli se bazează pe raționamentului potrivit căruia tranzacțiile între persoane afiliate
se realizează conform principiului valorii de piață. În cadrul unei tranzacții, al unui grup de
tranzacții între persoane afiliate, organele fiscale pot ajusta, în cazul în care principiul valorii de
piață nu este respectat, sau pot estima, în cazul în care contribuabilul nu pune la dispoziția
organului fiscal competent datele necesare pentru a stabili dacă prețurile de transfer practicate în
situația analizată respectă principiul valorii de piață, suma venitului sau a cheltuielii aferente
rezultatului fiscal oricăreia dintre părțile afiliate pe baza nivelului tendinței centrale a pieței.
Pentru stabilirea valorii de piață a tranzacțiilor desfășurate între persoane afiliate se folosește
metoda cea mai adecvată dintre următoarele:
a) metoda comparării prețurilor;
b) metoda cost plus;
c) metoda prețului de revînzare;
d) metoda marjei nete;
e) metoda împărțirii profitului;
f) orice altă metodă recunoscută în Liniile directoare privind prețurile de transfer emise de
către OCDE pentru societățile multinaționale și administrațiile fiscale.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


17

Unitatea de studiu nr. 2 –Aspecte fiscale în contabilizarea unor


operațiuni ale întreprinderii

2.1. Elemente fiscale în contabilitatea capitalurilor permanente

2.1.1. Structura de finanțare și factorul fiscal

Opțiunile întreprinderii în materie de finanțare se bazează pe un anumit număr de variabile, printre


care și fiscalitatea. Rolul acesteia poate fi important, prin influența sa asupra costului resurselor și
prin incidența pe care deciziile o au asupra bazei de calcul a unor impozite. În general, se poate
spune că, în condițiile unui mediu economic normal, întreprinderile privilegiază recurgerea la
resurse străine pe termen lung (îndatorare) față de creșterile de capital prin noi aporturi ale
acționarilor, datorită efectului de levier (efect de pîrghie financiară) asupra beneficiului care va
rămîne la dispoziția acționarilor. Nu trebuie pierdut din vedere faptul că o pondere mai mare a
resurselor străine poate afecta solvabilitatea întreprinderii și în decizia financiară trebuie integrate,
în același timp, criteriile costului și al rentabilității, precum și cel al solvabilității.
Efectele fiscalității impozitului pe profit asupra îndatorării sînt completate și cu o altă
componentă a sarcinii fiscale și anume impozitul pe dividende, pe care întreprinderea trebuie să-l
plătească atunci cînd va remunera capitalurile proprii. Acest impozit pe dividende poate fi
considerat ca un element suplimentar și uneori descurajator al costului capitalului propriu.
Este cunoscut faptul că multe întreprinderi mici au dificultăți în a-și procura resurse de
finanțare de la bănci sau alte instituții financiare. În aceste condiții, asociații ori acționarii pun
adeseori bani la dispoziția întreprinderilor, sub formă de împrumuturi și nu de puține ori soldul
creditor al contului 455 Sume datorate asociaților este mai mare decît chiar capitalurile proprii.
Avînd în vedere faptul că acest tip de creditare nu este interzis de lege, se poate demonstra că
aceste credite pot fi mai ieftine pentru întreprindere decît sumele pe care acționarii sau asociații
(persoane fizice) le-ar pune la dispoziția acesteia sub formă de capital social. Într-adevăr,
dividendele nete se plătesc din profitul care a suportat impozit pe profit și impozit pe dividende,
în timp ce dobînda achitată acționarilor sau asociaților persoane fizice este deductibilă, cu condiția
impozitării ei cu 10% prin reținere la sursă.
Această manieră de finanțare a firmelor – prin credite de la asociați/acționari – apare
îndeosebi în situațiile în care firmele raportează pierderi sistematice care, adeseori, duc la capitaluri
proprii negative. Statistici ale unor instituții românești sugerează că peste 30% din firmele
românești aveau capitaluri proprii negative în anii dinainte de pandemie. Pentru a stimula
reconstituirea capitalurilor proprii, prin aporturi sau din alte surse, autoritățile au instituit facilități
fiscale în acest sens. Astfel, OUG 153/2020 stabilește că plătitorii de impozit pe profit, de impozit
pe venit sau de impozit specific beneficiază de reduceri ale impozitului pe profit anual/impozitului
pe veniturile microîntreprinderilor/impozitului specific unor activități, astfel:
a) 2%, în cazul în care capitalul propriu contabil, prezentat în situațiile financiare anuale, în
anul pentru care datorează impozitul, este pozitiv; pentru contribuabilii care, potrivit prevederilor
legale, au obligația constituirii capitalului social, capitalul propriu contabil trebuie să îndeplinească
concomitent și condiția de a fi la nivelul unei valori cel puțin egale cu jumătate din capitalul social
subscris;
b) dacă au capitaluri proprii pozitive și înregistrează o creștere anuală a capitalului propriu
ajustat al anului pentru care datorează impozitul față de capitalul propriu ajustat înregistrat în anul
precedent, reducerile au următoarele valori:
Procentul de reducere Intervalele de creștere anuală
a impozitului a capitalului propriu ajustat
5% pînă la 5% inclusiv
6% peste 5% și pînă la 10% inclusiv

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


18

7% peste 10% și pînă la 15% inclusiv


8% peste 15% și pînă la 20% inclusiv
9% peste 20% și pînă la 25% inclusiv
10% peste 25%
Capitalul propriu ajustat cuprinde următoarele elemente: capital subscris vărsat/capital de
dotare patrimoniul regiei; patrimoniul public; patrimoniul privat; patrimoniul institutelor naționale
de cercetare-dezvoltare; prime de capital; rezerva legală, statutară sau contractuală și alte rezerve
constituite din profitul net ca urmare a deciziei acționarilor/asociaților sau potrivit prevederilor
legale; rezultatul net reportat - sold creditor, reprezentînd diferența pozitivă dintre soldurile
creditoare și debitoare. Față de capitalurile proprii contabile, remarcăm absența din cele ajustate a
rezervelor din reevaluare, a soldului ne debitor al contului 117 Rezultataul reportat și a rezultatului
exercițiului (soldul contului 121).
Facilitățile se extind, acordîndu-se 3% suplimentar, și în cazul în care capitalurile proprii ale
firmelor cresc în raport cu cele din anul 2020, astfel:
Anul pentru care Procentul minim de creștere
datorează impozitul a capitalului propriu ajustat
2022 5%
2023 10%
2024 15%
2025 20%

2.1.2. Regimul fiscal aplicabil operațiunilor de reorganizare

Forma cea mai simplă de înființare a unei firme presupune transferul unor aporturi în bani de la
unul sau mai mulți asociați/acționari persoane fizice sau juridice către societatea care urmează a
se constitui. Aporturile în bani sînt supuse doar obligațiilor obișnuite de obținere a autorizațiilor
de funcționare sau de alt tip, generînd cheltuieli cu înființarea sub forma unor taxe specifice
aferente serviciilor pe care autoritățile publice le prestează noii firme cu ocazia înființării. Este
posibil să apară taxe speciale, în funcție de tipul de activitate pe care urmează să îl deruleze
întreprinderea respectivă. În orice caz, aporturile în bani nu pun probleme legate de impozitul pe
profit sau de TVA: ele reprezintă, pentru cel care face aportul, fie operațiuni scutite, fie nu intră în
sfera de aplicare a celor două impozite menționate. Din punct de vedere al firmei care se
înființează, aporturile nu generează obligații sau drepturi deosebite în ceea ce privește aceleași
două impozite: am văzut doar că, la lichidarea firmei, capitalul social și primele de capital
reprezentate de aporturi efective ale asociaților sau acționarilor și care li se restituie acestora nu se
supun impozitul pe profit și nici impozitului pe venit. Cheltuielile de constituire, indiferent că sînt
reprezentate de taxe plătite autorităților, ori de sume achitate altor prestatori de servicii, reprezintă
cheltuieli deductibile, fie imediat, fie pe măsura amortizării lor (vezi mai jos, subcapitolul referitor
la amortizarea imobilizărilor), iar taxa pe valoarea adăugată, în măsura în care apare pe facturile
acestor prestatori și în măsura în care întreprinderea a optat pentru regimul de taxare, reprezintă
taxă deductibilă.
Totuși, firmele pot apărea sau pot să-și modifice dimensiunile și ca urmare a unor operațiuni
mai complexe de reorganizare: fuziune, divizare totală, divizare parțială, transferuri de active și
achiziție de titluri de participare, efectuate între persoane juridice române.
Din punct de vedere fiscal, transferul activelor și pasivelor, efectuat în cadrul operațiunilor
de reorganizare este tratat ca transfer neimpozabil din punct de vedere al impozitului pe profit,
pentru diferența dintre prețul de piață al activelor/pasivelor transferate și valoarea lor fiscală.
Emiterea de către societatea beneficiară/achizitoare de titluri de participare în legătură cu
fuziunea, divizarea totală, divizarea parțială sau achiziția de titluri de participare unui participant
al societății cedente/achiziționate, în schimbul unor titluri deținute la o societate
cedentă/achiziționată, nu reprezintă nici ea transfer impozabil.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


19

În cazul operațiunilor de reorganizare amintite mai sus se aplică următoarele reguli:


a) valoarea fiscală a unui activ sau pasiv, transferate societății beneficiare, este egală cu
valoarea fiscală pe care activul/pasivul a avut-o la societatea cedentă;
b) în cazul divizării totale și divizării parțiale, valoarea fiscală a titlurilor de participare
deținute de un participant al societății cedente înainte de divizare se alocă titlurilor de participare
emise de societatea beneficiară, proporțional cu raportul dintre valoarea de înregistrare sau prețul
de piață a titlurilor de participare emise de societatea beneficiară și valoarea de înregistrare sau
prețul de piață a titlurilor de participare deținute la societatea cedentă înainte de divizare;
c) în cazul fuziunii și achiziției de titluri de participare, valoarea fiscală a titlurilor de
participare primite de un participant al unei societăți cedente/achiziționate, de la o societate
beneficiară/achizitoare, trebuie să fie egală cu valoarea fiscală a titlurilor de participare deținute
de către această persoană, înainte de efectuarea operațiunii;
d) în cazul transferului de active, valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de
societatea cedentă este egală cu valoarea fiscală pe care activele și pasivele transferate au avut-o
la această societate înainte de efectuarea operațiunii;
e) societatea beneficiară calculează amortizarea fiscală, în concordanță cu dispozițiile care
ar fi fost aplicate societății cedente dacă fuziunea, divizarea totală, divizarea parțială sau transferul
de active nu ar fi avut loc;
f) transferul unui provizion sau al unei rezerve, anterior deduse din baza impozabilă a
societății cedente, care nu provin de la sediile permanente din străinătate ale acesteia, dacă sînt
preluate, în aceleași condiții de deducere, de către societatea beneficiară, nu se consideră reducere
sau anulare a provizionului sau rezervei;
g) în situația în care societatea cedentă înregistrează pierdere fiscală, în anul curent sau din
anii precedenți, nerecuperată pînă la data la care operațiunile respective produc efecte, aceasta se
recuperează de către firma/firmele rezultate din reorganizare.
În situația în care o societate beneficiară deține o participație la capitalul societății cedente,
veniturile acesteia, provenite din anularea participației sale, nu se impozitează dacă participația
societății beneficiare la capitalul societății cedente este mai mare de 10%.

2.2. Implicații fiscale în contabilitatea imobilizărilor

Durata de viață lungă a imobilizărilor și ponderea lor (în general, mare) în totalul activului unei
firme face ca implicațiile lor fiscale să fie importante și recurente. Din perspectivă fiscală, aspecte
semnificative în contabilitatea imobilizărilor pot apărea la recunoașterea inițială, evaluarea,
reevaluarea, amortizarea și scoaterea din funcțiune a acestora.

2.2.1. Recunoașterea inițială, evaluarea și reevaluarea imobilizărilor

Din punct de vedere fiscal, este interesant de pus în evidență modul în care se face evaluarea
imobilizărilor la intrarea în patrimoniu și implicațiile asupra gestiunii întreprinderii. Normele
contabile în vigoare (OMFP 1802/2014) precizează ca regulă generală obligația ca, la intrarea
bunurilor, evaluarea lor să se facă la valoarea de intrare, care ia forma costului de achiziție, în
cazul bunurilor cumpărate, a costului de producție, pentru bunurile produse de întreprindere
pentru ea însăși sau a valorii juste, pentru cele primite cu titlu gratuit.

2.2.1.1 Evaluarea la intrare a activelor imobilizate

Din punct de vedere fiscal, este util ca în valoarea de intrare să fie incluse cît mai puține din
cheltuielile ocazionate de achiziția și punerea în funcțiune a imobilizărilor, cu respectarea
reglementărilor legale. Diferența de cheltuieli ar rămîne în sarcina perioadei iar deductibilitatea lor

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


20

ar fi imediată și integrală. Dacă aceste cheltuieli ar fi incluse în valoarea contabilă, deductibilitatea


lor s-ar amîna, devenind efectivă doar la înregistrarea amortizărilor.

2.2.1.2. Reevaluarea imobilizărilor

Modificările prețurilor fac ca problema evaluării să se pună nu numai la intrarea în patrimoniu


ci și pe măsura funcționării întreprinderii, atunci cînd valoarea reflectată prin conturile de
gestionare a imobilizărilor și pe baza căreia se calculează amortizarea poate deveni nerelevantă în
raport cu valoarea reală a bunului.
În prezent, din punct de vedere contabil, este posibil ca rezultatele reevaluării să fie
înregistrate în două moduri:
- fie se anulează amortizarea existentă la data reevaluării (se debitează contul de amortizare
în corespondență cu contul de imobilizare corporală reevaluată) și se adaugă la ceea ce rămîne
(adică la valoarea netă contabilă) diferența pînă la valoarea justă;
- fie se reevaluează atît valoarea de înregistrare, cît și amortizarea existente în sold la data
reevaluării; pentru aceasta însă, este necesar să se stabilească un indice de prețuri pe care să îl
aplicăm celor două mărimi – cel mai bun astfel de indice se obține ca raport între valoarea justă și
valoarea netă contabilă la data reevaluării.
Începînd cu 1.01.2007, în valoarea fiscală se includ și reevaluările contabile efectuate
potrivit legii, ceea ce înseamnă că revenim la o recunoaștere fiscală a reevaluării, cu condiția ca
aceasta să fie conformă cu legea. În textul fiscal nu se precizează ce lege trebuie respectată, însă
ne putem imagina că este vorba de legea contabilității care arată că reevaluarea imobilizărilor
corporale se face la valoarea justă de la data bilanțului; valoarea justă se determină pe baza unor
evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizați conform reglementărilor legale în vigoare.
OUG 34/2009 introduce o precizare importantă în ceea ce privește regimul fiscal al reevaluării:
„…rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1
ianuarie 2004, care sînt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale
sau al cheltuielilor privind activele cedate și/sau casate, se impozitează concomitent cu
deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace
fixe" (sublinierea ne aparține). Practic, prin această regulă, se ajunge din nou la nerecunoașterea
fiscală a reevaluării imobilizărilor, din punct de vedere al impozitului pe profit.
Din punct de vedere fiscal, deprecierile imobilizărilor, ajunse pe cheltuieli, nu sînt
deductibile. Asta înseamnă că reevaluarea poate fi recunoscută fiscal numai atunci cînd conduce
la apariția și menținerea unui sold la contul 105 Rezerve din reevaluare; dacă în urma reevaluării,
soldul lui 105 dispare și se contabilizează o cheltuială, atunci reevaluarea nu mai este recunoscută
fiscal și valoarea contabilă (diferența dintre valoarea de înregistrare din contul de gestionare a
imobilizării, pe de o parte, și amortizările și deprecierile din conturile rectificative, pe de altă parte)
nu mai este egală cu valoarea fiscală. Aceasta din urmă este la nivelul valorii nete contabile la care
s-ar fi ajuns dacă nu se făcea nicio reevaluare4. Diferențele dintre valoarea contabilă și cea fiscală
apărute la reevaluările negative se vor concretiza într-o amortizare fiscală diferită de amortizarea
contabilă în exercițiul (exercițiile) următoare. Avînd în vedere că evoluția valorilor juste poate
avea sensuri diferite pentru imobilizările individuale reevaluate de firmă, este obligatorie evidența
diferenței din reevaluare pe fiecare activ individual în parte, în analitice ale lui 105.
Elementele supuse reevaluării, precum și modul de efectuare a acestei operațiuni trebuie
prezentate în notele explicative, pentru fiecare element.

4
OMFP 1802/2014 obligă entitățile la a cunoaște, pentru imobilizările reevaluate, valoarea netă contabilă la care s-ar
fi ajuns în lipsa oricărei reevaluări/deprecieri și care trebuie prezentată în notele explicative la situațiile financiare,
dacă este cazul.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


21

2.2.2. Finanțarea prin subvenții a dobîndirii imobilizărilor

Subvențiile reprezintă sumele alocate de la bugetul de stat sau din alte surse nerambursabile de
care beneficiază întreprinderea, în vederea procurării sau producerii de echipamente ori a altor
bunuri de natura imobilizărilor, pentru finanțarea unor activități pe termen lung sau a altor
cheltuieli de natura investițiilor. Înregistrarea subvențiilor pentru investiții la pasive (venituri în
avans) este justificată și de principiul contabil al independenței exercițiilor. Subvenția se va
concretiza, de cele mai multe ori, într-o investiție ale cărei efecte asupra cheltuielilor întreprinderii
se vor manifesta, în viitor, pe măsura înregistrării amortizării acesteia. Or, principiul independenței
exercițiilor precizează că este necesar să se pună față în față eforturile cu efectele corespunzătoare.
Cheltuiala înregistrată de întreprindere prin calculul amortizării bunului finanțat prin subvenții nu
corespunde unui efort real al întreprinderii, deci nu ar trebui să influențeze rezultatul exercițiului
în care se constată. Concluzia este că devine necesară anularea efectului amortizării bunului
finanțat prin subvenție asupra rezultatului exercițiului în care se înregistrează această cheltuială.
Această anulare se realizează prin înregistrarea într-un cont de venituri a unei părți din subvenția
primită și consemnată anterior la resurse proprii, proporțională cu amortizarea trecută pe cheltuieli.

2.2.3. Finanțarea imobilizărilor prin leasing

Procurarea de imobilizări de către o întreprindere se poate face prin mai multe modalități:
cumpărare, aport la capitalul social, închiriere. Una din variantele închirierii de imobilizări o
reprezintă contractul de leasing.

2.2.3.1. Noțiuni generale privind contractele de leasing

Leasing-ul se poate defini astfel: o tehnică contractuală de credit pe termen mediu, prin care o
societate - numită societate de leasing (locator)- achiziționează, la cererea unui client (locatar),
bunuri de natura imobilizărilor, în scopul de a le da cu chirie clientului respectiv, pentru o durată
determinată și în schimbul plății unor redevențe (chirii). La expirarea contractului, locatarul poate
restitui bunul societății de leasing, îl poate cumpăra la un preț (valoare reziduală garantată) fixat
prin contract sau poate cere reînnoirea contractului. În România, leasing-ul este reglementat prin
O.G. nr. 51/1997 republicată în 2000.
În practica specifică și în legislație se face distincție între leasing-ul operațional și leasing-
ul financiar – în România, această separare este valabilă juridic din 1999. Din punct de vedere
contabil, leasingul financiar este operațiunea de leasing care transferă cea mai mare parte din
riscurile și avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului. În tabelul următor, facem
o paralelă între criteriile contabile (OMFP 1802/2014) și cele fiscale de clasificare a contractelor
de leasing:

Reguli contabile obișnuite -OMFP


Criteriul general Reguli fiscale – legea 227/2015
1802/2014
Transferul riscurilor Da, condiție generală, din care derivă
Da, dar este una din cele cinci
și beneficiilor cele cinci criterii enumerate mai jos. Se
condiții enumerate în cod, pe același
aferente proprietății transferă cea mai mare parte din
plan cu celelalte, fără să se precizeze
asupra bunului de la riscurile și avantajele aferente dreptului
că din ea derivă celelalte.
locator la locatar de proprietate asupra activului.
Transferul explicit Da, leasingul transferă locatarului titlul
Da, precizarea din contract trebuie
de proprietate la de proprietate asupra bunului pînă la
să fie expresă.
sfîrșitul contractului sfîrșitul duratei contractului de leasing.
Preț mic de Da: prețul de exercitare a opțiunii de Da, calcul precis: valoarea reziduală
exercitare a opțiunii cumpărare se estimează a fi suficient exprimată în procente este mai mică

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


22

de cumpărare, astfel de mic în comparație cu valoarea justă sau egală cu diferența dintre durata
încît cumpărarea să la data la care opțiunea devine normală de funcționare maximă și
fie foarte probabilă exercitabilă, astfel încît, la începutul durata contractului de leasing,
contractului de leasing, există în mod raportată la durata normală de
rezonabil certitudinea că opțiunea va fi funcționare maximă, exprimată în
exercitată. procente.
Da, condiție formulată identic, durata
contractului trebuie să acopere, în cea
Durata contractului
mai mare parte, durata de viață a Da, dar durata contractului trebuie să
în raport cu durata de
bunului, fără precizarea unui prag fie de minim 80% din durata de viață.
viață a bunului
explicit, chiar dacă nu se face transferul
de proprietate.
Da: valoarea totală a ratelor de leasing,
Valoarea cumulată a mai puțin cheltuielile accesorii, este mai
ratelor, în raport cu mare sau egală cu valoarea de intrare a Da, fără detalierea a ceea ce
valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care înseamnă valoarea de intrare.
bunului a fost achiziționat bunul de către
finanțator, respectiv costul de achiziție.
Natura specială a
bunurilor care fac Da, condiție prezentată explicit. Nu apare deloc.
obiectul contractului
Trebuie să menționăm că, în normele internaționale, IFRS 16 (aplicabil începînd cu
exercițiul financiar 2019) schimbă radical criteriile de clasificare ale contractelor și nu mai poate
fi vorba de nici un fel de apropiere față de normele românești.

Atît după regula fiscală, cît și după cea contabilă, contract de leasing operațional este orice
contract de leasing încheiat între locator și locatar, care nu îndeplinește nici una din condițiile
specifice contractului de leasing financiar.
Distincția dintre cele două forme ale leasing-ului se concretizează în modalități diferite de
calcul a ratei de leasing și, mai ales, în mecanisme diferite pentru înregistrarea în contabilitate.
Astfel, pentru leasing-ul financiar rata de leasing reprezintă cota parte din valoarea de intrare a
bunului, la care se adaugă dobînda de leasing. În acest caz, dobîndirea de imobilizări este tratată
ca o investiție, bunurile respective fiind supuse amortizării. De aici, rezultă caracterul de mijloc
de finanțare al contractului de leasing financiar. Pentru leasing-ul operațional, rata de leasing este
stabilită prin acordul părților.
O variantă a contractului de închiriere (permisă și de normele românești) o reprezintă
operațiunea de lease-back care constă în vînzarea de către o întreprindere (care va deveni locatar)
a unor imobilizări către o societate de leasing (locatorul), urmată de închirierea lor imediată către
întreprinderea care le-a cedat. Aceasta este o manieră de procurare a unor disponibilități imediate
de către locatar, în schimbul plății unor redevențe eșalonate pe durata contractului.

2.2.3.2. Înregistrări în contabilitate privind contractele de leasing intern

Din punct de vedere contabil, operațiunea de leasing operațional este asimilată unei închirieri
obișnuite. Traducerea contabilă a acestui fapt se concretizează în:
- la societatea de leasing se înregistrează ratele de încasat într-un cont în afara bilanțului și
se consemnează creanță, venit și TVA colectată la facturarea fiecărei rate (baza de calcul a TVA
este toată rată care, de altfel se trece integral la venituri); în plus societatea de leasing înregistrează
amortizarea bunului;
- la utilizator se înregistrează ratele de plată într-un cont în afara bilanțului și se trece pe
cheltuieli rata de leasing facturată de locator.
La leasing-ul financiar, bunul trece din contabilitatea societății de leasing în cea a
utilizatorului, care îl și amortizează. La locator apare o creanță pe termen lung și la utilizator o

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


23

datorie pe termen lung. Rate se compune din restituire de capital, la care se adaugă dobînda
negociată și TVA (a cărei bază de calcul o reprezintă rata inclusiv dobînda).

2.2.3.3. Particularități fiscale privind contractele de leasing în care intervin nerezidenți

Atunci cînd utilizatorul român încheie un contract de leasing cu o societate de leasing nerezidentă,
apar anumite particularități fiscale privind taxa pe valoarea adăugată și impozitul pe veniturile
nerezidenților.
În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, operațiunile de leasing (și de închiriere
obișnuită) se asimilează serviciilor. Pentru stabilirea regimului TVA la servicii, este esențială
identificarea locului operațiunii. Regula generală se poate rezuma simplificat astfel:
- regula generală nr. 1: dacă beneficiarul serviciilor (clientul) este o persoană impozabilă,
atunci locul impunerii cu TVA este locul unde acesta din urmă (clientul) își are sediul activității
economice;
- regula generală nr. 2: dacă beneficiarul serviciilor (clientul) este o persoană neimpozabilă,
atunci locul impunerii cu TVA este locul unde prestatorul își are sediul activității economice;
De la aceste reguli generale există însă numeroase excepții care, în ceea ce privește leasing-
ul (închirierea) se pot enunța astfel:
- excepții de la ambele reguli generale (beneficiarul este persoană impozabilă sau neimpozabilă):
- în cazul închirierii/leasing-ului de bunuri imobile, locul prestării este locul unde
se situează imobilele respective, indiferent de sediul sau de domiciliul părților
implicate;
- în cazul închirierii pe termen scurt a unui mijloc de transport – locul unde mijlocul
de transport este pus efectiv la dispoziția clientului;
- excepții de la regula generală nr. 2 (beneficiarul este persoană neimpozabilă):
- în cazul închirierii de bunuri mobile corporale (cu excepția mijloacelor de
transport) către beneficiari neimpozabili, cu sediul sau domiciliul în afara UE, locul
prestării este locul unde are sediul sau domiciliul respectivul beneficiar;
- în cazul leasing-ului pentru obiectul contractului îl reprezintă bunuri mobile
corporale (cu excepția mijloacelor de transport) către beneficiari neimpozabili, cu
sediul sau domiciliul în afara UE, locul prestării este locul unde are sediul sau
domiciliul respectivul beneficiar;
- pentru închirierea (alta decît pe termen scurt) sau leasingul referitoare la mijloace
de transport, locul impunerii este:
- în România, cînd prestatorul este din afara UE și beneficiarul este persoană
neimpozabilă din România, dacă serviciile se derulează în România;
- în afara UE, dacă prestatorul este românși beneficiarul este persoană
neimpozabilă din afara UE, dacă serviciile se derulează în afara UE.
Din punct de vedere al TVA, cursul de schimb la care se face transformarea în lei a
elementelor exprimate în valută este cel comunicat de BNR sau cel utilizat de banca prin care se
fac decontările, la data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operațiunea în cauză.

Impozitul pe veniturile nerezidenților este reglementat de titlul VI din codul fiscal. În acest
titlu se arată că orice redevențe, dobînzi, comisioane, dividende etc. realizate de un nerezident în
România se impozitează la sursă, prin aplicarea unor cote asupra veniturilor brute. Impozitul pe
veniturile nerezidenților se calculează, se reține și se varsă la bugetul de stat de către plătitorii de
venituri. Cotele care se aplică sînt:
a) 5% pentru veniturile din dividende (în cazul în care nu intervine scutirea);
b) 50% pentru o serie de venituri plătite în conturi dintr-un stat cu care România nu are un
instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de informații;
c) 16% în cazul alte venituri impozabile obținute din România.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


24

Impozitul se calculează, respectiv se reține în momentul plății venitului și se virează la


bugetul de stat pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul; sumele
reținute se calculează, se rețin și se varsă, în lei, la bugetul de stat, la cursul de schimb al pieței
valutare, comunicat de Banca Națională a României, valabil în ziua reținerii impozitului pentru
nerezidenți. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acționarilor sau asociaților
pînă la sfîrșitul anului în care s-au aprobat situațiile financiare anuale, impozitul pe dividende se
declară și se plătește pînă la data de 25 ianuarie a anului următor.
Dacă un contribuabil este rezident al unei țări cu care România a încheiat o convenție pentru
evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și capital, regulile de impozitare
prevăzute în aceste convenții au prioritate. Pentru aplicarea prevederilor convenției de evitare a
dublei impuneri nerezidentul are obligația de a prezenta plătitorului de venit, în momentul
realizării venitului, certificatul de rezidență fiscală eliberat de către autoritatea competentă din
statul său de rezidență. În cazul în care certificatul de rezidență fiscală nu se prezintă în acest
termen, se aplică prevederile generale cu privire la reținerea impozitului.
Plățile efectuate în cadrul contractelor de leasing se impozitează prin reținere la sursă,
aplicîndu-se, de regulă, cota de 16% la venitul brut (aceste cîștiguri sînt asimilate redevențelor).
Această cotă de 16% se aplică dacă în convenția de evitare a dublei impuneri nu se precizează
altfel. Există convenții în care cota pentru redevențe de acest tip sau pentru dobînzi este mai mică.
Fiind mai favorabilă, utilizatorii vor aplica această cotă mai mică atunci cînd rețin la sursă
impozitul pe redevențe.
Dacă utilizatorul român a încheiat un contract de leasing financiar cu o societate de leasing
nerezidentă, atunci rezolvarea aspectelor privind obligațiile fiscale aferente trebuie să țină cont de
următoarele aspecte:
- taxa pe valoarea adăugată calculată (pe factura de la locator sau pe autofactură) are același
regim ca la leasing-ul operațional (baza de calcul o reprezintă rata cu tot cu dobîndă);
- impozitul pe veniturile nerezidenților se stabilește, dacă este cazul, prin aplicarea cotei de
impozit doar la dobînda cuprinsă în rata de leasing;
- datoriile din contul 167 Alte datorii pe termen lung vor genera decontări în devize, deci la
sfîrșitul lunii este obligatorie actualizarea lor în funcție de evoluția cursului de schimb. În aceste
condiții, în luna următoare, înregistrarea ratelor de leasing pe baza facturii se face debitînd aceste
conturi cu suma în devize transformată în lei la cursul de la ultima închidere lunară.

