CAP. I. OBIECTIVELE FUNDAMENTALE ALE CONTABILITII DE GESTIUNE 1.1.

INFORMAIA FINANCIAR CONTABIL component a informaiei economice

Managementul, ca tiin a aprut i s-a cristalizat relativ recent, cunoscnd n lucrrile tiinifice, o multitudine de definiii date de ctre specialitii din acest domeniu. n lucrrile nord americane managementul este privit pragmatic, de pe poziia managerului:

Reece i OGrady definesc managementul ca procesul de coordonare al resurselor umane, informaionale, fizice i financiare n vederea realizrii scopurilor organizaiei ;

iar Longenecker i Pringle l definesc ca procesul de obinere i combinare a resurselor umane, financiare i fizice n vederea ndeplinirii scopului primar al organizaiei - obinerea de produse i servicii dorite de un anumit segment al societii. n alte lucrri managementul este abordat n schimb ca i tiin, de exemplu n publicaia francez dicionarul Larousse n care managementul este definit ca i tiina tehnicilor de conducere a ntreprinderii . n literatura romneasc de specialitate, managementul este definit astfel: managementul firmei const n studierea proceselor i relaiilor de management din cadrul lor, n vederea descoperirii legitilor i principiilor care le guverneaz i a conceperii de noi sisteme, metode, tehnici i modaliti de conducere, de natur s asigure obinerea i creterea competitivitii. 1. Procesul de management cuprinde ansamblul fazelor prin care se stabilesc obiectivele acestuia i ale subsistemelor ncorporate, precum i resursele materiale, umane, informaionale i procesele de munc necesare realizrii lor. n cadrul procesului de management se delimiteaz mai multe componente principale crora le corespund funciile managementului i anume: previziunea, organizarea, coordonarea, antrenarea i control-evaluarea; componente care alctuiesc coninutul tipic al managementului din toate sistemele social-economice, inclusiv ntreprinderi, indiferent de caracteristicile lor. Rezultatul final al procesului de management l constituie decizia pe care managerul trebuie s o adopte i s o aplice n cadrul ntreprinderii n vederea atingerii obiectivelor propuse. n ceea ce privesc relaiile de management, acestea pot fi definite ca i raporturi ce se stabilesc ntre componenii unei organizaii sau ntre acetia i componenii altor organizaii, n procesele previzionrii, organizrii, coordonrii, antrenrii i control-evalurii activitilor firmei. Relaiile de management sunt influenate la rndul lor de ctre o multitudine de variabile dintre care cele mai importante ar fi: natura proprietii firmei, categoria de societate comercial, dimensiunea sa, complexitatea produciei, caracteristicile proceselor tehnologice, dispersia teritorial a subdiviziunilor firmei, continuitatea proceselor de producie, caracteristicile materiilor prime i a materialelor, gradul de automatizare al tratrii informaiilor, potenialul uman, legislaia economic adoptat, concepia managerilor asupra managementului firmei etc. La nivelul oricrei ntreprinderi exercitarea procesului i a relaiilor de management se realizeaz prin sistemul de management. Acesta reprezint ansamblul elementelor cu caracter organizatoric, informaional, decizional, motivaional etc. din ntreprindere cu ajutorul crora se

O. Nicolescu, I. Verboncu, Management, Ed. Economic, 1999, pg. 37 - 41

realizeaz funciile i relaiile de management, n vederea atingerii obiectivelor economice planificate de ctre aceasta. Orice sistem de management, indiferent de ntreprinderea unde este aplicat, cuprinde urmtoarele componente (fig. nr. 1), ntre care exist o multitudine de relaii i care se intercondiioneaz reciproc: - subsistemul organizatoric; - subsistemul informaional; - subsistemul decizional; - subsistemul de metode i tehnici de management; - alte elemente de management.

SISTEMUL DE MANAGEMENT

SUBSISTEMUL ORGANIZATORIC

SUBSISTEMUL INFORMAIONAL

SUBSISTEMUL DECIZIONAL

SUBSISTEMUL METODE I TEHNICI DE MANAGEMENT

ALTE ELEMENTE ALE SISTEMULUI DE MANAGEMENT

Fig. nr. 1. Sistemul de management Dup cum se observ i din figura de mai sus, subsistemul informaional se constituie ca i parte integrant a sistemului de management avnd relaii i intercondiionri i cu celelalte subsisteme componente. Sistemul informaional este reprezentat de ctre totalitatea datelor, informaiilor, circuitelor informaionale, fluxurilor informaionale, procedurilor i mijloacelor de tratare a informaiilor existente ntr-o ntreprindere, utilizate ca i suport informaional n stabilirea i aplicarea deciziilor ce trebuie luate n vederea atingerii obiectivelor propuse de ctre fiecare ntreprindere. Informaia este o tire, o comunicare referitoare la felul, caracteristicile, mrimea obiectelor ce formeaz mediul nconjurtor. Datele, pe baza crora se obin informaiile, sunt reprezentate de ctre cifre, simboluri, cuvinte, propoziii. Dac sistemul informaional este utilizat pentru conducerea unei structuri economice atunci acesta devine sistem informaional economic, iar informaiile vor deveni informaii economice.

Informaia contabil este o component a informaiei economice care are anumite trsturi specifice i care rezult din prelucrarea datelor contabile prin procedee i metode specifice contabilitii. n funcie de destinaia lor, informaiilor financiar contabile se grupeaz n dou mari categorii astfel: - informaii publice de regul sistematizate n Situaiile financiare anuale i destinate n special utilizatorilor din afara ntreprinderii (asociailor, acionarilor, clienilor, furnizorilor, organelor financiare i de credit, administraiei de stat i ndeosebi celei fiscale, etc). Furnizarea informaiilor publice constituie atributul principal i scopul declarat al contabilitii financiare, care are ca obiect nregistrarea cronologic i sistematic a fluxurilor reale, financiare i monetare ale ntreprinderilor cu exteriorul precum i ntocmirea periodic a documentelor de sintez grupate n Situaiile financiare anuale. - informaii confideniale sistematizate n diferite documente i analize destinate uzului intern al managerilor unitilor patrimoniale de la diferitele nivele organizatorice ale acesteia. Furnizarea lor se constituie n atributul principal i scopul declarat al contabilitii de gestiune. Numai prin utilizarea acestor informaii este posibil luarea n timp oportun a acelor decizii care s permit adaptabilitatea ntreprinderii la condiiile pieei concureniale i contracararea factorilor perturbatori endogeni i exogeni ai acesteia.

1.2. NEVOIA DE INFORMAII FINANCIAR-CONTABILE N MANAGEMENTUL NTREPRINDERILOR

Dup cum am mai afirmat sistemul informaional este cel mai flexibil dintre componentele sistemului de management. El face legtura att ntre sistemul conductor i cel condus ct i ntre acestea dou i mediul n care ntreprinderea i desfoar activitatea. n vederea atingerii scopurilor propuse, conducerea oricrei ntreprinderi, i exercit funciile prin recepionarea de informaii i transmiterea de decizii operanilor. Informaiile se constituie att n baza sistemului decizional ct i a celui operaional, caracterizndu-se prin: - omniprezena lor n ntreprindere, constituindu-se ntr-un liant indispensabil al proceselor desfurate n cadrul acestei; - complexitatea caracterului lor; - gradul de generalitate care este influenat la rndul lui de detalierea proceselor desfurate n cadrul societii comerciale respective. Dezvoltarea, la nivelul unei ntreprinderi, a unui sistem informaional adecvat se face de obicei ntr-un interval de timp ndelungat n funcie de necesitile informaionale ale conducerii fiecreia dintre acestea. Indiferent de necesitile n schimbare ale managerilor unei ntreprinderi, s-au stabilit de-a lungul practicii ndelungate o serie de principii care se constituie ntr-un nucleu de baz pentru buna funcionare a unui sistem informaional:2 - subordonarea modului de elaborare i funcionare al sistemului informaional cerinelor, solicitrilor i nevoilor conducerii ntreprinderii; - corelarea funcional a sistemului informaional cu sistemul decizional i cu structura de organizare a ntreprinderii; - asigurarea metodologiei de culegere i interpretare (analiz a informaiilor); - concentrarea prioritar asupra abaterilor; - asigurarea unui volum maxim de informaii finale din fondul de informaii iniiale; - flexibilizarea i eficientizarea sistemului informaional.
2

S. Briciu, M. H. Jaradat etc., Managementul prin costuri, Ed. Risoprint, Cluj Napoca, 2003, pg. 26

S-a demonstrat de ctre muli autori c rolul informaiilor i implicit a informaiilor economice este foarte important, problema informaiilor fiind vital pentru orice ntreprindere i mai ales pentru cei care sunt numii s o gestioneze i s o conduc. Ei au nevoie de informaii relevante care s-i ajute n activitatea lor de management. O informaie este considerat relevant dac dezvolt cunotinele, reduce nedeterminarea, este utilizabil pentru scopul propus.3 Nu toate informaiile care formeaz sistemul informaional al unei ntreprinderi sunt utile n administrarea acesteia. Managerii trebuie s fie capabili s aleag dintre informaiile pe care le primesc doar pe acelea care le sunt utile activitii lor, n scopul atingerii scopurile pe care i leau propus. Succint, vom prezenta cteva dintre caracteristicile calitative pe care trebuie s le aib informaiile pentru a fi utile managerilor: - consistena informaiile trebuie s fie furnizeze ct mai multe date, cunotine; - relevana informaiile trebuie s furnizeze acele date, cunotine care s ajute la luara deciziilor; - exactitatea informaiile trebuie s prezinte situaia real a fenomenului prezentat; - oportunitatea trebuie s existe un decalaj corespunztor ntre momentul recepionrii informaiei i cel al lurii deciziei; - accesibilitatea informaiile trebuie astfel prezentate nct s fie nelese de ct mai muli utilizatori. Valoarea unei informaii la nivelul conducerii ntreprinderii depinde de impactul acesteia asupra deciziilor viitoare pe care le va lua aceasta. Valoarea informaiei depinde de subiectivismul interpretrii i al utilizrii sale. De asemenea mai trebuie analizat att utilizatorul acesteia (managerul de la diferitele nivele ierarhice) precum i scopul pentru care a fost utilizat informaia respectiv. Valoarea unei informaii poate fi determinat ca i diferena dintre beneficiul net obinut de luarea unei decizii n urma utilizrii informaiei respective i beneficiul net obinut n urma lurii deciziei fr luarea n considerare a informaiei respective. Obiectivul principal al procesului decizional se constituie n adoptarea i implementarea deciziilor. Pentru realizarea acestuia, orice manager trebuie s aplice un anumit raionament pe baza informaiilor pe care le deine i de care are cunotin. n cadrul procesului decizional, de mare importan este i colaborarea permanent dintre manageri i structurile responsabile de activitatea economic i contabil a ntreprinderii. Din totalitatea informaiilor, cele financiar-contabile sunt considerate principalele date de intrare ale sistemului decizional, pe care conducerea oricrei ntreprinderi trebuie s le utilizeze ct mai obiectiv posibil pentru luarea deciziilor. Activitatea contabil a unei ntreprinderi vizeaz urmtoarele aspecte: - evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor, capitalurilor proprii i a rezultatelor obinute. Trebuie specificat c o dat cu armonizarea contabilitii romneti la Standardele Internaionale de Contabilitatea (I.A.S.) au fost preluate i utilizate unele criterii de recunoatere i evaluare n contabilitate a activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. - organizarea evidenei contabile propriu-zise; - asigurarea unui circuit intern corespunztor documentelor i a informaiilor pe care le conin acestea; - culegerea i prelucrarea datelor referitoare la activitatea ntreprinderii; - obinerea, transmiterea i stocarea de informaii; - aplicarea tehnicilor operative i exercitarea controlului intern.
3

S. Briciu, M. H. Jaradat etc., Managementul prin costuri, Ed. Risoprint, Cluj Napoca, 2003, pg. 27

Una din sarcinile principale ale activitii contabile este asigurarea permanent cu informaii oportune, corespunztoare cantitativ i calitativ, la costuri acceptate necesare informrii obiective i complete a structurilor de conducere ale ntreprinderii. n ceea ce privete circulaia informaiilor, preponderente sunt fluxurile informaionale ascendente, de la executani (operani) spre manageri. Spre deosebire de acestea fluxurile informaionale financiar-contabile sunt fie descendente (n procesele de implementare a unor decizii ce vizeaz activitatea contabil), sau fie orizontale cnd informaia contabil circul ntre diferitele structuri organizatorice aflate la acelai nivel al piramidei organizaionale a ntreprinderii. Calitatea deciziilor luate de ctre conducerea oricrei ntreprinderi depinde la rndul ei de urmtorii factori: - raionalitatea deciziilor care la rndul ei este determinat de cantitatea i calitatea informaiilor utilizate pentru elaborarea lor; - factorul uman, reprezentat de manager i executani. Personalitatea managerului modern este sintetizat printr-un orizont cultural i filozofic, o contiin militant, un spirit de creativitate i inovaie, o nevoie permanent de autoperfecionare i informare multilateral, un comportament i o moral desvrit 4. - precizia cu care sunt interpretate informaiile; - gradul de modernitate al metodelor, procedeelor i tehnicilor de calcul folosite pentru prelucrarea informaiilor ce stau la baza deciziilor.

1.3. OBIECTIVELE CONTABILITII DE GESTIUNE

Deoarece contabilitatea financiar nu cuprinde n obiectul ei de activitate calculul costurilor produselor, lucrrilor i al serviciilor executate precum i determinarea rentabilitii acestora, se face apel la contabilitatea de gestiune. Aceasta n schimb situeaz printre obiectivele sale fundamentale pe cele privind cunoaterea costurilor produselor, lucrrilor executate i al serviciilor prestate. n cazul n care rezultatele activitii ntreprinderii nu sunt mulumitoare, contabilitatea de gestiune ofer i posibilitatea analizei cauzelor deficienelor n vederea eliminrii lor. Deci contabilitatea de gestiune trebuie s permit realizarea urmtoarelor obiective: - furnizarea tuturor informaiilor care contribuie la determinarea analitic a costurilor, a preurilor de vnzare i la controlul rentabilitii acestora, - furnizarea informaiilor necesare controlului condiiilor interne de exploatare prin: 1. analiza cheltuielilor de exploatare a a evoluiei acestora, 2. compararea acestor cheltuieli cu previziunile sau normele prestabilite, precum i analiza i gsirea cauzelor care au generate diferenele dintre acestea, 3. furnizarea informaiilor necesare evalurii unor componente ale activului patrimonial cum ar fi: imobilizrile executate n regie proprie, producia i lucrrile n curs de execuie, 4. furnizarea datelor privind ntocmirea i urmrirea realizrii bugetelor de venituri i cheltuieli, 5. realizarea contabilitii analitice a stocurilor pentru a asigura integritatea patrimoniului. Pentru a rspunde acestor cerine, contabilitatea de gestiune trebuie s nregistreze cronologic i sistematic att fluxurile reale ct i cele informaionale din interiorul ntreprinderii. Se poate afirma c din perspectiva unei economii de pia dezvoltate contabilitatea de gestiune trebuie abordat pragmatic viznd n principal urmtoarele obiective fundamentale:
4

I. Mihu, Bazele conducerii ntreprinderii, Ed. Dacia, Cluj Napoca, 1981, pg. 138

deteminarea i calculaia costurilor produselor, lucrrilor i/ sau serviciilor unitilor industriale, - determinarea preurilor, tarifelor de vnzare i controlul rentabilitii acestora, - evaluarea componentelor activelor patrimoniale obinute din producie proprie, - furnizarea informaiilor privind ntocmirea i urmrirea executrii bugetelor de venituri i cheltuieli, - controlul condiiilor interne de exploatare prin nivelul i structura costurilor, - realizarea contabilitii analitice a stocurilor, cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor economico-financiare. Sistemul de contabilitate de gestiune insist n mod special asupra planificrii activitii i controlului organizatoric, punnd accent pe rapoartele contabilitii analitice, pe elaborarea bugetelor de trezorerie i a situaiilor financiare permind totodat compararea randamentului actual al ntreprinderii cu cel prevzut n bugete i planuri. Indiferent de nivelul organizatoric la care se afl, managerul ia diferite decizii pe care le aplic, declannd aciuni care prin consumul de resurse pe care l provoac conduc implicit la obinerea de efecte economice. Pentru fundamentarea deciziilor adoptate trebuie utilizate att informaii de origine extern, legate de unii factori exogeni ntreprinderii ct i de informaii de origine intern, provenite din unele sisteme de informare intern (aprovizionare, producie, personal, servicii comerciale) precum i n mare parte din contabilitatea de gestiune. Informaia contabil de gestiune este cea destinat managerului care trebuie pe de o parte s rspund la ntrebarea cum s aloce resursele existente? iar pe de alt parte la ntrebarea cum a utilizat resursele alocate respective?. Necesitatea de a genera operativ informaii contabile oportune, utile cere sistemului contabilitii de gestiune stimularea unui comportament nou fiecrui responsabil, a unei comunicri accesibile n interiorul grupurilor i pe vertical.5 -

1.4. NECESITATEA ORGANIZRII ADECVATE A CONTABILITII DE GESTIUNE NTR-O NTREPRINDERE

n societatea modern, o dat cu dezvoltarea economiei de pia, este necesar i dezvoltarea informaiei economice sub aspectul ariei de cuprindere, a coninutului i operativitii ei. Informaia economic trebuie s prezinte att situaia patrimonial exact a ntreprinderii i rezultatele economice ale acesteia ct i s furnizeze elementele necesare lurii deciziilor de ctre manageri. Principala surs de date a sistemului informaional economic i totodat una din componentele de baz ale acestuia este contabilitatea6, - generatoarea principal a unor astfel de informaii economice. Marea majoritate a ntreprinderilor i desfoar activitatea n condiii de risc i incertitudine, lovindu-se de o mulime de probleme de gestiune, probleme care pot fi soluionate prin luarea i aplicarea unor decizii care se bazeaz pe informaii contabile. Putem include astfel contabilitatea, ca i disciplin tiinific, n categoria tiinelor de gestiune, dei de mai multe decenii ea a fost catalogat ca i o disciplin a tiinelor economice. n rile cu economie de pia dezvoltat, contabilitatea de gestiune este abordat n principal sub aspectul ei pragmatic. n doctrina contabil din aceste ri contabilitatea de gestiune
5 6

S. Briciu, M. H. Jaradat etc., Managementul prin costuri, Ed. Risoprint, Cluj Napoca, 2003, pg. 58 I.P. Pntea, Contabilitatea financiar a agenilor economici din Romnia, ediia a III-a, Ed. Intelcredo, Deva, 1999, pg.5

este considerat ca fiind un sistem de informare care regrupeaz aplicaii i n cadrul fiecreia dintre ele, tehnici i concepte specifice care compun sistemul de gestiune al ntreprinderii 7. n Romnia ncepnd cu 1 ianuarie 1994 s-a adoptat un nou sistem contabil, sistem care se caracterizeaz printr-un dualism contabil adic organizarea separat a contabilitii financiare i a contabilitii de gestiune. Regulamentul de aplicare al Legii Contabilitii nr. 82/1991 cuprindea primele referiri fcute la contabilitatea de gestiune astfel: contabilitatea de gestiune este destinat n principal nregistrrii operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie etc., decontarea produciei precum i calculul costului de producie efectiv al produselor fabricate, lucrrilor executate i a serviciilor prestate inclusiv al produciei n curs de execuie . Deoarece n art. 105 al Regulamentului de aplicare al Legii Contabilitii 82/1991 se prevedea c modul de organizare al contabilitii de gestiune este lsat la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale n funcie de specificul activitii s-a observat o preocupare mai intens a practicienilor contabili n ceea ce privete organizarea contabilitii financiare i neglijarea contabilitii de gestiune. Lipsa unor norme de organizare a contabilitii de gestiune adaptate specificului actual al economiei romneti i atitudinea unor conductori de ntreprinderi de a simplifica i chiar a nu organiza aceast latur a contabilitii au reprezentat nite greeli majore care au contribuit la situaia economic romneasc din prezent. Neglijarea preocuprii pentru diminuarea consumurilor de materii prime, materiale, energie; optimizarea stocurilor i desfurarea unei activiti profitabile au dus la desfurarea unor activiti productive cu costuri mari, pentru acoperirea crora au fost solicitate de la stat subvenii, contractate credite cu dobnzi mari, majorate preurile de desfacere ale produselor obinute etc. Toate acestea au determinat scderea cererii solvabile, diminuarea posibilitilor de dezvoltare, restructurare i modernizare. Pentru nlturarea acestor deficiene, dup trecerea unui deceniu, n 2001, prin O .M.F.P. 94/ 2001 s-au fac precizri exprese cu privire la obligativitatea organizrii i inerii contabilitii de gestiune astfel: administraia (societii comerciale n.n.) trebuie s asigure potrivit legii condiiile necesare pentru organizarea contabilitii de gestiune adaptat la specificul activitii. n anul urmtor, a aprut Legea nr. 310/2002 prin care au fost aprobate unele modificri i completri ale Legii contabilitii nr. 82/1991, unde se specific c societile comerciale, societile/ companiile naionale, regiile autonome, instituiile de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaia s organizeze i s conduc contabilitate proprie respectiv contabilitate financiar, potrivit legii i contabilitate de gestiune adaptat la specificul activitii . Astfel, contabilitatea de gestiune trebuie adaptat la specificul activitii i organizat n funcie de necesitile proprii ale fiecrei ntreprinderi n vederea determinrii costurilor produselor obinute de ctre aceasta; stabilirii rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor fabricate i prestate; previzionarea cheltuielilor i a veniturilor (bugetarea); controlul costurilor i bugetelor prin intermediul abaterilor de la acestea; furnizarea de informaii contabile managerilor pentru luarea deciziilor corespunztoare; etc. Pentru a afla costul i rentabilitatea produselor obinute de ctre o unitate economic, n urma activitii ei, trebuie s se penetreze n interiorul acestei,a fcndu-se apel la contabilitatea de gestiune denumit i contabilitate managerial. Contabilitatea de gestiune are deci ca i obiectiv, reprezentarea analitic a proceselor interne ale ntreprinderii care produc transformri att cantitative ct i calitative ale patrimoniului.
7

Einsetler J.C. Gestion dentreprise: La comptabilite analytique, Economica, Paris, 1988, pg. 9

Conductorii de la diferitele nivele organizatorice primesc astfel informaii importante referitoare la eficiena activitii pe care o conduc; factorii endogeni i exogeni care perturb realizarea activitii respective i contribuia diferitelor componente organizatorice la crearea profitului.

CAP. II. ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE N ROMNIA 2.1. CONCEPII GENERALE DE ORGANIZARE A CONTABILITII DE GESTIUNE
n teoria i practica modern a contabilitii de gestiune se confrunt dou concepte generale de organizare a acesteia: 1. concepia integralist (monist), 2. concepia dualist.
1.

CONCEPIA INTEGRALIST const n organizarea contabilitii de gestiune n circuit integrat cu cea financiar.

Concepia integralist presupune combinarea funcionalitii sistemelor de conturi de cheltuieli (clasa 6) i venituri (clasa 7) aferente contabilitii financiare cu cele specifice contabilitii de gestiune. Aceast soluie este, din punct de vedere practic, destul de delicat deoarece prin aplicarea ei, conturile aferente celor dou contabiliti, intr n coresponden direct astfel:
-

conturile de cheltuieli ale contabilitii financiare (clasa 6) se vor credita, pe msur prelurii cheltuielilor din contabilitatea financiar n cea de gestiune, n coresponden cu debitul conturilor Costuri ale PLSi8-urilor pentru cheltuielile directe i cu debitul conturilor Centre de analiz pentru cheltuielile indirecte; conturile de venituri ale contabilitii financiare (clasa 7) se vor debita, pe msura prelurii veniturilor din contabilitatea financiar n cea de gestiune, n coresponden cu creditul conturilor Cifre de afaceri ale PLSi-urilor .

Unul dintre dezavantajele majore ale concepiei integraliste rezult din faptul, c n urma aplicrii ei, conturile de cheltuieli i venituri aferente contabilitii financiare, clasa 6 Conturi de cheltuieli i respectiv clasa 7 Conturi de venituri, se vor solda la sfritul fiecrei perioade de calculaie, nemaiputndu-se astfel ntocmi i prezenta contul Profit i pierdere din contabilitatea financiar. Un alt dezavantaj este acela c aceast concepie este greu de aplicat datorit interferrii nregistrrilor din contabilitatea financiar cu cea de gestiune. Schema general de organizarea a contabilitii de gestiune n sistem integrat se poate prezenta n figura 2.

PLS = produs, lucrare, serviciu

Contabilitatea financiar a cheltuielilor

Contabilitatea de gestiune

Contabilitatea financiar a veniturilor

Clasa 6

Costuri ale PLS-urilor Centre de analiz

Cifre de afacere ale PLS-urilor

Clasa 7

Fig. 2 Schema general de organizare a contabilitii de gestiune n concepia integralist

2. CONCEPIA DUALIST const n organizarea contabilitii de gestiune ntr-un circuit complet autonom fa de cea financiar. Concepia dualist presupune organizarea contabilitii de gestiune ntr-un circuit complet autonom, constnd n prelucrarea distinct a cheltuielilor i veniturilor de ctre cele dou contabiliti, n compartimente funcionale distincte (birouri, servicii), fiecare urmrindu-i ndeplinirea obiectivelor sale specifice. n acest caz contabilitatea de gestiune trebuie s utilizeze un sistem de conturi independente, cu reguli, principii i corespondene contabile distincte, care s permit preluarea cheltuielilor i veniturilor din contabilitatea financiar n cea de gestiune fr ns a solda aceste conturi, putndu-se astfel determina la sfritul perioadei de calculaie, rezultatul economicofinanciar. n cadrul concepiei dualiste de organizare a contabilitii financiare, concordana sau articulaia dintre contabilitatea financiar i cea de gestiune este asigurat prin utilizarea conturilor de reflectare sau conturi oglind , care funcioneaz astfel:
-

conturile de reflectare a cheltuielilor se crediteaz cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiar (Ex. contul 901 Decontri interne privind cheltuielile ); conturile de reflectare a veniturilor se debiteaz cu veniturile preluate din contabilitatea financiar (Ex. contul 931 Costul produciei obinute).

Schema general de organizare a contabilitii de gestiune n concepia dualist se poate prezenta n fig. nr. 3.

Venituri dup natura lor economic

Cheltuieli dup natura lor economic

Contabilitatea financiar a cheltuielilor

Contabilitatea de gestiune

Contabilitatea financiar a veniturilor

Cheltuieli dup natura lor economic

Cheltuieli globale preluate n contabilitatea de gestiune

Venituri globale preluate n contabilitatea de gestiune

Clasa 6

Cont de reflectare a cheltuielilor Cont de reflectare a veniturilor

Clasa 7

Fig. 3. Schema general de organizare a contabilitii de gestiune n concepia dualist

2.2. ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE N

ROMNIA
Prevederile cuprinse n art. 105 al Regulamentului de aplicare al Legii Contabilitii nr. 82/1991 referitoare la faptul c modul de organizare al contabilitii de gestiune este lsat la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia au fost interpretate eronat de ctre unii practicieni contabili, ei considernd prin aceste prevederi c nu ar fi obligatorie organizarea i inerea contabilitii de gestiune. Sensul acestor prevederi ns era legat de aspectul organizatoric propriu - zis, adic modul de subordonare al compartimentului de calculaie al costurilor, modul de colectare i prelucrare a informaiilor contabile referitoare la cheltuieli i costuri, modul de deschidere i utilizare a conturilor de gestiune, etc. Dup cum am mai afirmat, prin Legea 310/2002, prin care se aduc unele completri Legii Contabilitii nr. 82/1991, s-a impus organizarea obligatorie a contabilitii de gestiune n ntreprinderi, societile comerciale, societile/ companiile naionale, regiile autonome, instituiile de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop lucrativ fiind obligate s organizeze i s conduc contabilitate proprie respectiv contabilitate financiar, potrivit legii i contabilitate de gestiune adaptat la specificul activitii .

10

Venituri dup natura lor economic

Organizarea contabilitii de gestiune n Romnia are la baz concepia dualist, dar care este aplicat ntr-un mod original, trunchiat i simplist, care pentru a deveni operant n practica economic trebuie regndit, perfecionat i dezvoltat att din punct de vedere teoretic ct i practico aplicativ. 9 Normele contabile romneti permit realizarea de aciuni de perfecionare a contabilitii de gestiune i de adaptare a acesteia la specificul activitii i necesitile proprii , fiecare ntreprindere putnd utiliza pe lng conturile de cheltuieli pe destinaii i de calculaie a costurilor i conturi de venituri i rezultate analitice corespunztoare, n funcie de opiunea fiecreia. Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, adaptate la specifivul activitii, i revine administratorului sau altei persoane juridice care are obligaia gestionrii unitii respective. Prin contractul de management proprietarii unei ntreprinderi ncredineaz administarea i gestiunea general a acesteia unui manager general, care la rndul lui controleaz gestionarea i administrarea subunitilor ntreprinderii mpreun cu managerii acestora. Apar astfel dou categorii de relaii juridice cu caracter contractual i anume: - relaii contractuale exterioare ntreprinderii (cu furnizorii, clienii, creditori, acionari, bnci, stat, etc,), relaii care genereaz drepturi i obligaii patrimoniale i care fac obiectul contabilitii financiare, - relaii contractuale interne (ntre managerul general i managerii diferitelor structuri lucrative ale ntreprinderii), relaii care duc la apariia drepturilor i obligaiilor rezultate din gestiunea i valorificarea resurselor alocate pentru realizarea activitilor programate de ctre fiecare subunitate. ntre gestiunea general a ntreprinderii (obiect al contabilitii financiare) i subgestiunile acesteia, controlate de ctre contabilitatea de gestiune, se formeaz un sistem de relaii economice definit prin fluxurile interne de gestiune, fluxuri care pot fi grupate astfel: - fluxuri ntre administraia general i gestiunea subunitilor, - fluxuri intersubuniti, - fluxuri intrasubuniti. Spre deosebire de celelalte dou categorii de fluxuri (intersubuniti i intrasubuniti), fluxurile ntre administraia general i gestiunea subunitilor pun problema corelaiilor directe cu contabilitatea financiar, datorit faptului c ele sunt generate de micrile biunivoce de bunuri i valori dintre gestiunea general a ntreprinderii administrat de managerul general i gestiunile subunitilor administrate de managerii acestora. n cadrul fluxurilor care se formeaz ntre administraia general i gestiunea subunitilor denumite fluxuri de baz, se disting: - fluxul bugetelor de exploatare (BVC) orientat de la administraia general la subuniti;

fluxul resurselor alocate necesare realizrii activitii subunitii, orientat de la administraia general la subunitate; fluxul produselor obinute n urma realizrii activitii subunitii, orientat de la subunitate la administraia general; fluxul abaterilor i controlul executrii programelor (BVC) orientat de la subunitate la administraia general.

P. Dumbrav, Contabilitatea de gestiune n industrie Ed. Intelcredo, Deva, 1997, pg. 16

11

Administraia general

Subunitate

1. FLUXUL BUGETELOR DE EXPLOATARE (B.V.C.)

2. FLUXUL RESURSELOR ALOCATE

3. FLUXUL PRODUSELOR OBINUTE 4. FLUXUL ABATERILOR I CONTROLUL EXECUTRII PROGRAMELOR (B.V.C.)

Astfel dup cum am mai afirmat, fluxurile de baz ridic probleme contabilitii ntreprinderii pe linia corelrii contabilitii financiare ale crei obiect i sfer cuprind gestiunea i administraia general a ntreprinderii cu contabilitatea de gestiune a fiecrei subuniti. Planul de conturi general cuprinde un numr mic de conturi rezervate contabilitii de gestiune i anume conturile din Clasa 9 Conturi de gestiune.

CLASA 9 CONTURI DE GESTIUNE

90 DECONTRI INTERNE

901 Decontri interne privind cheltuielile 902 Decontri interne privind producia obinut 903 Decontri interne privind diferenele de pre

91

CONTURI DE CALCULAIE

921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitii auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere

12

93

COSTUL PRODUCIEI

931 Costul produciei obinute 933 Costul produciei n curs de execuie

Pentru fluxurile de baz interfaa 10(corelarea) dintre contabilitatea financiar i cea de gestiune se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi:

CONTABILITATE FINANCIAR

CONTABILITATE DE GESTIUNE

Fluxul resurselor alocate

Clasa 6 Conturi de cheltuieli Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile Grupa 92 Conturi de calculaie

Fluxul produselor obinute

Grupa 20 Imobilizri necorporale Grupa 21 Imobilizri corporale Grupa 23 Imobilizri n curs Grupa 33 Producie n curs de execuie Grupa 34 Produse Grupa 36 Animale i psri Grupa 93 Costul produciei obinute Contul 902 Decontri interne privind producia obinut

Fluxul abaterilor de la programe (B.V.C.)

Contul 348 Diferene de pre la produse Contul 368 Diferene de pre la animale i psri Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre

n continuare vom prezenta conturile contabilitii de gestiune cuprinse n Planul contabil general clasa 9 Conturi de gestiune precum i funcionarea acestora.

10

M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg. 70

13

GRUPA 90 DECONTRI INTERNE 901 Decontri interne privind cheltuielile

nregistreaz relaiile de decontare, de natura obligaiilor subunitii fa de administraia general pentru resursele primite pentru activitatea de exploatare, este un cont de reflectare, cont oglind, este un cont sintetic, operaional de gradul I, care se detaliaz pe conturi sintetice de gradul II, reprezentate de elementele de cheltuieli din Bugetul de venituri i cheltuieli i urmrite n contabilitatea de gestiune, este un cont bifuncional (funcioneaz dup regula conturilor de pasiv), se crediteaz pe parcursul perioadei de gestiune prin debitul conturilor de calculaie din grupa 92 Conturi de calculaie o dat cu preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar n cea de gestiune, n funcie de clasificarea acestora n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte (cheltuieli simplu indirecte i cheltuieli dublu indirecte), se debiteaz la sfritul perioadei de gestiune prin preluarea preului de nregistrare a produselor, lucrrilor i serviciilor I precum i a diferenelor globale dintre preurile de nregistrare i costurile efective ale acestora.

CONTUL 901 DECONTRI INTERNE PRIVIND CHELTUIELILE

- pe parcursul perioadei de gestiune % 921 922 923 924 925 901 = 901 Costul efectiv al produciei obinute Cheltuielile directe aferente activitii de baz Cheltuielile directe aferente activitii auxiliare Cheltuielile indirecte aferente activitii de baz Cheltuielile generale de administraie Cheltuielile de desfacere Costul efectiv al produciei obinute Costul prestabilit (preul de nregistrare) al produciei terminate Diferenele de pre dintre costul efectiv i cel prestabilit

- la sfritul perioadei de gestiune

% 931 903

902 Decontri interne privind producia obinut

are rolul de a evidenia relaiile dintre subuniti i administraia general cu privire la producia obinut i predarea acesteia spre valorificare, precum i calculaia diferenelor de pre dintre preul de nregistrare i costul efectiv al produciei, este un cont sintetic, operaional de gradul I care se detaliaz pe conturi sintetice de gradul II, i apoi pe analitice pentru fiecare obiect de eviden i calcul produs, lucrare, serviciu I , este un cont bifunional (funcioneaz dup regula conturilor de pasiv), se crediteaz pe parcursul perioadei de gestiune cu preul de nregistrare, de regul preul de vnzare al produciei obinute, se debiteaz la sfritul perioadei de gestiune cu costurile directe i indirecte efective aferente produciei terminate, soldul acestui cont reprezint diferena dintre preul de nregistrare i costul efectiv, adic rezultatul activitii respective (profitul sau pierderea).

14

CONTUL 902 DECONTRI INTERNE PRIVIND PRODUCIA OBINUT

- pe parcursul perioadei de gestiune - la sfritul perioadei de gestiune 931 902 903 = = = 902 921 902 Costul prestabilit (preul de nregistrare) al produciei terminate Costul efectiv al produciei obinute Diferenele de pre dintre costul efectiv i cel prestabilit

903 Decontri interne privind diferenele de pre

-

are rolul de a evidenia diferenele de pre dintre costul efectiv i preul de nregistrare, precum i decontarea acestora cu administraia general, este un cont sintetic operaional de gradul I, care se detaliaz pe conturi sintetice de gradul II i pe analitice pentru fiecare obiect de eviden i calcul produs, lucrare, serviciu I , este un cont de activ, se debiteaz la sfritul perioadei de gestiune cu mrimea diferenelor de pre dintre preul de nregistrare i costul efectiv (mrimea rezultatelor activitii), se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune o dat cu decontarea diferenelor de pre, prin debitul contului 901 Decontri interne privind diferenele de pre .

CONTUL 903 DECONTRI INTERNE PRIVIND DIFERENELE DE PRE

- la sfritul perioadei de gestiune 903 901 = = 902 903 Diferenele de pre dintre costul efectiv i cel prestabilit Diferenele de pre dintre costul efectiv i cel prestabilit

GRUPA 92 CONTURI DE CALCULAIE 921 Cheltuielile activitii de baz

este un cont sintetic operaional de gradul I care se detaliaz pe obiecte de eviden i calcul produse, lucrri, servicii I i apoi pe articole de calculaie, este un cont de activ, este utilizat pentru nregistrarea, urmrirea i controlul n contabilitatea de gestiune a execuiei Bugetului de venituri i cheltuieli pentru fiecare produs, lucrare, serviciu I , component al activitii de baz, se debiteaz pe parcursul perioadei de gestiune o dat cu preluarea cheltuielilor directe aferente activitii de baz, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile i la sfritul perioadei de gestiune prin creditul conturilor 922 "Cheltuielile activitii auxiliare , 923 Cheltuieli indirecte de producie , 924 Cheltuieli generale de administraie , 925 Cheltuieli de desfacere , se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut i 933 Costul produciei n curs de execuie .

CONTUL 921 CHELTUIELILE ACTIVITII DE BAZ

- pe parcursul perioadei de gestiune 921 = 901 Cheltuielile directe aferente activitii de baz colectate

15

- la sfritul perioadei de gestiune

921

% 922 923 924 925

Cheltuielile repartizate asupra celor directe Cheltuielile directe aferente activitii auxiliare Cheltuielile indirecte aferente activitii de baz (simplu indirecte) Cheltuielile generale de administraie (dublu indirecte) Cheltuielile de desfacere (dublu indirecte) Costul prestabilit (preul de nregistrare) al produciei terminate Cheltuielile directe aferente produciei de baz neterminate

902 933

= =

921 921

922 Cheltuielile activitii auxiliare

este un cont sintetic operaional de gradul I care s detaliaz pe conturi sintetice de gradul II i pe analitice pentru fiecare activitate auxiliar i apoi pentru fiecare obiect de eviden i calcul produs, lucrare, serviciu I al activitilor auxiliare respective, este un cont de activ, este utilizat pentru nregistrarea, urmrirea i controlul executrii Bugetului de venituri i cheltuieli al activitii auxiliare, se debiteaz pe parcursul perioadei de gestiune o dat cu preluarea cheltuielilor prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile i la sfritul perioadei de gestiune prin creditul contului 924 Cheltuieli generale de administraie , se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune prin debitul conturilor 921 Cheltuielile activitii de baz , 902 Decontri interne privind producia obinut i 933 Costul produciei n curs de execuie .

CONTUL 922 CHELTUIELILE ACTIVITII AUXILIARE

- pe parcursul perioadei de gestiune - la sfritul perioadei de gestiune 922 922 % 921 902 933 = = = 901 924 922 Cheltuielile directe aferente activitii auxiliare colectate Cheltuielile generale de administraie (dublu indirecte) repartizate activitii auxiliare Cheltuielile directe ale activitii auxiliare repartizate Cheltuielile directe ale activitii auxiliare repartizate asupra activitii de baz Costul prestabilit (preul de nregistrare) al produciei auxiliare terminate Cheltuielile directe aferente produciei auxiliare neterminate

923 Cheltuieli indirecte de producie

este un cont sintetic operaional de gradul I care se detaliaz conturi sintetice de gradul II i pe analitice pentru fiecare element de cheltuieli indirecte prevzut n buget sau pentru fiecare articol de calculaie, dac ntreprinderea are mai multe secii este necesar deschiderea a cte unui analitic pentru fiecare secie astfel nct s poat fi calculat costul seciei pentru fiecare produs, lucrare, serviciu I , este un cont de activ,

16

este utilizat pentru nregistrarea, urmrirea i controlul execuiei Bugetului de venituri i cheltuieli al cheltuielilor indirecte, al cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor precum i al cheltuielilor comune ale seciilor de baz sau auxiliare, se debiteaz pe parcursul perioadei de gestiune o dat cu preluarea cheltuielilor simplu indirecte prin creditul contului 901 Decontri directe privind cheltuielile , se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune prin debitul conturilor 921 Cheltuielile activitii de baz , 902 Decontri interne privind producia obinut i 933 Costul produciei n curs de execuie .

CONTUL 923 CHELTUIELILE INDIRECTE ALE ACTIVITII DE BAZ

- pe parcursul perioadei de gestiune - la sfritul perioadei de gestiune 923 % 921 902 933 = = 901 923 Cheltuielile indirecte (simplu indirecte) aferente activitii de baz colectate Cheltuielile indirecte aferente activitii de baz repartizate Cheltuielile indirecte repartizate asupra activitii de baz Costul prestabilit (preul de nregistrare) al produciei terminate Cheltuielile indirecte aferente produciei de baz neterminate

924 Cheltuieli generale de administraie

este un cont sintetic operaional de gradul I care se detaliaz pe conturi sintetice de gradul II i pe analitice pentru fiecare element de cheltuial dublu indirect, este un cont de activ, este utilizat pentru nregistrarea, urmrirea i controlul Bugetului de venituri i cheltuieli al cheltuielilor generale de administraie, de organizare i de conducere a ntreprinderii (cheltuieli dublu indirecte), se debiteaz pe parcursul perioadei de gestiune o dat cu preluarea cheltuielilor dublu indirecte prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile , se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune prin debitul conturilor 921 Cheltuielile activitii de baz , 902 Decontri interne privind producia obinut , 922 Cheltuielile activitii auxiliare , 925 Cheltuieli de desfacere i 933 Costul produciei n curs de execuie .

CONTUL 924 CHELTUIELILE GENERALE DE ADMINISTRAIE

- pe parcursul perioadei de gestiune - la sfritul perioadei de gestiune 924 % 921 922 925 902 933 = 901 924 Cheltuielile generale de administraie (dublu indirecte) colectate Cheltuielile generale de administraie (dublu indirecte) repartizate Cheltuielile generale de administraie repartizate asupra activitii de baz Cheltuielile generale de administraie repartizate asupra activitii auxiliare Cheltuielile generale de administraie repartizate asupra activitii de desfacere Costul prestabilit (preul de nregistrare) al produciei terminate Cheltuielile generale de administraie aferente produciei neterminate

17

925 Cheltuieli de desfacere

-

este un cont sintetic operaional de gradul I care se detaliaz pe conturi sintetice de gradul II i pe analitice pentru fiecare element prevzut n bugetul cheltuielilor de desfacere, este un cont de activ, este utilizat pentru nregistrarea, urmrirea i controlul Bugetului de venituri i cheltuieli al cheltuielilor de desfacere (cheltuieli cu ambalarea, transportul, manipularea, depozitarea), se debiteaz pe parcursul perioadei de gestiune o dat cu preluarea cheltuielilor de desfacere prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile iar la sfritul perioadei de gestiune prin creditul conturilor 922 Cheltuielile activitii auxiliare i 924 Cheltuieli generale de administraie , se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut .

CONTUL 925 CHELTUIELILE DE DESFACERE

- pe parcursul perioadei de gestiune - la sfritul perioadei de gestiune 925 925 = = 901 % 922 924 925 Cheltuielile de desfacere colectate Cheltuielile de desfacere colectate Cheltuielile de desfacere aferente produciei auxiliare Cheltuielile generale de administraie aferente activitii de desfacere Cheltuieli de desfacere repartizate Costul prestabili (preul de nregistrare al) al produciei terminate Cheltuielile de desfacere repartizate asupra celor directe

% 902 921

GRUPA 93 COSTUL PRODUCIEI 931 Costul produciei obinute

ine evidena producie finite (produselor finite, semifabricatelor obinute i destinate vnzrii), lucrrilor efectuate i serviciilor prestate, investiiilor proprii sau alte activiti, controlnd gestiunea produciei finite din momentul obinerii n subunitate pn la predare n vederea valorificrii ei la administraia general, este un cont sintetic operaional de gradul I care se detaliaz pe conturi sintetice de gradul II i pe analitice corespunztor detalierii contului 902 Decontri interne privind producia obinut este un cont de activ, se debiteaz pe parcursul perioadei de gestiune, o dat cu obinerea produciei prin creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut , se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune cu cheltuielile aferente produciei efectuate n cursul perioadei de calculaie, prin debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile .

CONTUL 931 COSTUL PRODUCIEI OBINUTE

- pe parcursul perioadei de gestiune 931 = 902 Costul prestabilit (preul de nregistrare) al produciei terminate

18

- la sfritul perioadei de gestiune

901

931

Costul prestabilit (preul de nregistrare) al produciei terminate

933 Costul produciei n curs de execuie

-

este un cont sintetic operaional de gradul I care se detaliaz pe fiecare element primar de cheltuial sau n cadrul acestora pe fiecare produs, lucrare, serviciu I , este un cont de activ, este utilizat la sfritul perioadei de gestiune pentru separarea cheltuielilor aferente produciei terminate de cele ale produciei n curs de execuie (neterminate), se debiteaz la sfritul perioadei de gestiune curente prin creditul conturilor 921 Cheltuielile activitii de baz , 922 Cheltuielile activitii auxiliare , 923 Cheltuieli indirecte de producie i 924 Cheltuieli generale de administraie , 925 Cheltuieli de desfacere , se crediteaz la nceputul perioadei de gestiune urmtoare prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut sau prin debitul conturilor de calculaie din grupa 92 Conturi de calculaie .

CONTUL 933 COSTUL PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE

- la sfritul perioadei de gestiune curente 933 = % 921 922 923 924 925 - la nceputul perioadei de gestiune urmtoare sau 902 % 921 922 923 924 925 = = 933 933 Costul efectiv al produciei n curs de execuie Cheltuielile directe aferente produciei de baz neterminate Cheltuielile directe aferente produciei auxiliare neterminate Cheltuielile indirecte aferente produciei de baz neterminate Cheltuielile generale de administraie aferente produciei neterminate Cheltuielile de desfacere aferente produciei neterminate Costul efectiv al produciei n curs de execuie Costul efectiv al produciei n curs de execuie Cheltuielile directe aferente produciei de baz neterminate Cheltuielile directe aferente produciei auxiliare neterminate Cheltuielile indirecte aferente produciei de baz neterminate Cheltuielile generale de administraie aferente produciei neterminate Cheltuieli de desfacere aferente produciei neterminate

19

CAP. III. COSTURILE DE PRODUCIE, PREURILE DE VNZARE I STABILIREA RENTABILITII ACESTORA OBIECTIVE PRINCIPALE ALE CONTABILITII DE GESTIUNE 3.1. IMPORTANA CUNOATERII COSTURILOR N ACTIVITATEA DE MANAGEMENT
Michel Capron n lucrarea Contabilitatea n perspectiv prezint importana i rolul major pe care contabilitatea de gestiune l are n cadrul unei ntreprinderi: sub dublul efect al presiunii concurenei i al multitudinii de produse i procese de producie, ntreprinderile au simit nevoia s-i cunoasc mai bine costurile, pentru a determina cu cea mai mare precizie posibil preurile de vnzare i marjele realizabile pentru fiecare produs. Nu era vorba numai de previziune, dar trebuiau date mijloacele necesare pentru a putea urmri executarea deciziilor; aa se explic dezvoltarea pe care au luat-o n prezent controlul de gestiune i instrumentul su privilegiat contabilitatea analitic, de care nu s-ar lipsi astzi nici o ntreprindere important11. Specific economiei de pia este apariia unor probleme care se refer att la satisfacerea maxim a consumatorului cu un efort minim de venit ct i maximizarea profitului productorului la un nivel ct mai mic al cheltuielilor de producie. Deci maximizarea profitului este o funcie obiectiv de minimizare a costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor realizate respectiv prestate de ctre o ntreprindere. ns nivelul costurilor produselor lucrrilor i serviciilor poate fi influenat doar dac se acioneaz asupra activitilor care le-au generat (declanat), aceste activiti trebuind s fie, obligatoriu, sub autoritatea unui manager, conductor. Rolul contabilitii de gestiune organizat ntr-o ntreprindere precum i al informaiilor generate de ctre aceasta const n ajutorul dat managerilor de a cunoate, administra i stpni costurile, att cele totale ct i cele pe unitatea de produs, lucrare serviciu. Contabilitatea de gestiune furnizeaz managerilor informaii fidele cu privire la costuri ntr-un asemenea grad de detaliu nct acetia vor putea s orienteze activitatea pe care o conduc pe direcia dorit de ei. O dat obinut informaia privind costurile, ea este dirijat, graie sistemului informaional, spre ealoanele decizionale ale ntreprinderii. Aici informaia este filtrat i grupat dup necesitile proprii managerilor, dup care se iau deciziile adecvate care sunt transmise ulterior executanilor. n condiiile actuale este elocvent necesitatea existenei unor activiti specifice de informare, care trebuie s fac legtura ntre procesul de conducere i cel de execuie (operaional), studiul costurilor constituindu-se astfel ntr-un adevrat fir de legtur care unete cele dou procese.
11

M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Ed. Humanitas, Bucureti, 1993, pg. 57

20

Prin cunoaterea costurilor, managerul poate ine sub observaie desfurarea proceselor economice desfurate n ntreprinderea pe care o conduce, att n ansamblul ei ct i pe fiecare sfer de activitate, putnd aciona direct asupra lor. A conduce o ntreprindere nseamn nu numai a cunoate temeinic activitatea curent i a interveni cu decizii operative n dirijarea ei ci i prefigurarea evoluiei viitoare i elaborarea de prognoze care s contureze direciile de dezvoltare n perspectiv a ntreprinderii respective12. Prin cunoaterea i analiza costurilor, managerul unei ntreprinderi are acces la unele informaii previzionale cu privire la acestea; prin cunoaterea lor putndu-se asigura desfurarea optim a activitii unei ntreprinderi. Managerii ntreprinderilor, indiferent de forma lor i mai cu seam a celor industriale, prezint un interes deosebit n ceea ce privesc informaiile financiar-contabile cu privire la costurile produselor efectuate sau a serviciilor prestate n cadrul acestora. Att n teorie ct i n practic s-a demonstrat c indiferent de sistemul economic din care face parte ntreprinderea, echipa managerial a acesteia trebuie s cunoasc ct mai exact, complet i la timp costul produciei. Costul de producie reprezint o informaie vital n cadrul unitilor patrimoniale din oricare ramur industrial, determinndu-se prin intermediul calculaiilor. Managementul prin costuri are rolul de a modela procesele economice din cadrul ntreprinderii ncepnd de la activitatea de aprovizionare i terminnd cu activitatea de vnzare i ncasare a contravalorii produselor, lucrrilor i serviciilor. Managerii ntreprinderii trebuie s cunoasc permanent cheltuielile de producie i implicit costul produciei. Prin intermediul acestor informaii, ei vor putea stabili preurile respectiv tarifele de vnzare ale acestor produse, prestri de servicii i vor putea controla rentabilitatea lor, realiznduse astfel un alt obiectiv fundamental al contabilitii de gestiune.

