Tutorial II 10 noiembrie 2013

Rezumatul unit ilor de nv are

Unitatea de nv are 4. PROC!" CO#T$%I"IT& II ! '(TIU# I
$" C$"CU"$ II CO(TURI"OR
Avnd n vedere formarea costurilor de produc ie, procedeele specifice calcula iei
costurilor se grupeaz astfel:
procedee de calcul i colectare a cheltuielilor pe purttori i pe sectoare
1
;
procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte (procedeul suplimentrii n
forma clasic i procedeul suplimentrii n forma cifrelor relative de
structur);
Procedee de delimitare a cheltuielilor n variaile i fi!e (procedeul celor mai
mici ptrate; procedeul punctelor de ma!im i minim, procedeul analitic);
Procedee de evaluare i calcula ie a costurilor privind produc ia de farica ie
interdependent;
Procedee de calcula ie a costului pe unitatea de produs (procedeul cantitativ,
procedeul indicilor de echivalen , procedeul echivalrii cantitative a
produsului secundar cu produsul principal, procedeul deducerii valorii
produselor secundare)"
4.1. Pro)edee de re*artizare a )+eltuielilor indire)te
C+eltuielile indire)te sunt acelea care nu se pot identifica direct pe purttori de
costuri sau pe locuri (sectoare) de cheltuieli" Am vzut c fiecare compartiment de cheltuieli
indirecte este numit #centru de analiz$, iar criteriu de reparti%ie poate avea diferite denumiri:
#az de reparti%ie$, #unitate de calcula%ie$ etc"
&etoda de repartizare a cheltuielilor indirecte treuie s rezolve urmtoarele
proleme distincte pentru fiecare centru de analiz n parte:
a) colectarea sau regruparea cheltuielilor indirecte aferente fiecrui centru de analiz
n parte (deci reparti ia primar).
) decontarea reciproc a cheltuielilor ntre centrele au!iliare , precum 'i ntre acestea
'i centrele principale (a'a numita repartiie secundar);
c) repartizarea cheltuielilor centrelor de produc%ie principale asupra produselor,
lucrrilor sau serviciilor realizate, deci imputarea costurilor pe produse (sau # repartiia
final$)"
Afectarea unei cheltuieli n momentul efecturii ei unui anumit centru de analiz
(reparti%ia primar) se poate face fie:
(i) pe aza unei unit%i de msur fizice ((ilogram, litru, ora de manoper etc"); (ii) pe
aza unei chei de reparti%ie (suprafa%a ocupat, puterea instalat etc"); (iii) pe aza
documentelor )ustificative care atest anga)area fiecrui element de cheltuieli 'i
pentru care se poate staili o legtur cauzal cu un centru de analiz determinat"
*eparti%ia secundar a cheltuielilor indirecte are drept oiectiv principal decontarea
cheltuielilor centrelor au!iliare ctre cele principale, de regul n func%ie de costurile reale ale
presta%iilor furnizate" Prin defini%ie, centrele au!iliare treuie s fie #golite$ de con%inutul lor
la sfr'itul reparti%iei secundare" +oate cheltuielile indirecte vor a)unge astfel n costurile
centrelor principale, prin mi)locirea indirect a unit%ilor de calcula%ie" ,eoarece oiectul de
activitate a centrelor principale poate fi e!primat printr -o unitate de calcula%ie omogen,
aceasta )oac rolul de criteriu de repartizare final a cheltuielilor acestor centre pe purttori de
costuri"
.osturile anumitor centre, numite #centre de structur$ (este cazul n special a
#centrului de administra%ie$) sunt uneori direct afectate costului complet al produselor
vndute" /n aceast situa%ie e!ist deci op%iunea de a nu trece cheltuielile administrative, la fel
ca 'i cheltuielile de distriu%ie, prin costurile de produc%ie"
Procedeul folosit pentru repartizarea i delimitarea cheltuielilor indirecte (comune)
pe genuri de activit i, sectoare0locuri de cheltuieli i pe purttori de costuri este cunoscut su
denumirea de procedeul suplimentrii.
1
Acest procedeu nu-l vom parcurge
1
Acesta se aplic acolo unde sectoarele de cheltuieli, purttorii de costuri se trateaz n
calcula ie drept entit i de sine stttoare, nefiind posiil omogenizarea0egalizarea vreunora
dintre ele"
Procedeul suplimentrii mrac 1 forme: forma clasic i forma cifrelor relative de
structur.
4.1.1.Pro)edeul ,u*limentrii n -orma )la,i)
Presupune parcurgerea urmtoarelor eta*e.
a) alegerea unui criteriu0aze (chei) de repartizare comun tuturor produselor, care
constituie oiectul repartizrii, dar diferit ca mrime, cum ar fi: salariile directe, totalul
cheltuielilor directe, nr"ore-ma in, valoarea utila)ului, suprafa a ocupat de sec ii, ateliere;
) se determin coeficientul de repartizare sau suplimentare /0
(
1.

=
=
n
1 )
)
2
3r
totale indirecte .osturi
(
0.hr
Unde. Chr = cheltuielile de repartizat;
bj = mrimea bazei de repartizare pentru un produs, sector de cheltuieli, gen de
activitate j;
n = nr. obiectelor de calcula ie
c) calculul cotei de cheltuieli $.$ ce revine pe oiecte de calcula ie $i$, astfel:
Ci 2 b3 4 5,
/n func ie de nr" i caracteristicile coeficien ilor de suplimentare calcula i, procedeul
suplimentrii n forma clasic se prezint n 4 variante:
- varianta coeficientului unic/global;
- varianta coeficien ilor diferen ia i;
- varianta coeficien ilor selectivi.
Procedeul suplimentrii, forma clasic n varianta coeficientului unic/global
/n aceast variant, se calculeaz un ,in6ur )oe-i)ient de ,u*limentare, pentru
repartizarea unei ntregi categorii de cheltuieli indirecte de produc ie pe oiecte de calcula ie"
5arianta se poate utiliza i pentru repartizarea cheltuielilor generale de administra ie
(.6A) pe genuri de activit i"
Aplica ie
2

7a o ntreprindere cu activitate industrial se faric 4 produse:A, 3, ."
8 inerea produselor a generat cheltuieli indirecte de produc ie (.9P) n sum de 1
:;: lei" 2e alege pentru repartizarea lor pe oiecte de calcula ie o az, ale crei valori sunt:
- la produsul A < =1: lei;
- la produsul 3 < 4:: lei;
- la produsul . < 4>: lei"
2 se rezolve aplica ia folosind varianta coeficientului unic0gloal"
*ezolvare
?rmrim cele 4 etape e!puse din punct de vedere teoretic"
a) &rimea azei de repartizare este consemnat n datele prolemei (prod"A < =1:
lei; prod"3< 4:: lei; prod".<4>: lei)
).alculul coeficientului de suplimentare @s < .hr < 1 :;:
n =1:A4::A4>: < :,>
)
)<1
lei, .9P la 1 leu aza de repartizare;
c) calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecrui produs:
.i < ) ! @s < .A < =1: ! :,> < B=> lei
.3 < 4:: ! :,> < 1C: lei
.. < 4>: ! :,> < 4=1 lei
1
D!emplu preluat din .lin 8", &an &", Eedelcu &"5" F !Contabilitate managerial,op"cit"p"4>
1
1 :;: lei
Procedeul suplimentrii n forma clasic varianta coeficien ilor diferen ia i
/n aceast variant, se calculeaz un coeficient de suplimentare pe fiecare fel i
sugrup de cheltuial, n raport de un alt criteriu" ,eci, pentru fiecare categorie de cheltuieli
indirecte se alege cte o az de repartizare diferen iat (adic alt az)"
Aplica ie
3