2.2.4. Amortizarea fiscală a imobilizărilor

Legea obligă la amortizarea unor imobilizări corporale precum și a unor categorii de imobilizări
necorporale (cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare dezvoltare, cheltuieli cu descoperirea
de substanțe minerale utile, concesiuni, brevete, alte drepturi și valori similare, alte imobilizări
necorporale, inclusiv programele informatice). Alegerea unui regim de amortizare se face luînd în
considerare mai multe criterii. Dacă se reține drept criteriu avantajul fiscal, atunci regimul cel mai
bun este cel care permite includerea pe cheltuieli a unei părți cît mai mari din valoarea de intrare
în primii ani ai duratei de funcționare, urmînd ca în ultima parte a acestei durate să se recupereze
prin amortizare mai puțin. După 1.01.2004, codul fiscal introduce o distincție clară între
amortizarea contabilă și amortizarea fiscală, în sensul că în norma fiscală se stabilesc reguli precise
și detaliate de amortizare fiscală și se precizează că Legea nr. 15/1994 privind amortizarea
capitalului imobilizat în active corporale și necorporale nu se mai aplică din punct de vedere
fiscal. Această distincție este confirmată și în declarația de impozit pe profit (cod 101) în care
amortizarea contabilă este integral considerată cheltuială nedeductibilă, în timp ce amortizarea
fiscală este deducere fiscală.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


25

2.2.4.1. Cîteva definiții și clasificări privind amortizarea fiscală

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu amortizarea sînt recunoscute atunci cînd sînt îndeplinite
condițiile din Codul fiscal. Conform acestui act normativ, mijlocul fix amortizabil este orice
imobilizare corporală care îndeplinește cumulativ următoarele condiții:
- este deținut și utilizat în producția, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii pentru a
fi închiriat terților sau în scopuri administrative;
- are o valoare de intrare mai mare decît limita stabilită prin hotărîre a guvernului (2.500 lei,
în prezent), la data intrării în patrimoniul contribuabilului;
- are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Față de definiția contabilă, apare o condiție în plus – cea de valoare minimă.
Sînt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:
 investițiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere,
concesiune, locație de gestiune, asociere în participațiune sau altele asemenea;
 mijloacele fixe puse în funcțiune parțial, pentru care nu s-au întocmit formele de
înregistrare ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra,
la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;
 investițiile efectuate pentru descopertă în vederea valorificării de substanțe minerale utile,
precum și pentru lucrările de deschidere și pregătire a extracției în subteran și la suprafață;
 investițiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate
în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și care conduc la obținerea de beneficii
economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;
 investițiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor aparținînd
domeniului public, precum și în dezvoltări și modernizări ale bunurilor aflate în proprietate
publică;
 amenajările de terenuri;
 activele biologice.
Nu reprezintă active amortizabile:
 terenurile, inclusiv cele împădurite;
 tablourile și operele de artă;
 fondul comercial;
 lacurile, bălțile și iazurile care nu sînt rezultatul unei investiții;
 bunurile din domeniul public finanțate din surse bugetare;
 orice mijloc fix care nu își pierde valoarea în timp datorită folosirii, potrivit
normelor;
 casele de odihnă proprii, locuințele de protocol, navele, aeronavele, vasele
de croazieră, altele decît cele utilizate în scopul realizării veniturilor;
 imobilizările necorporale cu durată de viață nedeterminată, încadrate astfel
potrivit normelor contabile.
Valoarea de amortizat reținută din punct de vedere fiscal este valoarea fiscală, prin care se
înțelege costul de achiziție, de producție sau valoarea de piață a mijloacelor fixe dobîndite cu titlu
gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului, valori atribuite din
punct de vedere fiscal. În valoarea fiscală se includ și reevaluările efectuate potrivit legii.
Începînd cu 1.02.2013, amortizarea fiscală a autoturismelor se plafonează, indiferent de
valoarea de intrare a acestora. Astfel, pentru mijloacele de transport persoane care au cel mult 9
scaune de pasageri, incluzînd și scaunul șoferului, cheltuielile cu amortizarea sînt deductibile,
pentru fiecare, în limita a 1.500 lei/lună – în cazul acestor autoturisme nu se poate aplica regimul
de amortizare în funcție de numărul de kilometri parcurși. Această regulă se aplică inclusiv
mijloacelor de transport de acest tip achiziționate/produse anterior datei de 1 februarie 2013, pentru
cheltuielile cu amortizarea stabilite în baza valorii fiscale rămase neamortizate la această dată.
Practic, ținînd cont că durata fiscală a unui astfel de mijloc de transport este, de regulă, cuprinsă

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


26

între 4 și 6 ani, rezultă o valoare fiscală maximă de 1.500 x 6 x 12 = 108.000 lei, adică în jur de
22.000 euro. Nu li se aplică această limitare mijloacelor de transport care se încadrează la una din
următoarele categorii:
- vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgență, servicii de pază și protecție și
servicii de curierat;
- vehiculele utilizate de agenți de vînzări și de achiziții, precum și pentru test drive și pentru
demonstrații;
- vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de
taximetrie;
- vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închiriere către
alte persoane, transmiterea dreptului de folosință, în cadrul contractelor de leasing operațional sau
pentru instruire de către școlile de șoferi.
În cazul contribuabililor care aplică IFRS și care stabilesc pentru amortizarea mijloacelor
fixe specifice activității de explorare și producție a resurselor de petrol și gaze și alte substanțe
minerale politici contabile specifice domeniului de activitate, valoarea fiscală rămasă neamortizată
a mijloacelor fixe casate se deduce prin utilizarea metodei de amortizare fiscală utilizate înainte
de casarea acestora, pe perioada rămasă. Aceste prevederi se aplică și pentru valoarea fiscală
rămasă neamortizată la momentul retratării mijloacelor fixe specifice activității de explorare și
producție a resurselor de petrol și gaze și alte substanțe minerale.
În cazul firmelor care aplică IFRS în contabilitatea individuală (conform OMFP 2844/2016

2.2.4.2. Durata de amortizare fiscală

Conform legii, în România, duratele de amortizare recunoscute fiscal se stabilesc prin hotărîre de
guvern5. Aceste durate (exprimate în ani și corespunzătoare regimului de amortizare liniară) sînt
cuprinse într-un catalog care cuprinde și clasificarea mijloacelor fixe utilizate în economie. Durata
normală de funcționare reprezintă durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere
fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. În consecință, durata normală de
funcționare poate fi mai redusă decît durata de viață fizică a mijlocului fix respectiv. Mijloacele
fixe cuprinse în catalog sînt clasificate în general în grupe, subgrupe, clase și subclase, iar pentru
unele și în familii. Astfel, mijloacele fixe amortizabile au fost clasificate în trei grupe principale și
anume:
- Grupa 1 - Construcții;
- Grupa 2 - Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații;
- Grupa 3 - Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și
materiale și alte active corporale.
Catalogul se aplică în mod unitar de către agenții economici, persoanele juridice fără scop
patrimonial cît și de către instituțiile publice, asigurînd determinarea în mod unitar a amortizării
imobilizărilor corporale. În ultimul catalog, publicat prin HG 2139/2004, pentru fiecare mijloc fix
nou achiziționat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă și una
maximă, existînd astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcționare cuprinsă între aceste
limite. Astfel stabilită, durata normală de funcționare a mijlocului fix rămîne neschimbată pînă la
recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcțiune.
Catalogul cuprinde următoarele informații necesare identificării mijlocului fix și stabilirii
duratei normale de funcționare: codul de clasificare; denumirea grupei, a subgrupei, clasei,
subclasei și a familiei, după caz, mijloacelor fixe amortizabile; limita minimă și limita maximă a
duratei normale de funcționare, în ani.

5
Principalele acte normative care au stabilit, în România, duratele fiscale de amortizare, sînt (în ordinea invers
cronologică a apariției lor): HG nr. 2139/2004 (în M. Of. nr. 46/2005); HG nr. 964/1998 (M. Of. 520/1998); HG
266/1994 (M. Of. nr. 180/1994); ) Legea nr. 62/1968 modificată prin Decretul nr. 393/1976 și republicată în Buletinul
Oficial nr. 6-7/1977.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


27

În cazul în care o întreprindere dobîndește mijloace fixe a căror durată normală de utilizare
reținută din punct de vedere fiscal de fostul (foștii) proprietar (proprietari) nu a expirat și dacă
pentru aceste mijloace fixe se cunosc datele de identificare (data punerii în funcțiune, durata
normală de utilizare rămasă), recuperarea valorii de intrare se va face pe durata normală de
funcționare rămasă.

2.2.4.3. Regimuri de amortizare fiscală

Regimul de amortizare fiscal pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform următoarelor
reguli:
1) în cazul construcțiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;
2) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mașinilor, uneltelor și instalațiilor, precum și
pentru computere și echipamente periferice ale acestora, se poate opta pentru metoda de
amortizare liniară, degresivă sau accelerată;
3) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, se poate opta pentru metoda de amortizare liniară
sau degresivă;
4) cheltuielile aferente achiziționării de brevete, drepturi de autor, licențe, mărci de comerț sau
fabrică și alte imobilizări necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepția
cheltuielilor de constituire, a fondului comercial și a altor imobilizări necorporale cu durată de
viață nedeterminată, precum și cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil
reprezintă imobilizări necorporale se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare
liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz; pentru brevetele de
invenție se poate utiliza și metoda de amortizare degresivă sau accelerată;
5) programele informatice se amortizează liniară pe o perioadă de 3 ani;
6) pentru investițiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare
realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și care conduc la obținerea de
beneficii economice viitoare, amortizarea fiscală se calculează pe baza valorii rămase majorate
cu investițiile efectuate, a metodei de amortizare utilizată pentru mijlocul fix îmbunătățit, pe
durata normală de utilizare rămasă. În cazul în care investițiile se efectuează la mijloace fixe
amortizabile pentru care durata normală de utilizare este expirată, amortizarea fiscală se
determină pe baza metodei de amortizare corespunzătoare mijlocului fix îmbunătățit, pe durata
normală de utilizare stabilită de către o comisie tehnică internă sau un expert tehnic
independent;
7) cheltuielile cu investițiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se amortizează liniar, pe o
perioadă de 10 ani;
8) pentru clădirile și construcțiile minelor, salinelor cu extracție în soluție prin sonde, carierelor,
exploatărilor la zi, pentru substanțe minerale solide și cele din industria extractivă de petrol, a
căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor și care nu pot primi alte utilizări după
epuizarea rezervelor, precum și a investițiilor pentru descopertă, amortizarea se calculează pe
unitate de produs, în funcție de rezerva exploatabilă de substanță minerală utilă;
9) mijloacele de transport pot fi amortizate și în funcție de numărul de kilometri sau numărul
de ore de funcționare prevăzut în cărțile tehnice;
10) cheltuielile aferente localizării, explorării, dezvoltării sau oricărei activități pregătitoare pentru
exploatarea resurselor naturale se recuperează în rate egale pe o perioadă de 5 ani, începînd cu
luna în care sînt efectuate cheltuielile;
11) cheltuielile aferente achiziționării oricărui drept de exploatare a resurselor naturale se
recuperează pe măsură ce resursele naturale sînt exploatate, proporțional cu valoarea
recuperată raportată la valoarea totală estimată a resurselor;
12) în cazul în care mijloacele fixe amortizabile sînt trecute în regim de conservare, în funcție de
politica contabilă adoptată, valoarea fiscală rămasă neamortizată la momentul trecerii în

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


28

conservare se recuperează pe durata normală de utilizare rămasă, începînd cu luna următoare


ieșirii din conservare a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală;
13) pentru imobilizările corporale care sînt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur
corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau
set;
14) pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de
utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se poate determina pentru fiecare
componentă în parte;
15) pentru locuințele de serviciu, amortizarea este deductibilă fiscal pînă la nivelul corespunzător
suprafeței construite prevăzute de legea locuinței.

După stabilirea elementelor necesare în calculul amortizării (valoare de amortizat, durată de


viață utilă), pentru aplicarea amortizării liniare se calculează cota liniară de amortizare (Cal), ca
raport între 100 și durata de viață (Du):
100
Cal  .
Du
Amortizarea liniară anuală (Ala) se obține aplicînd cota liniară la valoarea amortizabilă (Va):
Ala  Cal Va .
Pentru aplicarea amortizării degresive, se stabilește cota de amortizare degresivă (Cad),
prin înmulțirea cotei de amortizare liniară corespunzătoare duratei de utilizare cu un coeficient:
1,5 dacă durata de viata este de pînă la cinci ani, inclusiv

Cad  Cal  2 dacă durata de viata este cuprinsaă între 5 ani şi 10 ani, inclusiv
2,5 dacă durata de viata este mai mare de10 ani

Această cotă se aplică, pentru fiecare an de utilizare, la valoarea de amortizat, care este:
- pentru primul an, valoarea de intrare;
- pentru următorii ani, valoarea rămasă la începutul anului, adică valoarea de intrare din care
s-a scăzut amortizarea cumulată pînă la începutul anului de referință.
Dacă în fiecare exercițiu aplicăm acest algoritm, la sfîrșitul duratei de viață utilă amortizarea
cumulată nu va fi egală cu valoarea de intrare, ceea ce nu corespunde normei contabile și fiscale
românești (dar în IFRS este posibil – acolo se reține și valoarea reziduală). În aceste condiții, atunci
cînd amortizarea degresivă calculată devine mai mică decît raportul dintre valoarea rămasă la
începutul anului de utilizare și numărul de ani rămași, se trece la amortizarea liniară a acestei valori
rămase pe durata rămasă (soluție prevăzută de legea 15/1994 și care a fost preluată și de normele
de aplicare a Codului fiscal.
În cazul metodei de amortizare accelerată, amortizarea se calculează astfel:
 pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depăși 50% din valoarea fiscală a
mijlocului fix;
 pentru următorii ani de utilizare, amortizarea se calculează prin raportarea valorii rămase
de amortizare a mijlocului fix la durata normală de utilizare rămasă a acestuia.
Amortizarea accelerată este, prin excelență, o amortizare fiscală, adică sînt șanse foarte mari
ca suma recunoscută pe cheltuieli deductibile să nu reflecte nici pe departe „consumul” real al
imobilizării respective în primul an de funcționare: este foarte puține probabil ca, din punct de
vedere tehnic și economic, un bun să-și piardă jumătate din valoare în primul an de utilizare
(evident că există și excepții – îndeosebi mijloacele fixe cu durata de utilizare de 2 ani). Norma
contabilă recunoaște acest lucru și menționează că folosirea acesteia trebuie să fie mai puțin
frecventă. Din acest motiv, ar trebui ca în contabilitate, în contul de cheltuială și în contul
rectificativ de amortizare să nu se înregistreze mărimea obținută prin aplicarea algoritmului
specific amortizării accelerate, ci o sumă care să aproximeze cel mai bine deprecierea reală a
bunului (de exemplu, amortizarea liniară).
Amortizarea fiscală, la fel ca amortizarea contabilă, se calculează începînd cu luna
următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcțiune;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


29

Atunci cînd cota de amortizare liniară este obținută prin rotunjiri (de exemplu, 100/6 ≈
16,7%), este important ca amortizarea din ultimul an (sau din ultima lună a anului) să se calculeze
prin diferență între, pe de o parte, valoarea de amortizat și, pe de altă parte, amortizarea cumulată
în anii precedenți.

2.3. Posibilități de optimizare fiscală prin evaluarea stocurilor

Implicațiile fiscale ale evaluării stocurilor la intrarea în întreprindere sînt mai puțin evidente în
măsura în care durata pentru care rămîn în patrimoniu este mai mică decît, de exemplu, la
imobilizări. De altfel, prin definiție, stocurile au o viteză de rotație care face ca, de regulă, să
participe la un singur ciclu de producție. Cu toate acestea, putem aplica și aici raționamentul
potrivit căruia includerea în valoarea contabilă (cost de producție sau cost de achiziție) a cît mai
puține din cheltuielile ocazionate de intrarea bunurilor de natura stocurilor oferă un avantaj fiscal,
amînînd în timp plata unei părți din impozitul pe profit, pînă în momentul vînzării sau dării în
consum a bunurilor respective. Dacă, pentru costul de achiziție, posibilitățile folosirii acestui tip
de politică fiscală sînt mai limitate, la costul de producție implicațiile pot fi puse în evidență destul
de clar, deoarece se pot folosi metode de calcul al costurilor totale sau parțiale, conform
reglementărilor legale în vigoare.
Putem să tragem concluzia că, la un nivel constant al stocurilor, avantajul fiscal apare numai
în prima perioadă, adică în luna în care se începe producerea bunurilor. Dacă, însă, producția are
loc în salturi, este evident mai favorabil ca, din punct de vedere al consecințelor fiscale, să se
folosească o metodă de costuri parțiale, deoarece impozitul se va plăti în perioada în care se vînd
bunurile, adică atunci cînd întreprinderea are, în principiu, încasări din vînzare.

În gestiunea stocurilor, cele mai evidente implicații fiscale apar atunci cînd se face evaluarea
ieșirilor, prin vînzare sau prin consum. Știm că, de regulă, ieșirile din stocuri, adică descărcarea
gestiunii, se concretizează în înregistrarea unei cheltuieli (sau diminuarea unui venit) cu efecte
directe asupra rezultatului contabil. Din punct de vedere fiscal, putem accepta ideea că, cu cît
cheltuiala este mai mare, la o cantitate dată de bunuri vîndute consumate, cu atît profitul și
impozitul pe profit vor fi mai mici. Se realizează, astfel, un obiectiv al gestiunii fiscale și anume
amînarea în timp a unei părți din sarcina fiscală. Normele contabile și fiscale din România6
stabilesc lista metodelor care pot fi folosite pentru evaluarea și înregistrarea în contabilitate a
ieșirilor din stocuri, după cum urmează: costul mediu ponderat, cu două variante: (după fiecare
intrare sau lunar); primul intrat - primul ieșit (FIFO); ultimul intrat - primul ieșit (LIFO); costurile
standard (prestabilite), metoda prețului cu amănuntul. Dintre acestea, în condițiile în care prețurile
înregistrează o creștere constantă, metoda cea mai "bună" este LIFO, pentru că permite evaluarea
ieșirilor la prețul ultimului lot intrat, pînă la epuizarea acestuia.

6
OMFP 1802/2014, Codul fiscal.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


30

Unitatea de studiu nr. 3 – Implicații contabile ale taxei pe valoarea


adăugată

3.1. Condiții de îndeplinit pentru încadrarea unei operațiuni în sfera de


aplicare a TVA; operațiuni impozabile

În sfera de aplicare a TVA se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
a) constituie sau sînt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu
plată;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă,
acționînd ca atare;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezultă dintr-o activitate economică.
În categoria operațiunilor impozabile se regăsesc și următoarele:
- importul de bunuri efectuat în România de orice persoană, dacă locul operațiunii este
considerat în România;
- o achiziție intracomunitară de bunuri, în anumite condiții.
La aceste categorii de operațiuni se adaugă și altele, particularizate în funcție de tipul de
bunuri implicate în tranzacție (mijloace de transport noi, produse accizabile), de categoria de
persoană implicată (impozabilă sau neimpozabilă), de tipul tranzacției (vînzări la distanță, livrări
de bunuri care fac obiectul instalării/montării), de valoarea tranzacției individuale sau a unui
ansamblu de tranzacții, de opțiunea exercitată de un contribuabil pentru calitatea de persoană
impozabilă/neimpozabilă.
Operațiunile efectuate în cadrul proiectelor de cercetare-dezvoltare și inovare nu se cuprind
în sfera TVA, dacă rezultatele cercetării nu sînt transferate altei persoane. Dreptul de deducere
pentru achizițiile destinate realizării proiectelor de cercetare-dezvoltare și inovare se exercită în
limitele și în condițiile prevăzute de regulile generale de deducere.

3.1.1. Definirea livrărilor de bunuri

Din punct de vedere al TVA, este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune
de bunuri ca proprietar. În acest sens, preluarea de bunuri produse de către o persoană impozabilă
pentru a fi folosite în cursul desfășurării activității sale economice sau pentru continuarea acesteia,
nu se consideră ca fiind o livrare de bunuri, decît dacă pentru bunurile respective s-a beneficiat de
dreptul de deducere și li se schimbă destinația astfel încît să fie utilizate pentru derularea de
operațiuni care nu dau drept integral de deducere. Aceleași prevederi se aplică și prestărilor de
servicii.
Se consideră că o persoană impozabilă, care acționează în nume propriu, dar în contul altei
persoane, în calitate de intermediar, într-o livrare de bunuri, a achiziționat și livrat bunurile
respective ea însăși. Astfel, comisionarul este considerat din punct de vedere al taxei cumpărător
și revînzător al bunurilor, indiferent dacă acționează în contul vînzătorului sau cumpărătorului,
comitent, procedînd astfel:
- primește de la vînzător o factură sau orice alt document ce servește drept factură emisă pe
numele său;
și
- emite o factură sau orice alt document ce servește drept factură cumpărătorului.
În cazul unei operațiuni care implică o livrare de bunuri și/sau o prestare de servicii în
schimbul unei livrări de bunuri și/sau prestări de servicii, fiecare persoană impozabilă se consideră
că a efectuat o livrare de bunuri și/sau o prestare de servicii cu plată.
Livrările obișnuite de bunuri care intră în sfera de aplicare a TVA se pot clasifica astfel:

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


31

- livrări în țară supuse TVA;


- livrări la export, adică vînzări de bunuri către un client înregistrat în afara UE;
- livrări intracomunitare, adică vînzări către un client din alt stat membru UE.
Se consideră a fi livrare de bunuri efectuată cu plată orice distribuire de bunuri din activele
unei persoane impozabile către asociații sau acționarii săi, inclusiv o distribuire de bunuri legată
de lichidarea sau de dizolvarea fără lichidare a persoanei impozabile, cu excepția transferului
tuturor activelor sau a unei părți a acestora, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor
componente a fost dedusă total sau parțial.

3.1.2. Operațiuni asimilate livrărilor de bunuri

Pe lîngă livrările de bunuri obișnuite - cele care implică un vînzător și un cumpărător care consimt
la realizarea unei tranzacții simple – în codul fiscal găsim o listă lungă de operațiuni asimilate
livrărilor de bunuri.

3.1.2.1. Transferuri de proprietate speciale

În sensul TVA, următoarele operațiuni se consideră asimilate livrărilor de bunuri:


- vînzările cu plata în rate sau orice alt tip de contract care prevede că proprietatea este
atribuită cel mai tîrziu în momentul plății ultimei sume scadente, cu excepția contractelor de
leasing;
- transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, în urma executării silite;
- trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, în
condițiile prevăzute de legislația referitoare la proprietatea publică și regimul juridic al acesteia,
în schimbul unei despăgubiri.
În cazul livrărilor cu plata în rate, factura se întocmește la transferul bunului către
cumpărător și taxa devine exigibilă la aceeași dată. Executarea silită generează obligații privind
TVA numai dacă debitorul executat silit este o persoană impozabilă.

3.1.2.2. Livrări către sine

Pe lîngă livrările propriu-zise (transfer cu plată de la o persoană la alta), codul fiscal consideră că
intră în sfera de aplicare a TVA operațiuni de pe urma cărora întreprinderea nu primește o
contrapartidă imediată și concretă. Se încadrează aici:
i) utilizarea de bunuri cumpărate sau produse în scopuri care nu au legătură cu activitatea
economică desfășurată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost
dedusă total sau parțial;
ii) transferul gratuit către alte persoane al unor bunuri mobile achiziționate sau produse, dacă
taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial;
iii) utilizarea de bunuri mobile corporale achiziționate sau produse, altele decît bunurile de
capital, pentru a fi utilizate în operațiuni care nu dau drept integral de deducere, dacă taxa aferentă
bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial la data achiziției.
Toate aceste operațiuni se regăsesc sub denumirea de livrări către sine și este obligatorie
autofacturarea lor (obligație valabilă și pentru prestările de servicii către sine). Auto-factura pentru
livrări de bunuri sau prestări de servicii către sine trebuie emisă numai dacă operațiunile în cauză
sînt taxabile și numai în scopul taxei. Informațiile din factura emisă prin autofacturare se înscriu
în jurnalele pentru vînzări și sînt preluate corespunzător în decontul de TVA, ca taxă colectată.
Prețul care devine bază de calcul a TVA la livrările către sine este prețul de cumpărare al bunurilor
respective sau al altor bunuri similare ori, în lipsa unui astfel de preț, costul stabilit la data livrării.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


32

3.1.2.3. Livrări intracomunitare și operațiuni asimilate acestora

După aderarea României la UE (2007), transferurile de bunuri din România către un alt stat
membru se regăsesc sub denumirea de livrări intracomunitare. Condiția recunoașterii ca atare a
acestor operațiuni este ca bunurile să fie expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat
membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în
contul acestora.
Livrarea intracomunitară pune în legătură un furnizor dintr-un stat cu un client din alt stat.
Aceasta nu reprezintă decît forma clasică și cea mai simplă a livrării intracomunitare. Este posibil
ca transferul dintr-un stat în altul să se facă între două gestiuni ale aceleași firme, pentru a fi
utilizate în scopul desfășurării activității economice a firmei: operațiunea se cheamă transfer și
este asimilată intracomunitarelor, pentru că bunurile trec dintr-un stat în altul, chiar dacă nu-și
schimbă proprietarul. Un astfel de transfer presupune parcurgerea formalităților specifice
operațiunilor intracomunitare, cu excepția facturii, care este înlocuită de un document specific –
un fel de aviz de însoțire. Astfel, în țara de unde pleacă livrarea se beneficiază de scutire cu drept
de deducere și în țara unde ajung bunurile, se înregistrează, în același timp, taxă colectată și taxă
deductibilă. De la această încadrare a unor operațiuni ca transferuri există și excepții. Operațiunile
încadrate la excepții, și prin care unele bunuri trec dintr-o țară în alta fără a se asimila livrărilor-
achizițiilor intracomunitare, se numesc nontransferuri.

Aplicarea regulilor cu privire la livrările intracomunitare (și, privite în oglindă, la achizițiile


intracomunitare) poate genera dificultăți, avînd în vedere multele condiții de îndeplinit pentru
încadrarea unei operațiuni sau pentru neîncadrarea ei în această categorie. Autoritatea fiscală
înțelege acest lucru și a elaborat un set de măsuri de simplificare privind transferurile și achizițiile
intracomunitare7. Printre situațiile în care se aplică măsurile de simplificare avem:
i) vînzări în consignație (deponentul este într-un stat și consignația în altul);
ii) stocuri puse la dispoziția clientului din alt stat;
iii) bunuri transmise în vederea verificării conformității;
iv) cumpărarea unor bunuri de către o persoană dintr-un stat, urmată de livrarea lor spre
prelucrare în alt stat și aducerea în primul stat a produselor rezultat al prelucrării.

3.1.3. Definirea prestărilor de servicii

Din punct de vedere al TVA, se consideră că prestare de servicii reprezintă orice operațiune care
nu constituie livrare de bunuri. O persoană impozabilă, care acționează în nume propriu, dar în
contul altei persoane, ca intermediar în prestarea de servicii, se consideră că a primit și a prestat
ea însăși aceste servicii. Prestările de servicii cuprind operațiuni precum:
- închirierea de bunuri sau transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de
leasing;
- cesiunea bunurilor necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de
proprietate (drepturi de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi
similare);
- angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană
sau de a tolera o acțiune ori o situație;
- prestările de servicii efectuate pe baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorități
publice sau potrivit legii;
- servicii de intermediere efectuate de persoane care acționează în numele și în contul altei
persoane, atunci cînd intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.
Sînt considerate prestări de servicii și următoarele activități:

7
Vezi OMFP 4120/2015 și OMFP 102/2016.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


33

a) furnizarea de programe informatice software standard prin internet sau prin orice altă rețea
electronică și care este în principal automatizată, necesitînd intervenție umană minimă, fiind un
serviciu furnizat pe cale electronică;
b) furnizarea de licențe în cadrul unui contract de licență privind programele informatice
software, care permite clientului instalarea programului software pe diverse stații de lucru,
împreună cu furnizarea de programe software standard pe dischetă sau pe un alt purtător de date;
c) furnizarea de programe informatice software personalizate, chiar și în cazul în care
programul software este furnizat pe dischetă sau pe un alt purtător de date. Programul software
personalizat reprezintă orice program software creat sau adaptat nevoilor specifice ale clienților,
conform cerințelor exprimate de aceștia;
d) transferul cu plată al unui sportiv de la un club sportiv la altul; sumele plătite drept
compensație pentru încetarea contractului sau drept penalități pentru neîndeplinirea unor obligații
prevăzute de părțile contractante nu sînt considerate prestări de servicii efectuate cu plată.

Prestările către sine cuprind:


- utilizarea temporară a bunurilor (cu excepția celor de capital) care fac parte din activele
unei persoane impozabile, în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică sau pentru a
fi puse la dispoziție, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pentru bunurile
respective a fost dedusă total sau parțial, cu excepția bunurilor a căror achiziție face obiectul
limitării la 50% a dreptului de deducere (unele autoturisme);
- serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod
gratuit pentru uzul personal al angajaților săi sau pentru uzul altor persoane.
Codul fiscal stabilește că nu se consideră prestări de servicii operațiunile precum:
a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activității economice a
persoanei impozabile sau prestarea de servicii în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare,
mecenat sau protocol, în limitele prezentate mai sus;
b) serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod
gratuit în scop de reclamă sau în scopul stimulării vînzărilor;
c) serviciile prestate în mod gratuit în cadrul perioadei de garanție de către persoana care a
efectuat inițial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.

3.1.4. Achizițiile intracomunitare

Se consideră achiziție intracomunitară de bunuri obținerea dreptului de a dispune, ca proprietar,


de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinația indicată de cumpărător, de către
furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al
cumpărătorului, către un stat membru, altul decît cel de plecare a transportului sau de expediere a
bunurilor. Aceasta reprezintă definiția în oglindă a definiției livrării intracomunitare de bunuri,
respectiv dacă în statul membru din care începe expedierea sau transportul bunurilor are loc o
livrare intracomunitară de bunuri, într-un alt stat membru are loc o achiziție intracomunitară de
bunuri în funcție de locul acestei operațiuni.
Dacă o persoană juridică neimpozabilă din România importă bunuri în alt stat membru, pe
care apoi le transportă/expediază în România, operațiunea respectivă este asimilată unei achiziții
intracomunitare cu plată în România, chiar dacă taxa aferentă importului a fost plătită în statul
membru de import. În temeiul dovezii achitării taxei aferente achiziției intracomunitare în
România, persoana juridică neimpozabilă poate solicita statului membru de import restituirea taxei
achitate pentru import. În cazul invers, cînd o persoană juridică neimpozabilă stabilită în alt stat
membru, importă bunuri în România, pe care apoi le transportă/expediază în alt stat membru, poate
solicita în România restituirea taxei achitate pentru importul respectiv, dacă face dovada că
achiziția intracomunitară a bunurilor a fost supusă taxei în celălalt stat membru.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


34

3.1.5. Efectuarea cu plată a unei operațiuni

Pentru a intra în sfera de aplicare a TVA, o livrare de bunuri și/sau o prestare de servicii trebuie să
se efectueze cu plată. Condiția referitoare la plată implică existența unei legături directe între
operațiune și contrapartidă obținută, adică o operațiune este impozabilă în condițiile în care această
operațiune aduce un avantaj clientului, iar contrapartida obținută este aferentă avantajului primit,
după cum urmează:
a) condiția referitoare la existența unui avantaj pentru un client este îndeplinită în cazul în
care furnizorul de bunuri sau prestatorul de servicii se angajează să furnizeze bunuri și/sau servicii
determinabile persoanei ce efectuează plata, sau în absența plății, cînd operațiunea a fost realizată
pentru a permite stabilirea unui astfel de angajament. Această condiție este compatibilă cu faptul
că serviciile au fost colective, nu au fost măsurabile cu exactitate sau au făcut parte dintr-o obligație
legală;
b) condiția existenței unei legături între operațiune și contrapartidă obținută este îndeplinită
chiar dacă prețul nu reflectă valoarea normală a operațiunii, respectiv ia forma unor cotizații,
bunuri sau servicii, reduceri de preț, sau nu este plătit direct de beneficiar, ci de un terț.

3.1.6. Stabilirea locului livrării de bunuri sau locului prestării de servicii

Contribuabilii români – adică cei cu domiciliul sau sediul în România – dar și unele persoane
nerezidente, au obligații cu privire la TVA numai pentru operațiunile al căror loc este considerat a
fi în România.

3.1.6.1. Locul livrării de bunuri

Locul livrării de bunuri este stabilit de codul fiscal în funcție de tipul de livrare, astfel:
i) locul unde se găsesc bunurile în momentul cînd începe expedierea sau transportul, în cazul
bunurilor care sînt expediate sau transportate de furnizor, de cumpărător sau de un terț (acesta din
urmă acționînd în numele furnizorului sau al cumpărătorului). Dacă locul livrării se situează în
afara teritoriului comunitar, locul livrării realizate de către importator și locul oricărei livrări
ulterioare se consideră în statul membru de import al bunurilor, iar bunurile se consideră a fi
transportate sau expediate din statul membru de import;
ii) locul unde se efectuează instalarea sau montajul, de către furnizor sau de către altă
persoană în numele furnizorului, în cazul bunurilor care fac obiectul unei instalări sau al unui
montaj;
iii) locul unde se găsesc bunurile atunci cînd sînt puse la dispoziția cumpărătorului, în cazul
bunurilor care nu sînt expediate sau transportate;
iv) locul de plecare a transportului de pasageri, în cazul în care livrările de bunuri sînt
efectuate la bordul unui vapor, avion sau tren, pentru partea din transportul de pasageri efectuată
în interiorul Uniunii Europe, în anumite condiții;
v) în cazul livrării de gaz prin intermediul unui sistem de gaze naturale situat pe teritoriul
Uniunii Europene sau prin orice rețea conectată la un astfel de sistem, al livrării de energie electrică
ori al livrării de energie termică sau agent frigorific prin intermediul rețelelor de încălzire ori de
răcire către un comerciant persoană impozabilă, locul livrării se consideră a fi locul în care acel
comerciant persoană impozabilă își are sediul activității economice sau un sediu fix pentru care se
livrează bunurile ori, în absența unui astfel de sediu, locul în care acesta are domiciliul stabil sau
reședința sa obișnuită.
Regulile de mai sus comportă multe excepții, în funcție de particularitățile tranzacției, de
localizarea părților implicate ori de tipul de bunuri care fac obiectul livrărilor.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


35

3.1.6.2. Locul achiziției intracomunitare

Locul achiziției intracomunitare de bunuri este întotdeauna în statul membru în care se încheie
expedierea sau transportul bunurilor. În cazul în care cumpărătorul furnizează un cod de
înregistrare în scopuri de TVA dintr-un alt stat membru decît cel în care se încheie expedierea sau
transportul bunurilor, se aplică rețeaua de siguranță, respectiv achiziția intracomunitară se
consideră că are loc și în statul membru care a furnizat codul de înregistrare în scopuri de TVA și
în statul membru în care se încheie expedierea sau transportul bunurilor. Totuși, atunci cînd
cumpărătorul face dovada că a supus la plata taxei achiziția intracomunitară și în statul membru în
care se încheie expedierea sau transportul bunurilor și în statul membru care a furnizat un cod de
înregistrare în scopuri de TVA, acesta poate solicita restituirea taxei achitate în statul membru care
a furnizat codul de înregistrare în scopuri de TVA. Restituirea taxei aferente achiziției
intracomunitare se realizează, în cazul persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, prin
înregistrarea cu semnul minus în decontul de TVA a achiziției intracomunitare și a taxei aferente.