3.2. CHELTUIELILE ELEMENTELE ESENIALE ALE COSTURILOR DE PRODUCIE

n vederea stabilirii valorii costurilor produselor efectuate i ale serviciilor prestate de ctre o ntreprindere este necesar, n prealabil, cunoaterea valorii cheltuielilor efectuate de ctre aceasta n vederea obinerii lor.

Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea ctre acionari.13
Cheltuielile reprezint eforturile efectuate sau de efectuat pentru stocurile de produse obinute, sau lucrrile i serviciile de care a beneficiat ntreprinderea. Informaiile financiar-contabile referitoare la valoarea cheltuielilor efectuate de ctre o ntreprindere ntr-o anumit perioad de timp sunt cuprinse n Contul de profit i pierdere, component de baz a Situaiilor Financiare Anuale. Aceste informaii financiar-contabile sunt furnizate n prealabil de ctre contabilitatea financiar fiind utilizate apoi i de ctre contabilitatea de gestiune pentru determinarea valorii costurilor produselor, lucrrilor i a serviciilor. Dac contabilitatea financiar clasific cheltuielile dup natura lor, contabilitatea de gestiune face o clasificare a cheltuielilor dup destinaia i funcia lor. La rndul ei contabilitatea de gestiunemai clasific cheltuielile i n funcie de:
12

S. Briciu, Sistem informaional privind contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Argus, Bucureti, 2000, pg.19 13 Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, par. 70 b

21

- modul de ncorporare al cheltuielilor n costuri; - posibilitatea de indentificare a cheltuielilor n costul produselor efectuate sau a lucrrilor i serviciilor prestate; - variaia cheltuielilor o dat cu modificarea gradului de utilizare al capacitilor de producie. n funcie de modul de ncorporare al cheltuielilor n costuri, cheltuielile pot fi (fig. nr. 4): I. CHELTUIELI NCORPORABILE N COSTURI fiind reprezentate de acele cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar i ncorporate n costuri. n funcie de nivelul lor de ncorporare, cheltuielile ncorporabile n costuri cuprind: a). Cheltuieli integral ncorporabile n costuri: acele cheltuieli care sunt nregistrate n contabilitatea financiar i care se includ n sum identic pe costuri n contabilitatea de gestiune. Dintre cheltuielile grupate n contabilitatea financiar dup natura lor n cheltuieli de exploatare, financiare i extraordinare doar cele de exploatare sunt integral ncorporabile n costuri. Prin excepie n cadrul cheltuielilor integral ncorporabile n costuri se mai cuprind i cheltuielile cu dobnzile aferente unei activiti cu ciclu lung de fabricaie. b). Cheltuieli parial ncorporabile n costuri (cheltuieli calculate14) reprezint acele cheltuieli care sunt nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor economic, dar care se includ n costuri n sum diferit fa de cea nregistrat n contabilitatea financiar. Cheltuielile parial ncorporabile (calculate) pot fi la rndul lor de trei feluri: 1. cheltuielile de folosin sunt acele cheltuieli care se substituie cheltuielilor cu amortizrile din contabilitatea financiar. Cheltuielile de folosin difer de amortizri prin urmtoarele elemente:

baza de amortizare a unei imobilizri trebuie s fie valoarea actual (avnd la baz preul pieei) i nu costul istoric; durata de amortizare trebuie s fie o durat probabil de utilizare diferit de durata admis prin reglementrile legale pentru amortizare;

cheltuiala de folosin se ncorporeaz n costuri pe toat perioada de utilizare a imobilizrii, chiar dac ea este amortizat din punct de vedere contabil. Pentru aceste considerente cheltuiala de folosin este luat n considerare n calculul costurilor ca i o cheltuial ncorporabil, ea crend astfel diferene de ncorporare pozitive sau negative fa de nivelul amortizrii nregistrate n contabilitatea financiar.

2.

cheltuieli preliminate sunt acele cheltuieli ncorporate n costuri ce se substituie provizioanelor constituite pentru reparaii capitale i pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii (aparin provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli) nregistrate n contabilitatea financiar. Din categoria cheltuielilor cu provizioanele numai acestea sunt ncorporate n costuri deoarece celelalte cum ar fi provizioanele pentru deprecierea activelor relevnd o analiz patrimonial iar cele rmase din categoria provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli avnd un caracter fiscal prea mare nu sunt incluse n costul produciei. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli amintite mai sus sunt cele care anticipeaz pli n gestiunea curent perfect integrabile n costuri, dar al cror total (neregulat ca mrime) antreneaz
14

M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune , Ed. Economic, 1999, Bucureti, pg 25

22

variaii sensibile n rezultatele obinute. Astfel contabilitatea de gestiune ncorporeaz cheltuielile preliminate n costuri crend diferene de ncorporare pozitive sau negative fa de valoarea provizioanelor nregistrate n contabilitatea financiar.

3.

cheltuieli anticipate (abonate) reprezentate de cotele de cheltuieli nregistrate n avans care se includ pe costuri corespunztor perioadei la care se refer (plata anticipat a chiriilor, a primelor de asigurare, a taxelor pentru mijloacele de transport, etc.)

II. CHELTUIELI NENCORPORABILE N COSTURI sunt reprezentate de acele cheltuieli care sunt nregistrate n contabilitatea financiar dar care nu sunt incluse n costuri, pentru c nu corespund condiiilor normale de funcionare i realizare a obiectivului de activitate al ntreprinderii i nu au un raport direct cu exploatarea curent a acesteia. Cele mai cunoscute cheltuieli nencorporabile n costuri sunt:

amortizarea cheltuielilor de constituire; cheltuielile extraordinare i cele pentru amortizri derogatorii i provizioane pentru riscuri i cheltuieli (care nu au un caracter obinuit, normal) care figureaz n contabilitate din unele motive mai mult sau mai puin fiscale; cheltuieli cu impozitul pe profit.

III. CHELTUIELI SUPLETIVE ( SUPLIMENTARE ) fiind reprezentate de acele cheltuieli care nu sunt nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor economic dar care se includ pe costuri, cum ar fi:

remuneraiile ce s-ar cuveni ntreprinztorului individual sau membrilor familiei sale care permit o comparare mai realist a dou ntreprinderi dintre care n una personalul de conducere este salariat i a crui remunerare este o cheltuial contabilizat iar n cealalt personalul de conducere este reprezentat de ntreprinztorul individual care este remunerat din rezultatul economico-financiar obinut n acea perioad, remuneraia convenional a capitalurilor proprii adic remuneraia capitalurilor necesare finanrii activitii de exploatare curent (dobnda aferent creditelor pe termen lung) care poate fi ncorporat n costuri.

Cheltuielile nregistrate n Contabilitatea Financiar Cheltuielile nregistrate n Contabilitatea Financiar

Cheltuieli integral ncorporabile

Cheltuieli parial ncorporabile

Centrul de analiz

Cheltuieli supletive ( suplimentare )

23

COSTURI ALE produs, lucrare, serviciu I COSTURI ALE produs, lucrare, serviciu I

Cheltuieli nencorporabile

Fig. nr.4. Schema de preluare a cheltuielilor contabilitii financiare, clasificate dup modul de ncorporare, n costuri n contabilitatea de gestiune Dup o astfel de clasificare a cheltuielilor n funcie de modul de ncorporare n costuri pot fi stabilite urmtoarele relaii de echilibru15: I. Cheltuielile contabilitii financiare cheltuielile ncorporabile + cheltuielile supletive (+ , -) diferene de ncorporare = cheltuielile contabilitii de gestiune II. Rezultatul contabilitii financiare + cheltuieli ncorporabile cheltuieli supletive (+ , -) diferene de ncorporare = suma rezultatelor din contabilitatea de gestiune n funcie de posibilitatea de identificare al cheltuielilor n costurile produselor obinute i a lucrrilor i serviciilor prestate cheltuielile pot lua urmtoarele forme: I. CHELTUIELI DIRECTE fiind reprezentate de acele cheltuieli care pot fi identificate n momentul efecturii unui produs, lucrare, serviciul I fr efectuarea unor calcule intermediare (consum de materii prime i materiale, salariile brute, contribuia unitii la asigurrile sociale, contribuia unitii la fondul de omaj). n contabilitatea de gestiune sunt contabilizate n conturile 921 Cheltuielile activitii de baz i 922 Cheltuielile activitii auxiliare . II. CHELTUIELI INDIRECTE fiind reprezentate de acele cheltuieli care nu pot fi identificate n momentul realizrii lor dect la nivelul unui centru de analiz (secie), iar pentru a fi imputate pe produsul, lucrarea, serviciul I trebuie efectuate calcule suplimentare (calcule de repartizare i imputare). Cheltuielile indirecte pot fi la rndul lor de dou feluri:

cheltuieli simplu indirecte (CSI) fiind reprezentate de acele cheltuieli care sunt indirecte fa de produsul, lucrarea, serviciul I dar directe fa de centrul de analiz (secia) unde se realizeaz acesta. Contabilitatea de gestiune la contabilizeaz n contul 923 Cheltuieli indirecte de producie ; cheltuieli dublu indirecte (CDI) - fiind reprezentate de acele cheltuieli care sunt indirecte att fa de produsul, lucrarea, serviciul I ct i fa de centrul de analiz (secia) unde s-a realizat acesta.

15

M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune , Ed. Economic, 1999, Bucureti, pg. 29

24

Din punct de vedere al contabilizrii lor aceste cheltuieli sunt colectate n contul 924 Cheltuieli generale de administraie .

Cheltuieli nregistrate n Contabilitatea Cheltuieli nregistrate n Contabilitatea Financiar Financiar

Cheltuieli directe

Cheltuieli simplu indirecte Cheltuieli indirecte Cheltuieli dublu indirecte

Centru de analiz

Fig. nr. 5. Schema de preluare a cheltuielilor contabilitii financiare, clasificate dup posibilitatea de identificare n costul produs, lucrare, serviciu I, n costuri n contabilitatea de gestiune Din punct de vedere al variaiei cheltuielilor n funcie de gradul de utilizare al capacitilor de producie, cheltuielile iau urmtoarele forme: I. CHELTUIELI OPERAIONALE (VARIABILE) fiind reprezentate de acele cheltuieli a cror volum se modific o dat cu modificarea volumului produciei. Acestea pot fi la rndul lor de dou feluri:

cheltuieli tehnice care se caracterizeaz prin faptul c volumul lor variaz proporional cu variaia volumului produciei (cheltuieli legate nemijlocit de fabricaie, producie sau comer). Aceste cheltuieli sunt directe iar controlul lor se face pe fiecare obiect de eviden i calcul produs, lucrare, serviciul I. cheltuieli de activitate sunt acele cheltuieli necesare pentru desfurarea normal a activitii, dar n momentul realizrii lor neputndu-se stabili cota parte care ar reveni fiecrui

25

COSTURI ALE produs, lucrare, COSTURI ALE produs, lucrare, serviciu I serviciu I

obiect de eviden i calcul (consum de energie, ap, carburani). Aceste cheltuieli pot fi proporionale, degresive, regresive sau progresive. Sunt cheltuieli indirecte iar controlul lor se face pe fiecare centru de analiz (secie, atelier) iar apoi pe fiecareprodus, lucrare, serviciul I . II. CHELTUIELI FIXE fiind reprezentate de acele cheltuieli care evolueaz n timp indiferent de modificarea volumului produciei. Cheltuielile fixe sunt n totalitatea lor cheltuieli indirecte, putnd fi clasificate astfel:

cheltuieli fixe de structur care sunt caracterizate prin faptul c sunt legate de structura de producie i funcional existent a ntreprinderii, deci de capacitile i mijloacele de producie ale ei (chirii, amortizare, etc); cheltuieli modulare sau discreionare care se caracterizeaz prin faptul c nu sunt legate nici de volumul de activitate i nici de structura de producie sau funcional a ntreprinderii (cheltuieli de constituire, cercetare de dezvoltare, reclam, publicitate, etc).

Cheltuielile nregistrate n Contabilitatea Cheltuielile nregistrate n Contabilitatea Financiar Financiar

Cheltuieli tehnice

Cheltuieli operaionale ( variabile )

Cheltuieli de activitate

Cheltuieli de structur Cheltuieli fixe Cheltuieli modulabile sau discreionare

Fig. nr. 6. Schema de preluare a cheltuielilor contabilitii financiare, clasificate dup variaia lor n funcie de gradul de utilizare al capacitii de producie, n costuri n contabilitatea de gestiune

3.3. TIPOLOGIA COSTURILOR

Dup cum am specificat la nceputul acestui capitol unul din obiectivele fundamentale ale contabilitii de gestiune l constituie costurile de producie ale produselor obinute, i ale

26

COSTURI ALE produs, lucrare, serviciu I COSTURI ALE produs, lucrare, serviciu I

Centrul d analiz

serviciilor prestate de ctre o ntreprindere fcndu-se referiri la calculul, cunoaterea i controlul lor. Costul poate fi definit ca parte a utilitilor (mrfuri, bunuri) care compenseaz consumul de mijloace de producie i for de munc, n condiiile tehnice, organizatorice i de gestiune n scopul obinerii i vnzrii produselor, lucrrilor sau serviciilor cerute pe pia.16 Managerii ntreprinderilor, inclusiv a celor industriale, sunt interesai n activitatea lor de informaiile financiar-contabile cu privire la costurile de producie; aceste informaii stnd la baza deciziilor luate de ctre ei n vederea desfurrii activitii ntreprinderilor pe care le conduc. Aceste informaii sunt oferite de ctre contabilitatea de gestiune care preia cheltuielile nregistrate de contabilitatea financiar dup natura lor i le include n costul produciei. Existena elementelor stocabile (stocurilor) determin alegerea procedurii de ataare a echivalentului resurselor consumate ntr-o activitate concret, de maniera cea mai util considerat de responsabilul gestionar. Din acest punct de vedere se disting dou tipuri de costuri:

costul produsului care reprezint costul ataat unui element stocabil i care va servi la evaluarea stocurilor; costul perioadei care reprezint costul ales i recunoscut n contul de rezultate n perioada de referin fr a fi ns ataat unui element stocabil (unui cont de stocuri).17 Contabilitatea de gestiune grupeaz costurile de producie n funcie de: stadiile de fabricare i comercializare; momentul cnd se realizeaz calculaia costurilor; coninutul lor.

Din punct de vedere al stadiilor de fabricare i comercializare pot fi distinse mai multe tipuri de costuri:

COSTUL APROVIZIONRII care reprezint totalitatea cheltuielilor fcute pentru procurarea i stocarea bunurilor economice.

Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilizare sau intrare n gestiune a bunului respectiv.18 Mai trebuie specificat faptul c n costul de achiziie nu se includ reducerile comerciale i alte elemente similare acordate de ctre furnizor.

COSTUL PRODUCIEI reprezint totalitatea cheltuielilor de transformare i prelucrare a materiilor prime i materialelor n produse finite, conform procesului tehnologic.

Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestora.18
16

M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune , Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg 23 17 M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune , Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg 31 18 O.M.F.P. nr. 3055/2010 privind aprobarea reglementrilor contabile conforme cu diectivele europene
1

27

n O.M.F.P. 3055/2010, privind aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene se precizeaz c: pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie, regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final, precum i costurile de desfacere reprezint exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit .

COSTUL DISTRIBUIEI reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate pentru vnzarea bunurilor economice (depozitare, manipulare, transport, ambalare, publicitate, marketing, etc.); COSTUL ADMINISTRAIEI este reprezentat de suma cheltuielilor serviciilor funcionale, cercetare, informatic, secretariat, management general, etc.

Din punct de vedere al momentului cnd se face calculaia costurilor se disting urmtoarele categorii de costuri:

COSTURI REALE - sunt reprezentate de costurile efective, stabilite pe baza datelor din fiele de post-calcul, care se determin dup derularea faptelor, proceselor, activitilor, produselor la care se refer;

COSTURI PRESTABILITE (ANTECALCULATE) - sunt reprezentate de acele costuri care se determin naintea realizrii proceselor, faptelor, activitilor, sau produselor, pe baz de calcule estimative, exprimnd mrimea cheltuielilor care s-ar efectua pentru a realiza un anumit volum de producie. Cnd sunt fundamentate pe baza unor studii tehnice i economice se numesc costuri standard (costuri normate). Cunoaterea aprioric a costurilor a fost i este resimit ca un mijloc de control, mai ales n sistemul Producie al ntreprinderii. Apare astfel un nou mod de gestiune denumit COST CONTROL-ul al crui principiu de funcionare const n confruntarea periodic a standardelor (costurile prestabilite) cu realizrile (costurile efective) n vederea punerii n eviden a abaterilor care trebuie s duc la aciuni corective.19 Schematic COST CONTROLUL poate fi prezentat astfel (fig. nr.7):

Standarde Calcul abateri Realizri Aciuni corective

19

M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune , Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg 33-34

28

Fig. nr. 7. Schema principiului de funcionare al COST CONTROLULUI Din punct de vedere al coninutului lor costurile pot fi clasificate dup mai multe criterii:

1. -

n funcie de dependena lor fa de variaia nivelului de activitate: COSTURILE FIXE (DE STRUCTUR SAU DE CAPACITATE) fiind reprezentate de acele costuri constituite din cheltuielile al cror nivel rmne relativ constant, nemodificnduse la o variaie a nivelului activitii sau produciei (cheltuieli cu salariile personalului din administraie i conducere, cheltuieli cu iluminatul i nclzitul, cu chiriile, primele de asigurare, amortizarea imobilizrilor); fiind legate de existena ntreprinderii, corespunznd pentru fiecare perioad unei capaciti de producie determinat;

COSTURILE VARIABILE (OPERAIONALE) reprezentate de acele costuri constituite din cheltuielile pentru care consumul valoric de resurse se modific ntr-o anumit proporie i n acelai sens cu modificarea volumului produciei (cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu salariile personalului direct productiv, combustibilul, energia tehnologic); fiind legate de funcionarea ntreprinderii, de gradul de utilizare, intensitatea i randamentul mijloacelor disponibile. n funcie de modul de identificare a consumurilor de resurse pe obiecte de calculaie produs, lucrare, serviciu I : COSTURILE DIRECTE reprezentate de acele costuri constituite din cheltuielile pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse poate fi identificat fr ambiguitate n costul produsului (cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu salariile personalului direct productiv etc.);

2. -

COSTURILE INDIRECTE reprezentate de acele costuri constituite din cheltuielile pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse nu se regsete n costul produsului dect dup calcule de repartizare i imputare (cheltuieli cu salariile personalului din conducere i administraie, amortizarea imobilizrilor, cheltuieli cu chiriile etc.). n cazul n care, n clasificarea costurilor se ine cont, concomitent, att de dependena fa de variaia nivelului de activitate ct i de modul de identificare al consumurilor de resurse, costurile pot fi:

costuri variabile directe cuprinznd acele cheltuieli care depind de variaia nivelului de activitate i care se regsesc fr ambiguitate n costul produsului, lucrrii, serviciului I (cheltuieli cu materiile prime); costuri variabile indirecte cuprinznd acele cheltuieli care sunt sensibile i se modific la o variaie a volumului de activitate fr ns a putea fi afectate direct costului unui anumit produs, fiind comune mai multor produse sau activiti, (cheltuieli cu ntreinerea curent a utilajelor productive); costuri fixe directe cuprind acele cheltuieli care pot fi afectate direct n costul unui produs, dar care sunt independente de volumul de activitate (cheltuieli cu amortizarea unui utilaj specializat care deservete un singur produs sau activitate);

29

costuri fixe indirecte cuprind acele cheltuieli care nu se modific n funcie de volumul de activitate, i formeaz o mas comun de cheltuieli ce pot fi izolate pentru o analiz sau soluionare mai riguroas (cheltuieli de administrare i conducere, a sectoarelor productive, cheltuielile administraiei generale). n funcie de sfera de cuprindere a cheltuielilor ncorporabile n costul produsului pot fi evideniate dou categorii de costuri:

3. -

COSTURI COMPLETE care cuprind totalitatea cheltuielilor ncorporabile n costul unui produs, delimitate n costuri directe i costuri indirecte. Cnd costul produsului cuprinde totalitatea cheltuielilor determinate raional n funcie de gradul de utilizare al capacitii de producie el devine costul imputrii raionale.20

Costul imputrii raionale este acel cost care cuprinde volumul cheltuielilor variabile corespunztoare nivelului real al activitii precum i cota-parte a cheltuielilor de structur aferente nivelului de activitate respectiv.

COSTURI PARIALE care cuprind doar o categorie de cheltuieli i anume cele care formeaz costurile variabile (cele fixe fiind considerate costuri ale perioadei) sau costuri directe (costurile indirecte fiind afectate direct asupra rezultatului nefiind incluse n costul produsului).

Clasificarea costurilor n funcie de variaia nivelului de activitate prezint un interes deosebit pentru conducerea ntreprinderii datorit faptului, c att costurile variabile ct i cele i fixe sunt strns legate de politica pe termen scurt respectiv lung a ntreprinderii. Pe baza informaiilor referitoare la cheltuielile variabile, conducerea unei ntreprinderi poate stabili valoarea lor, datorit faptului c volumul acestor cheltuieli variaz o dat cu volumul produciei (activitii), fiind permis astfel luarea deciziilor pe termen scurt. n ceea ce privesc cheltuielile fixe (de structur), care n general nu se modific o dat cu modificarea volumului produciei, situaia nu se prezint la fel. Informaiile referitoare la aceste cheltuieli prezint importan pentru conducere deoarece ele rmn fixe; modificarea volumului de activitate (n sensul majorrii respectiv micorrii) genernd modificarea n sens invers a costului produciei, ceea ce impune o atenie n adoptarea pe viitor a deciziilor, pe termen lung (ex. realizarea de investiii care duc la modificarea capacitilor de producie). Variaia unui cost fa de volumul fizic al activitii poate schimba caracterul costului respectiv, dac aceast variaie este privit la nivelul ntregului volum fizic al produciei sau pe unitate de produs. Pentru determinarea comportamentului costurilor n funcie de modificarea volumului fizic al activitii este utilizat un indicator denumit indice de variabilitate sau grad de reacie a costurilor . Gradul de reacie al costurilor exprim rspunsul comportamentului costurilor totale la o variaie a volumului fizic al produciei. El reprezint raportul dintre creterea sau descreterea relativ a costurilor totale (C) fa de creterea sau descreterea relativ a variabilei independente (X volumul fizic al produciei)21. Gradul de reacie al costurilor se poate determina dup urmtoarea formul:
20

M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune , Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg 36
21

M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune , Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg 38

30

C gr = C X X Evoluia costurilor n funcie de modificare volumului produciei duce la apariia unor efecte pozitive sau negative asupra rezultatului din exploatare. Valoarea acestor efecte poate fi determinat dup urmtoarele relaii: X E = C 0 ( 1 1)(1 g r ) sau E = c 0 ( X 1 X 0 )(1 g r ) sau E = X 1 (c 0 c1 ) X0
unde: C 0 - nivelul costurilor totale n perioada de baz, X 0;1 - volumul fizic al produciei n perioada de baz/ curent, c 0;1 - nivelul costului unitar n perioada de baz/ curent, E - efectele pozitive/ negative asupra rezultatului din exploatare . COSTURILE FIXE sunt acele costuri care n totalitatea lor ( C F ) rmn relativ constante o dat cu modificarea volumul fizic al produciei (X) iar pe unitatea de produs ( c f ) scad cnd volumul produciei crete i cresc cnd volumul produciei scade . Aceste costuri au gradul de reacie g r = 0 i efect economic pozitiv dac X>0 respectiv efect economic negativ dac X<0. O dat cu desfurarea activitii, capacitatea de producie a ntreprinderii sufer modificri (investiii/ dezmembrri de linii tehnologice) ceea ce determin la rndul lor modificri ale nivelului costurilor fixe, acestea majorndu-se o dat cu mrirea capacitii de producie sau diminundu-se n caz contrar. Pentru conducerea ntreprinderii este important cunoaterea comportamentului costurilor fixe permindu-se astfel luarea unor decizii cu privire la mobilizarea sau nu a unor noi rezerve interne sau la realizarea unor investiii noi. Deoarece obiectivul oricrei ntreprinderi este de a obine produse la costuri ct mai mici, trebuie inut seama de faptul c o cale de reducere a costurilor fixe pe unitatea de produs este cea de a folosi integral capacitatea de producie. n cazul neutilizrii integrale a capacitii de producie apar costurile vide22 sau neproductive ( C Fn ) care se determin dup relaia: X C Fn = (1 )C F m unde: X volumul fizic de producie realizat, m volumul maxim de producie ce se poate obine cu nivelul cheltuielilor de strcutur existente, C F - costurile fixe aferente capacitii de producie utilizate integral. COSTURILE VARIABILE sunt acele costuri care se modific ntr-o anumit proporie i n acelai sens cu volumul fizic al produciei. Costurile variabile pot fi la rndul lor de mai multe feluri: - costuri proporionale acele costuri care n totalitatea lor ( C p ) se modific n acelai sens i n aceeai proporie cu volumul produciei i care pe unitatea de produs ( c p ) rmn constante. Au grad de reacie g r =1 i efect economic nul.
22

B.H.Abtey, Comptabilit analytique de gestion, Ed. Banque, 1978, pg. 246

31

costuri progresive acele costuri al cror ritm de cretere este superior ritmului de cretere al volumului produciei i care att n totalitatea lor ( C p ) ct i pe unitatea de produs ( c p ) cresc ntr-o proporie mai mare i mai repede dect volumul fizic al produciei. Au gradul de reacie g r >1 i efect negativ asupra rezultatelor. costuri degresive acele costuri care n totalitatea lor ( C p ) cresc ntr-o proporie mai mic dect volumul fizic al produciei iar pe unitatea de produs ( c p ) scad. Au grad de reacie 0<

g r <1 i efect negativ asupra rezultatelor.

costuri flexibile acele costuri care au o evoluie neregulat n raport cu modificarea volumului fizic al produciei.

Apariia i creterea valorii acestor costuri sunt determinate de o mulime de fenomene cum ar fi: - n cazul costurilor variabile proporionale: creterea preurilor de achiziie al materialelor, creterea tarifelor de salarizare, creterea tarifelor de transport; - n cazul costurilor variabile progresive: suprasolicitarea capacitii de producie (ceea ce determin tensiune n organizare, scderea randamentului, apariia rebuturilor, creterea cheltuielilor de ntreinere i funcionare a utiliajelor), ncadrarea cu lucrtori necalificai, creterea tarifelor de salarizare fr o cretere n compensare a productivitii muncii, etc. Conducerea ntreprinderii trebuie s cunosc toate aceste fenomene care determin creterea valorii costurilor variabile i s ia toate acele msuri necesare pentru diminuarea pe ct este posibil a lor.

3.4. COSTUL PERTINENT. COSTUL DE OPORTUNITATE. COSTUL MARGINAL.

n funcie de utilitatea lor, costurile pot fi pertinente sau nu. Utilitatea costurilor este strns legat de atingerea obiectivelor urmrite de ntreprindere, n urma folosirii costurilor pentru luarea anumitor decizii de ctre manageri. Pentru a dovedi utilitatea unui cost trebuie s se rspund la ntrebarea De ce trebuie calculat costul respectiv?. n situaia n care un manager trebuie s ia o decizie de gestiune el trebuie s aleag doar acel cost care s-i permit obinerea celei mai bune soluii. Costul astfel adoptat poate fi asociat unui context decizional devenind un COST PERTINENT (acel cost este util pentru o anumit decizie)23. Se apreciaz c utilitatea unui anumit cost este diferit de la o ntreprindere la alta. Astfel un cost are o anumit utilitate pentru o ntreprindere iar n cazul alteia nu prezint o astfel de utilitate. Noiunea de pertinen a costurilor este deci subiectiv, de la o entitate economic la alta, depinznd foarte mult de problemele pe care i le pune conducerea fiecreia dintre acestea. Pornindu-se tot de la utilitatea costurilor i de la folosirea lor n procesul decizional a aprut i noiunea de COST DE OPORTUNITATE. Costul de oportunitate reprezint lipsa de ctig rezultat din renunarea pe care o implic o alegere oarecare 24.

23

M. Epuran. V. Bbi, C. Grosu - Contabilitate i control de gestiune , Ed. Economic, Bucureti, 1999, pag. 48 24 P. Lassgue - Gestion de lenterprise et comptabilit , Dallez, 1988

32

Atunci cnd este vorba de alegerea celei mai bune decizii se poate aprecia c costul de oportunitate reprezint diferena dintre rezultatul obinut prin aplicarea celei mai bune decizii de conducere i cel obinut n urma realizrii planului de aciune hotrt de ctre manager. Din punct de vedere economic costul de oportunitate poate fi considerat ca lipsa de ctig rezultat din faptul c nu a fost aleas cea mai bun soluie sau preul informaiei certe considerndu-se c dac managerul ar fi cunoscut consecinele deciziei sale, ar fi luat cea mai bun decizie. Obiectivul activitii oricrei ntreprinderii este maximizarea profitului obinut de ctre aceasta. Una din condiiile eseniale pentru maximizarea profitului este strns legat de COSTUL MARGINAL. Astfel, pentru a lua deciziile aferente atingerii acestui obiectiv, trebuie cunoscut acest tip de cost (att de ctre manager ct i de ctre orice responsabil de gestiune). n vederea maximizrii profitului se ncearc maximizarea produciei i minimizarea costurilor aferente ei, pentru realizarea acestor obiective trebuind cunoscute i folosite pe lng costurile medii i costurile marginale. COSTURILE MARGINALE exprim sporul de cost total ( CT ) necesar pentru Q ).25 obinerea unei uniti suplimentare de producie ( Costul marginal poate fi calculat dup formula:

C mg =

unde: CT - variaia costului total o dat cu obinerea unei uniti suplimentare de producie, Q - variaia produciei o dat cu obinerea unei uniti suplimentare din aceasta. Costul marginal are n componena lui urmtoarele elemente: - costuri variabile, antrenate de obinerea unitii suplimentare de producie; - costuri fixe, care apar doar atunci cnd pentru obinerea unitilor suplimentare de producie este necesar o modificare a structurii (a capacitii de producie). Dac structura de producie rmne neschimbat iar costurile variabile au un comportament proporional atunci se poate concluziona c valoarea costului marginal este egal cu valoarea costului variabil pe unitatea de produs. Adic C mg = c v . Cunoaterea noiunii de cost marginal implic de asemenea cunoaterea noiunilor de OPTIM TEHNIC i OPTIM ECONOMIC. OPTIMUL TEHNIC reprezint acel nivel al produciei pentru care combinarea factorilor de producie, necesari obinerii ei, este cea mai economicoas; adic cnd valoarea costului mediu unitar este minim. Acest nivel al produciei se obine cnd costul marginal este egal cu minimul costului mediu (unitar). Adic C mg = min c mediu . Atta timp ct costul marginal este inferior costului mediu unitar suplimentarea produciei duce la diminuarea costului mediu. n caz contrar se ajunge ns la o majorare a costului mediu unitar al produciei ceea ce produce ineficien nedorit de ctre ntreprindere. Pentru manageri, n activitatea lor, costul marginal are o importan deosebit deoarece pe seama lui se vor putea lua decizii cu privire la: - stabilirea capacitii optime de producie; - fundamentarea deciziilor cu privire la suplimentarea producie; - fundamentarea deciziilor cu privire la extinderea capacitii de producie.
25

CT C n +1 C n = Q Q n +1 Qn

I. Bbi, A. Du, I. Imbrescu, Microeconomie, Editura de Vest, Timioara, 2001, pg. 189

33

OPTIMUL ECONOMIC reprezint acel nivel al produciei pentru care eficiena economic este optim. Acest nivel al produciei implic obinerea unui profit maxim. O ntreprindere i maximizeaz profitul (obine profit maxim n urma derulrii activitii ei) atunci cnd costul marginal ( C mg ) este egal cu venitul marginal ( V m g ). Conform Teoremei lui Cournot profitul va fi maxim atunci cnd plusul de venit

provenit din vnzarea unei uniti suplimentare este egal cu plusul de cost ocazionat de producerea acestei uniti suplimentare, adic un nivel de producie astfel nct s existe egalitate ntre venitul marginal i costul marginal26.

Adic profitul este maxim cnd: V mg = C mg Optimul economic se obine la acel nivel al produciei pentru care preul de vnzare al acesteia este egal cu costul marginal. Deci orice ntreprindere este interesat s-i vnd producia pn la nivelul la care costul marginal ar depi venitul marginal. De la acest nivel prin vnzare (costul marginal depind venitul marginal) ntreprinderea va obine pierdere ceea ce va duce din nou la ineficien, situaie nedorit de ea. Producia obinut de ctre orice ntreprindere n urma desfurrii activitii ei este destinat vnzrii. De aceea unul din elementele importante care st la baza determinrii preurilor/ tarifelor de vnzare ale produciei l reprezint costul acesteia, n diferitele forme ale sale (total, mediu, unitar, variabil, fix, etc. ). De asemenea un rol important n politica ntreprinderilor de stabilire a preurilor de vnzare l are i costul marginal. Raionamentul marginalist prezint utilitate ori de cte ori ntreprinderea dorete s lanseze pe pia o nou serie de produse, cnd accept o nou comand sau cnd dorete realizarea unei investiii suplimentare. Orice astfel de aciune (o nou serie de produse, o nou comand, investiie, etc.) este acceptat doar atunci cnd costul marginal aferent este inferior preului de vnzare adic inferior venitului marginal ateptat a fi obinut n urma acestor aciuni. Dac echilibrul aferent politicii pe termen lung a ntreprinderii este obinut atunci cnd preul de echilibru (preul de vnzare) este dat de minimul costului mediu pe termen lung ( p e = min CTML )27, echilibrul pe termen scurt se obine pentru acel volum al producie pentru care costul marginal este egal cu preul de vnzare ( p e = C mg )27. Exist ns ntreprinderi care accept practicarea unor preuri de vnzare prefereniale, acordnd diferite reduceri (remize, risturnuri) clienilor lor. Practicarea preurilor prefereniale trebuie s fie discret, evitndu-se transformarea clienilor tradiionali, care genereaz un ctig considerabil, n cumprtori ocazionali, i s vizeze cantiti reduse de produse vndute, din raiuni de rentabilitate.

26 27

Idem, pg. 318 I. Bbi, A. Du, I. Imbrescu, Microeconomie, Editura de Vest, Timioara, 2001, pg. 267

34

CAP. IV. CALCULAIA COSTURILOR OBIECTIV PRINCIPAL AL CONTABILITII DE GESTIUNE 4.1. STRUCTURI I FACTORI DE ORGANIZARE A CONTABILITII DE GESTIUNE
Dup cum am mai precizat, conform Legii Contabilitii 82/1991, modul de organizare al contabilitii de gestiune este lsat la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia. Astfel pe lng conturile de cheltuieli pe destinaii i cele de calculaie a costurilor fiecare ntreprindere poate s utilizeze conturi de venituri i rezultate analitice corespunztoare opiunilor pe care le alege. Organizarea contabilitii de gestiune include totalitatea principiilor, procedurilor, metodelor folosite pentru realizarea obictivelor fundamentale ale contabilitii de gestiune. n funcie de aceste obiective fundamentale se disting urmtoarele structuri ale organizrii contabilitii de gestiune: - organizarea determinrii costurilor de producie a produselor, lucrrilor, serviciilor; - organizarea determinrii rezultatelor i a rentabilitii; - organizarea bugetrii activitii; - organizarea controlului de gestiune. Organizarea contabilitii de gestiune este influenat de o serie de factori cum ar fi:
1. -

ORGANELE CARE EXECUT LUCRRILE DE CALCULAIE pot apare urmtoarele modaliti: separarea activitii de calculaie de cea care vizeaz analiza i fundamentarea deciziilor privind activitatea viitoare Astfel calculaia efectiv este realizat ntr-un compartiment distinct subordonat directorului economic sau contabilului ef iar antecalculaia i elaborarea bugetelor se realizeaz n cadrul compartimentului plan dezvoltare; concentrarea lucrrilor de calculaie ntr-un singur compartiment denumit Costuri, preuri i analize economice ;

2. TIPOLOGIA CALCULAIILOR PRIVIND COSTURILE DE PRODUCIE Calculaia costurilor, indiferent de momentul cnd se realizeaz ea, prezint o importan deosebit datorit implicaiilor pe care costul le are asupra rezultatelor ntreprinderilor. Calculaia poate fi privit att din punct de vedere tehnic (cnd reprezint un calcul al costului ntregii producii sau pe unitatea de produs) ct i n sens economic (cnd este un important mijloc de analiz i control). Calculaiile costurilor pot fi difereniate dup mai multe criterii dintre care amintim: momentul efecturii calculaiei - calculaia poate lua dou forme i anume antecalculaia i postcalculaia. Antecalculaia este elaborat naintea fabricrii produciei la care se refer i poate lua dou forme i anume calculaia de plan (previzional) i calculaia de proiect sau de deviz.

35

Calculaia de plan stabilete costul planificat (previzional) al ntregii producii, a unor anumite grupe de produse, ce urmeaz a se fabrica n anul de plan cu defalcare pe trimestre. Aceste calculaii au un caracter de directiv n desfurarea produciei viitoare. Calculaia de proiect (de deviz) este folosit la elaborarea documentelor privind fundamentarea investiiilor avnd la baz normele de deviz i tarifele n vigoare privind lucrrile de construcii montaj proiectate. Calculaia efectiv (postcalculul) se utilizeaz n vederea determinrii costului efectiv al produselor, lucrrilor, serviciilor. Spre deosebire de antecalculaie care reflect costurile necesare pentru a realiza un produs, postaculaia prezint costurile efectuate pentru a realiza produsul respectiv. Postcalculaia permite urmrirea cheltuielilor efective comparativ cu cele planificate i stabilirea abaterilor. purttorul n raport de care se stabilesc costurile - calculaiile (antecalculaiile i postcalculaiile) pot fi pe unitate de produs (grupe de produse) sau pe ntreaga produciei marf i global.
periodicitatea calculaiei - calculaiile pot fi periodice i neperiodice.

Calculaiile perioadice se efectueaz cu regularitate la perioade precise (lunar, trimestrial, anual). n aceast categorie se includ: calculaia de plan, normativ, pe faze, standard. Calculaiile neperiodice se efectueaz la perioade inegale de timp, fr a se repeta cu regularitate. n aceast categorie se includ calculaiile pe comenzi, pe proiect, etc. calculaie, sau n dubl structur (att pe elemente primare de cheltuieli ct i pe articole de calculaie). Calculaia pe elemente primare de cheltuieli stabilete cheltuielile totale aferente produciei globale i a produciei marf, privit de la nivelul ntreprinderii, indiferent c aceasta este obinut n seciile de baz, auxiliare, etc. Calculaia pe articole de calculaie urmrete determinarea costului unitar de secie, de uzin, complet pe fiecare produs, grup de produse, comand, ntreaga producie. Calculaie n dubl structur determin costul pe produs att pe elemente primare de cheltuieli ct i pe articole de calculaie. generatoare de costuri, pe purttori de costuri. Calculaia pe feluri de costuri stabilete costul de producie pe elemente omogene, indiferent de locul sau purttorul de cost care le-a ocazionat. Calculaia pe locuri generatoare de costuri stabilete costurile fiecrui loc generator de costuri (secie, atelier, grup de maini) n vederea gospodririi lor i a stabilirii responsabilitii conductorilor acestora. Calculaia pe purttori de costuri stabilete costul pe fiecare produs, lucrare, serviciu, comand, etc. pe comenzi, pe faze. Calculaia global determin costul unui singur produs ntr-o perioad de gestiune. Calculaia pe comenzi grupeaz costurile aferente unei comenzi fiind utilizat n producia de unicate sau de serie.
modul de formare al costurilor calculaiile sunt pe feluri de costuri, pe locuri structura costului calculaiile pot fi pe elemente primare de cheltuieli, pe articole de

particularitile procesului tehnologic calculaiile se diversific n calculaie global,

36

Calculaia pe faze urmrete determinarea costului pe fiecare faz a procesului tehnologic i apoi pe produsul finit.

3. TEHNOLOGIA PRODUCIEI influeneaz organizarea contabilitii de gestiune prin numrul i nomenclatura documentelor privind pregtirea i urmrirea fabricaiei, determin ordinea de prioritate n care se efectueaz elaborarea bugetelor i calculaiilor privind costul pe produs. TIPUL DE PRODUCIE I MODUL DE ORGANIZARE AL ACESTEIA implic utilizarea unei anumite metode de calculaie a costurilor, influennd purttorii costurilor, elaborarea, urmrirea i controlul bugetelor de cheltuieli. Producia individual const n fabricarea cu aceeai tehnologie i n aceleai condiii a unui produs unicat sau a unui numr restrns de unicate. Producia de serie fabric de regul loturi sau partizi de produse dup o anumit tehnologie cu schimbarea periodic a procesului tehnologic (maini, unelte, confecii). Producia de mas fabric pe perioade lungi i n cantiti mari un produs sau mai multe produse cu aceleai reete, tehnologii, utilaje. Metodele de calculaie a costurilor difer n funcie de tipul de producie din cadrul unei anumite ntreprinderi. Astfel n ntreprinderile cu producie individual sau de serie mic se aplic metoda pe comenzi, n ntreprinderile n care producia se obine n faze succesive de prelucrare se aplic metoda de calculaie pe faze iar n ntreprinderile cu producie de mas se aplic metoda global.
4.

MRIMEA NTREPRINDERII influeneaz i ea alegerea principiilor generale de organizare i executare a lucrrilor de calculaie i de elaborare a bugetelor de venituri i cheltuieli, n sensul organizrii lor n sistem centralizat sau descentralizat. La nivelul ntreprinderile mici i mijlocii calculaia, elaborarea, urmrirea i controlul executrii bugetelor pe locuri i feluri de activiti sunt organizate centralizat, n birouri sau compartimente organizate ca subdiviziuni distincte n cadrul structurii funcionale. La nivelul ntreprinderilor mari, se aplic sistemul descentralizat; la nivelul fiecrei uzine, secii organizndu-se un birou de calculaie care execut lucrrile privind bugetarea i evidena costurilor de producie.
5.

STRUCTURA ORGANIZATORIC reprezentat prin structura de producie (secii, ateliere, fabrici) i structura funcional (birouri, servicii) formeaz cadrul pe care se aeaz organizarea i funcionarea calculaiei costurilor i a bugetrii acestora. Cu ct structura organizatoric este mai complex cu att vor fi mai numeroase i delimitrile de cheltuieli pe zone de cheltuieli i numrul de calculaii necesare pentru luarea deciziilor i optimizarea activitii.
6. 7.

METODELE I TEHNICILE DE MANAGEMENT ADOPTATE determin opiunea pentru o metod de tip clasic (metoda global, metoda pe faze de fabricaie, metoda pe comenzi) sau una de tip previzional (metoda costurilor standard, metoda costurilor normate). De asemenea se poate opta pentru o metod de tipul costului total (full-costing) sau a uneia de tipul costului parial (direct costing). CARACTERUL PROCESULUI DE PRODUCIE (continuu sau sezonier) are implicaii asupra calculaiei costurilor. Astfel n ntreprinderile cu activitate continu, costul unitar se calculeaz la finele perioadei de producie. n schimb n cazul celor cu activitate sezonier

8.

37

costul unitar se va calcula numai n perioada de activitate. n perioada de inactivitate toate cheltuielile efectuate (de conservare a bunurilor) reprezint cheltuieli nregistrate n avans, fiind repartizate n costuri, ealonat, n timpul perioadei de producie. 9. SISTEMELE AVANSATE DE ORGANIZARE I MANAGEMENT ALE PRODUCIEI n rile cu economie de pia dezvoltat, sistemele de organizare i management ale produciei inspirate din taylorisme i fordisme cu producie de mas i personal specializat tind s fie nlocuite cu principiile japoneze de organizare i management caracterizate prin adaptabilitate i flexibilitate. Un astfel de sistem este J.I.T. (Just in time) caracterizat prin faptul c producie este tras n aval prin comenzile clienilor i nu mpins n amonte conform programelor de producie ntocmite dup previziunile de vnzare. Acest sistem permite: - reducerea stocurilor pn la nivelul zero i a pierderilor, respectiv al costurilor de producie i stocaj, crescnd rezultatele economico-financiare; - diminuarea fondurilor de rulment; - calificarea polivalent a personalului n locul specializrii nguste; - gruparea mainilor dup analogie i nu dup tehnologia de fabricaie. Acest sistem vizeaz n primul rnd reducerea cheltuielilor indirecte spre deosebire de cele tradiionale care vizau cheltuielile directe. 10. RIGUROZITATEA DELIMITRII cheltuielilor n cheltuieli ale produsului i cheltuieli ale perioadei precum i separarea costului subactivitii, toate acestea influennd corespondenele ntre conturile utilizate. n general cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere nu se includ n costul produsului, fiind considerate cheltuieli ale perioadei i formnd costul perioadei. Astfel, ele nu vor fi repartizate asupra contului 921 Cheltuielile activitii de baz i asupra contului 902 Decontri interne privind producia obinut . n situaia n care se separ costul subactivitii, acesta nu se va include n costul produciei, nerapartizndu-se asupra contului 921 Cheltuielile activitii de baz , ci va fi suportat din veniturile realizate, repartizndu-se la rndul lui asupra contului 902 Decontri interne privind producia obinut .

4.2. PRINCIPIILE ORGANIZRII CONTABILITII DE GESTIUNE

Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor trebuie organizat i condus innd cont de urmtoarele principii: PRINCIPIUL DELIMITRII N TIMP A COSTURILOR DE PRODUCIE reprezint o form de aplicare a principiului independenei exerciiului financiar n contabilitatea de gestiune. Acest principiu presupune c n costurile fiecrei perioade de gestiune (lun, trimestru, an) s se includ numai costurile aferente perioadei respective, indiferent de momentul efecturii lor. Astfel cheltuielile efectuate n perioada curent dar care privesc perioadele urmtoare (cheltuieli privind reperaiile curente, reviziile tehnice, reparaiile capitale imprevizibile, abonamentele, chiriile pltite anticipat, etc.) se vor nregistra distinct n contabilitatea financiar n contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans urmnd s fie incluse n conturile de cheltuieli
1.

