Sunteți pe pagina 1din 7

Contabilitatea provizioanelor pentru restructurare

Contabilitatea provizioanelor pentru restructurare In conformitate cu prevederile Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, provizioanele sunt destinate sa acopere datoriile a caror natura este clar definita si care la data bilantului este probabil sa existe sau este cert ca vor exista, dar care sunt incerte in ceea ce priveste valoarea sau data la care vor aparea. Provizioanele nu isi au expresia in fonduri financiare care se gasesc depozitate undeva. Provizioanele sunt simple conventii contabile care, in fapt, urmaresc sa se evite distribuirea unor sume din profitul entitatii catre actionari, nedistribuirea lor avand un efect asupra disponibilitatilor banesti ale entitatii. Din punct de vedere operational insa, se poate dispune de aceste sume pentru activitatea curenta, rolul provizioanelor fiind acela de mentinere a capitalului financiar. Practic, provizioanele nu reprezinta altceva decat corelarea inregistrarilor scriptice cu ceea ce se prezinta de fapt in activitatea entitatii, corelare facuta prin reglarea valorii activelor si datoriilor inregistrate in evidentele contabile la costul istoric si aducerea lor la valoarea de utilitate sau valoarea justa. Constituirea provizioanelor ar trebui privita din prisma principiului prudentei, principiu care este legat de evaluare si care urmareste evitarea transferului in viitor a incertitudinilor din prezent, care ar putea influenta negativ patrimoniul si rezultatele entitatii. De asemenea, constituirea provizioanelor este in stransa legatura si cu principiul independentei exercitiilor, potrivit caruia la stabilirea rezultatului financiar trebuie sa se tina cont de toate cheltuielile si veniturile provenite din activitatea exercitiului curent, implicit de cheltuielile aferente constituirii/majorarii provizioanelor pentru deprecierea activelor si de veniturile aferente anularii provizioanelor. In ceea ce priveste provizioanele pentru restructurare, potrivit reglementarilor contabile in vigoare, acestea se pot constitui in urmatoarele situatii: vanzarea sau incetarea activitatii unei parti a afacerii; inchiderea unor sedii ale entitatii; modificari in structura conducerii (de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere); reorganizari fundamentale, care au un efect semnificativ in natura si in scopul activitatilor entitatii. Astfel, o restructurare este privita ca fiind un program planificat si controlat de conducere, care modifica de maniera semnificativa: fie campul de activitate al unei entitati, fie modul in care o atare activitate este gestionata. Obligatia implicita de restructurare, deci cea care necesita constituirea de provizion, exista numai daca la incheierea exercitiului financiar o entitate:

dispune de un plan oficial si detaliat de restructurare, in care sa se precizeze activitatea vizata, numarul aproximativ al salariatilor afectati de restructurare, cheltuielile ce vor fi angajate; a indus tertilor o asteptare ca se va realiza o restructurare.

ATENTIE! Prin urmare, un provizion pentru restructurare nu poate fi recunoscut decat in momentul in care entitatea este angajata in mod irevocabil in restructurare. Marimea provizionului ce poate fi constituit de catre entitate trebuie sa constituie cea mai buna estimare a platilor necesare pentru stingerea obligatiei actuale, la data inchiderii. De obicei, cand efectul in timp al banilor este semnificativ, valoarea sumei ce constituie provizion trebuie actualizata, pentru a reflecta fidel cea mai buna estimare. Exista situatii in care entitatea supusa reorganizarii are constituite polite de asigurare sau garantii pentru astfel de masuri, caz in care valorile ce constituie rambursari legate de provizionul constituit trebuie sa fie deduse din marimea initiala a provizionului. De asemenea, in conformitate cu reglementarile contabile in vigoare, un provizion pentru restructurare nu poate sa includa decat costurile necesare fara a fi legate de activitatile care continua. EXEMPLU Se considera o entitate care desfasoara activitate in domeniul prelucrarii lemnului. Datorita lipsei de cerere pentru anumite produse ale entitatii, in exercitiul financiar N, consiliul de administratie decide sa renunte la partea de afacere pentru care nu mai exista cerere pe piata si sa inceapa productia de scaune de gradina. In planul de restructurare sunt incluse urmatoarele: - indemnizatii pentru concedierea unei parti din salariati 100.000 lei - cheltuieli cu achizitia de echipamente tehnologice necesare producerii de scaune de gradina 35.000 lei - cheltuieli pentru recalificarea personalului in vederea utilizarii noilor instalatii 15.000 lei - profituri estimate a se obtine din vanzarea instalatiilor utilizate in producerea activitatii restructurate 50.000 lei - cheltuieli aferente promovarii noilor produse 20.000 lei. Restructurarea este adusa la cunostinta salariatilor si tertilor la sfarsitul exercitiului financiar al anului N+1. In exercitiul financiar N+2 incepe procedura de restructurare. Intrebarile care apar sunt urmatoarele: Trebuie recunoscut un provizion de restructurare? La ce data se recunoaste provizionul? Care este valoarea estimata pentru acest tip de provizion? Pentru a raspunde la aceste intrebari trebuie de fapt sa raspundem conditiilor de constituire a provizioanelor in situatiile financiare.