3.1.6.3. Locul prestărilor de servicii

Multitudinea de tipuri de servicii care se pot presta între parteneri, complexitatea multora dintre
aceste tranzacții a făcut ca regulile privind locul prestării să reprezinte una din cele mai dificile și
mai schimbătoare părți a textului legal privind TVA. În prezent, există două reguli generale, în
funcție de regimul fiscal al beneficiarului, astfel:
- regula generală 1: dacă beneficiarul serviciilor este persoană impozabilă, atunci locul
prestării este locul (țara) în care acesta își are stabilit sediul activității economice;
- regula generală 2: dacă beneficiarul este persoană neimpozabilă, atunci locul prestării este
locul (țara) în care prestatorul își are sediul activității economice.
Excepțiile de la aceste reguli sînt numeroase și codul fiscal le sistematizează în excepții de
la ambele reguli generale, excepții de la regula generală 1 și excepții de la regula generală 2:
conform mormelor de aplicare a codului fiscal, excepțiile prevalează întotdeauna.
Printre excepțiile de la ambele reguli generale (excepții care operează indiferent de
statutul de persoană impozabilă sau neimpozabilă a beneficiarului serviciilor), Codul fiscal
stabilește că locul prestării de servicii este:
- locul unde sînt situate bunurile imobile, pentru prestările de servicii efectuate în legătură
cu bunurile imobile, inclusiv serviciile prestate de experți și agenți imobiliari, de cazare în sectorul
hotelier sau în sectoare cu funcție similară, precum tabere de vacanță sau locuri amenajate pentru
camping, de acordare de drepturi de utilizare a bunurilor imobile, pentru servicii de pregătire și
coordonare a lucrărilor de construcții, precum serviciile prestate de arhitecți și de societățile care
asigură supravegherea pe șantier;
- locul unde se efectuează transportul, în funcție de distanțele parcurse, în cazul serviciilor
de transport de călători;
- locul prestării efective, pentru serviciile de restaurant și catering, cu excepția celor
prestate efectiv la bordul navelor, al aeronavelor sau al trenurilor pe parcursul unei părți a unei
operațiuni de transport de călători efectuate în cadrul Comunității;
- locul unde mijlocul de transport este pus efectiv la dispoziția clientului, în cazul închirierii
pe termen scurt a unui mijloc de transport;
- locul de plecare a transportului de călători, pentru serviciile de restaurant și catering
furnizate efectiv la bordul navelor, al aeronavelor sau al trenurilor în timpul unei părți a unei
operațiuni de transport de călători efectuată în Uniunea Europeană.
Excepțiile de la regula generală 1 (beneficiarul este persoană impozabilă) stabilesc locul
impunerii astfel:
- în România, pentru serviciile constînd în activități accesorii transportului, precum
încărcarea, descărcarea, manipularea și servicii similare acestora, servicii constînd în lucrări asupra

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


36

bunurilor mobile corporale și evaluări ale bunurilor mobile corporale, servicii de transport de
bunuri efectuate în România, cînd aceste servicii sînt prestate către o persoană impozabilă
nestabilită pe teritoriul Uniunii Europene, dacă utilizarea și exploatarea efectivă a serviciilor au
loc în România, adică prestarea efectivă se face pe teritoriul României;
- locul în care evenimentele se desfășoară efectiv, pentru serviciile legate de acordarea
accesului la evenimente culturale, artistice, sportive, științifice, educaționale, de divertisment sau
alte evenimente similare, cum ar fi tîrgurile și expozițiile, precum și pentru serviciile auxiliare
legate de acordarea acestui acces, prestate unei persoane impozabile;
- pentru serviciile de transport de bunuri efectuate în afara Uniunii Europene, cînd aceste
servicii sînt prestate către o persoană impozabilă stabilită în România, locul prestării se consideră
a fi în afara Uniunii Europene, dacă utilizarea și exploatarea efectivă a serviciilor au loc în afara
Uniunii Europene.
De la regula generală 2 (beneficiarul este persoană neimpozabilă), preluăm din codul
fiscal excepțiile conform cărora locul impunerii este:
- locul în care este efectuată operațiunea principală în cazul serviciilor prestate de un
intermediar care acționează în numele și în contul altei persoane și beneficiarul este o persoană
neimpozabilă;
- locul unde are loc transportul, proporțional cu distanțele parcurse, în cazul serviciilor de
transport de bunuri, altul decît transportul intracomunitar de bunuri, către persoane neimpozabile;
- locul de plecare a unui transport intracomunitar de bunuri, pentru serviciile de transport
intracomunitar de bunuri prestate către persoane neimpozabile;
- locul în care se prestează efectiv serviciile către persoane neimpozabile, în cazul
următoarelor:
1. servicii constînd în activități accesorii transportului, precum încărcarea,
descărcarea, manipularea și servicii similare acestora;
2. servicii constînd în lucrări asupra bunurilor mobile corporale;
3. evaluări ale bunurilor mobile corporale;
- locul unde beneficiarul este stabilit sau își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită,
dacă respectivul beneficiar este o persoană neimpozabilă care este stabilită sau își are domiciliul
stabil sau reședința obișnuită în afara UE, în cazul următoarelor servicii:
1. închirierea bunurilor mobile corporale, cu excepția tuturor mijloacelor de
transport;
2. operațiunile de leasing avînd ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale, cu
excepția tuturor mijloacelor de transport;
3. transferul și/sau cesiunea drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor
comerciale și a altor drepturi similare;
4. serviciile de publicitate;
5. serviciile consultanților, inginerilor, juriștilor și avocaților, contabililor și
experților contabili, ale birourilor de studii și alte servicii similare, precum și
prelucrarea de date și furnizarea de informații;
6. operațiunile de natură financiar-bancară și de asigurări, inclusiv reasigurări, cu
excepția închirierii de seifuri;
7. punerea la dispoziție de personal;
8. acordarea accesului la un sistem de gaze naturale situat pe teritoriul Comunității
sau la o rețea conectată la un astfel de sistem, la rețeaua de energie electrică ori la
rețelele de încălzire sau de răcire, transportul și distribuția prin intermediul acestor
sisteme ori rețele, precum și alte prestări de servicii legate direct de acestea;
9. obligația de a se abține de la realizarea sau exercitarea, total sau parțial, a unei
activități economice sau a unui drept prevăzut la prezenta literă;
- locul în care activitățile se desfășoară efectiv, în cazul serviciilor principale și auxiliare
legate de activități culturale, artistice, sportive, științifice, educaționale, de divertisment sau de

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


37

activități similare, cum ar fi tîrgurile și expozițiile, inclusiv în cazul serviciilor prestate de


organizatorii acestor activități, prestate către persoane neimpozabile;
- locul în care clientul este stabilit, își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită, în cazul
închirierii, cu excepția închirierii pe termen scurt, a unui mijloc de transport unei persoane
neimpozabile;
- locul unde beneficiarul este stabilit, își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită, în
cazul următoarelor servicii prestate către o persoană neimpozabilă:
- serviciile de telecomunicații;
- serviciile de radiodifuziune și televiziune;
- serviciile furnizate pe cale electronică.
Tipărirea cărților sau a altor tipărituri poate fi considerată fie o livrare de bunuri, fie o
prestare de servicii, în funcție de modul de derulare a operațiunilor, astfel:
a) în situația în care clientul care deține drepturile de editare a unei cărți sau a altei tipărituri
se limitează la a transmite conținutul acestora pe hîrtie, pe CD, dischetă ori pe alt suport, iar
tipografia se obligă să tipărească sau, după caz, să și editeze cartea ori altă tipăritură, utilizînd hîrtia
și/sau alte materiale proprii necesare realizării cărții ori altei tipărituri, se consideră că tipografia
realizează o livrare de bunuri către clientul său;
b) în situația în care clientul care deține drepturile de editare a unei cărți sau a altei tipărituri
transmite tipografiei conținutul acestora pe hîrtie, pe CD, dischetă ori pe alt suport, precum și hîrtia
necesară realizării acestora și/sau, după caz, alte materiale care servesc la realizarea
cărții/tipăriturii, se consideră că tipografia realizează o prestare de servicii către clientul său.
Transferul certificatelor de emisii de gaze cu efect de seră efectuat cu plată de către o
persoană impozabilă reprezintă o prestare de servicii.
Facturile sau alte documente specifice pentru transportul internațional de bunuri, altul
decît transportul intracomunitar de bunuri, se emit pentru parcursul integral, fără a fi necesară
separarea contravalorii traseului național și a celui internațional. Orice scutire de taxă pentru
servicii de transport, se acordă pentru parcursul efectuat în interiorul țării, în timp ce distanța
parcursă în afara țării se consideră că nu are locul prestării în România și nu se datorează taxa.

3.1.7. Persoane impozabile și activități economice

Codul fiscal stabilește că, din punct de vedere al TVA, este considerată persoană impozabilă
orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități
economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. Activitățile economice cuprind
activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile
extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora.
De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau
necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, indiferent dacă persoana
care desfășoară această activitate este fizică sau juridică, ori dacă este sau nu impozabilă. Astfel,
în cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către o persoană fizică în scopul vînzării,
livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică
realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic și dacă livrările
respective nu sînt scutite.
În general, instituțiile publice nu-s considerate persoane impozabile pentru activitățile
desfășurate în calitate de autorități publice, chiar dacă pentru desfășurarea acestor activități se
percep cotizații, onorarii, redevențe, taxe sau alte plăți, cu excepția acelor activități care ar produce
distorsiuni concurențiale dacă instituțiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile.
Dimpotrivă, pentru operațiunile care beneficiază de scutire de taxă și care sînt derulate de
instituțiile publice (în calitatea lor de autorități publice), aceste instituții sînt persoane impozabile.
În același timp, instituțiile publice și organismele internaționale de drept public sînt persoane
impozabile pentru activități precum: telecomunicații; furnizarea de apă, gaze, energie electrică,

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


38

energie termică, agent frigorific și altele de aceeași natură; transport de bunuri și de persoane;
servicii prestate în porturi și aeroporturi; livrarea de bunuri noi, produse pentru vînzare; activitatea
tîrgurilor și expozițiilor comerciale; depozitarea; activitățile organismelor de publicitate
comercială; activitățile agențiilor de călătorie; activitățile magazinelor pentru personal, cantine,
restaurante și alte localuri asemănătoare; operațiunile posturilor publice de radio și televiziune.
Începînd cu 1.01.2007, din punct de vedere al TVA este posibil ca mai multe întreprinderi
cu personalitate juridică distinctă înregistrate în România să fie considerate un grup fiscal unic,
dacă se află în relații strînse una cu alta din punct de vedere financiar, economic și organizatoric,
în următoarele condiții:
a) o persoană impozabilă nu poate face parte decît dintr-un singur grup fiscal;
b) opțiunea trebuie să se refere la o perioadă de cel puțin doi ani;
c) toate persoanele impozabile din grup trebuie să aplice aceeași perioadă fiscală;
d) grupul trebuie să se constituie din cel puțin două persoane impozabile.
Avantajul acestui tip de grup fiscal este că permite decontarea pe o bază consolidată a TVA
în relația cu bugetul de stat. Grupul fiscal se poate constitui de către persoane impozabile care sînt
administrate de către același organ fiscal competent. Din punct de vedere tehnic, grupul fiscal va
desemna un reprezentant care se va ocupa de decontările efective cu autoritățile fiscale.
Reprezentantul va întocmi de fapt două deconturi de TVA: unul propriu, în care va declara
operațiunile proprii, precum și un decont consolidat, în care va centraliza rezultatele din decontul
propriu, la care se adaugă cele transmise de ceilalți membri ai grupului fiscal. După întocmirea
decontului consolidat, reprezentantul îl depune la autoritatea fiscală, împreună cu deconturile
individuale ale membrilor grupului fiscal, urmînd să realizeze o singură decontare (plată de TVA
netă sau cerere de rambursare netă) pentru tot grupul. La rîndul lor, fiecare din membrii grupului
fiscal (alții decît reprezentantul) are următoarele obligații de care trebuie să se achite individual:
- raportează în decontul de TVA orice livrare, prestare, import sau achiziție intracomunitară
ori altă operațiune derulată în cursul perioadei;
- trimite decontul reprezentantului;
- nu plătește nicio taxă datorată și nu solicită nicio rambursare de TVA;
- depune declarația recapitulativă pentru livrări și achiziții intracomunitare;
- se supune controlului organului fiscal de care aparține;
- răspunde separat și în solidar pentru orice taxă datorată de el sau de orice membru al
grupului fiscal pentru perioada cît aparține respectivului grup fiscal.

3.2. Tipuri de operațiuni impozabile

Am arătat deja că operațiunile impozabile pot fi clasificate astfel:


a) operațiuni taxabile, pentru care se aplică cotele stabilite de lege: se colectează TVA la
vînzări și se deduce taxa aferentă cumpărărilor;
b) operațiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa (nu se
colectează TVA), dar este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achizițiile
corespunzătoare;
c) operațiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa (nu se
colectează TVA), dar nici nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții;
d) importuri și achiziții intracomunitare, scutite de taxă.

3.2.1. Operațiunile taxabile și cote de TVA

Operațiunile taxabile sînt cele în legătură cu care se aplică cota standard și cota redusă. Prevederile
codului fiscal actual (legea 227/2015) stabilesc următoarele cote de TVA:

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


39

Tip de cotă Nivelul cotei începînd cu 1 ianuarie 2017


Cota standard 19%
Prima cotă redusă 9%
A doua cotă redusă 5%

Cota standard de TVA se aplică asupra bazei de impozitare pentru orice operațiune
impozabilă care nu este scutită de TVA sau care nu este supusă cotelor reduse a TVA.
Prima cotă redusă este de 9% și se aplică asupra bazei de impozitare, pentru operațiuni ca:
a) livrarea de proteze și accesorii ale acestora, cu excepția protezelor dentare scutite de taxă
fără drept de deducere;
b) livrarea de medicamente de uz uman și veterinar;
c) livrarea următoarelor bunuri: alimente, inclusiv băuturi, cu excepția băuturilor alcoolice,
destinate consumului uman și animal, animale și păsări vii din specii domestice, semințe, plante și
ingrediente utilizate în prepararea alimentelor, produse utilizate pentru a completa sau înlocui
alimentele.
Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrări de bunuri și prestări
de servicii precum:
a) manuale școlare, cărți, ziare și reviste (inclusiv pentru cele înregistrate pe suport
electromagnetic sau pe alte tipuri de suporturi), cu excepția celor destinate exclusiv sau în principal
publicității;
b) livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sînt construite.
c) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv
închirierea terenurilor amenajate pentru camping;
d) serviciile de restaurant și de catering, cu excepția băuturilor alcoolice, altele decît berea
la draft.
Pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile, respectiv cele care supuse cotei
standard de TVA sau cotelor reduse de TVA, taxa colectată se determină după cum urmează:
a) se aplică cota legală de TVA la contravaloarea livrării/prestării, în cazul în care TVA nu
este inclusă în contravaloarea livrării, sau în cazul în care contrapartida nu este stabilită de părți,
ci este stabilită prin lege, prin licitație, printr-o hotărîre a instanței, sau alte situații similare, și nu
include taxa;
b) în cazul în care contrapartida unei livrări de bunuri/prestări de servicii trebuie considerată
ca incluzînd deja taxa pe valoarea adăugată, taxa se stabilește prin aplicarea procedeului sutei
19 9 5
mărite, respectiv 119 × 100 în cazul cotei standard și 109 × 100, respectiv 105 × 100 în cazul
cotelor reduse. Aceste formule se aplică în situații precum:
1. părțile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării/prestării;
2. în cazul livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii direct către populație
pentru care nu este necesară potrivit legii emiterea unei facturi;
3. în orice situație în care contrapartida nu este stabilită de părți, ci este stabilită
prin lege, prin licitație, printr-o hotărîre a instanței, sau alte situații similare, și
include taxa sau nu există nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată;.
4. atunci cînd prețul unui bun/serviciu a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu
privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul/prestatorul bunului/serviciului
respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată colectate pentru
operațiunea supusă taxei, și furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera
de la beneficiar taxa pe valoarea adăugată care ar fi trebuit colectată pentru
operațiunea respectivă. Poate fi acceptată ca mijloc de probă a faptului că
furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la beneficiar taxa pe
valoarea adăugată, inclusiv o declarație pe propria răspundere a furnizorului.
În anumite situații, pentru livrarea unor bunuri, datorită naturii lor, cota redusă de TVA de
9% se aplică de orice furnizor numai dacă acesta poate face dovada că sînt utilizate pentru

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


40

prepararea alimentelor destinate consumului uman sau animal ori pentru a completa sau înlocui
alimentele destinate consumului uman sau animal.
În situația în care se comercializează un pachet care cuprinde bunuri supuse atît cotei de
TVA de 9%, cît și cotei standard de TVA, la un preț total, se aplică cota de TVA corespunzătoare
fiecărui bun, în măsura în care bunurile care compun pachetul pot fi separate, în caz contrar
aplicîndu-se cota standard de TVA la valoarea totală a pachetului. Se exceptează bunurile acordate
gratuit în vederea stimulării vînzărilor.
În cazul serviciilor de restaurant și de catering, orice combinație de băuturi alcoolice și
nealcoolice indiferent de concentrația alcoolică este considerată băutură alcoolică. Pentru băuturile
alcoolice servite la restaurant sau oferite în cazul serviciilor de catering se aplică cota standard de
TVA, dar nu se consideră că are loc o livrare separată de bunuri, oferirea de băuturi alcoolice
făcînd parte din serviciile de restaurant sau de catering. În cazul cazării cu demipensiune, cu
pensiune completă sau cu all inclusive, cota redusă de TVA se aplică asupra prețului total al
cazării, care poate include și băuturi alcoolice. Tot din codul fiscal luăm următorul exemplu:
activitatea prin care un restaurant vinde și mîncare pentru a fi servită în afara locației restaurantului
nu este considerată prestare de servicii de restaurant, ci livrare de bunuri, dar pentru care aplică
cota redusă de TVA de 9%, inclusiv pentru caserola sau paharele în care sînt servite alimentele
sau băuturile nealcoolice, chiar dacă contravaloarea acestora ar fi evidențiată separat pe bonul
fiscal. În acest caz se consideră că livrarea alimentelor este livrarea principală care atrage aceeași
cotă de TVA livrării caserolei sau a paharului, acestea fiind livrări accesorii, nu un scop în sine
pentru client.

3.2.2. Operațiuni scutite cu drept de deducere (exporturi sau alte operațiuni similare,
livrări intracomunitare, transportul internațional și intracomunitar)

Pentru aceste operațiuni (livrări de bunuri sau prestări de servicii) nu se colectează TVA la
livrare/prestare, dar este permisă deducerea taxei datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile
achiziționate în scopul realizării livrărilor și prestărilor respective. Formularea scutire cu drept de
deducere se folosește începînd cu 1.06.2002 (este introdusă prin legea 345/2002 privind taxa pe
valoarea adăugată); pînă la acea dată, legea stabilea că pentru aceste operațiuni era valabilă cota
zero de TVA.
Printre operațiunile se export, livrări intracomunitare, transport internațional sau
intracomunitar scutite cu drept de deducere întîlnim:
a) exporturile de bunuri, adică livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii
Europene de către furnizor sau de altă persoană în contul său;
b) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii Europene de către
cumpărătorul care nu este stabilit în România sau de altă persoană în contul său, cu excepția
bunurilor transportate de cumpărătorul însuși și care sînt folosite la echiparea ori alimentarea
ambarcațiunilor și a avioanelor de agrement sau a oricărui altui mijloc de transport de uz privat.
Este scutită, de asemenea, și livrarea de bunuri care sînt transportate în bagajul personal al
călătorilor care nu sînt stabiliți în Uniunea Europeană, dacă sînt îndeplinite următoarele condiții:
(i) călătorul nu este stabilit în Uniunea Europeană, respectiv adresa sau domiciliul
permanent nu este în interiorul Uniunii Europene;
(ii) bunurile sînt transportate în afara Uniunii Europene înainte de sfîrșitul celei de-
a treia luni ce urmează lunii în care are loc livrarea;
(iii) valoarea totală a livrării, plus TVA, este mai mare decît echivalentul în lei a
175 euro, stabilit anual prin aplicarea cursului de schimb obținut în prima zi
lucrătoare din luna octombrie și valabil de la data de 1 ianuarie a anului următor;
(iv) dovada exportului se va face prin factură sau alt document care ține locul
acesteia, purtînd avizul biroului vamal la ieșirea din Uniunea Europeană;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


41

c) prestările de servicii, inclusiv transportul și serviciile accesorii transportului, altele decît


cele scutite fără drept de deducere, legate direct de exportul de bunuri;
d) prestările de servicii, inclusiv transportul și serviciile accesorii transportului, altele decît
cele scutite fără drept de deducere, dacă acestea sînt direct legate de importul de bunuri și valoarea
acestora este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate;
e) transportul internațional de persoane;
f) livrările de bunuri și prestările de servicii în favoarea misiunilor diplomatice și oficiilor
consulare, a personalului acestora, precum și a cetățenilor străini cu statut diplomatic sau consular
în România ori într-un alt stat membru, în condiții de reciprocitate;
g) livrările de aur către Banca Națională a României;
h) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod
valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, cu
excepția:
1. livrărilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decît livrările
intracomunitare de mijloace de transport noi;
2. livrărilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile
second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități;

3.2.3. Operațiuni din interiorul țării scutite fără drept de deducere

În cazul operațiunilor scutite fără drept de deducere, nu se colectează taxă pe valoarea adăugată la
vînzare sau la prestare, dar nu este permisă deducerea taxei datorate sau plătite pentru bunurile sau
serviciile achiziționate. Printre operațiunile scutite fără drept de deducere avem:
a) spitalizarea, îngrijirile medicale și operațiunile strîns legate de acestea, desfășurate de
unități autorizate pentru astfel de activități, indiferent de forma de organizare, precum: spitale,
sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete și laboratoare medicale, centre
de îngrijire medicală și de diagnostic, baze de tratament și recuperare, stații de salvare și alte unități
autorizate să desfășoare astfel de activități;
b) transportul bolnavilor și al persoanelor accidentate, în vehicule special amenajate în acest
scop, de către entități autorizate în acest sens;
c) activitatea de învățămînt prevăzută în Legea educației naționale, formarea profesională a
adulților, precum și prestările de servicii și livrările de bunuri strîns legate de aceste activități,
efectuate de instituțiile publice sau de alte entități autorizate;
d) livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate de căminele și cantinele organizate
pe lîngă instituțiile publice și entitățile autorizate pentru activitatea de învățămînt, în folosul
exclusiv al persoanelor direct implicate în activitățile scutite;
e) activitățile specifice posturilor publice de radio și televiziune, altele decît activitățile de
natură comercială;
f) serviciile publice poștale, precum și livrarea de bunuri aferentă acestora;
g) prestările de servicii de natură financiar-bancară
h) operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare, precum și prestările de servicii în legătură
cu operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care
intermediază astfel de operațiuni;
i) pariuri, loterii și alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele autorizate, conform
legii, să desfășoare astfel de activități;
j) arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile, acordarea unor
drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct și superficia, cu plată, pe o
anumită perioadă. Fac excepție următoarele operațiuni:
1. operațiunile de cazare efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu
funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping;
2. închirierea de spații sau locații pentru parcarea autovehiculelor;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


42

3. închirierea utilajelor și a mașinilor fixate definitiv în bunuri imobile;


4. închirierea seifurilor;
k) livrarea de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sînt construite, precum
și a oricăror altor terenuri; prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de
părți de construcții noi sau de terenuri construibile.
În cazul arendării, concesionării, închirierii de bunuri imobile, precum și la livrarea de
construcții, persoanele impozabile pot opta pentru taxarea acestor operațiuni, în ceea ce privește
un bun imobil sau o parte a acestuia, construit, achiziționat, transformat sau modernizat la sau după
data aderării.

3.2.4. Regimul special de scutire pentru întreprinderile mici

Persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată,
este inferioară plafonului de 88.500 euro, rotunjit la 300.000 lei, poate solicita scutirea de taxă,
pentru operațiunile realizate, cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi
către un cumpărător care nu îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de
TVA. Regimul special de scutire înseamnă că persoana respectivă nu are voie să menționeze taxa
pe facturile sau pe alte documente emise, dar nici nu poate deduce taxa aferentă achizițiilor
efectuate.
Persoana impozabilă care îndeplinește condițiile pentru a se încadra în regimul special de
scutire poate opta oricînd pentru aplicarea regimului normal de taxă (adică să colecteze taxă la
livrări de bunuri și prestări de servicii și să deducă taxa aferentă cumpărărilor).
O persoană impozabilă nou-înființată poate beneficia de aplicarea regimului special de
scutire, dacă la momentul începerii activității economice declară o cifră de afaceri anuală estimată,
sub plafonul de scutire și nu optează pentru aplicarea regimului normal de taxare.
Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire și a cărei cifră de afaceri devine
mai mare sau egală cu plafonul de scutire, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, în
termen de 10 zile de la data atingerii ori depășirii plafonului.
Persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, care în cursul anului calendaristic
precedent nu depășește plafonul de scutire, poate solicita scoaterea din evidența persoanelor
înregistrate în scopuri de TVA, în vederea aplicării regimului special de scutire, cu condiția ca la
data solicitării să nu fi depășit plafonul de scutire pentru anul în curs.
Persoanele impozabile care solicită înregistrarea în scopuri de taxă prin opțiune, precum și
persoanele impozabile care solicită înregistrarea în scopuri de taxă în cazul depășirii plafonului de
scutire au dreptul la ajustarea taxei deductibile aferente:
a) bunurilor aflate în stoc, serviciilor neutilizate și activelor corporale fixe în curs de
execuție, constatate pe bază de inventariere, în momentul trecerii la regimul normal de taxare;
b) bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, aflate în
proprietatea sa în momentul trecerii la regimul normal de taxă, în conformitate cu prevederile art.
305 din Codul fiscal;
c) activelor corporale fixe care pînă la data de 31 decembrie 2015 nu erau considerate bunuri
de capital, care au fost fabricate sau achiziționate pînă la 1 ianuarie 2016 și care nu sînt complet
amortizate la momentul trecerii la regimul normal de taxă;
d) achizițiilor de bunuri și servicii care urmează a fi obținute, respectiv pentru care
exigibilitatea a anticipat faptul generator.
Aceste ajustări se înscriu în primul decont de taxă depus după înregistrarea în scopuri de
taxă sau, după caz, într-un decont ulterior.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


43

3.3. Faptul generator și exigibilitatea TVA: reguli generale, excepții, situații


particulare

În tabelul care urmează preluăm din Codul fiscal principalele definiții privind faptul generator și
exigibilitatea, alături de descrierea acestora astfel încît să aibă sens pe planul tehnicii contabile.
Elementul Definiția fiscală Explicația contabilă
Faptul prin care sînt realizate condițiile Momentul în care se consideră că are loc
faptul generator legale necesare pentru exigibilitatea livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor de
taxei. pe urma cărora firma trebuie să colecteze taxă.
Data la care autoritatea fiscală devine
îndreptățită, în baza legii, să solicite Momentul în care persoana impozabilă
exigibilitatea taxei plata de către persoanele obligate la înregistrează efectiv taxa colectată în contul
plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe contabil aferent (4427 TVA colectată).
poate fi amînată.
Data pînă la care trebuie achitată taxa la
Data la care o persoană are obligația de
buget; de regulă este vorba despre data de 25 a
a plăti taxa la bugetul statului; această
exigibilitatea plății lunii următoare celei în care au apărut
din urmă dată determină și momentul
taxei exigibilitatea (de multe ori, este vorba de data
de la care se datorează majorări de
de 25 a primei luni din trimestrul următor
întîrziere pentru neplata taxei.
celui în care a apărut exigibilitatea).

În cazul schimbării regimului de impozitare se procedează la regularizare pentru a se aplica


regimul de impozitare în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii pentru cazurile
în care s-a emis factura înainte de livrare (numai dacă factura este emisă pentru contravaloarea
parțială a livrării de bunuri ori a prestării de servicii), și pentru cazurile în care s-a încasat un avans
pentru valoarea parțială a livrării de bunuri sau a prestării de servicii. În cazul aplicării regimului
TVA la încasare, regulile de aplicat la schimbarea regimului de impozitare sînt puțin diferite:
regimul de impozitare aplicabil este regimul în vigoare la data la care intervine faptul generator,
cu excepția situațiilor în care se emite o factură sau se încasează un avans, înainte de data la care
intervine faptul generator; în aceste din urmă situații, se aplică regimul de impozitare în vigoare la
data emiterii facturii sau la data încasării avansului, după caz.

3.3.1. Faptul generator

Pentru livrările de bunuri și prestările de servicii, regula generală spune că faptul generator
intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor. Apar și excepții de la această
regulă, excepții al căror regim fiscal este prezentat în tabelul următor.
Momentul în care apare
Tipul de operațiune Observații
faptul generator
Contractul de consignație reprezintă un contract
prin care consignantul se angajează să livreze
Data la care bunurile sînt bunuri consignatarului, pentru ca acesta din
1. bunuri livrate într-un
livrate de consignatar urmă să găsească un cumpărător pentru aceste
contract de consignație
clienților săi bunuri. Consignatarul acționează în nume
propriu, dar în contul consignantului, cînd
livrează bunurile către cumpărători.
Bunurile transmise în vederea verificării
conformității sînt bunurile oferite de furnizor
clienților, aceștia avînd dreptul fie să le
2. bunuri transmise în vederea achiziționeze, fie să le returneze furnizorului.
Data acceptării bunurilor de
testării sau verificării Contractul aferent bunurilor livrate în vederea
către beneficiar.
conformității testării este un contract provizoriu prin care
vînzarea efectivă a acestora este condiționată de
obținerea de rezultate satisfăcătoare în urma
testării de către clientul potențial, testare ce are

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


44

scopul de a stabili că bunurile au caracteristicile


solicitate de clientul respectiv.
Stocurile la dispoziția clientului reprezintă o
operațiune potrivit căreia furnizorul transferă
regulat bunuri într-un depozit propriu sau într-
un depozit al clientului, iar transferul
3. stocuri puse la dispoziția Data la care clientul intră în
proprietății bunurilor intervine, potrivit
clientului posesia bunurilor
contractului, la data la care clientul scoate
bunurile din depozit, în principal pentru a le
utiliza în procesul de producție, dar și pentru
alte activități economice.
Prin excepție de la regula specifică, în cazul
contractelor care prevăd că plata se efectuează
Data la care intervine în rate sau al oricărui alt tip de contract care
4. livrări de bunuri corporale, transferul dreptului de a prevede că proprietatea este atribuită cel mai
inclusiv imobile dispune de bunuri ca tîrziu în momentul plății ultimei sume scadente,
proprietar. cu excepția contractelor de leasing, data livrării
este data la care bunul este predat
beneficiarului.
Data la care sînt emise
situații de lucrări, rapoarte
de lucru, alte documente
5. prestări de servicii care similare pe baza cărora se Exemple de astfel de servicii: serviciile de
determină decontări sau plăți stabilesc serviciile efectuate construcții-montaj, consultanță, cercetare,
succesive sau, după caz, în funcție de expertiză și alte servicii similare.
prevederile contractuale, la
data acceptării acestora de
către beneficiari.
Exemple de astfel de livrări și prestări: livrările
de gaze naturale, de apă, serviciile de telefonie,
Datele specificate în contract livrările de energie electrică și altele asemenea.
pentru plata bunurilor livrate În cazul în care contractul nu stipulează o dată
6. alte livrări de bunuri sau
sau a serviciilor prestate sau pentru plata bunurilor/serviciilor livrate/prestate
prestări de servicii care se
la data emiterii unei facturi, în mod continuu, faptul generator de taxă
efectuează continuu
dar perioada de decontare nu intervine la data la care se emite o factură, iar
poate depăși un an. dacă pe factură se menționează un termen de
plată, acesta nu este considerat fapt generator de
taxă.
Fiecare dată specificată în
contract pentru efectuarea Dacă factura este emisă înainte de data stipulată
7. leasing, concesionare,
plății, inclusiv a avansului, în contract pentru efectuarea plății, se consideră
arendare de bunuri, acordare
mai puțin pentru partea din că factura este emisă înainte de faptul generator
cu plată a unor drepturi reale
rată care corespunde valorii de taxă.
reziduale facturate eșalonat.
8. servicii prestate continuu pe
perioadă mai mare de un an, Este vorba, de exemplu, despre serviciile
Expirarea fiecărui an
care nu determină decontări în prestate de nerezidenți unor persoane
calendaristic, atît timp cît
cursul acelei perioade și impozabile sau persoane juridice neimpozabile
prestarea nu încetat.
pentru care taxa este datorată române.
de beneficiar
9. livrarea intracomunitară
continuă de bunuri pe o
Încheierea fiecărei luni
perioadă de peste o lună
calendaristice, atît timp cît
calendaristică, expediate sau
livrarea bunurilor nu a
transportate în alt stat membru
încetat.
decît cel în care începe
transferul sau expedierea
La data finalizării prestării
10. alte prestări de servicii
serviciului respectiv.
Data la care ar interveni
11. achiziții intracomunitare
faptul generator pentru
de bunuri
livrări de bunuri similare, în

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


45

statul membru în care se


face achiziția.
În cazul în care, la import, bunurile sînt plasate
12. Importul de bunuri supuse
Data la care intervine faptul într-un regim vamal special, faptul generator și
taxelor vamale, taxelor
generator al taxelor exigibilitatea taxei intervin la data la care
agricole sau altor taxe
europene respective. acestea încetează a mai fi plasate într-un astfel
europene similare
de regim.