38

din clasa 6, iar n contabilitatea de gestiune n conturile ce reflect costurile directe i indirecte de producie, n mod treptat pe msura ajungerii la scaden cnd acestea devin costuri curente. Acest principiu se realizeaz n contabilitatea de gestiune cu ajutorul conturilor: 921 Cheltuielile activitii de baz , 922 Cheltuielile activitii auxiliare , 923 Cheltuieli indirecte de producie , 924 Cheltuieli generale de administraie , 925 Cheltuieli de desfacere. 2. PRINCIPIUL LOCALIZRII COSTURILOR care presupune delimitarea costurilor n spaiu, pe locurile care le-au ocazionat, urmrind localizarea costurilor pe activiti, pe procese economice i pe locuri sau sectoare de costuri. n vederea determinrii corecte a valorii costului de producie este necesar delimitarea costurilor care sunt aferente activitii de baz de cele care nu aparin acesteia (cheltuieli nencorporabile, costurile activtilor neindustriale, costurile pentru lucrrile de investiii, etc.). Localizarea costurilor pe sectoare (fabricaie, desfacere, administraie) d posibilitatea stabilirii costului produciei fabricate i a desfacerii acesteia. Sectorizarea ntreprinderii pe secii de producie, ateliere, linii tehnologice, sector administrativ i de desfacere impune localizarea costurilor att n antecalculaii ct i postcalculaii pe fiecare loc generator de costuri (secie, atelier etc.) i n cadrul acestora pe fiecare purttor de costuri (produse, lucrri, servicii, comenzi, faze de fabricaie, etc.). Acest principiu se realizeaz n contabilitatea de gestiune cu ajutorul conturilor: 921 Cheltuielile activitii de baz , 922 Cheltuielile activitii auxiliare , 923 Cheltuieli indirecte de producie , 924 Cheltuieli generale de administraie , 925 Cheltuieli de desfacere. 3. PRINCIPIUL SEPARRII COSTURILOR care presupune: - separarea cheltuielilor recuperabile prin costul de producie (cheltuielile de exploatare) de cele nencorporabile n costul produselor (cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare); - separarea costului produciei finite de cel aferent produciei n curs de exeucie, produselor reziduale, semifabricatelor obinute din producie proprie. Supraevaluarea produciei neterminate contribuie la diminuarea costului produciei terminate i la creterea profitului iar o supraevaluare a acesteia conduce la o majorare a costului produciei finite i implicit la o micorare a profitului. - separarea costurilor productive de valori de cele neproductive (depirile de consumuri specifice de materiale, pierderi din rebuturi, ntreruperea procesului de producie din diferite cauze, lipsuri sau pierderi din deteriorarea materialelor, semifabricatelor, produselor finite, etc.), care nu adaug produsului nici o valoare. 4. PRINCIPIUL DELIMITRII COSTULUI SUBACTIVITII potrivit cruia cheltuielile fixe necesare meninerii structurilor tehnico-productive i funcionale ale ntreprinderii, corespunztoare unui anumit grad de activitate, sub cel normal, care conduce la nefolosirea corespunztoare a capacitii de producie, nu trebuie s se includ n costul produselor. Aceste cheltuieli vor afecta direct rezultatele financiare ale exerciiului. n literatura de specialitate mai sunt citate i alte principii ce stau la baza organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor i anume: - principiul documentrii: conform cruia fundamentarea calculaiei costurilor trebuie s se fac pe documente justificative, n care s fie nregistrat cantitatea, preul i valoarea resurselor alocate pentru realizarea produsului; - principiul calculaiei unice conform cruia fiecare cost trebuie calculat o singur dat, innd seama numai de resursele efectiv alocate;

39

principiul cauzalitii conform cruia costurile sunt o funcie a unor factori de influen, iar ntre mrimea costurilor i intensitatea factorilor de influen exist relaii de cauzalitate; - principiul eficienei calculaiei conform cruia calculaia costurilor trebuie s fie simpl, ieftin i eficient. Astfel este obligatorie adoptarea acelor metode care s asigure informaiile la costurile cele mai mici i cu un grad sporit de rentabilitate. - principiul creterii sferei costurilor individuale care are n vedere extinderea elementelor de costuri care se pot individualiza direct pe produs, influennd creterea gradului de exactitate al calculaiei astfel: imputarea cheltuielilor cu amortizarea instalaiilor care realizeaz un singur produs, sculele, dispozitivele i verificatoarele folosite pentru un anumit produs, contorizarea consumului de energie electric, costurile cu cercetarea tiinific, costurile brevetelor i a licenelor, costurile aciunilor promoionale, etc; - principiul contribuiei de acoperire conform cruia produsul fabricat este purttor de costuri i generator de profit brut. Astfel cu ct produsul aduce o contribuie mai mare la obinerea profitului brut, cu att este mai n msur s acopere costuri mai mari (principiu aplicat n cazul metodelor pariale de calcul a costurilor). - principiul conectrii cheltuielilor de exploatare cu veniturile din exploatare conform cruia este obligatorie decontarea cheltuielilor de exploatare aferente unei perioade de gestiune din veniturile acelei perioade i stabilirea n aceste condiii a rezultatului economicofinanciar. n afara principiilor menionate, contabilitatea de gestiune trebuie s asigure unitatea ntre bugetarea activitilor, antecalculaia i postcalculaia costurilor, informarea i conducerea prin excepie i creterea controlului i a responsabilitii n gestiunea unittilor patrimoniale.
-

4.3. CALCULAIA COSTURILOR COMPLETE I A COSTURILOR PARIALE

n vederea obinerii unui produs sau prestrii unei lucrri, n cadrul unei activiti se realizeaz consumuri de factori de producie, dintre care unele influeneaz direct, unele indirect executarea produsului sau lucrrii iar altele sunt necesare doar procesului de distribuie. Toate acestea formeaz costul produselor sau lucrrilor respective. n funcie de delimitarea costurilor pe purttori de costuri, teoria calculaiei costurilor a adoptat dou concepii majore: - concepia integralist conform creia n costul unitar al fiecrui purttor de cost trebuie s fie cuprinse totalul costurilor generate de obinerea i comercializarea lui, respectiv a celor directe i indirecte. Pe baza acestei concepii se fundamenteaz conceptul de cost complet. - concepia parial conform creia n costul unitar al unui produs este suficient s se delimiteze doar acele costuri care sunt direct legate de obinerea lui. Pe baza acestei concepii s-a fundamentat noiunea de cost parial.

4.3.1. NOIUNI DE CALCULAIE A COSTURILOR COMPLETE

n vederea determinrii costului complet sunt utilizate o serie de metode de calculaie a costurilor bazate pe concepia integralist. Se mai numesc metode absorbante i pot fi att tradiionale (metoda global, metoda de calculaie pe faze de fabricaie, metoda pe comenzi), ct i evoluate (metoda costurilor standard, metoda costurilor normate, metoda T.H.M., metoda Georges Perrin, metoda pe activiti) etc.

40

Metodele de calculaie absorbante grupeaz cheltuielile ncorporabile n dou categorii (fig. nr. 8) astfel:

cheltuieli directe fiind reprezentate de acele cheltuieli care pot fi identificate n momentul efecturii unui produs, lucrare, serviciul I fr efectuarea unor calcule intermediare (ex. consum de materii prime i materiale, salariile brute, contribuia unitii la asigurrile sociale, contribuia unitii la fondul de omaj); i care formeaz costurile directe; cheltuieli indirecte fiind reprezentate de acele cheltuieli care nu pot fi identificate n momentul realizrii lor dect la nivelul unui centru de analiz (secie), iar pentru a fi imputate pe produsul, lucrarea, serviciul I trebuie efectuate calcule suplimentare (calcule de repartizare i imputare); i care formeaz costurile indirecte;

Cheltuieli ncorporabile n costuri

COSTURI DIRECTE

COSTUL COMPLET

COSTURI INDIRECTE

Centr u de anali z

Fig. 8 Fluxul cheltuielilor ncorporabile n costuri Metodele de calculaie absorbante realizeaz un calcul al costurilor pe faze de fabricaie, faze care trebuie s respecte realitatea procesului de producie dintr-o ntreprindere. ntr-o viziune global, ciclul de exploatare i de producie dintr-o unitate economic trebuie s cuprind fazele de aprovizionare, producie i desfacere, crora n vederea deteminrii costului complet trebuie s le corespund cte un tip de cost astfel: costul de achiziie, costul de producie, costul de distribuie. Obinerea costului complet se realizeaz prin integrarea succesiv a acestor categorii de costuri, conform figurii nr. 9.

APROVIZIONARE
COST DE ACHIZIIE

PRODUCIE
Fig. 9 Fluxul formrii costului complet

DISTRIBUIE

Cheltuieli ncorporabile n costuri

COST DE PRODUCIE

COSTUL COMPLET COST DE DISTRIBUIE

41

Costul de achiziie reprezint totalitatea cheltuielilor fcute pentru procurarea i stocarea bunurilor economice.

Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilizare sau intrare n gestiune a bunului respectiv.9 Mai trebuie specificat faptul c n costul de achiziie nu se includ reducerile comerciale i alte elemente similare acordate de ctre furnizor.
Elementele costului de achiziie sunt: Preul de cumprare negociat (+) cheltuieli accesorii cheltuieli de transport aprovizionare cheltuieli de asigurare pe durata transportului cheltuieli de manipulare, ncrcare descrcare cheltuieli cu montajul i probele tehnologice (pentru activele imobilizate corporale) (+) impozite i taxe nerecuperabile comisionul vamal, taxele vamale i accizele (n cazul importurilor) taxa pe valoarea adugat (atunci cnd nu exist dreptul de deducere al acesteia) (-) reduceri de pre cu caracter comercial primite de la furnizori (=) COSTUL DE ACHIZIIE Costul produciei reprezint totalitatea cheltuielilor de transformare i prelucrare a materiilor prime i materialelor n produse finite, conform procesului tehnologic.

Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestora28.
Elementele costului de producie sunt: Costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile directe (+) cheltuieli directe de prelucrare (ex. salariile muncitorilor direct productivi) (+) cota parte din cheltuielile indirecte de producie repartizat raional asupra produciei obinute (=) COSTUL DE PRODUCIE. Costul distribuiei reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate pentru vnzarea bunurilor economice (depozitare, manipulare, transport, ambalare, publicitate, marketing, etc.). n vederea exemplificrii modului de calcul al costului de achiziie i a costului de producie vom lua urmtoarele exemple ipotetice.

9 28

OMFP 3055/2010 privind aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene

42

1. Se achiziioneaz de la un furnizor un utilaj la un pre de cumprare negociat de 15.000 lei.

Pentru aducerea utilajului n ntreprindere au fost efectuate cheltuieli de transport de 50 lei iar pentru asigurarea utilajului pe timpul transportului ntreprinderea a pltit societii de asigurare o prim de 30 lei. Cheltuielile cu montajul utilajului n secia de producie i cu efectuarea probelor tehnologice au fost de 45 lei. Deoarece ntreprinderea era un client fidel, furnizorul i-a acordat acesteia o reducere comercial (remiz) de 7% din preul de cumprare al utilajului. Stabilii costul de achiziie al utilajului la care va fi nregistat n contabilitate. Preul de cumprare negociat (+) cheltuieli accesorii Cheltuieli de transport 50 lei Cheltuieli cu asigurarea pe timpul transportului 30 lei Cheltuieli cu montarea utilajului 45 lei (-) reducerile de pre acordate (remiza) 15.000 lei * 7 % (=) COSTUL DE ACHIZIIE AL UTILAJULUI 15.000 lei

1.050 lei 14.075 lei

2. La o ntreprindere se obin din procesul de producie dou produse A i B despre care se cunosc urmtoarele date: Cheltuielile directe de producie: - cheltuieli cu materiile prime directe 10.000 lei din care: - pentru produsul A: 5.600 lei, - pentru produsul B: 4.400 lei; - cheltuieli cu materialele consumabile directe 2.200 lei din care: - pentru produsul A: 900 lei - pentru produsul B: 1.300 lei; - cheltuieli cu salariile personalului direct productiv 7.200 lei din care: - pentru produsul A: 4.000 lei, - pentru produsul B: 3.200 lei; - cheltuieli cu contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale i fondul de omaj i la asigurrile sociale de sntate este de 2.304 lei din care: - pentru produsul A: 1.400 lei, - pentru produsul B: 904 lei. Cheltuielile indirecte de producie: - cheltuieli indirecte de secie (CIS): 5.800 lei, - cheltuieli generale de administraie (CGA): 4.000 lei, - cheltuieli de desfacere (CD): 5.200 lei. Cantitatea obinut din fiecare produs este: 3.000 buci din produsul A i 2.700 buci din produsul B. Stabilii costul de producie complet al celor dou produse A i B (att cel unitar ct i cel total) tiind c: - cheltuielile indirecte se vor repartiza pe cele dou produse folosind ca i baz de repartizare cheltuielile cu materiile prime directe,

43

cheltuielile generale de administraie se vor repartiza pe cele dou produse folosind ca i baz de repartizare costul de secie, cheltuielile de desfacere se vor repartiza pe cele dou produse folosind ca i baz de repartizare
costul de fabric.

Costul de secie = Cheltuielile directe de producie + Cheltuielile indirecte de secie Costul de fabric = Costul de secie + Cheltuielile generale de administraie Costul complet de producie = Costul de fabric + Cheltuielile de desfacere

Determinarea costului de producie (att cel total ct i unitar) este prezentat n tabelul de mai jos:
ELEMENTE Cheltuieli cu materiile prime directe Cheltuieli cu materialele consumabile directe Cheltuieli cu salariile personalului direct productiv Cheltuieli cu contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale i la fondul de omaj TOTAL CHELTUIELI DIRECTE (+) Cheltuieli indirecte de producie (CIS) COSTUL DE SECIE (+) Cheltuielile generale de administraie (CGA) COSTUL DE FABRIC (+) Cheltuielile de desfacere (CD) COSTUL COMPLET DE PRODUCIE (/) numrul de produse obinute COSTUL UNITAR DE PRODUCIE TOTAL 10.000 lei 2.200 lei 7.200 lei 2.304 lei 21.704 lei 5.800 lei 27.504 lei 4.000 lei 31.504 lei 5.200 lei 36.704 lei PRODUSUL A 5.600 lei 900 lei 4.000 lei 1.400 lei 11.900 lei 3.248 lei 15.148 lei 2.196,46 lei 17.344,46 lei 2.861,84 lei 20.206,3 lei 3.000 buc. 6,73 lei/buc. PRODUSUL B 4.400 lei 1.300 lei 3.200 lei 904 lei 9.804 lei 2.552 lei 12.356 lei 1.803,54 lei 14.159,54 lei 2.338,16 lei 16.497,7 lei 2.700 buc. 6,11 lei/buc.

n vederea stabilirii cotei pri din fiecare tip de cheltuial direct ce revine fiecrui produs A i B s-au fcut urmtoarele calcule de repartizare: A i B. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie pe cele dou produse

baza de repartizare aleas este cheltuielile cu materiile prime directe n valoare de 10.000 lei din care cheltuielile aferente produsului A sunt de 5.600 lei iar cele aferente produsului B sunt de 4.400 lei; determinarea coeficientului de repartizat:

44

K rep =

Totalchelt uieliderep artizat 5.800 lei = = 0,58 Bazaderepa rtizare 10 .000 lei

determinarea cotei pri din cheltuielile indirecte de producie ce revin fiecrui produs A i B:

CIS A = 0,58 * 5.600 lei = 3.248 lei CIS B = 0,58 * 4.400 lei = 2.552 lei

Repartizarea cheltuielilor generale de administraie pe cele dou produse A i B. baza de repartizare aleas este costul de secie n valoare de 27.504 lei din care cel aferent produsului A este de 15.148 lei iar cel aferent produsului B este de 12.356 lei; determinarea coeficientului de repartizat:
Totalchelt uieliderep artizat 4.000 lei = = 0,145 Bazaderepa rtizare 27 .504 lei

K rep =

determinarea cotei pri din cheltuielile generale de administraie ce revin fiecrui produs A i B:

CGA A = 0,145 * 15 .148 lei = 2.196 ,46 lei CGA B = 0,145 * 12 .356 lei = 1.803 ,54 lei
Repartizarea cheltuielilor de desfacere pe cele dou produse A i B.

baza de repartizare aleas este costul de fabric n valoare de 31.504 lei din care cel aferent produsului A este de 17.344,46 lei iar cel aferent produsului B este de 14.159,54 lei. determinarea coeficientului de repartizat:
Totalchelt uieliderep artizat 5.200 lei = = 0,165 Bazaderepa rtizare 31 .504 lei

K rep =

determinarea cotei pri din cheltuielile de desfacere ce revin fiecrui produs A i B:

CD A = 0,165 * 17 .344 ,46 lei = 2.861 ,84 lei CD B = 0,165 * 14 .159 ,54 lei = 2.338 .16 lei
Preul de vnzare al produciei, n condiiile unei economii de pia dezvoltate, se determin la nivelul pieei prin confruntarea cererii cu oferta de bunuri i servicii. Dar n economia romnesc exist situaii cnd unele ntreprinderi i determin preul de vnzare pornind de la costul de producie complet la care adaug o marj de profit prestabilit.
45

Deoarece situaia acestor ntreprinderi se caracterizeaz prin faptul c volumul vnzrilor este destul de redus, datoriile fa de furnizori sunt foarte mari, se gsesc n deficit de lichiditi bneti, etc. se impune aprecierea costului de producie nu att din prisma eforturilor trecute ct din cea a efectelor prezente. Astfel costul complet de produciei trebuie asociat produciei vndute, numai n acest fel veniturile obinute din vnzri putnd acoperi cheltuielile de producie, degajndu-se i o marj de profit, ateptat, din activitatea de producie i cea comercial a ntreprinderii. n cazul exemplului de mai sus considerm c ntreprinderea a stabilit c preurile de vnzare ale celor dou produse A i B sunt: - preul de vnzare aferent produsului A este de 8,2 lei/buc; - preul de vnzare aferent produsului B este de 8 lei/buc.

n vederea determinrii marjei de profit aferent ntregii activiti se fac urmtoarele calcule:

Marja A = Q A * ( pv A cp A ) = 3.000 buc * (8,2 6,73)lei / buc = 4.410 lei Marja B = Q B * ( pv B cp B ) = 2.700 buc * (8 6,11)lei / buc = 5.103 lei
Marja
totala

= Marja

+ Marja

= 4.410 lei + 5.103 lei = 9.513 lei

unde:

Q A , Q B - cantitile obinute din cele dou produse A i B, n urma procesului de producie, pv A , pv B - preurile de vnzare a celor dou produse A i B, cp A , cp B - costurile de producie complete a celor dou produse A i B, Marja A , Marja B , Marja totala - marjele de profit aferente att celor dou produse A i B ct i
marja d pofit total, aferent ntregii activiti.

4.3.2. NOIUNI DE CALCULAIE A COSTURILOR PARIALE

Dup cum am amintit teoria calculaiei costurilor a adoptat dou concepii care stau la baza calculaiei costurilor i anume concepia integralist i concepia parial. Concepia parial se refer la faptul c n costul unitar al unui produs este suficient s se delimiteze doar acele costuri care sunt direct legate de obinerea lui. n funcie de clasificare concomitent a costurilor dup cele dou criterii de difereniere dependena fa de modificarea nivelului de activitate (a volumului fizic al produciei) i gradul de identificare al consumului de resurse pe fiecare obiect de calculaie produs, lucrare, serviciu I cheltuielile ncorporabile sunt reprezentate n costuri astfel: costuri variabile i costuri fixe, respectiv costuri directe i costuri indirecte. Metodele de calculaie a costurilor pariale difer ntre ele n cea ce privete categoriile de costuri care sunt luate n considerare n calculaie, distingndu-se: - Metoda Direct Costing (Metoda costurilor variabile) care const n imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile fie ele directe sau indirecte;

46

Metoda Costurilor Directe care reine pentru calculul costului pe produs, lucrare, serviciu numai costurile directe, att cele variabile ct i cele fix, afectabile fr ambiguitate obiectului de calculaie; Metoda Direct Costing evoluat (Metoda costurilor specifice) care reine n vederea calculrii costului nu numai costurile variabile (att cele directe ct i cele indirecte) ci i costurile de structur specifice (acele costuri fixe care ns sunt directe unui produs, lucrare, serviciu I ).

Ca i definiie costul parial este acel tip de cost care conine n componena sa numai cheltuielile de producie sensibile la modificarea volumului de producie, adic a cheltuielilor variabile. Dintre cheltuielile cu caracter variabil cele mai cunoscute sunt: cheltuielile cu materiile prime, cheltuielile cu materialele auxiliare, cheltuielile cu salariile personalului drect productiv, etc. n ceea ce privesc cheltuielile fixe, acestea fiind constante la variaia volumului produciei, nu sunt considerate componente ale costului produciei, i sunt imputate direct asupra rezultatului. Unul dintre avantajele neincluderii n costul produciei a cheltuielilor fixe const n evitarea supraevalurii activelor ntreprinderii obinute din producie proprie. Pentru exemplificarea modului de determinare a costului parial vom lua urmtorul exemplu ipotetic: La o ntreprindere, n urma activitii de producie, se obine un produs A despre care se cunosc urmtoarele informaii cu privire la cheltuielile de producie aferente lui: - cheltuielile cu materiile prime au valoarea de 15.000 lei, - cheltuieli cu materialele auxiliare directe au valoarea 2.100 lei, - cheltuielile cu salariile personalului direct productiv au valoarea de 8.500 lei, - cheltuielile cu contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale, la fondul de omaj i la fondul asigurrilor sociale de sntate aferente salariailor direct productivi au valoarea de 2.720 lei, - cheltuieli cu amortizarea utilajelor i instalaiilor din seciile de producie au valoarea de 3.200 lei, - cheltuieli cu piesele de schimb aferente utilajelor din secii au valoarea de 2.500 lei, - cheltuieli cu energia, apa i combustibilul utilizat la nivelul seciilor au valoare de 1.500 lei - cheltuielile cu salariile personalului administrativ i de conducere au valoarea de 8.000 lei, - cheltuielile cu contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale, la fondul de omaj i la fondul asigurrilor sociale de sntate aferente personalului administrativ i de conducere au valoarea de 2.560 lei, - cheltuieli cu energia, i apa aferente sectorului administrativ au valoare de 400 lei, - cheltuielile cu materialele consumabile din sectorul administrativ i de conducere au valoarea de 500 lei, - cheltuielile cu primele de asigurare au valoarea de 700 lei. n urma procesului de producie s-au obinut 3.000 de buci din produsul A, ce au fost vndute la un pre de vnzare p v = 14 lei/ buc. Determinai costul de producie parial cu p i marja de profit degajat n urma vnzrii produciei obinute.

47

n vederea determinrii costului de producie parial trebuie fcut o delimitare ntre cheltuielile cu caracter variabiul i cele cu caracter fix care au fost realizate n vederea obinerii produciei.

CHELTUIELI VARIABILE
Denumirea Cheltuielile cu materiile prime cheltuieli cu materialele auxiliare directe Cheltuielile cu salariile personalului direct productiv Cheltuielile cu contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale i la fondul de omaj aferente salariailor direct productiv Valoarea 15.000 lei 2.100 lei 8.500 lei 2.720 lei

CHELTUIELI FIXE
Denumirea cheltuieli cu amortizarea utilajelor i instalaiilor din seciile de producie cheltuieli cu piesele de schimb aferente utilajelor din secii cheltuieli cu energia, apa i combustibilul utilizat la nivelul seciilor cheltuielile cu salariile personalului administrativ i de conducere cheltuielile cu contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale i la fondul de omaj aferente personalului admministrativ i de conducere cheltuieli cu energia, i apa aferente sectorului administrativ cheltuielile cu materialele consumabile din sectorul administrativ i de conducere cheltuielile cu primele de asigurare TOTAL CHELTUIELI FIXE Valoarea 3.200 lei 2.500 lei 1.500 lei 8.000 lei 2.560 lei

400 lei 500 lei 700 lei 19.360 lei

TOTAL CHELTUIELI VARIABILE

28.320 lei

Determinarea costului unitar parial se realizeaz cu ajutorul formulei:

cu p = Totalchelt uieli var iabile 28 .320 lei = = 9,44 lei / buc QA 3.000 buc

Determinarea marjei de profit se realizeaz cu ajutorul formulei:

Marja A = Q A ( pv A cu p A ) = 3.000 buc * (14 9,44)lei / buc = 13 .680 lei

48

n urma suportrii cheltuielilor fixe din marja de profit obinut n urma vnzrii produciei rezultatul obinut este: Re zultat = Marja A TotalChelt uiuelilefi xe = 13 .680 lei 19 .360 lei = 5.680 lei ( pierdere ) Trebuie remarcat faptul c ntreprinderile care utilizeaz costurile pariale trebuie s aib o rentabilitate ridicat, astfel nct s reueasc s absoarb cheltuielile fixe din marja de profit ce o vor obine n urma vnzrii produciei obinute. De asemenea este indicat ca ntreprinderea s calculeze cantitatea de producie pe care trebuie s o obin i s o vnd, astfel nct s-i acopere att cheltuielile variabile ct cele fixe i s nceap s nregistreze rezultat favorabil profit. n prezent ntreprinderile romneti calculeaz un cost parial, care pe lng cheltuielile variabile include i o cot de cheltuieli fixe (cheltuielile simplu indirecte) determinat raional cu ajutorul coeficientului de imputare raional, i repartizate n costul produciei. Cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere (cheltuielile dublu indirecte) sunt excluse din costul produciei, ele fiind suportate doar din rezultatul perioadei, la sfritul perioadei de gestiune.

CAP. V. NTOCMIREA, URMRIREA I CONTROLUL BUGETELOR DE VENITURI I CHELTUIELI 5.1. CONCEPTUL I PRINCIPIILE BUGETRII
Datorit numrului mare de ntreprinderi care concureaz pe piaa economic prin produsele pe care le obin n cadrul activitii lor, acestea trebuie s-i cunoasc costurile de produciei i preurile de vnzare practicate, putnd astfel determina pentru fiecare produs rezultatul, marja obinut. Controlul de gestiune se nscrie n sfera obiectului de activitate al contabilitii de gestiune. Acesta este asigurat cu ajutorul bugetului, care reprezint instrumentul cu ajutorul cruia se realizeaz o planificare previzional, care n limita vnzrilor i a celorlani indicatori asigur extrapolarea n viitor a activitii economice. Bugetele anuale se elaboreaz plecnd de la programele pe termen mediu i lung, la nivelul lor cuantificndu-se i alocndu-se resursele necesare pentru ndeplinirea obiectivelor propuse, n condiiile unei rentabiliti sporite. Bugetul anual devine astfel expresia valoric a planurilor de aciune i a eficienei aciunilor de coordonare i mpletire a obiectivelor previzionate operaiune care poart denumirea de BUGETARE. Utilizarea bugetelor n activitatea de conducere a ntreprinderilor ofer urmtoarele avantaje: - impune planificarea i extrapolarea comportrii n viitor a afacerilor; - creeaz cadrul tiinific i tehnologic de prevedere a performanelor, innd cont de acei parametri i acele performane pe care trebuie s le ating ntreprinderea pentru a-i atinge obiectivele propuse; - asigur comunicarea ntre structurile organizatorice ale ntreprinderii i posibilitatea de coordonare a eforturilor n vederea realizrii obiectivelor propuse;

49

crete rspunderea centrelor de responsabilitate n evaluarea consecinelor deciziilor pe care le iau; - permite existena unui sistem contabil eficient; - asigur condiiile de aplicare a managementului prin excepie; - antreneaz n activitatea de planificare att executanii ct i conducerea, mobilizeaz gndirea creatoare a ntregului personal al ntreprinderii. Prin intermediul bugetelor se realizeaz urmrirea efectiv a gestiunii n vederea atingerii obiectivelor strategice, prin compararea permanent a realizrilor cu previziunile cuantificate n bugete, analiza abaterilor care apar, a cauzelor care le-au produs i a influenelor pozitive i negative care au un anumit impact asupra activitii ntreprinderii. Funcionarea eficient a sistemului bugetrii presupune respectarea urmtoarelor principii: - principiul totalitii care presupune bugetarea tuturor activitilor ntreprinderii, prin asigurarea echilibrului ntre diferitele compartimente funcionale i operaionale ale acesteia; - principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din ntreprindere n vederea asigurrii responsabilitilor privind realizarea lui (Ex. sectorul comercial s rspund de realizarea vnzrilor); - principiul solidaritii ntre departamente i al implicrii lor n vederea realizrii obiectivelor ntreprinderii, n condiii de eficien economic; - principiul adaptabilitii care impune adaptarea sistemului bugetar la modificrile mediului i corectarea previziunilor imperfecte; - principiul motivaiei i adeziunii personalului pentru bugetarea activitilor, pentru a asigura realizarea obiectivelor din buget, controlul realizrii lor i responsabilitatea acestora. innd cont de faptul c bugetele au devenit, prin puterea lor de previzionare a veniturilor i de limitare a cheltuielilor necesare obinerii veniturilor previzionate, instrumente de conducere, dezvoltarea funcional a modelelor teoretice de costuri prin coeficienii rezervelor interne asigur orizontul prospectiv al acestora i constituie un suport mai bun pentru fundamentarea normativelor de costuri i analiz structural a acestora. -

5.2. CLASIFICAREA BUGETELOR

Bugetele pot fi clasificate dup urmtoarele criterii:

1. CRITERUL TEMPORAL are n vedere perioada de timp pentru care sunt ntocmite bugetele, grupndu-se n trei tipuri de bugete: bugete previzionale care prezint estimrile fcute pe o perioad mai mare de 5 ani i sunt o component a strategiilor de dezvoltare pe termen lung; bugetele exerciiului sunt o component mbuntit a bugetelor previzionate i conin date specifice exerciiului financiar curent; bugetele operaionale sunt o component a bugetelor exerciiului i conin defalcarea prevederilor bugetare pe perioade mai mici, actualizate la condiiile concrete de producie; tipurilor de bugete pe domenii specifice activitii economice; astfel: bugetele comerciale estimeaz prevederile privind vnzrile unei ntreprinderi i activitile de aprovizionare ale acesteia. Trebuie precizat c bugetul vnzrilor trebuie foarte bine fundamentat, deoarece el st la baza ntregii activiti de bugetare. La rndul lor aprovizionrile trebuie s vizeze nivelul care s asigure desfurarea normal a produciei.

2. CRITERIUL OBIECTULUI ACTIVITII BUGETARE are n vedere detalierea -

50

bugetul activitii de exploatare proiecteaz anual volumul fizic i valoric al ntregii activiti de exploatare pe structura de producie i organizatoric, astfel nct s asigure ritmic, cantitativ i valoric realizarea bugetului de vnzri; bugetul activitii financiare proiecteaz anual volumul de ncasri, pli, venituri din activiti financiare i cheltuielile ocazionate de acestea, realiznd o oglind a finanrii activitii ntreprinderii att din surse proprii ct i din cele mprumutate; bugetele de costuri conin antecalculaiile costurilor directe i indirecte de producie pe locuri generatoare de costuri i purttori de costuri, reprezentnd niveluri maxime ale acestora; bugete ale rezultatelor financiare estimeaz, pornind de la bugetele activitii de exploatare i de costuri, fizionomia contului de rezultate, corectat cu coninutul bugetului activitii financiare i eventualele influene extraordinar, obinndu-se un cont de rezultate previzionat, la nivel minim; economice a ntreprinderii i n funcie de care bugetele pot fi: bugete determinate care au ca obiect bugetarea funciunilor ntreprinderii care concur la realizarea rezultatelor financiare urmrite ca obiectiv al activitii economice, cum ar fi: bugetul aprovizionrilor, bugetul vnzrilor, bugetul exploatrii, etc.; bugete rezultante care au ca obiect estimarea rezultatelor economico-financiare, degajate de bugetele determinante articulate ntre ele innd seama de modul social, economic, politic i comercial, de nivelul de organizare al ntreprinderii i resursele existente, de obiectivele generale ale ntreprinderii fundamentate pe previziuni comerciale, financiare, nivele de dotare tehnic i de programul de activitate al ntreprinderii, previzionat, mbuntit cu efectele lucrrilor de investiii.

3. CRITERIUL FUNCIONAL are n vedere funciile bugetelor n gestiunea activitii -

5.3. ELABORAREA BUGETELOR

n vederea elaborrii unui buget, pe lng variabila timp , mai trebuie s se fac apel la urmtoarele elemente: - viziunea, misiunea i strategia ntreprinderii; - tehnicile de transpunere n practic a strategiei; - planurile de aciune care explic modalitile tehnice prin care ntreprinderea i va atinge obiectivele propuse a le realiza, n funcie de mijloacele de care dispune; - dac bugetarea se face pe termen lung sau mediu, de mare utilitate sunt bugetele care estimeaz valoric efectele planurilor ataate; - de aceeai utilitate se bucur i bugetele anuale prin bugetarea perioadelor mai scurte (de un exerciiu financiar) sau prin bugetarea unor activiti, grupe de activiti sau produse.

n vederea ntocmirii unui buget este necesar parcurgerea urmtoarelor etape de lucru: elaborarea analizei diagnostic; stabilirea obiectivelor i mjloacelor de realizare; ntocmirea planului de aciune; fundamentarea previziunilor de producie; fundamentarea costurilor n raport cu volumul produciei i nivelul tehnologic; previzionarea rezultatelor financiare.

51

Pentru a realiza o construcie unitar a bugetelor, componente a sistemului de bugete al ntreprinderii, trebuie realizate urmtoarele aciuni preliminare: - delimitarea elementelor structurii organizatorice a ntreprinderii care se bugeteaz i integrarea acestora n sistemul bugetar; - stabilirea capacitii de producie a elementului din structura organizatoric bugetar; - stabilirea volumului de activiti i a metodei de evaluare; - stabilirea resurselor necesare i a consumului de resurse; - stabilirea altor indicatori specifici fiecrui buget. Demersul general privind construcia bugetelor29 este prezentat n figura de mai jos (fig nr. 10):
DIAGNOSTIC OBIECTIVE MIJLOACE PLAN DE ACIUNE PREVIZIUNI DE VNZRI

PREVIZIUNI DE ACTIVITATE

PREVIZIUNI DE COSTURI

BUGETE

Fig. 10. Etapele construciei unui buget Elaborarea bugetelor depinde i de nivelul la care se realizeaz acest lucru. Astfel: bugetarea la nivel de ntreprindere are n vedere, n principal, posibilitile de desfacere, innd seama de produsele finite aflate n stoc, posibilitile tehnologice de producie i asigurarea de resurse; bugetarea la nivelul fiecrui generator de costuri din structura organizatoric a ntreprinderii trebuie s aib n vedere cuantumul i cantitile de alocare a resurselor, utilizarea eficient a resurselor, rspunderile i competenele cu privire la gospodrirea mijloacelor alocate n condiiile realizrii obiectivelor propus.

Bugetele de venituri i cheltuieli cuprind valorile previzionate ale costurilor de producie i ale preurilor de vnzare ce se estimeaz c se vor obine n urma vnzrii produciei, fiind o expresie cantitativ a unui plan de aciuni i un ajutor pentru coordonarea i implementarea obiectivelor previzionale30. n aceste planuri sau programe de aciuni sunt stabilite obiectivele de atins precum i mijloacele financiare, materiale sau umane necesare realizrii lor. Ele au drept scop inerea sub control a activitii ntreprinderii prin intermediul prognozrii i a urmririi cheltuielilor ce pot fi acoperite din veniturile obinute. Utilizarea bugetelor de venituri i cheltuieli n activitatea unei ntreprinderi prezint unele avantaje, cum ar fi: - impune managerilor folosirea planificrii n conducerea afacerilor lor; - oblig managerii s in seama de consecinele deciziilor pe care le-au luat sau pe care le vor lua n continuare;
29

M. Epuran. V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune , Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg. 136 30 M. Epuran. V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune , Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg. 129

52

d posibilitatea managerilor de a judeca rezultatele obinute, dnd informaii acestora cu privire la costuri, venituri, nivelul produciei necesare pentru obinerea acestora; - asigur conducerea prin excepie i permite existena unui sistem contabil eficient; - permite asigurarea unei comunicri eficiente i adoptarea de ctre conducerea ntreprinderii a unor msuri de remediere a greelilor; - promoveaz ntre departamentele ntreprinderii comunicarea i coordonarea, pentru realizarea obiectivelor firmei. n vederea ntocmirii bugetelor de venituri i cheltuieli, managerii sau cei care sunt nsrcinai cu elaborarea lor, trebuie s in seama de urmtoarele cerine31: s lucreze n armonie i s adopte o viziune practic n elaborarea bugetelor, fcnd o evaluare real a cheltuielilor, veniturilor etc; s stabileasc obiective realizabile, din punctul de vedere al conducerii, rezonabilitatea considerndu-se o caracteristic esenial a bugetelor de venituri i cheltuieli; s mpart resursele limitate , pe categorii diferite de nevoi, aceasta presupunnd din partea managerilor participarea la negocieri, acceptarea de compromisuri etc.; s contientieze faptul c ntre bugete exit o anumit legtur , (ex. ntre bugetul ncasrilor i cel al cheltuielilor); s participe la stabilirea obiectivelor precum i a strategiei de urmat a ntreprinderii n vederea atingerii obiectivelor propuse; s asigure participarea la elaborarea bugetelor a tuturor persoanelor interesate (participarea unor muncitori sau supraveghetori la ntocmirea bugetelor poate determina creterea moralului acestora i obinerea unor bugete mai realiste); s ntocmeasc un program de elaborare al bugetelor, astfel nct la nceputul perioadei la care se refer bugetul s poat fi pus n aplicare; s ia n considerare faptul c ipotezele de la care s-a pornit n ntocmirea bugetului pot suferi modificri, ceea ce duce la necesitatea ntocmirii unor bugete de venituri i cheltuieli ct mai flexibile; s mpart angajailor responsabilitile privind execuia unor pri din buget; s urmreasc regulat (lunar) modul de execuie al bugetelor ntocmite; s fie contieni de faptul c bugetele influeneaz ntr-adevr comportamentul oamenilor , acesta fiind la rndul lui un factor care nu trebuie ignorat de ctre conducere. n cadrul unei ntreprinderi, angajaii acesteia trebuie s fie contieni de faptul c bugetele reprezint instrumente de planificare, prin a cror utilizare de ctre conducere, se determin o cretere a eficienei activitii. Elaborarea bugetelor este un factor care duce la supravieuirea pe termen lung a ntreprinderii, iar managerii ar trebui s demonstreze prin ceea ce fac c accept prevederile cuprinse n aceste bugete. Fundamentarea bugetului unei ntreprinderi are la baz volumul vnzrilor programate, innd cont de prospectarea pieei, costurile de realizare pe elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaie, determinarea costului pe fiecare produs, lucrare, serviciu, alegerea criteriilor de alocare a resurselor, controlul i analiza costurilor, etc. Pentru conducerea oricrei ntreprinderi, o importan major o are ntocmirea mai multor variante de bugete de costuri (bugete flexibile) pentru diferitele sectoare ale ntreprinderii (producie, desfacere, administraie), fiecruia corespunzndu-i un anumit volum de activitate. Pe baza acestor bugete se va stabili bugetul general, determinndu-se rezultatele previzionale ale fiecrei activiti. La rndul lor, aceste bugete se vor dezvolta la nivelul seciilor de producie, atelierelor, grupelor de maini, instalaiilor, pe scurt la nivelul fiecrui centru de activitate, responsabilitate. 31

Leslie Chadwick Contabilitatea de gestiune , Ed. Teora, Bucureti, 1998, pg. 107-110

53

Dup cum artat mai sus n vederea construciei unui buget trebuie mai nti stabilite obiectivele de atins, mijloacele financiare, tehnice i umane disponibile, planul de aciune, unele previziuni cu privire la costuri, vnzri, etc. n urma aprobrii lui bugetul, indiferent de destinaia sa, trebuie urmrit pe parcursul execuiei sale i dac este necesar trebuie modificat n funcie de schimbrile survenite n ipotezele iniiale. Dup ce bugetele au fost elaborate iar pe parcursul perioadei s-a realizat i execuia lor, urmeaz aciunea de control bugetar care const n compararea la intervale regulate de timp a prevederilor cuprinse n bugete cu rezultatele obinute. n urma controlului bugetar se determin variaiile ntre previziuni i realizri, variaii care sunt cuprinse n diferite situaii i rapoarte i care sunt aduse la cunotina conducerii ntreprinderii. Pentru ca aceste variaii s aib o semnificaie trebuie ca att valorile planificate ct i cele realizate s fie exprimate n aceeai unitate de msur i s fie raportate la acelai volum de activitate. Managerul oricrei ntreprinderi, dup ce studiaz aceste variaii, fiind interesat ndeosebi de cele nefavorabile, va lua msurile ce se impun a fi luate pentru a elimina aceste variaii. Efectuate n mod frecvent comparaiile dintre previziuni i realizri indic la timp eventualele deficiene, apariia unor noi tendine i schimbri n cadrul ntreprinderii.

5.4.UTILIZAREA ANALIZEI VALORII PENTRU FUNDAMENTAREA BUGETELOR DE COSTURI

ANALIZA VALORII const n studierea ampl a relaiilor dintre proiectare, funcia produselor, costurile acestora, cuantificarea influenelor prin modificrile proiectelor, tehnologiilor, consumului de materii prime materiale, schimbarea surselor de achiziie, eliminarea sau adugarea unor pri la produsul realizat. n domeniul bugetrii activitii de producie, analiza valorii s-a dovedit a fi o metod avansat i eficace, ordonnd gndirea, stimulnd cutarea i ridicarea performanelor tehnicoeconomice ale activitii de producie, costul evalundu-se nu la nivelul produsului sau al pieei ci la nivelul funciilor acestora. Particularitile metodei analizei valorii aplicat n domeniul calculului costului se comaseaz n principiul potrivit cruia costul unei funcii a produsului trebuie s fie egal cu cel mai mic pre ce trebuie pltit ca serviciul cerut s fie satisfcut, innd seama de ansamblul condiiilor existente . Aplicarea acestei metode n activitatea de bugetare a costurilor implic parcurgerea urmtoarelor etape: analiza necesitilor actuale i n perspectiv i a modului n care produsul, prin proprietile sale, satisface aceste necesiti; stabilirea n structura costurilor materiale ale produsului, a costurilor necesare pentru obinerea caracteristicilor care-l definesc; evidenierea,pentru fiecare caracteristic, a elementelor materiale care contribuie direct la existena i vitalitatea ei; analiza caracteristicii care are ponderea ce mai impoortant n costul produsului, determinat de o structur dat caracteristicilor funcionale ale produsului; analiza fiecrui element (piese) din care se compune produsul; identificarea i evaluarea costurilor pentru caracteristicile suplimentare ale produsului. Metoda analizei valorii are la baz corelaia dintre importana funciilor produsului i costul de realizare al acestor funcii, corelaie care se exprim cu ajutorul indicilor de cost,

54

calculai prin raportul dintre ponderea costului funciei n ansamblul produsului. n ceea ce privete valoarea indicelui de cost pot apare urmtoarele situaii: - dac valoarea este egal cu unu sau foarte aproape de unu situaia este cea mai bun; - dac valoarea este subunitar exprim costul redus de realizare a funciei respective a costului; - dac valoarea este supraunitar exprim costul ridicat de realizare al funciei respective a costului. ntreprinderile care se autogestioneaz, care promoveaz programe de modernizare i de ridicare permanent a nivelului tehnic i calitativ al produselor, care au ca obiectiv strategic satisfacerea consumatorului vor utiliza analiza valorii datorit avantajelor deosebite pe care le ofer, conducnd schimbarea intei de la obinerea profitului la satisfacerea consumatorului i mai departe la fidelizarea consumatorului. Aceast metod ndreapt necontenit ntreprinderile spre CALITATE, deoarece produsele a cror funcii satisfac cel mai bine consumatorul sunt cele care se domin piaa, cele care se cer, cele care se vnd, mai ales dac raportul pre - calitate este n favoarea consumatorului. Cauza, pentru care preocuprile de reducere ale costurilor sunt lente este datorat faptului c diferenele mari sunt pltite de consumator cererea consumatorilor de a obine produse cu costuri mici nu este pe deplin explicit i categoric. Costurile mari nseamn pierdere pentru toi productori i consumatori.
ADEVARATA SCHIMBARE AR FI TRANSFORMAREA PIERDERII N CTIG.

n ceea ce privete aplicarea acestei metode, modelul matematic al calculaiei costurilor aferent ei este:

Cuid = C Fistd + C Ftip min

i =1

unde:

Cuid - costul unitar al unei tipodimensiuni C Fistd - costurile uniforme funciilor standard
C Ftip - costurile funciilor produsului care au mrimi caracteristice pentru fiecare tipodimensiune.

Citind aceast formul se poate afirma c costul unei tipodimensiuni a unui produs, ca varietate a unei familii de produse, este format din suma costurilor comune aferente produsului standard (gabaritului) i a costurilor caracteristicilor care definesc tipodimensiunea. Acest model de calcul al costurilor pune n eviden, prin cost, prile comune produsului standard, acest aspect fiind foarte important att n calculul normativelor de costuri, ct i n activitatea de lansare, urmrire i instruire a costurilor n cadrul procesului de conducere. Aplicarea acestei metode conduce implicit la obinerea urmtoarelor avantaje: - calculaia costurilor pentru determinarea costului standard se face doar o singur dat pentru toate dimensiunile, eliminndu-se astfel calculaiile aferente fiecrei tipodimensiuni n parte; - n vederea determinrii costurilor specifice prii vndute a fiecrei tipoodimensiuni fa de producia standard se poate extinde i aplica metoda coeficienilor de echivalen, produsul etalon fiind considerat produsul standard. Pentru fiecare parte variabil a fiecrei

55

tipodimensiuni se va putea astfel aplica coeficientul de echivalen, situaie n care modelul matematic ia forma:

Cuid = C Fistd + (C Ftipbaza * e)

i =1

unde: C Ftipbaza - costul funciilor caracteristice pentru tipul de produs luat ca baz de echivalare (produsul etalon); e - coeficientul de echivalen. Practica aplicrii acestei metode n multe domenii industriale, prestri de servicii i alte domenii de activitate demonstreaz viabilitatea i exactitatea calculelor fcute cu modelele matematice prezentate. Un domeniu deosebit n care aceast metod i-a artat utilitatea este i cel al stabilirii preurilor de livrare, asigurnd elementele de comparabilitate aferente pieei necesare, costurile funciilor i performanele pe care le dau produsele fa de cele aflate pe pia. Aceast medod face ca efectele raionalizrilor, optimizrilor, nivelurilor, inovaiilor focalizate la o tipodimensiune s fie preluate direct n calculaia de cost la celelalte tipodimensiuni, deoarece structura pe funcii i nivelul comun al costurilor pentru tipodimensiunea standard, oblig la alinierea ntregii game de produse, asigurndu-se astfel un cadru optim conducerii elastice a produciei dup cerinele pieii.

CAP. VI. PROCEDEE DE CALCULAIE A COSTURILOR

Principalul obiectiv al contabilitii de gestiune l constituie determinarea i calculaia costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor obinute sau prestate de ctre orice ntreprindere indiferent de ramura de activitate. Pentru realizarea acestui obiectiv contabilitatea de gestiune are o metod proprie de cercetare, metod prin care orice tiin ptrunde n esena fenomenelor pe care le studiaz i elucidnd legturile de interdependen dintre ele descoper legile micrii lor32. Astfel contabilitatea de gestiune utilizeaz o multitudine de metode pentru determinarea costului de producie. Una din clasificrile metodelor de calcul a costurilor este urmtoarea: - METODELE DE CALCULAIE ABSORBANTE (FULL-COSTING) SAU TOTALE care iau n considerare, n vederea determinrii costului unitar, toate cheltuielile realizate pe parcursul desfurrii procesului de producie fie ele variabile sau fixe. Din aceast categorie de metode amintim: metoda global, metoda pe faze de fabricaie, metoda pe comenzi, metoda costurilor standard, metoda tarif-or main (metoda T.H.M), metoda Georges Perrin (metoda G.P.), metoda Pert cost, - METODELE DE CALCULAIE PARIALE care iau n considerare, n vederea determinrii costului unitar, doar a anumitor cheltuieli ocazionate de procesul de producie (ex. cheltuielile variabile). Din aceast categorie de metode de calculaie a costurilor fac parte: metoda costurilor variabile (metoda Direct costing), metoda costurilor directe, metoda costurilor specifice (metoda direct costing evoluat) etc.

32

C. Oprea, G. Cristea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, pg. 89

56

n cadrul metodelor de calculaie absorbante, n vederea determinrii costului efective de producie trebuie parcurse urmtoarele etape33:
1.

2.

3. 4.
5.

Determinarea i delimitarea costurilor pe purttori de costuri (produse, lucrri, servicii) i pe sectoare de activiti (activitatea de baz, auxiliar, administrativ, de desfacere etc.) care cuprinde la rndul ei urmtoarele categorii de lucrri: colectarea costurilor de producie efective i provizionale, gruparea i centralizarea costurilor de producie efective i provizionale, nregistrarea costurilor efective. Repartizarea costurilor delimitate pe sectoare (activiti) asupra purttorilor finali (produse, lucrri, servicii) care cuprinde urmtoarele lucrri: determinarea i decontarea costurilor produciei auxiliare, repartizarea costurilor indirecte asupra purttorilor de costuri. Separarea cheltuielilor n raport cu gradul de finisare al produciei. Stabilirea costului efectiv al produciei terminate pentru fiecare produs lucrare. Urmrirea i analiza costurilor efective fa de cele previzionate.

Metodele de calculaie pariale cuprind la rndul lor o serie de lucrri ce trebuie efectuate n vederea determinrii costurilor de producie, cum ar fi: - delimitarea i colectarea costurilor pe purttori de costuri i pe sectoare; - separarea costurilor aferente produciei n raport cu gradul de finisare al acesteia (costuri aferente produciei terminate i a celei n curs de execuie); - calcularea costului unitar al produciei terminate; - suportarea costurilor fixe sau a celor indirecte din rezultatele financiare ale ntreprinderii (n funcie de metoda aleas spre utilizare); - calculul indicatorilor specifici metodei alese. Indiferent de metoda aleas pentru determinarea costurilor sunt utilizate o serie de procedee de calculaie a costurilor cum ar fi: - procedeele generale care sunt utilizate n cadrul mai multor metode de calculaie; - procedee specifice utilizate numai de ctre o singur metod de calculaie. i metoda contabilitii de gestiune folosete la fel ca i alte tiine o serie de procedee generale, comune cum ar fi: observaia, raionamentul, clasificarea, analogia, comparaia, inducia, deducia, calculul matematic etc. Procedeele utilizate n calculaia costurilor, indiferent de coninutul lor se subordoneaz n final calculului matematic care este utilizat nemijlocit pentru determinarea costurilor. Acesta se gsete sub diferitele lui forme pe toate treptele de cunoatere privind metodele de calculaie a costurilor. Procedeele generale utilizate n calculaia costurilor cuprind la rndul lor o serie de procedee care pot fi clasificate astfel: - procedee de calcul i colectare a cheltuielilor pe purttori i pe sectoare; - procedee de repartizare a cheltuielilor comune (indirecte); - procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n fixe i variabile; - procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de fabricaie interdependent, - procedee de calculaie a costurilor pe unitatea de produs.