7a o ntreprindere, pentru a staili cheltuielile cu ntre inerea i func ionarea
utila)elor (.9G?) pe sec ii, situa ia se prezint astfel:
- amortizarea cldirii monoloc a ntreprinderii n care func ioneaz 1 sec ii (21 i
21) este n sum de 1 1B: ::: lei, iar suprafa a sec iilor respective este: 21<
1= ::: mH; iar n 21 < 1: ::: mH"
- energia electric consumat n scopuri motrice indicat de contorul unic este de 4
::: ::: @I0h, iar puterea instalat a motoarelor electrice care ac ioneaz ma inile este
urmtoarea: 21< 1B ::: @I; 21< 11 =::@I; 24<B =:: @I"
2 se repartizeze pe sec ii cheltuielile cu amortizarea i cu energia electric
consumat n varianta coeficien ilor diferen ia i"
*ezolvare:
a) se calculeaz coeficientul de suplimentare pentru amortizarea cldirii monoloc:
@s < .hr < 1 1B: ::: < B=,J
n 1= :::A1: :::
)
)<1
- pentru energia electric consumat:
@s < .hr < 4 ::: ::: < 1::
n 1B :::A11 =:: AB =::
)
)<1
) 2e calculeaz cota de cheltuieli de repartizat pe fiecare sec ie:
- pentru amortizarea cldirii monoloc: .i < ) ! @s
.21 < 1= ::: ! B=,J < J;B ::: lei
.21 < 1: ::: ! B=,J < B=J ::: lei
1 1B: :::
- pentru energia electric: .21 < 1B ::: ! 1:: < 1 B:: ::: @I0h
.21 < 11 =:: ! 1:: < 1 1=: ::: @I0h
.24 < B =:: ! 1:: < B=: ::: @I0h
Procedeul suplimentrii n forma clasic varianta coeficien ilor selectivi
2e folose te pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de produc ie (.9P) pe
purttori"
Pentru fiecare categorie de cheltuieli indirecte se alege o az de repartizare
diferen%iat" 2e aplic (imput) selectiv %innd cont de fazele parcurse de produse (respectiv
sec%iile parcurse de produse)"
,e e!emplu: pentru .9G? F aza poate fi orele de func ionare;
pentru .62 F aza pot fi salariile directe, materialele directe"
.alculul coeficien ilor de repartizare separa i, la nivelul fiecrei sec ii, lund n
considerare pentru constituirea azelor, itinerariul tehnologic al produselor n sec ii"
Aplica ie
4
:
8 ntreprindere cu activitate industrial care dispune de 4 sec ii de az, n cadrul
crora se faric produsele A, 3 i ., cu urmtorul flu! tehnologic:
produsul A trece prin toate cele 4 sec ii: 21,21,24;
produsul 3 trece prin sec iile 21 i 24;
4
9idem, p" B:
B
9idem, p"B1
4
produsul . trece prin 21 i 21"
2itua ia cheltuielilor de repartizat .9G? i .62 i a azelor de repartizare pe
produse, se prezint astfel:
.9P:
!en.
,e) iei
Total din
CI7U
care:
C'(
21 1 4=1 =:: >;: ::: 4C1 =::
21 1 114 ::: >B: =:: 1C1 =::
24 1 :C= ::: JC= ::: B:: :::
Total 3 840 900 2 9:9 900 1 049 000
- mrimea asolut a azei de repartizare pentru .9G?, din care pe produse:
!en.
,e) iei
Total Prod.$ Prod.% Prod.C
21 1 11= ::: 4=: ::: 4C= ::: =:: :::
21 1 :B= ::: =1: ::: - =1= :::
24 C=: ::: B=: ::: 4:: ::: -
- mrimea asolut a azei de repartizare pentru .62, din care pe produse:
!en.
,e) iei
Total Prod.$ Prod.% Prod.C
21 CB= ::: 1=: ::: 11: ::: 1C= :::
21 =B= ::: 11: ::: - 41= :::
24 =:: ::: 1:: ::: 4:: ::: -
"ezolvare#
a)Pentru repartizarea celor dou grupe de .9P folosind procedeul suplimentrii n
forma clasic, varianta coeficien ilor selectivi, se procedeaz astfel:
,en"
sec iei
.9G? .hr
@s < n
)
)<1
.62 .hr
@s < n
)
)<1
21 >;: ::: < :,;
1 11= :::
4C1 =:: < :,=
=B= :::
21 >B: =:: < :,>
1 :B= :::
1C1 =:: < :,=
=B= :::
24 JC= ::: < :,>
C=: :::
B:: ::: < :,;
=:: :::
c) 2e calculeaz cotele de .9P pe fiecare produs:
d)
4*li)a ii Prod.$ Prod.% Prod.C
.9G?
21
4=: ::: ! :,; <1;: ::: 4C= ::: ! :,; < 4:: ::: =:: ::: ! :,; < B:: :::
21 =1: ::: ! :,> < BJ; ::: - =1= ::: ! :,> < BC1 =::
24 B=: ::: ! :,> < B:= ::: 4:: ::: ! :,> < 1C: ::: -
+otal cot 1 1=4 ::: =C: ::: ;C1 =::
+otal .9G? 1 =>= =::
.62
21
1=: ::: ! :,= < 11= ::: 11: ::: ! :,= < 11: ::: 1C= ::: ! :,= < 14C =::
21 11: ::: ! :,= < 11: ::: - 41= ::: ! :,= < 1J1 =::
24 1:: ::: ! :,; < 1J: ::: 4:: ::: ! :,; < 1B: ::: -
+otal cot 4>= ::: 4=: ::: 4:: :::
+otal .62 1 :B= :::
B
4.1.2. Pro)edeul ,u*limentrii n -orma )i-relor relative de ,tru)tur
Presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
a) .alculul ponderii azei de repartizare corespunztoare fiecrui oiect de calcula ie
(produs, lucrare, serviciu) fa de total az, cu a)utorul formulei:
b3 b3 4 100
P3 2 n ,au P3;100 2 n
b3 b3
321 321
unde# $ = ponderea bazei de repartizare corespunztoare unui obiect de calcula ie fa de
total baz;
b= nivelul bazei de repartizare;
j= obiectul de calcula ie asupra cruia trebuie repartizate cheltuielile
) .alculul cotei cheltuielilor indirecte ce revine fiecrui oiect de calcula ie aplicnd
coeficien ii (sau procentele) o inu i asupra cheltuielilor care fac oiectul repartizrii:
Ci 2 P3 4 C+r
Unde# C = cota de cheltuieli de repartizat
Chr = cheltuielile care fac obiectul repartizrii
Observa ie: "epartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul cifrelor relative de
structur determin rezultate finale identice cu cele ob inute prin procedeul suplimentrii %n
forma clasic
&
.
Aplica ie:
8 societate cu activitate industrial, faric 4 produse: A,3,."
8 inerea produselor a generat .9P n sum de 1 ;;: ::: lei" Pentru repartizarea lor
pe oiecte de calcula ie se alege drept az de repartizare salariile directe, ale cror valori
sunt: produsul A < 1 =:: ::: lei; produsul 3 < >:: ::: lei; produsul . < 1 1:: ::: lei"
2 se repartizeze .9P folosind procedeul suplimentrii n forma cifrelor relative de
structur"
Rezolvare:
a) 2e determin ponderea azei de repartizare corespunztoare celor 4 produse:
) 1 =:: ::: < :,B1C
P) < n PA < 4 J:: :::
)
)<1
>:: ::: < :,1=:
P3 < 4 J:: :::
1 1:: ::: < :,444
P. < 4 J:: :::
) .alculm cota de .9P ce revine fiecrui produs:
.i < P) ! .hr
.A < :,B1C ! 1 ;;: ::: < 1 1:: >J:
.3 < :,1=: ! 1 ;;: ::: < C1: :::
.. < :,444 ! 1 ;;: ::: < >=> :B:
1 ;;: :::
oncluzii
'ac nu intervin modificri %n felul i mrimea bazelor de repartizare, coeficien ii
de structur pot fi folosi i o perioad mai %ndelungat, ceea ce constiutuie un avantaj fa de
procedeul suplimentrii %n forma clasic.
(ndiferent de forma utilizat )clasic*coeficien i de structur) problema principal a
procedeului suplimentrii rm+ne alegerea corespunztoare a bazei de repartizare.
4.2. Pro)edee de delimitare a )+eltuielilor de *rodu) ie n variabile i -i4e
=
9idem,, p"BC
=
- se utilizeaz n:
calcula%ia direct-costing;
ugetarea cheltuielilor indirecte la calcul standard-cost;
calcula%ia F ugetarea costurilor"
Aceast delimitare a cheltuielilor n variaile 'i fi!e este utilizat cnd este vora de
cheltuieli de regie mi!te (care au n structura lor cheltuieli fi!e 'i variaile 'i despre care
treuie s se 'tie n planificare 'i n analiz ct este partea variail 'i ct este partea fi!)"
$rincipiul de baz al acestor procedee const %n determinarea influen ei pe care o
are modificarea volumului produc ei asupra evolu iei cheltuielilor de produc ie.
Procedeele folosite pentru separarea cheltuielilor de produc ie n variaile i fi!e,
sunt
urmtoarele:
!rocedeul celor mai mici ptrate/al ptratelor minime
!rocedeul punctelor de ma"im i minim
!rocedeul analitic
Principiul de az al acestor procedee const n determinarea influen ei pe care o are
modificarea volumului produc ei asupra evolu iei cheltuielilor de produc ie "
4.2.1.Pro)edeul )elor mai mi)i *trate;al *tratelor minime
Presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
a) determinarea volumului mediu de activitate pe o anumit perioad Kt$
(t < 1"""n):
n
L
L
n
1 t
t
=
=
, n F numrul perioadelor
unde# = volumul mediu de activitate*produc ie
, = volumul activit ii dintr-o perioad de gestiune
t = perioada de gestiune )lun, trimestru, an)
n = nr.perioadelor de gestiune luate %n calcul
) determinarea costurilor medii (.5 A .G < .) pe acceea'i perioad:
n
.h
.h
n
1 t
t
=
=
MM
unde# Ch = costurii medii din perioada luat %n calcul
Ch = costuri %n sum absolut dintr-o perioad de gestiune
c) determinarea aaterii volumului produc iei din fiecare perioad de gestiune luat n
calcul fa de volumul su mediu:
Nt < Lt -
unde# .t = abaterea volumului produc iei fa de volumul mediu al acesteia
d) determinarea aaterii costurilor de produc ie din perioadele considerate fa de
costurile medii:
MM
Ot < .ht F .h
unde# /t = abaterea cheltuielilor de produc ie dintr-o perioad de gestiune dat fa
de cheltuielile medii
e) determinarea cheltuielilor variaile unitare:
n
(!P) t
t<1
chv < n
!tH
t<1
unde# chv = cheltuieli variabile unitare
J
f) determinarea costurilor variaile totale aferente unei perioade de gestiune luat n
calcul:
.hvt < chv ! Lt
g) determinarea costurilor fi!e totale aferent perioadei de gestiune luat n calcul:
.
hf
t< .h
t
F .
hvt
unde# Chft = costuri fi0e totale
Cht = totalul costurilorr dintr-o perioad de gestiune supus separrii
,ac separarea cheltuielilor de produc ie n variaile i fi!e se efectueaz pentru o
perioad de gestiune viitoare, atunci se parcurge i etapa
h) .hs < .hf A (chv ! Ls)
unde# Chs = costuri standard
,s = produc ia standard aferent perioadei de gestiune viitoare.
#tudiu de caz
$

.osturile generate de activitatea unei ntreprinderi i volumul activit ii n semestrul
9, anul E, au avut urmtoarea evolu ie:
"una <ol. *rodu) iei
/ore1
Co,turi indire)te
/mii u.m.1
ianuarie 1:1 1:1 :::
feruarie 1;: 1>4 1::
martie 1>; 1:: B::
aprilie 11: 1:> 1::
mai 11: 1:= 1::
iunie 1>: 1>C 1::
2e cere: , ,e )al)uleze )o,turile ,tandard )e vor -i 6enerate de a)tivitatea
de,- urat n luna iulie= volumul a)tivit ii -iind de 230 ore= utiliz>nd *ro)edeul )elor
mai mi)i *trate.
Rezolvare:
a) calculul volumului mediu al activit ii:
n
L
L
n
1 t
t
=
=
< 1 1::0 J luni < 1:: h
) calculul costului mediu:
n
.h
.h
n
1 t
t
=
=
< 1 1:C 1::0 J luni < 1:1 1:: u"m"
c) calculul aaterii volumului activit ii fa de volumul mediu al activit ii:
L L N
t t
=

(e0emplu# 121-122 = 1 ore) 3 a se vedea coloana 4 din tabel.
d) calculul aaterii costurilor fa de media costurilor:
)e0emplu# 121 222 3 125 122 = 6 722 mii) 3 a se vedea coloana 8 din tabel
e) calculul costurilor variaile unitare:

=
1
t t
5u
N
O N
.
< B:4 1:: :::01 ::; < B:: ::: u"m"0h
J
2tudiu de caz inspirat din .araiani .", ,umitrana &" Q colectiv F Contabilitate de gestiune 9
control de gestiune,op"cit" p"B4-BB
C
f) calculul costurilor variaile totale:
.
5+
< .
5u
R L
t
luna ianuarie < .v < B:: ::: ! 1:1 < ;: ;:: ::: u"m"
luna feruarie < .v < B:: ::: ! 1;: < C1 ::: ::: u"m"
g) calculul coturilor fi!e:
.
G+
< .h" totale
t
F .
5+
luna ianuarie < .ft < 1:1 ::: ::: F ;: ;:: ::: < 111 1:: ::: u"m"
luna feriarie < .ft < 1>4 1:: ::: F C1 ::: ::: < 111 1:: ::: u"m"
Per.de 6e,t
/t1
<ol.*rod
/?1
CIP
/C+1
$baterea
vol.*rod.
-a a de
*rod medie
/@1
$baterea
)+.-a de
)+.medii
/A1
Produ,ul
abaterilor
/@A1
$baterea medie
*trati) /@B1
ianuarie 1:1 1:1 ::: A1 A;:: 1 J:: B
feruarie 1;: 1>4 1:: -1: -; ::: 1J: ::: B::
martie 1>; 1:: B:: -1 -;:: 1 J:: B
aprilie 11: 1:> B:: A1: A; ::: 1J: ::: B::
mai 11: 1:= 1:: A1: AB ::: B: ::: 1::
iunie 1>: 1>C 1:: -1: -B ::: B: ::: 1::
TOT$" 1 200 1 20C 200 0 0 403 200 1 00D
h) .alculul costurilor indirecte de produc ie standard pentru luna iulie:
.hs < .hf A (chv ! Ls) < 111 1:: ::: A (B:: ::: ! 14:) < 114 1:: ::: u"m"
4.2.2.Pro)edeul *un)telor de ma4im i minim
Presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
a) calculul costurilor variaile unitare, conform rela iei:
C ma4 C min
)+v 2 ?ma4 ? min
%n care# Ch ma0 = costurile ma0ime dintr-o perioad de gestiune;
Ch min = costurile minime dintr-o perioad de gestiune;
,ma0 = produc ia ma0im dintr-o perioad de gestiune;
,min = produc ia minim dintr-o perioad de gestiune.
) .alculul cheltuielilor fi!e conform rela iei:
C+-t 2 C+t /)+v 4 ?t1
Observa ie # pentru calculul cheltuielilor fi0e i a cheltuielilor variabile ale unei
perioade anterioare, precum i a cheltuielilor totale ale unei perioade viitoare, se folosesc
acelea i modele ca %n cazul procedeului celor mai mici ptrate.
%"emplu
?tiliznd datele din e!emplul prezentat la procedeul celor mai mici ptrate, se cere s
se calculeze costurile standard ce vor fi generate de activitatea desf urat n luna iulie,
volumul activit ii fiind de 14: ore, utiliznd procedeul punctelor de ma!im i minim"
Rezolvare:
a) calculul costurilor variaile unitare:
.h ma! F .h min < 1:> 1:: ::: F 1>4 1:: ::: < B:: ::: u"m"0or
chv < Lma! F L min 11: - 1;:
) calculul costurilor fi!e: .hft < .ht F (chv ! Lt)
luna ianuarie:
.f < 1:1 ::: ::: F (B:: ::: ! 1:1) < 111 1:: ::: u"m"
;
luna feruarie:
.f < 1>4 1:: ::: F (B:: ::: ! 1;:) < 111 1:: ::: u"m"
Observa ie: 'up cum se observ, rezultatele ob inute cu ajutorul procedeului
punctelor de ma0im i minim sunt identice cu cele stabilite prin procedeul celor mai mici
ptrate.
4.2.3. Pro)edeul analiti)
Presupune analizarea atent a caracterului variail, fi! sau semivariail a fiecrui
element de cheltuieli din cadrul unei grupe de cheltuieli analizate" .alcula%ia standard-cost o
folose'te de regul pentru determinarea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare sector n
parte"
3aza de calcul a standardelor pentru fiecare cheltuial n parte o reprezint media
acestora pe ultimii = ani" .heltuielile fi!e standard vor fi considerate la nivelul mediu al
acestora pe perioadele analizate"
.heltuielile variaile standard se vor determina n func%ie de volumul produc%iei
standard 'i costurile variaile unitare corectate eventual cu un procent de reducere"
.heltuielile semivariaile 0 mi!te presupun separarea pr%ii variaile de partea fi!
folosindu-se procedeul punctelor de ma!im 'i minim"
4.3. Pro)edee de )al)ula ie a )o,turilor *e unitatea de *rodu,
.alculul costului unitar al produselor,lucrrilor i serviciilor prestate poate fi efectuat
folosind urmtoarele *ro)edee.
- *ro)edeul diviziunii ,im*leE
- *ro)edeul )antitativE
- *ro)edeul indi)ilor de e)+ivalen E
- *ro)edeul e)+ivalrii )antitative a *rodu,ului ,e)undar )u *rodu,ul
*rin)i*alE
- *ro)edeul dedu)erii valorii *rodu,elor ,e)undare
a1*ro)edeul diviziunii ,im*leE
2e aplic n cazul produc iei perfect omogene" .ostul unitar pe produs, se
calculeaz astfel:
n
C+i
i21
)t3 2 ?3
unde# ct = costul unitar;
Ch = cheltuielile de produc ie pe articole de calcula ie;
, = cantitatea de produse pentru care se calculeaz costul;
j = produsul;
i = articolul de calcula ie
2uma total a cheltuielilor de produc ie ale unei perioade de gestiune este de
; ==: lei, iar cantitatea de produse o inute este de =C: (g"
2 se calculeze costul unitar pe produs"
Rezolvare.
n ; ==: < 1= lei0(g
.hi < =C: (g
i<1
ct) < L)
b1 *ro)edeul )antitativE
2e utilizeaz pentru calculul costului unitar n cazul produselor asociate cu valori de
ntreuin are apropiate; sunt considerate n totalitate produse principale, iar la unele dintre ele
nu se ntreuin eaz ntreaga cantitate rezultat"
Presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
>
a)calculul costului pe unitatea de produs pentru cantitatea teoretic produs prin
diviziune simpl, astfel:
n

F)t 2 i21 C+i
m
G3
321
unde# :ct = costul mediu unitar pe produs;
Ch = cheltuieli de produc ie pe articole de calcula ie
; = cantitatea de produc ie pe articole de calcula ie;
i= articolul de calcula ie;
j= felul produselor ob inute prin fabrica ie
) calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi n momentul
depozitrii, mutelierii, etc
C
:

)t 2 F)t 4 G-
Gu3
unde# ct = costul unitar efectiv;
;f = cantitatea fabricat dintr-un anumit produs;
;u = cantitatea utilizat dintr-un anumit produs;
j = produsul
$*li)a ie
7a o ntreprindere cu activitate industrial, cheltuielile ocazionate de cominarea
acetilenei cu acidul clorhidric sunt de =:: ::: lei" Produc ia o inut este format din:
- clorur de vinil < 4:: t;
- acetilen < 11: t;
- acid clorhidric < ;: t"
.u ocazia captrii produselor o inute se pierde =S la acetilen i 1:S la
acidul clorhidric"
2 se rezolve aplica ia folosind procedeul cantitativ"
Rezolvare.
a) .alculm costul mediu unitar pe tona de produs pentru cantitatea teoretic faricat:
n

Tct < i<1 .hi < =:: ::: < 1 ::: lei0t
m 4:: tA11:t A;:t
U)
)<1
) calculm costul unitar efectiv pentru cantitatea de acetilen i acid clorhidric
utilizate:
ct < Tct ! Uf
Uu) 1 ::: ! 11: < 1:=1,J4 lei0t
- pt" acetilen < 11:-(11: ! =S)
- pt acidul clorhidric < 1 ::: ! ;: < 1111,11 lei0t
;:-(;: ! 1:S)
oncluzii: pentru clorura de vinil, costul unitar este de 522 lei*t, at+t c+t este
C
.lin 8", &an &", Eedelcu &"5" F !Contabilitate managerial,op"cit"p"=4
1:
i pentru cantitatea teoretic, pentru c nu e0ist pierderi. Costul unitar efectiv al cantit ii
de acetilen i de acid clorhidric se majoreaz cu pierderile de substan e ce intervin la
fiecare produs %n parte.
)1 *ro)edeul indi)ilor de e)+ivalen E
Aplicarea acestui procedeu necesit o aten ie deoseit n stailirea
indicilor(coeficien ilor) de echivalen care servesc pentru omogenizarea calculatorie a
produc iei"
9ndicii de echivalen sunt de mai multe feluri:
a) dup modul de calcul: indici de ec&ivalen calcula i ca raport direct;
indici de ec&ivalen calcula i ca raport invers;
) dup numrul parametrilor care stau la aza calculrii lor: indici de ec&ivalen
simpli '(parametru); indici de ec&ivalen complec i '*2 parametri)+ indici de
ec&ivalen agrega i.
ta*e.
a) Alegerea parametrilor care servesc la calculul indicilor de echivalen precum i a
produsului care serve te drept az de compara ie;
Observa ie #<a indicii de echivalen calcula i ca raport direct, se ia drept baz de
compara ie oricare din cele n produse fabricate;
<a indicii de echivalen calcula i ca raport invers se ia drept baz de compara ie
produsul cu mrimea parametrului cea mai mic
7
.
)calculul indicilor de echivalen : calcula i ca raport direct
P3
ie3 2 Pb
unde# iej = indicele de echivalen corespunztor unui produs j;
$j= mrimea parametrului corespunztoare produsului pentru care se calculeaz
indicele de echivalen ;
$b= mrimea parametrului corespunztoare produsului ales drept baz de
compara ie.
$*li)a ie : la o entitate, cheltuielile generate de oinerea urmtoarelor
cantit i de produse A < C: ::: uc i, 3< 1B: ::: uc i, .<1C= ::: uc i sunt n sum
de 1C JB: ::: lei"
Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalen este lungimea produselor
care n cazul produsului A <1J cm, 3<1: cm,.<1; cm"
( ,e )al)uleze )o,tul *e unitatea de *rodu, -init.
Rezolvare :
ta*a 1. F se poate lua ca az de comparaie oricare din cele trei produse"
Alegem produsul 3"
ta*a 2. F calculul indicilor de echivalen :
ta*a 3. Dchivalarea calculatorie a produselor faricate prin transformarea n unit i
de msur conven ionale :
u"c
ta*a 4. .alculul costurilor pe unitatea conven ional:
;
9idem, p" =;
11
Dtapa =" Cal)ulul )o,tului *e unitatea -izi) de *rodu,.
indicii de echivalen calcula i ca ra*ort inver,.
Pb
ie3 2 P3
Unde# =j 3 indice de echivalenta corespunztor unui produs j
pj 3 mrimea parametrului corespunztor produsului pentru care se calculeaz indicele de
echivalen
pb 3 mrimea parametrului corespunztor produsului ales drept baz de comparaie.
c) echivalarea calculatorie a produc iei faricate prin transformarea ei n unit i de
msur conven ionale, conform rela iei:
n
?) 2 /G 4 ie13
i21
unde# ,c = cantitatea total de produse e0primat %n unit i conven ionale;
; = cantitatea de produse de un anumit fel e0primat %n unit i de msur fizice;
ie = indicele de echivalen corespunztor unui produs;
j= felul produsului
d) determinarea costului unei unit i conven ionale:
n