3.3.2. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată

3.3.2.1. Regula generală și cîteva excepții

Regula fiscală generală stabilește că, pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, exigibilitatea
taxei intervine la data la care are loc faptul generator. Cele cîteva derogări de la regula generală
se prezintă în tabelul următor:
Situația Momentul exigibilității taxei
Emiterea unei facturi înainte de
Data emiterii facturii
faptul generator
Încasări în avans față de faptul
Data/datele la care se încasează avansul/avansurile.
generator
Livrări de bunuri și prestări de
servicii prin mașini automate de
Data extragerii numerarului
vînzare, de jocuri sau alte
mașini similare
Livrări supuse regimului TVA Data încasării contravalorii integrale sau parțiale a livrării de bunuri sau
la încasare prestării de servicii.
Data emiterii facturii prevăzute sau, după caz, la emiterea autofacturii ori în cea
Livrări intracomunitare scutite
de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator, dacă nu
de taxă
a fost emisă nicio factură/autofactură pînă la data respectivă.
Pentru avansurile încasate în Dacă persoana impozabilă optează pentru emiterea facturii anterior faptului
legătură cu o livrare generator de taxă pentru livrarea intracomunitară de bunuri, inclusiv în cazul
intracomunitară de bunuri. încasării de avansuri, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii.
Exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii prevăzute în legislația altui
stat membru la articolul care transpune prevederile art. 222 din Directiva 112
Achizițiile intracomunitare de
sau, după caz, la data emiterii autofacturii ori în cea de-a 15-a zi a lunii
bunuri
următoare celei în care a intervenit faptul generator, dacă nu a fost emisă nicio
factură/autofactură pînă la data respectivă.
Importul de bunuri supuse
taxelor vamale, taxelor agricole Data la care intervine exigibilitatea taxelor europene respective.
sau altor taxe europene similare

În cazul în care intervin evenimentele care impun ajustarea bazei de calcul a TVA
(desființarea contractului pentru care s-au emis facturi în avans, refuzuri totale sau parțiale,
reduceri ulterioare, falimentul clientului, returnare de ambalaje facturate), ulterior datei la care se
modifică cota de TVA și/sau regimul de impozitare, pentru ajustarea bazei de impozitare sînt
aplicabile cota și regimul de impozitare ale operațiunii de bază care a generat aceste evenimente.
Pentru operațiunile a căror bază impozabilă este determinată în valută, cursul de schimb valutar
utilizat pentru ajustarea bazei de impozitare este același ca al operațiunii de bază care a generat
aceste evenimente, respectiv cursul de schimb valutar utilizat pentru determinarea bazei de
impozitare a taxei pe valoarea adăugată pentru operațiunea de bază. Totuși, în cazul în care nu se
poate determina operațiunea de bază care a generat aceste evenimente, se vor aplica cota de TVA
și regimul de impozitare în vigoare la data la care a intervenit evenimentul și, corespunzător, și
cursul de schimb valutar de la această dată, în cazul operațiunilor pentru care baza de impozitare
este determinată în valută.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


46

3.3.2.2. Sistemul TVA „la încasare”

Una din promisiunile electorale care inițial nu părea să fie luată în serios s-a concretizat, în 2012,
în introducerea în Codul fiscal, cu aplicare de la începutul lui 2013, a unui mecanism numit TVA
la încasare. După cum îi spune și numele, acest mecanism își propune să ajute întreprinzătorii în
sensul că le permite să colecteze taxa aferentă vînzărilor mai aproape de momentul încasării și să
evite astfel unele probleme de trezorerie. Ca de obicei, însă, inițiatorii au studiat mai puțin impactul
concret al acestui mecanism asupra cumpărătorilor și asupra sistemului de evidențe al
participanților la tranzacții care se supun acestui regim.
Aplicarea inițială a mecanismului TVA „la încasare” nu a fost opțională, ci obligatorie
pentru firmele eligibile. Din fericire, începînd cu 1.01.2014, regimul devine opțional. Principala
condiție de îndeplinit pentru a se încadra în această categorie de firme este nedepășirea plafonului
de 4.500.000 lei8 pe an venituri din livrarea de bunuri și prestarea de servicii taxabile și/sau scutite
cu drept de deducere, precum și din operațiuni rezultate din tranzacții pentru care locul
livrării/prestării este în străinătate.
Nu pot aplica mecanismul TVA la încasare:
a) persoanele impozabile care fac parte dintr-un grup fiscal unic;
b) persoanele impozabile care nu sînt stabilite în România;
c) persoanele impozabile care în anul precedent au depășit plafonul de 4.500.000 lei;
d) persoanele impozabile care se înregistrează în scopuri de TVA în cursul anului și care au
depășit plafonul de 4.500.000 lei în anul precedent sau în anul calendaristic în curs, calculat în
funcție de operațiunile realizate în perioada în care respectiva persoană a avut un cod valabil de
TVA.
Persoana impozabilă care în anul precedent nu a aplicat sistemul TVA la încasare, dar a cărei
cifră de afaceri pentru anul respectiv este inferioară plafonului de 4.500.000 lei și care optează
pentru aplicarea sistemului TVA la încasare, aplică sistemul TVA la încasare începînd cu prima zi
a celei de-a doua perioade fiscale din anul următor celui în care nu a depășit plafonul, cu condiția
ca la data exercitării opțiunii să nu fi depășit plafonul pentru anul în curs.
Persoana impozabilă care optează pentru aplicarea sistemului TVA la încasare este obligată
să aplice sistemul respectiv cel puțin pînă la sfîrșitul anului calendaristic în care a optat pentru
aplicarea sistemului, cu excepția situației în care în cursul aceluiași an cifra de afaceri depășește
plafonul de 4.500.000 lei, caz în care sistemul se aplică pînă la sfîrșitul perioadei fiscale următoare
celei în care plafonul a fost depășit. Dacă în primul an de aplicare a sistemului TVA la încasare
persoana impozabilă nu depășește plafonul de 4.500.000 lei, poate aplica sistemul TVA la încasare
pînă la sfîrșitul perioadei fiscale următoare celei în care plafonul, calculat pentru fiecare an
calendaristic în parte, a fost depășit pe parcursul unui an calendaristic. Orice persoană impozabilă
care a optat pentru aplicarea sistemului TVA la încasare și care nu depășește în cursul unui an
plafonul de 4.500.000 lei poate renunța la aplicarea sistemului respectiv oricînd în cursul anului,
prin depunerea unei notificări la organul fiscal competent.
Prin „încasare”, legea fiscală înțelege orice modalitate prin care furnizorul/prestatorul obține
contrapartida pentru aceste operațiuni de la beneficiarul său sau de la un terț, precum plata în bani,
plata în natură, compensarea, cesiunea de creanțe, utilizarea unor instrumente de plată.
În cazul încasării parțiale a facturilor, sumele încasate se consideră a cuprinde și TVA, deci
taxa colectată se stabilește înmulțind suma încasată cu cota recalculată de TVA: 20/120, 9/19 sau
5/105.
Dacă pentru facturile emise de entitate și pentru care urmează a se colecta TVA „la încasare”
apare vreun eveniment care obligă la ajustarea bazei de calcul a TVA, atunci taxa aferentă devine
exigibilă la data evenimentului respectiv. Această prevedere se interpretează în sensul că, dacă
taxa nu a devenit exigibilă la data evenimentului, atunci se anulează/diminuează taxa neexigibilă
corespunzătoare.

8
Pînă la 31.12.2020, plafonul era de 2.250.000 lei.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


47

În ce privește data încasării, legea fiscală este destul de detaliată. Astfel:


- în cazul încasărilor prin bancă de tipul transfer-credit, data încasării contravalorii
totale/parțiale a livrării de bunuri/prestării de servicii de către persoana care aplică sistemul TVA
la încasare, este data înscrisă în extrasul de cont, sau în alt document asimilat acestuia;
- în cazul în care încasarea se efectuează prin instrumente de plată de tip transfer/debit,
respectiv cec, cambie și bilet la ordin, data încasării contravalorii totale/parțiale a livrării de
bunuri/prestării de servicii este:
- data înscrisă în extrasul de cont, sau alt document asimilat acestuia, în situația în
care furnizorul nu girează instrumentul de plată, ci îl încasează/scontează; în cazul
scontării instrumentului de plată, se consideră că persoana respectivă a încasat
contravaloarea integrală a instrumentului de plată;
- data girului, în situația în care furnizorul girează instrumentul de plată altei
persoane; în acest scop se păstrează o copie de pe instrumentul de plată care a fost
girat, în care se află mențiunea cu privire la persoana către care a fost girat
instrumentul de plată.
- în situația în care plata s-a efectuat prin carduri de debit sau de credit de către cumpărător,
este data înscrisă în extrasul de cont sau în alt document asimilat acestuia;
- în cazul plății în natură, data încasării este data la care intervine faptul generator de taxă
pentru livrare/prestarea obținută drept contrapartidă pentru livrarea/prestarea efectuată.
Dreptul de deducere a TVA aferente achizițiilor efectuate de o persoană impozabilă care
aplică sistemul TVA la încasare este amînat pînă în momentul în care taxa aferentă bunurilor și
serviciilor care iau fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului/prestatorului său, chiar dacă o
parte din operațiunile realizate de persoana impozabilă sînt excluse de la aplicarea sistemului TVA
la încasare. Aceste reguli nu se aplică pentru achizițiile intracomunitare de bunuri, pentru
importuri, pentru achizițiile de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă.
Tehnic, amînarea exigibilității TVA pînă la încasare se realizează prin utilizarea contului
4428 TVA neexigibilă, atît la vînzător, cît și la cumpărător.

3.4. Baza de impozitare: reguli generale, elemente excluse, ajustarea


bazei de impozitare, importuri, situații particulare

3.4.1. Baza de impozitare pentru livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate în


interiorul țării

Regula generală stabilește că, pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, baza de impozitare a
taxei pe valoarea adăugată este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau
care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a
unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni. Pentru livrările către sine,
în cazul distribuirilor de bunuri către acționari și asociați, pentru transferurile între gestiuni situate
în state membre diferite și care sînt considerate operațiuni impozabile, baza de calcul a TVA este
dată de prețul de cumpărare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare ori, în absența
unor astfel de prețuri de cumpărare, costul stabilit la data livrării. În cazul prestărilor de servicii
către sine, baza de calcul o reprezintă suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru
realizarea prestării de servicii respective.
În cazul schimburilor de bunuri și servicii și, în general, atunci cînd plata se face parțial ori
integral în natură sau atunci cînd valoarea plății pentru o livrare de bunuri ori o prestare deservicii
nu a fost stabilită de părți sau nu poate fi ușor stabilită, baza de impozitare se consideră ca fiind
valoarea de piață pentru respectiva livrare/prestare.
În baza de impozitare se cuprind întotdeauna următoarele elemente:
- impozitele și taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepția TVA;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


48

- cheltuielile accesorii, cum sînt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și


asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului.

3.4.1.1. Subvențiile legate direct de prețul bunurilor

În cazul subvențiile legate direct de prețul bunurilor livrate și/sau al serviciilor prestate și care se
includ în baza de calcul a TVA, sînt luate în considerare subvențiile primite de la bugetul de stat,
bugetele locale, bugetul Uniunii Europene sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat.
Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru aceste subvenții intervine la data încasării lor de
la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul Uniunii Europene sau de la bugetul asigurărilor sociale
de stat.
Se consideră că subvenția este legată direct de preț dacă se îndeplinesc cumulativ
următoarele condiții:
a) subvenția este concret determinabilă în prețul bunurilor și/sau al serviciilor, respectiv este
stabilită pe unitatea de măsură a bunurilor livrate și/sau a serviciilor prestate, în sume absolute sau
procentual;
b) cumpărătorii trebuie să beneficieze de subvenția acordată furnizorului/prestatorului, în
sensul că prețul bunurilor/serviciilor achiziționate de aceștia trebuie să fie mai mic decît prețul la
care aceleași produse/servicii s-ar vinde/presta în absența subvenției.

3.4.1.2. Livrări/prestări către persoane afiliate

Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru care beneficiarul este o persoană afiliată
furnizorului/prestatorului, baza de impozitare este considerată valoarea de piață în următoarele
situații:
- atunci cînd contrapartida este mai mică decît valoarea de piață, iar beneficiarul livrării sau
al prestării nu are drept complet de deducere;
- atunci cînd contrapartida este mai mică decît valoarea de piață, iar furnizorul sau prestatorul
nu are un drept complet de deducere și livrarea sau prestarea este scutită;
- atunci cînd contrapartida este mai mare decît valoarea de piață, iar furnizorul sau prestatorul
nu are drept complet de deducere.
În sensul acestor prevederi, valoare de piață înseamnă suma totală pe care, pentru obținerea
bunurilor ori serviciilor în cauză la momentul respectiv, un client aflat în aceeași etapă de
comercializare la care are loc livrarea de bunuri sau prestarea de servicii ar trebui să o plătească în
condiții de concurență loială unui furnizor ori prestator independent de pe teritoriul statului
membru în care livrarea sau prestarea este supusă taxei. Atunci cînd nu poate fi stabilită o livrare
de bunuri sau o prestare de servicii comparabilă, valoare de piață înseamnă:
- pentru bunuri, o sumă care nu este mai mică decît prețul de cumpărare al bunurilor sau al
unor bunuri similare ori, în absența unui preț de cumpărare, prețul de cost, stabilit la momentul
livrării;
- pentru servicii, o sumă care nu este mai mică decît costurile complete ale persoanei
impozabile pentru prestarea serviciului.

3.4.1.3. Componente obligatorii ale bazei de calcul

Orice cheltuieli cu impozitele și taxele datorate de o persoană impozabilă în legătură cu o livrare


de bunuri sau o prestare de servicii, dacă nu sînt incluse în prețul bunurilor livrate ori al serviciilor
prestate, ci sînt recuperate de la clienți prin refacturare, se cuprind în baza de impozitare a taxei pe
valoarea adăugată. Normele de aplicare a codului fiscal oferă următoarele exemple:

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


49

- în cazul închirierii unei clădiri, impozitul pe clădiri datorat de proprietarul clădirii se


cuprinde în baza de impozitare a TVA, dacă operațiunea este taxabilă prin opțiune;
- ecotaxa datorată, chiar dacă nu este cuprinsă în prețul bunurilor livrate, ci este facturată
separat, se cuprinde în baza impozabilă.
Orice cheltuieli accesorii efectuate de persoana care realizează o livrare de bunuri sau o
prestare de servicii se includ în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, chiar dacă fac
obiectul unui contract separat. Furnizorul/prestatorul nu poate aplica structura de comisionar
pentru a refactura cheltuieli accesorii și nici pentru a refactura cheltuieli cu impozite și taxe.

3.4.2. Elemente care nu se cuprind în baza de calcul a TVA

Codul fiscal stabilește că în baza de impozitare nu se cuprind următoarele:


- rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț, acordate de furnizori
direct clienților la data exigibilității taxei;
- sumele reprezentînd daune-interese, stabilite prin hotărîre judecătorească definitivă și
irevocabilă, penalizările și orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parțială a
obligațiilor contractuale, dacă sînt percepute peste prețurile și/sau tarifele negociate; nu se exclud
din baza de impozitare orice sume care, în fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau a
serviciilor prestate;
- dobînzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăți cu întîrziere;
- valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de marfă și clienți, prin schimb, fără
facturare;
- sumele achitate de o persoană impozabilă în numele și în contul altei persoane și care apoi
se decontează acestuia, precum și sumele încasate în numele și în contul unei alte persoane.

3.4.3. Baza de impozitare pentru achizițiile intracomunitare

Pentru achizițiile intracomunitare de bunuri, baza de impozitare se stabilește pe baza acelorași


elemente utilizate pentru determinarea bazei de impozitare în cazul livrării de bunuri identice în
interiorul țării. Baza de impozitare cuprinde și accizele achitate sau datorate în România de
persoana care efectuează achiziția intracomunitară a unui bun supus accizelor. Atunci cînd, după
efectuarea achiziției intracomunitare de bunuri, persoana care a achiziționat bunurile obține o
rambursare a accizelor achitate în statul membru în care a început expedierea sau transportul
bunurilor, baza de impozitare a achiziției intracomunitare efectuate în România se reduce
corespunzător.

3.4.4. Baza de impozitare pentru importul de bunuri

Baza de impozitare pentru importul de bunuri este valoarea în vamă a bunurilor, stabilită
conform legislației vamale în vigoare, la care se adaugă orice taxe, impozite, comisioane și alte
taxe datorate în afara României, precum și cele datorate ca urmare a importului bunurilor în
România, cu excepția taxei pe valoarea adăugată care urmează a fi percepută. Baza de impozitare
cuprinde cheltuielile accesorii, precum comisioanele și cheltuielile de ambalare, transport și
asigurare, care intervin pînă la primul loc de destinație a bunurilor în România, în măsura în care
aceste cheltuieli nu au fost cuprinse în valoarea în vamă, precum cheltuielile care decurg din
transportul către alt loc de destinație din Comunitate, în cazul în care locul respectiv este cunoscut
la momentul la care intervine faptul generator. Baza de impozitare pentru importul de bunuri nu
se ajustează în cazul modificării ulterioare a elementelor care au stat la baza determinării valorii
în vamă a bunurilor, ca urmare a unor evenimente reducerile ulterioare, cu excepția situațiilor în

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


50

care aceste modificări sînt cuprinse într-un document pentru regularizarea situației emis de
organele vamale.
Dacă elementele folosite la stabilirea bazei de impozitare a unui import de bunuri se exprimă
în valută, cursul de schimb valutar se stabilește conform prevederilor comunitare care
reglementează calculul valorii în vamă.

3.4.5. Ajustarea bazei de calcul a TVA

Baza de impozitare se reduce în următoarele situații:


- în cazul desființării totale sau parțiale a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea
de servicii, înainte de efectuarea acestora, dar pentru care au fost emise facturi în avans;
- în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea ori prețurile bunurilor
livrate sau ale serviciilor prestate, precum și în cazul anulării totale ori parțiale a contractului
pentru livrarea sau prestarea în cauză ca urmare a unui acord scris între părți sau ca urmare a unei
hotărîri judecătorești definitive și irevocabile sau în urma unui arbitraj;
- în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele și celelalte reduceri de preț sînt acordate
după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;
- în cazul în care creanța din vînzare de bunuri sau servicii nu se poate încasa ca urmare a
falimentului beneficiarului sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis
și confirmat printr-o sentință judecătorească, prin care creanța creditorului este modificată sau
eliminată; dacă, ulterior pronunțării hotărîrii judecătorești de confirmare a planului de
reorganizare, sînt încasate sume aferente creanțelor modificate sau eliminate prin planul de
reorganizare, se anulează ajustarea efectuată, corespunzător sumelor respective prin decontul
perioadei fiscale în care acestea sînt încasate.
- în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru
ambalajele care circulă prin facturare;
- în cazul în care contravaloarea totală sau parțială a bunurilor livrate sau a serviciilor prestate
nu a fost încasată de la beneficiarii persoane fizice în termen de 12 luni de la termenul de plată
stabilit de părți, ori în lipsa acestuia, de la data emiterii facturii, cu excepția situației în care
furnizorul/prestatorul și beneficiarul sunt părți afiliate; ajustarea se efectuează în termen de 5 ani
de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a intervenit termenul de plată stabilit de părți.
Ajustarea este permisă numai în cazul în care se face dovada că s-au luat măsuri comerciale pentru
recuperarea creanțelor de până la 1.000 lei, inclusiv, respectiv că au fost întreprinse proceduri
judiciare pentru recuperarea creanțelor mai mari de 1.000 lei. În cazul în care, ulterior ajustării
bazei de impozitare, sunt încasate sume aferente creanțelor respective, se anulează ajustarea
efectuată, corespunzător sumelor încasate. Ajustarea efectuată se anulează, în cazul creanțelor mai
mari de 1.000 de lei, dacă furnizorul/prestatorul renunță la procedurile judiciare întreprinse până
la emiterea unei hotărâri definitive.
În situațiile enumerate mai sus, furnizorii de bunuri și/sau prestatorii de servicii își ajustează
baza impozabilă a taxei după efectuarea livrării/prestării, sau după facturarea livrării/prestării chiar
dacă livrarea/prestarea nu au fost efectuate, dar evenimentele generatoare de ajustări intervin
ulterior facturării și înregistrării taxei în evidențele persoanei impozabile. În acest scop
furnizorii/prestatorii trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus cînd baza de
impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează,
facturi care vor fi transmise și beneficiarului. Aceste prevederi se aplică și pentru livrări
intracomunitare. Ajustarea taxei deductibile la cumpărător/beneficiar îmbracă unele aspecte
particulare în cazul în care obiectul tranzacției a fost un activ fix (vezi mai jos).

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


51

3.5. Deducerea taxei aferente cumpărărilor: reguli generale, jurnale de


cumpărări, pro-rata, amînarea deducerii

3.5.1. Reguli generale de deducere

Dreptul de deducere reprezintă dreptul de care se bucură cumpărătorul de a scădea taxa aferentă
bunurilor și serviciilor cumpărate din taxa colectată în legătură cu bunurile și serviciile vîndute.
Ca regulă generală, dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. Această
relație stabilită între deducere și exigibilitate ține de faptul că o tranzacție generatoare de TVA
implică întotdeauna cel puțin două părți: vînzătorul și cumpărătorul. Vînzătorul colectează taxa la
data exigibilității, în timp ce cumpărătorul are dreptul de deducere la aceeași dată. Vom vedea mai
tîrziu că dreptul de deducere este exercitat de cumpărător doar dacă este în posesia documentului
(de regulă, factura) emis de vînzător în acest sens. Orice persoană impozabilă are dreptul să
deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sînt destinate utilizării în folosul următoarelor
operațiuni:
a) operațiuni taxabile;
b) operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se
consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi
fost realizate în România;
c) operațiuni scutite de taxă cu drept de deducere (exporturi, livrări intracomunitare,
transport internațional și comunitar, intermedierile aferente, plasările în regimuri suspensive);
d) transferul de active efectuat ca urmare a unor operațiuni precum divizarea, fuziunea,
aportul în natură, dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv.
Nu se poate deduce:
- taxa aferentă sumelor achitate în numele și în contul altei persoane și care apoi se
decontează acesteia, precum și taxa aferentă sumelor încasate în numele și în contul altei persoane,
care nu sînt incluse în baza de impozitare a livrărilor/prestărilor;
- taxa datorată sau achitată pentru achizițiile de băuturi alcoolice și produse din tutun, cu
excepția cazurilor în care aceste bunuri sînt destinate revînzării sau pentru a fi utilizate pentru
prestări de servicii.
Dreptul de deducere a TVA aferente achizițiilor efectuate de o persoană impozabilă de la o
altă persoană impozabilă care aplică sistemul TVA „la încasare” este amînat pînă în momentul în
care taxa aferentă bunurilor și serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită
furnizorului/prestatorului său. În această situație, dreptul de deducere a TVA este amînat chiar
dacă o parte din operațiunile realizate de persoana impozabilă sînt excluse de la aplicarea
sistemului TVA la încasare. Aceste prevederi nu se aplică pentru achizițiile intracomunitare de
bunuri, pentru importuri și nici pentru achizițiile de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare
inversă.

3.5.2. Condiții de îndeplinit pentru exercitarea dreptului de deducere

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească


următoarele condiții:
a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie
livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o
factură completă, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către și de la persoanele
impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare;
b) pentru taxa aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care
i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, dar pentru care persoana impozabilă este
obligată la plata taxei:

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


52

- să dețină o factură completă sau o autofactură;


și
- să înregistreze taxa ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care
ia naștere exigibilitatea taxei (4426 = 4427);
c) pentru taxa aferentă importului de bunuri, să dețină declarația vamală de import sau actul
constatator emis de și, dacă este cazul, documente care să ateste plata taxei de către importator sau
de către altă persoană în contul său;
d) pentru taxa aferentă unei achiziții intracomunitare de bunuri:
- să dețină o factură sau o autofactură;
și
- să înregistreze taxa ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care
ia naștere exigibilitatea (4426 = 4427);
e) pentru taxa aferentă unui transfer între gestiuni situate în state membre diferite (operațiune
asimilată cu o achiziție intracomunitară de bunuri), să dețină autofactura emisă în statul membru
din care bunurile au fost transportate ori expediate ori autofactura emisă în România și să
înregistreze această taxă ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naștere
exigibilitatea taxei (4426 = 4427).
Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor
specifice. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al facturii,
beneficiarul trebuie să solicite emitentului un duplicat al facturii, pe care se menționează că
înlocuiește factura inițială. În cazul facturilor emise pe suport hîrtie, duplicatul poate fi o factură
nouă emisă de furnizor/prestator, care să cuprindă aceleași date ca factura inițială și pe care să se
menționeze că este duplicat și că înlocuiește factura inițială sau, o fotocopie a facturii inițiale, pe
care furnizorul/prestatorul menționează că este duplicat și că înlocuiește factura inițială.
Pentru achizițiile de bunuri și servicii pe bază de bonuri fiscale, deducerea taxei poate fi
justificată cu bonurile fiscale care îndeplinesc condițiile unei facturi simplificate, dacă
furnizorul/prestatorul a menționat pe bonul fiscal cu ajutorul aparatului de marcat electronic fiscal
codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului.
Facturile emise pe numele salariaților unei persoane impozabile, aflați în deplasare în
interesul serviciului, pentru transport sau cazarea în hoteluri ori în alte unități similare, permit
deducerea taxei pe valoarea adăugată de către persoana impozabilă dacă sînt însoțite de decontul
de deplasare.

3.5.3. Excepții de la exercitarea dreptului de deducere

Prin excepție de la regulile generale de deducere, se limitează la 50% dreptul de deducere a


taxei aferente cumpărării, achiziției intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de
vehicule rutiere motorizate și a taxei aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate în
proprietatea sau în folosința persoanei impozabile, în cazul în care vehiculele nu sînt utilizate
exclusiv în scopul activității economice. Această restricție nu se aplică pentru vehiculele rutiere
motorizate avînd o masă totală maximă autorizată care depășește 3.500 kg sau mai mult de 9
scaune, inclusiv scaunul șoferului. De asemenea, limitarea deductibilității taxei nu este valabilă
pentru următoarele categorii de vehicule rutiere motorizate:
- vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgență, servicii de pază și protecție și
servicii de curierat;
- vehiculele utilizate de agenții de vînzări și de achiziții;
- vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de
taximetrie;
- vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru instruire de către
școlile de șoferi;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


53

- vehiculele utilizate pentru închiriere sau a căror folosință este transmisă în cadrul unui
contract de leasing financiar ori operațional;
- vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial.
Utilizarea vehiculului pentru activitățile exceptate prevăzute mai sus rezultă, în funcție de
fiecare situație în parte, din informații cum sînt: obiectul de activitate al persoanei impozabile,
dovada că persoana impozabilă are personal angajat cu calificare în domeniile prevăzute de
excepții, foile de parcurs sau orice alte dovezi care pot fi furnizate.

3.5.4. Reguli speciale de deducere în cazul persoanelor parțial impozabile

Prin persoană impozabilă cu regim mixt se înțelege persoana impozabilă care realizează sau
urmează să realizeze atît operațiuni care dau drept de deducere, cît și operațiuni care nu dau drept
de deducere. Regulile de aplicat în acest caz se pot sistematiza astfel:
- taxa aferentă achizițiilor destinate exclusiv realizării de operațiuni cu drept de deducere,
inclusiv investiții destinate acestui gen de operațiuni, se deduce integral;
- taxa aferentă achizițiilor destinate exclusiv realizării de operațiuni fără drept de deducere,
inclusiv investiții destinate acestui gen de operațiuni, nu se deduce;
- taxa aferentă achizițiilor pentru care nu se cunoaște destinația, respectiv dacă vor fi utilizate
pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere sau pentru operațiuni care nu dau drept
de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporția în care sînt sau vor fi utilizate pentru
operațiuni care dau drept de deducere și operațiuni care nu dau drept de deducere se deduce pe
bază de pro rata; prin excepție, în cazul achizițiilor destinate realizării de investiții, care se prevăd
că vor fi utilizate atît pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere, cît și pentru
operațiuni care nu dau drept de deducere, este permisă deducerea integrală a taxei pe valoarea
adăugată pe parcursul procesului investițional, urmînd ca taxa dedusă să fie ajustată ulterior
(conform regulilor de ajustare specifice bunurilor de capital).
Pro-rata se determină ca raport între:
- pe de o parte, valoarea totală, fără taxă, dar cuprinzînd subvențiile legate direct de preț, a
operațiunilor constînd în livrări de bunuri și prestări de servicii care permit exercitarea dreptului
de deducere, la numărător;
și
- suma totală, fără taxă, a veniturilor din operațiuni care permit exercitarea dreptului de
deducere și a operațiunilor constînd în livrări de bunuri și prestări de servicii care nu permit
exercitarea dreptului de deducere, la numitor; se includ aici sumele primite de la bugetul statului
sau bugetele locale, acordate în scopul finanțării operațiunilor scutite fără drept de deducere sau
operațiunilor care nu se află în sfera de aplicare a taxei.
Se exclud din calculul pro-rata următoarele:
- valoarea oricărei livrări de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabilă
în activitatea sa economică;
- valoarea oricăror livrări de bunuri sau prestări de servicii către sine efectuate de persoana
impozabilă, precum și a transferului între gestiuni situate în state membre diferite;
- valoarea operațiunilor constînd în servicii financiar, bancare și de asigurări/reasigurări,
precum și a operațiunilor imobiliare, în măsura în care acestea sînt accesorii activității principale.
Pro-rata definitivă se determină anual, iar calculul acesteia include toate operațiunile
pentru care exigibilitatea taxei ia naștere în timpul anului calendaristic respectiv. Pro-rata
definitivă se determină procentual și se rotunjește pînă la cifra unităților imediat următoare. La
decontul de taxă în care se efectuează ajustarea anuală a pro-ratei se anexează un document care
prezintă metoda de calcul a pro-ratei definitive. Pro-rata aplicabilă provizoriu pentru un an este
pro-rata definitivă, determinată pentru anul precedent, sau pro-rata estimată pe baza operațiunilor
prevăzute a fi realizate în anul calendaristic curent, în cazul persoanelor impozabile pentru care

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


54

ponderea operațiunilor cu drept de deducere în totalul operațiunilor se modifică în anul curent față
de anul precedent.
Taxa de dedus într-un an calendaristic pentru achizițiile mixte se determină provizoriu prin
înmulțirea valorii taxei deductibile aferente operațiunilor mixte pentru fiecare perioadă fiscală din
acel an calendaristic cu pro-rata provizorie prevăzută stabilită pentru anul respectiv. Taxa de dedus
pentru un an calendaristic în contul achizițiilor mixte se calculează definitiv prin înmulțirea sumei
totale a taxei deductibile aferente din anul calendaristic respectiv, cu pro-rata definitivă,
determinată pentru anul respectiv.
La sfîrșitul anului, persoanele impozabile cu regim mixt trebuie să ajusteze taxa dedusă
provizoriu astfel:
- din taxa de dedus determinată definitiv pentru achizițiile mixte, se scade taxa dedusă într-
un an determinată provizoriu;
- rezultatul diferenței de mai sus, în plus sau în minus după caz, se înscrie în rîndul de
regularizări din decontul de taxă, aferent ultimei perioade fiscale a anului, sau în decontul de taxă
aferent ultimei perioade fiscale a persoanei impozabile, în cazul anulării înregistrării acesteia.