33

M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitatea de gestiune i control, Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg. 179

57

6.1. PROCEDEE DE CALCUL I COLECTARE A CHELTUIELILOR PE PURTTORI I SECTOARE

-

n cadrul acestei categorii de procedee se disting urmtoarele: procedeul ponderrii cantitilor cu preurile, procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute, procedeul statistico-experimental, procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune.

I. Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile: utilizat pentru determinarea pe purttori de costuri sau pe sectoare a acelor tipuri de cheltuieli care au la baz consumuri productive 34 i care pot fi exprimate cantitativ cum ar fi consumurile de stocuri (materii prime, materiale, piese de schimb, combustibil, semifabricate etc.) i cheltuielile cu salariile personalului (salariul brut i contribuiile ntreprinderii la asigurrile sociale i la fondul de omaj).

Cheltuielilor cu materialele aferente unei anumite activiti se determin cu ajutorul relaiei: ch j = c sij * p i unde: ch cheltuiala unui factor productiv; c s - cantitatea din factorul productiv respectiv; p preul unitar; i felul factorului productiv ce se consum j produsul sau sectorul pe care/unde se identific cheltuiala respectiv n situaia n care un produs finit se obine prin utilizarea mai multor tipuri de materiale iar din procesul de producie rezult materiale recuperabile pentru determinarea cheltuielii aferente se utilizeaz relaia urmtoare:
ch j = c sij * pi Vr
i =1 n

unde: n numrul sau felurile de materiale utilizate; V r - valoarea materialelor recuperabile Exemple: 1. Pentru obinerea unui set de ceramic o ntreprindere utilizeaz 20 kg caolin la o valoare de 1 leu/ kg. Cheltuiala aferent = 20 kg * 1leu/ kg = 20 lei. 2. Pentru obinerea a 100 buc. faian se utilizeaz: 25 kg caolin la o valoare de 1 leu/ kg, 15 kg argil la o valoare de 1,7 lei/ kg, 2 flacoane colorani n valoare de 4,6 lei/ flacon i se obin deeuri n valoare de 3,5 lei. Cheltuiala aferent = 25 kg * 1 leu/ kg + 15 kg * 1,7 lei/ kg + 2 flacoane * 4,6 lei/ flacon 3,5 lei = 25 lei + 25,5 lei + 9,2 lei 3,5 lei = 56,2 lei.

34

M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitatea de gestiune i control, Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg. 198

58

Cheltuielile cu salariile personalului (manopera) se determin avnd n vedere att un element cantitativ reprezentat de timpul de munc ct i unul valoric reprezentat de tariful de salarizare. Pentru determinarea cheltuielilor cu manopera aferente unei operaii tehnologice se poate utiliza urmtoarea relaie de calcul:

ch w =
s

k =1

(t w * Ts ) k

unde: chw - cheltuielile cu salariile personalului care i desfoar activitatea ntr-o secie; s

t w - norma de timp (n ore) Ts - tariful de salarizare orar, calculat pe baza grilei de salarizare al muncitorilor;
k numrul muncitorilor dintr-o secie. Cheltuielile aferente contribuiilor ntreprinderii la asigurrile sociale i la fondul de omaj se determin prin aplicarea cotelor procentuale stabilite prin lege aferente acestor contribuii la cheltuielile afernte salariilor de baz. Exemplu: La o fabric de mobil, la atelierul de lcuire i desfoar activitatea urmtorii muncitori direct productivi:

Nr. crt. 1. 2. 3. 4.

Numele i prenumele Pop Vasile Mihilescu Gavril Gavrilescu Maria Breban Liviu

Funcia Lcuitor Lcuitor Manipulant Lcuitor ef

Categoria de salarizare 5 4 3 6

Treapta de salarizare II II I III

Salar lunar conform grilei 757,8 lei 720 lei 670 lei 868,5 lei

Conform contractului de munc muncitorii trebuie s lucreze 150 ore pe lun. Se mai cunoate c conform pontajului muncitorii din atelierul respectiv (lcuitorii i manipulantul) au lucrat 150 ore pe lun iar eful lor doar 140 ore pe lun. Pentru determinarea cheltuielilor cu salariile muncitorii se parcurg urmtorele etape:
1. -

Se calculeaz salariul de baz pe or pentru fiecare muncitor al atelierului: pentru Pop Vasile 757,8 lei / 150 ore = 5,052 lei/ or pentru Mihilescu Gavril 720 lei / 150 ore = 4,8 lei/ or pentru Gavrilescu Maria 670 lei / 150 ore = 4,46 lei/ or pentru Breban Liviu 868,5 lei/ 150 ore = 5,79 lei/ or

2. Cheltuielile cu salariile muncitorilor din atelierul de lcuire = 5,052 lei/ or * 150 ore + 4,8 lei/ or *150 ore + 4,46 lei/ or * 150 ore + 5,79 lei/ or * 140 ore = 757,8 lei + 720 lei + 670 lei + 810,6 lei = 2.958,4 lei

59

II. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute care este utilizat pentru a calcula pentru fiecare purttor de costuri sau sector de cheltuieli valoarea efectiv sau previzionat a unor cheltuieli de exploatare cum ar fi: sporurile de salarii, amortizarea activelor imobilizate ale ntreprinderii, contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale, fondul de omaj, asigurrile sociale de sntate etc. Relaia general de calcul care se aplic n azul acestui procedeu este urmtoarea:

ch s =
j

Vc * % 100

unde: Vc

- valoarea luat n calcul

ch s - cheltuiala de determinat pe purttorul de costuri sau pe sectorul de costuri j

n funcie de cheltuiala de exploatare care se calculeaz pot fi utilizate o serie de relaii de calcul:
-

pentru determinarea cheltuielii aferente sporurilor de salarii pe sectoare planificate a fi acordate muncitorilor n funcie de vechimea lor n munc se utilizeaz urmtoarea relaie:

=
s

v =1

( Fw * %) v

unde:

S v - valoarea planificat a cheltuielii cu sporurile de vechime aferente salariailor dintrs

un sector de activitate Fw - fondul salariilor de baz pe fiecare sector de activitate, cu defalcare pe trane de vechime de munc % - procentul legal de spor pe trane de vechime; v - tranele (grupele) de vechime conform contractului colectiv de munc. Exemplu: n cadrul atelierului de vopsitorie de la o fabric de covoare i desfoar activitatea 20 muncitori din care 12 se ncadreaz n categoria a IV-a de vechime (15-20 ani), sporul de vechime fiind de 15% din fondul de salarii iar restul se ncadreaz n categoria a V-a de vechime (20-25 ani) sporul de vechime fiind de 25 % din fondul de salarii. Fondul de salarii aferent salariailor din atelierul respectiv este de 6.800 lei. Cheltuiala cu sporurile de salarii planificate este: 6.800 lei * 15% + 6.800 lei * 25% = 1.020 lei + 1.700 lei = 2.720 lei.
-

pentru determinarea cheltuielilor cu amortizarea activelor imobilizate calculele se fac pe fiecare sector de activitate innd cont de cele 6 grupe de mijloace fixe, putndu-se folosi urmtoarea relaie: m n V *N a) cha = ( a dg 100 s g =1 d =1
s

unde: cha

- cheltuiala cu amortizarea activelor imobilizate pe fiecare sector de activitate

60

Va Na
d g Exemplu:

- valoarea de amortizat - norma de amortizare - durata de serviciu a mijloacelor fixe dintr-o anumit grup de active imobilizate grupa de active imobilizate din care face parte mijlocul fix respectiv.

Una din seciile unei ntreprinderi este dotat cu utilaje i instalaii de msur i control astfel:

Nr. crt.
1.

Grupa mijlocului fix

Utilaje

Valoarea
12.500 lei 14.500 lei 16.500 lei 5.000 lei 6.000 lei

Durata de utilizare
10 ani 18 ani 16 ani 9 ani 12 ani

Norma de amortizat
10 % 18 % 16 % 9% 12 %

2.

Instalaii de msur i control

Stabilii valoarea cheltuielii cu amortizarea mijloacelor fixe din secia (sectorul) respectiv. Cheltuiala cu amortizarea = [(12.500 lei * 10) /100 + (14.500 lei * 18) /100 + (16.500 lei * 16) / 100] + [(5.000 lei * 9) /100 + (6.000 lei * 12) /100] = 1.250 lei + + 2.610 lei + 2.640 lei + 450 lei + 720 lei = 7.670 lei. III. Procedeul statistico experimental este utilizat doar n antecalculaii, pentru a determina n sum absolut acele cheltuieli care nu se pot stabili altfel, sau care necesit unele calcule mai laboriase sau complicate. n aceast categorie se includ cheltuielile de ntreinere i reparare a sculelor, dispozitivelor i a verificatoarelor dintr-o secie, cheltuielile de curire i reparare a echipamentului de protecie, cheltuielile de funcionare a laboratoarelor ntreprinderii, cheltuielile pentru protecia mediului nconjurtor etc. Pentru determinarea valorii acestor tipuri de cheltuieli se utilizeaz urmtoarea formul:

chp = chb C
s s

ch p unde

- cheltuielile planificate pe sector, - cheltuielile din anul de baz pe sector, - corectivul n sum absolut.

chb

C Exemplu:

La o uzin de fibre sintetice policrilonitrilice n anul curent s-a stabilit c s-a cheltuit suma de 1.460 lei din care pentru utilizarea echipamentului de protecie 970 lei iar pentru acordarea de salarii 440 lei. n anul urmtor se prevede creterea valorii echipamentului de protecie cu 9% iar salariile vor crete cu 16%.

61

Cheltuielile pentru curirea echipamentului de protecie n anul urmtor = [970 lei + (970 lei * 9) /100] + [440 lei + (440 lei * 16 ) /100] = 1.057,3 lei + 510,4 lei = 1.567,7 lei. IV. Procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune cu ajutorul cruia se realizeaz repartizarea valorii unor consumuri productive asupra purttorilor/ sectoarelor de costuri care le-au ocazionat prin cote pri stabilite n urma raportrii sumei lor totale la numrul perioadelor de gestiune asupra crora se greveaz. n cazul acestui procedeu de calcul relaia de calcul ce este aplicat este urmtoarea:

ch i =
s

chi N

unde ch i N i

- cota medie de cheltuieli care trebuie inclus n costul producie, - numrul perioadelor de gestiune asupra crora se greveaz cheltuielile de repartizat,

ch i - valoarea absolut a cheltuielilor de repartizat,

- felul cheltuielii de repartizat.

Procedeul defalcrii de cote n raport cu perioadele de gestiune este utilizat pentru repartizarea pe purttori/ sectoare de costuri a unor tipuri de cheltuieli cum ar fi: cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare, contravaloarea programelor informatice i a altor active necorporale, valoarea lucrrilor de construcii montaj, de modernizare i amenajare realizate asupra mijloacelor fixe luate cu chirie, cheltuielile nregistrate n avans, cheltuielile aferente constituirii unor provizioane pentru riscuri i cheltuieli (provizioane pentru garanii acordate clienilor), etc. Exemplu: O ntrepridere ia n chirie n luna februarie anul curent un depozit pe o perioad de 10 luni pentru care pltete anticipat n luna respectiv o chirie de 8.500 lei. Valoarea lunar a chiriei = 8.500 lei /10 luni = 850 lei/ lun Astfel n luna februarie a anului curent suma de 850 lei reprezint cheltuiala efectiv cu chiria aferent lunii respective iar restul de 7.650 lei reprezint o cheltuial nregistrat n avans. Prin aplicarea acestor procedee cheltuielile se calculeaz i apoi se colecteaz n cazul purttorilor/ sectoarelor de costuri pe articole de calculaie respectiv pe poziiile unei nomenclaturi, elaborate dup un criteriu complex care ine seama att de coninutul economic ct i de destinaia cheltuielilor respective.

6.2. PROCEDEE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR COMUNE (INDIRECTE)

n scopul repartizrii i delimitrii cheltuielilor indirecte asupra costului de producie, pe genuri de activiti, pe sectoare i pe purttori de costuri este utilizat procedeul suplimentrii. Acest procedeu poate lua dou forme:

62

forma clasic, forma cifrelor relative de structur.

I.
etape: -

Procedeul suplimentrii forma clasic presupune parcurgerea urmtoarelor

alegerea unei baze de repartizare comun ca natur tuturor produselor, sau activitilor ce se constituie ca i obiect de eviden i calcul, dar diferite ca mrime (ex. total cheltuieli directe, salariile directe, numprul de ore de funcionare a utilajelor, valoarea utilajelor etc.) calculul coeficientului de repartizare K s utiliznd urmtoarea relaie de calcul:

Ks =
unde: Ch r - cheltuiala de repartizat, B r i - baza de repartizare aleas.

Chr
i =1

Bri

calculul cotei din cheltuielile indirecte Ch i ce revin fiecrui produs, sector, activitate, etc.

Chi = Bri * K s

La rndul lui procedeul suplimentrii n forma clasic prezint trei variante:

1. Procedeul suplimentrii prin coeficient unic sau global n acest caz se calculeaz un
singur coeficient de repartizare (coeficient de suplimentare) Exemplu: La o ntreprindere cheltuielile generale de administraie au valoarea de 7.200 lei i se repartizeaz asupra celor trei produse obinute A, B, C utilizndu-se ca i baz de repartizare cheltuielile cu materiile prime n valoare de 17.000 lei, repartizate astfel: - pentru produsul A 5.200 lei, - pentru produsul B 6.000 lei, - pentru produsul C 5.800 lei.

1. baza de repartizare aleas cheltuielile cu materiile prime 2. coeficientul de repartizare Ks = 7.200 lei/ 17.000 lei = 0,423
3. cota din cheltuiala general de administraie aferent fiecrui produs obinut: - pentru produsul A: 0,423 * 5.200 lei = 2.199,6 lei - pentru produsul B: 0,423 * 6.000 lei = 2.538 lei - pentru produsul C: 0,423 * 5.800 lei = 2.462,4 lei.

2. Procedeul suplimentrii prin coeficieni difereniai n acest caz repartizarea cheltuielilor

indirecte se face utiliznd mai muli coeficieni de suplimentare calculai diferit de la un fel de cheltuial la altul, n raport cu mai multe baze (criterii) de repartizare. Aceste procedeu se utilizeaz pentru repartizarea cheltuielilor de ntreinere i funcionare a utilajelor care cuprind la rndul lor cheltuieli cu reparaia utilajelor, amortizarea utilajelor,
63

energia tehnologic etc, sau a cheltuielilor cu administrarea i conducerea seciilor productive care cuprind cheltuielile cu salariile personalului din conducerea i administrarea seciilor, amortizarea activelor corporale utilizate n interesul general al ntreprinderii, cheltuieli cu iluminatul i nclzitul spaiilor productive. Exemplu: n vederea determinrii cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (C.I.F.U.) la o ntreprindere apar urmtoarele situaii: - amortizarea cldirii monobloc n care funcioneaz dou secii de fabricaie este de 3.140 lei iar suprafaa seciilor este de 26.000 m din care secia I are 14.500 m iar secia II are 11.500 m. - consumul de energie n scopuri tehnologice este de 425.000 KW iar puterea instalat este de 8.000 KW din care pentru secia I este de 5.000 KW iar pentru secia II este de 3.000 KW. a). pentru amortizarea utilajelor 1. baza de repartizare suprafaa seciilor 2. coeficientul de repartizare Ks = 3.140 lei / 26.000 m = 0,1208 3. cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare secie: - pentru secia 1: 0,1208 * 14.500 m = 1.751,6 lei - pentru secia 2: 0,1208 * 11.500 m = 1.388,4 lei b). pentru consumul de energie n scopuri tehnologice: 1. baza de repartizare puterea instalat 2. coeficientul de repartizare Ks = 425.000 KW / 8.000 KW = 53,125 3. consumul de energie tehnologic pentru fiecare secie este: - pentru secia 1: 53,125 * 5.000 KW = 265.625 KW - pentru secia 2: 53,125 * 3.000 KW = 159.375 KW C.I.F.U. = cheltuiala cu amortizarea + consumul de energie tehnologic, pentru fiecare secie este: - pentru secia 1: C.I.F.U. = 1.751,6 + 265.625 = 267.376,6 lei, - pentru secia 2: C.I.F.U. = 1.388,4 + 159.375 = 160.763,4 lei. 3. Procedeul suplimentrii prin coeficieni selectivi acest procedeu este utilizat pentru repartizarea cheltuielilor indirecte ale seciilor asupra purttorilor de costuri (produse), presupunnd pe lng folosirea unor baze de repartizare care difer de la un fel de cheltuieli la altul i alegerea produselor asupra crora trebuie repartizate. Exemplu: La o ntreprindere cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (C.I.F.U.) au valoarea de 3.663 lei. S se repartizeze, n funcie de baza de repartizare aleas (salariile directe) aceste cheltuieli pe cele trei secii i pe cele trei produse obinute A, B, C, cunoscndu-se datele din tabelul de mai jos:

Explicaii
C.I.F.U.

Secia 1
840 lei

Secia 2
1.428 lei

Secia 3
1.395 lei

Total
3.663 lei

64

Salariile directe (baza de repartizare) Produsul A Produsul B Produsul C

2.580 lei 1.370 lei 1.210 lei -

2.900 lei 1.628 lei 972 lei 300 lei

2.480 lei 1.445 lei 1.035 lei

1. baza de repartizare salariile directe 2. coeficienii de repartizare calculai pentru fiecre secie sunt: - pentru secia 1: Ks1 = 840 lei / 2.580 lei = 0,325 - pentru secie 2: Ks2 = 1.428 lei / 2.900 lei = 0,492 - pentru secia 3: Ks3 = 1.395 lei / 2.480 lei = 0,562 3. cota parte din C.I.F.U. pentru fiecare secie i produs este: - pentru secia 1 produsul A: 0,325 * 1.370 lei = 445,25 lei - pentru secia 1 produsul B: 0,325 * 1.210 lei = 394,75 lei - pentru secia 1 produsul C: 0,325 * 0 lei = 0 lei

pentru secia 2 produsul A: 0,492 * 1.628 lei = 800,98 lei pentru secia 2 produsul B: 0,492 * 972 lei = 478,22 lei pentru secia 2 produsul C: 0,492 * 300 lei = 148,8 lei pentru secia 3 produsul A: 0,562 * 0 lei = 0 lei pentru secia 3 produsul B: 0,562 * 1.445 lei = 812,09 lei pentru secia 3 produsul C: 0,562 * 1.035 lei = 582,91 lei

II. Procedeul suplimentrii forma cifrelor relative de structur este utilizat de asemenea n scopul repartizrii cheltuielilor indirecte pe produse, sectoare, activiti etc, presupunnd parcurgerea urmtoarelor etape: determinarea greutii specifice Gs i sau a ponderii bazei de repartizare I n totalul bazelor de repartizare dup relaia de calcul

Gs i =

Bri
i =1

Bri

r i - valoarea bazei de repartizare ce corespunde unui produs, sector, activitate, etc. unde B
determinarea cotei pri din cheltuielile indirecte de repartizat ce revin fiecrui produs, sector activitate etc., dup relaia de calcul:

Cri = CTR * Gs i

r i - cota parte din cheltuielile indirecte ce vor fi repartizate pe produs, activitate, sector, unde C etc; CTR cheltuielile totale indirecte de repartizat Gs i - greutatea specific aferent fiecrui produs, activitate etc,
Exemplu:

65

La o ntreprindere din procesul de producie au rezultat trei produse A, B, C, cheltuielile cu manopera aferente lor fiind de 8.850 lei din care: - pentru produsul A 3.200 lei, - pentru produsul B 4.050 lei, - pentru produsul C 1.600 lei. Cheltuielile indirecte de producie au valoarea de 2.880 lei i vor fi repartizate pe cele trei produse A, B, C utiliznd ca i baz de repartizare cheltuielile cu manopera. 1. baza de repartizare cheltuielile cu manopera 2. determinarea greutii specifice pentru fiecare produs - pentru produsul A: 3.200 lei / 8.850 lei = 0,361 - pentru produsul B: 4.050 lei / 8.850 lei = 0,457 - pentru produsul C: 1.600 lei / 8.850 lei = 0,180 3. determinarea cotei pri din cheltuielile indirecte de producie ce vor fi repartizate pe fiecare produs - pentru produsul A: 0,361 * 2.880 lei = 1.039,68 lei - pentru produsul B: 0,457 * 2.880 lei = 1.316,16 lei - pentru produsul C: 0,180 * 2.880 lei = 524,16 lei.

6.3. PROCEDEE DE DELIMITARE A CHELTUIELILOR DE PRODUCIE N FIXE I VARIABILE

Aceste procedee presupun delimitarea volumului de cheltuieli ncorporabile n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe i de a crei rezolvare depinde reuita unor metode moderne de caclulaie a costurilor: metoda costurilor standard cu bugete flexibile, metoda direct costing, metoda direct costing evoluat, etc. Problema separrii cheltuielilor de producie n variabile i fixe se pune att n legtur cu cheltuielile de producie semivariabile sau degresive ct i pentru un total al cheltuielilor despre care trebuie s se cunoasc informaii cu privire la volumul cheltuielilor variabile sau fixe pe care le cuprinde. Principiul de baz al acestor procedee const n determinarea influenei pe care modificarea volumul produciei o are asupra cheltuielilor de producie (excepie fcnd procedeul analitic). n aceast categorie de procedee de calculaie a costurilor se cuprind urmtoarele: - procedeul matematic, - procedeul variatorului, - procedeul analitic. I. Procedeul matematic are la baz relaia liniar care se formeaz ntre volumul cheltuielilor de producie i volumul produciei obinute de ctre ntreprindere, volum care a determinat cheltuielile respective. Acest procedeu se utilizeaz sub urmtoarele forme: - procedeul matematic bazat pe costul marginal; - procedeul matematic bazat pe funcia de regresie; - procedeul matematic bazat pe punctele de maxim i minim . 1. Procedeul matematic bazat pe costul marginal

66

Costul marginal C m reprezint echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de fabricarea ultimei uniti de produs fabricat pentru a atinge un anumit nivel de producie dat35

Cm = Cn +1 C n

unde C n +1 - cheltuielile aferente nivelului de activitate n+1 C n - cheltuielile aferente nivelului de activitate n Costul marginal unitar cm se determin prin aplicarea urmtoarei relaii de calcul:

cm =

C n +1 C n C = X n +1 X n X

Procedeul matematic bazat pe costul marginal are la baz regula conform creia la o cretere a produciei, n cadrul aceleiai capaciti de producie cresc numai costurile variabile, cele fixe rmnnd neschimbate. Cheltuielile variabile se vor determina prin nmulirea costului marginal unitar cu volumul produciei iar cheltuielile fixe prin scderea celor variabile din totalul cheltuielilor realizate pentru obinerea nivelului de producie respectiv. Exemplu: Determinai valoarea cheltuielilor variabile i fixe aferente obinerii produciei, datele cifrice putnd fi obinute din tabelul de mai jos:

Nivel de activitate
N N+1

Costuri totale de producie( CT )

140.000 lei 160.000 lei

Volumul produciei ( X )
15.000 buc. 17.500 buc.

1. valoarea costului marginal unitar cm = (160.000 lei 140.000 lei)/ (17.500 buc.
15.000buc.) = 8 lei/ buc.

2. valoarea cheltuielilor variabile Cv se determin astfel: - pentru nivelul de activitate N: Cv N = 8 lei/ buc. * 15.000 buc. = 120.000 lei - pentru nivelul de activitate N+1: Cv N +1 = 8 lei/ buc. * 17.500 buc = 140.000 lei 3. valoarea cheltuielilor fixe C F se determin astfel: - pentru nivelul de activitate N: C FN = 140.000 lei 120.000 lei = 20.000 lei - pentru nivelul de activitate N+1: C FN +1 = 160.000 lei 140.000 lei = 20.000 lei.
n situaia n care, pentru separarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe se pornete de la determinarea cheltuielilor fixe, pentru stabilirea valorii acestora se utilizeaz costul rezidual36 care reprezint costul aferent capacitii de producie existente, determinat de pregtirea acesteia i fiind aferent produciei anterioare.
35

M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg. 54

67

Costul rezidual cr se determin ca diferen dintre costul mediu unitar c i costul marginal cm iar prin nmulirea costului rezidual cu volumul produciei se determin cheltuielile fixe. Cheltuielile variabile se determin prin diminuarea cheltuielilor de producie cu cheltuielile fixe a cror valoarea a fost stabilit anterior. n acest caz determinarea cheltuielilor fixe i variabile din exemplul anterior se realizeaz astfel:

1. valoarea costului marginal unitar cm = (160.000 lei 140.000 lei)/ (17.500 buc. 15.000
buc.) = 8 lei/ buc.

2. valoarea costului mediu unitar c se determin astfel: - pentru nivelul de activitate N: c N = 140.000 lei /15.000 buc. = 9,(3) lei/ buc. - pentru nivelul de activitate N+1: c N +1 = 160.000lei /17.500 buc. = 9,14285 lei/ buc. 3. valoarea costului rezidual cr se determin astfel: - pentru nivelul de activitate N: crN = 9,(3) lei/ buc. 8 lei/ buc. = 1,(3) lei/ buc. - pentru nivelul de activitate N+1: crN +1 = 9,14285 lei/ buc. 8 lei/ buc. = 1,14285 lei/ buc. 4. valoarea cheltuielilor fixe C F se determin astfel: - pentru nivelul de activitate N: C FN = 1,(3) lei/ buc. * 15.000 buc. = 20.000 lei - pentru nivelul de activitate N+1: C FN +1 = 1,14285 lei/ buc. * 17.500 buc.= 20.000 lei. 5. valoarea cheltuielilor variabile Cv se determin astfel: - pentru nivelul de activitate N: Cv N = 140.000 lei 20.000 lei = 120.000 lei - pentru nivelul de activitate N+1: Cv N +1 = 160.000 lei 20.000 lei = 140.000 lei
2. Procedeul matematic bazat pe funcia de regresie 37 are la baza funcia y = a + b*x unde parametrul a reprezint costurile fixe (CT), iar parametrul b costul unitar variabil cv . Funcia costului total poate fi scris astfel: CT = CF + cv *Q Prin multiplicarea funciei cu n numrul perioadelor de gestiune i apoi cu x se obine urmtorul sistem de ecuaii:

x = y n*a+b* x+b* a* x 2 = xy
n urma rezolvrii sistemului de ecuaii de mai sus se obin necunoscutele a i b astfel:
36

M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg. 205 37 M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg. 205-206

68

a=

x 2 y x xy nx 2 (x ) 2
n xy x y nx 2 (x ) 2

b=

Aplicarea procedeului matematic bazat pe funcia de regresie n cazul exemplului de mai sus se realizeaz astfel: 1. determinarea elementelor necesare determinrii necunoscutelor a cheltuielile fixe i b costul unitar variabil

Nivelul de activitate
N N+1 TOTAL

x cantitatea de produse
15.000 17.500 32.500

y cheltuielile de producie
140.000 160.000 300.000

x2
225.000.000 306.250.000 531.250.000

x*y
2.100.000.000 2.800.000.000 4.900.000.000

2. determinarea necunoscutelor a i b dup relaiile amintite mai sus: a = (531.250.000 * 300.000 32.500 * 4.900.000.000) / (2 * 531.250.000 1.056.250.000) = 20.000 lei => costurile fixe la cele dou nivele de activitate au valoarea de 20.000 lei b = (2 * 4.900.000.000 32.500 * 300.000) / (2 * 531.250.000 1.056.250.000) = 8 lei/ buc

3. valoarea cheltuielilor variabile Cv se determin astfel: - pentru nivelul de activitate N: Cv N = 8 lei/ buc. * 15.000 buc.= 120.000 lei - pentru nivelul de activitate N+1: Cv N +1 = 8 lei/ buc * 17.500 buc. = 140.000 lei
3. Procedeul matematic bazat pe punctele de maxim i minim utilizat pentru determinarea

cheltuielilor fixe i variabile presupune parcurgerea urmtoarelor etape de lucru:

determinarea costului variabil unitar cv dup formula de calcul:

cv =

CTmax CTmin X max X min

determinarea costurilor fixe totale CT prin urmtoarea relaie de calcul: C F = CT ( x * cv ) .

n cazul n care se pornete de la determinarea mai nti a cheltuielilor fixe se utilizeaz relaia de calcul:

69

CF =

X max * CTmin X min * CTmax X max X min

dup care prin diferen se obine i valoarea cheltuielilor variabile Cv = CT C F . Aplicarea acestui procedeu n cazul exemplului de mai sus se realizeaz astfel: a). n cazul n care se pornete de la costurile variabile:

1. se determin costul unitar variabil: cv = (160.000 lei 140.000 lei) / (17.500 lei buc.
15.000 lei/ buc.) = 8 lei/ buc. 2. valoarea cheltuielilor variabile Cv se determin astfel: - pentru nivelul de activitate N: Cv N = 8 lei/ buc. * 15.000 buc. = 120.000 lei

- pentru nivelul de activitate N+1: Cv N +1 = 8 lei/ buc. * 17.500 buc = 140.000 lei 3. valoarea cheltuielilor fixe C F se determin astfel: - pentru nivelul de activitate N: C FN = 140.000 lei (15.000 buc. * 8 lei/ buc. ) = 20.000 lei - pentru nivelul de activitate N+1: C FN +1 = 160.000 lei (17.500 buc.* 8 lei/ buc) = 20.000
lei. b). n cazul n care se pornete de la cheltuielile fixe

1. valoarea cheltuielilor fixe C F aferente celor dou nivele de activitate se determin astfel: C F = (17.500 buc. * 140.000 lei 15.000 buc. * 160.000 lei) / (17.500 buc 15.000 buc.) =
20.000 lei 2. valoarea cheltuielilor variabile Cv se determin astfel:

II.

pentru nivelul de activitate N: Cv N = 140.000 lei 20.000 lei = 120.000 lei pentru nivelul de activitate N+1: Cv N +1 = 160.000 lei 20.000 lei = 140.000 lei.

Procedeul variatorului utilizarea acestui procedeu n soluionarea costurilor asigur determinarea proporiei cheltuielilor variabile i a celor fixe n totalul cheltuielilor de producie. Pentru stabilirea acestei proporii procedeul variatorului utilizeaz un indicator denumit variator (Factor of expence variability )38. Prin acest procedeu se stabiliete proporia cheltuielilor variabile n totalul cheltuielilor de producie. Aplicarea acestui procedeu se realizeaz parcurgnd urmtoarele etape:

determinarea variatorului V: V =

Cv * 100 care poate lua valori ntre 1 i 100 n cazul CT

exprimrii procentuale sau ntre 1 i 10 (cnd relaia nu este multiplicat cu 100);

38

determinarea cheltuielilor variabile Cv = CT * V ;

M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg. 208

70

determinarea cheltuielilor fixe C F = CT Cv sau C F = CT (1 V ) . Variatorul poate fi folosit n determinarea costurilor previzionate, a costurilor efective i a abaterilor fa de cele prestabilite (previzionate). n condiiile evoluiei proporionale a costurilor variabile i cunoscnd variatorul pentru o anumit nivel de activitate se poate determina nivelul costurilor totale ale unui alt nivel de activitate conform relaiei de calcul: X CT1 = CT0 + CT0 [( 1 ) 1] * V0 X0

unde: 0,1 nivelul de activitate (de baz i cel curent), CT - costurile totale, X - volumul fizic al produciei, V0 - variatorul nivelului activitii de baz. Exemplu: La o ntreprindere s-au obinut n perioada curent 6.500 buc. produse finite. Cheltuielile totale aferente produciei obinute au valoarea de 25.800 lei, din care cheltuielile variabile sunt de 15.470 lei. Stabilii valoarea cheltuielilor fixe prin procedeul variatorului, nivelul cheltuielilor totale n perioada urmtoare tiind c se preconizeaz o cretere a produciei cu 18 %, costurile avnd ns o evoluie proporional precum i valoarea cheltuielilor fixe i variabile aferente acestei perioade.

1. determinarea variatorului n perioada curent (de baz) V0 = (15.470 lei / 25.800 lei) * 100
= 59,96 % 2. determinarea cheltuielilor fixe: C F0 = 25.800 lei * (100 - 59,96 %) = 10.330 lei

3. determinarea cheltuielilor totale aferente perioadei precedente CT1

6.500 buc

CT1 = 25.800 lei + 25.800 lei * ( 6.500 buc + 6.500 buc * 18 % 1 ) * 59,96% =
7.670 buc 1) *59,96 % = 28.584,54 lei. 6.500 buc

= 25.800 lei + 25.800 lei * (

4. Pentru determinarea cheltuielilor variabile i fixe aferente perioadei urmtoare este necesar
cunoaterea valorii variatorului perioadei respective. Acesta se determin cu ajutorul relaiei:

V1 = V0 *

c0 c1

unde c0 i c1 reprezint costul unitar mediu aferent celor dou perioade Astfel variatorul perioadei urmtoare se determin astfel:

25 .800 lei V1 = 0,5996 * 6.500 buc = 0,6386= 63,86% 28 .584 ,54 lei 7.670 buc
4.1. determinarea cheltuielilor variabile aferente perioadei urmtoare se realizeaz astfel:

71

Cv1 = CT1 * V1 = 28.584,54 lei * 63,86 % = 18.254,08 lei

4.2. determinarea cheltuielilor fixe aferente perioadei urmtoare se realizeaz astfel: C F1 = CT1 (1 V1 ) = 28.584,54 lei * (1 0,6386) = 10.330 lei III. Procedeul analitic deductiv este utilizat numai n antecalcul, folosirea lui intervenind n ipoteza n care nu exist date aferente perioadelor anterioare, cnd datele existente privind producia i cheltuielile reflect o alt corelaie dect cea liniar sau cnd aceste date sunt necorespunztoare datorit unor modificri survenite n condiiile de desfurare a activitii (modernizarea utilajelor, adoptarea de tehnologii noi, modificarea capacitii de producie). Organele care coordoneaz lucrrile de calculaie analizeaz mpreun cu factorii tehnici de organizare a produciei fiecare activitate n parte pentru gsirea metodelor optime de executare a lucrrilor i stabilirii costurilor acestora; n aceste momente stabilindu-se i caracterul fiecrei cheltuieli efectuate, n vederea includerii lor n diferitele categorii de costuri (fixe sau variabile). n continuare aceste metode de prelucrare, mpreun cu consumurile productive aferente exprimate n uniti naturale (ex. cantiti standard sau normate de materiale sau energie, ore de munc standard) se prevd n planurile de operaii pe produs; la ntocmirea lor planuri indicnduse participarea maitriilor sau tehnicienilor care rspund nemijlocit de desfurarea fabricaiei. Pentru celelalte activiti din ntreprindere (ex. activitatea administrativ, de management) se stabilesc parametrii care determin mrimea cheltuielilor pe care le ocazioneaz precizindu-se de asemenea i caracterul lor: variabile sau fixe. O dat stabilite standardele cantitative, ele se vor pondera cu preurile stabilindu-se astfel standardele pentru costurile aferente principalelor consumuri productive i bugetele cheltuielilor de regie ale seciilor ntreprinderii.

6.4. PROCEDEE DE EVALUARE I CALCULARE A COSTURILOR PRIVIND PRODUCIA DE FABRICAIE INTERDEPENDENT

Unele ntreprinderi industriale se caracterizeaz prin existena unor secii de fabricaie sau ateliere care i livreaz reciproc produse sau i presteaz servicii pentru nevoile lor de producie. Aceste tipuri de activiti reprezint o caracteristic a structurilor interne cu caracter auxiliar (ex. staii de transformatori, central de ap, central termic, ateliere de ntreinere i reparaii etc.). Spre exemplu centrala de ap livreaz centralei termice apa necesar procesului de producie i concomitent primind de la aceasta n anumite perioade ale anului energia termic pentru nclzit. Aceast deservire reciproc apare uneori i ntre unele secii sau fabrici ale unitilor industriale. De exemplu n centralele electrice de termoficare, producia de energie electric este condiionat de producerea n prealabil a energie termice pentru a crei obinere este necesar de asemenea energia electric. Produsele sau prestaiile care se obin n acest fel reprezint produse de fabricaie interdependent. n cazul lor se pune problema determinrii costurilor la care se efectueaz decontarea prestaiilor sectoarelor auxiliare dat fiind ncorporarea acestora n costurile celorlalte sectoare, fiind vorba de o intercondiionare n stabilirea costurilor ce trebuie decontate. Pentru determinarea costurilor produselor de fabricaie interdependent se utilizeaz urmtoarele procedee i anume: procedeul evalurii prestaiilor reciproce la un cost prestabilit (standard), procedeul calculelor iterative (a iteraiilor sau pailor ) i procedeul algebric I. Procedeul evalurii prestaiilor reciproce la un cost prestabilit (standard) este utilizat n cazul sectoarelor cu producie omogen, presupunnd evaluarea cantitilor de produse
72

sau servicii la un cost antecalculat, urmnd a fi sczute din costurile sectorului prestator (furnizor) i adugate costurilor sectorului consumator (beneficiar). Exemplu: La o unitate industrial n luna noiembrie centrala electric a beneficiat de 112 ore de ntreinere efectuate de sectorul de ntreinere care la rndul lui a beneficiat de 2.500 kWh livrai de centrala electric. Costurile celor dou sectoare, fr a ine cont de prestaiile reciproce, sunt : - pentru sectorul ntreinere: 3.580 lei - pentru sectorul Centrala electric: 5.840 lei. Costurile unitare standard, care au fost stabilite pentru evaluarea prestaiilor reciproce, sunt: - pentru sectorul ntreinere: 0,215 lei/ h - pentru sectorul Centrala electric: 0,325 lei/ kWh Determinai costurile aferente celor dou sectoare care cuprind i evaluarea prestaiilor reciproce.

1. determinarea valorii prestaiilor reciproce: - la sectorul ntreinere: V prest . = 112 h * 0,215 lei/h = 24,08 lei - la sectorul Centrala electric: V prest . = 2.500 kWh * 0,325 lei/ kWh = 812,5 lei
2. determinarea costurilor aferente celor dou sectoare cu luarea n considerare a prestaiilor reciproce pentru sectorul ntreinere: CTIntretiner e = 3.580 lei + 812,5 lei 24,08 lei = 4.368,42 lei pentru sectorul Centrala electric: CTC entralael ectrica= 5.840 lei + 24,08 lei 812,5 lei = 5.051,58 lei.

II. Procedeul calculelor iterative (a iteraiilor sau a pailor ) presupune efectuarea unor calcule repetate i succesive de preluare de ctre sectoarele consumatoare (beneficiare) a unor cote pri din costurile sectoarelor prestatoare (furnizoare), cotele pri fiind proporionale cu volumul produciei preluate de la sectoarele prestatoare. Se repet aceste calcule pn cnd se obin rezultate ce denot influene reciproce de neglijat. n cazul considerrii a dou sectoare A i B care i presteaz uneia alteia servicii, paii vor fi urmtorii: evaluarea costului sectorului B neglijnd prestaiile primite de la sectorul A, calcularea costului sectorului A innd cont de prestaiile primite de la sectorul B care sunt evaluate la costul unitar al pasului 1 , recalcularea costului sectorului B evalund prestaiile primite de la sectorul A la costul unitar al pasului 2 , recalcularea costului sectorului A integrnd prestaiile primite de la sectorul B la costul unitar al pasului 3 . Se continuare revenind la centrul B i apoi din nou la A, oprindu-se aceste calcule repetate i succesive atunci cnd gradul de aproximare este considerat ca suficient, iar diferenele devin neglijabile pentru calculul prestaiilor reciproce. Exemplu:

73

La o unitate industrial sectoarele Centrala electric (CE) i Centrala termic (CT) i presteaz servicii reciproce. Cheltuielile aferente acestor dou sectoare n luna noiembrie sunt: - pentru sectorul Centrala electric: 1.921,5 lei, - pentru sectorul Centrala termic: 2.580 lei. La Centrala electric se obin 2.250 kW energie din care 680 kW sunt utilizati de ctre Centrala termic iar la Centrala termic se obine 3.500 gigacal. cldur din care 760 gigacal. sunt utilizai la Centrala electric. Stabilii costul unitar att la sectorul Centrala Electric ct i la sectorul Centrala termic prin procedeul iteraiilor sau pailor .

1. CT C T = 2.580 lei cu CT = 2.580 lei / 3.500 gigacal. = 0,737 lei/ gigacal. 2. CTCE = 1.921,5 lei + 0,737 lei/ gigacal. * 760 gigacal. = 2.481,72 lei 3. CT C T = 2.580 lei + 1,102 lei/ kW * 680 kW = 3.330,03 lei cu CT = 3.330,03 lei / 3.500 gigacal. = 0,951 lei/ gigacal. 4. CTCE = 1,921,5 lei + 0,951 lei/ gigacal. * 760 gigacal. = 2.644,26 lei cuCE = 2.644,26 lei / 2.250 kW = 1,175 lei/ kW 5. CT C T = 2.580 lei + 1,175 lei/ kW * 680 kW = 3.379,25 lei cu CT = 3.379,25 lei / 3.500 gigacal. = 0,9655 lei/ gigacal.
cuCE
= 2.481,72 lei / 2.250 kW = 1,102/ kW

6. CTCE = 1.921,5 lei + 0,9655 lei/ gigacal. * 760 gigacal. = 2.655,28 lei cuCE = 2.655,28 lei / 2.250 kW = 1,180 lei/ kW 7. CT C T = 2.580 lei + 1,180 lei/ kW * 680 kW = 3.382,4 lei cu CT = 3.382,4 lei / 3.500 gigacal. = 0,966 lei/ gigacal.

8. CTCE = 1.921,5 lei + 0,966 lei/ gigacal. * 760 gigacal. = 2.655,66 lei cuCE = 2.655,66 lei / 2.250 kW = 1,180 lei/ kW 9. CT C T = 2.580 lei + 1,180 lei/ kW * 680 kW = 3.382,4 lei cu CT = 3.382,4 lei / 3.500 gigacal. = 0,966 lei/ gigacal.

10. CTCE = 1.921,5 lei + 0,966 lei/ gigacal. * 760 gigacal. = 2.655,66 lei cuCE = 2.655,66 lei / 2.250 kW = 1,180 lei/ kW
Se observ c ntre iteraiile 7 i 9 pentru Centrala termic i respectiv 8 i 10 pentru Centrala electric nu exist diferene seminificative ele putnd fi considerate neglijabile, fapt care face ca paii de calcul s fie ntrerupi. Prin aplicarea acestui procedeu costurile unitare aferente celor dou sectoare este: - costul unitar al sectorului Centrala electric este: cu CE = 1,180 lei/ Kw - costul unitar al sectorului Centrala termic este: cu CT = 0,966 lei/ gigacal.

74

III. Procedeul algebric presupune determinarea cheltuielilor aferente produciei interdependente cu ajutorul unui sistem de ecuaii liniare. Pentru formarea sistemului de ecuaii liniare se apeleaz la urmtorul algoritm: producia evaluat pentru fiecare sector la costul su unitar considerat necunoscut este egal cu volumul costurilor iniiale (proprii) sectorului respectiv la care se adaug valoarea prestaiilor primite, evaluate la costul lor unitar39. n cazul unei uniti industriale care are dou sectoare care i presteaz servicii una alteia sistemul de ecuaii liniare este urmtorul:

cu I * QI = CTI + Valprestatiip rimite * cu II

cu II * QII = CTII + Valprestatiip rimite * cu I

unde: cu I i cu II - costurile unitare ale celor dou sectoare (considerate necunoscutele sistemului), QI i QII - producia obinut n cele dou sectoare de activitate,

CTI i CTII - cheltuielile totale de producie aferente celor dou sectoare de activitate,
Val prestatiip rimite - prestatiile primite de fiecare din cele dou sectoare n parte.

n cazul exemplului de mai sus sistemul de ecuaii poate fi scris astfel:

2.250 *X = 1.921,5 + 760 * Y

3.500 Y = 2.580 + 680 * X

2.250 * X 760 * Y = 1.921,5 / * 680

-680 * X + 3.500 * Y = 2.580 / * 2.250 1.530.000 * X 516.800 * Y = 1.306.620 - 1.530.000 * X + 7.875.000 * Y = 5.805.000
7.111 .620 = 0,966 lei/ gigacal. 7.358 .200 1.921 ,5 + 760 * 0,966 2.250 * X = 1.921,5 + 760 * 0,966 => X = = 1,180 lei/ kW 2.250

7.358.200 * Y = 7.111.620 => Y =

Deci costurile unitare aferente celor dou sectoare Centrala electric i Centrala termic sunt: - costul unitar al sectorului Centrala electric este: cu CE = 1,180 lei/ Kw. - costul unitar al sectorului Centrala termic este: cu CT = 0,966 lei/ gigacal.

6.5. PROCEDEE DE CALCULAIE A COSTURILOR PE UNITATEA DE PRODUS

39

M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg. 214

75

Pentru determinarea costului unitar sunt utilizate o serie de procedee care difer n funcie de numrul produselor fabricate, cu caracterul i importana lor, cu corelaia existent ntre produse i cheltuielile de producie, cum ar fi: procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul randamentelor sau a echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal, procedeul coeficienilor de echivalen, procedeul valorii rmase (procedeul deducerii valorii produselor secundare). I. Procedeul diviziunii simple este utilizat pentru determinarea costului unitar n cazul fabricrii unei cantiti de produse perfect omegene (centralele electrice, centralele termice, industria mineritului, etc.). Costul unitar ( cu ) se calculeaz prin raportarea cheltuielilor ocazionate de obinerea produciei (colectate n mod global la nivel de ntreprindere) la cantitatea de produse obinute conform urmtoarei formule: C cu = T Q unde: CT - cheltuielile totale ocazionate de obinerea produciei, Q - cantitatea de produse, n uniti perfect omogene obinut. n cazul n care cheltuielile sunt detaliate pe elemente primare de cheltuieli formula de calcul devine:

cu =

chi
Q

unde chi - cheltuielile ocazionate de obinerea produciei detaliate pe elemente primare de cheltuieli i colectate n conturile de calculaie 92 Conturi de calculaieastfel: 92i.0 materii prime i materiale , 92i.1 combustibil, energie, ap , 92i.2 amortizarea imobilizrilor corporale , 92i.3 lucrri i servicii executate de teri , 92i.4 salarii personal , 92i.5 asigurri i protecie social , 92i.6 cheltuieli anticipate , 92i.7 cheltuieli preliminate , 92i.8 alte cheltuieli . n cazul n care cheltuielile sunt detaliate pe articole de calculaie formula de calcul devine: ch j cu = Q

unde ch j - cheltuielile ocazionate de obinerea produciei detaliate pe articole de calculaie i colectate n conturile de calculaie 92 Conturi de calculaieastfel: 92i.0 materii prime i materiale directe , 92i.1 salarii directe , 92i.2 asigurarea i protecia social aferente salariilor directe , 92i.3 alte cheltuieli directe , 92i.4 cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor , 92i.5 cheltuieli generale ale seciei ,

76

92i.6 cheltuieli generale de administraie , 92i.7 cheltuieli de desfacere . Exemplu: Stabilii, prin procedeul diviziunii simple, costul unitar la o ntreprindere minier unde cheltuielile de producie sunt de 85.400 lei iar producia obinut este de 3.500 tone. 1. Determinarea costului unitar al produciei obinute cu = 85.400 lei / 3.500 t = 24,4 lei/ t 2. Determinarea costului unitar al produciei obinute n cazul n care cheltuielile sunt detaliate pe elemente primare de cheltuieli:

Elemente primare de cheltuieli

Cheltuieli activitii de baz (921)

13.000 lei 1.350 lei 2.740 lei 2.100 lei 8.200 lei 2.870 lei 782 lei 31.042 lei

Cheltuielile activitii auxiliare (922)

9.500 lei 800 lei 2.850 lei 1.230 lei 5.400 lei 1.890 lei 224 lei 21.894 lei

Cheltuieli indirecte de producie (923)

6.200 lei 750 lei 3.000 lei 6.300 lei 2.205 lei 323 lei 18.778 lei

Cheltuieli generale de administraie (924)

1.100 lei 900 lei 1.750 lei 4.400 lei 1.540 lei 304 lei 9.994 lei

Cheltuieli de desfacere (925)

200 lei 400 lei 210 lei 320 lei 1.700 lei 595 lei 267 lei 3.692 lei

TOTAL

-materii prime i materiale - combustibil, energie, ap amortizarea imobilizrilor corporale - lucrri i servicii executate de teri - salarii personal - asigurri i protecie social - alte cheltuieli TOTAL

30.000 lei 4.200 lei 8.800 lei 5.400 lei 26.000 lei 9.100 lei 1.900 lei 85.400 lei

c u = 30.000 lei/ 3.500 t + 4.200 lei/ 3.500 t + 8.800 lei / 3.500 t + 5.400 lei/ 3.500 t + 26.000 lei /
3.500 t + + 9.100 lei / 3.500 t + 1.900 lei / 3.500 t = 8,571 lei/ t + 1,2 lei/ t + 2,514 lei/ t + 1,542 lei/ t + 7,428 lei/ t + + 2,6 lei/ t + 0,542 lei/ t = 24,4 lei/ t c). Determinarea costului unitar al produciei obinute n cazul n care cheltuielile sunt detaliate pe articole de calculaie:

Articole de calculaie

Cheltuieli activitii de baz (921)

Cheltuielile activitii auxiliare (922)

Cheltuieli indirecte de producie (923)

77

Cheltuieli generale de administraie (924)

Cheltuieli de desfacere (925)

TOTAL

- materii prime i materiale directe - salarii directe - asigurarea i protecia social aferent salariilor directe -alte cheltuieli directe - cheltuieli de ntreinere i funcionare a utilajelor (C.I.F.U.) - cheltuieli generale ale seciei (C.G.S.) - cheltuieli generale de administraie - cheltuieli de desfacere TOTAL

21.900 lei 13.200 lei 4.620 lei 812 lei -

15.900 lei 7.200 lei 2.520 lei 1.248 lei -

5.400 lei 4.800 lei

6.000 lei 6.000 lei

1.800 lei 1.800 lei

37.800 lei 20.400 lei 7.140 lei 2.060 lei 5.400 lei 4.800 lei 6.000 lei 1.800 lei 85.400 lei

40.532 lei

26.868 lei

10.200 lei

c u = 37.800 lei / 3.500 t + 20.400 lei / 3.500 t + 7.140 lei / 3.500 t + 2.060 lei / 3.500 t + 5.400
lei / 3.500 t + 4.800 lei / 3.500 t + 6.000 lei / 3.500 t + 1.800 lei / 3.500 t = 10,8 lei/ t + 5,828 lei/t + 2,04 lei/ t + 0,588 lei/ t + 1,542 lei/ t + 1,371 lei/ t + 1,714 lei/ t + 0,514 lei/ t = 24,4 lei/ t II. Procedeul cantitativ (procedeul costului mediu al produciei simultate) se utilizeaz pentru determinarea costului unitar al produciei simultane. Producia simultan este reprezentat de producia obinut n stadii succesive de prelucrare. Pentru acest tip de producie repartizarea cheltuielilor pe produse se realizeaz prin folosirea unor procedee de calcul convenionale diferite n funcie de faptul c: - se obine din procesul de producie un singur produs principal i mai multe produse secundare, - se obin din procesul de producie mai multe produse principale i mai multe produse secundare. Utilizarea acestui procedeu presupune determinarea unui cost mediu pe unitatea de produs ( cm si ) prin diviziune simpl astfel:
cm si =
i =1 m

chi

qt j
j =1

unde: qt j - cantitatea de produse simultane obinute;

ch i - cheltuielile de producie detaliate pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de

calculaie. Pentru produsele care prezint pierderi tehnologice n momentul captrii, lichefierii sau mbutelierii se impune recalcularea costului mediu ( c p ) n raport cu cantitatea efectiv depozitat pe baza relaiei de calcul:

cp =

cm si * qt qt pt

78

unde: cm si - costul mediu al produciei simultane qt - cantitatea teoretic dintr-un produs (exprimat n aceeai unitate de msur) pt - pierderea tehnologic. Pentru restul produselor costul unitar este reprezentat de costul mediu al produciei simultane. Exemplu: La o instalaie de electroliz a clorurii de sodiu dintr-un combinat chimic se obin urmtoarele cantiti de produse simultane: - 64.000 tone leie de sod caustic din care se valorific 52.000 tone, - 17.400 tone hidrogen din care se valorific 15.000 tone, - 62.000 tone clor din care se valorific 55.000 tone. Cheltuielile delimitate i colectate la nivelul instalaiei de electroliz sunt de 31.540 lei. Stabilii prin procedeul cantitativ (procedeul costului mediu al produciei simultane) costurile unitare ale produciei efectiv valorificate. 1. determinarea costului unitar mediu al produciei simultane: cm si = 31.540 lei / (64.000 t + 17.400 t + 62.000 t) = 0,2199 lei/ t 2. determinarea cheltueililor aferente fiecrui produs simultan obinut: - pentru leia de sod caustic: ch = 0,2199 lei/ t * 64.000 t = 14.073,6 lei - pentru hidrogen: ch = 0,2199 lei/ t * 17.400 t = 3.826,26 lei - pentru clor ch = 0,2199 lei/ t * 62.000 t = 13.633,8 lei

3. determinarea costului unitar al produselor simultane efectiv valorificate: - pentru leia de sod caustic: cu = 14.073,6 lei / 52.000 t = 0,2706 lei/ t - pentru hidrogen: cu = 3.826,26 lei / 15.000 t = 0,255 lei/ t - pentru clor: cu = 13.633,8 lei / 55.000 t = 24,789 lei/ t. Exemplu: n urma combinrii acetilenei cu acidul clorhidric, n urma procesului de producie, se obin 850 tone clorur de vinil, 38,5 tone acetilen i 50,5 tone acid clorhidric. n urma captrii se nregistreaz pierderi tehnologice de 3,5 % la acetilen i 8,7 % la acid clorhidric. Cheltuielile aferente acestui proces de producie sunt de 5.000 lei. Stabilii prin procedeul cantitativ (procedeul costului mediu al produciei simultane) costurile unitare ale celor trei produse simultane obinute. 1. determinarea costului unital al produciei simultane: cm si = 5.000 lei / (850 t + 38,5 t + 50,5 t) = 5,325 lei/ t 2. determinarea pierderilor tehnologice aferente produselor simultane obinute:

79

pentru clorur de vinil: pt = 0 pentru acetilen: pt = 38,5 t * 3,5% = 1,34 t pentru acid clorhidric: pt = 50,5 t * 8,7 % = 4,39 t

3. determinarea costului unitar al fiecrui produs simultan obinut: - pentru clorur de vinil: c p = cm si = 5,325 lei/ t

pentru acetilen: c p = (5,325 lei/ t * 38,5 t) / (38,5 t 1,34 t) = 5,517 lei/ t pentru acid clorhidric: c p = (5,325 lei/ t * 50,5 t) / (50,5 t 4,39 t) = 5,832 lei/ t.