)t;u) 2 i21C+i
?)
Unde# ct*uc = costul unei unit i conven ionale de produs;
Ch = cheltuielile de produc ie pe articole de calcula ie
i = articolele de calcula ie
e) determinarea costului unitar pe fiecare unitate de produs0semifaricat:
G)3 4 )t;u) ,au )t3 2 ie3 4 )t;u)
)t3 2 G3
unde # ct = costul unitar pe produs
;c = cantitatea de produs, e0primat %n unit i conven ionale
; = cantitatea de produs, e0primat %n unit i fizice
j = felul produsului.
$*li)a ie. /ntr-o faric de mtase artificial, instala ia de filare-nf urare a firelor
de vscoz ocazioneaz, cheltuieli de produc ie n sum de 1=J 1:: ::: lei, din care:
- cheltuieli cu consumul de materii prime i materiale directe < C= 1:: ::: lei;
- cheltuieli de prelucrare (salarii muncitori direct productivi, inclusiv contriu iile
aferente, utilit i tehnologice i alte cheltuieli) < ;1 ::: ::: lei;
Produc ia o inut const din:
11
Gir tip A < 4: ::: (g; fir tip 3 < BB ::: (g; fir tip . < 1: ::: (g"
Parametrul utilizat pentru repartizarea cheltuielilor de prelucrare este fine ea firului
e!primat n $te!$"
?n te! < greutatea n grame a unui fir lung de 1::: m"
Pentru produsele faricate, parametrii utiliza i sunt: fir tip A < 1= te!; fir tip 3 < 1:
te!; fir tip . < 1: te!"
.heltuielile cu materiile prime i materialele directe se repartizeaz propor ional cu
cantiatea de fire faricat"
2 se rezolve aplica ia folosind indicii de echivalen calcula i ca raport invers"
Rezolvare
a) .alculm cheltuielile cu materiile prime i materialele directe pe unitatea fizic de
produs:
Uc) ! ct0uc < C= 1:: ::: < ;:: lei0(g;
ctm < U) 4: ::: A BB ::: A 1: :::
)calculm indicii de echivalen calcula i ca raport invers, alegnd ca az de
repartizare produsul .:
P
ie) < P)
1: < :,B ; 1: < :,=; 1:< 1
ieA < 1= ie3 < 1: ie. < 1:
2ortimentul fir tip $.$ de 1: te! este cel mai fin i va prelua per (g de 1,= ori
mai multe cheltuieli de prelucrare dect sortimentul fir tip A i de 1 ori mai multe cheltuieli
de prelucrare de ct sortimentul fir tip $3$"
c)Dchivalarea calculatorie a produc iei faricate, prin transformarea ei n
unit i de msur conven ionale:
fir tip A < 4: ::: ! :,B < 11 ::: u"c
fir tip 3 < BB ::: ! :,= < 11 ::: u"c
fir tip . < 1: ::: ! 1 < 1: ::: u"c
Lc < =B ::: u"c
d) 2e calculeaz cheltuieli de prelucrare pe unitatea conven ional de produs:
;1 ::: :::: < 1 =:: lei
ct0uc < =B :::
e) 2e calculeaz cheltuielile de prelucrare pe unitatea fizic de produs:
ctpA < 1 =:: ! :,B < J:: lei
ctp3 < 1 =:: ! :,= < C=: lei
ctp.< 1 =:: ! 1 < 1 =:: lei
a) se calculeaz costul pe unitatea fizic de produs:
ctA < ctpA Actm < J:: A ;:: < 1 B:: lei0(g;
ct3 < ctp3 A ctm < C=: A ;:: < 1 ==: lei0(g;
ct. < ctp. Actm < 1 =:: A ;:: < 1 4:: lei0(g"
!rocedeul indicilor de ec&ivalen complec i calcula i ca raport direct
8 societate cu activitate industrial faric 4 produse n urmtoarele condi ii:
Produsul A< 4: ::: (g; produsul 3< 1B ::: (g; produsul .< 1; ::: (g"
.heltuielile ocazionate de o inerea acestor cantit i de produse au fost de
;B ;B: ::: lei"
Pentru determinarea indicilor de echivalen sunt ale i 1 parametri (p1 i p1) ce
prezint urmtoarele valori:
Produsul A: p1 < 1= :::; p1 < 1J,41;
Produsul 3: p1 < 11 :::; p1 < 1=,=;
Produsul .: p1< 1: :::; p1 < 11,B1
14
2 se calculeze costul pe unitatea de produs lund drept az de compara ie produsul
3"
Rezolvare.
) 2e ia drept az de compara ie produsul 3;
c) 2e calculeaz indicii de echivalen complec i:
1= ::: ! 1J,41 < :,; ; 11 ::: ! 1=,= < 1
ieA < 11 ::: ! 1=,= ie3 < 11 ::: ! 1=,=
1: ::: ! 11,B1 < :,C
ie. < 11 ::: ! 1=,=
d) 2e echivaleaz calculatoriu produc ia faricat prin transformarea ei n
unit i de msur conven ionale:
produsul A < 4: ::: ! :,; < 1B ::: u"c
produsul 3 < 1B ::: ! 1 < 1B ::: u"c
produsul . < 1; ::: ! :,C < 11 J:: u"c
Lc < J: J:: u"c
e) se calculeaz costul pe unitatea conven ional:
;B B:: ::: < 1 B:: lei
ct0uc < J: J::
f) 2e calculeaz costul pe unitatea fizic de produs:
1B ::: ! 1 B:: < 1 11: lei ; 1B ::: ! 1 B:: < 1 B:: lei
ctA < 4: ::: ct3 < 1B :::
11 J:: ! 1 B:: < >;: lei
ct. < 1; :::
sau prin calcul simplificat: ctA< :,; ! 1 B:: < 1 11: lei
ct3< 1 ! 1 B:: < 1 B:: lei
ct. < :,C ! 1 B:: < >;: lei
!rocedeul seriilor multiple de indici de ec&ivalen
.heltuielile de produc ie i cheltuielile de desfacere se pot repartiza utiliznd mai
multe serii de indici" Acest lucru este determinat de faptul c mrimea diverselor feluri de
cheltuieli supuse repartizrii depinde de factori diferi i, caracteriza i prin parametrii ce difer
ca natur i mrime de la un fel sau de la o categorie la alta de cheltuieli"
Giecare serie de indici se folose te pentru repartizarea pe produs a cheltuielilor la care
se refer (materii prime i materiale directe, salarii directe, contriu iile aferente acestora,
cheltuieli indirecte de produc ie)" &etodologia de repartizare este aceea i"
$*li)a ie
2 se calculeze costul unitar al produciei faricate de o ntreprindere ntr-o
perioad de gestiune prin procedeul seriilor multiple de indici de echivalen simpli calcula i
ca raport direct avnd in vedere urmtoarele date :
1B
5aloarea consumului de materii prime i materiale se repartizeaz n raport de prima
serie de indici iar cheltuielile de prelucrare se repartizeaz n raport cu cea de-a doua serie de
indici (lungimea produselor )"
"ezolvare#
9" .alculul cheltuielilor materiale pe unitatea fizic de produs:
(A < 4: ; ( 3 < 1= ; (. < 11,1=
Dchivalarea calculatorie a produc iei faricate prin transformarea n unit i
conven ionale:
.alculul costului pe unitatea conven ional:
.alculul costului pe unitatea fizic de produs:
99" .alculul cheltuielilor de prelucrare pe unitatea fizic de produs:
(A < 1= ; (3 < 4= ; (. < J:
Dchivalarea calculatorie a produc iei faricate prin transformarea n unit i de msur
conven ionale:
L. < ( 1:::: ! 1= ) A ( =:::: ! 4= ) A ( 4=::: ! J: ) < =:::::A1C=::::A11:::::
<B4=::::
.alculul costului pe unitatea conven ional:
.alculul costului pe unitatea fizic de produs:
999" .ostul total fizic pe unitatea de produs va fi:
4.3.4. Pro)edeul e)+ivalrii )antitative a *rodu,ului ,e)undar )u *rodu,ul
*rin)i*al
1=
Acest procedeu se utilizeaz pentru calculul costului unitar pe produs la
ntreprinderile cu activitate industrial care o ine din procesul de produc ie un produs
principal i unul0mai multe produse secundare" 'e e0emplu: schelele petroliere unde,
concomitent cu i eiul )produs principal ) se ob ine gazul de sond ca produs secundar.
Pentru calculul costului unitar, cheltuielile de produc ie aferente amelor produse se
separ F adic se transform cheltuielile de produc ie aferente amelor produse pe aza unei
anumite rela ii de echivalare" (de e!emplu, produc ia de gaze de sond se echivaleaz cu
produc ia de i ei, astfel: 1::: mV gaze < 1 ton i ei
>
"
%tape:
a) transformarea produc iei secundare ,n produc ie teoretic principal
)adic %ntreaga produc ie ob inut devine teoretic produs principal) folosind rela ia:
-s
-sp . %
unde#
;sp = cantitatea de produs secundar transformat %n produs principal
;s = cantitatea de produs secundar
> = rela ia de echivalare
b) calculul cantit ii teoretice de produs principal:
/tp . Op 0 -sp
Unde# ,tp = cantitatea teoretic de produs principal
,p = cantitatea de produs principal
c) alculul costului pe unitatea teoretic de produs principal:
n
&i
ct/p . 1.(
/tp
Unde# ct,p = costul unitar al produsului teoretic principal
Ch = cheltuielile de produc ie
i =articolele de calcula ie
d) calculul c&eltuielilor aferente produsului secundar:
c&-s . -sp " ct/p
unde# ch;s = cheltuielile aferente produsului secundar
e) alculul c&eltuielilor aferente produsului principal:
n
&/p . &i 2 c&-s
i.(
unde# Ch,p = cheltuielile aferente produsului principal
f) calculul costului pe unitatea de produs principal:
&/p
c/p . /p
unde# c,p = costul unitar al produsului principal
g) calculul costului pe unitatea de produs secundar:
&-s
c-s . -s
unde# c;s = costul unitar al produsului secundar
$*li)a ie.
8 sond petrolier produce 1::"::: t titei si J":::"::: mV gaze de sond"
>
9idem, p" J1
1J
.heltuielile ocazionate de oinerea amelor produse sunt n sum de ;:"C1:"::: lei"
Producia de gaze de sond, considerat produs secundar, se echivaleaz cu producia de
ti ei, considerat produs principal, dup relaia:(333 m4 gaze de sonda . ( ton de i ei
2 se calculeze costul unitar al produsului principal i al celui secundar"
Rezolvare:
Dtapa 9" 2e transform produc ia secundar n produc ie teoretic principal:
Dtapa 99" .alculul cantit ii teoretice de produs principal:
Lpt < Lp A Usp < 1::::: A J::: < 1:J ::: tone ti ei
Dtapa 999" .alculul costului pe unitatea teoretic de produs principal:
Dtapa 95" .alculul cheltuielilor aferente produsului secundar:
.h Us < Usp ! .0Lpt < J::: ! CJ1,B1 < B"=J;"BJ:
Dtapa 5" .alculul cheltuielilor aferente produsului principal:
Dtapa 59" .alculul costului pe unitatea de produs principal:
Dtapa 599" .alculul costului pe unitatea de produs secundar:
4.3.9. Pro)edeul dedu)erii valorii *rodu,elor ,e)undare /*ro)edeul valorii
rma,e1
2e utilizeaz n ntreprinderile care o in din procesul de produc ie un produs
principal i concomitent, unul0mai multe produse secundare, fr a e!ista posiilitatea de
separare a cheltuielilor pe fiecare produs n parte"
ostul unitar al produsului principal se calculeaz astfel:
1C
/n cadrul acestui procedeu, o aten ie deoseit se acord evalurii cantit ii
produc iei
secundare" *ela ia de calcul este urmtoarea:
$*li)a ie
7a o ntreprindere se o in C=: t produs principal A i 1:: t produs secundar 3,
care nu mai necesit n plus nici o opera ie de prelucrare"
,in cantitatea de produs secundar o inut, =: t se consum n interiorul
ntreprinderii, iar restul de 1=: t se livreaz ter ilor" Pre ul de valorificare al produsului
secundar este de 11 =:: lei0t, iar cheltuielile suplimentare ocazionate de cantitatea de
produc ie livrat ter ilor sunt de 4C= ::: lei"
.heltuielile ocazionate de o inerea ntregii produc ii faricate sunt de 1:: ::: ::: lei"
Rezolvare.
a) se evalueaz produsul secundar i se determin valoarea acestuia:
(=:t ! 11 =:: lei) ! (1=:t ! 11 =:: lei F 4C= :::) < 1 11= ::: lei;
) calculul costului unitar al produsului principal:
n m
&i 5 '-s " !s)1
ctp . i.( i.(
-p
1:: ::: ::: F 1 11= ::: 14=,=:: lei0t
ctp < C=:
,ac produsul principal i produsul secundar sunt supuse prelucrrii la aceea i
societate, este necesar cunoa terea structurii costului privind produsele respective.
2olu ia este s se atriuie o structur calculatorie pentru valoarea produselor
secundare, innd cont de ponderea valorii acestora fa de totalul cheltuielilor de produc ie"
.alculele sunt urmtoarele:
a) se calculeaz ponderea valorii produsului secundar n totalul cheltuielilor de
produc ie:
m
'-s 5 !s)1
!s1 . 1.(66666666666
n
&i
1.(
unde# $sj = ponderea valorii produsului secundar %n totalul cheltuielilor de produc ie
) se calculeaz cheltuielile aferente produselor secundare pe articole de calcula ie:
n
&-s . &i " !s1
1.(
1;
unde# Ch;s = cheltuielile aferente produselor secundare
c) se calculeaz cheltuielile aferente produselor principale pe articole de calcula ie:
n
&/p . '& 5 &-s)i
1.(
d) se calculeaz costul unitar al produsului principal:
n
&i/p
ct/p . i.( 666666666
/p
ct,p = costul unitar al produsului principal
Chi,p = cheltuielile de produc ie aferente produsului principal la articolul de calcula ie i
Pentru calculul costului unitar detaliat, pe articole de calcula ie al produsului principal,
procedm astfel:
a) calculm ponderea valorii produsului secundar n totalul cheltuielilor de produc ie:
m
'-s 5 !s)1
!s1 . 1.(66666666666 < 1 11= ::: < :,:111=
n 1:: ::: ::::
&i
1.(
) calculul cheltuielilor aferente produc iei secundare pe articole de calcula ie:
(presupunem c pentru materii prime i materiale directe avem B: ::: ::: lei
B: ::: ::: ! :,:111= < ;=: ::: lei
c) calculm cheltuielile aferente produsului principal pe articole de calcula ie:
pentru materii prime i materiale directe: .hLp < B: ::: ::: F ;=: ::: <
4> 1=: ::: lei
d) calculm costul unitar al produsului principal pe articole de calcula ie:
pentru materii prime i materiale directe
4> 1=: ::: < =1 =:: lei0t
ctLp < C=:
Unitatea de nv are 9. HTO! ! CO#T$%I"I$T ! '(TIU# I
C$"CU"$ I $ CO(TURI"OR
9.1. Cla,i-i)area metodelor de )ontabilitate de 6e,tiune i )al)ula ie a )o,turilor
.ontailitatea de gestiune i calcula ia costurilor se poate organiza dup mai multe
metode, acest lucru fiind lsat la latitudinea fiecrei ntreprinderi, n func ie de o serie de
factori specifici"
2tudierea i n elegerea esen ei metodelor de calcula ie a costurilor, ca i utilizarea
lor, necesit o clasificare a acestora dup cteva criterii esen iale, cum ar fi de e!emplu:
entit ile n raport cu care se calculeaz costuri, sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul
unitar, etc" /ntre ele se stailesc anumite raporturi de interdependen "
.lasificarea metodelor de calcula ie a costurilor
a) dup entit ile ,n raport cu care se calculeaz costurile+ avem:
metode de calcula ie pe purttori#
metode de calcula ie pe locuri sau centre de cheltuieli;
metode de calcula ie cu caracter mi0t.
?etodele de calcula ie pe purttori F sunt cele care folosesc pentru calculul
costurilor n raport cu nsu i purttorul de costuri, care poate fi: un produs material concret, o
comand, o lucrare, un serviciu, o activitate concret" ,in aceast categorie fac parte:
- metoda de calcula ie pe produs;
- metoda pe grupe de produse;
- metoda pe comenzi;
- metoda standard-cost"
1>
Aceste metode folosesc un singur purttor de costuri care corespunde strii fizice n care se
prezint produc ia, tipului de produc ie, tehnologiei de farica ie, modului de organizare al
produc iei, etc"
- metoda +"W"&
- metoda PD*+-cost
Golosesc doi purttori de costuri unul cu caracter intermediar i cellalt cu caracter
final"
?etodele de calcula ie pe locuri sau centre de cheltuieli*metoda costurilor complete
3 se folosesc n anumite perioade de gestiune pentru determinarea cheltuielile de produc ie n
raport cu locurile de cheltuieli special constituite prin reunirea locurilor de munc din
ntreprindere dup anumite criterii"
&etoda de calcula ie a costurilor mai poate fi denumit i metod de calcula ie pe
centre de responsabilitate dac s-a stailit cu a)utorul ugetelor o anumit responsailitate
pentru cheltuielile determinate la nivelul fiecrui loc (centru)"
?etodele de calcula ie cu caracter mi0t 3 se utilizeaz pentru calculul costurilor n
raport cu entit ile care ntrunesc att trsturi de purttor, ct i trsturi de loc de cheltuieli"
,in aceast categorie fac parte: metoda de calcula ie gloal i metoda pe faze"
Gazele folosite n calcula ia costurilor au caracter de loc de cheltuieli, iar rezultatul lor
material (care mrac forma semifaricatelor sau produselor finite) constituie purttori de
costuri"
) dup sfera de cuprindere a c&eltuielilor ,n costul unitar+ avem:
metode de calcula ie absorbante, full-costing sau totale;
metode de calcula ie limitative sau metode par iale.
Hetodele de )al)ula ie ab,orbante= -ullI)o,tJn6 ,au totale 3 sunt cele care iau
n considerare pentru calculul costului unitar, toate cheltuielile ocazionate de procesul de
produc ie i de desfacere al produselor" Prin intermediul procedeelor de grupare, calcul,
colectare i repartizare a cheltuielilor, aceste metode ordoneaz cheltuielile n structura
costului, fie conform anumitor reglementri oficiale, fie potrivit
unei doctrine sau practici tradi ionale" ,e e!emplu:
- metoda pe produs;
- metoda pe comenzi;
- metoda pe faze;
- metoda @.A.?.;
- metoda standard2cost;
- metoda $>"@-cost, etc.
Hetodele de )al)ula ie limitative ,au metodele *ar iale 3 sunt cele care iau n
considerare pentru calculul costului unitar numai anumite cheltuieli legate de procesul de
produc ie i de desfacere al produselor, lucrrilor, activit ilor, serviciilor"
,up caracterul i comportamentul cheltuielilor luate n considerare n calculul
costului pe unitate de produs, avem: metoda direct2costing i metoda costurilor directe.
&etodele limitative ordoneaz ordoneaz cheltuielile n structura costurilor pe
articole de calcula ie , numrul acestora fiind mai redus dect n cazul metodelor de calcula ie
asorante"
c) dup modul de integrare a calcula iei ,n sistemul de programare i urmrire
valoric a activit ii ,ntreprinderii , avem:
metode de calcula ie cu caracter previzional i de urmrire operativ a
cheltuielilor de produc ie;
metode de calcula ie cu caracter postfaptic.
Hetodele de )al)ula ie )u )ara)ter *revizional 3 sunt cele care creeaz mrimi
prestailite privind costurile i organizeaz urmrirea i controlul cheltuielilor, concomitent
cu desf urarea procesului de produc ie care le ocazioneaz" ,in aceast categorie fac parte:
- metoda standard2cost;
- metodele de tip buget efectiv;
1:
- metoda @.A.?,
- metoda $>"@-cost, etc.
&a)oritatea metodelor (cu caracter previzional)au la az dou rnduri de
calcula ii (un rand care precede i un altul care succede procesul de produc ie), precum i un
sistem de stailire, urmrire i raportare a aaterilor de la situa ia predeterminat"
?etodele de calcula ie cu caracter postfaptic sau metode de calcula ie istorice F sunt
cele care au un singur oiectiv, i anume F calculul costului efectiv al produc iei" 2e azeaz
e!clusiv pe postcalcula ie"
d) 7n func ie de obiectivele urmrite+ putem grupa metodele de calcula ie n dou
categorii:
- metode de calcula ie care au ca unic obiectiv stabilirea costului produselor,
lucrrilor, serviciilor, cum ar fi de e!emplu: metoda 6lobal= metoda *e )omenzi= metoda
*e -aze= etc" ,atorit faptului c i propun un singur oiectiv, ele furnizeaz factorilor de
decizie mai pu ine informa ii care s determine msuri menite s asigure respectarea
nivelului antecalculat al cheltuielilor cuprinse n costuri;
- metode de calcula ie care urmresc i alte obiective necesare conducerii laturii
valorice a produc iei, cum sunt: metoda standard-cost, metoda +"W"&, metoda PD*+-cost,
metoda direct-costing" Prin intermediul indicatorilor specifici calcula i suplimentar, aceste
metode creeaz condi ii favoraile respectrii nivelului prestailit al costurilor de produc ie,
furniznd mai multe informa ii conducerii, ns au un caracter analitic"
/n ceea ce prive te criteriile de clasificare men ionate, putem desprinde urmtoarele
)on)luzii.
- %n toate cazurile este vorba despre acelea i metode de calcula ie a costurilor
privite de fiecare dat din puncte de vedere diferite;
- criteriile de clasificare a metodelor de calcula ie a costurilor constituie baza
deosebirilor dintre ele.
Dtapele oligatorii de desf urare a lucrrilor de calcula ie
/n cazul metodelor de ti* ab,orbant= etapele oligatorii de desf urare a lucrrilor
de calcula ie sunt:
calculul i colectarea cheltuielilor pe purttori i pe sectoare potrivit
posibilit ilor de identificare a lor;
repartizarea cheltuielilor colectate pe sectoare asupra purttorilor de
costuri;
separarea costurilor %n raport de gradul de finisare a produc iei
calculul costului unitar.
/n cazul metodelor limitative, etapele oligatorii privind desf urarea
lucrrilor de calcula ie a costurilor, sunt:
calculul i colectarea cheltuielilor pe purttori i pe sectoare potrivit
principiului adoptat pentru imputa ia lor;
separarea costurilor imputabile produc iei %n raport cu gradul de finisare al
acesteia, dac %mprejurrile o impun;
calculul costului unitar in+nd seama numai de cheltuielile imputabile
produc iei;
trecerea cheltuielilor de structur )capacitate) neimputabile produc iei, pe
seama rezultatelor finale ale %ntreprinderii;
calculul indicatorilor implica i de metoda folosit.
.lasificarea etapelor
Dtapele de desf urare a lucrrilor de calcula ie a costurilor se pot clasifica n:
etape comune i etape specifice.
>tapele comune F se caracterizeaz printr-un anumit grad de generalitate, putndu-se
regsi n toate metodele de calcula ie sau numai n anumite categorii de metode de calcula ie
a costurilor"
,in categoria etapelor comune tuturor metodelor de calcula ie , fac parte:
11
-calculul i colectarea cheltuielilor pe purttori i pe sectoare;
- separarea cheltuielilor privind produc ia n raport cu gradul de finisare al
acesteia (produse finite i produc ie n curs F nefinit);
- calculul costului unitar;
- stailirea aaterilor de la costurile antecalculate"
,in categoria etapelor comune numai anumitor metode de calcula ie , amintim:
- repartizarea cheltuielilor indirecte colectate pe sectoare asupra purttorilor de
costuri (n cazul metodelor asorante);
- trecerea cheltuielilor neimputaile produc iei pe seama rezultatelor finale (n
cazul metodelor limitative), etc"
>tapele specifice se caracterizeaz prin aceea c se regsesc n cazul unei singure
metode de calcula ie" %"emplu: trecerea abaterilor pe seama rezultatului e0erci iului )%n
cazul metodei standard-cost), determinarea capacit ii de lucru a centrelor de produc ie,
stabilirea tarifului-or-ma in pe centru )%n cazul metodei @.A.?)
9.2. Hetode de )al)ula ie a )o,turilor de ti* ab,orbant= )la,i)e
/tradi ionale1;metoda )o,turilor )om*lete
&etodele de contailitate 'i de calcula%ie a costurilor de tip total, complet (Kfull-
costingX) numite 'i metode de ti* ab,orbant, se caracterizeaz prin aceea c n procesul
de determinare a costului ncorporeaz toate cheltuielile, att cele directe ct 'i cele
indirecte, rezultnd n final un cost complet, care poate fi un cost efectiv (postcalculat),
sau un cost planificat (antecalculat)" /n aceast categorie includem urmtoarele metode ce
vor fi analizate n continuare: metoda 6lobal= metoda *e -aze= metoda *e )omenzi=
metoda ,tandard )o,t.
9.2.1 Cal)ula ia tradi ional a )o,turilor )om*lete -orma -undamental a
)o,turilor e-e)tive /)o,turi i,tori)e1
9.2.1.1.Tre)erea de la )o,turi e-e)tive la )o,turi *lani-i)ate
.alcula%ia costurilor efective (sau calcula%ia costurilor istorice) are ca oiect
ventilarea costurilor aprute ntr-o anumit perioad de gestiune, n scopul determinrii
costurilor pe purttori 'i a rezultatelor pe perioade scurte" ,ou principii guverneaz
calcula%ia costurilor efective: principiul costurilor complete 'i principiul translocrii
costurilor (pe traseul: feluri de costuri - locuri de costuri - purttori de costuri)" Prin urmare,
cele trei sec%iuni ale calcula%iei - pe feluri, locuri 'i purttori - se regsesc n cadrul calcula%iei
costurilor efective"
.aracterul istoric (retroactiv) al costurilor efective, ct 'i calcula%ia n general greoaie
a lor, fac ca aceste costuri s nu corespund dect n mod limitat urmtoarelor cerin%e impuse
datelor de ctre actul decizional pe termen scurt : relevan%a prolemelor, disponiilitatea lor
rapid, referirea la perioadele viitoare 'i siguran%a lor"
costurile prestabilite, au aprut ca sistem de referin% ce a)ut la atingerea
oiectivelor ntreprinderii, evitnd surprizele 'i semnaliznd la timp pericolele care necesit
msuri corective" ,ac mrimea prestailit reprezint un oiectiv al ntreprinderii, eviden%a
rezultatului o%inut constituie un instrument de reglare a sistemului, corespunztor valorii
prescrise" ,eterminarea aaterilor de la oiectivul parametrizat astfel n timp 'i spa%iu 'i, pe
aceast az, reglarea mi'crii sistemului devin componente ale calcula%iei costurilor" 7a
rela%ia clasic de evaluare a eficien%ei de tip #pre%-cost$, i se adaug acum o alta de forma
8costuri prestabilite 2 costuri efective9.
Kn )on)luzie, scopul calcula%iilor complete este acela de a repartiza toate costurile
identificate pentru o anumit perioad de gestiune *e *urttori de )o,turi. /n acest sens,
cheltuielile sunt grupate n cheltuieli directe 'i indirecte"
.ostul se determin dup ncheierea procesului de produc%ie sau a perioadei pentru
care se face calcula%ia"
2e procedeaz la repartizarea cheltuielilor indirecte n func%ie de diferite criterii
mai mult sau mai pu%in oiective n costul produselor, lucrrilor 'i serviciilor"
11
2e realizeaz dou serii de )al)ulaLii.
- ante)al)ulaLia F stailirea costului planificat
- *o,t)al)ulaLia F determinarea costului efectiv
Eumai n acest mod se pot determina abaterile.
Yinnd cont de caracteristicile procesului tehnologic, de tipul de productie, etc" s-au
conturat de-a lungul timpului urmtoarele calcula%ii care conduc la un cost total 0 complet
folosind:
I )al)ulaLia 6lobal
I )al)ulaLia *e -aze
I )al)ulaLia *e )omenzi
10
1.Hetoda 6lobal de )al)ul a )o,turilor /rezumat1 $ten ieM $ ,e vedea ,tudiul
de )az din )u*rin,ul unit ii de nv are
2e poate aplica att pentru calculul costurilor din activitatea de az ct 'i din
activitatea au!iliar, dac din procesul de produc%ie rezult un singur produs, lucrare sau
serviciu" (central electric, central de ap, sec%ie de transport, etc")
.aracteristic pentru aceast metod complet de calcul a costurilor este faptul c din
procesul de produc%ie nu rezult semifaricate 'i nici produc%ie neterminat, sau dac totu'i
rezult aceasta este negli)at"
.on%inutul metodei gloale de calcul a costurilor const n colectarea cheltuielilor de
produc%ie 'i desfacere gloal, ntr-un singur cont, 'i stailirea costului pe unitatea de produs,
lucrare sau serviciu, prin raportarea totalului cheltuielilor colectate gloal la cantitatea de
produse o%inute" ,eci, toate cheltuielile au caracter de cheltuieli directe fa% de produc%ia
o%inut"
.ostul unitar antecalculat se o%ine prin nsumarea tuturor cheltuielilor nscrise n
ugetul costului produsului, n structur, pe elemente sau articole de calcula%ie, iar costul
ntregii produc%ii antecalculate se staile'te conform rela%iei:

=
=
n
i
p i p
, Ch Ct
1
unde#
Ctp 3 costul %ntregii producii de marf programate;
Chi 3 elementul de cheltuial sau articolul de calculaie Bi
,p 3 volumul fizic al produciei mrfi prevzute a se obine %ntr-o perioad de timp.
.ostul unitar efectiv se calculeaz diferit, 'i anume:
7a unit%ile care produc un singur produs, prin raportarea cheltuielilor directe
'i indirecte la cantitatea de produs o%inut, deci prin diviziune simpl, conform modelului:
,
Ci Cd
Cu
e
+
=
unde#
Cue 3 costul unitar efectiv;
Cd 3 cheltuieli directe;
Ci 3 cheltuieli indirecte;
, 3 cantitatea de producie obinut
7a unit%ile care o%in din aceea'i materie prim produse cuplate,
cheltuielile de produc%ie colectate gloal se repartizeaz pe feluri de produse prin procedeul
indicilor de echivalen%"
2. Hetoda *e -aze $ten ieM a ,e vedea ,tudiul de )az *entru )ele dou
variante din )u*rin,ul unit ii de nv are
1:
De(en @", Possler 7", *istea &" F Calcula ia i managementul costurilor ,p" 111
14
2e aplic de ctre entit%ile cu produc%ie de mas sau de serie mare, caracterizate
printr-un proces tehnologic simplu, desf'urat n faze succesive de prelucrare a materiilor
prime 'i materialelor, n urma crora rezult produsul finit" A'a ar fi, de e!emplu, industria
erii, o%elului, sticlei, ceramicii, zahrului, firelor sintetice, etc"
Dste o metod de calcul a costurilor de ti* ab,orbant, presupunnd solu%ionarea
urmtoarelor proleme:
2tailirea fazelor de calcula%ie, a pozi%iei 'i rolului lor n calcula%ia costurilor;
/nregistrarea cheltuielilor de produc%ie pe faze de farica%ie;
*epartizarea cheltuielilor indirecte de produc%ie asupra produc%iei o%inute n
aceea'i faz de farica%ie"
Gazele de calcula%ie reprezint e!presia tehnico F economic a fazelor de farica%ie 'i
se o%in prin sec%ionarea procesului tehnologic ntr-un numr mai mare sau mai mic de faze
de calcula%ie, iar semifaricatele sau produsele o%inute n cadrul acestora constituie
purttorul de cheltuial" Gazele de calcula%ie a)ut doar la delimitarea cheltuielilor ocazionate"
.heltuielile directe de produc%ie se determin 'i se delimiteaz pe faze de calcula%ie,
afectnd purttorul de cheltuial, respectiv semifaricatul sau produsul o%inut n cadrul
acestora, iar cheltuielile indirecte se colecteaz la nivel de faz sau unitate, dup care se supun
repartizrii pe purttori, dup criterii conven%ionale"
.ostul unitar se calculeaz prin procedeul diviziunii simple dac n faza respectiv se
o%ine o cantitate omogen de semifaricat sau produs finit"
.onceptual, metoda de calcula%ie a costurilor pe faze de farica%ie se poate aplica n
dou variante: 11 -r ,emi-abri)at 'i 21 )u ,emi-abri)at"
$. <arianta -r ,emi-abri)at este cunoscut 'i su denumirea de varianta fr
translocarea cheltuielilor de la o faz de calcula%ie la alta"
/n acest caz costul nu se calculeaz dup fiecare faz, ci numai pentru produsul finit
care rezult dup ultima faz sau etap de prelucrare"
Prin urmare, nici cheltuielile de produc%ie nu se transloc n contailitatea
managerial de la o faz la alta, ele se nsumeaz e!tracontail, la sfr'itul perioadei de calcul
a costurilor pentru produc%ia ce a parcurs 'i ultima faz de farica%ie, concretizndu-se n
produs finit"
.ostul total 'i pe unitate de produs se determin prin nsumare e!tracontail a
cheltuielilor aferente fiecrui purttor de cheltuial, din toate fazele care au participat la
faricarea produsului respectiv"
.heltuielile totale astfel determinate se raporteaz la cantitatea de produse o%inute
rezultnd costul unitar, conform rela%iei:
,
Ch Ch
Cu
t
f
m
i
i
n
d
d
e