3.5.5. Exercitarea dreptului de deducere prin decontul de taxă

Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA are dreptul să scadă din valoarea totală
a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă,
a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere. În situația în care nu sînt îndeplinite
condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau
în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a pentru deducerea taxei, persoana
impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sînt
îndeplinite aceste condiții și formalități sau printr-un decont ulterior, întocmit într-o perioadă care
să nu depășească termenul de prescripție stabilit de Codul de procedură fiscală.

3.5.6. Rambursările de taxă către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA

În situația în care taxa aferentă achizițiilor efectuate de o persoană impozabilă înregistrată în


scopuri de TVA, taxă care este deductibilă într-o perioadă fiscală, este mai mare decît taxa
colectată pentru operațiuni taxabile, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit în codul
fiscal sumă negativă a taxei (în contabilitate se folosește termenul TVA de recuperat).
Suma negativă a taxei, cumulată, se determină prin adăugarea la suma negativă a taxei,
rezultată în perioada fiscală de raportare, a soldului sumei negative a taxei, reportat din decontul
perioadei fiscale precedente, dacă nu s-a solicitat a fi rambursat. Taxa de plată cumulată se
determină în perioada fiscală de raportare prin adăugarea la taxa de plată din perioada fiscală de
raportare a sumelor neachitate la bugetul de stat, pînă la data depunerii decontului de taxă din
soldul taxei de plată al perioadei fiscale anterioare.
Prin decontul de taxă persoanele impozabile trebuie să determine diferențele dintre taxa
cumulată de plată și taxa cumulată de recuperat și să stabilească soldului taxei de plată sau a taxei
de recuperat. Dacă taxa de plată cumulată este mai mare decît suma negativă a taxei cumulată,
rezultă un sold de taxă de plată în perioada fiscală de raportare. Dacă suma negativă a taxei
cumulată este mai mare decît taxa de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative a taxei în
perioada fiscală de raportare.
Persoanele impozabile pot solicita rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada
fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de taxă din perioada fiscală
de raportare, decontul fiind și cerere de rambursare, sau pot reporta soldul sumei negative în
decontul perioadei fiscale următoare. Dacă persoana impozabilă solicită rambursarea soldului
sumei negative, acesta nu se reportează în perioada fiscală următoare. Nu poate fi solicitată

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


55

rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, mai mic de 5.000 lei
inclusiv, acesta fiind reportat obligatoriu în decontul perioadei fiscale următoare.
În cazul persoanelor impozabile implicate într-o operațiune de fuziune, soldul sumei
negative a taxei pe valoarea adăugată pentru care nu s-a solicitat rambursarea este preluat în
decontul de taxă al persoanei care a preluat activitatea. În situația divizării unei firme care avea
TVA de recuperat, persoanele care preiau patrimoniul vor prelua, proporțional cu cotele alocate la
divizare, și soldul sumei negative de plată pentru care nu s-a solicitat rambursarea sau eventualul
drept de rambursare rezultat din soluționarea deconturilor cu sume negative cu opțiune de
rambursare depuse de persoana divizată și nesoluționate pînă la data divizării.

3.5.7. Ajustarea taxei deductibile în cazul achizițiilor de servicii și bunuri, altele decît
bunurile de capital

În condițiile în care nu se aplică regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine,
deducerea inițială a taxei aferente achizițiilor de astfel de bunuri se ajustează în următoarele cazuri:
- deducerea este mai mare sau mai mică decît cea pe care persoana impozabilă avea dreptul
să o opereze (ca urmare a unor erori, de exemplu);
- dacă există modificări ale elementelor luate în considerare pentru determinarea sumei
deductibile, intervenite după depunerea decontului de taxă, inclusiv în cazurile în care are loc
returul bunurilor ori primirea de reduceri ulterioare facturii inițiale; de asemenea, ajustarea
intervine și atunci cînd pro-rata definitivă diferă de pro-rata provizorie folosită în cursul
exercițiului;
-persoana impozabilă își pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate
și serviciile neutilizate în cazul unor evenimente precum modificări legislative, modificări ale
obiectului de activitate, alocarea de bunuri/servicii pentru operațiuni care dau drept de deducere
și, ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere, bunuri
lipsă din gestiune, inclusiv bunuri furate.
Persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor distruse,
pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sînt demonstrate sau confirmate în mod
corespunzător, în situații cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea:
a) calamitățile naturale și cauzele de forță majoră, demonstrate sau confirmate în mod
corespunzător;
b) furtul bunurilor demonstrat pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;
c) contractele de leasing financiar avînd ca obiect bunuri mobile corporale, altele decît
bunurile de capital, care se reziliază, iar bunurile nu sînt restituite de utilizator în termenul prevăzut
în contract, caz în care locatorul/finanțatorul nu are obligația să efectueze ajustări ale taxei deduse
dacă face dovada că a inițiat și a efectuat demersuri pentru recuperarea bunului, indiferent dacă la
finalizarea acestor demersuri bunul este sau nu recuperat de către societatea de leasing;
d) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate și pentru
care se face dovada distrugerii;
e) pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana
impozabilă nu are obligația ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în
limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul depășirii limitelor
privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depășirii acestora;
f) perisabilitățile, în limitele stabilite prin lege.
Obligația de a demonstra sau confirma în mod corespunzător că bunurile au fost distruse,
pierdute sau furate revine persoanei impozabile. În situația în care organele de inspecție fiscală nu
consideră suficiente dovezile furnizate de persoana impozabilă, acestea pot obliga persoana
respectivă să efectueze ajustarea taxei.
Ajustarea se efectuează în funcție de cota de taxă în vigoare la data achiziției
bunurilor/serviciilor.. În situația în care nu se poate determina cota de la data achiziției se

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


56

efectuează ajustarea utilizînd cota de taxă în vigoare la data la care intervine obligația/dreptul de
ajustare.

3.5.8. Ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor de capital

În sensul regulilor privind TVA, bunurile de capital reprezintă toate activele corporale fixe, adică
orice imobilizare corporală amortizabilă, construcțiile și terenurile de orice fel, deținute pentru a
fi utilizate în producția sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate
terților sau pentru scopuri administrative, precum și operațiunile de transformare sau modernizare
a bunurilor imobile/părților de bunuri imobile, exclusiv reparațiile ori lucrările de întreținere a
acestora, chiar în condițiile în care astfel de operațiuni sînt realizate de beneficiarul unui contract
de închiriere, leasing sau al oricărui altui tip de contract prin care bunurile imobile/părțile de bunuri
imobile se pun la dispoziția unei alte persoane, cu condiția ca valoarea fiecărei transformări sau
modernizări să fie de cel puțin 20% din valoarea bunului imobil/părții de bun imobil după
transformare/modernizare. Bunurile imobile sînt considerate bunuri de capital indiferent dacă în
contabilitatea persoanelor impozabile sînt înregistrate ca stocuri sau ca imobilizări corporale.
Ambalajele care se pot utiliza de mai multe ori nu sînt considerate bunuri de capital.
În vederea ajustării taxei deductibile aferente bunurilor de capital, persoanele impozabile
sînt obligate să țină un registru al bunurilor de capital.
Perioadele pentru care se face ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital, cu
excepția cazului în care acestea fac obiectul unei livrări sau a unei livrări către sine, sînt:
a) pe o perioadă de 20 de ani, pentru construcția sau achiziția unui bun imobil, precum și
pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau
modernizări este de cel puțin 20% din valoarea totală a bunului imobil/părții de bun imobil după
transformare sau modernizare;
b) pe o perioadă de 5 ani, pentru bunurile de capital achiziționate sau fabricate, altele decît
cele prevăzute pct. a) de mai sus.
Perioada de ajustare de 5 sau de 20 de ani începe:
a) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile au fost achiziționate sau fabricate;
b) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile sînt recepționate, pentru construcții și
asimilate lor și se efectuează pentru suma integrală a taxei deductibile aferente bunului de capital;
c) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile sînt folosite pentru prima dată după
transformare sau modernizare, pentru transformările sau modernizările bunurilor de capital a căror
valoare este de cel puțin 20% din valoarea totală a bunului imobil/părții de bun imobil după
transformare sau modernizare.
În interiorul perioadei de ajustare, în situația în care intervin evenimente care să oblige la
ajustare, se ajustează taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă bunurilor de capital și se
evidențiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a
generat ajustarea. Ajustarea reprezintă exercitarea dreptului de deducere, atunci cînd persoana
impozabilă cîștigă dreptul de deducere potrivit legii (ajustare pozitivă), sau anularea totală sau
parțială a deducerii exercitate în situația în care persoana impozabilă pierde potrivit legii dreptul
de deducere (ajustare negativă). Numărul ajustărilor poate fi nelimitat, acesta depinzînd de
modificarea destinației bunului respectiv în perioada de ajustare, respectiv pentru operațiuni care
dau sau nu drept de deducere. După expirarea perioadei de ajustare nu se mai fac ajustări ale taxei
deductibile aferente bunurilor de capital.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


57

3.6. Perioada impozabilă: regula și excepțiile; decontul de TVA și alte


declarații privind taxa pe valoarea adăugată

3.6.1. Perioada fiscală – luna sau trimestrul

Regula generală stabilește că perioada fiscală este luna calendaristică. Prin derogare de la
această regulă, perioada fiscală este trimestrul calendaristic pentru persoana impozabilă care în
cursul anului calendaristic precedent a realizat o cifră de afaceri din operațiuni taxabile și/sau
scutite cu drept de deducere care nu a depășit plafonul de 100.000 euro. Persoana impozabilă care
se înregistrează în cursul anului trebuie să declare, cu ocazia înregistrării, cifra de afaceri pe care
preconizează să o realizeze în perioada rămasă pînă la sfîrșitul anului calendaristic. Dacă cifra de
afaceri estimată nu depășește plafonul de 100.000 euro, recalculat corespunzător numărului de luni
rămase pînă la sfîrșitul anului calendaristic, persoana impozabilă va depune deconturi trimestriale
în anul înregistrării.
Nu beneficiază de această excepție firmele care au efectuat achiziții intracomunitare de
bunuri, pentru care, perioada fiscală devine luna calendaristică începînd cu:
- prima lună a unui trimestru calendaristic, dacă exigibilitatea taxei aferente achiziției
intracomunitare intervine în aceasta primă lună a respectivului trimestru;
- a treia lună a trimestrului calendaristic, dacă exigibilitatea taxei aferente achiziției
intracomunitare intervine în a doua lună a respectivului trimestru; primele două luni ale
trimestrului respectiv vor constitui o perioadă fiscală distinctă, pentru care persoana impozabilă
va avea obligația depunerii unui decont de taxa;
- prima lună a trimestrului calendaristic următor, dacă exigibilitatea taxei aferente achiziției
intracomunitare intervine în a treia lună a unui trimestru calendaristic.
Autoritățile fiscale competente pot aproba, la solicitarea justificată a persoanei impozabile,
o altă perioadă fiscală, respectiv:
a) semestrul calendaristic, dacă persoana impozabilă efectuează operațiuni impozabile
numai pe maximum trei luni calendaristice dintr-un semestru;
b) anul calendaristic, dacă persoana impozabilă efectuează operațiuni impozabile numai pe
maximum șase luni calendaristice dintr-o perioadă de un an calendaristic.

3.6.2. Decontul de TVA și plata TVA

Pentru fiecare perioadă fiscală, persoanele înregistrate ca plătitoare de TVA trebuie să depună la
organele fiscale competente un decont de taxă (formularul cod 300), pînă la data de 25 inclusiv a
lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă. Pînă la aceeași dată trebuie
efectuată și achitarea taxei către bugetul de stat.
Taxa pentru importurile de bunuri, cu excepția importurilor scutite de taxă, se plătește la
organul vamal în conformitate cu reglementările în vigoare privind plata drepturilor de import.
Totuși, în anumite condiții (OMFP 4121/2015), unele firme pot obține un certificat de amînarea la
plata în vamă a TVA, caz în care taxa aferentă se înregistrează în același timp la deductibilă și la
colectată.
Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul unei perioade
fiscale ulterioare și se vor înscrie la rîndurile de regularizări.

3.6.3. Decontul special de TVA și alte declarații specifice

Pe lîngă decontul obișnuit de TVA pe care îl depun firmele înregistrate ca persoane impozabile,
codul fiscal stabilește și reguli cu privire la decontul special de TVA (formular cod 301). Acesta

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


58

se depune de către persoanele care nu sînt înregistrate și care nu trebuie să se înregistreze ca


plătitoare de TVA, în situația în care derulează operațiuni precum:
a) unele achiziții intracomunitare de bunuri taxabile;
b) achiziții intracomunitare de mijloace de transport noi, de către orice persoană, indiferent
dacă este sau nu înregistrată;
c) achiziții intracomunitare de produse accizabile, de către persoanele impozabile și
persoanele juridice neimpozabile, indiferent dacă sînt sau nu înregistrate;
d) unele achiziții de servicii de la nerezidenți;
e) operațiunile de scoatere a bunurilor din regimul suspensiv, cu excepția situației în care are
loc un import de bunuri sau o achiziție intracomunitară de bunuri.
Decontul special de taxă se depune pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care
ia naștere exigibilitatea operațiunilor generatoare. În general, decontul special de taxă trebuie
depus numai pentru perioadele în care ia naștere exigibilitatea taxei.
Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, a căror cifră de afaceri realizată la
finele unui an calendaristic este inferioară sumei de 220.000 lei, trebuie să comunice printr-o
notificare scrisă organelor fiscale de care aparțin, pînă la data de 25 februarie inclusiv a anului
următor, următoarele informații:
a) suma totală a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii către persoane înregistrate în
scopuri de TVA, precum și suma taxei aferente;
b) suma totală a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii către persoane care nu sînt
înregistrate în scopuri de TVA, precum și suma taxei aferente.
Persoanele impozabile neînregistrate în scopuri de TVA, a căror cifră de afaceri, excluzînd
veniturile obținute din vînzarea de bilete de transport internațional rutier de persoane, realizată
la finele unui an calendaristic, este inferioară sumei de 220.000 lei, trebuie să comunice printr-o
notificare scrisă organelor fiscale competente, pînă la data de 25 februarie inclusiv a anului
următor, următoarele informații:
a) suma totală a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii către persoane înregistrate în
scopuri de TVA;
b) suma totală a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii către persoane care nu sînt
înregistrate în scopuri de TVA;
c) suma totală și taxa aferentă achizițiilor de la persoane înregistrate în scopuri de TVA;
d) suma totală a achizițiilor de la persoane care nu sînt înregistrate în scopuri de TVA;
Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, care prestează servicii de transport
internațional, trebuie să comunice printr-o notificare scrisă organelor fiscale competente, pînă la
data de 25 februarie inclusiv a anului următor, suma totală a veniturilor obținute din vînzarea de
bilete pentru transportul rutier internațional de persoane cu locul de plecare din România.

3.6.4. Declarațiile recapitulative

Fiecare persoană impozabilă înregistrată trebuie să întocmească și să depună la organele fiscale


competente, pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare unui trimestru calendaristic, o declarație
recapitulativă privind livrările și achizițiile intracomunitare (în această declarație se cuprind
și alte operațiuni, precum serviciile intracomunitare).

3.7. Facturi și alte documente

Pentru ca autoritatea fiscală să recunoască operațiunile în care firma pune taxă pe valoarea
adăugată, este necesar ca acestea să fie justificate cu documente specifice. Cel mai frecvent
document este factura, însă i se mai adaugă și avizul ori alt document.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


59

3.7.1. Factura și auto-factura

Din punct de vedere al TVA, livrările de bunuri și prestările de servicii trebuie înscrise într-o
factură. Orice document sau mesaj care modifică și care se referă în mod specific și fără
ambiguități la factura inițială are același regim juridic ca o factură. Este factură orice document
sau mesaj pe suport hîrtie sau în format electronic, dacă îndeplinește condițiile stabilite de Codul
fiscal. În cazul în care este obligatorie ajustarea bazei impozabile, dacă furnizorul de
bunuri/prestatorul de servicii nu emite factura de corecție, beneficiarul trebuie să emită o
autofactură în vederea ajustării taxei deductibile, cel tîrziu pînă în cea de-a 15-a zi a lunii următoare
celei în care au intervenit evenimentele respective. Persoanele impozabile nu au obligația
emiterii de facturi pentru operațiunile scutite fără drept de deducere a taxei; totuși, aceste
persoane pot opta pentru întocmirea de facturi.
Codul fiscal introduce reguli specifice și pentru factura electronică, adică un document care
conține toate elementele unei facturi obișnuite, dar care se emite și se primește în format electronic.
Persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, în următoarele
situații:
a) pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate;
b) pentru fiecare vînzare la distanță pe care a efectuat-o;
c) pentru livrările intracomunitare de bunuri;
d) pentru orice avans încasat în legătură cu livrările de bunuri sau prestările de servicii,
inclusiv intracomunitare.
Persoana înregistrată trebuie să autofactureze fiecare livrare de bunuri sau prestare de
servicii către sine.
Prin excepție, persoanele impozabile sînt scutită de obligația emiterii facturii pentru
următoarele operațiuni, cu excepția cazului în care beneficiarul solicită factura:
a) livrările de bunuri prin magazinele de comerț cu amănuntul și prestările de servicii către
populație, pentru care este obligatorie emiterea de bonuri fiscale;
b) livrările de bunuri și prestările de servicii furnizate către beneficiari persoane
neimpozabile, altele decît persoanele juridice neimpozabile, pentru care este obligatorie emiterea
de documente legal aprobate, fără nominalizarea cumpărătorului, cum ar fi: transportul
persoanelor pe baza biletelor de călătorie sau abonamentelor, accesul pe bază de bilet la:
spectacole, muzee, cinematografe, evenimente sportive, tîrguri, expoziții;
c) livrările de bunuri și prestările de servicii furnizate către beneficiari, persoane
neimpozabile, altele decît persoanele juridice neimpozabile, care prin natura lor nu permit
furnizorului/prestatorului identificarea beneficiarului, cum sînt: livrările de bunuri efectuate prin
automatele comerciale, serviciile de parcări auto a căror contravaloare se încasează prin automate,
servicii de reîncărcare electronică a cartelelor telefonice preplătite.
Persoanele obligate sau care au optat pentru emiterea facturii pot emite facturi simplificate
în oricare dintre următoarele situații:
a) atunci cînd valoarea facturilor, inclusiv TVA, nu este mai mare de 100 euro;
b) în cazul documentelor sau mesajelor tratate drept factură.
Pentru livrările intracomunitare de bunuri, persoana impozabilă are obligația de a emite o
factură cel tîrziu pînă în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator
al taxei.
Pentru alte operațiuni decît livrările intracomunitare de bunuri, persoana impozabilă are
obligația de a emite o factură cel tîrziu pînă în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia
naștere faptul generator al taxei, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă. De asemenea,
persoana impozabilă trebuie să emită o factură pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o
livrare de bunuri/prestare de servicii cel tîrziu pînă în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în
care a încasat avansurile, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă.
Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații:

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


60

a) numărul de ordine, în baza uneia sau a mai multor serii, care identifică factura în mod
unic;
b) data emiterii facturii;
c) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, în
măsura în care această dată este anterioară datei emiterii facturii;
d) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz, codul
de identificare fiscală ale persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile;
e) denumirea/numele furnizorului/prestatorului care nu este stabilit în România și care și-a
desemnat un reprezentant fiscal, precum și denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în
scopuri de TVA ale reprezentantului fiscal;
f) denumirea/numele și adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum și codul de
înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală al beneficiarului, dacă acesta este
o persoană impozabilă ori o persoană juridică neimpozabilă;
g) denumirea/numele beneficiarului care nu este stabilit în România și care și-a desemnat un
reprezentant fiscal, precum și denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare ale
reprezentantului fiscal;
h) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum și
particularitățile în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport
noi;
i) baza de impozitare a bunurilor și serviciilor ori, după caz, avansurile facturate, pentru
fiecare cotă, scutire sau operațiune netaxabilă, prețul unitar, exclusiv taxa, precum și rabaturile,
remizele, risturnele și alte reduceri de preț, în cazul în care acestea nu sînt incluse în prețul unitar;
j) indicarea cotei de taxă aplicate și a sumei taxei colectate, exprimate în lei, în funcție de
cotele taxei;
k) în cazul în care factura este emisă de beneficiar în numele și în contul furnizorului,
mențiunea "autofactură;"
l) în cazul în care este aplicabilă o scutire de taxă, trimiterea la dispozițiile aplicabile din
codul fiscal sau orice altă mențiune din care să rezulte că livrarea de bunuri ori prestarea de servicii
face obiectul unei scutiri;
m) în cazul în care clientul este persoana obligată la plata TVA, mențiunea "taxare inversă";
n) în cazul în care se aplică regimul special pentru agențiile de turism, mențiunea "regimul
marjei - agenții de turism";
o) dacă se aplică unul dintre regimurile speciale pentru bunuri second-hand, opere de artă,
obiecte de colecție și antichități, una dintre mențiunile "regimul marjei - bunuri second-hand",
"regimul marjei - opere de artă" sau "regimul marjei - obiecte de colecție și antichități", după caz;
p) în cazul în care exigibilitatea TVA intervine la data încasării contravalorii integrale sau
parțiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, mențiunea "TVA la încasare";
r) o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci cînd se emit mai multe facturi
ori documente pentru aceeași operațiune.
Facturile emise în sistem simplificat trebuie să conțină cel puțin următoarele informații:
a) data emiterii;
b) identificarea persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile;
c) identificarea tipului de bunuri sau servicii furnizate;
d) suma taxei colectate sau informațiile necesare pentru calcularea acesteia;
e) în cazul documentelor sau mesajelor tratate drept factură, o referire specifică și clară la
factura inițială și la detaliile specifice care se modifică.
Sumele indicate pe factură se pot exprima în orice monedă cu condiția ca valoarea TVA
colectată sau de regularizat să fie exprimată în lei. În situația în care valoarea taxei colectate
este exprimată într-o altă monedă, aceasta va fi convertită în lei.
Semnarea și ștampilarea facturilor nu constituie elemente obligatorii pe care trebuie să
le conțină factura.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


61

Persoana impozabilă trebuie să asigure stocarea copiilor facturilor pe care le-a emis sau care
au fost emise de client ori de un terț în numele și în contul său, precum și a tuturor facturilor
primite.
În scopuri de control, organele fiscale competente pot solicita traducerea în limba română,
în anumite situații sau pentru anumite persoane impozabile, a facturilor emise pentru livrările de
bunuri și prestările de servicii pentru care locul livrării, respectiv prestării se consideră a fi în
România, precum și a facturilor primite de persoane impozabile stabilite în România.
Corectarea informațiilor înscrise în facturi sau în alte documente care țin loc de factură
se efectuează astfel:
a) în cazul în care factura nu a fost transmisă către beneficiar, aceasta se anulează și se emite
o nouă factură;
b) în cazul în care factura a fost transmisă beneficiarului, fie se emite o nouă factură care
trebuie să cuprindă, pe de o parte, informațiile din factura inițială, numărul și data facturii
corectate, valorile cu semnul minus sau, după caz, o mențiune din care să rezulte că valorile
respective sînt negative, iar, pe de altă parte, informațiile și valorile corecte, fie se emite o nouă
factură conținînd informațiile și valorile corecte și concomitent se emite o factură cu valorile cu
semnul minus sau, după caz, cu o mențiune din care să rezulte că valorile respective sînt negative,
în care se înscriu numărul și data facturii corectate.

3.7.2. Alte documente și evidențe privind TVA

În cazul livrărilor în vederea testării sau pentru verificarea conformității, a stocurilor în regim de
consignație sau a stocurilor puse la dispoziție clientului, la data punerii la dispoziție sau a
expedierii bunurilor, persoana impozabilă va emite către destinatarul bunurilor un document care
cuprinde următoarele informații:
a) un număr de ordine secvențial și data emiterii documentului;
b) denumirea/numele și adresa părților;
c) data punerii la dispoziție sau a expedierii bunurilor;
d) denumirea și cantitatea bunurilor.
Un document asemănător trebuie emis către destinatarul bunurilor prevăzute mai sus, în
momentul returnării parțiale sau integrale a acestor bunuri. Acest document trebuie să cuprindă
cam aceleași informații, cu excepția datei punerii la dispoziție sau a expedierii bunurilor, care este
înlocuită de data primirii bunurilor.
De cele mai multe ori, acest document este avizul de însoțire.
Pentru astfel de livrări (consignație, punere la dispoziție, livrare cu verificarea conformității),
factura se emite în momentul în care destinatarul devine proprietarul bunurilor și cuprinde o
referire la avizele emise anterior. Dacă aceste operațiuni sînt efectuate de către o persoană
impozabilă română, din România în alt stat membru care nu aplică măsuri de simplificare, atunci
documentul întocmit este autofactura și nu avizul.
Fiecare persoană impozabilă trebuie să țină evidența următoarelor documente:
a) al doilea exemplar al facturilor sau altor documente emise de aceasta și legate de
activitatea sa economică;
b) facturile sau alte documente primite și legate de activitatea sa economică;
c) documentele vamale și, după caz, cele privind accizele legate de importul, exportul,
livrarea intracomunitară și achiziția intracomunitară de bunuri realizate de respectiva persoană;
d) facturile și alte documente emise sau primite de respectiva persoană pentru majorarea
sau reducerea contravalorii livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii, achizițiilor intracomunitare
sau importurilor;
e) un registru al nontransferurilor de bunuri transportate de persoana impozabilă sau de
altă persoană în contul acesteia în afara României, dar în interiorul Comunității, precum și pentru
alte situații în care se aplică măsuri de simplificare;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


62

f) un registru pentru bunurile mobile corporale primite care au fost transportate din
alt stat membru al Uniunii Europene în România sau care au fost importate în România ori
achiziționate din România de o persoană impozabilă nestabilită în România și care sînt date unei
persoane impozabile în România în scopul evaluării sau pentru lucrări efectuate asupra acestor
bunuri în România.
Jurnalele pentru vînzări și pentru cumpărări, registrele, evidențele și alte documente similare
ale activității economice a fiecărei persoane impozabile se întocmesc astfel încît să permită
stabilirea următoarelor elemente:
a) valoarea totală, fără taxă, a tuturor livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii
efectuate de această persoană în fiecare perioadă fiscală, evidențiată distinct pentru:
1. livrările intracomunitare de bunuri scutite;
2. livrări/prestări scutite de taxă sau pentru care locul livrării/prestării este în afara
României;
3. livrările de bunuri și/sau prestările de servicii taxabile și cărora li se aplică cote
diferite de taxă;
4. prestările de servicii intracomunitare către beneficiari persoane impozabile
stabilite în Uniunea Europeană și pentru care locul impunerii nu este în România;
b) valoarea totală, fără taxă, a tuturor achizițiilor pentru fiecare perioadă fiscală, evidențiată
distinct pentru:
1. achiziții intracomunitare de bunuri;
2. achiziții de bunuri/servicii pentru care persoana impozabilă este obligată la plata
taxei (autolichidarea taxei);
3. achiziții de bunuri, inclusiv provenite din import, și de servicii, taxabile, cărora
li se aplică cote diferite de taxă;
4. achiziții intracomunitare de servicii pentru care persoana impozabilă este
obligată la plata taxei, care sînt prestate de către persoane impozabile stabilite în
Comunitate (autolichidarea taxei);
c) taxa colectată de respectiva persoană pentru fiecare perioadă fiscală;
d) taxa totală deductibilă și taxa dedusă pentru fiecare perioadă fiscală;
e) calculul taxei deduse provizoriu pentru fiecare perioadă fiscală, al taxei deduse efectiv
pentru fiecare an calendaristic și al ajustărilor efectuate, atunci cînd dreptul de deducere se exercită
pe bază de pro rata, evidențiind distinct:
1. taxa dedusă;
2. taxa nededusă;
3. taxa dedusă pe bază de pro rata.
Fiecare persoană impozabilă poate să își stabilească modelul documentelor pe baza cărora
determină taxa colectată și taxa deductibilă conform specificului propriu de activitate, dar acestea
trebuie să conțină informațiile minimale stabilite de codul fiscal și să asigure întocmirea decontului
de taxă.

3.7.4. Taxarea inversă - măsurile de simplificare

Codul fiscal impune și o serie de măsuri, numite de simplificare, conform cărora furnizorii și
beneficiarii unor bunuri și servicii decontează tranzacțiile dintre ei la prețuri fără TVA. Condiția
obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atît furnizorul, cît și beneficiarul să
fie înregistrați în scopuri de TVA și operațiunea în cauză să fie taxabilă. Măsurile de simplificare
se aplică numai pentru operațiuni realizate în interiorul țării. Bunurile și serviciile pentru livrarea
sau prestarea cărora se aplică măsurile de simplificare sînt:
- deșeurile;
- masă lemnoasă și materiale lemnoase;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


63

- livrarea cereale și plante tehnice, inclusiv semințe oleaginoase și sfeclă de zahăr, care nu
sînt, în principiu, destinate ca atare consumatorilor finali, pînă la 31.12.2022 inclusiv;
- transferul de certificate de emisii de gaze cu efect de seră (pînă la 31.12.2022 inclusiv);
- livrarea de energie electrică către un comerciant persoană impozabilă, stabilit în România
(în vigoare din 1 septembrie 2013 și pînă la 31.12.2022);
- transferul de certificate verzi (în vigoare din 1 septembrie 2013 și pînă la 31.12.2022);
- construcțiile, părțile de construcții și terenurile de orice fel, pentru a căror livrare s-a optat
pentru regimul de taxare;
- livrările de aur de investiții efectuate de persoane impozabile care și-au exercitat opțiunea
de taxare și livrările de materii prime sau semifabricate din aur cu titlul mai mare sau egal cu 325
la mie;
- furnizările de telefoane mobile, și anume dispozitive fabricate sau adaptate pentru utilizarea
în conexiune cu o rețea autorizată și care funcționează pe anumite frecvențe, fie că au sau nu vreo
altă utilizare (pînă la 31.12.2022 inclusiv);
- furnizările de dispozitive cu circuite integrate, cum ar fi microprocesoare și unități centrale
de procesare, înainte de integrarea lor în produse destinate utilizatorului final (pînă la 31.12.2022
inclusiv);
- furnizările de console de jocuri, tablete PC și laptopuri (pînă la 31.12.2022 inclusiv).
Pentru ultime trei categorii de bunuri (telefoane mobile, circuite integrate, console, tablete
și laptopuri), taxarea inversă se aplică doar dacă valoarea bunurilor livrate, înscrise într-o factură,
este mai mare de 22.500 lei (cam 4.600 euro).

Pe facturile emise pentru livrările de bunuri prevăzute enumerate mai sus (inclusiv pentru
avansurile aferente tranzacțiilor respective) furnizorii sînt obligați să înscrie mențiunea «taxare
inversă», fără să treacă taxa aferentă. Pe facturile primite de la furnizori, beneficiarii vor înscrie
taxa aferentă, pe care o evidențiază atît ca taxă colectată, cît și ca taxă deductibilă în decontul de
taxă. Contabil, beneficiarul va înregistra în cursul perioadei fiscale 4426=4427, cu suma taxei
aferente9. Pentru operațiunile supuse măsurilor de simplificare nu se face, deci, plata taxei între
furnizor și beneficiar.

3.8. Regimuri speciale

Față de regulile generale privind colectarea și deducerea taxei pe valoarea adăugată, codul fiscal
stabilește și cîteva categorii de activități cărora li se aplică regimuri speciale și anume:
- regimul special de scutire pentru întreprinderile mici (vezi mai sus);
- regimul special pentru operațiunile desfășurate de agențiile de turism;
- regimul special pentru operațiunile cu bunuri second hand, opere de artă, obiecte de colecție
și antichități;
- regimul special pentru aurul de investiții;
- regimul special pentru serviciile electronice, de telecomunicații, de radiodifuziune sau de
televiziune prestate de către persoane impozabile nestabilite în Uniunea Europeană
- regimul special pentru serviciile electronice, de telecomunicații, de radiodifuziune sau de
televiziune prestate de către persoane impozabile stabilite în Uniunea Europeană, dar într-un alt
stat membru decît statul membru de consum
- regimul special pentru agricultori.