III. Procedeul randamentelor sau a echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal se aplic n cazul unitilor industriale n care din procesul de producie se obin un produs principal i un produs secundar (ex. schelele petroliere unde pe lng iei se obine i gaz de sond, centralele hidroelectrice care pe lng energie electric obin i livreaz terilor i ap neuzat din lacurile de acumulare, unitile cocsochimice unde concomitent cu cocsul metalurgic se obine i gazul de cocs, etc). Pentru determinarea costului pe unitatea de produs un rol important l are transformarea produselor secundare n produs principal fie utiliznd mrimi standard (ex. 1.000 m gaz de sond = 1 ton de iei, 2.000 mgaz de cocs = 1 ton de cocs)40 fie pe baza unor calcule tehnice de trasnformare cum ar fi n cazul centralelor hidroelectrice41. Relaia de calcul este urmtoarea:

kWha =

1.000 * H j * 367

* La

unde: kWh a - cantitatea de energie electric ce s-ar putea produce prin uzinarea apei livrate la teri, exprimat n kWh, H cderea net a apei (nlimea) la o hidrocentral, j numrul hidrocentralelor aezate n aval de lacul de acumulare, sub form de cascad - randamentul mediu de funcionare al hidrocentralei, La - cantitatea de ap livrat terilor n mii m, 367 coeficientul de trasnformare calculat dup formula de funcionare a turbinelor determinat astfel: 75 kgm * 1.36 CP * 3.600 sec unde 367 = . 1.000 Dup trasformarea produciei secundare n produs principal, prin diferite metode, pentru stabilirea costului unitar se parcurg urmtoarele etape:

1. determinarea cheltuielilor aferente produselor secundare ( ch s ) cu ajutorul urmtoarei relaii

de calcul:

chs =
40

q p + q sp

chi

* q sp

M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg. 218 41 C. Oprea, G. Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002, pg. 150

80

unde: ch i - cheltuielile de producie pe feluri i de cheltuieli q p - cantitatea obinut din produsul principal q sp - cantitatea de produs secundar transformat n produs principal

2. determinarea costului unitar al produsului secundar ( cu s ) dup relaia de calcul: ch cu s = s qs unde: q s - cantitatea obinut din produsul secundar 3. determinarea cheltuielilor aferente obinerii produsului principal ( ch p ), dup relaia:
ch p = chi ch s

4. determinarea costului unitar aferent produsului principal ( cu p ) dup relaia de calcul:

cu p =

ch p qp

Exemplu: La o schel petrolier se obine n cursul unei perioade 140 tone iei considerat produs principal i 5.200 m gaz de sond considerat produs secundar. Cheltuielile schelei petroliere n perioada de gestiune respectiv sunt n valoare de 45.050 lei. Stabilii costul unitar att al produsului principal ct i al produsului secundar prin procedeul de mai sus. 1. transformarea produsului secundar (gazul de sond) n produs principal (iei) Standard 1.000 m gaz de sond = 1 ton de iei => 5.200 m gaz de sond = 5,2 tone iei 2. determinarea cheltuielilor aferente produsului secundar obinut (gazul de sond)
ch s = 45 .050 lei * 5,2tone = 1.613,36 lei 5,2tone +140 tone

3. determinarea costului unitar aferent produsului secundar (gazul de sond)

cu s = 1.613,36 lei / 5.200 m = 0,3102 lei/ m

4. determinarea cheltuielilor aferente produsului principal (iei)
ch p = 45.050 lei 1.613,36 lei = 43.436,64 lei

5. determinarea costului unitar aferent produsului principal (iei)

cu p = 43.436,64 lei / 140 tone = 310,26 lei/ ton.

81

IV. Procedeul coeficienilor de echivalen este utilizat pentru determinarea costului unitar n cazul proceselor de producie din care rezult mai multe produse considerate principale (produciei sortodimensional). Producia sortodimensional presupune c din aceeai cantitate de materie prim, n urma aceluiai proces tehnologic se obin mai multe produse care se deosebesc ntre ele prin format, dimensiuni, proprieti tehnologice i chimice, neexistnd posibilitatea delimitrii i diferenierii cheltuielilor de producie pe tipuri de produse (ex. industria sticlriei, industria ceramic, industria de panificaie, etc.). Procedeul coeficienilor de echivalen presupune stabilirea unor caracteristici comune tuturor produselor obinute n urma procesului de producie, difereniate n acelai timp ca nivel de la un produs la altul, caracteristici care stau la baza omogenizrii produciei n scopul diferenierii cheltuielilor i determinarea costului unitar pentru fiecare produs. Aceste caracteristici pot fi de natur tehnic (ex. greutate, lungime, suprafa, timp de prelucrare, consum de materiale, etc.) sau economic (ex. valoarea materiilor prime consumate, manopera direct, total costuri directe, etc.). Acest procedeu poate lua la rndul lui urmtoarele forme: - procedeul coeficienilor de echivalen simpli, - procedeul coeficienilor de echivalen compleci, - procedeul coeficienilor de echivalen inversai - procedeul coeficienilor de echivalen agregai 1. Procedeul coeficienilor de echivalen simpli presupune stabilirea unei singure caracteristici (parametru de echivalare) comune tuturor produselor obinute n cadrul procesului de producie. Pentru determinarea costului unitar prin acest procedeu, se parcurg urmtoarele etape: 1. Alegerea unui produs etalon e dintre produsele obinute din procesul de producie.

2. Determinarea coeficienilor de echivalen simpli ( k i ) pentru fiecare produs i prin raportarea mrimii parametrului de echivalare al produsului i ( MPE i ) la mrimea parametrului de echivalare al produsului etalon e ( MPE e ). MPE i ki = MPEe 3. Transformarea cantitii obinute din fiecare produs i ( qi ) n cantiti de produse echivalente ( qei )
qei = qi * ki
4. Determinarea costului pe unitatea de produs echivalent ( cu e ) prin raportarea cheltuielilor
n i= 1

totale ( CT ) la cantitatea de produse echivalente obinute ( qei ) cu formula: cu e = CT

i =1 n

qe i

5. Determinarea costului unitar pentru fiecare produs i ( cu i ) prin ponderarea costului pe unitatea de produs echivalent ( cu e ) cu coeficienii de echivalen simpli determinai anterior
( ki )

82

cu i = cu e * ki
Exemplu: La o ntreprindere din procesul de producie se obin 4 produse (sortimente) A, B, C, D pentru care cantitile fabricate i consumul de materii prime aferent este prezentat n tabelul de mai jos:

Produse
Uniti fizice fabricate Consum de materii prime

A
500 buc. 700 lei/ buc.

B
380 buc. 600 lei/ buc.

C
470 buc. 580 lei/ buc.

D
450 buc. 550 lei/ buc.

Cheltuielile de producie aferente au valoarea de 31.000 lei. Stabilii costul unitar al fiecrui produs obinut prin procedeul coeficienilor de echivalen simpli, produsul etalon ales fiind produsul C. 1. Produsul etalon este produsul C 2. Calculul coeficienilor de echivalen simpli: - pentru produsul A: k A = 700 / 580 = 1,20 - pentru produsul B: k B = 600 / 580 = 1,03 - pentru produsul C: kC = 580 / 580 = 1 - pentru produsul D: k D = 550 / 580 = 0,94 3. Transformarea produciei obinute n cantiti de produse echivalente pentru produsul A: qe A = 1,20 * 500 buc. = 600 buc. pentru produsul B: qe B = 1,03 * 380 buc. = 391,4 buc. pentru produsul C: qeC = 1 * 470 buc. = 470 buc. pentru produsul D: qe D = 0,94 * 450 buc. = 423 buc.

4. Determinarea costului unitar echivalent cu e = 31.000 lei / (600 buc. + 391,4 buc. + 470 buc. + 423 buc.) = 16,451 lei/ buc. 5. Determinarea costului unitar pentru fiecare produs obinut pentru produsul A: cu A = 16,451 lei/ buc. * 1,20 = 19,741 lei/ buc. pentru produsul B: cu B = 16,451 lei/ buc. * 1,03 = 16,944 lei/ buc. pentru produsul C: cu C = 16,451 lei/ buc. * 1 = 16,451 lei/ buc. pentru produsul D: cu D = 16,451 lei/ buc * 0,94 = 15,464 lei/ buc.

2. Procedeul coeficienilor de echivalen compleci presupune utilizarea mai multor parametrii de echivalare comuni produselor realizate n cadrul procesului de producie. Pentru determinarea costului unitar prin acest procedeu se parcurg urmtoarele etape: 1. Alegerea unui produs etalon e dintre produsele obinute din procesul de producie.

83

2. Determinarea coeficienilor de echivalen compleci ( k ci ) pentru fiecare produs i cu

ajutorul urmtoarei formula de calcul:
k ci =
m

MPE i j

j j =1 MPE e

unde m numrul parametrilor de echivalare stabilii j - parametrii de echivalare stabilii Transformarea cantitii obinute din fiecare produs i ( qi ) n cantiti de produse echivalente ( qei ) 3.

q ei = q i * k c i

4.

Determinarea costului pe unitatea de produs echivalent ( cu e ) prin raportarea cheltuielilor

n i= 1

totale ( CT ) la cantitatea de produse echivalente obinute ( qei ) cu formula: cu e = 5. CT

i =1 n

qe i

Determinarea costului unitar pentru fiecare produs i ( cu i ) prin ponderarea costului pe

unitatea de produs echivalent ( cu e ) cu coeficienii de echivalen compleci determinai anterior ( ki )

cui = cu e * k ci

Exemplu: La o ntreprindere din procesul de producie se obin 4 produse A, B, C, D pentru care cantitile fabricate, consumul de materii prime i orele de funcionare main necesare pentru obinerea lor sunt cuprinse n tabelul de mai jos:

Produse
Uniti fabricate Consum materii prime Ore funcionare main

A
510 buc. 660 lei/ buc. 7 ore

B
490 buc. 500 lei/ buc. 5 ore

C
370 buc. 400 lei/ buc. 9 ore

D
600 buc. 700 lei/ buc. 11ore

Valoarea cheltuielilor de producie aferente este de 41.000 lei. Stabilii costul unitar al fiecrui produs obinut din procesul de producie, prin procedeul coeficienilor de echivalen compleci, tiind c produsul etalon ales este produsul B. 1. Produsul etalon este produsul B 2. Determinarea coeficienilor de echivalen compleci pentru produsul A: k c A = 660 / 500 * 7 / 5 = 1,84

84

pentru produsul B: k c B = 500 / 500 * 5 / 5 = 1 pentru produsul C: k cC = 400 / 500 * 9 / 5 = 1,44 pentru produsul D: k c D = 700 / 500 * 11 / 5 = 3,08 pentru produsul A: qe A = 1,84 * 510 buc. = 938,4 buc. pentru produsul B: qe B = 1 * 490 buc. = 490 buc. pentru produsul C: qeC = 1,44 * 370 buc. = 532,8 buc. pentru produsul D: qe D = 3,08 * 600 buc. = 1.848 buc.

3. Transformarea produciei obinute n cantiti de produse echivalente

4. Determinarea costului unitar echivalent cu e = 41.000 lei / (938,4 buc. + 490 buc. + 532,8 buc. + 1.848 buc.) = 10,763 lei/ buc. 5. Determinarea costului unitar pentru fiecare produs obinut pentru produsul A: cu A = 10,763 lei/ buc. * 1,84 = 19,804 lei/ buc. pentru produsul B: cu B = 10,763 lei/ buc. * 1 = 10,763 lei/ buc. pentru produsul C: cu C = 10,763 lei/ buc. * 1,44 = 15,499 lei/ buc. pentru produsul D: cu D = 10,763 lei/ buc * 3,08 = 33,150 lei/ buc.

3. Procedeul coeficienilor de echivalen inversai este utilizat n situaia n care cheltuielile

de producie ce urmeaz a fi repartizate sunt invers proporionale cu mrimea unui anumit parametru de echivalare ales i care exprim efortul de producie fcut pentru obinerea produciei respective (ex. producia de aparate de msur n cazul creia cheltuielile de producie i cele privind calitatea produciei sun invers proporionale cu mrimea produsului obinut). Pentru determinarea costului unitar prin acest procedeu, se parcurg urmtoarele etape: 1. Alegerea unui produs etalon e dintre produsele obinute din procesul de producie.

2. Determinarea coeficienilor de echivalen inversai ( kii ) pentru fiecare produs i prin raportarea mrimii parametrului de echivalare al produsului etalon e ( MPE e ) la mrimea parametrului de echivalare al produsului i ( MPE i ). MPE e ki i = MPE i
Transformarea cantitii obinute din fiecare produs i ( qi ) n cantiti de produse echivalente ( qei ) 3.

qei = qi * kii

85

3. Determinarea costului pe unitatea de produs echivalent ( cu e ) prin raportarea cheltuielilor

totale ( CT ) la cantitatea de produse echivalente obinute ( qei ) cu formula:
i= 1 n

cu e =

CT
i =1

qe i

5.Determinarea costului unitar pentru fiecare produs i ( cu i ) prin ponderarea costului pe unitatea de produs echivalent ( cu e ) cu coeficienii de echivalen inversai determinai anterior (

kii ) conform formulei de calcul

cui = cu e * kii

Exemplu: La o ntreprindere se obin din procesul de producie 4 produse A, B, C, D pentru care cantitile obinute i valoarea manoperei directe aferent realizrii lor sunt cuprinse n tabelul de mai jos:

Produse
Uniti fizice fabricate Manopera direct

A
480 buc. 350 lei/ buc.

B
540 buc. 380 lei/ buc.

C
500 buc. 360 lei/ buc.

D
600 buc. 400 lei/ buc.

Cheltuielile de producie aferente au valoarea de 40.000 lei. Stabilii costul unitar al fiecrui produs obinut prin procedeul coeficienilor de echivalen inversai, produsul etalon ales fiind produsul D. 1. Produsul etalon este produsul D 2. Calculul coeficienilor de echivalen inversai: pentru produsul A: ki A = 400 / 350 = 1,14 pentru produsul B: ki B = 400 / 380 = 1,05 pentru produsul C: k iC = 400 / 360 = 1,11 pentru produsul D: ki D = 400 / 400 = 1 pentru produsul A: qe A = 1,14 * 480 buc. = 547,2 buc. pentru produsul B: qe B = 1,05 * 540 buc. = 567 buc. pentru produsul C: qeC = 1,11 * 500 buc. = 555 buc.

3. Transformarea produciei obinute n cantiti de produse echivalente

pentru produsul D: qe D = 1 * 600 buc. = 600 buc. 4. Determinarea costului unitar echivalent cu e = 40.000 lei / (547,2 buc. + 567 buc. + 555 buc. + 600 buc.) = 17,627 lei/ buc. 5. Determinarea costului unitar pentru fiecare produs obinut

86

4.

pentru produsul A: cu A = 17,627 lei/ buc. * 1,14 = 20,094 lei/ buc. pentru produsul B: cu B = 17,627 lei/ buc. * 1,05 = 18,508 lei/ buc. pentru produsul C: cu C = 17,627 lei/ buc. * 1,11 = 19,566 lei/ buc. pentru produsul D: cu D = 17,627 lei/ buc * 1 = 17,627 lei/ buc.

Procedeul coeficienilor de echivalen agregai prin care se determin costul unitar al fiecrui produs (sortiment) obinut cu ajutorul unor coeficieni de echivalen agregai, pentru stabilirea crora trebuie efectuate unele categorii de lucrri. n scopul stabilirii costului unitar al produselor obinute, se parcurg urmtoarele etape:

1. Alegerea unui produs etalon e dintre produsele obinute din procesul de producie. 2. Determinarea coeficienilor de echivalen agregai ( k ai ): stabilirea ponderii fiecrui element primar de cheltuial sau articol de calculaie n
totalul cheltuielilor ( p j ) cu ajutorul relaiei de calcul: ch j pj = CT

unde: ch j - fiecare element primar de cheltuial sau articol de calculaie CT cheltuielile totale efectuate pentru obinerea produciei,

determinarea seriilor de coeficieni de echivalen simpli ( k i ) pentru fiecare produs n funcie de parametrii de echivalare ataai fiecrui element primar de cheltuial sau articol de calculaie , cu relaia de calcul cunoscut:

ki =

MPE i MPE e

determinarea coeficienilor de echivalen agregai ( k ai ), innd cont de asocierea parametrilor de echivalare cu elementele primare de cheltuieli sau articolele de calculaie , conform formulei de calcul de mai jos:
k ai =

ki * p j
j =1

unde: m numrul elementelor primare de cheltuieli sau a articolelor de calculaie 3. Transformarea cantitii obinute din fiecare produs i ( qi ) n cantiti de produse echivalente ( qei )

qei = qi * k ai
n

4. Determinarea costului pe unitatea de produs echivalent ( cu e ) prin raportarea cheltuielilor

totale ( CT ) la cantitatea de produse echivalente obinute ( qei ) cu formula:
i= 1

87

cu e = 5.

CT
i =1

qe i

Determinarea costului unitar pentru fiecare produs i ( cu i ) prin ponderarea costului pe

unitatea de produs echivalent ( cu e ) cu coeficienii de echivalen agregai determinai anterior (

k ai ) conform formulei de calcul:

cui = cue * k ai

Exemplu: La o ntreprindere s-au obinut din procesul de producie 4 produse A, B, C, D pentru care cantitile obinute, consumul de materiale i manopera necesare pentru obinerea lor sunt cuprinse n tabelul de mai jos:

Produse
Uniti fabricate Consum materiale Manopera

A
600 buc. 750 lei/ buc. 200 lei/ buc.

B
480 buc. 610 lei/ buc. 310 lei/ buc.

C
560 buc. 600 lei/ buc. 350 lei/ buc.

D
500 buc. 730 lei/ buc. 340 lei/ buc.

Valoarea cheltuielilor totale aferente obinerii produciei este de 42.000 lei din care ponderile cheltuielilor detaliate pe articole de calculaie sunt: 0,5 pentru materii prime i materiale directe 0,2 pentru salarii directe 0,04 pentru asigurri i protecia social 0,18 pentru cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU) 0,08 pentru cheltuielile generale ale seciei (CGS) Determinai costul unitar al fiecrui produs obinut, prin procedeul coeficienilor de echivalen agregai, tiind c produsul etalon ales este produsul A iar asocierea parametrilor de echivalare cu articolele de calculaie este: consum materiale materii prime i materiale directe; CIFU manopera salarii directe; asigurri i protecia social; CGS

1. Produsul etalon este produsul A 2. Determinarea coeficienilor de echivalen agregai

stabilirea ponderilor cheltuielilor detaliate pe articole de calculaie n totalul cheltuielilor 0,5 pentru materii prime i materiale directe 0,2 pentru salarii directe 0,04 pentru asigurri i protecia social 0,18 pentru cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU) 0,08 pentru cheltuielile generale ale seciei (CGS)

88

determinarea seriilor de coeficieni de echivalen simpli: pentru parametrul de echivalare - consum de materiale

pentru produsul A: ki A = 750 / 750 = 1 pentru produsul B: ki B = 610 / 750 = 0,81 pentru produsul C: kiC = 600 / 750 = 0,8 pentru produsul D: ki D = 730 / 750 = 0,97 pentru parametrul de echivalare manopera pentru produsul A: ki A = 200 / 200 = 1 pentru produsul B: ki B = 310 / 200 = 1,55 pentru produsul C: kiC = 350 / 200 = 1,75 pentru produsul D: ki D = 340 / 200 = 1,7 determinarea coeficienilor de echivalen agregai innd seama de asocierea dintre parametrii de echivalare i articolele de calculaie : pentru produsul A: k a A = 0,5 * 1 + 0,2 * 1 + 0,04 * 1 + 0,18 * 1 + 0,08 * 1 = 1 pentru produsul B: k a B = 0,5 * 0,81 + 0,2 * 1,55 + 0,04 * 1,55 + 0,18 * 0,81 + 0,08 * 1,55 = 0,405 + 0,31 + 0,062 + 0,1458 + 0,124 = 1,046 pentru produsul C: k aC = 0,5 * 0,8 + 0,2 * 1,75 + 0,04 * 1,75 + 0,18 * 0,8 + 0,08 * 1,75 = 0,4 + 0,35 + 0,07 + 0,144 + 0,14 = 1,104 pentru produsul D: k a D = 0,5 * 0,97 + 0,2 * 1,7 + 0,04 * 1,7 + 0,18 * 0,97 + 0,08 * 1,7 = 0,485 + 0,34 + 0,068 + 0,1746 + 0,136 = 1,203

3. Transformarea produciei obinute n cantiti de produse echivalente

pentru produsul A: qe A = 1 * 600 buc. = 600 buc. pentru produsul B: qe B = 1,046 * 480 buc. = 502,08 buc. pentru produsul C: qeC = 1,104 * 560 buc. = 618,24 buc. pentru produsul D: qe D = 1,203 * 500 buc. = 601,5 buc.

4. Determinarea costului unitar echivalent cu e = 42.000 lei / (600 buc. + 502,08 buc. + 618,24 buc. + 601,5 buc.) = 18,089 lei/ buc. 5. Determinarea costului unitar pentru fiecare produs obinut pentru produsul A: cu A = 18,089 lei/ buc. * 1

= 18,089 lei/ buc.

pentru produsul B: cu B = 18,089 lei/ buc. * 1,046 = 18,921 lei/ buc. pentru produsul C: cu C = 18,089 lei/ buc. * 1,104 = 19,970 lei/ buc. pentru produsul D: cu D = 18,089 lei/ buc. * 1,203 = 21,761 lei/ buc.

89

V. Procedeul valorii rmase (procedeul deducerii valorii produselor secundare) este utilizat pentru determinarea costului unitar de ctre acele ntreprinderi care obin din procesul de producie un produs principal i mai multe produse secundare neexistnd posibilitatea separrii cheltuielilor totale pe produse cu ajutorul unui anumit raport de transformare. n vederea determinrii costului unitar al produsului principal trebuie parcurse urmtoarele etape:

1. Determinarea costului unitar al fiecrui produs secundar ( cu si ) ca diferen ntre preul de

valorificare posibil al su i impozitele i cheltuielile de desfacere aferente, utilizndu-se urmtoarea formul de calcul:

cu si = PV i (T .V . A. + B + CD ) i V i - preul de valorificare posibil al fiecrui produs secundar i unde: P CD - cheltuielile de desfacere T.V.A.- taxa pe valoarea adugat inclus n preul de valorificare
- n prezent cota T.V.A.-ului inclus n pre este de 19,355 % =>T.V.A. = PV i * 19 ,355 % B - beneficiul obinut n funcie de rata rentabilitii (r), calculat dup formula: ( PV T .V . A.) * r B= 100 + r

2. Determinarea cheltuielilor totale aferente produselor secundare ( ch s )

chs = cu si * q si
i =1 n

unde: q si - cantittile din produsele secundare i obinute n - numrul de produse secundare obinute

3. Determinarea cheltuielilor aferente produsului principal ( ch p )

ch p = CT ch s

unde: CT cheltuielile totale aferente obinerii produciei

4. Determinarea costului unitar al produsului principal ( cu p )

cu p = ch p qp

unde: q p - cantitatea din produsul principal obinut din procesul de producie. Exemplu:

90

La o ntreprindere se obine din procesul de producie un produs principal A i trei produse secundare a1 , a2 i a3 . Cantitile obinute aferente produselor obinute (att a celui principal ct i a celorsecundare), preurile de valorificare ale produselor secundare i cheltuielile de desfacere aferente acestora sunt incluse n tabelul de mai jos:

Produse
A

Cantiti obinute (tone)

900 buc. 152 buc. 200 buc. 187 buc.

Pre de valorificare (lei/ ton)

23,5 lei/ ton 20,7 lei/ ton 19,7 lei/ ton

Cheltuieli de desfacere (lei/ ton)

6,1 lei/ ton 6,1 lei/ ton 6,1 lei/ton

a1 a2 a3

Valoarea cheltuielilor totale de producie este de 18.000 lei. Determinai costul unitar al produsului principal prin procedeul valorii rmase (procedeul deducerii valorii produselor secundare) tiind c rata rentabilitii r este de 12 %. 1. determinarea costului unitar al fiecrui produs secundar obinut din procesul de producie

cu a = 23,5 lei/ buc. ( 4,548 lei/ buc. + 2,03 lei/ buc. + 6,1 lei/ buc.) = 10,822 lei/ buc 1 T .V . Aa1 = 23,5 lei/ buc. * 19,355 % = 4,548 lei/ buc.

Ba1 = (23 ,5lei / buc . 4,548 lei / buc .) * 12 = 2,03 lei/ buc.
100 +12

cu a = 20,7 lei/ buc. (4,006 lei/ buc. + 1,788 lei/ buc. + 6,1 lei/ buc.) = 8,806 lei/ buc. 2

T .V . A.a 2 = 20,7 lei/ buc. * 19,355 % = 4,006 lei/ buc.

100 +12

Ba 2 = ( 20 ,7lei / buc . 4,006 lei / buc .) * 12 = 1,788 lei/ buc.

cu a = 19,7 lei/ buc. (3,813 lei/ buc. + 1,702 lei/ buc. + 6,1 lei/ buc.) = 8,085 lei/ buc. 3

T .V . A.a3 = 19,7 lei/ buc. * 19,355 % = 3,813 lei/ buc.

B a3 =

(19 ,7lei / buc . 3,813 lei / buc .) * 12 = 1,702 lei/ buc. 100 + 12

2. determinarea cheltuielilor de producie aferente produselor secundare

ch s = (10,822 lei/ buc. * 152 buc.) + (8,806 lei/ buc. * 200 buc.) + (8,085 lei/ buc. * 187 buc.) = = 1.644,94 lei + 1.761,2 lei + 1.511,90 lei = 4.918,04 lei

91

3. determinarea cheltuielilor de producie aferente produsului principal

ch p = 18.000 lei 4.918,04 lei = 13.081,96 lei

4. determinarea costului unitar al produsului principal A

cu A = 13.081,96 lei / 900 buc. = 14,536 lei/ buc.

CAP. VII. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR BAZATE PE CONCEPIA INTEGRAL

n vederea determinrii costului de producie, teoria calculaiei a adoptat dou concepii i anume: - concepia integral conform creia se determin un cost complet, cost care trebuie s cuprind totalul costurilor generate de obinerea i comercializarea produciei, att cele directe ct i cele indirecte; - concepia parial conform creia se detrmin un cost parial care va cuprinde doar acele costuri legate direct de obinerea produciei. Conceptul de cost complet este ilustat ntr-o serie de metode de calculaie clasice (metoda global, metoda pe faze de fabricaie, metoda pe comenzi) sau metode evoluate (metoda costurilor standard, metoda costurilor normate, metoda tarif-or main T.H.M, metoda Georges Perrin G.P.). n cadrul metodelor de calculaie absorbante, n vederea determinrii costului efective de producie trebuie parcurse urmtoarele etape42:
1. Determinarea i delimitarea costurilor pe purttori de costuri (produse, lucrri, servicii) i pe sectoare de activiti (activitatea de baz, auxiliar, administrativ, de desfacere etc.) care cuprinde la rndul ei urmtoarele categorii de lucrri: - colectarea costurilor de producie efective i provizionale, - gruparea i centralizarea costurilor de producie efective i provizionale, - nregistrarea costurilor efective. 2. Repartizarea costurilor delimitate pe sectoare (activiti) asupra purttorilor finali (produse, lucrri, servicii) care cuprinde urmtoarele lucrri:
42

M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg. 179

92

determinarea i decontarea costurilor produciei auxiliare, repartizarea costurilor indirecte asupra purttorilor de costuri. 3. Separarea cheltuielilor n raport cu gradul de finisare al produciei. 4. Stabilirea costului efectiv al produciei terminate pentru fiecare produs lucrare. 5. Urmrirea i analiza costurilor efective fa de cele previzionate.

7.1. METODELE DE CALCULAIE CLASICE 7.1.1. METODA GLOBAL

Metoda global denumit i metoda diviziunii simple sau a calculului direct const n colectarea tuturor costurilor de producie dintr-o perioad de gestiune ocazionate de obinerea produciei, n mod global la nivel de centru de analiz (atelier, secie, ntreprindere), pe articole de calculaie. Costul unitar al produsului (cu ) se va determina prin raportarea totalului costurilor ncorporabile, direct i indirecte ( C d + Cid ) la cantitatea de produse fabricat ( Q f ), dup relaia:

cu =

Cd + Cid
Qf

Aceast metod de calculaie a costurilor este aplicat n unitile care fabric un singur produs, lucrare, serviciu (unitile productoare de energie, oxigen, unitile extractive, fabrici de crmizi, ciment, n transporturi) unde nu exist semifabricate sau producie neterminat la finele perioadei de gestiune, iar dac totui ea exist, este constant. De asemenea se mai aplic n cazul produciei sortodimensional sau n cea cuplat, unde din aceeai materie prim i cu aceeai for de munc, se obin mai multe feluri, tipuri sau sortodimensiuni de produse. Caracteristica principal a acestei metode const n faptul c toate costurile de producie se identific nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, fiind considerate astfel costuri directe. Totui costurile indirecte de producie i cele generale de administraie se asimileaz costurilor indirecte n vederea cunoaterii costului pe articole de calculaie. La sfritul perioadei de gestiune aceste costuri se vor trece n totalitate asupra contului de calculaie al produsului respectiv. Astfel costurile directe (consumul de materii prime, consumul de materiale consumabile, salariile directe, protecia social aferent lor) se vor colecta n contul 921 Cheltuielile activitii de baz sau 922 Cheltuielile activitii auxiliare , costurile indirecte de producie vor fi colectate n contul 923 Cheltuieli indirecte de producie iar cele generale de administraie n contul 924 Cheltuieli generale de administraie , fiecare din aceste conturi fiind detaliate pe feluri de cheltuieli dup natura lor. Dup determinarea costului unitar acesta va fi nregistrat n contabilitate cu formula contabil:
902 Decontri interne privind producia obinut = 921 Cheltuielile activitii de baz X X X

93

Calculaia global cunoate dou variante i anume: calculaia global pe feluri de costuri, calculaia global pe locuri sau sectoare de costuri.

1. Calculaia global pe feluri de costuri se poate efectua la rndul ei n dou variante, astfel: a). defalcarea costurilor totale de producie pe feluri de costuri i raportarea fiecrui fel de cost la cantitatea de produse finite obinute n perioada respectiv. Costul unitar se va determina cu ajutorul relaiei:
cu = C mp Qf + C s C ps Cid Cgad + + + Qf Qf Qf Qf

unde: C mp ,C s ,C ps - costurile directe (consumul de materii prime, salariile directe, protecia social aferent);
Cid , C gad - costurile indirecte de producie i costurile generale de administraie; Q f - cantitatea de produse fabricat.

Aceast variant asigur cunoaterea abaterilor costurilor efective pe feluri de costuri fa de cele prestabilite. b). defalcarea costurilor totale de producie pe feluri de costuri i pe cantitile de produse fabricate i vndute. Astfel costurile directe de producie se vor raporta la cantitatea de produse fabricat iar cele indirecte la cantitatea de produse vndut ( Qv ) n perioada respectiv. Costul unitar se va determina dup formula de calcul: Cmp C s C ps Cid Cgad cu = + + + + . Qf Qf Qf Qv Qv Aceast variant asigur cunoaterea modului n care volumul vnzrilor influeneaz i acoper costurile indirecte. 2. Calculaia global pe locuri de costuri care se aplic doar n acele ntreprinderi unde n urma unui proces tehnologic desfurat n mai multe faze succesive de prelucrare, se obine un singur produs. n cadrul fiecrei etape sau loc de cost, produsul atinge un anumit grad de prelucrare, dup care trece la etapa urmtoare, n final rezultnd produsul finit. Costul de ntreprindere al produsului va rezulta prin nsumarea costurilor unitare ale tuturor locurilor de costuri i adugarea costurilor generale de administraie. Formula de calcul a costului unitar este urmtoarea: C C Cgad + Cdes C C cu = 1 + 2 + 3 + + n + Q1 Q2 Q3 Qn Qf unde: C1 , C 2 , C3 , , C n - costul total al locului de costuri 1, 2, 3, , n; C gad , C des - costurile generale de administraie i costurile de desfacere;

Q1 , Q2 , Q3 , , Qn - cantitatea de produse prelucrat n cadrul fiecrui loc de costuri; Q f - cantitatea total de produse finite fabricate.

94

n vederea exemplificrii metodei globale de calculaie a costurilor vom lua urmtorul exemplu ipotetic. Exemplu: La o ntreprindere se obine n urma procesului de producie, derulat n patru faze succesive de prelucrare, (considerate locuri de costuri), un produs, despre a crui fabricare se cunosc urmtoarele date cuprinse n tabelul de mai jos:

Locul de costuri

Costuri cu materialele directe ( C mp )

400 lei 600 lei 580 lei 460 lei 2.040 lei

Costuri cu salariile directe ( Cs )

280 lei 360 lei 350 lei 400 lei 1.390 lei

Costuri cu protecia social aferent salariilor directe ( C ps )

98 lei 126 lei 122,5 lei 140 lei 486,5 lei

Costuri indirecte de producie ( Cid )

80 lei 100 lei 95 lei 90 lei 365 lei

Total costuri pe locuri de costuri ( C d +id )

858 lei 1.186 lei 1.147,5 lei 1.090 lei 4.281,5 lei

Costuri generale de administraie ( C gad )

75 lei

Cantitatea prelucrat (n buc.) (Q f )

11.000 buc. 9.000 buc. 7.000 buc. 6.000 buc. -

I II III IV Total

Determinai costul unitar prin metoda de calculaie global, prin toate variantele posibile. a). n cazul variantei simple costul unitar se va determina astfel:

cu =

+ C id + C gad Qf

3.916 ,5 + 365 + 75 =,0726 lei / buc 6.000

b). - n cazul variantei calculaiei globale pe feluri de costuri, costul unitar se va determina astfel:
cu = C mp Qf + C ps Cs C Cgad 2.040 1.390 486 ,5 365 75 + + id + = + + + + = Qf Qf Qf Qf 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000

= 0,34 + 0,231 + 0,081 + 0,060 + 0,0125 = 0,726 lei / buc

c). n cazul variantei pe locuri de costuri, costul unitar se va determina dup formula:
cu = C ( d +id )1 Q1 + C ( d +id ) 2 Q2 + C ( d +id )3 Q3 + C ( d +id ) 4 Q4 + Cgad 858 1.186 1.147 ,5 1.090 75 = + + + + Q4 11 .000 9.000 7.000 6.000 6.000

= 0,078 + 0,132 + 0,164 + 0,182 + 0,0125 = 0,5685 lei / buc

Se observ c n cazul acestei variante, valoarea costului unitar este diferit i mai mic dect n cazul determinrii lui prin celelalte variante ale metodei globale. Explicaia acestei

95

diferene are la baz variaia dintre cantitatea intrat pentru prelucrare de la un loc de costuri (faz de prelucrare) la altul. Se observ, c n cazul acestei aplicaii, de fiecare dat intr ntr-o faz de fabricare o cantitate mai mare de buci i iese o cantitate mai mic de buci de produse, aceste varianii ntre intrri i ieiri fiind considerate pierderi tehnologice. n vederea determinrii corecte a costului unitar, prin aceast variant, se utilizeaz coeficienii de corecie ( k c ) care exprim raportul dintre cantitatea intrat ( Qi ) i cea ieit ( Qe ) dintr-un loc de costuri (faz de prelucrare). Astfel coeficientul de corecie se va determina dup formula:

kc =

Qi . Qe

Pot apare dou situaii: - dac k c este supraunitar adic Qi > Qe apar pierderi din prelucrare produselor, - dac k c este subunitar adic Qi < Qe apar sporuri din prelucrarea produselor. O dat determinai coeficienii de corecie, costul unitar al fiecrui loc de cost ( cu loc n ) se va determina cu ajutorul formulei de calcul: C + Cid cu loc n = cu loc n 1 * k c + d ; Q unde: c u loc n 1 - costul unitar al locului de costuri precedent; k c - coeficientul de corecie; C d + Cid - costul de prelucrare al fiecrui loc de costuri. Q n cazul exemplului de mai sus, prin aplicarea formulei de calcul a costului unitar pentru fiecare loc de costuri, avem urmtoarea situaie: c u loc 1 = 0 + 858 = 0,078 lei / buc 11 .000 11 .000 1.186 + = 0,095 + 0,132 = 0,227 lei / buc 9.000 9.000 9.000 1.147 ,5 + = 0,292 + 0,164 = 0,456 leibuc 7.000 7.000 7.000 1.090 + = 0,532 + 0,192 = 0,714 lei / buc 6.000 6.000

cu loc 2 = 0,078 * cu loc 3 = 0,227 * cu loc 4 = 0,456 * cu PF = 0,714 +

75 = 0,714 + 0,0125 0,726 lei / buc . 6.000

96

7.1.2. METODA PE FAZE DE FABRICAIE

Aceast metod se include n categoria metodelor tradiionale de calculaie a costurilor bazate pe concepia costului complet, care se aplic n ntreprinderile cu producie de mas, unde produsul finit rezult n urma unui proces tehnologic omogen, desfurat pe mai multe stadii sau faze succesive de prelucrare. De exemplu n industria siderurgic (cnd din minereu se obine font, din font se obine oel iar din oel se obin laminatele); industria textil (fazele: bobinat, depnat, urzit, esut, vopsit); industria ceramic; industria berii; etc. n cadrul acestei metode obiectul calculaiei l constituie produsele i fiecare faz de prelucrare prin care trec acestea, colectarea costurilor fcndu-se pe articole de calculaie n conturi deschise lunar pentru fiecare faz de prelucrare. La sfritul perioadei de gestiune prin cumularea costurilor n ultima faz de fabricaie se obine costul efectiv al produsului finit. Faza de prelucrare (fabricaie) reprezint divizarea procesului tehnologic, delimitat din punct de vedere organizatoric, n care se execut o anumit operaie din lanul operaiunilor succesive de prelucrare a materiei prime. Faza de calculaie reprezint expresia tehnico-economic a fazei de prelucrare (fabricaie) care se caracterizeaz prin lucrri specifice de colectare, formare, calcul, analiz i control a costurilor. ntre faza de prelucare (fabricaie) i faza de calculaie exist o legtur direct deoarece faza de prelucrare fiind generat de cheltuial i dnd un semifabricat se confund n multe situaii cu faza de calculaie, existnd de asemenea unele situaii cnd acestea nu se suprapun. n vederea aplicrii acestei metode de calculaia a costurilor trebuie soluionate mai nti urmtoarele probleme: - determinarea (delimitarea) fazelor de calculaie a costurilor; - stabilirea costului semifabricatelor pe faze; - repartizarea costurilor de producie pe produsele obinute n aceeai faz. Delimitarea fazelor de caclulaie a costurilor, stabilirea numrului i a nomenclaturii lor trebuie soluionat de ctre organele tehnice i cele economice din ntreprindere, deoarece de secionarea procesului tehnologic depinde delitarea corect a costurilor pe purttori de costuri, evaluarea produciei neterminate, identificarea pierderilor tehnologice pe faze, etc. Numrul optim al fazelor de calculaie se stabilete fie prin comparaie cu ntreprinderile cu acelai obiect de activitate i proces tehnologic, fie prin observaie direct innd cont de urmtoarele aspecte: faza de fabricaie, n calitatea ei de loc de producie n care se execut o anumit faz de producie i n acelai timp generator de costuri, devine astfel faz de calculaie; condiia esenial pentru stabilirea fazelor de calculaie a costurilor este ca la sfritul acestora producia obinut s poat fi msurat; costul fiecrui produs trebuie calculat printr-un numr ct mai mic de faze, pentru a fi asigurat eficiena calculaiei; secia (atelierul) trebuie s constituie subdiviziune de baz pentru o calculaie pe centre de responsabilitate; n cadrul seciilor liniile tehnologice sau instalaiile complexe pot constitui faze de calculaie, dac de aici rezult semifabricate sau produse care se deosebesc de celelalte prin destinaie, calitate; pentru fazele tehnologice n urma crora rezult un semifabricat, care se va prelucra n continuare, sau un produs finit se vor crea distinct faze de calculaie. Dup ce fiecare faz de prelucare a fost stabilit, ea se simbolizeaz acest simbol trecndu-se pe toate documentele privind consumurile i producia obinut.

97

n ceea ce privesc conturle utilizate n cadrul metodei pe faze de fabricaie, menionm urmtoarele: - contul 921 Cheltuielile activitii de baz se dezvolt n analitic pe faze de calculaie (avnd rolul de zone de cheltuieli), produse, grupe de produse sau semifabricate ca purttori de cost. Exist cazuri n care pe fazele de calculaie se identific att costurile directe (consum materii prime, salarii directe, protecia social aferent, consum materiale auxiliare, etc.) ct i costurile indirecte (costuri cu ntreinerea i funcionarea utilajelor). Dac faza de calculaia coincide cu secia i semifabricatul, toate costurile indirecte se individualizeaz pe semifabricatul obinut. n situaia n care din procesul de producie rezult dou sau mai multe produse cuplate sau simultane, manopera este considerat cost indirect. - contul 923 Cheltuielile indirecte de producie colecteaz costurile indirecte de producie indiferent de modul lor de identificare i aria de cuprindere. Acest cont se va detalia pe analitice pe secii i faze de calculaie (dac ele se suprapun) sau numai pe secii (cnd la nivelul unei secii avem mai multe faze de fabricaie) iar n cadrul acestora pe feluri de costuri; - contul 924 Cheltuielile generale de administraie colecteaz de asemenea cheltuielile indirecte, la nivel de ntreprindere, pe feluri de cheltuieli, dup natura lor. Dup ce costurile indirect au fost colectate, la sfritul perioadei de gestiune, ele se vor repartiza pe faze i produse cu ajutorul procedeului suplimentrii. Modelul matematic general de calcul al costurilor, cu ajutorul metodei de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie, este urmtorul:
cu =
f =1 d =1

( Ch dir

d =1

Chindir )

unde: cu - costul unitar determinat prin metoda de calculaie pe faze de fabricaie; Chdir , Chindir - totalul cheltuielilor directe respectiv indirecte, Q - cantitatea de produse obinute fizic. n vederea determinrii costului efectiv al produselor obinute, fabricaie, prezint dou variante i anume: - varianta cu semifabricate, - varianta fr semifabricate. metoda pe faze de

7.1.2.1. METODA PE FAZE DE FABRICAIE VARIANTA CU SEMIFABRICATE

Aceast variant a metodei pe faze de fabricaie se folosete n situaia n care din fiecare faz de prelucrare se obine cte un semifabricat, care urmeaz a fi depozitat n vederea prelucrrii lui ulterioare sau vndut terilor, i al crui cost trebuie cunoscut. n cadrul acestei variante a metodei pe faze de fabricaie, costul produsului se stabilete pe articole de calculaie, pentru fiecare faz n parte, costul ultimei faze reprezentnd costul produsului finit. Astfel costul primei faze se transfer la cea de-a doua, iar prin adugarea la acesta a costurilor fazei respective rezult costul de secia al semifabricatului obinut n faza a doua, etc. n cazul n care procesul de producie cuprinde n faze de prelucrare, care corespund fazelor de calculaie, modelul matematic de calculaie a costurilor n cazul acestei variante este:

98

cu1 = cu3 = cu 2 +

Cd1 + Cid1
Q1 + Cid 3 Q3

; cu 2 = cu1 +

Cd 2 + Cid 2 Cd n
Q2 + Cid n Qn = cuPF

Cd 3

cu n = cu n 1 +

unde: cu1 , cu 2 , cu 3 cu n - costul unitar al semifabricatelor din fiecare faz;

cuPF - costul unitar de secie al produsului finit.