= = =

+
=
1 1 1
unde#
Cue 3 costul unitar pe produs;
f 3 faza de fabricaie )f t , 1 );
Chd 3 elemente sau articole de calculaie directe )d n , 1 );
Chi 3 elemente sau articole de calculaie indirecte )i - m , 1 );
, 3 cantitatea de producie obinut;
%. <arianta )u ,emi-abri)at se aplic la unit%ile cu produc%ie de mas 'i la care
dup fiecare faz de farica%ie se o%in semifaricate care se depoziteaz"
.aracteristic pentru aceast variant este c are loc translocarea cheltuielilor de la o
faz la alta, o%inndu-se dup fiecare faz semifaricat, care se depoziteaz 'i pentru care se
calculeaz costul, %innd cont de costul materiilor prime sau al semifaricatului primit din
fazele anterioare 'i de cheltuielile directe 'i indirecte din faza respectiv"
.alculul costului semifaricatelor dup fiecare faz de calcula%ie asigur concordan%a
circuitului material al diferitelor semifaricate cu circuitul cheltuielilor de produc%ie
e!primate valoric"
1B
Pe considerentul c costul unui semifaricat se transloc n faza de calcula%ie
urmtoare, costul calculat dup ultima faz a procesului tehnologic reprezint costul
produsului finit"
.ostul unitar efectiv al semifaricatului o%inut dup fiecare faz se staile'te conform
modelului:
sf
m
i
i
n
d
f f sf
f
;
Chi Chd Cu ,
Cu