9
Înregistrarea contabilă 4426=4427 la cumpărător este denumită autolichidarea TVA, colectarea taxei la nivelul
sumei deductibile este asimilată cu plata taxei către furnizor/prestator.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


64

3.8.1. Reguli speciale pentru agențiile de turism

În acest context, agenția de turism reprezintă orice persoană care în nume propriu sau în calitate
de agent intermediază, oferă informații sau se angajează să furnizeze persoanelor care călătoresc
individual sau în grup servicii de călătorie, care includ cazarea la hotel, case de oaspeți, cămine,
locuințe de vacanță și alte spații folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim,
excursii organizate și alte servicii turistice. Agențiile de turism includ și touroperatorii.
În cazul în care o agenție de turism acționează în nume propriu în beneficiul direct al
turistului și utilizează livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate de alte persoane, toate
operațiunile realizate de agenția de turism în legătură cu călătoria sînt considerate un serviciu unic
prestat de agenție în beneficiul călătorului. Acest serviciu unic are locul prestării în România,
dacă agenția de turism este stabilită sau are un sediu fix în România și serviciul este prestat
prin sediul din România.
Baza de impozitare a serviciului unic este constituită din marja de profit, exclusiv taxa,
care se determină ca diferență între suma totală care va fi plătită de turist și costurile10 agenției de
turism, inclusiv taxa, aferente livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii în beneficiul direct al
călătorului, în cazul în care aceste livrări și prestări sînt realizate de alte persoane impozabile.
În cazul în care livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate în beneficiul direct al
clientului sînt realizate în afara Uniunii Europene, serviciul unic al agenției de turism este
considerat serviciu prestat de un intermediar și este scutit de taxă. În cazul în care livrările de
bunuri și prestările de servicii efectuate în beneficiul direct al clientului sînt realizate atît în
interiorul, cît și în afara Uniunii Europene, se consideră ca fiind scutită de taxă numai partea
serviciului unic prestat de agenția de turism aferentă operațiunilor realizate în afara Uniunii
Europene.
Agenția de turism nu are dreptul la deducerea sau rambursarea taxei facturate de persoanele
impozabile pentru livrările de bunuri și prestările de servicii în beneficiul direct al călătorului și
utilizate de agenția de turism pentru furnizarea serviciului unic.
Agenția de turism trebuie să țină, în plus față de evidențele care trebuie ținute conform
prezentului titlu, orice alte evidențe necesare pentru stabilirea taxei datorate conform regimului
special.
De asemenea, agențiile de turism nu au dreptul să înscrie taxa în mod distinct în facturi sau
în alte documente legale care se transmit călătorului, pentru serviciile unice cărora li se aplică
regimul special.
Astfel, pentru a stabili valoarea taxei colectate pentru serviciile unice efectuate într-o
perioadă fiscală, agențiile de turism:
a) țin jurnale pentru vînzări sau, după caz, borderouri de încasări, în care înregistrează
documentele de vînzare către client, care includ și taxa, a serviciilor supuse regimului special
prevăzut, aferente unei perioade fiscale. Aceste jurnale, respectiv borderouri se țin separat de
operațiunile pentru care se aplică regimul normal de taxă;
b) țin jurnale de cumpărări separate în care evidențiază achizițiile de bunuri și/sau servicii
cuprinse în costurile serviciului unic;
c) pe baza informațiilor din jurnalele pentru vînzări și pentru cumpărări determină baza de
impozitare pentru serviciile unice prestate într-o perioadă fiscală. La determinarea bazei
impozabile nu sînt luate în considerare sumele încasate în avans pentru care nu pot fi determinate
cheltuielile aferente și, de asemenea, nu pot fi scăzute cheltuielile aferente unor livrări de bunuri
sau prestări de servicii care nu au fost vîndute către client;

10
Costurile agenției de turism pentru livrările de bunuri și prestările de servicii în beneficiul direct al călătorului
reprezintă prețul, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, facturat de furnizorii operațiunilor specifice, precum servicii de
transport, hoteliere, catering și alte cheltuieli precum cele cu asigurarea mijloacelor de transport utilizate, taxe pentru
viză, diurnă și cazarea pentru șofer, taxele de drum, taxele de parcare, combustibilul, cu excepția cheltuielilor generale
ale agenției de turism care sînt incluse în costul serviciului unic.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


65

d) calculează suma taxei colectate la nivelul cotei standard de taxă, prin aplicarea
procedeului sutei mărite [adică (19 / 119) x 100], asupra diferenței dintre sumele plătite de clienți
și costurile eligibile ale agenției (mai puțin în cazul situației în care se aplică scutirea de taxă).
Agenția de turism poate opta și pentru aplicarea regimului normal de taxă pentru
operațiunile specifice, cu următoarele excepții, pentru care este obligatorie taxarea în regim
special:
a) cînd călătorul este o persoană fizică;
b) în situația în care serviciile de călătorie cuprind și componente pentru care locul
operațiunii se consideră ca fiind în afara României.
Atunci cînd agenția de turism aplică regimul normal de taxare, va factura fiecare componentă
a serviciului unic la cota taxei corespunzătoare fiecărei componente în parte. În plus, baza de
impozitare a fiecărei componente facturate în regim normal de taxă va cuprinde și marja de profit
a agenției de turism.
Atunci cînd agenția de turism efectuează atît operațiuni supuse regimului normal de taxare,
cît și operațiuni supuse regimului special, aceasta trebuie să păstreze evidențe contabile separate
pentru fiecare tip de operațiune în parte.

3.8.2. Second hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități

Din punct de vedere al TVA, bunurile second-hand includ orice obiecte vechi care mai pot fi
utilizate ca atare sau în urma unor reparații. Acest regim special constă în stabilire ca bază de
calcul pentru TVA a marjei profitului, adică a diferenței dintre prețul de vînzare aplicat de
persoana impozabilă revînzătoare și prețul de cumpărare.
Din punct de vedere tehnic, stabilirea TVA la persoanele revînzătoare se face prin
parcurgerea următorilor pași:
a) se calculează marja profitului ca diferență dintre prețul de vînzare și prețul de cumpărare
al bunului supus regimului special;
b) se calculează TVA aferentă fiecărei livrări prin aplicarea cotei recalculate (19/119 sau
9/109); taxa colectată într-o perioadă fiscală pentru bunurile supuse regimului special reprezintă
suma taxelor pe valoarea adăugată aferente fiecărei livrări de bunuri efectuate în perioada
respectivă;
c) se stabilește baza de impozitare pentru fiecare livrare de bunuri supusă regimului special,
ca diferență între marja profitului taxa calculată;
Persoana impozabilă nu colectează TVA conform regimului special în situația în care marja
profitului este negativă.
În scopul aplicării regimului special, persoana impozabilă revînzătoare va îndeplini
următoarele obligații:
a) va ține un jurnal special de cumpărări în care se înscriu toate bunurile supuse regimului
special;
b) va ține un jurnal special de vînzări în care se înscriu toate bunurile livrate în regim special;
c) va ține un registru care permite să se stabilească, la finele fiecărei perioade fiscale, totalul
bazei de impozitare pentru livrările efectuate în respectiva perioadă fiscală, pe fiecare cotă de TVA
aplicabilă, și, după caz, taxa colectată;
d) va emite o factură prin autofacturare către fiecare furnizor de la care achiziționează bunuri
supuse regimului special și care nu este obligat să emită o factură.
Persoana impozabilă revînzătoare nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate
pentru bunurile care fac obiectul aplicării regimului special.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


66

Unitatea de studiu nr. 4 – Elemente privind calculul și contabilizarea


impozitului pe venit

4.1. Definiția microîntreprinderii

Începînd cu 2018, microîntreprinderea este o persoană juridică română care îndeplinește cumulativ
următoarele condiții, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:
a) veniturile realizate nu au depășit echivalentul în lei a 1.000.000 euro;
b) capitalul social al persoanei juridice este deținut de persoane, altele decît statul, autoritățile
locale și instituțiile publice;
c) nu se află în dizolvare urmată de lichidare.
În prezent, codul fiscal stabilește că regulile aferente microîntreprinderilor prevalează față
de prevederile legii privind impozitul specific aferent unor activități.
Impozitul este obligatoriu și firmele îl aplică începînd cu anul următor celui în care
îndeplinesc condițiile de încadrare la categoria fiscală de microîntreprinderi. Firmele înființate cu
un capital social mai mare de 45.000 lei și care au cel puțin 2 salariați pot opta, o singură dată, să
plătească impozit pe profit, începînd cu trimestrul în care îndeplinesc aceste două condiții.
În cazul în care, în cursul anului fiscal, numărul de salariați se modifică, cotele de impozitare
prevăzute de 1% (pentru firmele care au angajați) sau 3% (pentru firmele fără angajați) se aplică
în mod corespunzător, începînd cu trimestrul în care s-a efectuat modificarea.
Dacă în cursul unui an fiscal o microîntreprindere realizează venituri mai mari de 1.000.000
euro, aceasta datorează impozit pe profit, începînd cu trimestrul în care s-a depășit această sumă.

4.2. Baza de calcul a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor

Baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie veniturile din orice


sursă, din care se scad:
- veniturile aferente costului stocurilor produse, precum și producției în curs;
- veniturile din producția de imobilizări corporale și necorporale;
- veniturile din subvenții;
- veniturile din provizioane și din ajustări pentru depreciere sau din pierderi de valoare;
- veniturile realizate din despăgubiri de la societățile de asigurare, pentru pagubele produse
la activele corporale proprii;
- veniturile din diferențe de curs valutar;
- veniturile financiare aferente creanțelor și datoriilor cu decontare în funcție de cursul unei
valute, rezultate din evaluarea sau decontarea acestora;
- valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturării, înregistrate în contul 709;
- veniturile aferente titlurilor de plată obținute de persoanele îndreptățite, potrivit legii,
titulari inițiali aflați în evidența Comisiei Centrale pentru Stabilirea Despăgubirilor sau
moștenitorii legali ai acestora;
- despăgubirile primite în baza hotărîrilor Curții Europene a Drepturilor Omului;
- veniturile obținute dintr-un stat străin cu care România are încheiată convenție de evitare a
dublei impuneri, dacă acestea au fost impozitate în statul străin;
- veniturile din dividende primite de la o persoană juridică română.
Pentru determinarea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor, la baza impozabilă se
adaugă următoarele:
- valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturării, înregistrate în contul 609;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


67

- în trimestrul IV sau în ultimul trimestru al perioadei impozabile (în cazul contribuabililor


care își încetează existența), diferența favorabilă dintre veniturile din diferențe de curs
valutar/veniturile financiare aferente creanțelor și datoriilor cu decontare în funcție de cursul unei
valute, rezultate din evaluarea sau decontarea acestora, și cheltuielile din diferențe de curs
valutar/cheltuielile financiare aferente, înregistrate cumulat de la începutul anului;
- rezervele, cu excepția celor reprezentînd facilități fiscale, reduse sau anulate, reprezentînd
rezerva legală, rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, care au fost deduse
la calculul profitului impozabil și nu au fost impozitate în perioada în care microîntreprinderile au
fost și plătitoare de impozit pe profit, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată
modificării destinației rezervei, distribuirii acesteia către participanți sub orice formă, lichidării,
divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui altui motiv;
- rezervele reprezentînd facilități fiscale, constituite în perioada în care microîntreprinderile
au fost și plătitoare de impozit pe profit, care sînt utilizate pentru majorarea capitalului social,
pentru distribuire către participanți sub orice formă, pentru acoperirea pierderilor sau pentru
oricare alt motiv. în situația în care rezervele fiscale sînt menținute pînă la lichidare, acestea nu
sînt luate în calcul pentru determinarea bazei impozabile ca urmare a lichidării.
În cazul în care o microîntreprindere achiziționează case de marcat, valoarea de achiziție a
acestora se deducea din baza impozabilă, în conformitate cu documentul justificativ, în trimestrul
în care au fost puse în funcțiune, în limita impozitului datorat pentru acest trimestru.
Începînd cu august 2020, costul caselor de marcat se scade direct din impozitul pe venit
calculat, conform modificării codului fiscal aduse prin legea 153/2020.

4.3. Calculul și plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor

Calculul și plata impozitului pe venitul microîntreprinderilor se efectuează trimestrial, pînă la data


de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul.
Microîntreprinderile au obligația de a depune, pînă la termenul de plată a impozitului, declarația
de impozit pe venit.
Persoanele juridice plătitoare de impozit pe venit sînt obligate să evidențieze contabil
cheltuielile de amortizare, conform regulilor stabilite pentru plătitorii de impozit pe profit.
Microîntreprinderile care efectuează sponsorizări, pentru susținerea entităților nonprofit și a
unităților de cult, care sînt furnizori de servicii sociale acreditați cu cel puțin un serviciu social
licențiat, potrivit legii, scad sumele aferente din impozitul pe veniturile microîntreprinderilor pînă
la nivelul valorii reprezentînd 20% din impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat pentru
trimestrul în care au înregistrat cheltuielile respective. Sumele care nu pot fi scăzute din impozitul
pe veniturile microîntreprinderilor datorat se reportează în trimestrele următoare, pe o perioadă de
28 de trimestre consecutive. Scăderea acestor sume din impozitul pe veniturile
microîntreprinderilor datorat, în următoarele 28 de trimestre consecutive, se efectuează în ordinea
înregistrării acestora, în aceleași condiții, la fiecare termen de plată a impozitului pe veniturile
microîntreprinderilor. Microîntreprinderile care efectuează sponsorizări au obligația de a depune
declarația informativă privind beneficiarii sponsorizărilor, aferentă anului în care au înregistrat
cheltuielile respective.

4.4. Alte reguli privind impozitul pe veniturile microîntreprinderilor

Chiar dacă nivelul cheltuielilor nu contează prea mult în cazul acestor firme, codul fiscal
precizează că microîntreprinderile trebuie să țină evidența amortizării fiscale, după regulile
stabilite pentru firmele plătitoare de impozit pe profit. De asemenea, dividendele se impozitează
la fel ca la celelalte firme.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


68

Unitatea de studiu nr. 5 – Elemente privind calculul și contabilizarea


impozitului pe profit

Începînd cu 1.01.2004, impozitul pe profit, alături de alte cîteva impozite și taxe, este reglementat
de codul fiscal, completat de normele de aplicare, precum și de cîteva acte normative
complementare (ordine ale ministrului finanțelor publice, hotărîri de guvern). În prezent, ultima
versiune a codului fiscal a fost aprobată prin legea 227/2015, lege care a suferit deja modificări și
completări semnificative.

5.1. Scurt rezumat al principalelor reguli fiscale privind impozitul pe profit

5.1.1. Cine plătește impozit pe profit în România

Conform Codului fiscal, plătitorii de impozit pe profit sînt:


a) persoanele juridice romane – cu unele excepții - pentru profitul obținut în România și în
străinătate;
b) persoanele juridice străine care desfășoară activități în România prin intermediul unui
sediu permanent, pentru profitul acestui sediu permanent;
c) persoanele juridice străine care au locul de exercitare a conducerii efective în România,
pentru profitul obținut în România și în străinătate;
d) persoanele juridice străine care obțin venituri din transferul proprietăților imobiliare
situate în România sau al oricăror drepturi legate de aceste proprietăți, inclusiv închirierea sau
cedarea folosinței bunurilor proprietății imobiliare situate în România, veniturile din exploatarea
resurselor naturale situate în România, precum și veniturile din vînzarea-cesionarea titlurilor de
participare deținute la o persoană juridică română, pentru profiturile aferente acestor venituri;
e) persoanele juridice cu sediul social în România, înființate potrivit legislației europene.

5.1.2. Categorii de (firme) persoane juridice care nu datorează impozit pe profit

În 2021 există cel puțin două categorii de firme care nu au obligații privind impozitul pe profit,
deoarece, din motive de simplificare și/sau din motive de combatere a evaziunii fiscale, aceste
firme sînt impozitate în funcție de alte criterii decît profitul. Amintim aici două categorii:
- persoanele juridice române care plătesc impozitul pe veniturile microîntreprinderilor (în
forme puțin diferite, începînd cu 2001 – vezi mai sus, unitatea de studiu nr. 4);
- persoanele juridice care derulează activități de turism, restaurante, catering, baruri, pentru
care se achită un impozit specific, calculat în special funcție de suprafața destinată realizării
activităților respective.

5.1.3. Registrul de evidență fiscală

În scopul determinării profitului impozabil, contribuabilii sînt obligați să întocmească un registru


de evidență fiscală, ținut în formă scrisă sau electronică. În registrul de evidență fiscală se înscriu
veniturile și cheltuielile contabile realizate de contribuabil, din orice sursă într-un an fiscal,
veniturile neimpozabile, deducerile fiscale, elemente similare veniturilor și cheltuielilor,
cheltuielile nedeductibile, precum și orice informație cuprinsă în declarația fiscală, obținută în
urma unor prelucrări ale datelor furnizate de înregistrările contabile. Evidențierea veniturilor
impozabile și a cheltuielilor aferente se efectuează pe natură economică, prin totalizarea acestora
pe trimestru și/sau an fiscal.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


69

5.1.4. Perioada fiscală

Anul fiscal este anul calendaristic. Cînd un contribuabil se înființează sau încetează să mai existe
în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă este perioada din anul calendaristic pentru care
contribuabilul a existat.
Prin excepție de la regula generală, contribuabilii care au optat, în conformitate cu legislația
contabilă în vigoare, pentru un exercițiu financiar diferit de anul calendaristic pot opta ca anul
fiscal să corespundă exercițiului financiar. Primul an fiscal modificat include și perioada anterioară
din anul calendaristic cuprinsă între 1 ianuarie și ziua anterioară primei zi a anului fiscal modificat,
acesta reprezentînd un singur an fiscal.
O altă excepție în ceea ce privește anul fiscal apare în cazul contribuabililor care se dizolvă
cu lichidare; pentru aceștia, perioada cuprinsă între prima zi a anului fiscal următor celui în care a
fost deschisă procedura lichidării și data închiderii procedurii de lichidare se consideră un singur
an fiscal.

5.2. Impozitul pe profit în cazul barurilor de noapte, cluburilor de noapte,


discotecilor, cazinourilor

Pentru activitățile de acest tip, cota de impozit este tot de 16%, dar impozitul total nu poate fi mai
mic decît 5% din veniturile din aceste activități. În aceste condiții, întreprinderile care realizează
astfel de venituri țin evidență contabilă distinctă pentru veniturile și cheltuielile aferente
activităților respective. La determinarea profitului aferent acestor activități se iau în calcul și
cheltuielile de conducere și administrare și alte cheltuieli comune ale contribuabilului, proporțional
cu veniturile obținute din aceste activități. În cazul în care impozitul pe profitul datorat este mai
mic de 5% din veniturile din aceste activități, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de
5% din aceste venituri. Acesta se adaugă la valoarea impozitului pe profit aferent celorlalte
activități și care se determină conform regulilor comune privind impozitul pe profit. Veniturile
care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sînt veniturile aferente activităților respective,
înregistrate în conformitate cu reglementările contabile.

5.3. Formula de calcul al rezultatului fiscal

Componentele avute în vedere în formula de calcul a rezultatului fiscal (Rf) sînt:


- venituri totale (Vt);
- cheltuieli totale (Cht);
- deduceri fiscale (Df);
- cheltuieli nedeductibile (Chn);
- pierdere fiscală reportată (Pfr).
Rf  Vt  Cht  Df  Chn  Pfr
Veniturile și cheltuielile luate în calcul la stabilirea profitului impozabil sînt cele înregistrate
în contabilitate potrivit reglementarilor contabile, cărora li se adaugă și orice alte elemente similare
veniturilor și cheltuielilor. Dacă rezultatul fiscal este pozitiv, se calculează impozit aplicînd-i cota
de impozitare; dacă, dimpotrivă, rezultatul fiscal este negativ – adică pierdere fiscală – impozitul
calculat aferent este zero.
Rezultatul fiscal se calculează trimestrial/anual, cumulat de la începutul anului fiscal. În
aceste condiții, limitele cheltuielilor deductibile se aplică trimestrial, astfel încît, la finele anului
acestea să se încadreze în prevederile codului fiscal. Pentru contribuabilii care plătesc impozitul
pe profit anual, limitele cheltuielilor deductibile se aplică anual.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


70

Metodele contabile, stabilite prin reglementări legale în vigoare, privind ieșirea din gestiune
a stocurilor sînt recunoscute la calculul rezultatului fiscal.

5.3.1. Venituri impozabile

Prin venituri totale înțelegem veniturile realizate din orice sursă într-un an fiscal. Acestea se
preiau, de regulă, din balanța de verificare ca rulaje cumulate ale conturilor din clasa 7.

5.3.2. Elemente similare veniturilor

La veniturile din clasa 7 de conturi, se adaugă, în scopul stabilirii rezultatului fiscal și unele
elementele asimilate veniturilor, cum ar fi:
a) diferențele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanțelor și datoriilor în
valută, înregistrate în evidența contabilă în rezultatul reportat, ca urmare a retratării sau
transpunerii, generate de trecerea de la un referențial contabil la altul;
b) rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe și a imobilizărilor necorporale, pe măsura
amortizării imobilizărilor respective și la scoaterea din funcțiune a acestora, dacă mei este cazul;
c) rezerva legală și rezervele reprezentînd facilități fiscale, la schimbarea destinației acestora,
cu unele excepții;
d) cîștigurile legate de vînzarea sau anularea titlurilor de participare proprii
dobîndite/răscumpărate și a căror înregistrare se face direct la conturi de capitaluri proprii (în
contul 141 Cîștiguri legate de vînzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii).

5.3.3. Cheltuieli luate în considerare la stabilirea impozitului pe profit

Prin cheltuieli totale trebuie să înțelegem cheltuielile pe care le-a înregistrat o întreprindere în
conturile din clasa 6: este vorba de suma rulajelor cumulate ale acestor conturi, așa cum se poate
obține din balanța de verificare. Regula generală este că deductibilitatea fiscală a cheltuielilor
se admite doar dacă sînt efectuate în scopul desfășurării activității economice. În normele de
aplicare a codului fiscal se dă o listă explicită de cheltuieli care se consideră a fi fost efectuate în
scopul desfășurării activității economice, printre care:
a) cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor
sau serviciilor, precum și costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea
mesajelor publicitare;
b) cheltuielile de transport și de cazare în țară și în străinătate și pentru alte persoane fizice
în condițiile în care cheltuielile respective sînt efectuate în legătură cu lucrări executate sau servicii
prestate de acestea în scopul desfășurării activității economice a contribuabilului;
c) cheltuielile pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi,
participarea la tîrguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;
d) cheltuielile pentru perfecționarea managementului, a sistemelor informatice,
introducerea, întreținerea și perfecționarea sistemelor de management al calității, obținerea
atestării conform cu standardele de calitate;
e) cheltuielile reprezentînd dobînzi penalizatoare, penalități și daune-interese, stabilite în
cadrul contractelor încheiate, în derularea activității economice, cu persoane rezidente/nerezidente,
pe măsura înregistrării lor;
f) cheltuielile efectuate pentru organizarea și desfășurarea învățămîntului profesional și
tehnic, potrivit reglementărilor legale din domeniul educației naționale;
g) cheltuielile suportate de angajator și aferente activității în regim de telemuncă pentru
salariații implicați în acest tip de activitate.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


71

5.3.4. Cheltuieli nedeductibile integral

Din codul fiscal am extras următoarele categorii de cheltuieli pentru care nu se admite
deductibilitatea fiscală:
a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele
reprezentînd diferențe din anii precedenți sau din anul curent, precum și impozitele pe profit sau
pe venit plătite în străinătate; sînt nedeductibile și cheltuielile cu impozitele nereținute la sursă în
numele persoanelor fizice și juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România, precum
și cheltuielile cu impozitul pe profit amînat înregistrat în conformitate cu reglementările contabile
aplicabile;
b) dobînzile/majorările de întîrziere, amenzile, confiscările și penalitățile, datorate către
autoritățile române/străine, potrivit prevederilor legale, cu excepția celor aferente contractelor
încheiate cu aceste autorități;
c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile
constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, precum și taxa pe valoarea adăugată
aferentă; aceste cheltuieli sînt deductibile pentru cazul în care stocurile/mijloacele fixe
amortizabile se înscriu în oricare dintre următoarele situații/condiții:
1. au fost distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță
majoră;
2. au făcut obiectul unor contracte de asigurare;
3. au fost degradate calitativ și se face dovada distrugerii;
4. alimentele destinate consumului uman, cu data-limită de consum aproape de
expirare, altele decît cele aflate în situațiile/condițiile prevăzute la pct. 1 și 2, dacă
transferul acestora este efectuat potrivit prevederilor legale privind diminuarea
risipei alimentare;
5. subprodusele de origine animală, nedestinate consumului uman, altele decît cele
aflate în situațiile/condițiile prevăzute la pct. 1 - 3, dacă eliminarea acestora este
efectuată potrivit prevederilor legale privind diminuarea risipei alimentare;
6. produsele agroalimentare, devenite improprii consumului uman sau animal, dacă
direcționarea/dirijarea vizează transformarea acestora în compost/biogaz sau
neutralizarea acestora, potrivit prevederilor legale privind diminuarea risipei
alimentare;
7. alte bunuri decît cele aflate în situațiile/condițiile prevăzute la pct. 1 - 6, dacă
termenul de valabilitate/expirare este depășit, potrivit legii;
d) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile;
e) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele și riscurile asociate activității
contribuabilului, cu excepția celor care privesc bunurile reprezentînd garanție bancară pentru
creditele utilizate în desfășurarea activității pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate
în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;
f) pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor, pentru partea neacoperită de
ajustarea deductibilă;
g) cheltuielile de sponsorizare și/sau mecenat și cheltuielile privind bursele private, acordate
potrivit legii; totuși, contribuabilii care efectuează sponsorizări și/sau acte de mecenat beneficiază
de recunoașterea fiscală a sponsorizărilor prin scăderea directă din impozitul calculat a unor sume
stabilite conform legii (vezi mai jos);
h) cheltuielile înregistrate în evidența contabilă, care au la bază un document emis de un
contribuabil declarat inactiv, cu excepția celor reprezentînd achiziții de bunuri efectuate în cadrul
procedurii de executare silită și/sau a achizițiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate
în procedura falimentului;
i) cheltuielile din reevaluarea imobilizărilor necorporale/mijloacelor fixe, în cazul în care, ca
urmare a efectuării unei reevaluări efectuate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se
înregistrează o descreștere a valorii acestora;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


72

j) cheltuielile înregistrate în evidența contabilă, indiferent de natura lor, dovedite ulterior ca


fiind legate de fapte de corupție;
t) cheltuielile efectuate ca urmare a unor tranzacții cu o persoană situată într-un stat care, la
data înregistrării cheltuielilor, este inclus în anexa I din Lista UE a jurisdicțiilor necooperante în
scopuri fiscale, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene11.

5.3.5. Cheltuieli cu deductibilitate limitată

La stabilirea rezultatului impozabil, regula fiscală recunoaște unele cheltuieli parțial, stabilind
limite mai mult sau mai puțin precise de deductibilitate a acestora. Printre cheltuielile supuse
acestui regim avem:
a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra profitului contabil la care
se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit și cheltuielile de protocol; în cadrul cheltuielilor de
protocol se includ și cheltuielile înregistrate cu TVA colectată pentru cadourile oferite de
contribuabil, cu valoare mai mare de 100 lei;
b) cheltuielile sociale, în limita unei cote de pînă la 5%, aplicată asupra valorii cheltuielilor
cu salariile personalului, potrivit Codului muncii. Intră sub incidența acestei limite următoarele:
1. ajutoarele de înmormîntare, ajutoarele pentru bolile grave și incurabile,
ajutoarele pentru naștere, ajutoarele pentru proteze, ajutoarele pentru pierderi
produse în gospodăriile proprii, ajutorarea copiilor din școli și centre de plasament;
2. cheltuielile pentru funcționarea corespunzătoare a unor unități aflate în
administrarea contribuabililor, precum: creșe, grădinițe, școli, muzee, biblioteci,
cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamiliști și altele asemenea;
3. cheltuielile reprezentînd: cadouri în bani sau în natură, inclusiv tichete cadou
oferite salariaților și copiilor minori ai acestora, servicii de sănătate acordate în
cazul bolilor profesionale și al accidentelor de muncă pînă la internarea într-o
unitate sanitară, tichete de creșă acordate de angajator în conformitate cu legislația
în vigoare, contravaloarea serviciilor turistice și/sau de tratament, inclusiv
transportul, acordate de angajator pentru salariații proprii și membrii lor de familie,
precum și contribuția la fondurile de intervenție ale asociațiilor profesionale ale
minerilor;
4. alte cheltuieli cu caracter social efectuate în baza contractului colectiv de muncă
sau a unui regulament intern;
c) cheltuielile reprezentînd tichetele de masă și vouchere de vacanță acordate de angajatori,
potrivit legii;
d) scăzămintele, perisabilitățile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legii;
e) pierderile tehnologice, în limita sumelor cuprinse în norma de consum proprie necesară
pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;
f) cheltuielile cu provizioane/ajustări pentru depreciere și rezerve, în limita prevăzută
explicit de codul fiscal (vezi mai sus);
g) costul îndatorii (vezi mai jos);
h) amortizarea peste limitele stabilite de cod;
i) 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sînt utilizate exclusiv
în scopul activității economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depășească 3.500
kg și care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzînd și scaunul șoferului, aflate în
proprietatea sau în folosința contribuabilului. Aceste cheltuieli sînt integral deductibile pentru
situațiile în care vehiculele respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:

11
Anexa I (jurisdicții necooperante în scopuri fiscale), publicată în Jurnalul Oficial al UE în 7 octombrie 2020
(https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ro/TXT/PDF/?uri=uriserv:OJ.C_.2020.331.01.0003.01.ENG), cuprinde
următoarele țări: Samoa Americană, Anguilla, Barbados, Fiji, Guam, Palau, Panama, Samoa, Seychelles, Trinidad-
Tobago, Insulele Virgine Americane, Vanuatu.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


73

1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgență, servicii de pază și


protecție și servicii de curierat;
2. vehiculele utilizate de agenții de vînzări și de achiziții;
3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru
serviciile de taximetrie;
4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru
închirierea către alte persoane sau pentru instruire de către școlile de șoferi;
5. vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial.
j) cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații, aferente autoturismelor folosite de
persoanele cu funcții de conducere și de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat (la
nivelul a 50%) la un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuții.

5.3.6. Elemente asimilate cheltuielilor

La fel ca în cazul veniturilor, codul fiscal stabilește o listă de elemente asimilate cheltuielilor, adică
elemente care se scad din veniturile impozabile la stabilirea impozitului pe profit, fără ca în
prealabil să fi fost înregistrate în conturile de cheltuieli din clasa 6. Aceste elemente asimilate
cheltuielilor cuprind:
a) unele sume înregistrate în rezultatul reportat cu ocazia trecerii la IFRS, inclusiv diferențele
nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanțelor și datoriilor în valută,
înregistrate în evidența contabilă în rezultatul reportat, ca urmare a retratării sau transpunerii;
b) valoarea neamortizată a cheltuielilor de dezvoltare care a fost înregistrată în rezultatul
reportat; în acest caz, această valoare este deductibilă fiscal pe perioada rămasă de amortizat a
acestor imobilizări, respectiv durata inițială stabilită conform legii, mai puțin perioada pentru care
s-a calculat amortizarea;
c) pierderea înregistrată la data vînzării titlurilor de participare proprii reprezentînd diferența
dintre prețul de vînzare al titlurilor de participare proprii și valoarea lor de dobîndire/răscumpărare
(pierdere consemnată direct la capitaluri proprii, în contul 149); pierderile din anularea titlurilor
de participare proprii, reprezentînd diferența dintre valoarea de răscumpărare a titlurilor de
participare proprii anulate și valoarea lor nominală, nu reprezintă elemente similare cheltuielilor
(adică sînt nedeductibile).

5.3.7. Deduceri fiscale

În determinarea bazei de calcul a impozitului pe profit, întreprinderile pot scădea din rezultatul
contabil anumite elemente, pe care le putem numi deduceri fiscale. În această categorie distingem:
- veniturile neimpozabile;
- alte deduceri fiscale.

5.3.7.1. Veniturile neimpozabile

Veniturile neimpozabile reprezintă venituri luate deja în calcul la Venituri totale, adică
înregistrate efectiv în conturile de venituri din clasa 7 și care urmează să se scadă din rezultatul
contabil avînd în vedere faptul că fiscul renunță la impozitarea lor. De cele mai multe ori, aceste
venituri sînt neimpozabile deoarece au fost deja impozitate o dată. Lista veniturilor neimpozabile
prezentată de Codul fiscal cuprinde, printre altele:
a) dividendele primite de la o persoană juridică română;
b) dividende primite de la o persoană juridică străină plătitoare de impozit pe profit sau a
unui impozit similar impozitului pe profit, situată într-un stat terț, cu care România are încheiată o
convenție de evitare a dublei impuneri, dacă persoana juridică română care primește dividendele

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


74

deține la persoana juridică străină din statul terț, la data înregistrării acestora, pe o perioadă
neîntreruptă de un an, minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice care distribuie
dividende;
e) veniturile din anularea, recuperarea, inclusiv refacturarea cheltuielilor pentru care nu s-a
acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat
deducere, veniturile din restituirea ori anularea unor dobînzi și/sau penalități pentru care nu s-a
acordat deducere, precum și veniturile reprezentînd anularea rezervei înregistrate ca urmare a
participării în natură la capitalul altor persoane juridice sau ca urmare a majorării capitalului social
la persoana juridică la care se dețin titlurile de participare;
f) veniturile reprezentînd creșteri de valoare rezultate din reevaluarea mijloacelor fixe,
terenurilor, imobilizărilor necorporale, după caz, care compensează cheltuielile cu descreșterile
anterioare aferente aceleiași imobilizări;
g) veniturile din lichidarea unei alte persoane juridice române sau unei persoane juridice
străine situate într-un stat cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri,
dacă la data începerii operațiunii de lichidare, potrivit legii, contribuabilul deține pe o perioadă
neîntreruptă de un an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice supuse operațiunii
de lichidare;
h) sumele primite ca urmare a restituirii cotei-părți din aporturile acționarilor/asociaților, cu
ocazia reducerii capitalului social, potrivit legii.