Grafic aceast variant a metodei pe faze de calculaie poate fi prezentat ca i n fig. nr. 11 astfel (lum n considerare trei faze de calculaie):

FAZE DE PRELUCRARE
Materii prime (M)

FAZE DE CALCULAIE

Prima prelucrare

Semifabricate I S1

Calculaia faza I M + Cd1 + Ci1

Cost S1 Prelucrare II Semifabricate II S2 Calculaia faza II Cd2+Ci2

Cost S2 Prelucrare III Semifabricate III S3 Produs finit (PF) Calculaia faza III Cd3+Ci3 Cost S3

Cost PF

Fig. nr. 11 Varianta metodei pe faze cu semifabricate

7.1.2.2. METODA PE FAZE DE FABRICAIE VARIANTA FR SEMIFABRICATE

Aceast variant a metodei pe faze de fabricaie are o utilitate mai mare n ntreprinderile industriale, costul produsului rezultnd prin adugarea la consumul de materiale (M) a
99

costurilor de prelucrare efectuate n fazele prin care trece produsul respectiv fr a lua n considerare costul semifabricatelor de la o faz la alta. n ultima faz rezult costul produsului finit, pe articole de calculaie. Rezultatele procesului de producie din fazele anterioare fazei de obinere a produsului finit sunt considerate producie neterminat care trece de la o faz de prelucrare la alta, fr depozitri intermediare sau de scurt durat. n cazul n care procesul de producie cuprinde n faze de prelucrare, care corespund fazelor de calculaie, modelul matematic de calculaie a costurilor n cazul acestei variante este:
M + C d1 + C id1 + C d 2 + C id 2 + + C d n + C id n cu = Q

Grafic aceast variant a metodei pe faze de calculaie poate fi prezentat ca i n fig. nr.12 astfel (lum n considerare trei faze de calculaie):

FAZE DE PRELUCRARE
Materii prime (M)

FAZE DE CALCULAIE

Faza de calculaie I Prima prelucrare M + Cd1 + Ci1

Faza de calculaie II Prelucrare II Cd2 + Ci2

Prelucrare III

Faza de calculaie III Cd3 + Ci3

Produs finit (PF)

Cost PF

Fig. nr. 12 Varianta metodei pe faze fr semifabricate n ramurile industriale unde din aceeai faz i din aceeai materie prim se obin simultan mai multe produse principale i secundare, costul previzionat i efectiv se ve determina astfel: - dac din prelucrarea succesiv rezult numai produse principale, costul unitar se calculeaz pe baza coeficienilor de echivalen;

100

dac din prelucrarea succesiv rezult att produse principale ct i produse secundare, se scade din totalul costurilor de producie costul aferent produselor secundare, diferena repartizndu-se asupra produselor principale cu ajutorul coeficienilor de echivalen. n situaia n care din acelai proces de producie rezult produse de mai multe tipodimensiuni sau caliti, costul lor se calculeaz astfel: - atunci cnd exist norme distincte de consumuri de materii prime, materiale consumabile, energie, etc. costul efectiv se calculez separat pentru fiecare tipodimensiune sau calitate a produselor; - n situaia n care prin prelucrarea complex a materiei prime rezult produse pe tipodimensiuni sau caliti, costul efectiv al lor se calculeaz pe baza coeficienilor de echivalen. Dei metoda pe faze de calculaie este cea mai indicat n cazul determinrii costului de producie pentru producia de mas, stabilind responsabilitatea personalului pe fiecare faz, prezint i unele dezavantaje cum ar fi: - n cazul aplicrii variantei cu semifabricate, atunci cnd sunt multe faze i exist producie neterminat, necesit o multitudicne de lucrri de efectuat; - delimitarea fazelor nu oate fi fcut riguros, fiind convenional, n funcie de procesul tehnologic, neputndu- se reflecta exact costurile fiecrui faze de prelucrare. -

7.1.2.3. APLICAREA METODEI PE FAZE DE FABRICAIE

n vederea exemplificrii modalitii de aplicare a metodei pe faze de fabricaie, am ales un caz ipotetic aferent aplicrii variantei fr semifabricate. Exemplu O societate comercial, specializat n obinerea produselor ceramice, obine n cursul lunii septembrie 2010, o producie omogen de mas, fabricnd dou produse finite de baz (Ceac personalizat i Vaz cu flori), n trei faze succesive de prelucrare i anume Turnare, Ardere i Glazurare. Producia obinut n cursul lunii i predat la depozit, conform notelor de predare, este: - 8.700 buc. din produsul Ceac personalizat , care se vor vinde la un pre de livrare de 20 lei/ buc.; - 7.900 buc.din produsul Vaz cu flori, care se vor vinde la un pre de livrare de 35 lei/ buc. Pentru simplificare se utilizeaz urmtoarele notaii: - cele dou produse obinute: produs A - produsul finit Ceac personalizat; produs B - produsul finit Vaz cu flori. - cele trei faze succesive de prelucrare: I - faza I de prelucrare denumit Turnare; II faza a II-a de prelucrare denumit Ardere; III faza a III-a de prelucrare denumit Glazurare. n perioada de gestiune analizat, n fiecare faz de producie se obin 8.700 buc. semifabricate specifice produsului A Ceac personalizat i 7.900 buc. semifabricate specifice produsului B Vaz cu flori; semifabricate care se consum integral n faza urmtoare obinndu-se n final aceeai cantitate de produse finite.

101

Evidena semifabricatelor la faza realizatoare i darea lor n consum la faza urmtoare se face utiliznd ca i documente justificative: n cadrul fazei realizatoare not de predare recepie iar corespunztor fazei care le preia spre prelucrare bonul de consum colectiv. Produsele finite i semifabricatelor obinute vor fi simbolizate astfel: - faza I - faza a II-a - faza a III-a (produs) SA1 SA2 A SB1 SB2 B

n toate fazele, evidena se ine la costuri de producie efective. Costul efectiv de producie al semifabricatelor obinute n faza I Turnare i faza a II-a Ardere i care se transform integral n faza a III-a Glazurare n produse finite se colecteaz i se calculeaz, la nivelul elementelor primare de cheltuieli, n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz. Circuitul realizrii produselor pe fazele de fabricaie i documentele aferente sunt prezentate schematic n figura nr. 13.

Finalizare n faza I Turnare predare n gestiunea de semifabricate aferente fazei a II-a Ardere

Finalizare n faza a II- a Ardere predare n gestiunea de semifabricate aferente fazei a III-a Glazurare

Faza a III-a de preluare n prelucrare Glazurare

Raport de producie

Not de predare recepie corespunztoare fazei I Turnare

Not de predare recepie corespunztoare fazei a II-a Ardere

Bon de consum

Produse finite (Ceac personalizat i Vaz cu flori) (cost productiv)

Fig. nr. 13 Circuitul obinerii produselor pe faze de fabricaie i documentele primare care se ntocmesc Societatea comercial folosete, n vederea determinrii i contabilizrii costului de producie, metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie fr semifabricate, cheltuielile fiind structurate pe elemente primare de cheltuieli, i nu pe articole de calculaie. Pentru contabilizarea cheltuielilor directe, indirecte i a celor generale de administraie sunt utilizate urmtoarele conturi din clasa 92 Conturi de calculaie, detaliate pe analitice astfel: pentru evidena i contabilizarea cheltuielilor directe se utilizeaz contul 921 Cheltuielile activitii de baz care va fi detaliat, n vederea asigurrii evidenei pe elemente primare de cheltuieli, pe conturi sintetice de gradul al II-lea astfel: 9210 Materii prime i materiale 9211 Combustibil, energie, ap 9212 Amortizarea imobilizrilor corporale 9213 Lucrri i servicii executate de teri 9214 Salarii - personal 9215 Asigurri sociale i de sntate 9216 omaj 9218 Alte cheltuieli

102

Aceste conturi se vor detalia n continuare pe fiecare faz de fabricaie i apoi pe fiecare produs finit n parte (ex. 9210.I.A Materii prime i materiale aferente fazei I i produsului A, 9214.II.B Salarii personal aferente fazei a II-a produsul B). deoarece fiecare faz de fabricaie se desfoar n cadrul unei structuri organizatorice distincte (secii), pentru contabilizarea cheltuielilor indirecte aferente acestora se utilizeaz contul 923 Cheltuieli indirecte de producie dezvoltat pe conturi operaionale de gradul al II-lea pe elemente primare de cheltuieli, astfel: 9231 Combustibil, energie, ap 9232 Amortizarea imobilizrilor corporale 9233 Lucrri i servicii executate de teri 9234 Salarii - personal 9235 Asigurri sociale i de sntate 9236 omaj
cheltuielile generale de administraie se vor contabiliza i colecta n contul 924 Cheltuieli

generale de administraie, care pentru o ct mai pronunat reflectare a acestor genuri de operaii n contabilitate se detaliaz, la rndul lui, pe conturi sintetice, operaionale de gradul al II-lea, pe elemente primare de cheltuieli, astfel: 9244 Salarii - personal 9245 Asigurri sociale i de sntate 9246 omaj 9248 Alte cheltuieli. Fiind o metod absorbant de calculaie a costurilor, metoda pe faze de fabricaie varianta fr semifabricate presupune parcurgerea acelorai etape ca i n cazul celorlalte metode absorbante.

1.NREGISTRAREA PRODUCIEI SFRITUL LUNII PRECEDENTE

CURS

DE

EXECUIE

DE

LA

Primul pas const n reflectarea, la nceputul lunii septembrie 2010, n contabilitatea de gestiune a produciei nefinalizate (n curs de execuie) aferente lunii august a aceluiai an. Valoarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie, detaliat pe cele trei faze de fabricaie i pe produse, corespunztoare lunii precedente n valoare de 77.093 lei, reprezentnd soldul debitor al contului 933 Costul produciei n curs de execuie este prezentat n mai jos. Cheltuielile aferente produciei n curs de execuie de la sfritul perioadei de gestiune precedente

Nr. crt.
1. 2. 3. 4.

Elemente de cheltuieli
Materii prime i materiale Cheltuieli cu energia i apa Amortizarea utilajelor Lucrri i servicii executate de teri

Faza I A
13.000 2.000 345 -

B
9.000 2.200 370

Faza a II-a A B
4.000 1.700 382 135 2.800 1.400 350 180

Faza a III-a A B
3.500 420 1.780 3.600 470 1.250

TOTAL A B
17.000 7.200 1.147 1.915 11.800 7.200 1.190 1.430

103

5. 6. 7. 8. 9. 10.

Salarii Asigurri sociale i de sntate omaj Alte cheltuieli Total Total faze

3.800 988 19 172 20.324

4.200 1.092 21 240 17.123

2.000 520 10 230 8.977 17.150

2.500 650 13 280 8.173

4.000 1.040 20 250 11.010 22.496

4.700 1.222 24 220 11.48 6

9.800 2.548 49 652 40.311

11.400 2.964 58 740 36.782

37.447

77.093

- nregistrarea, la nceputul lunii curente, a produciei n curs de execuie aferent lunii precedente
% 9210 Materii prime i materiale 9210.I.A. 9210.I.B. 9210.II.A. 9210.II.B. 9211 Combustibil, energie, ap 9211.I.A. 9211.I.B. 9211.II.A. 9211.II.B. 9211.III.A. 9211.III.B. 9212 Amortizarea imobilizrilor corporale 9212.I.A. 9212.I.B. 9212.II.A. 9212.II.B. 9212.III.A. 9212.III.B. 9213 Lucrri executate de teri 9213.II.A. 9213.II.B. 9213.III.A. 9213.III.B. 9214 Salarii-personal 9214.I.A. 9214.I.B. 9214.II.A. 9214.II.B. 9214.III.A. 9214.III.B. 9215 Asigurri sociale i de sntate 9215.I.A. 9215.I.B. 9215.II.A. 9215.II.B. 9215.III.A. 9215.III.B. 9216 omaj 9216.I.A. = 933 Costul produciei n curs de execuie 77.093 28.800 13.000 9.000 4.000 2.800 14.400 2.000 2.200 1.700 1.400 3.500 3.600 2.337 345 370 382 350 420 470 3.345 135 180 1.780 1.250 21.200 3.800 4.200 2.000 2.500 4.000 4.700 5.512 988 1.092 520 650 1.040 1.222 107 19

104

9216.I.B. 9216.II.A. 9216.II.B. 9216.III.A. 9216.III.B. 9218 Alte cheltuieli 9218.I.A. 9218.I.B. 9218.II.A. 9218.II.B. 9218.III.A. 9218.III.B.

21 10 13 20 24 1.392 172 240 230 280 250 220

2.DELIMITAREA I COLECTAREA COSTURILOR AFERENTE PRODUCIEI

A. COLECTAREA CHELTUIELILOR DIRECTE Cheltuielile directe de producie aferente lunii septembrie 2010, aa cum sunt preluate din contabilitatea financiar, sunt colectate n contul 921 Cheltuielile activitii de baz detaliat pe elemente primare de cheltuieli, pe fiecare faz de fabricaie i fiecare produs ceramic obinut, pe baza documentelor bon de consum, fi de pontaj i stat de plat; datele fiind cuprinse n tabelul urmtor. Cheltuielile directe de producie aferente lunii septembrie 2010

Elemente de cheltuieli A
601 Cheltuieli cu materiile prime i materialele 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 641 Cheltuieli cu salariile personalului 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale i 6452 Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate (20,8% + 5,2%) 6453 Contribuia unitii la fondul de omaj (0,5%)

Faza I B
67.500 1.800 23.000 5.980 115 68.000 2.100 20.000 5.200 100

Faza a II-a A B
25.300 400 30.000 7.800 150 24.200 200 33.000 8.580 165

Faza a III-a A B
28.500 7.410 142 29.500 7.670 148

- nregistrarea n contabilitatea de gestiune a costurilor directe legate de materiile prime i materialele

9210 Materii prime i materiale 9210.I.A. 9210.I.B. 9210.II.A. 9210.II.B. - nregistrarea cheltuielilor cu salariile directe 9214 Salarii-personal 9214.I.A. 9214.I.B. 9214.II.A. 9214.II.B. 9214.III.A = 901 Decontri interne privind cheltuielile 164.000 20.000 23.000 30.000 33.000 28.500 = 901 Decontri interne privind cheltuielile 189.500 70.100 69.300 25.700 24.400

105

9214.III.B.

29.500

- nregistrarea contribuiilor la asigurrile sociale i de sntate aferente cheltuielilor cu salariile directe

9215 Asigurri sociale i de sntate 9215.I.A. 9215.I.B. 9215.II.A. 9215.II.B. 9215.III.A 9215.III.B. = 901 Decontri interne privind cheltuielile 42.640 5.200 5.980 7.800 8.580 7.410 7.670

- nregistrarea contribuiei la omaj aferente cheltuielilor cu salariile directe

9216 omaj 9216.I.A. 9216.I.B. 9216.II.A. 9216.II.B. 9216.III.A 9216.III.B. = 901 Decontri interne privind cheltuielile 820 100 115 150 165 142 148

B. COLECTAREA CHELTUIELILOR INDIRECTE Colectarea cheltuielilor indirecte, preluate din contabilitatea financiar, se face n contul 923 Cheltuieli indirecte de producie, detaliat pe elemente primare de cheltuieli, pentru fiecare faz de fabricaie (secie). 1. Cheltuielile cu energia i apa (cont 605 Cheltuieli privind energia i apa) n valoare de 39.600 lei care se vor repartiza pe fazele de producie n funcie de numrul de ore de funcionare al utilajelor. Numrul de ore de funcionare a utilajelor

Numrul de ore de funcionare al utilajelor

Faza I A B
220 ore 180 ore 400 ore

Faza a II-a A B
170 ore 180 ore 350 ore

Faza a III-a A B
250 ore 250 ore 500 ore

Repartizarea cheltuielilor cu combustibilul, energia i apa pe cele trei faze de fabricaie (corespunztoare seciilor) va fi prezentat in tabelul de mai jos.

106

Repartizarea cheltuielilor cu combustibilul, energia i apa pe faze de fabricaie

Fazele

Costuri indirecte (cheltuieli cu combustibilul, energia i apa)

Baza de repartizare (numrul de ore funcionare utilaje)

400 ore 350 ore 500 ore 1.250 ore

Coeficientul de repartizare

Costuri indirecte repartizate

12.672 lei 11.088 lei 15.840 lei 39.600 lei

Faza I Faza a II-a Faza a III-a Total

31,68 31,68 31,68

39.600 lei

- nregistrarea cheltuielilor cu combustibilul, energia i apa

9231 Combustibil, energie, ap 9231.I. 9231.II. 9231.III. = 901 Decontri interne privind cheltuielile 39.600 12.672 11.088 15.840

2. Cheltuielile cu amortizarea (cont 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor) n valoare de 9.800 lei se repartizeaz pe faze, n funcie de valoarea utilajelor i a instalaiilor de la nivelul fiecrei faze. Valoarea utilajelor i instalaiilor din cadrul fiecrei faze de fabricaie (secie) este prezentat n tabelul de mai jos. Valoarea utilajelor i instalaiilor de la nivelul fiecrei secii de producie

Valoarea utilajelor i instalaiilor din fiecare secie (valoarea rmas dup nregistrarea amortizrii i a ajustrilor pentru depreciere)

Faza I
86.800 lei

Faza a II-a
31.200 lei 218.000 lei

Faza a III-a
100.000 lei

Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea pe cele trei faze de fabricaie se efectueaz n funcie de valoarea utilajelor din fiecare secie. Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea pe faze de fabricaie

Fazele

Costuri indirecte (cheltuieli cu amortizarea)

Baza de repartizare (valoarea utilajelor din secie)

86.800 lei 31.200 lei 100.000lei

Coeficientul de repartizare

Costuri indirecte repartizate

Faza I Faza a II-a Faza a III-a

0,0449 0,0449 0,0449

3.897 lei 1.401 lei 4.502 lei

107

Total

9.800 lei

218.000lei

9.800 lei

- nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea utilajelor i instalaiilor

9232 Amortizarea imobilizrilor corporale 9232.I. 9232.II. 9232.III. = 901 Decontri interne privind cheltuielile 9.800 3.897 1.401 4.502

3. Lucrrile executate de teri (cont 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile) n valoare de 12.800 lei sunt repartizate pe faze (faza a II-a i faza a III-a) n funcie de numrul de ore de utilizare a utilajelor i instalaiilor de la nivelul fiecrei faze de fabricaie. Repartizarea cheltuielilor cu lucrrile executate de teri

Fazele

Costuri indirecte (cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri)

Baza de repartizare (numrul orelor de funcionare al utilajelor)

0 350 ore 500 ore 850 ore

Coeficientul de repartizare

Costuri indirecte repartizate

Faza I Faza a II-a Faza a III-a Total

15,058 15,058 15,058

12.800 lei

0 lei 5.270 lei 7.530 lei 12.800 lei

- nregistrarea cheltuielilor cu lucrrile executate de teri

9233 Lucrri executate de teri 9233.II. 9233.III. = 901 Decontri interne privind cheltuielile 12.800 5.270 7.530

4. Cheltuielile cu salariile personalului neafectabile pe purttorii de costuri (produsele ceramice) sunt: pentru faza I: 9.000 lei, pentru faza a II-a: 5.000 lei i pentru faza a III-a: 7.000 lei. - nregistrarea cheltuielilor indirecte aferente personalului
9234 Salarii personal 9234.I. 9234.II. 9234.III. = 901 Decontri interne privind cheltuielile 21.000 9.000 5.000 7.000

5. Contribuiile ntreprinderii la asigurrile sociale i de omaj (conturile 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale, 6452 Contribuia unitii la fondul de omaj, 6453 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate) aferente cheltuielilor indirecte privind personalul sunt prezentate n tabelul de mai jos.

108

Determinarea contribuiilor la asigurrile sociale i omaj aferente cheltuielilor indirecte

Specificaii Faza I
Cheltuieli indirecte cu salariile Asigurri i sociale i de sntate (20,8% +5,2%) omaj (0,5%)

Cheltuieli indirecte Faza a II-a

5.000 lei 1.300 lei 25 lei

Faza a III-a
7.000 lei 1.820 lei 35 lei

9.000 lei 2.340 lei 45 lei

- nregistrarea contribuiei la asigurrile sociale i la sntate corespunztoare cheltuielilor indirecte legate de salarii
9235 Asigurri sociale i de sntate 9235.I. 9235.II. 9235.III. = 901 Decontri interne privind cheltuielile 5.460 2.340 1.300 1.820

- nregistrarea contribuiei la omaj corespunztoare cheltuielilor indirecte legate de salarii

9236 omaj 9236.I. 9236.II. 9236.III. = 901 Decontri interne privind cheltuielile 105 45 25 35

C. COLECTAREA CHELTUIELILOR GENERALE DE ADMINISTRAIE

1. Cheltuielile cu salariile aferente activitii generale de administraie n valoare de 25.000 lei. 9244 Salarii personal = 901 Decontri interne privind cheltuielile 25.000

2. Contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale i de sntate n valoare de 6.500 lei i

contribuia la omaj n valoare de 125 lei (conturile 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale, 6452 Contribuia unitii la fondul de omaj, 6453 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate) aferente salariilor generale de administraie.
% 9245 Asigurri sociale i de sntate 9246 omaj 3. Alte cheltuieli de exploatare (cont 658 Alte cheltuieli de exploatare ) n valoare de 1.300 lei 9248 Alte cheltuieli de exploatare = 901 Decontri interne privind cheltuielile 1.30 = 901 Decontri interne privind cheltuielile 6.62 5 6.50 0 125

109

3.REPARTIZAREA COSTURILOR INDIRECTE PRODUSELE CERAMICE OBINUTE

DE

PRODUCIE

PE

La societatea comercial n costul produciei este inclus valoarea total a cheltuielilor directe, a celor indirecte i a celor generale de administraie. Cheltuielile indirecte (cheltuielile cu combustibilul, energia, apa; amortizarea; lucrrile i serviciile efectuate de terii; salariile indirecte i asigurrile i protecia social aferente, etc.) colectate pe faze de fabricaie, se repartizeaz pe fiecare produs aferent fazei respective, prin utilizarea procedeului suplimentrii. Repartizarea cheltuielilor cu combustibilul energia i apa, a cheltuielilor cu amortizarea i a cheltuielilor legate de serviciile efectuate de teri (reparaii ale utilajelor defecte din secii) pe cele dou produse obinute se realizeaz n funcie de numrul de ore de utilizare a utilajelor i instalaiilor. Aceste repartizri sunt prezentate n tabelele urmtoare. Repartizarea cheltuielilor cu combustibilul, energia i apa pe produsele finite

Fazele

Costuri indirecte (cheltuieli cu combustibilul, energia i apa)

12.672 lei

Baza de repartizare (numrul de ore funcionare utilaje)

220 ore 180 ore 400 ore 170 ore 180 ore 350 ore 250 ore 250 ore 500 ore 1.250 ore

Coeficientul de repartizare

Costuri indirecte repartizate

6.970 lei 5.702 lei 12.672 lei 5.386 lei 5.702 lei 11.088 lei 7.920 lei 7.920 lei 15.840 lei 39.600 lei

prod A prod B total faza I prod A prod B total faza a II-a prod A prod B total faza a III-a Total

31,68 31,68 31,68 31,68 31,68 31,68

11.088 lei

15.840 lei 39.600 lei

- decontarea cheltuielilor cu combustibilul, energia i apa aferent fazelor de producie pe produse

9211 Combustibil, energie, ap 9211.I.A. 9211.I.B. 9211.II.A. 9211.II.B. 9211.III.A. 9211.III.B. = 9231 Combustibil, energie, ap 9231.I. 9231.II. 9231.III. 39.600 6.970 5.702 5.386 5.702 7.920 7.920

110

Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor pe produsele finite

Fazele

Costuri indirecte (cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor)

3.897 lei

Baza de repartizare (numrul de ore funcionare utilaje)

220 ore 180 ore 400 ore 170 ore 180 ore 350 ore 250 ore 250 ore 500 ore 1.950 ore

Coeficientul de repartizare

Costuri indirecte repartizate

2.143 lei 1.754 lei 3.897 lei 680 lei 721 lei 1.401 lei 2.251 lei 2.251 lei 4.502 lei 9.800 lei

prod A prod B total faza I prod A prod B total faza a II-a prod A prod B total faza a III-a Total

9,74 9,74 4,002 4,002 9,004 9,004

1.401 lei

4.502 lei 9.800 lei

- decontarea cheltuielilor cu amortizarea aferent fazelor, pe produse

9212 Amortizarea corporale 9212.I.A. 9212.I.B. 9212.II.A. 9212.II.B. 9212.III.A. 9212.III.B. imobilizrilor = 9232 Amortizarea corporale 9232.I 9232.II 9232.III imobilizrilor 9.800 2.143 1.754 680 721 2.251 2.251

Repartizarea cheltuielilor cu serviciile executate de teri pe produsele finite obinute

Fazele

Costuri indirecte (cheltuieli cu serviciile executate de teri)

5.270 lei

Baza de repartizare (numrul de ore funcionare utilaje)

170 ore 180 ore 350 ore 250 ore 250 ore 500 ore 850 ore

Coeficientul de repartizare

Costuri indirecte repartizate

prod A prod B total faza a II-a prod A prod B total faza a III-a Total

15,058 15,058 15,06 15,06

7.530 lei 12.800 lei

2.560 lei 2.710 lei 5.270 lei 3.765 lei 3.765 lei 7.530 lei 12.800 lei

111

- decontarea cheltuielilor indirecte cu serviciile executate de teri, pe produse

9213 Lucrri i servicii executate de teri 9213.II.A. 9213.II.B. 9213.III.A. 9213.III.B. = 9233 Lucrri i servicii executate de teri 9233.II. 9233.III. 12.800 2.560 2.710 3.765 3.765

Baza de repartizare a cheltuielilor indirecte cu salariile personalului pe fiecare produs n parte o constituie salariile directe aferente fiecrei faze de fabricaie; repartizarea fiind prezentat n tabelul de mai jos. Repartizarea cheltuielilor cu salariile indirecte pe produsele finite

Fazele

Costuri indirecte (cheltuieli cu salariile indirecte)

9.000 lei

Baza de repartizare (salariile directe aferente fiecrei faze)

20.000 lei 23.000 lei 43.000 lei 30.000 lei 33.000 lei 63.000 lei 28.500 lei 29.500 lei 58.000 lei 164.000 lei

Coeficientul de repartizare

Costuri indirecte repartizate

4.186 lei 4.814 lei 9.000 lei 2.381 lei 2.619 lei 5.000 lei 3.448 lei 3.552 lei 7.000 lei 21.000 lei

prod A prod B total faza I prod A prod B total faza a II-a prod A prod B total faza a III-a Total

0,209 0,209 0,079 0,079 0,121 0,121

5.000 lei

7.000 lei 21.000 lei

- decontarea cheltuielilor cu salariile indirecte pe produse

9214 Salarii personal 9214.I.A. 9214.I.B. 9214.II.A. 9214.II.B. 9214.III.A. 9214.III.B. = 9234 Salarii personal 9234.I. 9234.II. 9234.III. 21.000 4.186 4.814 2.381 2.619 3.448 3.552

Valoarea cheltuielilor cu asigurarea i protecia social aferent cheltuielilor indirecte, aferente fiecrei faze de fabricaie, va fi repartizat pe produsele A i B prin ponderarea cheltuielilor cu salariile indirecte repartizate pe produse cu cotele aferente, conform tabelului de mai jos.

112

Valoarea contribuiilor aferente salariilor indirecte, repartizat pe produse

Specificaii A
Salariile indirecte Asigurri sociale i de sntate (20,8%+5,2%) omaj (0,5%) TOTAL

Faza I B
4.814 1.252 24 1.276 4.186 1.088 21 1.109

Faza a II-a A B
2.381 619 12 631 2.619 681 13 694

Faza a III-a A B
3.448 896 17 913 3.552 924 18 942

- decontarea contribuiei la asigurrile sociale i la sntate aferente salariilor indirecte pe produse

9215 Asigurri sociale i de sntate 9215.I.A. 9215.I.B. 9215.II.A. 9215.II.B. 9215.III.A. 9215.III.B. = 9235 Asigurri sociale i de sntate 9235.I. 9235.II. 9235.III. 5.460 1.088 1.252 619 681 896 924

- decontarea contribuiei la omaj aferente salariilor indirecte pe produse

9216 omaj 9216.I.A. 9216.I.B. 9216.II.A. 9216.II.B. 9216.III.A. 9216.III.B. = 9236 omaj 9236.I. 9236.II. 9236.III. 105 21 24 12 13 17 18

n urma acestor nregistrri, contul 923 Cheltuieli indirecte de producie i analiticele lui, pe elemente primare de cheltuieli se soldeaz; debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz, cuprinznd pe lng cheltuielile aferente produciei neterminate de la sfritul lunii precedente i cheltuielile directe i pe cele indirecte, aferente seciilor, care se includ n totalitate n costul de producie a fiecrui produs ceramic obinut n parte.

4. REPARTIZAREA CHELTUIELILOR GENERALE DE ADMINISTRAIE

Societatea comercial include n costul producie pe lng cheltuielile directe i cele indirecte aferente seciilor i pe cele generale de administraie. Pentru aceasta se realizeaz repartizarea cheltuielilor generale de administraie colectate pe elemente primare de cheltuieli n contul 924 Cheltuieli generale de administraie, pe fiecare faz de fabricaie i ulterior pe fiecare produs ceramic obinut n parte.

113

1. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie privind salariile personalului, pe faze i pe produse, se realizeaz utiliznd ca i baza de repartizare cheltuielile cu salariile directe, conform tabelelor urmtoare.

Repartizarea cheltuielilor generale de administraie legate de salarii pe faze de fabricaie

Fazele

Costuri generale de administraie (cheltuieli generale de administraie cu salariile)

Baza de repartizare (salariile directe)

Coeficientul de repartizare

Costuri generale de administraie repartizate

Faza I Faza a II-a Faza a III-a Total

25.000 lei

43.000 lei 63.000 lei 58.000 lei 164.000 lei

0,153 0,153 0,153

6.579 lei 9.639 lei 8.782 lei 25.000 lei

Repartizarea cheltuielilor generale de administraie legate de salarii pe produse

Fazele

Costuri generale de administraie (cheltuieli generale de administraie cu salariile)

6.579 lei

Baza de repartizare (salariile directe)

Coeficientul de repartizare

Costuri generale de administraie repartizate

prod. A prod. B total faza I prod A prod B total faza a II-a prod A prod B total faza a III-a Total

9.639 lei

8.782 lei 25.000 lei

20.000 lei 23.000 lei 43.000 lei 30.000 lei 33.000 lei 63.000 lei 28.500 lei 29.500 lei 58.000 lei 164.000 lei

0,153 0,153 0,153 0,153 0,153 0,153

3.060 lei 3.519 lei 6.579 lei 4.590 lei 5.049 lei 9.639 lei 4.361 lei 4.421 lei 8.782 lei 25.000 lei

- decontarea salariilor generale de administraie asupra produciei de baz

9214 Salarii personal 9214.I.A. 9214.I.B. 9214.II.A. 9214.II.B. 9214.III.A. 9214.III.B. = 9244 Salarii personal 25.000 3.060 3.519 4.590 5.049 4.361 4.421

114

2. n funcie de salariile generale de administraie repartizate pe fiecare produs n parte i a cotelor pentru asigurri sociale, de sntate i omaj se va determina valoarea contribuiilor la asigurrile sociale, sntate i omaj aferente acestor salarii.

Valoarea cheltuielilor cu asigurarea i protecia social aferent salariilor generale de administraie, repartizat pe produse

Specificaii A
Salariile generale de administraie Asigurri sociale i de sntate (20,8%+5,2%) omaj (0,5%) TOTAL

Faza I B
3.519 915 18 933 796 15 811 3.060

Faza a II-a A B
4.590 1.193 23 1.216 5.049 1.313 25 1.338

Faza a III-a A B
4.361 1.134 22 1.156 4.421 1.149 22 1.171

- decontarea contribuiilor la asigurrile sociale i de sntate aferente salariilor generale de administraie pe produsele finite ceramice obinute
9215 Asigurri sociale i de sntate 9215.I.A. 9215.I.B. 9215.II.A. 9215.II.B. 9215.III.A. 9215.III.B. = 9245 Asigurri sociale i de sntate 6.500 796 915 1.193 1.313 1.134 1.149

- decontarea contribuiei la omaj aferent salariilor generale de administraie pe produsele finite ceramice obinute
9216 omaj 9216.I.A. 9216.I.B. 9216.II.A. 9216.II.B. 9216.III.A. 9216.III.B. = 9246 omaj 125 15 18 23 25 22 22

3. Repartizarea altor cheltuieli de exploatare considernd ca i baz de repartizare

cheltuielile cu salariile personalului direct productiv, pe faze i apoi pe fiecare produs n parte este prezentat n tabelele urmtoare. Repartizarea altor cheltuieli de exploatare pe faze de fabricaie

Fazele

Costuri generale de administraie (cheltuieli de exploatare)

Baza de repartizare (salariile directe)

Coeficientul de repartizare

Costuri generale de administraie repartizate

115

Faza I Faza a II-a Faza a III-a Total

1.300 lei

43.000 lei 63.000 lei 58.000 lei 164.000 lei

0,008 0,008 0,008

344 lei 504 lei 452 lei 1.300 lei

Repartizarea altor cheltuieli de exploatare pe produse

Fazele

Costuri generale de administraie (cheltuieli de exploatare)

344 lei

Baza de repartizare (salariile directe)

20.000 lei 23.000 lei 43.000 lei 30.000 lei 33.000 lei 63.000 lei 28.500 lei 29.500 lei 58.000 lei 164.000 lei

Coeficientul de repartizare

Costuri generale de administraie repartizate

160 lei 184 lei 344 lei 240 lei 264 lei 504 lei 228 lei 224 lei 452 lei 1.300 lei

prod. A prod. B total faza I prod A prod B total faza a II-a prod A prod B total faza a III-a Total

0,008 0,008 0,008 0,008 0,008 0,008

504 lei

452 lei 1.300 lei

- decontarea altor cheltuieli de exploatare pe produse

9218 Alte cheltuieli de exploatare 9218.I.A. 9218.I.B. 9218.II.A. 9218.II.B. 9218.III.A. 9218.III.B. = 9248 Alte cheltuieli de exploatare 1.300 160 184 240 264 228 224

5. NREGISTRAREA PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE DE LA SFRITUL LUNII CURENTE

Pentru determinarea costului de producie aferent produciei finalizate din cele dou produse A i B, este necesar i nregistrarea n contabilitatea de gestiune a produciei n curs de execuie stabilit la sfritul perioadei curente prin inventariere i defalcat pe elemente primare de cheltuieli prin unele calcule extracontabile, conform tabelului de mai jos. Cheltuielile aferente produciei n curs de la sfritul perioadei de gestiune curente

Nr. crt.
1.

Elemente de cheltuieli
Materii prime i materiale

Faza I A
24.000

B
15.000

Faza a II-a A B
7.200 5.400

Faza a III-a A B
-

TOTAL A B
31.200 20.400

116

2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

Cheltuieli cu energia i apa Amortizarea utilajelor Lucrri i servicii executate de teri Salarii Asigurri sociale i de sntate omaj Alte cheltuieli Total Total faze

3.900 700 7.000 1.820 35 300 37.755

4.000 620 7.500 1.950 38 410 29.518

3.800 485 280 4.000 1.040 20 460 17.285

2.850 780 300 5.000 1.300 25 500 16.155

8.000 890 2.800 7.900 2.054 40 450 22.134 45.684

8.500 850 3.300 8.300 2.158 42 400 23.55 0

15.700 2.075 3.080 18.900 4.914 95 1.210 77.174

15.350 2.250 3.600 20.800 5.408 105 1.310 69.223

67.273

33.440

146.397

- nregistrarea, la sfritul lunii septembrie a produciei n curs de execuie stabilit prin inventariere
933 Costul produciei n curs de execuie = % 9210 Materii prime i materiale 9210.I.A. 9210.I.B. 9210.II.A. 9210.II.B. 9211 Combustibil, energie, ap 9211.I.A. 9211.I.B. 9211.II.A. 9211.II.B. 9211.III.A. 9211.III.B. 9212 Amortizarea imobilizrilor corporale 9212.I.A. 9212.I.B. 9212.II.A. 9212.II.B. 9212.III.A. 9212.III.B. 9213 Lucrri executate de teri 9213.II.A. 9213.II.B. 9213.III.A. 9213.III.B. 9214 Salarii-personal 9214.I.A. 9214.I.B. 9214.II.A. 9214.II.B. 9214.III.A. 9214.III.B. 9215 Asigurri sociale i de sntate 9215.I.A. 9215.I.B. 146.397 51.600 24.000 15.000 7.200 5.400 31.050 3.900 4.000 3.800 2.850 8.000 8.500 4.325 700 620 485 780 890 850 6.680 280 300 2.800 3.300 39.700 7.000 7.500 4.000 5.000 7.900 8.300 10.322 1.820 1.950

117

9215.II.A. 9215.II.B. 9215.III.A. 9215.III.B. 9216 omaj 9216.I.A. 9216.I.B. 9216.II.A. 9216.II.B. 9216.III.A. 9216.III.B. 9218 Alte cheltuieli 9218.I.A. 9218.I.B. 9218.II.A. 9218.II.B. 9218.III.A. 9218.III.B.

1.040 1.300 2.054 2.158 200 35 38 20 25 40 42 2.520 300 410 460 500 450 400

6. DETERMINAREA COSTULUI EFECTIV AL PRODUSELOR CERAMICE OBINUTE

A. NREGISTRAREA PRODUCIEI CERAMICE FINITE, OBINUTE N CURSUL LUNII EVALUAT LA PRE DE LIVRARE La sfritul lunii septembrie, la societatea comercial s-au obinut din procesul de producie: - 8.700 buc. din produsul A Ceac personalizat ce se vor vinde la un pre de livrare de 20 lei/ buc.; - 7.900 buc. din produsul B Vaz cu flori ce se vor vinde la un pre de livrare de 35 lei/ buc. nregistrarea produciei ceramice finite obinute n cursul perioadei curente, evaluat la pre de livrare:
931 Costul produciei obinute 931.A. 931.B. = 902 Decontri interne privind producia obinut 902.A. 902.B. 450.500 174.000 276.500

B. DETERMINAREA COSTULUI EFECTIV AL PRODUCIEI CERAMICE FINITE n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz sunt colectate, pe faze i produse, toate cheltuielile efectuate de ntreprindere n cursul perioadei curente, n vederea obinerii produselor ceramice (cheltuielile directe, cheltuielile indirecte i cheltuielile generale de administraie). innd seama de faptul c n acest cont au mai fost nregistrate la nceputul lunii septembrie producia neterminat aferent perioadei precedente (pe debit) iar la sfritul lunii producia neterminat aferent perioadei curente (pe credit); n tabelul de mai jos se va determina valoarea cheltuielilor aferente produciei finite, detaliate pe elemente primare de cheltuieli, pe baza relaiei de calcul: Ch PT = Ch PNT 1 + Ch PG Ch PNT 2

118

unde: Ch PT - cheltuielile aferente produciei terminate, C h PNT 1 - cheltuielile produciei neterminate preluate la nceputul perioadei de gestiune,
C h PG - cheltuielile nregistrate n perioada de gestiune, C h PNT 2 - cheltuielile produciei neterminate, stabilite la sfritul perioadei de gestiune.
Determinarea cheltuielilor aferente produciei finite pe fiecare faz de fabricaie i produs ceramic obinut n parte

Nr. crt.

Specificatii A

Faza I B
9.000 69.300 15.000 63.300 2.200 5.702 4.000 3.902 370 1.754 620 1.504 4.200 31.333 7.500 28.033 1.092 8.147 1.950 7.289 21 157 38 140

Faza a II-a A B
4.000 25.700 7.200 22.500 1.700 5.386 3.800 3.286 382 680 485 577 135 2.560 280 2.415 2.000 36.971 4.000 34.971 520 9.612 1.040 9.092 10 185 20 175 2.800 24.400 5.400 21.800 1.400 5.702 2.850 4.252 350 721 780 291 180 2.710 300 2.590 2.500 40.668 5.000 38.168 650 10.574 1.300 9.924 13 203 25 191

Faza a III-a A B
3.500 7.920 8.000 3.420 420 2.251 890 1.781 1.780 3.765 2.800 2.745 4.000 36.309 7.900 32.409 1.040 9.440 2.054 8.426 20 181 40 161 3.600 7.920 8.500 3.020 470 2.251 850 1.871 1.250 3.765 3.300 1.715 4.700 37.473 8.300 33.873 1.222 9.743 2.158 8.807 24 188 42 170

Total cheltuieli
28.800 189.500 51.600 166.700 14.400 39.600 31.050 22.950 2.337 9.800 4.325 7.812 3.345 12.800 6.680 9.465 21.200 210.000 39.700 191.500 5.512 54.600 10.322 49.790 107 1.050 200 957

1. Materii prime i materiale a. PNT1 13.000 b. PG 70.100 c. PNT2 24.000 d. PT (a+b-c) 59.100 2. Combustibil, energie, ap a. PNT1 2.000 b. PG 6.970 c. PNT2 3.900 d. PT (a+b-c) 5.070 3. Amortizarea imobilizrilor a. PNT1 345 b. PG 2.143 c. PNT2 700 d. PT (a+b-c) 1.788 4. Lucrri si servicii executate de teri a. PNT1 b. PG c. PNT2 d. PT (a+b-c) 5. Salarii personal a. PNT1 3.800 b. PG 27.246 c. PNT2 7.000 d. PT (a+b-c) 24.046 6. Asigurari sociale i de sntate a. PNT1 988 b. PG 7.084 c. PNT2 1.820 d. PT (a+b-c) 6.252 7. omaj a. PNT1 19 b. PG 136 c. PNT2 35 d. PT (a+b-c) 120

119

8. Alte cheltuieli de exploatare a. PNT1 172 b. PG 160 c. PNT2 300 d. PT (a+b-c) 32

240 184 410 14

230 240 460 10

280 264 500 44

250 228 450 28

220 224 400 44

1.392 1.300 2.520 172

Decontarea cheltuielilor efective, aferente produciei terminate se face pe baza informaiilor din tabel, prin debitarea contului 902 Decontri interne privind producia obinut n coresponden cu creditul contului 921 Cheltuielile activitii de baz, detaliat pe elemente primare de cheltuieli, faze i produse; utiliznd urmtoarele formule contabile:
902.A Decontri interne obinut produsul A privind producia = % 9210 Materii prime i materiale 9210.I.A. 9210.II.A 9211 Combustibil, energie, ap 9211.I.A. 9211.II.A. 9211.III.A. 9212 Amortizarea imobilizrilor corporale 9212.I.A. 9212.II.A. 9212.III.A. 9213 Lucrri executate de teri 9213.II.A. 9213.III.A. 9214 Salarii-personal 9214.I.A. 9214.II.A. 9214.III.A. 9215 Asigurri sociale i de sntate 9215.I.A. 9215.II.A. 9215.III.A. 9216 omaj 9216.I.A. 9216.II.A. 9216.III.A. 9218Alte cheltuieli 9218.I.A. 9218.II.A. 9218.III.A. 902.B Decontri interne obinut produsul B privind producia = % 9210 Materii prime i materiale 9210.I.B. 9210.II.B. 9211 Combustibil, energie, ap 9211.I.B. 9211.II.B. 9211.III.B. 9212 Amortizarea imobilizrilor corporale 218.404 81.600 59.100 22.500 11.776 5.070 3.286 3.420 4.146 1.788 577 1.781 5.160 2.415 2.745 91.426 24.046 34.971 32.409 23.770 6.252 9.092 8.426 456 120 175 161 70 32 10 28 230.942 85.100 63.300 21.800 11.174 3.902 4.252 3.020 3.666

120

9212.I.B. 9212.II.B. 9212.III.B. 9213 Lucrri executate de teri 9213.II.B. 9213.III.B. 9214 Salarii-personal 9214.I.B. 9214.II.B. 9214.III.B. 9215 Asigurri sociale i de sntate 9215.I.B. 9215.II.B. 9215.III.B. 9216 omaj 9216.I.B. 9216.II.B. 9216.III.B. 9218Alte cheltuieli 9218.I.B. 9218.II.B. 9218.III.B.

1.504 291 1.871 4.305 2.590 1.715 100.074 28.033 38.168 33.873 26.020 7.289 9.924 8.807 501 140 191 170 102 14 44 44

C. DETERMINAREA DIFERENELOR DINTRE PREURILE DE LIVRARE I COSTURILE EFECTIVE n vederea stabilirii i nregistrrii diferenelor dintre preurile de livrare i costurile efective, totale, ale produciei obinute, n prealabil se stabilete soldul contului 902 Decontri interne privind producia obinut, cont, care dup cum am mai precizat mai sus este detaliat pe analitice pentru fiecare produs n parte. Soldul contului sintetic 902 Decontri interne privind producia obinut i a analiticelor sale, dup transpunerea n acestea a tuturor operaiilor menionate mai sus, i dup stabilirea i evaluarea produciei n curs de execuie se prezint astfel:
902 449.346 450.500 1.154 218.404 902.A 174.000 44.404 902.B 230.942 276.500 45.558

449.346

449.346

218.404

218.408

230.942

230.942

- nregistrarea diferenelor de pre la sfritul perioadei de gestiune dintre preurile de livrare i costurile efective
903 Decontri interne privind diferenele de pre = 902 Decontri interne privind producia obinut 1.154

121

903.A. 903.B.

902.A. 902.B.

44.404 45.558

Din nregistrrile contabile de mai sus rezult c rezultatul obinut n urma vnzrii ntregii producii ceramice obinute este favorabil, dar de o valoare mic. Se mai observ produsul A Ceac personalizat este nerentabil doarece cheltuielile aferente lui sunt superioare veniturilor obinute din vnzarea lui, iar produsul B Vaz cu flori este rentabil, n urma valorificrii lui S.C. Faimar S.A. obinnd rezultat financiar favorabil. D. JUSTIFICAREA CHELTUIELILOR NCORPORATE N PRODUCIA FINIT Formula contabil de nchidere a conturilor din contabilitatea de gestiune i implicit a justificrii cheltuielilor ncorporate n producia finit este urmtoarea: - pentru produsul A
901 Decontri interne privind cheltuielile = % 931.A. Costul produciei obinute produsul A 903.A. Decontri interne privind diferenele de pre produsul A 218.40 4 174.00 0 44.40 4

- pentru produsul B
901 Decontri interne privind cheltuielile = % 931.B. Costul produciei obinute produsul B 903.B. Decontri interne privind diferenele de pre produsul B 230.942 276.500 45.558

122

7.1.3. METODA DE CALCULAIE PE COMENZI

Aceast metod de calculaie a costurilor, bazat pe conceptul de cost complet se aplic n ntreprinderile cu producie individual sau de serie mic cum ar fi: ntreprinderile cosntructoare de maini, ntreprinderile din industria electronic, de mobil, construcii montaj, etc. Metoda de calculaie pe comenzi presupune desfurarea lucrrilor de calculaie n etapele succesive specifice metodelor absorbante. Purttorul de costuri l constituie n acest caz produsul , iar pentru urmrirea i nregistrarea costurilor comanda lansat pentru o anumit cantitate (lot) de produse sau semifabricate care prezint elemente asamblabile (piese, repere, agregate, subansamble). Obiectul comenzii este diferit n funcie de felul produciei, astfel: producia individual se organizeaz n varianta fr semifabricate , producia n serie se poate organiza att n varianta cu semifabricate ct i n varianta fr semifabricate . n primul caz (producia individual), comanda are ca i obiect un produs sau lot de produse, n calculaie nefcndu-se separarea costurilor pe componentele acesteia. Modelul matematic de determinare a costului unitar ( cu ) n acest caz este:

n ipoteza unei comenzi (unui produs): cu = C d c + Cid c n ipoteza unui lot de produse: cu =

Cd c + Cid c
Qc

unde: C d c , Cid c - costurile directe respectiv indirecte ale comenzii; Qc - numrul de produse din lotul de produse. n al doilea caz (producia n serie), organizat n varianta cu semifabricate , n care produsul finit se obine prin mbinarea unor pri componente fabricate anterior sau cumprate, calculaia acestuia va fi precedat de elaborarea calculaiilor pentru prile lui componente. Modelul matematic de determinare a costului unitar al produsului finit ( cu PF ) n acest caz este urmtorul:

cu PF = c1 + c2 + c3 + + cn 1 + cn +

Cd a + Cid a
Q

unde: c1 , c2 , c3, , cn 1 , cn - costurile unitare ale prilor componente ale produsului, dup relaiile: c1 =

Cd1 + Cid1
Q

, c2 =

Cd 2 + Cid 2
Q

, , c n =

Cd n + Cid n
Q

C d a , Cid a - costurile directe respectiv indirecte privind finisarea, mbinarea i ambalare

produsului;

123

Q - cantitatea obinut din produsul repsectiv.

Organizarea calculaiei n cazul acestei metode presupune dup lansarea comenzii deschiderea n cadrul contului 921 Cheltuielile activitii de baz a analiticelor pe comenzi, n care se colecteaz pe locuri de producie (secii, ateliere) i pe articole de calculaie costurile directe i la sfritul lunii costurile indirecte colectate mai nti n conturile 923 Cheltuieli indirecte de producie i 924 Cheltuieli generale de administraie i apoi repartizate n contul 921 Cheltuielile activitii de baz pe baza unor chei de repartizare alese. Fiecare comand va primi un simbol cifric din registrul de comenzi care se nscrie n toate documentele justificative de consum (bonuri de consum, fie limit de consum, bonuri de lucru, bonuri de predare produse etc.) n cazul unor comenzi cu ciclu lung de fabricaie, dac unele loturi se predau la magazie sau clientului nainte de terminarea ntregii comenzi, ele se evalueaz la costul antecalculat sau efectiv al produselor similare, fr a depi ns costurile efective nregistrate la comanda respectiv. La terminarea comenzii, dac apar diferene ntre costul efectiv al ei i costul la care s-au nregistrat produsele predate se include n costul efectiv al ultimului lot. Producia neterminat este reflectat de totalitatea costurilor de producie privind comenzile aflate n curs de execuie la sfritul lunii. Dei avantajul principal al metodei pe comenzi const ntr-o individualizare i calculare a costului unitar al produselor ct mai aproape de realitate, totui ea prezint i unele dezavantaje dintre care amintim: - nu asigur la finele perioadei de gestiune cunoaterea costurilor reale de producie, deoarece execuia unor comenzi continu i n perioadele viitoare; - calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia n totalitate nu permite urmrirea operativ a costurilor n cazul comenzilor cu o durat lung de execuie; - posibilitatea trecerii unor consumuri de materiale i manoper n cadrul aceluiai produs de la o comand la alta, denaturnd costul produsului; - la sfritul perioadei de gestiune apar multe comenzi n curs de execuie iar determinarea i evaluarea produciei neterminate necesit un mare volum de munc, putnd influena exactitatea, calitatea i operativitatea indicatorilor calculaiei; - evaluarea la costul standard, normat sau a unor produse similare fabricate anterior a produselor predate parial clienilor naintea terminrii integrale a comenzii face ca devierile fa de costul efectiv al produselor s fie suportate de ultima parte din comanda respectiv, denaturndu-se astfel costurile perioadei.