+ +
=

= =

1 1
1
unde#
Cuf 3 costul unitar efectiv al semifabricatului %n faza de fabricaie f )f = t , 1 );
,sf 3 cantitatea consumat efectiv din semifabricate %n faza Bf, provenite din faza Bf 3 5;
Cuf-5 3 costul efectiv al semifabricatelor obinute %n faza Bf 3 5;
Chdf 3 elemente sau articole de calculaie directe )d = n , 1 ) ocazionate %n faza Bf;
Chii 3 elemente sau articole de calculaie indirecte )i = n , 1 ), ocazionate %n faza Bf;
;sf 3 cantitatea de semifabricate obinut %n faza Bf.
4" Hetoda *e )omenzi $ten ieM $ ,e vedea ,tudiile de )az din )u*rin,ul unit ii
de nv are
2e aplic de ctre entit%ile cu produc%ie individual inclusiv 'i de cele cu produc%ie
de serie mic"
.aracteristic pentru acest tip de produc%ie este faptul c produsul final se o%ine ntr-
un singur e!emplar sau ntr-un numr mic de e!emplare, care nu se repet sau dac acesta
apare este cu totul accidental" A'a ar fi de e!emplu: produc%ia unit%ilor constructoare de
ma'ini, de moil, confec%ii, repara%ii de utila)e etc"
Dste o metod de calcul a costurilor de tip asorant care presupune respectarea
etapelor specifice, inclusiv determinarea cantitativ 'i valoric a produc%iei neterminate"
/n derularea etapelor de lucru un rol important ocup comanda de farica%ie, care
a)ut doar la delimitarea cheltuielilor, iar purttorul de cheltuial este produc%ia lansat cu o
comand"
8iectul unei comenzi de farica%ie difer n func%ie de faptul dac purttorul de
cheltuial l reprezint produc%ia individual, care se organizeaz de oicei n varianta fr
semifaricate sau produc%ia de serie care se poate organiza att n varianta fr semifaricat
ct 'i n varianta cu semifaricat"
/n cazul variantei fr semifaricat comanda are ca purttor de cheltuial produsul
sau lotul de produse, iar calculul costului se face fr nici un fel de separare a cheltuielilor pe
pr%ile componente ale produsului, conform modelului:

= = =

+ =
t
s
n
d
m
i
e
Chi Chd C
1 1 1
unde#
Ce - costul efectiv al produsului individual;
s - secie de fabricaie unde este prelucrat produsul )s - t , 1 );
,ac puttorul de cheltuial lansat cu o comand este reprezentat de mai multe
unit%i de produs, modelul general de calcul se prezint astfel:
,
Chi Chd
Cu
t
s
n
d
m
i
e

= = =

+
=
1 1 1
unde#
Cue 3 costul unitar mediu al unei uniti fizice de produs;
, 3 unitatea de produse fabricate %n cadrul unei comenzi de fabricaie.
1=
/n cazul produc%iei de serie mic organizat n varianta cu semifaricate, acestea se
pot produce n unitate sau se pot cumpra din afar, situa%ie n care modelul general de calcul
al costului unitar ar fi:
p
t
r
n
d
m
i
r
e
,
Chi Chd Cu Cr
Cu

= = =

+ +
=
1 1 1
unde#
Cue 3 costul unitar al produsului finit;
Cr 3 consumul specific din reperul Br, component al produsului Bp)r - p , 1 )
Cur 3 costul unitar al unui reper, component;
Chd 3 element sau articol de cheltuial direct de asamblare)d - n , 1 );
Chi 3 element sau articol de cheltuieli indirecte de asamblare, montare )i - n , 1 );
,p 3 cantitatea de produse finite lansate %n fabricaie pe fiecare comand.
4. Hetoda ,tandard )o,t $ten ieM $ ,e vedea ,tudiile de )az i a*li)a iile din
)u*rin,ul unit ii de nv are
.omparativ cu metodele clasice de calcula%ie folosite pnZ la apari%ia acestora care
calculeazZ costul dupZ terminarea procesului de farica%ie, metoda costurilor standard
promoveazZ pentru prima datZ ideea calculZrii cu anticipa%ie a costurilor de produc%ie unitare"
/n principiu, metoda costurilor standard, sau standard-cost, constZ n stailirea cu anticipa%ie a
unui cost standard pentru produc%ia ce urmeazZ a se farica"
8iectivul metodei l constituie sesizarea responsailitZ%ilor cnd se produc aateri
semnificative" Aceasta presupune compararea costurilor prestailite cu cele efective 'i
determinarea aaterilor, permi%nd astfel evaluarea performan%elor interne ale entitZ%ilor"
Costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de producie
imputabile )cum sunt cele cu materialele Ci manopera) denumite Ci standarde Ci costurile
indirecte )cum sunt costurile comune ale seciei, generale de administraie Ci cheltuielile de
desfacere) denumite bugete de cheltuieli
55
. Acesta este considerat un cost real, fiind folosit ca
etalon la mZsurarea costului efectiv 'i conceput pentru a orienta activitatea entitZ%ii, indicnd
condi%iile n care treuie sZ se producZ"
.ostul standard fiind considerat un cost normal de produc%ie, nu mai este necesarZ
calcula%ia costului efectiv (.e) al produselor, calcula%ia costului standard (.s) fiind singura
calcula%ie 'i constituind aza de stailire a pre%urilor de vnzare"
Dsen%a metodei standard poate fi e!primatZ prin rela%ia:
Ce 2 C, N $b
Aaterile ce apar n timpul desfZ'urZrii procesului de farica%ie sunt considerate
aateri de la condi%iile normale, urmnd a efectua rezultatele finale"
11