5.3.7.2. Alte deduceri fiscale

În categoria altor deduceri fiscale încadrăm sume pe care întreprinderea le poate scădea din
rezultatul fiscal, fără ca în prealabil acestea să fi fost înregistrate în conturile de venituri sau de
cheltuieli. Pentru societățile comerciale, altele decît bănci, firme de asigurări sau de intermediere
în valori mobiliare, principala deducere fiscală care îndeplinește această condiție este dată de suma
folosită pentru creșterea rezervei legale, în limita a 5% din profitul brut pînă cînd nivelul rezervei
ajunge la 20% din capitalul social.
Baza de calcul pentru această sumă este 5% x [Venituri totale - (Cheltuieli totale - Cheltuieli
cu impozitul pe profit)]. Rezerva se calculează cumulat de la începutul anului (în registrul de
evidență fiscală) și este deductibilă la calculul profitului impozabil lunar sau trimestrial, după caz.
Ea se constituie efectiv doar la sfîrșitul anului (129 = 1061). Din lectura declarației de impozit pe
profit rezultă și alte deduceri fiscale pe care le vom aborda la subcapitole distincte.
Lista altor deduceri fiscale (pe care le-am mai amintit în acest curs) mai poate cuprinde:
- amortizarea fiscală (știm că amortizarea contabilă este nedeductibilă integral);
- provizioane deductibile fiscal și care nu au fost înregistrate în contabilitate (precum
provizioanele pentru refacerea terenurilor, uneori);
- deducerile suplimentare pentru cercetare-dezvoltare;
- costurile îndatorării a căror deductibilitate a fost reportată din exercițiile precedente pînă la
îndeplinirea condițiilor de deductibilitate;
- cheltuielile cu sponsorizarea a căror deductibilitate s-a reportat pînă la îndeplinirea
cumulată a condițiilor legale.

5.3.8. Scutiri pentru profitul reinvestit și alte facilități

Prin OUG 19/2014 s-a (re)introdus un mecanism de scutire de impozit pe profit în cazul unor
investiții. Astfel, regula inițială, preluată și de legea 227/2015, stabilea că pentru profitul investit
în echipamentele tehnologice noi achiziționate sau produse după 1 iulie 2014 și puse în funcțiune
pînă la 31.12.2016, se putea beneficia de scutire de impozit. În 2016, această regulă s-a schimbat,
eliminîndu-se limitarea pînă la 31.12.2016, deci investițiile generează scutiri de impozit fără limită
de timp (deocamdată).

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


75

Profitul investit în echipamente tehnologice, calculatoare electronice și echipamente


periferice, mașini și aparate de casă, de control și de facturare, în programe informatice, precum și
pentru dreptul de utilizare a programelor informatice, produse și/sau achiziționate, inclusiv în baza
contractelor de leasing financiar, și puse în funcțiune, folosite în scopul desfășurării activității
economice, este scutit de impozit. Activele corporale pentru care se aplică scutirea de impozit sînt
cele prevăzute în subgrupa 2.1, respectiv în clasa 2.2.9 din Catalogul privind clasificarea și duratele
normale de funcționare a mijloacelor fixe, aprobat prin HG 2239/2004.
Profitul investit reprezintă soldul contului de profit și pierdere, respectiv profitul contabil
brut cumulat de la începutul anului, obținut pînă în trimestrul sau în anul punerii în funcțiune a
activelor care fac obiectul investiției, fără a lua în considerare sursele proprii sau atrase de
finanțare ale acestora. În mod firesc, scutirea de impozit pe profit aferentă investițiilor realizate
se acordă în limita impozitului pe profit datorat pentru perioada respectivă.
Pentru contribuabilii care au obligația de a plăti impozit pe profit trimestrial, în situația în
care se efectuează investiții în trimestrele anterioare, din profitul contabil brut cumulat de la
începutul anului se scade suma profitului investit anterior pentru care s-a aplicat facilitatea. În
cazul în care în trimestrul în care se pun în funcțiune activele în care se investește se înregistrează
pierdere contabilă, iar în trimestrul următor sau la sfîrșitul anului se înregistrează profit contabil,
impozitul pe profit aferent profitului investit nu se recalculează.
În cazul contribuabililor care plătesc impozit pe veniturile microîntreprinderilor și care devin
plătitori de impozit pe profit, pentru aplicarea facilității se ia în considerare profitul contabil brut
cumulat de la începutul trimestrului respectiv investit puse în funcțiune începînd cu trimestrul în
care aceștia au devenit plătitori de impozit pe profit.
Scutirea se calculează trimestrial sau anual, după caz. Suma profitului pentru care s-a
beneficiat de scutirea de impozit pe profit, mai puțin partea aferentă rezervei legale, se repartizează
la sfîrșitul exercițiului financiar, cu prioritate pentru constituirea rezervelor, pînă la concurența
profitului contabil înregistrat la sfîrșitul exercițiului financiar. În cazul în care la sfîrșitul
exercițiului financiar se realizează pierdere contabilă, nu se efectuează recalcularea impozitului pe
profit aferent profitului investit, iar contribuabilul nu repartizează la rezerve suma profitului
investit.
Pentru activele în care se investește și care se realizează pe parcursul mai multor ani
consecutivi, facilitatea se acordă pentru investițiile puse în funcțiune parțial în anul respectiv, în
baza unor situații parțiale de lucrări.
Scutire se aplică doar pentru activele considerate noi, adică pentru cele care nu au mai fost
folosite anterior datei achiziției.
Contribuabilii care beneficiază de scutirea de impozit pentru profitul investit au obligația de
a păstra în patrimoniu activele respective cel puțin o perioadă egală cu jumătate din durata de
utilizare economică, stabilită potrivit reglementărilor contabile aplicabile, dar nu mai mult de 5
ani. În cazul nerespectării acestei condiții, pentru sumele respective se recalculează impozitul pe
profit și se percep creanțe fiscale accesorii, de la data aplicării facilității. În acest caz,
contribuabilul are obligația depunerii declarației fiscale rectificative. Nu se recalculează impozit
pentru care se înscriu în oricare dintre următoarele situații:
a) sînt transferate în cadrul operațiunilor de reorganizare (fuziune, divizare, transfer de
active);
b) sînt înstrăinate în procedura de lichidare/faliment, potrivit legii;
c) sînt distruse, pierdute, furate sau defecte și înlocuite, în condițiile în care aceste situații
sînt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de contribuabil; în cazul activelor furate,
contribuabilul demonstrează furtul pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare.
Firmele care beneficiază de această scutire nu mai pot opta pentru metoda de amortizare
accelerată pentru activele respective.
În normele de aplicare a codului fiscal, apar cîteva exemple privind calculele specifice
impozitului reinvestit și pentru care se beneficiază de scutire. Adaptăm aceste exemple astfel:

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


76

5.3.9. Scutirea de impozit pentru inovare, cercetare și dezvoltare

Contribuabilii care desfășoară exclusiv activitate de inovare, cercetare-dezvoltare (conform


definițiilor din Ordonanța Guvernului nr. 57/2002 privind cercetarea științifică și dezvoltarea
tehnologică), precum și activități conexe acesteia sînt scutiți de impozit pe profit în primii 10 ani
de activitate. Această facilitate fiscală va fi pusă în aplicare în condițiile respectării reglementărilor
în domeniul ajutorului de stat.

5.4. Detalieri cu privire la cîteva situații particulare în calculul și plata


impozitului pe profit sau a impozitului pe dividende

În codul fiscal găsim regimuri particulare cu privire la unele cheltuieli și venituri, regimuri care
pot conduce la diferențe între tratamentele contabile și cele fiscale.

5.4.1. Deduceri pentru cheltuielile de cercetare-dezvoltare

La calculul profitului impozabil, pentru activitățile de cercetare-dezvoltare se acordă următoarele


stimulente fiscale:
- deducerea suplimentară la calculul profitului impozabil în proporție de 50% a cheltuielilor
eligibile pentru aceste activități; deducerea suplimentară se calculează trimestrial/anual; în cazul
în care se realizează pierdere fiscală, aceasta se recuperează potrivit regulilor generale de reportare
a pierderii fiscale;
- aplicarea metodei de amortizare accelerată și în cazul aparaturii și echipamentelor destinate
activităților de cercetare-dezvoltare.

5.4.2. Regimul fiscal al perisabilităților

Norma legală prin care se stabilește în prezent regimul perisabilităților este HG nr. 831/2004 pentru
aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de
comercializare (în M.Of. nr. 522/10.06.2004). Prin perisabilități se înțeleg scăzămintele care se
produc în timpul transportului, manipulării, depozitării și desfacerii mărfurilor, determinate de
procese naturale cum sînt: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliză, răcire, înghețare,
topire, oxidare, aderare la pereții vagoanelor sau ai vaselor în care sînt transportate, descompunere,
scurgere, îmbibare, îngroșare, împrăștiere, fărîmițare, spargere, inclusiv procese de fermentare sau
alte procese biofizice, în procesul de comercializare în rețeaua de distribuție (depozite cu
ridicata, unități comerciale cu amănuntul și de alimentație publică).
Cîteva limite procentuale luate din HG 831/2004:
Limita maximă de perisabilitate (%)
Nr. Denumirea grupei, subgrupei Felul
Comerț cu amănuntul sau
crt. sau produsului ambalajului Transport Depozitare
alimentație publică
Carne proaspătă și refrigerată Vrac, tăvi,
1. 0,15 0,25 0,45
(cu unele excepții) navete, saci

… Navete, lăzi
6. 1,00 0,25 1,25
Brînză de vaci cutii
Butelii,
7. Lapte de consum pungi, cutii, 0,10 0,20 0,45
bidoane

10. Ouă Lăzi, cofraje 0,50 0,30 1,50

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


77

Boxpalete,
navete,
22. Apă minerală 1,00 0,50 0,30
butelii din
sticlă

Băuturi alcoolice (vin, 0,10
24. rachiuri și altele) îmbuteliate Navete, cutii 0,00 0,00 doar pentru cele vîndute la
în recipiente de sticlă pahar
Navete,
25. Bere butelii din 0,25 0,04 0,50
sticlă

Lăzi, navete,
30. Fructe proaspete cutii, 0,50 0,40 1,30
plase…

Produse de uz casnic
47. … Vrac, palete,
Geamuri stelaje 2,50 0,50 1,00

Perisabilitățile pot fi acordate numai după o verificare faptică a cantităților de produse


existente în gestiune, stabilite după cîntărire, numărare, măsurare și prin alte asemenea procedee
și după efectuarea compensărilor conform prevederilor legale în vigoare.
Limitele maxime de perisabilitate admise la depozitare și desfacere se stabilesc la nivelul
întregii activități a persoanei juridice plătitoare de impozit pe profit, prin aplicarea coeficientului
stabilit pentru grupa de mărfuri la prețul de înregistrare al mărfurilor intrate sau la prețul
de livrare pentru mărfurile vîndute în perioada cuprinsă între două inventare.
Limitele maxime de perisabilitate în timpul transportului se aplică o singură dată pentru
cantitățile de marfă efectiv intrate sau, după caz, livrate, în funcție de condiția de livrare stabilită
între furnizor și beneficiar.
Comercianții pot stabili cote de perisabilități diferențiate sortimental pe depozite, magazine,
gestiuni, pentru a fi admise la cheltuieli deductibile din profitul impozabil, cu obligativitatea
încadrării în limitele maxime de perisabilitate prevăzute pentru grupa respectivă de mărfuri.

5.4.3. Tichete de masă

În partea referitoare la impozitul pe profit, Codul fiscal stabilește că deductibilitatea cheltuielilor


cu tichetele de masă acordate de angajatori este limitată de prevederile legii. Decontarea tichetelor
de masă între furnizorii de servicii de alimentație publică sau de produse alimentare și unitățile
emitente ale tichetelor de masă se face numai prin intermediul unităților bancare. Același regim
de decontare se va aplica și în cazul relației dintre angajator și unitatea emitentă. Mult timp,
tichetele de masă au reprezentat un fel de supliment de remunerație trecut de angajator pe cheltuieli
deductibile și neimpozabil la salariat. Prin OUG 58/2010 s-a eliminat această scutire de impozitul
pe venit. Începînd deci cu intrarea în vigoare a OUG 58/2010 (1.07.2010) tichetele de masă devin
venit impozabil al salariaților care le primesc, dar rămîn în continuare în afara bazei de calcul a
contribuțiilor sociale.

5.4.4. Sponsorizare/mecenat

Codul fiscal stabilește că, în faza calculului rezultatului fiscal, cheltuiala cu


sponsorizarea/mecenatul este integral nedeductibilă. Totuși, codul fiscal precizează că firmele care
efectuează sponsorizări și/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea
(legea nr. 32/1994 republicată) și legii bibliotecilor (legea nr. 334/2002), precum și cei care acordă

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


78

burse private, recunosc fiscal aceste cheltuieli prin scăderea directă a sponsorizărilor din impozitul
pe profit calculat, în limitele următoare:
a) 0,75% din cifra de afaceri sau din mărimea echivalentă acesteia;
b) 20% din impozitul pe profit datorat.

5.4.5 Dobînzi și pierdere netă din diferențe de curs valutar

Evoluția reglementărilor privind deductibilitatea dobînzilor a fost destul de spectaculoasă, chiar


dacă, pînă în 2017 inclusiv, a beneficiat de o perioadă lungă de stabilitate.
Începînd cu 2018, eforturile în sensul limitării scoaterii din țară a unor profituri prin
mecanisme precum prețurile de transfer și creditele intra-grup au condus la reformularea integrală
a regulilor de recunoaștere fiscală a dobînzilor și a celorlalte costuri ale îndatorării. Se introduc
astfel cîteva definiții specifice:
1) costurile îndatorării sînt cheltuielile reprezentînd dobînda aferentă tuturor formelor de
datorii, alte costuri echivalente din punct de vedere economic cu dobînzile, inclusiv alte cheltuieli
suportate în legătură cu obținerea de finanțare12;
2) costurile excedentare ale îndatorării - suma cu care costurile îndatorării unui
contribuabil depășesc veniturile din dobînzi și alte venituri echivalente din punct de vedere
economic pe care le primește contribuabilul;
3) întreprindere asociată - oricare dintre următoarele situații:
a) o entitate în care contribuabilul deține direct sau indirect o participație, și anume
drepturi de vot sau dețineri de capital în proporție de 25% sau mai mult, sau are
dreptul să primească 25% sau mai mult din profitul entității respective;
b) o persoană fizică sau o entitate care deține direct sau indirect o participație, și
anume drepturi de vot sau dețineri de capital în proporție de 25% sau mai mult într-
un contribuabil, sau are dreptul să primească 25% sau mai mult din profitul
contribuabilului;
c) în cazul în care o persoană fizică sau o entitate deține direct sau indirect o
participație de 25% sau mai mult într-un contribuabil și în una sau mai multe
entități, toate entitățile în cauză, inclusiv contribuabilul, sînt considerate
întreprinderi asociate;
4) întreprindere financiară - oricare dintre următoarele entități:
a) o instituție de credit sau o întreprindere de investiții sau o societate de
administrare a unui organism de plasament colectiv în valori mobiliare;
b) o întreprindere de asigurare și/sau de reasigurare;
c) un administrator de pensii;
d) instituții de pensii care gestionează sisteme de pensii considerate a fi sisteme de
securitate socială, precum și orice entitate juridică instituită în scopul investirii în
astfel de sisteme;
e) un fond de investiții alternative (FIA) administrat de un AFIA;
f) un organism de plasament colectiv în valori mobiliare (OPCVM);
g) o contraparte centrală;
h) un depozitar central de titluri de valoare;

12
Aceste alte cheltuieli privind finanțarea pot avea forme precum (fără a se limita la acestea): plăți în cadrul
împrumuturilor cu participare la profit, dobînzi imputate la instrumente cum ar fi obligațiunile convertibile și
obligațiunile cu cupon zero, sume în cadrul unor mecanisme de finanțare alternative cum ar fi «finanțele islamice»,
costul de finanțare al plăților de leasing financiar, dobînda capitalizată inclusă în valoarea contabilă a unui activ aferent
sau amortizarea dobînzii capitalizate, sume calculate pe baza unui randament al finanțării în temeiul normelor privind
prețurile de transfer acolo unde este cazul, dobînzi noționale în cadrul unor instrumente financiare derivate sau al unor
acorduri de acoperire a riscului aferente împrumuturilor unei entități, anumite cîștiguri și pierderi generate de
diferențele de curs valutar la împrumuturi și instrumente legate de obținerea de finanțare, comisioane de garantare
pentru mecanisme de finanțare, comisioane de intermediere și costuri similare aferente împrumuturilor de fonduri.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


79

În aceste condiții, regimul specific costurilor îndatorării obligă mai întîi la efectuarea unei
distincții între două categorii de firme:
1) entități independente, adică cele care nu fac parte dintr-un grup consolidat în scopuri de
contabilitate financiară, și care nu au nicio întreprindere asociată și niciun sediu permanent -
acestea deduc integral costurile excedentare ale îndatorării, în perioada fiscală în care acestea
sînt suportate;
2) celelalte entități, adică cele care aparțin unor grupuri și pentru care există limite ale
recunoașterii costurilor excedentare ale îndatorării, limite descrise în cele ce urmează.
Astfel, pentru aceste din urmă entități, Codul fiscal stabilește că, într-o perioadă fiscală, se
pot deduce costuri excedentare ale îndatorării pînă în limita plafonului reprezentat de
echivalentul în lei a sumei de 1.000.000 euro, la cursul BNR din ultima zi a trimestrului/anului
fiscal. Costurile excedentare ale îndatorării care depășesc plafonul deductibil de 1.000.000 euro,
sînt deduse limitat în perioada fiscală în care sînt suportate, pînă la nivelul a 10% din baza de
calcul stabilită astfel: diferența dintre veniturile și cheltuielile înregistrate conform
reglementărilor contabile aplicabile, în perioada fiscală de referință, din care se scad veniturile
neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit, costurile excedentare ale
îndatorării, precum și sumele deductibile reprezentînd amortizarea fiscală. Dacă această bază de
calcul este negativă sau zero, atunci costurile excedentare ale îndatorării sînt nedeductibile în
perioada de referință și se reportează, fără limită de timp, în anii fiscali următori, în aceleași
condiții de deducere.
Pentru contribuabilii supuși limitării deductibilității costurilor îndatorării, valoarea fiscală a
activelor nu include costuri de dobîndă și alte costuri echivalente dobînzii din punct de vedere
economic.

5.4.6. Pierderi fiscale

Pierderea anuală, stabilită prin declarația de impozit pe profit, se recuperează din profiturile
impozabile obținute în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea
înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale
în vigoare din anul înregistrării acestora.
Pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care își încetează existența ca efect al unei
operațiuni de fuziune sau divizare totală se recuperează de către contribuabilii nou-înființați ori de
către cei care preiau patrimoniul societății absorbite sau divizate, după caz, proporțional cu activele
transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de fuziune/divizare. Pierderea
fiscală înregistrată de contribuabilii care nu își încetează existența ca efect al unei operațiuni de
desprindere a unei părți din patrimoniul acestora, transferată ca întreg, se recuperează de acești
contribuabili și de cei care preiau parțial patrimoniul societății cedente, după caz, proporțional cu
activele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de divizare, respectiv cu
cele menținute de persoana juridică cedentă.
În cazul persoanelor juridice străine, prevederile privind reportarea pierderii fiscale se aplică
luîndu-se în considerare numai veniturile și cheltuielile atribuibile sediului permanent, respectiv
veniturile și cheltuielile atribuibile fiecărui sediu permanent cumulate la nivelul sediului
permanent desemnat în România.
Contribuabilii care au fost plătitori de impozit pe veniturile microîntreprinderilor și care
anterior au realizat pierdere fiscală pot aplica regulile de reportare a pierderii fiscale de la data la
care au revenit la sistemul de impozitare a profitului. Această pierdere se recuperează pe perioada
cuprinsă între anul înregistrării pierderii fiscale și limita celor 7 ani.
În cazul contribuabililor care se dizolvă cu lichidare, perioada cuprinsă între prima zi a anului
următor celui în care a început operațiunea de lichidare și data închiderii procedurii de lichidare se
consideră un singur an în ceea ce privește recuperarea pierderii fiscale.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


80

5.4.7. Noțiunea de grup fiscal și de consolidare fiscală în domeniul impozitului pe profit

Normele contabile stabilesc reguli de recunoaștere a grupurilor de entități care au obligația de a


întocmi și prezenta situații financiare consolidate. Astfel, din punct de vedere contabil, grupul este
un ansamblu de întreprinderi dintre care una le controlează sau le influențează semnificativ pe
celelalte. Controlul este presupus, de regulă, de deținerea a 50% sau mai mult din drepturile de
vot, în timp de influența semnificativă este prezumată a apărea la deținerea unui procent între 20%
și 50% din drepturile de vot ale unei alte firme. Un grup, dacă depășește dimensiunile stabile de
OMFP 1802/2014: două din următoarele trei, timp de două exerciții succesive: total active
105.000.000 lei, cifra de afaceri netă 210.000.000 lei și număr mediu de salariați 250.
Consolidarea contabilă presupune parcurgerea unor faze de ajustare a situațiilor financiare
individuale, astfel încît să se raporteze, active, pasive, venituri și cheltuieli consolidate (ale
grupului) care să arate ca și cum acesta ar fi o entitate unică.
Din punct de vedere al impozitului pe profit, pînă la 31.12.2020, plata impozitului era
datorată de fiecare persoană juridică în parte, indiferent dacă era sau nu componentă a unui grup.
Această regulă conducea la o deconectare totală a calculului impozitului pe profit de realitatea
grupului de entități.
Începînd cu 1.01.2021, Codul fiscal este completat (prin legea 296/2020) și se introduce
posibilitatea unei consolidări fiscale, adică a stabilirii unei datorii de impozit pe profit unice la
nivelul grupului de entități. Totuși, definiția grupului fiscal este diferită de cea contabilă, în sensul
că se recunosc și unele grupuri personale și se aplică praguri de deținere mai mari decît la grupurile
contabile.
Astfel, grupul fiscal în domeniul impozitului pe profit se constituie din cel puțin două
dintre următoarele entități, denumite membri:
a) o persoană juridică română/persoană juridică cu sediul social în România înființată
potrivit legislației europene și una sau mai multe persoane juridice române/persoane juridice cu
sediul social în România înființate potrivit legislației europene la care prima deține, în mod direct
sau indirect, cel puțin 75% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot
al acestora;
b) cel puțin două persoane juridice române la care o persoană fizică română deține, în mod
direct sau indirect, cel puțin 75% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor
de vot – aici este vorba despre un grup personal pe care normele contabile nu îl recunosc (încă);
c) cel puțin două persoane juridice române deținute, în mod direct sau indirect, în proporție
de cel puțin 75% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot, de o
persoană juridică/fizică, rezidentă într-un stat cu care România are încheiată o convenție de evitare
a dublei impuneri sau într-un stat cu care s-a încheiat un acord privind schimbul de informații;
d) cel puțin o persoană juridică română deținută, în mod direct sau indirect, în proporție de
cel puțin 75% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot, de o persoană
juridică rezidentă într-un stat cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei
impuneri sau într-un stat cu care s-a încheiat un acord privind schimbul de informații și sediul
permanent/sediul permanent desemnat din România al acestei persoane juridice străine.
Determinarea rezultatului fiscal consolidat al grupului fiscal, depunerea declarației de
impozit pe profit și efectuarea plății impozitului pe profit în numele grupului se realizează de către
o persoană juridică responsabilă; aceasta din urmă reprezintă o persoană juridică română/persoană
juridică cu sediul social în România înființată potrivit legislației europene, membră a grupului
fiscal respectiv.
Aplicarea sistemului de consolidare fiscal este opțională și se aplic, iar perioada valabilității
sale este de 5 ani fiscali. Opțiunea se comunică organului fiscal competent pe baza unei cereri
comune depuse de reprezentantul legal al persoanei juridice responsabile semnată de către
reprezentanții legali ai tuturor membrilor grupului. La data depunerii cererii de constituire a
grupului fiscal, este necesar să fie îndeplinite cumulative următoarele condiții, pe toată durata de
consolidare fiscală:

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


81

a) condiția de deținere a cel puțin 75% din drepturile de vot trebuie să fie îndeplinită pentru
o perioadă neîntreruptă de un an, anterioară începerii perioadei de consolidare fiscală;
b) toți membrii grupului fiscal să fie plătitori de impozit pe profit și să aplice același sistem
de plată a impozitului pe profit (adică fie plăți anticipate, fie plăți trimestriale efectiv );
c) toți membrii grupului fiscal să aibă același an fiscal;
d) un membru al grupului fiscal nu poate face parte decît dintr-un singur grup fiscal în
domeniul impozitului pe profit;
e) membrii grupului fiscal cu sînt plătitori de impozit pe veniturile microîntreprinderilor sau
nu sînt concomitent plătitori de impozit pe profit și plătitori de impozit specific;
f) nu sînt în situația de a aplica cota de 5% din veniturile obținute din activitățile de natura
barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor și cazinourilor;
g) nu se află în dizolvare/lichidare, potrivit legii.
În situația în care se decide menținerea grupului fiscal și continuarea sistemului de
consolidare fiscală în domeniul impozitului pe profit, după încheierea perioadei de consolidare de
5 ani fiscali, persoana juridică responsabilă reînnoiește opțiunea.
În cazul în care o entitate îndeplinește condițiile pentru a face parte dintr-un grup fiscal,
aceasta poate intra ca membru al unui grup fiscal începînd cu anul fiscal următor îndeplinirii
condițiilor. În cazul în care o entitate nu mai îndeplinește condițiile de apartenență la grupul fiscal,
aceasta iese din grupul fiscal și nu mai aplică sistemul de consolidare fiscală în domeniul
impozitului pe profit începînd cu trimestrul următor celui în care condițiile nu mai sînt îndeplinite.
În cazul operațiunilor de reorganizare, ieșirea/intrarea membrilor din/în grupul fiscal se efectuează
în cursul anului fiscal.
Fiecare membru al grupului fiscal determină rezultatul fiscal în mod individual potrivit
regulilor generale stabilite de codul fiscal. Rezultatul fiscal consolidat al grupului fiscal se
determină prin însumarea algebrică a rezultatelor fiscale determinate în mod individual de fiecare
membru al grupului fiscal. Impozitul pe profit se calculează prin aplicarea cotei de impozitare
asupra rezultatului fiscal consolidat pozitiv al grupului.
Rezultatul fiscal consolidat al grupului fiscal se calculează trimestrial/anual, cumulat de la
începutul anului fiscal.
La determinarea impozitului pe profit datorat de grupul fiscal se vor avea în vedere sumele
reprezentînd: creditul fiscal, impozitul pe profit scutit, scutiri și reduceri de impozit pe profit
calculate potrivit legislației în vigoare, sumele reprezentînd cheltuielile de sponsorizare și/sau
mecenat și cheltuielile privind bursele private, potrivit legii, costul de achiziție al aparatelor de
marcat electronice fiscale și alte sume care se scad din impozitul pe profit, potrivit legislației în
vigoare, determinate de fiecare membru și comunicate persoanei juridice responsabile. Aceste
sume se scad în limita impozitului pe profit datorat de grupul fiscal.
În scopul determinării rezultatului fiscal consolidat al grupului fiscal persoana juridică
responsabilă este obligată să evidențieze în registrul de evidență fiscală rezultatele fiscale
individuale determinate de fiecare membru, precum și sumele care se scad din impozitul pe profit
datorat de grup, inclusiv cele ale persoanei juridice responsabile.
Pierderile fiscale înregistrate de un membru al grupului înainte de aplicarea sistemului de
consolidare fiscală în domeniul impozitului pe profit se recuperează de către membrul respectiv,
numai din profiturile impozabile ale acestuia. Pierderile fiscale înregistrate de un membru al
grupului în perioada aplicării sistemului de consolidare fiscală se recuperează din rezultatul fiscal
consolidat al grupului.
În cazul desființării grupului după perioada minimă de 5 ani, pierderile înregistrate și
nerecuperate în perioada consolidării fiscale se recuperează de către persoana juridică
responsabilă.
Persoana juridică responsabilă este obligată să depună o declarație anuală consolidată
privind impozitul pe profit în care raportează rezultatele întregului grup fiscal și este responsabilă
pentru plata impozitului pe profit calculat pentru întregul grup fiscal. Declarația anuală privind
impozitul pe profit se depune la organul fiscal competent, împreună cu declarația anuală privind

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


82

impozitul pe profit a fiecărui membru, pînă la data de 25 martie inclusiv a anului următor/pînă la
data de 25 a celei de-a treia luni inclusiv, de la închiderea anului fiscal modificat.
Fiecare membru al grupului trebuie să se supună controlului fiscal competent și să răspundă
separat și în solidar pentru plata impozitului pe profit datorat de grupul fiscal pentru perioada cît
aparține respectivului grup fiscal.

5.5. Plata impozitului pe profit (inclusiv pe trimestrul 4) și depunerea


declarațiilor

Regula de bază, aplicabilă în România, este că impozitul pe profit se plătește, cu unele excepții,
trimestrial, pînă pe 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor. Acest mod de achitare este
valabil pentru primele 3 trimestre, deoarece pentru trimestrul patru, se face definitivarea și plata
impozitului anual pînă la termenul de depunere a declarației anuale de impozit pe profit – de regulă,
data de 25 martie a exercițiului financiar următor.
Totuși, din punct de vedere al modului de calcul al impozitului de plătit trimestrial pentru
primele trei trimestre, codul fiscal definește următoarele categorii de contribuabili:
a) instituțiile de credit – persoane juridice române și sucursale ale unor persoane juridice
străine – care aplică sistemul plăților trimestriale anticipate: patru plăți trimestriale plus
regularizarea anuală;
b) ceilalți contribuabili pot opta și ei pentru sistemul plăților anticipate, dar pot, de asemenea,
plăti trimestrial impozitul la nivelul celui efectiv calculat prin registrul de evidență fiscală.
Definitivarea și plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează pînă la
termenul de depunere a declarației privind impozitul pe profit, adică pînă la 25 martie din anul
următor (trei plăți trimestriale plus regularizarea anuală);
c) organizațiile nonprofit (dacă este cazul) nu fac plăți trimestriale, dar au obligația de a
declara și plăti impozitul pe profit, anual, pînă la data de 25 februarie inclusiv a anului următor
celui pentru care se calculează impozitul;
d) contribuabilii care obțin venituri majoritare din cultura cerealelor și a plantelor tehnice,
pomicultură și viticultură au obligația de a declara și plăti impozitul pe profit anual, pînă la data
de 25 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul;
e) persoanele juridice străine care obțin venituri din închirieri sau din transferul proprietăților
imobiliare ori a titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română plătesc impozit pe
profit trimestrial, la nivelul efectiv al acestuia.
Persoanele juridice care încetează să existe în cursul anului fiscal au obligația să depună
declarația anuală de impozit pe profit și să plătească impozitul pînă la data depunerii situațiilor
financiare la registrul comerțului.
Contribuabilii au obligația să depună o declarație anuală de impozit pe profit pînă la data de
25 martie inclusiv a anului următor, cu excepția celor care plătesc impozitul anual și care depun
declarația pînă la 25 februarie.

5.5.1. Sistemul plăților anticipate

Contribuabilii care aplică sistemul de declarare și plată a impozitului pe profit anual, cu plăți
anticipate efectuate trimestrial, determină aceste plăți anticipate trimestriale în sumă de o pătrime
din impozitul pe profit datorat pentru anul precedent, actualizat cu indicele prețurilor de consum,
estimat cu ocazia elaborării bugetului inițial al anului pentru care se efectuează plățile anticipate,
pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se efectuează plata, cu excepția
plății anticipate aferente trimestrului IV care se declară și se plătește pînă la data de 25 decembrie,
respectiv pînă la data de 25 a ultimei luni din anul fiscal modificat.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


83

Impozitul pe profit pentru anul precedent, pe baza căruia se determină plățile anticipate
trimestriale, este impozitul pe profit anual, conform declarației privind impozitul pe profit.