124

CAP. VIII. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR INTEGRALE EVOLUATE 8.1. METODA COSTURILOR STANDARD 8.1.1. CONCEPTE TEORETICE PRIVIND METODA COSTURILOR STANDARD
Metoda costului standard a aprut n S.U.A. n anul 1901, fundamentul costului standard fiind pus de inginerii ce se ocupau de organizarea tiinific a produciei: F.W.Taylor, F.B. Gilberth, S.E. Thompson. n aceea vreme, aceast metod purta denumirea de Estimated Cost System (Sistemul costurilor antecalculate) i consta n antecalcularea lunar a costurilor de fabricaie pe unitatea de produs. Astfel, se punea pentru prima dat problema calculrii cu anticipaie a costurilor de producie unitare. n anul 1918 G.C. Harrison a prezentat o form mbuntit a metodei costurilor standard, pe care a experimentat-o n mai multe ntreprinderi, fiind cunoscut n literatura de specialitate sub denumirea de Standard Cost Accounting . Metoda costurilor standard sau standard cost const n esen n stabilirea cu anticipaie a unui cost standard pentru producia ce urmeaz a se fabrica. Regulamentul de aplicare al Legii Contabilitii prevede c: metoda costurilor standard sau normate const n determinarea cu anticipaie fa de punerea n fabricaie a produselor, att a cheltuielilor directe ct i a celor indirecte, grupate n fixe i variabile, cuprinse n costul de producie sub forma unei antecalculaii . Astfel n fiecare lun pentru deteminarea costului standard se nmulete producia n uniti cantitative cu costurile antecalculate pe unitatea de produs, rezultatul obinut comparndu-se cu costul efectiv. Pentru simplificarea calculelor, costul efectiv se calculeaz n mod global pentru ntreaga producie i nu analitic pentru fiecare purttor de costuri. Costul standard este un cost real, fiind folosit ca etalon pentru msurarea costului efectiv i conceput pentru a orienta activitatea ntreprinderii, indicnd condiiile n care trebuie s se produc. Compararea costului standard cu cel efectiv se realizeaz n scopul: - stabilirii abaterilor ce apar ntre cele dou tipuri de costuri, - alertrii responsabilitilor n momentul cnd se produce o anomalie, - evalurii performanelor interne ale ntreprinderii ntr-o anumit perioad. Stabilirea abaterilor care apar ntre costul efectiv i cel prestabilit sunt prezentate i n fig. nr. 13
Cost efectiv (real) Abateri Minus Cost prestabilit = ( Variaia costului )

125

Fig. nr. 13 Stabilirea abaterilor prin metoda costurilor standard Costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de producie (materiale i manoper) denumite standarde i costurile indirecte de producie (cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere) denumite bugete de cheltuieli. n vederea realizrii calculaiei costului standard se parcurg urmtoarele etape: stabilirea volumului standard al activitii care s asigure folosirea optim a capacitilor de producie, fiind exprimat n cantiti cantitative sau valorice (ore, uniti monetare standard, salarii )
stabilirea costurilor standard pentru cheltuielile directe de producie standarde -

(cheltuieli materiale i manoper) n cazul calculrii costului standard la materialele directe sunt utilizate standarde cantitative (norme de consum cuprinse n documentaia tehnic de fabricaie) i standarde de pre (preuri de achiziie prestabilite ale materialelor ).
C SM =

q
i =1

si

Psi

unde:

C SM - costul standard pentru materiale directe q si - standardele fizice de materiale din documentaia tehnic a fiecrui produs i Psi - preuri standarde de aprovizionare pentru fiecare produs i

n cazul calculrii costului standard al manoperei se folosesc tarifele de salarizare standard pentru fiecare operaie.
C SM N

H
j= 1

sj

Tsj

unde: C SMN
H sj Tsj

- costul standard al manoperei - timpul standard necesar executrii diferitelor operaii ale produsului j - tariful standard pe or pe operaii pentru fiecare produs j

Celelalte costuri directe legate de manoper (contribuia unitii la asigurrile sociale i la fondul de omaj) se determin n funcie de manopera direct i cotele procentuale existente n vigoare la acea dat.
stabilirea costurilor standard pentru cheltuielile indirecte de producie bugete de

cheltuieli (cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile generale de administraie, cheltuieli de desfacere) Fiind un cost complet, costul standard cuprinde pe lng cheltuielile directe de producie i o cot parte din cheltuielile indirecte. Cheltuielile indirecte sunt legate ndeosebi de crearea condiiilor tehnice, tehnologice i organizatorice necesare executrii produciei. Costurile indirecte standard se pot determina prin urmtoarele procedee: procedeul global - constnd n stabilirea costurilor indirecte standard n funcie de cheltuielile medii din mai multe perioade de gestiune (5-10 ani) sau a celor din anul precedent

126

i corectarea acestor medii cu creterea procentual a volumului produciei. Pentru o stabilire ct mai realist a lor se ia n considerare volumul produciei exprimat cantitativ (la producia omogen), valoric sau n ore de munc standard procedeul analitic (al standardelor individuale) - constnd n stabilirea costurilor indirecte pe fiecare loc generator (atelier, secie, ntreprindere) i n cadrul acestora pe feluri de costuri. Nivelul acestora se va determina pe baza unor mrimi, preuri i tarife standard innd cont de gradul de ocupare al capacitii de producie. Sintetizarea lucrrilor de elaborare a costurilor standard indirecte se realizeaz cu ajutorul bugetelor de costuri care pot fi fixe sau flexibile (variabile). n elaborarea bugetelor costurilor indirecte, pe centre de responsabilitate, trebuie avut n vedere structurarea lor pe fazele circuitului economic: aprovizionare, producie, desfacere. Dup determinarea lor costurile standard indirecte vor fi repartizate asupra costului standard al produciei folosind ca i criteriu de repartizare numrul orelor necesare fabricrii produsului sau alte criterii. determinarea i evidena abaterilor de la costurile standard Dup cum am mai afirmat costul standard reprezint un etalon de msur i comparare a costului efectiv. Astfel este necesar compararea cheltuielilor efective cu cele standard n vederea stabilirii i analizei abaterilor pe feluri de abateri, produse, locuri i cauze. abaterile de la costurile standard la materiale pot fi abateri de cantitate i abateri de pre
Q ) se determin dup relaia: Abaterile de cantitate (

Q = [Q ( e ) Q ( s ) ] pu ( s )

unde: Q ( e ) - cantitatea efectiv aferent produciei realizate Q ( s ) - cantitatea standard aferent produciei realizate pu ( s ) - preul unitar standard Abaterile de pre ( P ) se determin dup relaia:
P = [ pu ( e ) pu ( s ) ] Q ( e )

unde:

pu ( e ) - preul unitar efectiv pu ( s ) - preul unitar standard Q (e)

- cantitatea efectiv aferent produciei realizate

Abaterea total ( T ) se determin dup relaia:

T = [Q ( e ) pu ( e ) ] [Q ( s ) pu ( s ) ]

abaterile de la costurile standard la manoper pot fi abateri din folosirea orelor productive i abateri de la tarifele de salarizare Abaterile de la folosirea orelor productive ( H ) se calculeaz dup relaia:
H = [ H ( e ) H ( s ) ] tu ( s )

127

unde: H ( e ) - timpul efectiv aferent produciei realizate H ( s ) - timpul standard aferent produciei realizate tu ( s ) - tariful unitar standar

S ) se calculeaz dup relaia: Abaterile de la tarifele de salarizare (

S = [tu ( e ) tu ( s ) ] H ( e )

unde:

- tariful unitar efectiv - tariful unitar standard ( e ) - timpul efectiv aferent produciei realizate H

tu ( e ) tu ( s )

Abaterea total ( T ) se calculeaz dup relaia:

T = [ H ( e ) tu ( e ) ] [ H ( s ) tu ( s ) ]

abaterile privind costurile indirecte pot fi: abateri din schimbarea volumului costurilor indirecte, abateri din activitate i abateri de randament Abaterile din schimbarea volumului costurilor indirect ( G ( r ) ) se calculeaz dup relaia:

G ( r ) = G ( e ) G ( r )
unde:

G ( e ) - costurile indirecte efective (r) ( e) ( s) G ( r ) -costurile indirecte recalculate; G = Q cv + Cf

Q (e)

( s)

cv
Cf

( s)
(s)

- volumul efectiv al produciei - costuri variabile unitare standard - costuri fixe totale standard

Abaterile din activitate ( G ( a ) ) se calculeaz dup relaia:

G ( a ) = G ( r ) G ( a )
unde:

G ( r ) - costuri indirecte recalculate ( a) ( e) ( s) G ( a ) - costuri standard aferente produciei efective (ore efective); G = Q cu
Q ( e ) - volumul efectiv al produciei cu ( s ) - costuri standarde unitare (variabile i fixe)

Abaterile de randament ( G ( e ) ) se calculeaz dup relaia:

G ( e ) = G ( a ) G ( w )
unde:

G ( a ) - costuri standard aferente produciei efective (ore efective)

128

~ G ( w ) - costuri standard aferente produciei efective (ore standard), G ( w ) = H ( e ) cu ( s ) cu ( s ) - costuri standarde unitare (variabile i fixe) ~ H ( e ) - ore standard corespunztoare produciei realizate
Abaterea total de la costurile efective indirecte ( AT ) reprezint suma algebric a celor trei abateri calculate dup formulele de mai sus. Astfel relaia de calcul este: AT = G ( r ) + G ( a ) + G (e) unde: G ( r ) - abaterile din schimbarea volumului costurilor indirecte G ( a ) - abaterile de activitate G (e) - abaterile de randament Pentru exemplificarea modului de determinare a abaterii totale n cazul costurilor indirecte vom lua urmtorul exemplu ipotetic: Exemplu: Cheltuielile indirecte aferente produciei obinute n secia A a unei ntreprinderi, se carcaterizeaz prin urmtoarele date:

Specificaii
- total ore productive ( Q ) ~) - ore standard pentru producia realizat ( H - costuri fixe ( C f ) - costuri variabile ( C v ) - total costuri indirecte de producie ( G ) - costuri fixe unitare (pe or) - costuri variabile unitare (pe or) - costuri indirecte de producie total unitare (pe or) - cota de decontare costuri indirecte de producie

Valoarea standard
142.000 ore 125.000 ore 113.600 lei 71.000 lei 184.600 lei 0,8 lei/ or 0,5 lei/ or 1,3 lei/ or 2,5

Valoarea efectiv
140.000 ore 110.000 lei 69.000 lei 179.000 lei -

Determinai abaterea total de la costurile efective indirecte ( AT ). Pentru determinarea abaterii totale de la volumul costurilor efective indirecte trebuie determinate pe rnd abaterea din schimbarea volumului costurilor indirecte, abaterea din activitate i abaterea de randament sau de eficien.

1. Determinarea abaterii din schimbarea volumului costurilor indirecte ( G ( r ) )

G ( r ) = G ( e ) G ( r ) = 179.000 lei 183.600 lei = - 4.600 lei
G (e ) = 179.000 lei G ( r ) = Q ( e ) cv ( s ) + Cf
( s)

= 140.000 ore * 0,5 lei/ or + 113.600 lei = 183.600 lei

129

2. Determinarea abaterii din activitate ( G ( a ) )

G ( a ) = G ( r ) G ( a ) = 183.600 lei 182.000 lei = +1.600 lei
G ( r ) = 183.600 lei G ( a ) = Q ( e ) cu ( s ) = 140.000 ore * 1,3 lei/ or = 182.000 lei

3. Determinarea abaterii de randament sau de eficien ( G (e) )

G ( e ) = G ( a ) G ( w ) = 182.000 lei 162.500 lei = +19.500 lei

G ( a ) = 182.000 lei ~ G ( w ) = H ( e ) cu ( s ) = 125.000 ore * 1,3 lei/ or = 162.500 lei

4.Determinarea abaterii totale de la costurile efective indirecte ( AT )

AT = G ( r ) + G ( a ) + G (e) = - 4.600 lei + 1.600 lei + 19.500 lei

AT = + 16.500 lei
Pentru verificarea corectitudinii calculelor legate de determinarea abaterii totale de la costurile indirecte efective se utilizeaz formula:

AT = G (e) G ( w) = 179.000 lei 162.500 lei = + 16.500 lei

n organizarea evidenei i analizei abaterilor trebuie respectate urmtoarele principii43: principiul urmririi permanente i complete a abaterilor operative sau a contabilitii pe locuri i feluri de costuri pentru evidenierea cauzelor care le-au generat, a persoanelor responsabile i msurile ce se impun; principiul informrii prin excepie a organelor de conducere utiliznd Raportul abaterilor , fcndu-se o separare a abaterilor favorabile de cele nefavorabile, respectiv a celor care fac excepie de la standarde, asigurndu-se astfel o informare selectiv numai asupra abaterilor ce impun decizii urgente, principiul informrii operative a organelor de conducere de la diverse niveluri privind abaterile pentru eliminarea cauzelor acestora. principiul selectrii i dirijrii raionale a informaiilor privind abaterile conform cruia sistemul de informare bazat pe evidena abaterilor trebuie s selecteze i s dirijeze raional informaiile, n funcie de rspunderea fiecrui compartiment de activitate.

8.1.2. CONTABILITATEA COSTURILOR PRIN METODA COSTURILOR STANDARD

Contabilitatea costurilor prin aceast metod a contabilitii de gestiune se realizeaz folosindu-se urmtoarele variante:
43

M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economica, Bucureti, 1999, pg. 296

130

metoda standard cost parial (parial plan) metoda standard cost unic metoda standard cost dublu (dual plan).

8.1.2.1. METODA STANDARD COST PARIAL

n cazul metodei standard cost parial, costurile de producie se nregistreaz n contul Producie ; desfurat n analitic pe sectoare de cheltuieli (ex. secii, ateliere, linii tehnologice) i apoi pe articole de calculaie specifice metodei costurilor standard (ex. materiale, manoper, cheltuieli de regie), astfel: - contul Producie se va debita cu costurile efective aferente produciei executate n perioada respectiv; - contul Producie se va credita cu costurile standard ale produselor finite iar la sfritul perioadei cu producia neterminat evaluat la cost standard; - soldul contului Producie reprezint abaterea total de la standarde att cantitativ ct i de pre. n cazul n care contul prezint sold final creditor (costul standard>costul efectiv) abaterea este favorabil iar cnd prezint sold final debitor (costul standard<costul efectiv) ea este nefavorabil. Aceast abatere de la standarde, fie ea favorabil sau nefavorabil, se trece n contul Abateri de la standarde astfel: - contul Abateri se va debita cu abaterea nefavorabil (depirile de costuri); - contul Abateri se va credita cu abaterea favorabil (economiile de costuri). La finele perioadei de gestiune, dup ce a fost nregistrat n contul Abateri , abaterea total se trece asupra rezultatelor exerciiului n contul de rezultate. n perioada de gestiune urmtoare producia neterminat se trece n debitul analiticelor contului Producie , creia i se va aduga ulterior costurile efective aferente perioadei respective. n ceea ce privete utilizarea conturilor din Planul General de Conturi aplicabil n Romnia pentru contabilizarea costurilor efective i standard sunt utilizate urmtoarele conturi: 921 Cheltuielile activitii de baz i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare . Aceste conturi vor funciona astfel: - se vor debita cu costurile efective aferente ntregii producii (att a celei obinute n activitatea de baz ct i a celei obinute n activitatea auxiliar), - se vor credita cu costurile standard ale produselor finite i produciei neterminate, - soldul conturilor va reprezenta abaterile de la costurile standard, preluate ulterior n conturile de abateri de unde apoi vor fi virate la contul de rezultate. Aceste conturi se detaliaz la rndul lor pe feluri de produse (n cazul n care se efectueaz o calculaie pe produs) i pe articole de calculaie (materii prime, salarii directe i cheltuieli indirecte de producie). Filiera de nregistrri contabile utilizat n cazul acestei variante de contabilizare a costurilor este prezentat n tabelul de mai jos:

EXPLICAIA CONTABIL

FORMULA CONTABIL CONTUL CARE SE DEBITEAZ CONTUL CARE SE CREDITEAZ

131

- nregistrarea consumului de materii prime, la cost efectiv nregistrarea consumului de manoper direct, la cost efectiv

921.1Cheltuielile activitii de baz costuri materii prime 921.2 Cheltuielile activitii de baz costuri salarii directe % 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere 921.3 Cheltuielile activitii de baz costuri indirecte de producie

901 Decontri interne 901 Decontri interne

- nregistrarea colectrii cheltuielilor indirecte, la cost efectiv

901 Decontri interne

nregistrarea repartizrii cheltuielilor de producie efective modificate asupra costului purttorilor nregistrarea produciei marf obinute, evaluat la cost standard

923 Cheltuieli indirecte de producie

931 Costul produciei obinute

% 921.1 Cheltuielile activitii de baz costuri materii prime 921.2 Cheltuielile activitii de baz costuri salarii directe 921.3 Cheltuielile activitii de baz costuri indirecte de producie % 921.1 Cheltuielile activitii de baz costuri materii prime 921.2 Cheltuielile activitii de baz costuri salarii directe 921.3 Cheltuielile activitii de baz costuri indirecte de producie % 921.1 Cheltuielile activitii de baz costuri materii prime 921.2 Cheltuielile activitii de baz costuri salarii directe 921.3 Cheltuielile activitii de baz costuri indirecte de producie

nregistrarea produciei determinat i evaluat perioadei

neterminate la sfritul

933 Costul produciei n curs de execuie

nregistrarea abaterilor de la costurile standard, calculate ca sold debitor sau creditor dup caz al conturilor de calculaie

903 Decontri interne privind diferenele de pre (analitice pe articole de calculaie)

Abaterile de standarde se determin la finele perioadei de gestiune, n mod global pe articole de calculaie prin inventarierea produciei neterminate, ceea ce au ca rezultat urmtoarele consecine: - necunoaterea abaterilor pe parcursul procesului de fabricaie, - implic un volum mare de munc. Fiind o metod laborioas este recomandat ntreprinderilor cu producie continu i un numr relativ redus de produse.

132

8.1.2.2. METODA STANDARD COST UNIC

n cazul a acestei variante de contabilizare a costurilor, contul Producie , desfurat pe analitice pe sectoare de cheltuieli i apoi pe articole de calculaie, va funciona astfel: - contul Producie se va debita cu materialele consumate, manopera i cheltuielile de regie evaluate la cost standard; - contul Producie se va credita cu costurile standard aferente produselor obinute n urma procesului de fabricaie; - soldul contului Producie va reprezenta costurile standard aferente produciei neterminate, nemaifiind necesar inventarierea ei. n ceea ce privesc abaterile de la standarde, acestea se vor calcula matematic cu ajutorul procedeelor cunoscute pentru fiecare articol de calculaie (materiale, manoper, cheltuieli de regie n parte). O dat determinate, abaterile se vor nregistra n contul Abateri astfel: - contul Abateri se va debita cu abaterile nefavorabile (depirile de costuri); - contul Abateri se va credita cu abaterile favorabile (economiile de costuri); - soldul contului Abateri va reflecta abaterea total favorabil sau nefavorabil care se va trece la finele lunii n contul de rezultate. La rndul lui contul Abateri mai poate funciona n felul urmtor: - se va debita cu abaterile favorabile n rou i cu cele nefavorabile n negru; - se va credita n rou sau n negru cu abaterile aferente produciei vndute, prin debitul contului de rezultate; - soldul debitor va reflecta abaterile aferente produciei obinute i aflate n stoc, fiind nevndut n acel moment. Abaterile de pre la materiale se pot determina i n momentul aprovizionrii, impunnduse astfel nregistrarea materialelor achiziionate la costuri standard. n Romnia, aceast metod de contabilizare a costurilor se realizeaz prin utilizarea conturilor 921 Cheltuielile activitii de baz i 922 Cheltuielile activitii auxiliare . Contul 921 Cheltuielile activitii de baz va funciona astfel - se va debita cu costurile standard corespunztoare produciei din perioada respectiv, - se va credita cu costurile standard aferente produciei finite i a semifabricatelor obinute - soldul contului va reprezenta valoarea n costuri standard a produciei n curs de execuie. Acest cont se dezvolt pe analitice pe produse (dac se calculeaz costul efectiv pe purttori) i pe articole de calculaie sauu feluri de costuri (materii prime, salarii, costuri cu regia de fabricaie). Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare va funciona similar cu contul 921 Cheltuielile activitii de baz , reflectnd costul standard aferente produselor obinute n activitile auxiliare ale ntreprinderii. n ceea ce privesc abaterile ele vor fi nregistrate aa cum a fost specificat mai sus, n cazul contului Abateri . Ciclul de nregistrri contabile proprii aferente acestei variante este urmtorul:

1. Colectarea costurilor primare la costul efectiv al materialelor utilizate, cu defalcarea lor n

conturile de calculaie, n cost standard i abateri. innd cont de felul costurilor i de particlaritatea organizrii i tehnologiei produciei, identificarea i evidena abaterilor de la costurile standard se poate realiza:

133

pe baza documentelor de lansare i urmrire a cosnsumurilor de materiale sau manoper (bon de consum, bon de lucru, raport de fabricaie); periodic prin compararea nivelului efectiv al consumurilor de materiale, al remuneraiilor acordate, al costurilor indirecte cu nivelul lansat prin documentaia tehnologic sau prin bugetele flexibile.

Utiliznd Planul Contabil General din Romnia, nregistrarea colectrii costurilor primare se face n felul urmtor cu precizarea c abaterile se vor nregistra numai n debitul conturilor asociate, n rou sau negru dup caz.

EXPLICAIA CONTABIL

FORMULA CONTABIL CONTUL CARE SE DEBITEAZ CONTUL CARE SE CREDITEAZ

901 Decontri interne (consumuri efective la cost efectiv)

nregistrarea consumului de materii prime

% 921.1.1 Cheltuielile activitii de baz costuri standard materii prime (consumuri standard) 921.2.1 Cheltuielile activitii de baz abateri materii prime (abateri nregistrate n rou sau negru) % 921.1.2 Cheltuielile activitii de baz costuri standard salarii directe 921.2.1 Cheltuielile activitii de baz abateri salarii directe ( nregistrate n rou sau negru) % 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere % 921.1.3 Cheltuielile activitii de baz costuri indirecte standard (pentru cota standard aferent orelor efective) 921.2.3 Cheltuielile activitii de baz abateri costuri indirecte de producie

- nregistrarea consumului de manoper direct

901 Decontri interne (salarii efective)

- nregistrarea indirecte efective

colectrii

cheltuielilor

901 Decontri interne

nregistrarea repartizrii cheltuielilor indirecte standard de producie

923 Cheltuieli indirecte de producie

2. nregistrarea produciei obinute n decontarea abaterilor

EXPLICAIA CONTABIL

FORMULA CONTABIL

134

CONTUL CARE SE DEBITEAZ nregistrarea produciei obinut, evaluat i nregistrat la cost standard nregistrarea produciei n curs de execuie, evaluat i nregistrat la cost standard nregistrarea decontrii costurilor standard 931 Costul produciei obinute

CONTUL CARE SE CREDITEAZ

902 Decontri interne privind producia obinut 902 Decontri interne privind producia obinut % 921.1.1 Cheltuielile activitii de baz costuri standard materii prime 921.1.2 Cheltuielile activitii de baz costuri standard salarii directe 921.1.3 Cheltuielile activitii de baz costuri indirecte standard % 921.2.1 Cheltuielile activitii de baz abateri materii prime 921.2.1 Cheltuielile activitii de baz abateri salarii directe ( nregistrate n rou sau negru) 921.2.3 Cheltuielile activitii de baz abateri costuri indirecte de producie

933 Costul produciei n curs de execuie 902 Decontri interne privind producia obinut

nregistrarea

decontrii abaterilor

903 Decontri diferenele de pre

interne

privind

Deoarece prin aceast variant de contabilizare a costurilor se urmresc n primul rnd abaterile, cu ajutorul unor documente distincte, se asigur o informare operativ i un control eficient al costurilor. Varianta standard cost unic poate fi aplicat n cazul produciei diversificate (comenzi, unicate, serie mic) deoarece pentru evideniarea abaterilor pe produs este necesar efectuarea unui volum mare de munc.

8.1.2.3. METODA STANDARD - COST DUBLU

Caracteristica principal a acestei variante de contabilizare a costurilor se constituie n nregistrarea n contul de calculaie a costurilor, n paralel att la costuri efective ( Cef ) ct i la costuri standard ( C s ). n practica contabil din Romnia, pentru contabilizarea costurilor prin aceast variant se utilizat contul 921 Cheltuielile activitii de baz i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare , care funcioneaz astfel: - se debiteaz cu consumurile efective nregistrate n paralel cu consumurile efectuate i evideniate la cost standard, - se crediteaz cu producia obinut (terminat i neterminat) nregistrat la costuri efective paralel cu producia obinut i nregistrat la costuri standard, - soldul final reprezint producia n curs de execuie nregistrat att la costuri efective ct i n paralel la costuri standard.

135

Spre exemplificare, vom reda schema de funcionare a contului 921 Cheltuielile activitii de baz :
921 Cheltuielile activitii de baz - consumuri efective la costuri efective x - producia obinut la costuri efective y

- consumuri standard la costuri standard x

- producia obinut la costuri standard y - producia n curs de execuie la cost efectiv z - producia n curs de execuie la cost standard z

Tot n cazul aceste variante de contabilizare a costurilor se precizeaz c colectarea costurilor i decontarea produciei obinute se face la preuri-costuri efective. Formalizarea informaiilor referitoare la bateri se realizeaz printr-un cont colector denumit 9xx Cont de compensare standard care preia rulajele debitoare i creditoare, pre cost efectiv i pre cost standard ale conturilor 921 Cheltuielile activitii de baz respectiv 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 44. Spre exemplu, cheltuielile aferente salariilor directe vor fi nregistrate astfel:

EXPLICAIA CONTABIL

FORMULA CONTABIL CONTUL CARE SE DEBITEAZ CONTUL CARE SE CREDITEAZ

901 Decontri nterne

nregistrarea salariilor directe la costuri efective nregistrarea salariilor directe la costuri standard

921.2 Cheltuielile activitii de baz cost efectiv 921.2 Cheltuielile activitii de baz cost standard

9xx Cont de compensare standard

Aceast variant renun la stabilirea abaterilor n sum absolut i la nregistrarea lor n contabilitate, calculnd indici de ndeplinire a costurilor standard denumii indici de eficien ( I ). Relaia pe baza crora se determin aceti indici de eficien este: Cef I= Cs Cu toate c Regulamentul de aplicare al Legii Contabilitii prevede c metoda costurilor standard poate fi aplicat n Romnia, nu recunoate costul standard ca i un cost normal de producie; abaterile dintre costul efectiv i cel standard neafectnd rezultatele financiare. Utilizarea metodei costurilor standard n practic prezint urmtoarele avantaje: - asigurarea cunoaterii anticipate a costurilor de producie,
44

K. Ebbeken, L. Possler, M. Ristea, Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000, pg. 217

136

simplificarea calculului costurilor, acesta putndu-se realiza pe locuri de costuri (secii, ateliere) i nu pe purttori de costuri, permite stabilirea rspunderii pentru abateri pn la executanii produselor, prin evidenierea operativ a abaterilor care apar se realizeaz asigurarea controlului costurilor de producie, control care va intra n sarcina responsabililor cu conducerea proceselor economice.

8.2. METODA COSTURILOR NORMATE

Ca metod de calculaie a costurilor absorbant, metoda costurilor normate se aseamn din anumite puncte de vedere cu metoda costurilor standard. Conform acestei metode, calculaia costurilor se face anticipat pe baza normelor n vigoare pentru fiecare categorie de costuri organizndu-se de asemenea i un sistem corespunztor de urmrire a abaterilor de la norme. La fel ca i aplicarea metodei costului standard n Romnia, costul normat nu este considerat un cost real, impunndu-se astfel i determinarea costului efectiv ( ce ) dup urmtoarea formul de calcul:

ce = cn An M n

unde: cn - costul normat; An - abateri de la norme; M n - modificri de norme. Aplicarea metodei costurilor normate impune parcurgerea urmtoarelor etape: stabilirea costurilor normate; evidena abaterilor de la norme; evidena modificrilor de la norme; contabilitatea costurilor i determinarea costului efectiv al produselor.

n ceea ce privesc primele dou etape, acestea sunt identice cu cele de la metoda costurilor standard. n situaia n care costurile normate nu se actualizeaz, conform modificrilor aduse normelor de costuri din documentaia tehnologic i din bugetele de cheltuieli, aceste cheltuieli sunt considerate modificri de la costurile normate ( M n ) stabilite pe produse pn la actualizarea lor. Pentru aceasta, se impune organizarea evidenei modificrilor de norme pe unitatea de produs, servind la: - actualizarea costurilor normate pe produs; - urmrirea realizrii efectelor economice asupra costurilor rezultate din aplicarea msurilor tehnico-organizatorice preconizate n programe speciale, reducerea normelor de consum, modificare a preurilor, tarifelor, etc. n Romnia aceast metod a cunoscut o implementare lent datorit insuficientei clarificri teoretico-metodologice a organizrii costurilor efective i a abaterilor. n multe lucrri se specilitate se precizeaz c paralel cu determinarea i actualizarea analitic a costurilor normate pe produs, reper, subansamblu s se organizeze evidena analitic a costurilor efective i a abaterilor pe secii, ateliere, produse i n cadrul lor pe artticole de calculaie, desfurate la rndul lor pe structura celor dou componente ale costului efectiv:

137

costurile n limita normelor i abaterile de la norme45. Acest mod de aplicare a metodei costurilor normate mrete foarte mult volumul de munc fiindc trebuie realizate n paralel att lucrrile de calcul i actualizare a costurilor normate ct i calculul costurilor efective pe produse. Ca i n cazul metodei costurilor standard i metoda costurilor normate pune accentul pe calculaia costurilor normate i pe determinarea i evidena abaterilor, crendu-se astfel, att premisele pentru renunarea la evidena i calculaia analitic a costurilor efective, ct i considerarea costului normat ca i un cost real. Se consider astfel c reflectarea n sistemul conturilor a costurilor efective trebui s asigure controlul sistematic al documentelor justificative ce sunt admise pentru a se nregistra n contabilitatea costurilor. n ceea ce privete colectarea costurilor efective, este suficient s se acorde atenie totalitii costurilor privind producia executat la nivel de secie, pentru a stabili gradul de ncrcare i a cunoate cauzele i efectele abaterilor de la documentaia tehnic i condiiile organizatorice ale activitii programate. Organizarea contabilitii de gestiune a costurilor efective, n acest mod, implic ca la nivelul seciei contul 921 Cheltuielile activitii de baz respectiv 922 Cheltuielile activitii auxiliare s se dezvolte: att n conturi de gradul II 921.1 Cheltuielile activitii de baz costuri normate i 921.2 Cheltuielile activitii de baz abateri ct i n conturi de gradul III reprezentnd articolele de calculaie, n vederea urmririi costurilor normate i a abaterilor la nivelul seciei. Modelul matematic pe baza cruia se poate determina costul efectiv la nivelul seciei este:

ce = cn An .
Costul efectiv al fiecrui produs se poate stabili plecnd de la costul normat astfel:

ce PF = cn An PF .
Abaterile de la normele aferente fiecrui produs se calculeaz prin procedeul suplimentrii proporional cu costul normat al fiecrui produs astfel:

An PF = C A * cn PF
unde: C A - coeficientul de abateri determinat dup relaia C A =

Asectie ; cnsectie

cn PF - costul normat pe secie al produsului finit.

n acelai fel se poate stabili i costul efectiv pe articole de calculaie. n situaia n care necesitile proprii ale ntreprinderilor i particularitile produciei permit, evidena abaterilor se poate ine nu numai la nivelul seciilor ci i a fiecrui produs. Acest lucru se impune mai ales n condiiile tranziiei la economia de pia datorit modificrilor frecvente ale standardelor pentru a putea fi depistate acele produse ale cror abateri nefavorabile de la condiiile prestabilite le fac nerentabile. Att metoda costurilor normate ct i metoda costurilor standard, bazate pe calculul previzional al costurilor, se constituie ntr-un instrument al conducerii previzionale a activitii ntreprinderii pe baza costurilor.
45

Gh. Crstea, C. Oprea, Calculaia costurilor, Editura Didactic i pedagogic, Bucureti, 1980, pg. 181

138

Ambele metode ndeplinesc n procesul de management trei funcii principale i anume: funcia de previzionare a costurilor, realizat prin stabilirea costului normat sau standard; funcia de control, prin urmrirea i analiza abaterilor, funcia decizional ndeplinit prin utilizarea abaterilor i a cauzalor ce le-au generat n vederea fundamentrii deciziilor.

8.3. METODA TARIF OR MAIN (METODA T.H.M.)

Metoda tarif-or-main a fost tratat detaliat n anul 1962 de ctre economistul nord american Spencer A. Tucker, gsindu i o larg utilitate att n ntreprinderile industriale din S.U.A. ct i n cele din Europa occidental. Esena acestei metode const n stabilirea costurilor directe (cu excepia materialelor) i a celor indirecte ocazionate de funcionarea fiecrei maini sau grup de maini omogene timp de o or46. n cazul metodei T.H.M. obiectul de calculaie al costurilor este reprezentat de ctre main (utilajul). Costul unei ore de funcionare a unei maini (T.H.M.) stabilindu-se prin raportarea totalului costurilor aferente mainii sau grupului de maini omogene la numrul de ore de funcionare prevzute. Costul complet de prelucrare al materialelor se determin prin nmulirea timpului de funcionare al fiecrei maini cu T.H.M., iar costul complet de fabricaie al produsului (C) se stabilete prin relaia:

C = (T .H .M * t ) + C m
unde C m - costul materialelor prelucrate Metodologia de utilizare a metodei T.H.M. are la baz stabilirea a doi indicatori sintetici de baz i anume: tariful or main (T.H.M.) i costul pe produs. I. CALCULUL TARIFULUI OR MAIN (T.H.M.) Tariful or main reprezint totalitatea costurilor necesare pentru funcionarea unei maini sau grupe de maini dintr-o ntreprindere, timp de o or. Costul unei ore de funcionare cuprinde att costurile directe (manopera) ct i costurile indirecte (comune de fabricaie i generale de administrare i conducere) ocazionate de fabricarea unei produs sau prestarea unui serviciu la o main sau un grup de maini. n costul unei ore de funcionare nu sunt incluse costurile directe cu materiile prime i materialele. Stabilirea costului unei ore de funcionare (T.H.M.-ului) presupune parcurgerea urmtoarelor etape: stabilirea centrelor de producie, determinarea structurii efectivelor de personal i a capacitii de producie a fiecrui centru de producie n parte, elaborarea bugetului operaional,
46

M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg. 307

139

 repartizarea costurilor pe centre de producie, stabilirea T.H.M.- ului. 1. Stabilirea centrelor de producie n cazul metodei tarif-or main unitatea tehnico economic fundamental este considerat maina, utilajul, locul de munc, stabilindu-se pentru fiecare tariful orar de funcionare al acestora. n aceast etap efectivele de maini, utilaje i locuri de munc sunt grupate pe centre de producie. Un centru de producie poate fi: una sau mai multe maini, locuri de munc la care se execut aceeai operaie sau operaii similare, o linie tehnologic sau o band de fabricaie de unde rezult o pies, subansamblu, produs, etc. O problem important o constituie stabilirea centrelor de producie deoarece fiecare astfel de centru de producie sau activitate este considerat obiect de calculaie al costurilor. Gruparea mainilor, utilajelor etc. pe centre de activitate se face avnd la baz mai multe criterii cum ar fi: capacitatea mainilor i a utilajelor, randamentul lor, caracteristicile dimensionale, puterea instalat, tipul mainilor, valoarea lor, efectivul personalului de deservire, etc. n ceea ce privete nomenclatura centrelor de producie, aceasta se stabilete n funcie de denumirea operaiei efectuate sau a grupului de operaii de efectuat, fiind diferit de la o ntreprindere la alta. Numrul centrelor de producie depinde la rndul lui de mai muli factori cum ar fi: nomenclatura produselor fabricate, complexitatea procesului tehnologic, nzestrarea tehnic a ntreprinderii, mijloacele folosite n programarea produciei i urmrirea costurilor, etc. Trebuie reinut faptul c pentru activitile auxiliare i de deservire nu se constituie centre de producie ci numai centre de costuri deoarece, dei sunt necesare desfurrii activitii de baz, productive, ele nu sunt legate direct de fabricarea produciei. Costurile ocazionate de aceste activiti sunt cuprinse n bugetul operaional de unde sunt repartizate apoi asupra centrelor de producie care beneficiaz de lucrrile i serviciile activitilor auxiliare i de deservire. O dat stabilite centrele de producie, ele sunt nscrise n documentul Nomenclatorul centrelor de producie mpreun cu o serie de date caracteristice: numrul de maini pe centru, valoarea mainilor i a utilajelor, puterea instalat, suprafaa de lucru productiv, producia anual exprimat n ore, etc. 2. Determinarea structurii efectivelor de personal i a capacitii de producie a fiecrui centru n cadrul acestei etape se urmrete stabilirea structurii efectivelor de personal din seciile de baz: muncitori direct i indirect productivi, personal auxiliar, fondul de salarii aferent personalului direct productiv, etc. n documentul Situaia structurii efectivelor sunt cuprinse urmtoarele elemente: numrul de maini aferente fiecrui centru de producie, efectivul unitar standard de muncitori, stabilit de ctre compartimentul de organizare a muncii i care cuprinde unul sau mai muli muncitori care lucreaz n mod normal la o main sau utilaj executnd o operaie productiv.

n cazul n care un muncitor deservete dou maini se va prelua n calculul efectivului lunar cu:

140

salariul orar pe muncitor (salariul orar mediu cuvenit unui muncitor format din salariul tarifar i sporurile cuvenite muncitorului n perioada programat), salariul orar pe centru ( S hi ) determinat n funcie de salariul orar pe muncitor ( S h / l ), efectivul unitar standard de muncitori, numrul de maini pe centrul de producie ( N m ), dup urmtoarea relaie:
S hi = N mi *

Sh / l j
j =1

* nl j

unde: i centrul de producie; j categoria de personal; n numrul de muncitori.

numrul maxim anual de ore pe centru ( H max ) care reprezint totalul orelor de lucru posibile de realizat n decursul unui an pe fiecare centru de producie, i pentru determinarea cruia trebuie inut seama de zilele calendaristice ( Z c ), zilele nelucrtoare ( Z nl ) (duminici, srbtori legale, zile libere legale), numrul de schimburi ( N mi ). n acest caz este utilizat urmtoarea relaie de calcul: H maxi = [(Z c Z nl ) * 8] * N mi .

numrul anual de ore disponibile pe centru de producie ( H d ) care se determin scznd din orele pltite ntreruperile planificate (concedii de odihn, pauze n timpul programului de lucru, etc.) exprimnd capacitatea de producie a centrului. producia programat pe fiecare centru de producie exprimat att n ore (preluate din Nomenclatorul centrelor de producie ) ct i valoric; reprezentnd manopera direct corespunztoare centrului de producie ( C Md ). Acest indicator se determin utiliznd urmtoarea relaie de calcul:

C Mdi = H pli * S hi

unde: H pl i - producia programat exprimat n ore;

S hi

- salariul orar pe centru de producie.

Comparndu-se capacitatea de producie a centrului ( H d ) cu producia programat exprimat n ore pentru fiecare centru de producie ( H pl ), se determin gradul de ncrcare a capacitii de producie, putnd aprea urmtoarele dou situaii: - H d > H pl - reprezint excedentul de capacitate care determin ncetinirea ritmului de producie cu toate consecinele ce decurg din aceasta (creterea costurilor, diminuarea beneficiilor, scderea gradului de lichiditate); - H d <H pl - reprezint lipsa de capacitate de producie care creeaz greuti n ndeplinirea programului de producie. 3. Elaborarea bugetului operaional Bugetul operaional cuprinde totalitatea costurilor indirecte de fabricaie. n bugetul operaional nu sunt incluse att costurile cu manopera direct cuprinse n Situaia structurii

141

efectivelor ct i costurile cu materiile prime i materialele directe determinate o dat cu costul unitar al produsului. n vederea ntocmirii bugetului operaional trebuie determinate n prealabil costurile efectuate n anul de baz corectate n funcie de condiiile prevzute pentru anul n plan. Deoarece costurile ce fac obiectul bugetului operaional sunt diferite, se impune gruparea lor n costuri fixe i variabile, asigurndu-se astfel cunoaterea nivelului fiecrui element de cost sub aciunea diferiilor factori de influen i posibilitatea elaborrii unui buget flexibil i uor adaptabil la modificrile intervenite n activitatea ntreprinderii. Pentru determinarea costurilor nscrise n bugetul operaional, se apeleaz la calcule matematice, grafice, procedee statistico-experimentale. De asemenea trebuie acordat o atenie deosebit calculului i prelurii n bugetul operaional a costurilor ocazionate de activitile auxiliare i de deservire, care dup cum am mai afirmat nu se constituie n centre productive ci doar sunt centre de costuri. Bugetul operaional poate fi structurat pentru activitatea programat a ntreprinderii pe timp de un an, pe grupe i feluri de costuri, indicndu-se pentru fiecare criteriul luat n considerare pentru repartizare pe centrele de producie. 4. Repartizarea costurilor pe centre de producie Repartizarea costurilor pe centre de producie are ca i scop determinarea cotei-pri ce revine fiecrui centru de producie din costurile indirecte cuprinse n bugetul operaional , stabilit n etapa anterioar. Pentru repartizarea costurilor indirecte se utilizeaz procedeul suplimentrii n varianta coeficienilor difereniai pe grupe i feluri de costuri. Pentru realizarea unei repartizri a costurilor indirecte ct mai credibile i juste, criteriile de repartizare trebuie alese inndu-se cont de particularitile generate de obiectul activitii ntreprinderii, structura acesteia, tehnologia de fabricaie, comportamentul costurilor fa de volumul de producie, etc. (ex. retribuiile indirecte se repartizeaz n funcie de manopera direct, energia tehnologic dup puterea instalat, amortizarea cldirilor dup suprafaa productiv.) O dat stabilite criteriile de repartizare, acestea se nscriu n Lista criteriilor de repartizare. n continuarea pe baza datelor cuprinse n Nomenclatorul centrelor de producie , Situaia structurii efectivelor i Bugetul operaional , se trece la determinarea coeficienilor de suplimentare pentru fiecare criteriu de repartizare cuprins n Lista criteriilor de repartizare , utilizndu-se relaia de calcul:

Cr j
ks =
i =1

M c i

j =1 n

unde: k s - coeficientul de suplimentare; C r - costurile indirecte din bugetul operaional de repartizat; M c - mrimea criteriului de repartizare ales ca baz de repartizare; i - centrul de producie; j - elementul de costuri.

142

Dup ce coeficienii de suplimentare au fost determinai, se trece la stabilirea cotei pri din cheltuielile indirecte cuprinse n bugetul operaional ( C ri ) ce revin fiecrui centru de producie, dup urmtoarea relaie de calcul:

C ri = k s * M ci
Rezultatele obinute dup realizarea acestei etape sunt cuprinse ntr-o situaie centralizatoare denumit Coala de repartizare a costurilor pe centre de producie . 5. Stabilirea tarifului or main (T.H.M - ului) Dup ce au fost stabilite cotele pri din costurile indirecte aferente fiecrui centru de producie, se trece la determinarea T.H.M.-ului. Costul unei ore de funcionare a mainii (T.H.M.- ul) se determin dup urmtoarea relaie de calcul:
C Md i + T .H .M . =

Cr ji
j =1

H pl i

unde: T .H .M . - costul unei ore de funcionare a mainii, utilajului, etc.; C Md i - manopera direct aferent unui centrul de producie i ; C r ji - costurile indirecte repartizate (costurile comune de fabricaie, de administrare, de conducere, de desfacere a produciei); H pl i - numrul de ore planificate annual pentru funcionarea fiecrui centru de producie i ; i - centrul de producie; j - grupa costurilor indirecte din bugetul operaional repartizat pe un centru de producie i dup un anumit criteriu. Pe durata valabilitii sala (de regul un an de zile) tariful or main T.H.M ul se constituie ntr-un indicator de baz prin intermediul cruia se pot analiza costurile de prelucrare ale fiecrei uniti productive ale ntreprinderii i influena lor asupra rezultatelor financiare. II. CALCULUL COSTULUI PE PRODUS Costul produsului n concepia metodei tarif or main (T.H.M) cuprinde urmtoarele componente de baz: - costul de prelucrare ce revine pe produs; - costul materiei prime i a materialelor directe aferente produsului. O dat cunoscute cele dou componente precum i fluxul tehnologic adic operaiile prin care trece produsul i respectiv centrele de producie pe care le parcurge, costul produsului n cazul metodei tarif or main se determin dup urmtoarea relaie de calcul:
c j = T .H .M .i * tij + c m j
i =1 m

143

unde: c j - costul pe unitatea de produs j ; T .H .M .i - costul unei ore de funcionare a mainii n centrul de producie i ; tij - timpul unitar de prelucrare (n ore) al produsului j n centrul i ; cm j - costul unitar cu materia prim i materialele directe aferente produsului j . Pentru ntreaga producie fabricat, costul total al produsului ( C ) se va determina dup urmtoarea relaie de calcul:
C=

q j ( T .H .M .i * t ji ) + Cm j
j =1 i =1 j =1

unde: q cantitatea din produsul fabricat; C m j - costul total al materiilor prime i materialelor directe aferente produsului j . Metoda tarif or main (T.H.M) presupune un sistem adecvat de urmrire a costurilor de producie i respectiv de comparare a indicatorilor efectivi de cei planificai. Vom lua spre exemplificare unii indicatori utilizai de acesat metod de calcul a costurilor precum i modul lor de urmrire: - costurile efective se urmresc prin intermediul contabilitii; consumurile de materii prime i materiale se urmresc n analiticele deschise pe produs ale contului de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz ; la baza nregistrrilor stnd documentele primare i situaiile de repartizare ntocmite manual sau macanizat n sistemul costurilor standard; - retribuiile personalului direct productiv sunt urmrite n contul de calculaie, nregistrrile fiind fcute n baza centralizatorului statelor de retribuii ntocmite pe centre de producie; - costurile indirecte se urmresc distinct pe total sau pe grupe de costuri, folosind structura bugetului operaional. Metoda T.H.M. prezint la rndul ei unele avantaje fa de celelalte metode absorbante de calcul a costurilor, cum ar fi: - asigurarea unei mai bune folosiri a mainilor, utilajelor, instalaiilor datorit urmririi n prim plan a utilizrii capacitii de producie maxime disponibile; - permite identificarea mainilor i a utilajelor cu rentabilitate sczut; - mobilizeaz ntregul efectiv de muncitori la utilizarea ct mai raional a utilajelor i mainilor, determinndu-se astfel reducerea costurilor de funcionare a acestora i cea a costului produselor; - asigur folosirea mai bun a forei de munc; - realizeaz o repartizare mai pertinent a costurilor indirecte cuprinse n bugetul operaional asupra centrelor de producie; - permite stabilirea rentabilitii mainilor, utilajelor i instalaiilor utilizate; - utiliznd T.H.M.-ul ca i etalon de comparaie a costurilor permite stabilirea abaterilor de la costurile planificate. Dintre dezavantajele acestei metode de calcul a costurilor amintim: - are o arie de aplicabilitate limitat , avnd eficien la nivelul ntreprinderilor care folosesc n procesul de producie utilaje de tipul mainilor-unelte; - aplicarea ei este deosebit de laborioas n cazul obinerii unor produse rezultate din mbinarea unor piese (repere) i subansamble numeroase;

144

metoda pune n prin plan costul prelucrrii produselor, lsnd n plan secundar un cost important i cu o mare pondere n anumite ramuri industriale i anume costul cu materiile prime i materialele directe. Metoda tarif-or-main (T.H.M.) se poate aplica cu succes n ntreprinderile cu un grad ridicat de macanizare i automatizare a proceselor tehnologice i n care costurile de prelucrare au o pondere nsemnat n structura costurilor de producie. -

8.4. METODA GEORGES-PERRIN (G.P.)

Acest metod a fost elaborat de ctre inginerul francez Georges Perrin, n 1953, ca rezultat al unor ndelungate studii teoretice i al unor experimentri practice n cadrul ntreprinderilor constructoare de maini. Metoda Georges Perrin inclus n categoria metodelor de tip absorbant, determin costul produsului pe baza costurilor de prelucrare, la care se adaug costul cu materiile prime i materialele directe. Aceast metod pune n primul plan principiul cauzalitii costurilor avnd ca i obiectiv determinarea unui cost ct mai real pe unitatea de produs. Aceast metod de calculaie a costurilor este una de programare i urmrire a costurilor de producie avnd ca i scop determinarea ct mai exact a costului pe produs, utilizndu-se n acest sens o unitate de msur convenional stabilit cu anticipaie i denumit G.P. G.P. exprim o unitate convenional de msur a produciei, considerat unitate de efort de producie, ce poate fi regsit n fiecare produs; unitate care ofer posibilitatea omogenizrii produciei indiferent de varietatea acesteia, de procesul de fabricaie, de locul de producie (secie, atelier, main). Deoarece G.P-ul este fundamentat pe ideea c el reprezint cota-parte din efortul depus n procesul de producie, se impune comensurarea acestuia, care la rndul ei nu este posibil dect prin intermediul costurilor de producie. Potrivit metodologiei de calculaie a P.G.-urilor, costurile de prelucrare se mpart n dou grupe i anume: costuri imputabile acele costuri de prleucrare ce se pot repartiza asupra operaiilor sau produselor fabricate, pe baza unor criterii logice de cauzalitate; fiind luate n considerare n cazul determinrii G.P-urilor (ex: costurile cu retribuiile personalului direct productiv i auxiliar, combustibilul i energia tehnologic, amortizarea activelor imobilizate); costuri neimputabile acele costuri pentru care nu se gsesc criterii logice de repartizare pe operaii i produse, deoarece privesc producia n ansamblul ei; nefiind luate n considerare n calculul G.P-urilor, ci doar la determinarea costului pe produs (ex: costurile generale i de administraie, costurile de deservire, costuri legate de activiti anexe.) O alt clasificare a costurilor acceptat de aceast metod de calculaie a costurilor este cea referitoare la dependena costurilor de volumul fizic al produciei (costuri variabile i costuri fixe), utilizndu-se la elaborarea bugetelor de costuri i la controlul bugetar al desfurrii procesului de producie. Metoda Georges Perrin presupune parcurgerea urmtoarelor grupe de lucrri: stabilirea G.P.-urilor; calculul costului pe produs.