Astfel, conditiile de recunoastere a provizionului la 31.12. anul N sunt cele prevazute de reglementarile contabile mentionate mai sus. La 31.12.N asigurarea conditiilor de recunoastere a provizionului de restructurare se face raspunzand la urmatoarele intrebari: Intrebarea nr.1: Exista o obligatie prezenta, ca rezultat al unui eveniment trecut? Raspuns: Nu. Comunicarea deciziei de restructurare nu a fost adusa la cunostinta salariatilor. Prin urmare nu constituie o obligatie implicita, deoarece nu induce nici salariatilor, nici tertilor asteptarea ca procesul de restructurare va fi implementat. Intrebarea nr. 2: Este probabila iesirea de resurse generatoare de beneficii economice viitoare? Raspuns: Da. Vor fi generate cheltuieli directe legate de restructurare. Intrebarea nr.3: Se poate face cea mai buna estimare? Raspuns: Probabil ca da, pentru ca s-a facut deja o estimare a cheltuielilor cu restructurarea. Avand in vedere raspunsurile acordate, cocluzia este ca nu trebuie recunoscut un provizion pentru restructurare, deoarece nu sunt indeplinite cele trei conditii de recunoastere, insa, in notele explicative trebuie prezentata o datorie contingenta. Pentru a determina daca a intervenit iesirea probabila de resurse, datoriile contingente trebuie evaluate permanent. La 31.12.N+1 (anul urmator), la testul constituirii provizionelor de restructurare, raspunsurile sunt urmatoarele. Intrebarea nr.1: Exista o obligatie prezenta, ca rezultat al unui eveniment trecut? Raspuns: Da. Comunicarea deciziei de restructurare catre salariati constituie o obligatie implicita deoarece induce asteptarea ca procesul de restructurare va fi implementat. Mai mult, decizia este luata la nivelul conducerii executive a entitatii. Intrebarea nr. 2: Este probabila iesirea de resurse generatoare de beneficii economice viitoare? Raspuns:

Da. Vor fi generate cheltuieli directe legate de restructurare. Intrebarea nr.3: Se poate constitui un provizion pentru cea mai buna estimare? Raspuns: Da. Trebuie mentionat si faptul ca la estimarea provizionului de restructurare nu trebuie cuprinse elemente, cum ar fi: recalificarea si mutarea personalului care este afectat de restructurare. Acestea constituie o cheltuiala a exercitiului, recunoscuta ca atare in contul de profit si pierdere. cheltuieli de promovare a produselor. Acestea reprezinta o cheltuiala de marketing ce nu trebuie recunoscuta in cadrul provizionului, ci in contul de profit si pierdere. investitiile in noile sisteme tehnologice. Acestea nu se recunosc in costul provizionului, intrucat vor genera beneficii economice viitoare prin utilizarea viitoare, prin generarea de noi produse. castigurile din instrainarea preconizata a activelor. Acestea nu sunt luate in considerare la evaluarea provizionului, intrucat vor constitui venituri din cedarea folosintei bunurilor si vor fi recunoscute direct in contul de profit si pierdere, chiar daca vanzarea este o componenta a restructurarii.