5.5.2. Sistemul de calcul al impozitului pe baza datelor efective

Firmele care nu optează sau care nu sînt obligate să aplice sistemul plăților anticipate calculează
impozitul pe profit pe baza datelor din contabilitate și din registrul de evidență fiscală. Astfel,
pentru fiecare din primele trei trimestre, se aplică sistematic formula de calcul a rezultatului fiscal,
luîndu-se în considerare sumele asimilate cheltuielilor, sumele asimilate veniturilor, cheltuielile
nedeductibile, veniturile neimpozabile și alte deduceri fiscale. Dacă rezultatul fiscal astfel calculat
trimestrial este pozitiv, se stabilește nivelul efectiv al impozitului cumulat la sfîrșitul fiecărui
trimestru, adică impozitul care ține cont de veniturile și cheltuielile cumulate de la începutul anului
pînă la sfîrșitul perioadei de calcul. Din acest impozit cumulat se scade impozitul cumulat la
sfîrșitul trimestrului precedent și ceea ce rezultă reprezintă suma de plată la buget, dacă este cazul.

5.6. Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe profit exigibil

Impozitul datorat pentru un exercițiu constituie cheltuială cu impozitul pe exercițiul respectiv. La


sfîrșitul fiecărei perioade, se completează, dacă este cazul, partea privind impozitul pe profit din
declarația cod 100 Declarație privind obligațiile de plată la bugetul general consolidat. La sfîrșitul
anului se întocmește declarația de impozit pe profit, ocazie cu care se efectuează regularizarea
acestuia (pînă pe 25 martie din anul următor). Pentru firmele plătitoare de impozit pe profit și care
nu optează pentru sistemul plăților anticipate, impozitul de înregistrat la sfîrșitul trimestrului (sau
la sfîrșitul lunii) se calculează pe baza datelor cumulate de la începutul anului pînă la sfîrșitul
trimestrului curent. Astfel, impozitul de înregistrat este egal cu diferența dintre:
- pe de o parte, impozitul cumulat de la începutul anului pînă la sfîrșitul trimestrului;
și
- pe de altă parte, impozitul cumulat de la începutul anului pînă la sfîrșitul trimestrului
precedent celui pentru care se face calculul.

5.7. Impozitul specific unor activități

Avînd în vedere dificultățile în colectarea impozitului pe profit de la contribuabili care desfășoară


unele activități, autoritățile fiscale au exclus de la impozitul pe profit o serie de contribuabili, prin
legea 170/2016, a cărei intrare în vigoare a fost 1 ianuarie 2017.
Activitățile supuse acestui impozit specific sînt:
- hoteluri și alte facilități de cazare similare;
- facilități de cazare pentru vacanțe și perioade de scurtă durată;
- parcuri pentru rulote, campinguri și tabere;
- restaurante;
- activități de alimentație (catering) pentru evenimente;
- alte servicii de alimentație;
- baruri și alte activități de servire a băuturilor.
Și aici, perioada fiscală este anul calendaristic.
Calculul impozitului specific se face puțin diferit, în funcție de activitatea avută în vedere. Astfel,
pentru restaurante, activități de alimentație (catering) pentru evenimente și alte servicii de
alimentație se calculează, pe fiecare unitate, conform formulei următoare:

impozit specific anual/unitate =𝑘 × (𝑥 + 𝑦 × 𝑞) × 𝑧, unde:

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


84

k = 1.400 lei, valoarea impozitului standard;


x - variabilă în funcție de rangul localității;
y - variabilă în funcție de suprafața utilă comercială/de servire/de desfășurare a activității;
z - coeficient de sezonalitate;
q = 0,9 și reprezintă coeficient de ajustare pentru spațiu tehnic unitate-locație de
desfășurare a activităților.
Impozitul specific anual corespunzător barurilor și altor activități de servire a băuturilor
se calculează, pe fiecare unitate, conform formulei următoare:

impozit specific anual/unitate =𝑘 × (𝑥 + 𝑦 × 𝑞) × 𝑧, unde:

k = 900 lei, valoarea impozitului standard;


x - variabilă în funcție de rangul localității;
y - variabilă în funcție de suprafața utilă comercială/de servire/de desfășurare a activității;
z - coeficient de sezonalitate;
q = 0,9 și reprezintă coeficient de ajustare pentru spațiu tehnic unitate-locație de
desfășurare a activităților.
În cazul hotelurilor și altor facilități de cazare similare, facilităților de cazare pentru
vacanțe și perioade de scurtă durată, parcurilor pentru rulote, campinguri și tabere, altor
servicii de cazare, impozitul specific se calculează înmulțind numărul de locuri de cazare cu o
sumă anuală, stabilită de lege în funcție de tipul de localitate, de categoria de stațiune, de
clasificarea hotelului sau a pensiunii.
Declararea și plata impozitului specific se efectuează semestrial, pînă la data de 25 inclusiv
a lunii următoare. Suma de plată reprezintă o jumătate din impozitul specific anual.
Persoanele juridice plătitoare de impozit specific țin evidența amortizării fiscale în
conformitate cu regulile stabilite pentru plătitorii de impozit pe profit.
De asemenea, declararea, reținerea și plata impozitului pe dividende de către persoanele
juridice plătitoare de impozit specific se fac potrivit prevederilor generale.
Persoanele juridice plătitoare de impozit specific au obligația să întocmească registrul de
evidență fiscală, în care înscriu elementele care sînt luate în calcul la stabilirea impozitului, cum
ar fi: tipurile de activități desfășurate, coeficienții și variabilele utilizate pentru fiecare activitate
care intră sub incidența impozitului specific, numărul de unități, suprafețele de desfășurare a
activităților, precum și amortizarea fiscală.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


85

Unitatea de studiu nr. 6 – Impozit pe salarii, contribuții sociale ale firmei


și ale angajaților

6.1. Impozitul pe salarii

Impozitul pe salarii este o componentă (cea mai importantă) a impozitului pe veniturile persoanelor
fizice. Alături de salarii, mai reprezintă venituri impozabile și următoarele: a) venituri din activități
independente; b) venituri din cedarea folosinței bunurilor; c) venituri din investiții; d) venituri din
pensii; e) venituri din activități agricole; f) venituri din premii și din jocuri de noroc; g) venituri
din transferul proprietăților imobiliare; h) venituri din alte surse (prime de asigurări, diferențe de
preț, onorarii diverse ș.a.).
Perioada impozabilă este anul fiscal care corespunde anului calendaristic.

6.1.1. Venituri din salarii și asimilate acestora

Sînt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană
fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special
prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma
sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă. În vederea
impunerii, sînt asimilate salariilor venituri precum:
- indemnizațiile din activități desfășurate ca urmare a unei funcții de demnitate publică,
stabilite potrivit legii;
- indemnizațiile din activități desfășurate ca urmare a unei funcții alese în cadrul persoanelor
juridice fără scop patrimonial;
- sumele din profitul net cuvenite administratorilor societăților, potrivit legii sau actului
constitutiv, după caz, precum și participarea la profitul unității pentru managerii cu contract de
management;
- sume reprezentînd participarea salariaților la profit;
- sumele primite de membrii comisiei de cenzori sau comitetului de audit, după caz, precum
și sumele primite pentru participarea în consilii, comisii, comitete și altele asemenea;
- indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură - altele decît cele acordate pentru
acoperirea cheltuielilor de transport și cazare - primite de salariați, pe perioada delegării/detașării,
după caz, în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care
depășește plafonul neimpozabil stabilit la de 2,5 ori nivelul indemnizației prevăzut prin hotărîre a
Guvernului pentru personalul autorităților și instituțiilor publice (20 lei/zi, în prezent);
- sume reprezentînd salarii, diferențe de salarii, dobînzi acordate în legătură cu acestea,
precum și actualizarea lor cu indicele de inflație, stabilite în baza unor hotărîri judecătorești rămase
definitive și irevocabile/hotărîri judecătorești definitive și executorii;
- indemnizațiile lunare plătite conform legii de angajatori pe perioada de neconcurență,
stabilite conform contractului individual de muncă;
- remunerația brută primită pentru activitatea prestată de zilieri, potrivit legii;
- orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură.
Avantajele primite în legătură cu o activitate dependentă includ, însă nu sînt limitate la:
a) utilizarea oricărui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, în
scop personal, cu excepția deplasării pe distanță dus-întors de la domiciliu la locul de muncă;
b) cazare, hrană, îmbrăcăminte, personal pentru munci casnice, precum și alte bunuri sau
servicii oferite gratuit sau la un preț mai mic decît prețul pieței;
c) abonamentele și costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, în scop
personal.
d) permise de călătorie pe orice mijloace de transport, folosite în scopul personal;

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


86

e) tichete cadou acordate, tichete de masă, vouchere de vacanță și tichete de creșă, acordate
potrivit legii.

6.1.2. Sume care nu se includ la salarii și nu se impozitează ca atare

Următoarele sume nu sînt incluse în veniturile salariale și nu sînt impozabile:


- ajutoarele de înmormîntare, ajutoarele pentru bolile grave și incurabile, ajutoarele pentru
dispozitive medicale, ajutoarele pentru naștere, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile
proprii ca urmare a calamităților naturale, veniturile reprezentînd cadouri în bani și/sau în natură,
inclusiv tichete cadou, oferite salariaților, cît și cele oferite pentru copiii minori ai acestora13,
contravaloarea transportului la și de la locul de muncă al salariatului, contravaloarea serviciilor
turistice și/sau de tratament, inclusiv transportul, pe perioada concediului, pentru salariații proprii
și membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariații proprii sau alte persoane,
astfel cum este prevăzut în contractul de muncă;
- drepturile de hrană acordate de angajatori angajaților, în conformitate cu legislația în
vigoare;
- contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecție și de lucru,
a alimentației de protecție, a medicamentelor și materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi
privind sănătatea și securitatea în muncă, precum și a uniformelor obligatorii și a drepturilor de
echipament, ce se acordă potrivit legislației în vigoare;
- contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care angajații
își au reședința și localitatea unde se află locul de muncă al acestora, pentru situațiile în care nu se
asigură locuință sau nu se suportă contravaloarea chiriei;
- cheltuielile efectuate de angajatori/plătitori pentru pregătirea profesională și perfecționarea
angajaților, administratorilor stabiliți potrivit actului constitutiv, contractului de
administrare/mandat și directorilor care își desfășoară activitatea în baza contractului de mandat
potrivit legii, astfel cum este prevăzut în raporturile juridice respective, pregătire legată de
activitatea desfășurată de persoanele respective pentru angajator/plătitor;
- costul abonamentelor telefonice și al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice,
efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu;
- contribuțiile la un fond de pensii facultative potrivit Legii nr. 204/2006 și cele reprezentînd
contribuții la scheme de pensii facultative, suportate de angajator pentru angajații proprii, în limita
a 400 euro anual pentru fiecare persoană;
- primele de asigurare voluntară de sănătate conform Legii nr. 95/2006 suportate de angajator
pentru angajații proprii, în limita a 400 euro anual pentru fiecare persoană;
- avantajele sub forma utilizării în scop personal a vehiculelor pentru care cheltuielile sînt
deductibile în cota de 50% conform regulilor privind impozitul pe profit și TVA.

6.1.3. Scutiri de la impozitarea salariilor

Pe lîngă veniturile are ar putea fi asimilate salariilor și care sînt considerate neimpozabile, codul
fiscal mai stabilește și o serie de situații în care contribuabilii sînt scutiți de la plata impozitului
pe venit. Printre aceste venituri se regăsesc și unele care se încadrează la salarii. Este vorba despre:
- persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat, pentru veniturile realizate din sau salarii
și asimilate salariilor;

13
Cadourile, inclusiv tichetele cadou, oferite de angajatori salariaților, cît și cele oferite în beneficiul copiilor minori
ai acestora, cu ocazia Paștelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului și a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum
și cadourile, inclusiv tichetele cadou, oferite salariatelor cu ocazia zilei de 8 martie sînt neimpozabile, în măsura în
care valoarea acestora pentru fiecare persoană în parte, cu fiecare ocazie din cele de mai sus, nu depășește 150 lei.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


87

- persoanele fizice, pentru veniturile realizate din venituri din salarii și asimilate salariilor,
ca urmare a desfășurării activității de creare de programe pentru calculator;
- persoanele fizice, pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor, ca urmare a
desfășurării activității de cercetare-dezvoltare aplicativă și/sau de dezvoltare tehnologică;
- persoanele fizice, pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor ca urmare a
desfășurării activității pe bază de contract individual de muncă încheiat pe o perioadă de 12 luni,
cu persoane juridice române care desfășoară activități sezoniere de genul celor prevăzute în legea
170/2016 privind impozitul specific unor activități;
- persoanele fizice, pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor, în perioada
1.01.2019 – 31.12.2028, dacă se îndeplinesc mai multe condiții:
- angajatorii lor desfășoară activități în sectorul construcții (activitatea propriu-zisă
de construcții, domeniile de producere a materialelor de construcții, activități de
arhitectură, inginerie și servicii de consultanță tehnică);
- veniturile realizate de angajator din activitățile menționate mai sus reprezintă cel
puțin 80% din cifra de afaceri totală, cumulată de la începutul anului, pînă în luna
în care se aplică scutirea;
- veniturile lunare brute din salarii și asimilate salariilor realizate de persoanele
cărora li se aplică scutirea, trebuie să se încadreze între 3.000 lei și 30.000 lei/lună
și se realizează în baza contractului individual de muncă.

6.1.4. Deduceri personale

Persoanele fizice care suportă impozitul pe salarii au dreptul la deducerea din venitul net lunar din
salarii a unei sume sub formă de deducere personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei
impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcția de bază. Deducerea
personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de pînă la 1.950 lei inclusiv,
astfel:
- pentru contribuabilii care nu au persoane în întreținere - 510 lei;
- pentru contribuabilii care au o persoană în întreținere - 670 lei;
- pentru contribuabilii care au două persoane în întreținere - 830 lei;
- pentru contribuabilii care au trei persoane în întreținere - 990 lei;
- pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreținere – 1.310 lei.
Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între 1.951 lei
și 3.600 lei, inclusiv, deducerile personale sînt degresive față de cele de mai sus. Pentru
contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 3.600 lei nu se acordă
deducerea personală. O sistematizare a deducerilor personale (DP) se poate prezenta astfel 14:

Venitul brut lunar Pînă la Peste


De la 1.951 la 3.600 lei
(VBL) 1.950 lei 3.600 lei
fără persoane în Pentru fiecare fracțiune de
510 -
întreținere salariu de 50 de lei, deducerea
scade cu 15 lei. Se poate aplica
cu o persoană în algoritmul următor:
970 -
întreținere - din venitul brut se scade
1.950;
- diferența se împarte la 50;
cu două persoane în - rezultatul se rotunjește prin
830 -
întreținere adăugare;

14
În codul fiscal apare un tabel cu deducerea acordată explicit pentru fiecare interval de 50 lei peste 1.950 lei și pînă
la 3.600 lei.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


88

cu trei persoane în - suma obținută se înmulțește


990 cu 15 lei; -
întreținere
- rezultatul obținut se scade
cu patru sau mai multe din deducerea aferentă
1.310 salariilor mai mici de 1.950 -
persoane în întreținere
lei.

Suma reprezentînd deducerea personală se acordă pentru persoanele aflate în întreținerea


contribuabilului, pentru acea perioadă impozabilă din anul fiscal în care acestea au fost întreținute.
Perioada se rotunjește la luni întregi în favoarea contribuabilului.

6.1.5. Calculul impozitului pe salarii

Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează și se reține
la sursă de către plătitorii de venituri. Impozitul lunar se determină astfel:
a) la locul unde se află funcția de bază, prin aplicarea cotei de 10% asupra bazei de calcul
(Bc)
BC = Vb – Csio – Dp –Ctzs – Cpf – Casf
în care Vb = venitul brut lunar; Csio = contribuțiilor sociale individuale obligatorii aferente unei
luni; Dp = deducerea personală acordată pentru luna respectivă; Ctzs = cotizația sindicală plătită
în luna respectivă; Cpf = contribuțiile la fondurile de pensii facultative, în limita a 400 euro pe an;
Casf = contribuția la asigurările voluntare de sănătate, în limita a 400 euro pe an;
b) pentru veniturile obținute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 10% asupra bazei
de calcul determinate ca diferență între venitul brut și contribuțiile sociale individuale obligatorii
pe fiecare loc de realizare a acestora.

6.1.6. Reținerea, plata și declararea impozitului pe salarii

Impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor se calculează și se reține lunar de


angajatori/plătitori pe baza statelor de salarii/plată. Veniturile în natură se consideră plătite la
ultima plată a drepturilor salariale pentru luna respectivă. Impozitul aferent veniturilor și
avantajelor în natură se reține din salariul primit de angajat în numerar pentru aceeași lună.
Valoarea tichetelor de masă, tichetelor de creșă, tichetelor cadou, voucherelor de vacanță, acordate
potrivit legii, luată în calcul la determinarea impozitului pe veniturile din salarii, este valoarea
nominală. Veniturile respective se impozitează ca venituri din salarii în luna în care acestea sînt
primite.
Calculul și reținerea impozitului lunar se efectuează de către plătitori, la data ultimei plăți a
veniturilor din salarii aferente fiecărei luni, indiferent dacă veniturile din salarii se plătesc o singură
dată pe lună sau sub formă de avans și lichidare.
În situația în care în cursul unei luni se efectuează plăți de venituri cum sînt: premii,
stimulente de orice fel, sume acordate pentru concediul de odihnă neefectuat și altele asemenea,
reprezentînd plăți intermediare, impozitul se calculează și se reține la fiecare plată, prin aplicarea
cotei asupra plăților intermediare diminuate cu contribuțiile sociale obligatorii, după caz. La data
ultimei plăți a drepturilor salariale aferente unei luni impozitul se calculează, asupra veniturilor
totale din luna respectivă, prin cumularea drepturilor salariale respective cu plățile intermediare.
Impozitul de reținut la această dată reprezintă diferența dintre impozitul calculat asupra veniturilor
totale și suma impozitelor reținute la plățile intermediare.
Impozitul calculat și reținut lunar se virează la bugetul de stat pînă la data de 25, inclusiv, a
lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri. Prin excepție impozitul aferent
veniturilor fiecărei luni, calculat și reținut la data plății salariilor, se achită la buget pînă la data de
25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se datorează, de către asociații și alte entități

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


89

fără scop patrimonial, persoanele juridice plătitoare de impozit pe profit sau de impozit pe venit
care, în anul anterior, au înregistrat venituri totale de pînă la 100.000 euro și au avut un număr
mediu de pînă la 3 salariați exclusiv; persoanele fizice autorizate și întreprinderile individuale,
precum și persoanele fizice care exercită profesii liberale și asocierile fără personalitate juridică
constituite între persoane fizice, care au personal angajat pe bază de contract individual de muncă.
Plătitorii de salarii și de venituri asimilate salariilor au obligația să completeze și să depună
Declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența
nominală a persoanelor asigurate pentru fiecare beneficiar de venit, pînă la termenul de plată a
impozitului, inclusiv.
Plătitorii de venituri cu regim de reținere la sursă a impozitelor au obligația să depună o
declarație privind calcularea și reținerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit la
organul fiscal competent, pînă în ultima zi a lunii februarie inclusiv a anului curent pentru anul
expirat, cu excepția plătitorilor de venituri din salarii și asimilate salariilor, din valorificarea sub
orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală, din arendare, precum și a persoanelor juridice
care au obligația calculării, reținerii și plății impozitului datorat de persoana fizică.

6.2. Obligații sociale și fiscale calculate pe baza salariilor

Începînd cu 2018, sfera contribuțiilor sociale obligatorii plătite/datorate pentru salarii se schimbă
semnificativ față de exercițiile precedente. Astfel, cele 6 contribuții în sarcina angajatorului (în
2017) se transformă în una singură și cele 3 din sarcina angajatului devin două. De altfel, codul
fiscal stabilește lista contribuțiilor sociale astfel:
a) contribuțiile de asigurări sociale (CAS 25% la angajat și 4%, respectiv 8% la angajator,
pentru veniturile brute ale angajaților care lucrează în condiții deosebite și în condiții speciale de
muncă), datorate bugetului asigurărilor sociale de stat;
b) contribuția de asigurări sociale de sănătate (CASS de 10% la angajat), datorată bugetului
Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate;
c) contribuția asiguratorie pentru muncă (CAM de 2,25% la angajator), datorată bugetului
general consolidat.
Cotele de contribuții sociale sînt prevăzute în Codul fiscal, dar se pot modifica anual prin
legea bugetului asigurărilor sociale de stat.
De la regula generală privind cota de CAS în sarcina angajatului, începînd cu 2019 se
introduce (pe lîngă scutirea de impozit pe venit) o excepție, astfel: pentru perioada 1 ianuarie 2019
- 31 decembrie 2028 inclusiv, pentru persoanele fizice care realizează venituri din salarii și
asimilate salariilor în baza contractelor individuale de muncă încheiate cu angajatori care
desfășoară activități în sectorul construcții și care se încadrează în condițiile stabilite de lege, cota
contribuției de asigurări sociale se reduce cu 3,75 puncte procentuale, adică va ajunge la 25% –
3,75% = 21,25%. În același timp, aceste persoane sînt scutite și de contribuția la asigurările de
sănătate.

6.2.1. Categorii de contribuabili în sistemul asigurărilor sociale

Pentru cele șase categorii de contribuții sociale (din care trei cad și în sarcina angajaților),
principalele categoriile de contribuabili care ne interesează în acest curs sînt prezentate în tabelul
următor.
Categoria de contribuabil CAS CASS CAM
cetățenii români, cetățenii altor state sau apatrizii cu domiciliul sau reședința în România X
cetățenii români, cetățenii altor state și apatrizii care nu au domiciliul sau reședința în
România, în condițiile prevăzute de legislația europeană aplicabilă în domeniul securității
X
sociale, precum și de acordurile privind sistemele de securitate socială la care România
este parte

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


90

persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sînt asimilate acestora, atît
pe perioada în care persoanele fizice care realizează venituri din salarii ori asimilate
X X X
salariilor desfășoară activitate, cît și pe perioada în care acestea beneficiază de concedii
și indemnizații de asigurări sociale de sănătate
cetățenii statelor membre ale Uniunii Europene, Spațiului Economic European și ai
Confederației Elvețiene care nu dețin o asigurare încheiată pe teritoriul altui stat membru
X
care produce efecte pe teritoriul României, care au solicitat și au obținut dreptul de a sta
în România pentru o perioadă de peste 3 luni
persoanele din statele membre ale Uniunii Europene, Spațiului Economic European și
Confederația Elvețiană care îndeplinesc condițiile de lucrător frontalier și desfășoară o
X
activitate salariată sau independentă în România și care rezidă în alt stat membru în care
se întorc de regulă zilnic ori cel puțin o dată pe săptămînă
persoanele fizice cetățeni români, cetățenii altor state sau apatrizii, pe perioada în care
au, conform legii, domiciliul sau reședința în România, și care realizează în România
venituri din salarii sau asimilate salariilor de la angajatori din state care nu intră sub X
incidența legislației europene aplicabile în domeniul securității sociale, precum și a
acordurilor privind sistemele de securitate socială la care România este parte

6.2.2. Categorii de venituri supuse contribuțiilor sociale și baza de calcul a acestor a


obligații

În tabelul următor, centralizăm principalele categorii de venituri care intră în baza de calcul a
contribuțiilor sociale.
Categoria de venit CAS CASS CAM
venituri din salarii în bani sau în natură, obținute în baza unui contract individual de
X X X
muncă
venituri din activități independente X X
indemnizații de șomaj X X
indemnizații de asigurări sociale de sănătate X X
indemnizațiile din activități desfășurate ca urmare a unei funcții de demnitate publică X X
solda lunară X
indemnizațiile din activități desfășurate ca urmare a unei funcții alese în cadrul
X X X
persoanelor juridice fără scop patrimonial
remunerația administratorilor societăților, companiilor/societăților naționale și regiilor
autonome, desemnați/numiți în condițiile legii, precum și sumele primite de X X X
reprezentanții în adunarea generală a acționarilor și în consiliul de administrație
remunerația obținută de directorii cu contract de mandat și de membrii directoratului
de la societățile administrate în sistem dualist și ai consiliului de supraveghere, potrivit
X X X
legii, precum și drepturile cuvenite managerilor, în baza contractului de management
prevăzut de lege
sumele primite de membrii comisiei de cenzori sau comitetului de audit, după caz,
precum și sumele primite pentru participarea în consilii, comisii, comitete și altele X X
asemenea
sumele din profitul net cuvenite administratorilor societăților, potrivit legii sau actului
constitutiv, după caz, precum și participarea la profitul unității pentru managerii cu X X
contract de management
sumele reprezentînd participarea salariaților la profit X X X
sume reprezentînd salarii/diferențe de salarii, stabilite în baza unor hotărîri
judecătorești rămase definitive și irevocabile/hotărîri judecătorești definitive și X X X
executorii
indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decît cele acordate pentru
acoperirea cheltuielilor de transport și cazare, primite de salariați, potrivit legii, pe
perioada delegării/detașării, după caz, în altă localitate, în țară și în străinătate, în
interesul serviciului, pentru partea care depășește plafonul neimpozabil stabilit astfel:
X X X
- în țară, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizație, prin HG pentru personalul
autorităților și instituțiilor publice;
- în străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin HG pentru personalul
român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar
veniturile reprezentînd plăți compensatorii suportate de angajator potrivit contractului
X X
colectiv sau individual de muncă

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


91

venituri din asocierea cu o persoană juridică X


venituri din cedarea folosinței bunurilor X
venituri din investiții X
venituri din activități agricole, silvicultură și piscicultură X
venituri din alte surse

6.2.3. Venituri din salarii și asimilate salariilor care nu intră în baza de calcul a
contribuțiilor sociale

Nu toate veniturile salariale și asimilate intră în baza de calcul a contribuțiilor sociale. Tabelul de
mai jos sistematizează principalele sume excluse de la impozitare.

Categoria de venit CAS CASS CAM


sumele primite de membrii fondatori ai societăților comerciale constituite prin
X X X
subscripție publică
ajutoarele de înmormîntare, ajutoarele pentru bolile grave și incurabile, ajutoarele
pentru dispozitive medicale, ajutoarele pentru naștere, ajutoarele pentru pierderi
produse în gospodăriile proprii ca urmare a calamităților naturale, veniturile
reprezentînd cadouri în bani și/sau în natură oferite salariaților, cele oferite pentru
copiii minori ai acestora, inclusiv tichetele cadou, contravaloarea transportului la și de X X X
la locul de muncă al salariatului, acordate de angajator pentru salariații proprii sau alte
persoane, precum și contravaloarea serviciilor turistice și/sau de tratament, inclusiv
transportul, pe perioada concediului, acordate de angajator pentru salariații proprii și
membrii de familie ai acestora, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă
contravaloarea folosinței locuinței de serviciu, potrivit repartiției de serviciu, numirii
conform legii sau specificității activității prin cadrul normativ specific domeniului de
X X X
activitate, precum și compensarea diferenței de chirie, suportată de persoana fizică,
conform legilor speciale
contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecție și de
lucru, a alimentației de protecție, a medicamentelor și materialelor igienico-sanitare, a
X X X
altor drepturi privind sănătatea și securitatea în muncă, precum și a uniformelor
obligatorii și a drepturilor de echipament, ce se acordă potrivit legislației în vigoare
contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care
angajații își au reședința și localitatea unde se află locul de muncă al acestora, pentru X X X
situațiile în care nu se asigură locuință sau nu se suportă contravaloarea chiriei
indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, primite de salariații care au stabilite
raporturi de muncă cu angajatori din străinătate, pe perioada delegării/detașării, după
X X X
caz, în România, în interesul serviciului, în limita plafonului neimpozabil de 2,5 din
sumele stabilite pentru instituțiile publice
sumele primite, potrivit dispozițiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare în
X X X
interesul serviciului
cheltuielile efectuate de angajatori/plătitori pentru pregătirea profesională și
perfecționarea angajaților, administratorilor stabiliți potrivit actului constitutiv,
contractului de administrare/mandat și directorilor care își desfășoară activitatea în baza
X X X
contractului de mandat potrivit legii, astfel cum este prevăzut în raporturile juridice
respective, pregătire legată de activitatea desfășurată de persoanele respective pentru
angajator/plătitor
costul abonamentelor telefonice și al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele
X X X
telefonice, efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu
avantajele sub forma dreptului la stock options plan, la momentul acordării și la
X X X
momentul exercitării acestuia
diferența favorabilă dintre dobînda preferențială stabilită prin negociere și dobînda
X X X
practicată pe piață, pentru credite și depozite
tichetele de masă, voucherele de vacanță, tichetele cadou și tichetele de creșă, acordate
X X X
potrivit legii
contribuțiile la un fond de pensii facultative, în limita a 400 euro anual pentru fiecare
X X X
persoană
primele de asigurare voluntară de sănătate, în limita a 400 euro anual pentru fiecare
X X x
persoană

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021


92

următoarele avantaje primite în legătură cu o activitate dependentă:


1. utilizarea în scop personal a vehiculelor pentru care cheltuielile sînt deductibile în cota
de 50%;
2. cazarea în unități proprii;
X X X
3. hrana și drepturile de hrană acordate potrivit legii;
4. hrana acordată de angajatori angajaților, în cazul în care potrivit legislației în materie
este interzisă introducerea alimentelor în incinta unității;
5. permisele de călătorie pe orice mijloc de transport, acordate în interes de serviciu
veniturile acordate la momentul disponibilizării, venitul lunar de completare sau plățile
compensatorii, suportate din bugetul asigurărilor de șomaj, potrivit actelor normative X X X
care reglementează aceste domenii
remunerația brută primită pentru activitatea prestată de zilieri X

6.2.4. Declararea și plata contribuțiilor sociale

Persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajator au obligația de a calcula, de a reține la


sursă și de a vira lunar contribuțiile de asigurări sociale obligatorii.
Contribuțiile sociale individuale calculate și reținute se virează la bugetele și fondurile cărora
le aparțin pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează sau pînă la
data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se datorează, după caz, împreună cu
contribuția angajatorului ori a persoanelor asimilate angajatorului datorată.
Persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajator sînt obligate să depună lunar, pînă
la data de 25 inclusiv, a lunii următoare celei pentru care se datorează contribuțiile, declarația
privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a
persoanelor asigurate. Prin excepție, unii angajatori depun trimestrial Declarația privind
obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a
persoanelor asigurate aferentă fiecărei luni a trimestrului, pînă la data de 25 inclusiv a lunii
următoare trimestrului.
Contribuția de asigurări sociale datorată de către persoanele fizice care obțin venituri din
salarii sau asimilate salariilor, în baza unui contract individual de muncă cu normă întreagă sau cu
timp parțial nu poate fi mai mică decît nivelul contribuției de asigurări sociale calculate prin
aplicarea cotei asupra salariului de bază minim brut pe țară în vigoare în luna pentru care se
datorează contribuția de asigurări sociale, corespunzător numărului zilelor lucrătoare din lună în
care contractul a fost activ. Aceste prevederi nu se aplică în cazul persoanelor fizice aflate în una
dintre următoarele situații:
a) sînt elevi sau studenți, cu vîrsta pînă la 26 de ani, aflați într-o formă de școlarizare;
b) sînt ucenici, potrivit legii, în vîrstă de pînă la 18 de ani;
c) sînt persoane cu dizabilități sau alte categorii de persoane cărora prin lege li se recunoaște
posibilitatea de a lucra mai puțin de 8 ore pe zi;
d) au calitatea de pensionari pentru limită de vîrstă în sistemul public de pensii, cu excepția
pensionarilor pentru limită de vîrstă care beneficiază de pensii de serviciu în baza unor legi/statute
speciale, precum și a celor care cumulează pensia pentru limită de vîrstă din sistemul public de
pensii cu pensia stabilită în unul dintre sistemele de pensii neintegrate sistemului public de pensii;
e) realizează în cursul aceleiași luni venituri din salarii sau asimilate salariilor în baza a două
sau mai multe contracte individuale de muncă, iar baza lunară de calcul cumulată aferentă acestora
este cel puțin egală cu salariul de bază minim brut pe țară.
În cazul în care au fost acordate sume reprezentînd salarii sau diferențe de salarii, stabilite
în baza unor hotărîri judecătorești rămase definitive și irevocabile/hotărîri judecătorești definitive
și executorii, precum și în cazul în care prin astfel de hotărîri s-a dispus reîncadrarea în muncă a
unor persoane, în vederea stabilirii prestațiilor acordate de sistemul public de pensii, sumele
respective se defalcă pe lunile la care se referă și se utilizează cotele de contribuții de asigurări
sociale care erau în vigoare în acea perioadă.

Contabilitatea operațiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2021