145

I.

STABILIREA G.P. -URILOR, care constituie baza de calculaie a acestei metode, presupunnd efectuarea succesiv a urmtoarelor etape: un nomenclator al operaiilor de munc ocazionate de fabricarea produciei grupate n operaii de baz (direct productive), auxiliare, de deservire. Pentru fiecare element de cost aferent fiecrei operaii se nscriu i timpii de munc corespunztori.

1. ntocmirea listei operaiilor conform creia pe baza documentaiei tehnice se ntocmete

2. stabilirea costurilor imputabile pe operaii i produse (excepie fcnd costul materiilor

prime i al materialelor) i care pot apare fie sub forma unor sume totale, fie sub forma unor cote medii stabilite pe or, pe muncitor sau pe unitatea de produs;

3. determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de producie, metoda

urmrind reducerea la minimum a costurilor neimputabile prin gsirea unor chei de repartizare a lor, mrindu-se astfel gradul de exactitate al costului calculat;

4. alegerea produsului de baz n vederea determinrii G.P-urilor, pe operaii. Produsul de

baz este etalonul n funcie de care se stabilete unitatea de msur (G.P-ul), pe baza lui determinndu-se G.P-urile pe fiecare produs i operaie n parte.

5. calcularea indicelui pentru produsul de baz ( I b ) care se determin ca sum a

raporturilor dintre costurile imputabile orare i cantitatea de producie planificat a se fabrica ntr-o or la fiecare operaie aferent produsului de baz, conform relaiei:
n

Ib =

CI i qi

i =1

unde: C I - costurile totale imputabile pe fiecare operaie; q - cantitatea (unitii fizice) produs ntr-o or pe fiecare operaie; i - operaia. 6. calcularea G.P. - urilor pe operaii n funcie de indicele produsului de baz ca raport ntre costurile imputabile pe fiecare operaie ( Co ) i indicele de baz ( I b ), dup relaia:

Co . Ib 7. calcularea G.P urilor pe fiecare produs ( G.P. pi ) n funcie de producia orar planificat ( q ) pentru fiecare operaie ( i ) prin care trece produsul i G.P.-ul fiecrei operaii ( G.P.oi ), folosind formula de calcul: G.P.o =
n G.P.o i G.P. pi = . q i i =1

O dat stabilite G.P. urile, pot fi utilizate o perioad de timp relativ mare (5 6 ani) dac condiiile tehnico-economice avute n vedee la stabilirea lor rmn neschimbate.

II.

CALCULUL COSTULUI PE PRODUS asigur determinarea costului fiecrui produs pe baza G.P. urilor calculate prin parcurgerea urmtoarelor etape:

146

1. omogenizarea produciei fizice de uniti G.P. ( QGP ) - prin nmulirea cantitilor ( q j )

cu G.P-ul pe produs ( G.P. p j ), aferent fiecrui sotiment ( j ), conform formulei:
QGP = q j * G.P. p j .
j =1 m

2. stabilirea costului unei uniti G.P. ( cGP ) prin raportarea costurilor de producie totale (imputabile i neimputabile) ( C I , C N ) la producia exprimat n G.P. ( QGP ), dup
urmtoarea relaie:

cGP =

CI + CN . QGP

3. determinarea costului unitar de prelucrare al produsului ( c pr j ) prin nmulirea costului unei uniti G.P. ( cGP ) cu G.P. ul aferent unei uniti din produsul respectiv (
G.P. p j ), conform relaiei:
c pr j = cGP * G.P. p j .

4. determinarea costului unitar complet al produsului ( cc ) prin adugarea la costul

prelucrrii ( c pr j ) a costului cu materiile prime i materialele directe ( cm j ) aferente produsului j, conform relaiei: cc = c pr j + cm j . Aplicarea metodei Georges Perrin n practic prezint o serie de avantaje dintre care amintim: - asigurarea calculrii unui cost pe produs mai exact, ca urmare a folosirii unor criterii de repartizare a costurilor bazate pe legtura lor de cauzalitate; - G.P-urile calculate au o stabilitate relativ mare n timp, simplificnd oarecum lucrrile de calculaie a costurilor; - permite optimizarea structurii produciei prin prisma numrului de uniti de efort de producie (G.P.-uri) stabilite pe produse; - asigur efectuarea analizei comparate a gradului de realizare al planului de producie n funcie de producia exprimat n uniti G.P. De asemenea aceast metod mai prezint i unele dezavantaje cum ar fi: - volumul mare de munc pe care l presupune stabilirea G.P urilor (att din punctul de vedere al analizei profunde a ntreprinderii ct i din cel al nzestrrii tehnice corespunztoare pentru culegerea i prelucrarea automatizat a datelor ); - dificulti n aplicarea ei la ntreprinderile cu variaii mari ale produciei neterminate de la o perioad la alta. Costul produsului finit la aceste ntreprinderi este greu de stabilit cu exactitate datorit operaiei dificile de evaluare a G.P. aferente produciei neterminate, mai ales la produsele cu multe operaii i repere.

147

CAP. IX. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR PARIALE

Structura piramidal a costurilor cu care au operat metodele de calculaie absorbante delimiteaz cheltuielile incluse n costuri, n funcie de modul de afectare n dou categorii: directe i indirecte i tot n dou categorii n funcie de dependena lor fa de modificarea volumului produciei i anume: cheltuieli variabile i cheltuieli fixe. Tabelul de mai jos va cuprinde cheltuielile clasificate dup aceste dou criterii; prezentndu-se astfel necesitatea i raionamentul existenei conceptului costului parial, aprut ca i rspuns la progresul tehnologic n toate domeniile economice.

Dependena fa de modificarea volumului produciei Modul de afectare

CHELTUIELI VARIABILE

CHELTUIELI FIXE

CHELTUIELI DIRECTE

materii prime i materiale; manopera direct; asigurrile i protecia social aferente manoperei directe; I

amortizarea mijloacelor fixe; chirii; cheltuieli administrative; III cota organului central superior; cercetare dzvoltare; amortizarea mijloacelor fixe de interes general; IV

CHELTUIELI INDIRECTE

energie, combustibil tehnologic; ntreinere i separare utilaje; dobnzi bancare; II

148

Metodele absorbante permit determinarea costului complet delimitnd volumul cheltuielilor ncorporabile n costuri directe i indirecte, asigurnd gestionarea ntreprinderii cu o politic simpl potrivit creia preul de vnzare trebuie s acopere costurile directe i cele indirecte repartizate asupra produsului. Evoluia rapid a tehnicilor de producie a mrit importana costurilor indirecte n ansamblul costurilor i a mrit nivelul costurilor de pelucrare a informaiilor dar n acelai timp i-a scurtat durata de tratare a datelor, informaia devenind tot mai util, dar fr a putea face fa cerinelor manageriale de informaii ct mai recente. Dup cum am amintit teoria calculaiei costurilor a adoptat pe lng concepia integralist de calculaie a costurilor i pe cea parial, concepie care se refer la faptul c n costul unitar al unui produs este suficient s se delimiteze doar acele costuri care sunt direct legate de obinerea lui. Ca i definiie costul parial este acel tip de cost care conine n componena sa numai cheltuielile de producie sensibile la modificarea volumului de producie, adic a cheltuielilor variabile. Dintre cheltuielile cu caracter variabil cele mai cunoscute sunt: cheltuielile cu materiile prime, cheltuielile cu materialele auxiliare, cheltuielile cu salariile personalului direct productiv, etc. n ceea ce privesc cheltuielile fixe, acestea fiind constante la variaia volumului produciei, nu sunt considerate componente ale costului produciei, i sunt imputate direct asupra rezultatului. Unul dintre avantajele neincluderii n costul produciei a cheltuielilor fixe const n evitarea supraevalurii activelor ntreprinderii obinute din producie proprie. Metodele de calculaie a costurilor pariale difer ntre ele n cea ce privete categoriile de costuri care sunt luate n considerare n calculaie, distingndu-se: - metoda Direct Costing (Metoda costurilor variabile) care const n imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile fie ele directe sau indirecte (din tabelul de mai sus grupele I i II);

metoda Costurilor Directe care reine pentru calculul costului pe produs, lucrare, serviciu
numai costurile directe, att cele variabile ct i cele fixe, afectabile fr ambiguitate obiectului de calculaie, (grupele I i III din tabelul de mai sus);

metoda Direct Costing evoluat (Metoda costurilor specifice) care reine n vederea
calculrii costului nu numai costurile variabile (att cele directe ct i cele indirecte) ci i costurile de structur specifice (acele costuri fixe care ns sunt directe unui produs, lucrare, serviciu I ) (grupele I, II i III din tabelul de mai sus).

Metodele de calculaie pariale cuprind la rndul lor o serie de lucrri ce trebuie efectuate n vederea determinrii costurilor de producie, cum ar fi: - delimitarea i colectarea costurilor pe purttori de costuri i pe sectoare; - separarea costurilor aferente produciei n raport cu gradul de finisare al acesteia (costuri aferente produciei terminate i a celei n curs de execuie); - calcularea costului unitar al produciei terminate; - suportarea costurilor fixe sau a celor indirecte din rezultatele financiare ale ntreprinderii (n funcie de metoda aleas spre utilizare); - calculul indicatorilor specifici metodei alese.

149

9.1.

METODA DIRECT COSTING (METODA COSTURILOR VARIABILE)

9.1.1. METODA DIRECT-COSTING CONCEPT I CONINUT

Aceast metod a fost elaborat n anii 50 de N.A.C.A. (National Association of Cost Accountants), fiind rezultatul unei evoluii lente i a crei practic n unele ntreprinderi din S.U.A. este destul de veche. Metoda direct costing const n imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile fie ele directe sau indirecte. La originea direct costing ului este un cost format numai din volumul cheltuielilor care se modific n mod direct cu modificarea volumului produciei (nivelul de activitate). De aici se poate trage concluzia c pentru determinarea costului pe produs, aceast metod nu reine dect costurile variabile directe i indirecte. ns pentru realizarea acestui calcul este indispensabil identificarea costurilor pe sectoare, centre de activitate. Acest demers privete n mod special centrele operaionale principale i anumite centre auxiliare. Imputarea costurilor variabile indirecte se efectueaz n general fr dificultate deoarece costurile variabile sunt n mod normal legate de activitile de producie i vnzare. Costurile variabile permit punerea n eviden a rezultatelor intermediare prin calculul costurilor pariale i a marjelor. MARJA reprezint n general diferena dintre preul de vnzare i costul parial (se pot obine diferite marje prin referin la costul parial care i permite calculul). Marja pe costurile variabile ( M / cv ) se determin ca diferen ntre cifra de afacere ( CA ) i costurile variabile aferente ntregii producii vndute ( CV ), conform urmtoarei relaii de calcul:

M / cv = CA CV
n j =1

unde: CA =

qv j * pv j
j =1

iar

CV =

qv j * cv j .

Mai poart numele de marj global (marj brut) i ea reprezint suma marjelor pe costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs ( m/ cv ) multiplicate cu producia aferent vndut ( qv j ). Marja pe costul variabil unitar ( m/ cv ) se determin ca i diferen dintre preul de vnzare ( pv j ) i costul variabil unitar ( cv j ) al produsului j . Astfel avem urmtoarea relaie de calcul:
M / cv = CA CV =

qv j * pv j
j =1

qv j * cv j
j =1

qv j ( pv j
j =1

cv j ) =

qv j * m/ cv j
j =1

Cei trei indicatori: cifra de afacere, costurile variabile i marja pe costurile variabile sunt proporionale cu cantitile vndute. Dac preul de vnzare este acelai pe toat perioada de referin se poate considera c marja pe costurile variabile i costurile variabile sunt proporionale cu cifra de afacere. Astfel se pot defini:

150

- rata marjei pe costurile variabile: r = - rata costurilor variabile: r ' = Deoarece: r =

M / cv * 100 sau CA
sau
r'=

r=

m/ cv * 100 pv

M / cv CA CV CV * 100 = * 100 = 1 * 100 r = 1 r ' r + r ' = 1 CA CA CA

CV * 100 CA

cv * 100 . pv

Marja pe costurile variabile este destinat acoperirii costurilor de structur (fixe) considerate costuri ale perioadei i care privesc n ansamblu capacitatea ntreprinderii de a produce i de a vinde. Costurile fixe se programeaz i se urmresc global i nu se include n costul produselor, afectnd rezultatul brut de exploatare al ntreprinderii. Determinarea rezultatului, respectnd schema calculaiei n concepia metodei costurilor variabile, (fig. nr. 14) poate fi prezentat astfel:
CIFRA DE AFACERI ( CA = qv * pv )

COSTURI VARIABILE ( CV = qv * cv ) MARJA PE COSTURI VARIABILE ( M / cv = CA CV = qv ( pv cv) )

COSTURI FIXE (CF ) REZULTAT R

Fig. nr. 14 Schema calculaiei n concepia metodei costurilor variabile Fiecare produs este judecat prin contribuia sa la acoperirea costurilor nerepartizate (a costurilor de structur, fixe). Acest mod de tratare permite raionamentul asupra oportunitii de a suprima sau dezvolta vnzrile unuia sau altuia din produse. Utilizarea metodei costurilor variabile permite determinarea produselor ce pot fi suprimate, abandonate; decizie care poate fi luat doar n situai unei marje a costurilor variable negative deoarece astfel se transfer efortul de a suporta costurile de structur de ctre produsele rmase obinndu-se un rezultat mult diminuat. Dintre avantajele acestei metode de calculaie a costurilor pariale amintim: - furnizarea unor elemente eseniale pentru raionamente i analize pe termen scurt; - simplificarea calculaiei costurilor deoarece imputarea costurilor indirecte este limitat numai la componentele variabile; - realizarea unui control mai bun al costurilor; realizat prin dislocarea costurilor n cele dou componente ale lor: variabile i fixe;
151

asigurarea unei comparaii a costurilor pe mai multe perioade, deoarece costurile fixe sunt excluse; analiza efectuat fiind independent variaiilor de activitate; punerea n eviden a produselor cele mai rentabile (care au marjele cele mai ridicate) aceast ierarhizare permind analiza n vederea eliminrii produselor a cror marje sunt prea sczute. n situaia n care abandonul unui produs nu suprim cheltuielile de structur, marjele celorlalte produse pot fi suficiente pentru a compensa totalitatea costurilor fixe rmase. asigurarea studiului impactului politicilor de pre discriminatorii practicate produselor promorionale. De asemenea aceast metod prezint i unele dezavantaje dintre care: riscul care apar atunci cnd este judecat rentabilitatea produselor care ncorporeaz niveluri diferite de costuri directe (proprii specifice) n costul lor complet; evaluarea numai n costuri variabile a stocurilor, ceea ce afecteaz nivelul rezultatului din exploatare deoarece pentru a se conforma exigenelor fiscale i contabilitii financiare trebuie s se fac apel la unele corecturi (corective); separarea costurilor n variabile i fixe nu este uor de realizat. Acesat distincie presupune existena unei perfecte interdependene ntre dou decizii i anume cea care se refer la instalarea unei capaciti de producie (care nu antreneaz dect costuri fixe) i cea care privete utilizarea acestei capaciti (care creeaz costuri variabile). Exist puine decizii care se traduc prin creterea marjelor pe costurile variabile fr a nu avea nici un efect asupra costurilor fixe, decizii care privesc perioade scurte de timp.

9.1.2. ANALIZA COST-PROFIT-VOLUM - MODEL DE PREVIZIUNE COMERCIAL

Analiza Cost Profit Volum apare ca i un complement al metodei costurilor variabile fiind orientat n mod special spre luarea deciziilor, pentru a ghida gestiunea ntreprinderii n domeniul previziunii comerciale. Fiind utilizat nc de la sfritul primului rzboi mondial, analiza corelaiei cost profit - volum se realizeaz apelnd la urmtorii indicatori: - punctul de echilibru (punctul critic); - intervalul de siguran i indicele de siguran dinamic; - factorul de acoperire; - indicele de prelevare; - coeficientul de volatilitate sau levierul operaional.

I.

PUNCTUL DE ECHILIBRU (PUNCTUL CRITIC)

Punctul de echilibru este indicatorul care reprezint nivelul vnzrilor ce permite acoperirea totalitii costurilor variabile aferente volumului vnzrilor i a costurilor fixe aferente perioadei de referin. Deci el exprim acel volum al activitii n care veniturile obinute din vnzarea produciei i costurile totale sunt n echilibru degajnd un rezultat nul. Orice suplimentare a volumului vnzrilor peste acest nivel va aduce beneficii, activitatea devenind profitabil, iar orice diminuare a vnzrilor sub acest nivel va produce pierderi, activitatea fiind astfel neprofitabil. Punctul critic se bazeaz pe un anumit numr de ipoteze restrictive (de simplificare) i anume:

152

raionamentele sunt limitate la o perioad scurt ceea ce implic fixitatea anumitor elemente, cum ar fi: capacitatea de producie i starea tehnic a echipamentelor sunt considerate neschimbate n cadrul perioadei de referin, nerealizndu-se investiii noi n aceast perioad. Nivelul costurilor fixe rmne astfel stabil n timpul analizei. preurile roduselor vndute sunt invariabile n perioada analizat fiind insesizabile modificrilor volumui produciei; repartiia produselor obinute (cnd se fabric mai multe astfel de bunuri) rmne neschimbat; preurile factorilor de producie sunt stabile i insensibile schimbrilor cantitii cerute de ntreprindere. problemele de trezorerie sunt neglijate, permindu-se astfel eliminarea incidenelor decalajului cronologic ntre angajarea unei cheltuieli i plata acesteia sau ntre realizarea unui venit i ncasarea disponibilitilor aferente; pentru simplificarea analizei se mai admite c producia fabricat este i vndut n ntregime, elimnnd astfel incidena variaiei stocurilor.

n vederea determinrii punctului de echilibru (critic) pot fi utilizate urmtoarele relaii de calcul: 1.CIFRA DE AFACERE = COSTURILE TOTALE (VARIABILE I FIXE) adic CA = CV + CF
CA = CV + CF qv * pv = qv * cv + CF

2.REZULTATUL ESTE NUL adic R = 0 CA (CV + CF ) = 0 sauM / cv CF = 0

3. MARJA PE COSTURILE VARIABILE =COSTURILE FIXE adic M / cv = CF

CA = CV + CF CA (CV + CF ) = 0 (CA CV ) CF = 0 M / cv CF = 0 M / cv = CF

tiind c M / cv = CA CV .

Pentru calcularea aritmetic a punctului de echilibru se utilizeaz regulile de proporionalitate dintre marja pe costurile variabile i volumul vnzrilor. Se poate determina astfel un punct critic n uniti fizice ( qe ) i n uniti monetare (cifra de afaceri critic CA e ).
CAe = CV + CF qe * pv = qe * cv + CF qe ( pv cv ) = CF qe = CF pv cv

CF deci punctul de echilibru fizic este egal cu raportul m/ cv dintre costurile fixe totale i marja pe costul variabil unitar.
tiind c m/ cv = pv cv qe = n ceea ce privete determinarea punctului critic n uniti monetare se procedeaz astfel:

153

CF CF CF CF qe * pv = * pv CAe = CAe = m/ cv m/ cv m/ cv r pv m/ cv tiind c r = . pv Deci punctul de echilibru valoric este egal cu raportul dintre costurile fixe totale i rata marjei pe costurile variabile. qe =

II.

INTERVALUL DE SIGURAN I INDICELE DE SIGURAN DINAMIC

Intervalul de siguran ( I e ) este indicatorul care arat cu ct pot s scad vnzrile pentru ca ntreprinderea s ating punctul critic. El reprezint totalul cifrei de afaceri care poate fi suprimat de o conjunctur nefavorabil fr a antrena pierderi pentru ntreprindere. Aceast marj de siguran se determin ca diferen ntre cifra de afacere total ( CA ) i cifra de afacere critic ( CA e ).

I e = CA CAe

Indicele de siguran dinamic ( I d ) reprezint indicatorul prin care se determin procentajul de diminuare a cifrei de afaceri pentru ca ntreprinderea s ating punctul critic. Se determin ca i raport ntre intervalul de siguran ( I s ) i cifra de afacere total ( CA ) conform relaiei:

Id =

Is * 100 . CA

Indicele de siguran dinamic mai poate fi determinat i ca raport ntre rezultatul din exploatare ( R ) i marja pe costurile variabile global ( M / cv ) avnd la baz relaia urmtoare: R Id = * 100 . M / cv

III.

FACTORUL DE ACOPERIRE

Factorul de acoperire ( Fa ) este indicatorul care exprim procentajul din cifra de afacere necesar pentru acoperirea costurilor i obinerea unui profit. Factorul de acoperire se determin prin raportarea marjei pe costurile variabile globale ( M / cv ) la cifra de afacere total ( CA ) pe baza urmtoarei relaii de calcul:

Fa =

M / cv * 100 CA

Tot acest indicator mai poate fi determinat i prin raportarea costurilor fixe ( CF ) la volumul vnzrilor n punctul de echilibru ( CA e ), conform formulei matematice de mai jos: CF Fa = * 100 CAe

154

Cunoscnd factorul de acoperire se poate determina punctul critic valoric ( CA e ), ceea ce nseamn c factorul de acoperire reprezint chiar rata marjei pe costurile variabile ( r ). Cu ct acest indicator este mai mare cu att va fi mai mare i profitul, ntreprinderea urmnd s-i orienteze politica de fabricaie i desfacere spre produsele cu factorul de acoperire cel mai ridicat. Astfel el exprim profitabilitatea potenial, fiind deosebit de util n adoptarea deciziilor pe temen scurt privind optimizarea structurii produciei i desfacerii produselor.

IV.

INDICELE DE PRELEVARE

Indicele de prelevare ( I p ) exprim contribuia cifrei de afacere la acoperirea costurilor fixe. Se determin ca i raport ntre costurile fixe totale ( CF ) i cifra de afacere ( CA ) conform urmtoarei relaii de calcul: CF Ip = * 100 . CA Cu ct acest indicator este mai mic cu att ntreprinderea poate mai uor s ating punctul de echilibru.

V.

COEFICIENTUL DE VOLATILITATE SAU LEVIERUL OPERAIONAL

Coeficientul de volatilitate sau levierul operaional ( Lo ) exprim procentajul variaiei rezultatului obinut pentru o variaie suplimentar a cifrei de afacere. El reprezint astfel elasticitatea rezultatului n raport cu cifra de afaceri, de unde i denumirea sa de coeficient de volatilitate (elasticitate). Relaia de calcul are la baz acelai raionament ca i n cazul coeficientului de elasticitate ( ) calculat pentru analiza comportamentului costurilor n raport cu modificarea volumului fizic al activitii. Trebuie avut n vedere ns modificarea relativ a rezultatului n raport cu modificarea relativ a cifrei de afacere, adic profitul marginal, conform relaiei de mai jos:

R Lo = R . CA CA

Pentru realizarea calculului se prefer a fi utilizat o relaie mai operaional, i la care se ajunge punnd n eviden rata marjei pe costurile variabile ( r = variabile ( r ' = CV * 100 i CA

M / cv * 100 ) i rata costurilor CA

r = r '1 ), astfel:
Lo = R CA R CA * = * R CA CA R

unde: CA = CA1 CA0

155

R = R1 R0 = [(CA1 CV1 ) CF ] [(CA0 CV0 ) CF ] (CA1 CA1 * CV CV1 CF ) (CA0 CA0 * 0 CF ) = CA1 CA0 r * CA CA CA * r M / cv * = = CA R R R R + CF CF = R + CF Lo = Lo = 1 + R R

= (CA1 CA1 * r 'CF ) (CA0 CA0 * r 'CF ) = CA1 * (1 r ' ) CA0 * (1 r ' ) = = CA1 * r CA0 * r = r * (CA1 CA0 ) = r * CA Lo =
Deoarece M / cv CF = R M / cv

Aceste transferuri nu sunt posibile dect sub rezerva urmtoarelor ipoteze: preul de vnzare al produselor obinute se menine constant; condiiile de exploatare rmn nemodificate, costurile variabile evolund proporional iar cele fixe rmnnd constante. Astfel variaia cifrei de afacere nu poate proveni dect dintr-o variaie a volumului produciei vndute. Levierul operaional poate evidenia influena asupra rezultatului a poziiei ntreprinderii fa de punctul de echilibru, ceea ce dovedete dependena riscului economic de variaia cifrei de afaceri i poziia ei fa de punctul critic (de echilibru): cu ct cifra de afaceri este mai ndeprtat de punctul critic cu att activitatea ntreprinderii este mai puin riscant. Pentru a pune n eviden dependena levierului operaional fa de punctul critic se au n vedere relaiile de calcul ale cifrei de afaceri critice ( CA e ) i ale rezultatului, care este de fapt generat de cifra de afaceri suplimentar ( CA s ), peste punctul de echilibru: CAe * r CA CAe + CAe CF CA Lo = 1 + =1 + = = R (CA CAe ) * r CA CAe CA CAe

Lo =

CA CA CAe

Deci levierul operaional reprezint raportul invers al indicelui de siguran dinamic ( I d ). n concluzie, levirul operaional este indicatorul prin care se aprecieaz riscul economic, adic incapacitatea ntreprinderii de a se adapta la timp i cu minimum de efort la variaiile condiiilor mediului economico-social, risc care este proporional cu nivelul costurilor fixe i cu apropierea cifrei de afaceri fa de punctul critic.

9.2. METODA COSTURILOR DIRECTE

Metoda costurilor directe reine pentru calculul costului unui produs (lucrare, serviciu) numai costurile directe, adic numai acele costuri att variabile ct i fixe, afectabile fr ambiguitate obiectului de calculaie (produs, lucrare, serviciu). Costurile directe permit calcularea marjei pe costurile directe unitare ( m/ cd ) iar din suma marjelor pe costurile directe ( M / cd ) se suport n mod global costurile indirecte considerate costuri ale perioadei. Accentul se pune astfel pe analiza costurilor directe, pe baza acestora fundamentndu-se calculaia costurilor i imputarea global a costurilor indirecte, eliminnd convenionalismul din repatizarea acestora.

156

Fiecare produs este judecat prin contribuia sa la acoperirea costurilor indirecte nerepartizate i la obinerea rezultatului global pe ntreprindere ( R ), conform urmtoarei relaii de calcul:
R=

qv j ( pv j
j =1

cd j ) C I =

qv j * m/ cd j
j =1

CI

unde: qv j , pv j , cd j - cantitatea vndut, preul de vnzare i costul direct unitar al fiecrui produs j ; m/ cd j - marja pe costurile directe unitare aferente fiecrui produs j ;

C I - costurile indirecte.
Dei este utilizat rar, totui aceast metod este util deoarece asigur un calcul operativ al costului pe produs, la unitile n care sunt predominante costurile directe (ntreprinderile de transport, unitile comerciale). De asemenea utilizarea acestei metode este justificat atunci cnd ntreprinderea caut s-i modifice gama sortimental a produselor fr a modifica ns structura sa de baz. Calculul costurilor directe i al marjelor care rezult permite msurarea aportului diferitelor produse sau sectoare la acoperirea costurilor indirecte (comune). Dezavantajul metodei costurilor directe rmne, ca i celelalte metode de calculaie a costurilor pariale; cel referitor la stocurile care sunt subevaluate la finele perioadei deoarece nu conin dect costuri pariale (n acest caz costurile directe afectate sau imputate fr ambiguitate).

9.2.

METODA DIRECT COSTING EVOLUAT (METODA COSTURILOR SPECIFICE)

Metoda costurilor specifice este o combinaie ntre cele dou metode prezentate mai sus, prin care se determn un cost parial reinnd pentru calculaia lui att costurile variabile (directe i indirecte) ct i costurile de structur specifice (costurile fixe proprii, directe unui produs, obiect de calculaie). Aceast grupare va pune n eviden rezultatele intermendiare prin calculul costurilor pariale i a celor dou categorii de marje: - marja pe costurile variabile - marja brut ( M / cv ); - marja pe costurile specifice - marja semibrut ( M / cs ) ca diferen ntre marja pe costurile variabile i costurile fixe specifice ( C FS ) conform relaiei: M / cs = M / cv C FS . Deoarece M / cv = CA CV , marja pe costurile specifice poate fi determinat dup relaia: M / cs = CA (CV + C FS ) . Deci se poate afirma c marja pe costurile specifice reprezint diferena dintre valoarea total a vnzrilor i volumul costurilor totale variabile de producie i distribuie la care se adaug costurile fixe specifice aferente produciei vndute. Aceast marj va autoriza o mai bun apreciere a profitabilitii reale a produselor indicnd n ce msur produsele vndute contribuie la acoperirea costurilor fixe indirecte i degajarea unui rezultat global favorabil.

157

Modelul matematic de calcul al rezultatului ( R ) n cazul metodei costurilor specifice este urmtorul: sau
R=

( M / cv j
j =1 n j =1

C FS j ) C FC = cv j C FS

M / cs j
j =1
j

C FC

R=

{[qv j ( pv j

)]

}C

FC

unde: M / cv j , M / cs j - marja pe costurile variabile i marja pe costurile specifice ale produsului j ; C FS j , C FC - costurile fixe specifice ale produsului j i costurile fixe comune (indirecte ). Metoda costurilor specifice exclude repartizarea arbitrar a costurilor fixe indirecte (comune), ceea ce simplific calculaia i asigur obinerea unui cost mai apropiat costului complet dect n celelalte metode pariale i mai puin contestabil dect cel determinat prin metodele absorbante. Aceast metod de calcul a costurilor pariale, utilizat n cadrul unor ntreprinderi cu producie diversificat i dispersat teritorial, ofer informaii utile pentru aprecirea gestiunii pe centre de responsabilitate deoarece se rein pentru calculaie doar acele costuri asupra crora responsabilii au putere de control i de decizie (costurile operaionale i costurile de structur specifice). Metoda costurilor specifice este o metod pertinent pe baza creia se poate decide meninerea sau abandonul unui produs, activitate, canal de distribuie, etc. atunci cnd aceste segmente ale ntreprinderii au costuri de structur specifice. Un produs (activitate, regiune, canal de distribuie) merit s fie meninut atunci cnd contribuia sa la acoperirea costurilor fixe comune este pozitiv, chiar dac prin calculul costului complet se plaseaz printre produsele deficitare i aceasta din cauza repartizrii mai mult sau mai puin arbitrare a costurilor fixe indirecte. Marja pe costurile specifice ( M / cs ) este un indicator pertinent pentru analiza eficienei unui produs (activitate) care are costuri specifice. Pentru a stabili contribuia fiecrui produs/ activitate la acoperirea costurilor fixe comune se determin nti volumul vnzrilor necesar acoperirii costurilor fixe, conform urmtoarei relaii de echilibru: C FS M / cv = C FS adic qv ( pv cv ) = C FS de unde rezult c: qv = . pv cv Aceasta reprezint punctul critic (de echilibru) specific ( qes ) determinat, pentru fiecare C FS j produs j , dup urmtoarea relaie: qes j = . pv j cv j Depirea acestui punct critic specific (volumul vnvrilor necesar acoperirii costurilor) reprezint aportul fiecrui produs la acoperirea costurilor fixe comune i obinerea unui rezultat favorabil. Orice metod de tip parial se bazeaz pe acelai principiu: analiza numai a cheltuielilor considerate pertinente i determinarea contribuiei fiecrui produs la acoperirea cheltuielilor nerepartizate. Se evit astfel o parte din lucrrile de calculaie greoaie i costisitoare impuse de imputarea tuturor cheltuielilor ncorporabile n costuri. Problema principal rmne totui alegerea metodei i a nivelului dorit de analiz a cheltuielilor, analiz care intr n sarcina responsabilului de gestiune al ntreprinderii. Aceast

158

alegere rezult ntotdeauna dintr-un arbitaj ntre ctigul adus de un plus de precizie n calcule i costul obinerii acestei precizii. Metodele de tip parial asigur, prin indicatori spefici care se calculeaz, n special tipurile de marje, modele ale analizei de gestiune fiind instrumente utile de gestiune previzional.

9.4. IMPUTAREA RAIONAL A CHELTUIELILOR DE STRUCTUR

Costul complet real permite determinarea rezultatului analitic de exploatare pe produse, lucrri, servicii. Considerat instrument de calcul economic i control de gestiune, el i dovedete ineficacitatea n cazul inerii unei gestiuni previzionale sau cnd se dorete determinarea preului de vnzare al produselor. La rndul lui acest cost apare ca rezultat a interaciunii mai multor factori: preul factorilor de producie utilizai pentru desfurarea activitii, randamentul tehnic al factorilor de producie, volumul produciei obinute, volumul vnzrilor efectuate, etc. Pentru eliminarea influenei pe care aceti factori o au asupra costului complet real, a fost necesar elaborarea unei metodologii avnd ca i scop: determinarea responsabilitilor i stabilirea unui cost complet eliberat de influena volumului produciei Costul complet, dei ncorporeaz toate cheltuielile grupate n costuri directe i indirecte, este influenat de comportamentul costurilor fixe. n funcie de nivelul activitii, costul complet calculat lunar prin contabilitatea de gestiune este diferit, fr ns a fi posibil identificarea i separarea acestor variaii. Studiul comportamentului costurilor arat c cele fixe unitare sunt descresctoare atunci cnd nivelul activitii crete i cresctoare cnd nivelul activitii scade. Pentru a elimina pe ct posibil influena costurilor fixe asupra costului complet a fost elaborat o tehnic , denumit de ctre literatura de specialitate metoda imputrii raionale. Aceast metod permite imputarea n costul complet doar a prii din costurile fixe (de structur) care corespund unui anumit nivel de activitate considerat ca fiind normal. Se determin astfel un cost raional care cuprinde volumul cheltuielilor variabile corespunztoare activitii reale i cota-parte din cheltuielile de structur aferente nivelului de activitate considerat normal; asigurndu-se meninerea, n mod fictiv, neschimbat a influenei volumului produciei asupra costului complet, dispunndu-se astfel de un instrument de gestiune omogen. n scopul variabilizrii nivelului cheltuielilor fixe ncorporate n costul complet, n funcie de nivelul de activitate se parcurg urmtoarele etape:

1. Separarea costurilor fixe din totalul costurilor; 2. Determinarea coeficientului de imputare raional ( K IR ) conform relaiei de calcul: A K IR = R AN unde: AR - nivelul activitii reale, efective AN - nivelul activitii normale; 3. Determinarea costurilor imputate raional ( C FIR ) i ncorporabile n costul complet
conform relaiei de calcul:

159

C FIR = C F * K IR
unde: C F - costurile reale, efective;
4.

Determinarea diferenei de imputare ( DIR ) conform relaiei de calcul:

DIR = C F C FIR

sau

DIR = C F * (1

AR ) AN

Diferena de imputare ( DIR ) poate reprezenta: - costul subactivitii (costul de omaj) dac AR < AN i K IR < 1 - beneficiul din supraactivitate dac AR > AN i K IR > 1 . Diferenele de imputare (diferene de ncorporare) sunt asimilabile cheltuielilor nencorporabile sau cheltuielilor supletive nepreluate n costurile calculate considerate costuri ale perioadei i care afecteaz direct rezultatul ntreprinderii. Trebuie menionat faptul c prin metoda imputrii raionale nu se modific volumul costurilor fixe efective, ci volumul costurilor fixe imputate i ncorporate n costul complet al produselor. Diferena de ncorporare reprezint partea costurilor fixe subimputate sau supraimputate n costul complet n raport cu nivelul lor real, fiind trecut direct n contul de rezultate. Din punct de vedere contabil diferenele de ncorporare sunt considerate abateri de la nivelul previzionat al costurilor, putnd fi nregistrate n contabilitate ca i abateri de la costurile prestabilite. Ele reprezint de fapt abaterile de capacitate determinate i analizate n cadrul metodei costurilor standard, ca o categorie de abateri ale costurilor indirecte efective fa de cele stabilite prin standarde. Costul de producie determinat prin metoda imputrii raionale ( C IR ) cuprinde: costurile variabile (operaionale) totale care corespund nivelului de activitate realizat, fiind integral ncorporabile n costul complet; costurile fixe imputate raional costului complet.

Relaia de calcul prin care se determin valoarea costului de producie determinat prin aceast metod este:

C IR = CV + C F *
Exemplu

AR . AN

La o ntreprindere pentru realizarea produciei sunt necesare 1.500 ore activitate pe lun, costurile fixe lunare fiind de 210.000 lei lei iar costul variabil unitar de 1.400 lei/ or activitate. n cursul primei luni s-au realizat efectiv 1.800 ore activitate, n a doua lun 1.200 ore activitate iar n a treia lun 1.500 ore activitate. Determinarea costului unitar de producie prin metoda costului complet este prezentat n tabelul de mai jos:

SPECIFICAII

LUNA 1

LUNA 2

LUNA 3

160

- activitatea efectiv ( AR ) - costurile fixe totale ( CF ) - costurile variabile totale ( CV = AR * cv ) - costuri totale complete ( CT - costuri fixe unitare ( cf = - costuri variabile unitare (

1.800 ore 210.000 lei 252.000 lei 462.000 lei 116,6 lei/ or 140 lei/ or 256,6 lei/ or

1.200 ore 210.000 lei 168.000 lei 378.000 lei 175 lei/ or 140 lei/ or 315 lei/ or

1.500 ore 210.000 lei 210.000 lei 420.000 lei 140 lei/ or. 140 lei/ or 280 lei/ or

= CV + CF )

cv )

CF ) AR CT ) AR

- costul unitar de producie ( cu =

Pentru a izola i evalua efectele variaiei activitii asupra costurilor fixe se apeleaz la tehnica imputrii raionale, obinndu-se urmtoarele date pentru o activitate normal AN = 1.500 ore activitate.

SPECIFICAII
- activitatea efectiv ( AR ) - activitatea normal ( AN ) - coeficientul de imputare ( K IR = - costurile fixe efective ( CF ) - costurile variabile totale ( CV

LUNA 1
1.800 ore 1.500 ore

LUNA 2
1.200 ore 1.500 ore 0,8 210.000 lei 168.000 lei 168.000 lei 336.000 lei 280 lei/ or + 42.000 lei

LUNA 3
1.500 ore 1.500 ore 1 210.000 lei 210.000 lei 210.000 lei 420.000 lei 250 lei/ or 0

AR ) AN

1,2 210.000 lei 252.000 lei 252.000 lei 504.000 lei 280 lei/ or -42.000 lei

- costuri fixe imputate ( C FIR = CF * K IR ) - costul imputrii raionale total ( C IR ) - costul imputrii raionale unitar ( c IR ) - diferena din imputare ( D IR )

= AR * cv )

Diferenele de imputare obinute sunt interpretate astfel:

pentru LUNA 1 diferena din ncorporare reprezint beneficiul din supraactivitate ( B SPA ) adic partea din costurile fixe supraabsorbite de 300 ore activitate peste nivelul normal ( K IR > 1 )

D IR = B SPA = CF (1

AR ) = 210.000 * (1 - 1.800 / 1.500 ) = - 42.000 lei AN

pentru LUNA 2 diferena din ncorporare reprezint costul subactivitii ( C SA ) adic partea din costurile fixe efective neabsorbite, aferente celor 300 ore activitate nerealizate fa de nivelul normal ( K IR < 1 )

D IR = C SA = CF (1

AR ) = 210.000 * (1 1.200 / 1.500 ) = + 42.000 lei AN

161

pentru LUNA 3 nu exist diferene de imputare, costurile fixe fiind integral absorbite de activitatea real, care corespunde celei normal ( K IR = 1 )

D IR = C SA = CF (1

AR ) = 210.000 * (1 1.500 / 1.500 ) = 0 AN

Diferenele de imputare vor afecta direct rezultatul, corelaia dintre rezultatul perioadei din contabilitatea financiar ( RCF ) i cel din contabilitatea de gestiune ( RCG ) aplicnd imputarea raional fiind realizat pe baza relaiei: RCF = RCG DIR sau innd cont de natura diferenelor: R per = RIR C SA + BSPA . Datorit imputrii raionale este posibil descompunerea rezultatului perioadei ntr-o sum algebric a dou componente: - un rezultat plecnd de la imputarea raional care nu depinde de fluctuaia nivelului de activitate, - un rezultat datorat efectelor variaiei nivelului de activitate care este chiar diferena de imputare.

Utiliznd datele din exemplul anterior i considernd c unei ore de activitate i este asociat un tarif de 450 lei/ or activitate, rezultatul perioadei pentru cele trei luni se determin astfel: - pentru LUNA 1 Rezultatul din prestri 1.800 * ( 450 280 ) = 306.000 lei diferena de imputare 210.000 * (1 1.800 / 1.500 ) = - 42.000 lei Rezultatul perioadei - pentru LUNA 2 Rezultatul din prestri diferena de imputare Rezultatul perioadei - pentru LUNA 3 Rezultatul din prestri 1.500 * ( 450 280) = 255.000 lei diferena de imputare 210.000 * (1 1.500 / 1.500 ) = 0 lei 1.200 * ( 450 280) = 204.000 lei 210.000 * (1 1.200 / 1.500 ) = + 42.000 lei 1.200 * ( 450 315 ) = 162.000 lei 1.800 * ( 450 256,6 ) = 348.120 lei

162

Rezultatul perioadei

1.800 * ( 450 280 ) = 306.000 lei

Cunoaterea acestei descompuneri este important pentru luarea deciziilor, supravegherea fiind mai facil pentru acele costuri asupra crora responsabilii de gestiune au putere de actiune. Imputarea raional permite astfel departajarea efectelor a dou cauze posibile de degradare a costurilor: - degradarea condiiilor de exploatare (risip, sustrageri de stocuri, rebuturi, etc.), - efectul variaiei nivelului de activitate. Utilizarea imputrii raionale Utilizarea n practic a metodei imputrii raionale pretinde n prealabil att determinarea nivelului la care se aplic metoda (centre de activitate sau ansamblul ntreprinderii), ct i definirea activitii normale (a capacitii normale de producie). n afara ntreprinderilor mici, este rar ntlnit evoluia identic a activitii n toate centrele de activitate ale unei ntreprinderi. Tehnica imputrii raionale trebuie aplicat distinct la nivelul fiecrui centru de activitate, ceea ce impune descompunerea costurilor i izolarea celor fixe, precum i determinarea activitii normale pentru fiecare dintre ele. Deoarece activitatea normal a fiecrui centru este determinat ntr-o manier autonom n raport cu activitatea ntreprinderii, este posibil analiza eficacitii fiecrui centru de activitate. Diferenele de imputare raional sunt considerate abateri, n funcie de care se pot lua unele decizii de aciune, stabilindu-se astfel capacitatea fiecrui responsabil de gestiune de a administra centrul su de responsabilitate. Determinarea nivelului normal de activitate reprezint la rndul ei o problem esenial i destul de dificil. Pot fi reinute urmtoarele tipuri de capaciti normale de producie: - capacitate teoretico - disponibil (capacitatea tehnic) care corespunde capacitii totale a unui echipament care ar lucra fr ntrerupere pn la uzarea complet a lui;

capacitatea practic disponibil (capacitatea tehnico-economic) este inferioar celei precedente n msura n care nu se rein dect timpii utili ai perioadei. Timpul de lucru este inferior celui de prezen deoarece din acesta din urm trebuie sczui timpii reclamai de operaiile de curenie, ntreinere, montaj, etc. pentru a obine timpul efectiv de lucru al echipamentului. capacitatea curent (real) este inferioar celei practic-disponibile deoarece ine cont de variaiile activitii ciclice sau sezoniere. Ea este n acelai timp egal cu capacitatea anual prevzut sau cu capacitatea reinut pentru elaborarea planurilor i previziunilor pe termen mediu. Acest tip de capacitate corespunde optimului economic al ntreprinderii, fiind considerat capacitatea normal de producie.

Stabilirea unui nivel normal de activitate este o problem delicat i subiectiv. Variaiile dintre capacitatea efectiv de producie i cea normal sunt subtile , ele corespunznd unui necesar n utilizarea factorilor de producie care s permit ntreprinderii s se adapteze variaiilor sezoniere sau conjucturale ale pieii, fr a fi obligat s-i modifice radical structura sa de exploatare.

163

Destinaiile utilizrii tehnicii imputrii raionale ar putea fi: determinarea costului de produciei n cazul ntreprinderilor ce au activiti sezoniere; fixarea preului de vnzare, evaluarea stocurilor, etc. ntreprinderile cu activitate sezonier, n vederea determinrii costului de producie, pot utiliza metoda imputrii raionale. Se realizeaz astfel evitarea variaiilor importante ale costurilor de la o perioad la alta, care ar detremina o absorbie necorespunztoare a costurilor fixe. n cazul ntreprinderilor cu activitate sezonier, activitatea normal poate fi definit ca activitatea medie lunar care permite la sfritul exerciiului compensaii echilibrate ntre beneficiul de supraactivitate i costul subactivitii (costul de omaj), astfel nct ansamblul costurilor fixe efective ale perioadei s fie ncorporate integral n costul complet al produciei. n ceea ce privete determinarea preului de vnzare, costul de producie stabilit prin tehnica imputrii raionale este mai pertinent a fi utilizat dect costul complet, deoarece se permite astfel eliminarea incidenelor variaiei nivelului de activitate asupra costurilor. De asemenea n cazul prestrilor de servicii, evaluarea unui deviz cu ajutorul costului imputrii raionale, mai ales n perioadele de supraactivitate poate evita apariia unor subevaluri care sunt ineficiente pentru orice ntreprindere. Pentru evaluarea stocurilor, reglementrile actuale preconizeaz utilizarea costului determinat prin tehnica imputrii raionale. Partea costurilor fixe neimputate va fi ataat exerciiului n care a fost constatat subactivitatea. n schimb, n perioada de supraactivitate utilizarea costului imputrii raionale contravine principiului prudenei, deoarece evaluarea stocurilor ar trebui fcut la un cost superior celui real. Aplicarea tehnicii imputrii raionale n evaluarea stocurilor permite evitarea supradimensionrii artificiale a rezultatului exerciiului i ataarea costului subactivitii exrciiului care l-a generat.

BIBLIOGRAFIE
1. Abtey B.H. 2. Bbi I. Du A. Imbrescu I. 3. Briciu S., Jaradat Mohammad H. Comptabilit analytique de gestion Editura Banque, 1978 Microeconomie Editura de Vest, Timioara, 2001 Managementul n costuri Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2003 Contabilitatea n perspectiv Editura Humanitas, Bucureti, 1994 Contabilitatea de gestiune Editura Teora, Bucureti, 1998 Calculaia i managementul costurilor Editura Teora, Bucureti, 2000

4. Capron M. 5. Chadwick L. 6. Ebbeken K. , Possler L., Ristea M.

164

7. Dumbrav P., Pop A. 8. Duescu A.

Contabilitatea de gestiune n industrie Editura Intelcredo, Deva, 1997 Ghid pentru nelegerea i aplicarea Stndardelor internaionale de contabilitate, Editura. CECCAR, Bucureti, 2002 Contabilitate i control de gestiune Editura Economic, Bucureti, 1999 Gestion de lenterprise et comptabilit Dallez, 1988 Bazele contabilitii ntreprinderilor armonizate cu Directivele Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate ediia a III-a Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2003 Contabilitatea analitic i de gestiune a ntreprinderilor Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2004 Principiile de baz ale contabilitii, ed. a V-a, 2000, traducere din limba englez Editura ARC, Chiinu, 2000 Principiile de baz ale contabilitii, ed. a V-a, 2001, Management ediia a III-a Editura Economic, Bucureti, 1999 Bazele contabilitii Editura Genicod, Bucureti, 2002 Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor Editura. Genicod, Bucureti, 2002 Control i audit financiar contabil Editura Intelcredo, Deva, 2002 Managementul contabilitii romneti Editura Intelcredo, Deva, 1999 Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele contabile europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002 Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Editura Economic, Bucureti, 2007 O.M.F.P. nr. 3055/2010 privind aplicarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene

9. Epuran M., Bbi V., Grosu C. 10. Lassgue P. 11. Moraru G, Moraru A, Bene C.

12. Moraru G. Bene C., Moraru A. 13. Needles B.E., Anderson H.R., Coldwell J.C. 14. Needles B.E., Anderson H.R., Coldwell J.C. 15. Nicolescu O, Verboncu I 16. Oprea C, Ristea M. 17. Oprea C., Crstea G. 18. Oprean I. 19. Pntea P. 20. Pop A.

21. 22.

* * * * * *

165

23. 24.

* * * * * *

L.C. 82/1991 completat i modificat prin O.G. 61/2001 Colecia revistelor Gestiunea i contabilitatea firmei i Finane publice i contabilitate

166