Prin urmare, provizionul va fi constituit la nivelul cheltuielilor estimate ce reprezinta indemnizatia pentru concediere, in suma de 100.000 lei. Dupa estimarea provizionului de restructurare, entitatea va inregistra in contabilitate si va cuprinde in bilantul anului N+1 valoarea acestuia, astfel: 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1514 Provizioane pentru restructurare 100.000

Anul urmator, intrucat se efectueaza cheltuielile cu restructurarea, se anuleaza provizionul constituit la 31.12.N+2. Inregistrari efectuate in anul N+2 In decursul anului s-au efectuat cheltuielile necesare derularii planului de restructurare, iar in contabilitate au fost inregistrate dupa cum urmeaza. 1. Contabilizarea indemnizatiilor aferente concedierii salariatilor: 641 Cheltuieli cu salariile personalului 2. Plata indemnizatiilor aferente concedierii: 421 Personal salarii datorate = 5121 Conturi la banci in lei 100.000 = 421 Personal salarii datorate 100.000

3. Contabilizarea achizitiei de echipamente tehnologice:

% 2131 Echipamente tehnologice 4426 T.V.A. deductibila

404 Furnizori de imobilizari

41.650 35.000 6.650

4. Inregistrarea cheltuielilor pentru recalificarea personalului: % 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti 4426 T.V.A. deductibila = 401 Furnizori 17.850 15.000 2.850

5. Inregistrarea veniturilor din vanzarea instalatiilor utilizate: 411 Clienti = % 7583 Venituri din vanzarea activelor si alte operatii de capital 4427 T.V.A. colectata 59.500 50.000 9.500

6. Inregistrarea cheltuielilor de marketing: % 623 Cheltuieli de protocol, reclama si publicitate 4426 T.V.A. deductibila = 401 Furnizori 23.800 20.000 3.800

Ca urmare a efectuarii cheltuielilor pentru care s-a constituit provizion, in acest an se procedeaza la anularea provizionului constituit in perioada anterioara, in valoare de 100.000 lei, astfel: 1514 Provizioane pentru restructurare = 7812 Venituri din provizioane 100.000

Cum se inregistreaza provizioanele


In momentul in care observati ca sunt probleme in ceea ce priveste respectarea clauzelor contractuale aveti dreptul (nu si obligatia, asa cum rezulta din art. 22 din Codul fiscal) sa constituiti provizioane, in conditiile legii. Aceasta situatie se incadreaza la art. 22 alin. 8 coroborat cu art. 22 alin. 1 lit. c din

Codul fiscal, si

anume:
avem o creanta inregistrata inainte de 1 ianuarie 2004 constituim provizion dupa 1 ianuarie 2006.

Prin urmare, provizionul pe care il constituim este deductibil in limita unui procent de 30% din valoarea creantei, insa numai in situatia in care creanta indeplineste cumulativ urmatoarele conditii: nu este garantata de alta persoana; este datorata de o persoana care nu este persoana afiliata societatii; au fost incluse in veniturile impozabile ale societatii; creanta este detinuta asupra unei persoane juridice pentru care a fost deschisa procedura falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie; nu au mai fost constituite provizioane deductibile fiscal pentru creanta respectiva.

Inregistrari contabile prestarea serviciului

4111 Clienti= 704 Venituri din lucrari executate si servicii prestate inregistrarea unei ajustari ca urmare a riscului de neincasare a creantei datorita nerespectarii clauzelor contractuale = = 4111 Clientisau in litigiu 491 Ajustari pt. deprecierea activelor circulante

4118 Clienti incerti 6814 Cheltuieli de exploatare pt. deprecierea creantelor-clienti

scoaterea din evidenta a creantei care nu mai poate fi incasata 4118 Clienti incerti sau in litigiu

654 Pierderi din creante si debitori diversi = anularea ajustarii efectuate

491 Ajustari pentru = deprecierea creantelor - clienti Tratament fiscal

7814 Venituri din ajustari pt. deprecierea activelor circulante

In ceea ce priveste tratamentul fiscal al creantelor incerte, mentionam ca acestea sunt reglementate de Codul fiscal astfel: Cheltuieli deductibile Sunt cheltuieli deductibile pierderile inregistrate la scoaterea din evidente a creantelor neincasate in urmatoarele cazuri: - procedura de faliment asupra debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti; - debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori; - debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, fara succesor; - debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul

Cazul in care debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul este explicat in normele metodologice ca referindu-se la situatii exceptionale determinate de calamitati naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe si in caz de razboi. Avand in vedere ca in ceea ce priveste creanta impotriva unui debitor persoana juridica, creditorul trebuie sa constituie provizion, in conditiile art. 22 alin. (1) lit. j) din Codul fiscal, rezulta ca, in ceea ce priveste creantele impotriva unui debitor persoana fizica, creditorul nu va putea sa recurga la inregistrarea pierderii cauzate de neplata decat incadranduse in acest ultim text, care insa nu este limitat doar la categoria debitorilor persoane fizice. Cheltuieli nedeductibile Sunt cheltuieli nedeductibile pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, pentru partea neacoperita de provizion.