/n timp, metoda de calcula%ie standard-cost s-a perfec%ionat, astfel nct, n prezent, ea
este utilizatZ ca o calcula%ie fle!iilZ a costurilor standard, azatZ pe costuri complete"
Aplicarea metodei de calcula%ie standard-cost necesitZ urmZtoarele lucrZri:
calcularea costului standard;
calculul+ urm:rirea ;i raportarea abaterilor de la costurile standard;
contabilitatea costurilor potrivit cerin<elor metodei.
.alcula%iile standard se determinZ naintea nceperii farica%iei, pe feluri de costuri,
repere 'i produse n func%ie de documenta%ia tehnico-economicZ; standarde elaorate pentru
costurile directe 'i a ugetelor costurilor indirecte"
2tandardele se utilizeaz pentru realizarea compara iei dintre costul etalon
(prestailit) i costul efectiv" /nlocuirea calcula iilor standard se face pe produse, pe
ntreprinderi, pe sudiviziuni organizatorice ale ntreprinderii"
&etoda Xstandard-costX folose te pentru structura costului pe produs, articolele de
calcula ie:
11
3ouUuin W" F ComptabilitD de gestion, 4 edition, Dditura Dconomica, Paris, 1::B, p" 1=1
11
/n concept original"
1J
materiale directe;
manopera;
c&eltuielile de regie.
,in analiza celor prezentate, rezult c tehnica calcula iei standard include :
stailirea costului standard pentru fiecare element de cost : materiale,
manoper, cheltuieli indirecte, n anumite condi ii de produc ie ;
msurarea costului actual (real) ;
compararea celor dou costuri pentru eviden ierea aaterilor ;
analiza aaterilor pentru cunoa terea e!act a motivelor apari iei lor i
aplicarea msurilor corective
laborarea )al)ula iilor ,tandard
Dtapele elaorrii sunt urmtoarele:
a) stailirea centrelor de cost;
) tipurile de standarde;
c) determinarea standardelor pe elemente de cost"
a1 (tabilirea )entrelor de )o,t
,ivizarea unei entit i n componente (sec ii, compartimente, etc) implic mpar irea
acestora n centre de cost
54
capaile s localizeze responsailit ile asupra aaterilor"
b1 n literatura de specialitate sunt redate mai multe ti*uri de ,tandarde, clasificate
n func ie de anumite criterii"
1" 'upa forma de e0primare a mrimilor pe care le reprezint, standardele sunt#
- standarde cantitative (naturale) reprezint etalonul de msura al performan ei e!primate
n unit i de msur naturale" Dle sunt: standarde pentru materii prime i materiale i
standarde de timp.
1" En func ie de scopul pentru care se vor utiliza #
- standarde curente, sunt standardele determinate n func ie de condi iile
concrete aferente perioadei la care se refer" Dle se reactualizeaz n func ie de
modificrile condi iilor ini iale;
- standarde de baz, reprezint oiectivele stailite spre care se tinde" Dle ramn
neschimate pe parcursul perioadei pentru care s-au ntocmit"
4. En func ie de scopul urmrit#
- standarde ideale, sunt cele stailite n aza unor condi ii ideale de desf urare a
procesului de produc ie ;
- standarde normale stailite n aza unor condi ii normale ;
- standarde reale sunt standardele ce pot fi realizaile n func ie de condi iile
date"
,e-a lungul timpului, practica economic a demonstrat c standardele reale sunt
cele mai reprezentative deoarece ele devin instrumente de conducere eficient a
activit ii
1B
"
)1 !eterminarea ,tandardelor *e elemente de )o,t. 2tailirea standardelor treuie
s fie rezultatul muncii comune a mai multor responsaili, cum ar fi: managerul cu produc ia,
14
?n centru de cost este o structur (departament, parte a acestuia) operativ sau func ional pentru
care se calculeaz un cost"
1B
.lin 8", &an &", Eedelcu &"5" F Contabilitate managerial, op"cit" p" 141
1C
inginerul ef, managerul cu aprovizionarea i desfacerea, cu personalul, managerul
contailit ii costurilor, etc"
2tandardele nu treuie s fie nici prea mari nici prea mici" 2tandardele prea mari nu
pot fi atinse i vor fi utilizate ca scuz n )ustificarea performan elor prea mici" Eefiind reale,
aceste standarde nu pot fi folosite n evaluarea stocurilor, n rela ia cost-pre , n decizii de
investire a capitalului" 2tandardele prea mici nu incit la efort deoarece sunt u or de atins"
/n acest conte!t, rezult c succesul calcula iei standard depinde de stailirea corect
a standardelor pe elemente de cost"
.alculul costului standard pentru materiile prime i materialele directe
2tailirea standardelor pentru materiile prime i materialele directe presupune:
determinarea cantit ilor standard de materiale necesare produc iei; i
dimensionarea standardelor de pre pe unitatea de material"
2tailirea standardelor tehnice (cantit ile necesare) ine cont de caracterul
produc iei:
de mas (siderurgie, industria chimic, rafinarea petrolului) unde se pleac att de la dozarea
materialelor de utilizat ct i de la randamentul n produsele de o inut; de serie mic sau
individual (industria electrotehnic, automoile, etc), unde standardele sunt stailite pe aza
nomenclatoarelor pieselor de faricat, a materialelor de utilizat i a cantit ilor de pus n
farica ie"
/n toate cazurile se iau n considerare de eurile i pierderile ce pot rezulta din
produc ie
1=
"
4em*lu
7a o topitorie, pierderea la foc poate fi de 1:S din materiile rezultate dup fuziune"
/n continuare, mula)ele pot genera reuturi de 1=S"
.onsidernd = ::: (g de materiale pentru topit, =:: (g reprezint pierderi la fuziune
i reuturile vor fi: B =:: (g ! 1=S < JC= (g" Astfel, materia prim util va fi de B =:: (g F
JC= (g < 4 ;1= (g"
,eci, pentru a farica un produs cu o greutate de =:: (g, va fi necesar o cantitate
standard determinat astfel:
=:: ! = ::: < J=4,J (g
4 ;1=
Pre ul standard folosit poate fi: fie pre ul perioadei trecute, fie un pre previzional
stailit n func ie de con)unctur"
ostul standard al materialelor directe se o ine prin aplicarea pre ului standard
asupra cantit ilor standard:
C(H 2 ?(H 4 P(H
*elund datele din e!emplul de mai sus i considernd pre ul tonei de font de B :::
::: u"m" i a reuturilor retopiile de ;:: ::: u"m"0t, costul standard se va calcula astfel:
&ateriale pentru topit J=4,J: (g ! B ::: u"m"0(g""""""""""""""""""""""""""""""" 1 J1B B::
Pierderi 1:S J=,4J (g
&ateria topit =;;,1B (g
*euturi 1=S ;;,1B (g ! ;:: u"m"0(g"""""""""""""""""""""""""""""""""""""(C: =>1)
6reutatea piesei =:: (g
.ost standard material0pe pies """""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""1 =B4 ;:;
Aceste standarde odat stailite vor fi consemnate n documenta ii tehnice care
constituie aza e!tragerilor pentru Flista standardelor cantitativeF.
Pre urile stailite drept standard vor fi nscrise n Flistele de pre uriF.
.alcula ia costurilor standard pentru manoper
.osturile standard pentru manoper au la az standardele cantitative: de timp i
standardele de pre : tariful orar.
1=
.araiani .", ,umitrana &" Q colectiv F Contabilitate de gestiune 9 control de
gestiune,,op"cit",p"4BB
1;
#tandardele te&nice+de timp se stailesc n urma unei analize de detaliu a muncii,
avnd n vedere: studierea suitei opera iilor; calificarea muncitorilor; studiul mi crilor
necesare fiecrei opera ii; calculul timpului teoretic al fiecrei opera ii fie prin cronometrare,
prin nsumarea timpilor elementari staili i e!perimentali fie prin folosirea unor taeele de
timpi elementari, rezulta i n urma multiplelor e!perimentri"
+impul standard rezult din: timpul teoretic al opera iei, timpul de punere n
func iune (repartizat asupra tuturor produselor, reperelor dintr-un lot sau serie) i timpul de
repaus"
$ten ieM $ ,e vedea ti*urile de tim* )u e4em*lul a-erent din )u*rin,ul unit ii de
nv are
4em*lu de stailire a timpului standard pentru o serie de 1: de piese:
Hinute 4e )u ie Por nire= o*rire
Teoreti) Re*au, TOT$" Teoreti) Re*au, TOT$"
Pregtire i reglare ma ini - - 4: = 4=
D!ecutarea a 1: de piese B:: B: BB: - - -
,emonta) - - - 1B 1 1J
+imp neproductiv - - - - 14 14
+imp total pentru 1: piese B:: B: BB: BB 1: JB
+imp total pentru o pies 4,1
+imp standard pentru o pies 11 11
1=,1
@ariful standard poate fi stailit pentru o pies, reper orar, pe categorii de personal i pe
opera ii" /n toate cazurile se iau n considerare i cheltuielile sociale stailite pe aza cotelor
legal stailite"
.ostul standard al manoperei directe (.2&8,) se va calcula astfel:
C(HO! 2 ?(HO! 4 P(HO!= unde:
,G?H' = timpul standard;
$G?H' = tariful standard.
.u alte cuvinte, costurile standard pentru manoper se o in pondernd standardele
de timp cu tariful de salarizare standard"
4em*lu de stailire standardului pentru manoper la 1:: perechi de pantofi,
model $A$ :
!enumire o*eraLie U.H. Tim*
,tandard
/-izi)1
Tari- de ,alarizare
,tandard
u.m.;or
(tandard
valori)
u.m.
.roit piese din piele ore 4 h1= min =,;: 1;,1C
/mpturat materiale ore : h 1: min 4,J: :,C1
.roit pnz pentru
cptu'eli
ore : h == min 1,1: 1,1J
[tampilat piese ore : h B= min 1,=: :,J;
Total 20=D3
Dlaorarea standardelor pentru cheltuielile de regie
,at fiind con inutul eterogen al acestor cheltuieli ca i comportamentul diferit fa de
modificrile volumului produsului, determinarea cheltuielilor de regie presupune utilizarea
de procedee cum sunt:
procedeul global;
procedeul analitic pe grupe i pe feluri de c&eltuieli
($
"
!rocedeul global presupune determinarea cheltuielilor de regie standard su
1J
.lin 8", &an &", Eedelcu &"5" F Contabilitate managerial, op"cit" p" 14B
1>
forma gloal astfel: cheltuielile generale de produc ie (ale sec iei) i cheltuielile generale
de administra ie i desfacere"
,eterminarea acestora se poate face n 1 modalit i:
a) fie n aza cheltuielilor medii determinate n func ie de perioadele de gestiune
anterioare;
) fie lund n considera ie suma cheltuielilor din anul precedent (an de az)"
&odelul de calcul este:
n
- .hi
.h < i<1
n
%n care#
Ch 3 cheltuielile medii anuale
Ch 3 cheltuielile anuale efective )cheltuieli generale de produc ie, cheltuieli generale de
administra ie i desfacere;
i= categoria de cheltuieli de regie;
n = nr.anilor preceden i lua i %n calcul.
5olumul mediu al produc iei este calculate innd seama de produc ia efectiv din
acelea i perioade de gestiune luate n calculul cheltuielilor (=-1: ani), pe aza formulei:
n
Li
MMM i<1
L < n
M
Unde# , = volumul mediu al produc iei;
,i = volumul produc iei %ntr-un an;
n = nr.anilor lua i %n calcul.
!e re inutM 'ac volumul mediu al produc iei este egal sau apro0imativ egal cu
volumul standard al acesteia, cheltuielile medii pot fi considerate standard. 'ac e0ist o
diferen apreciabil %ntre volumul mediu al produc iei din etapa luat %n calcul i
volumul standard al acesteia, mediile celor dou categorii de cheltuieli de regie se
coreleaz cu volumul produc iei standard.
Astfel, se calculeaz mai nti indicele de modificare a volumului produc iei, care
este n acela i timp i indice de corelare al cheltuielilor cu volumul produc iei standard,
astfel:
Ls
9m < L
Unde# (m = indicele de modificare a volumului produc iei;
,s = volumul standard al produc iei;
, = volumul mediu al produc iei.
Apoi, se determin cheltuielile de regie corelate, folosind formula:
.hc < .h ! 9m
Unde# Chc = cheltuielile corelate
4:
,ac se apreciaz c noile niveluri ale celor dou categorii de cheltuieli nu implic
suficiente eforturi din partea personalului ntreprinderii pentru respectarea lor, acestea se
reduc cu procentul corespunztor factorului de stimulare, o inndu-se astfel nivelul standard
al cheltuielilor respective, conform rela iei:
.hc ! Gs
.hs < .hc - 1::
Unde# Chs = cheltuieli standard;
Is = factorul de stimulare, e0primat procentual
.heltuielile generale de produc ie standard se vor nsuma cu cheltuielile generale de
administra ie i desfacere standard, o inndu-se astfel, c&eltuielile de regie standard.
Aplica ie:
&edia anual a cheltuielilor generale de produc ie din ultimii 1: ani:
MM
.hgp < 111 ::: u"m;
&edia anual a cheltuielilor generale de administra ie i desfacere:
MM
.hgad < C: ::: u"m;
5olumul mediu annual al produc iei calculat pentru aceea i perioad de timp:
L < ==: ::: u"m;
5olumul standard al produc iei:
Ls < C:: ::: u"m"
Rezolvare
/ntre volumul mediu al produc iei de ==: ::: u"m" i volumul standard al acesteia
(C:: ::: u"m") aferent anului pentru care se elaoreaz standardele se oserv o diferen
de 1=: ::: u"m" ,e aceea, vom determina modificarea volumului produc iei standard fa
de cea medie, astfel:
Ls < C:: ::: < 1,1C
9m < L ==: :::
innd cont de media anual a fiecreia dintre cele dou categorii de cheltuieli de
regie i de indicele de modificare determinat mai sus, vom calcula noile niveluri correlate,
astfel:
MM
.hc0gp < .h ! 9m < 111 ::: ! 1,1C < 1B: >C: u"m"
Unde# Chc*gp = cheltuieli corelate*cheltuieli generale de produc ie
MM
.hc0gad < .h ! 9m < C: ::: ! 1,1C < ;; >:: u"m"
Unde# Chc*gad = cheltuieli corelate*CJK i desfacere
2e poate aprecia c suma cheltuielilor calculate mai sus treuie corectat cu 1S
corespunztor factorului de stimulare" Eivelurile standard ale cheltuielilor vor fi:
.hc ! Gs < 1B: >C: F 1B: >C: ! 1 < 14; 1=1 u"m"
.hs0gp < .hc - 1:: 1::
41
.hc !Gs < ;; >:: F ;; >:: !1 < ;C 111 u"m"
.hs0gad < .hc - 1:: 1::
,eci, cheltuielile de regie totale corespunztoare volumului produc iei standard, vor
fi:
.hs < 14; 1=1 A ;C 111 < 11= 1C4 u"m"
!rocedeul analitic sau procedeul standardelor individuale const n stailirea
cheltuielilor de regie standard pe sectoare (atelier, sec ie, adminstra ie, etc") i pe feluri de
cheltuieli"
3aza de calcul a standardelor individuale a cheltuielilor de regie este media anual
a cheltuielilor din perioada precedent (= - 1: ani) sau datele din perioada precedent celei
de elaorare a standardelor"
/n cazul n care produc ia standard este egal cu cea medie (an precedent), n cazul
fiecarui sector vor fi adoptate drept standarde cheltuielile medii sau cele ale perioadei
precedente (corectate cnd este cazul cu procent de factor stimulativ)"
Cal)ulul= urmrirea= analiza i ra*ortarea abaterilor )o,turilor e-e)tive de la
)o,tul ,tandard
Aaterile nu sunt altceva dect dep iri sau economii fa de costurile standard.
Aaterile pot fi :
favorabile F atunci cnd costul efectiv este mai mic dect costul standard sau
cnd profitul efectiv este mai mare dect profitul standard, fiind un semn al eficien ei ;
nefavorabile F atunci cnd costul efectiv este mai mare dect costul standard
sau cnd profitul efectiv este mai mic dect profitul standard, fiind un
indicator al ineficien ei organiza iei"
.a regul general, analiza abaterilor treuie s scoat n eviden% ecarturi de pre% 'i de
volum pentru cheltuielile variaile 'i ecarturi pe cheltuieli, activitate 'i randament pentru
cheltuielile semivariaile ale centrelor de responsailitate
1C
"
Astfel, putem avea :
a)Abateri de la costul standard pentru materiale, care pot fi:
abateri de cantitate;
abateri din diferen e de pre .
Kbaterile de cantitate se determin pe locuri de cheltuieli i pe feluri de materii
prime i materiale, prin :
- documenta ia de restituire a materialelor ;
- deitarea cantit ilor de materii i materiale nainte de elierarea n consum ;
- inventarierea materiilor, materialelor rmase neconsumate la locurile de munc"
+oate aaterile se reflect direct n documente de elierare"
.ele care nu se utilizeaz (ramn neconsumate) vor fi reflectate n documente separate"
Aaterile se vor determina prin centralizare, zilnic (n "aportul privind abaterile
de la costurile standard pentru materiale) avndu-se n vedere att solicitrile
suplimentare de materii prime, ct i restituirile n cazul neconsumrii lor"
5aloarea aaterilor este dat de rela ia:
1C
Garca ,"&" - Calcula ia i managementul costurilor, op"cit", p" 1JJ
41
Kcs = Kcm 0 $s
Unde # Kcs = valoarea abaterilor de la consumul standard ;
Kcm = abaterea cantitativ de la consumul standard de materiale ;
$s = pre ul de aprovizionare standard.
$rocedeul debitrii cu anticipa ie a cantit ilor necesare fabrica iei presupune
determinarea dup formula:
Acs . 'e 5 s) " /f "!s
Unde# Ce = consumul efectiv )specific) pe unitatea de produs;
Cs = consumul standard pe produs, pies, etc
,f = cantitatea de produse fabricat.
$s = pre ul unitar efectiv, respectiv standard de aprovizionare
Acest procedeu, se utilizeaz n cazul n care materiile prime se prelucreaz n loturi,
ar procesul tehnologic impune deitarea sau croirea lor, de la nceput, dup anumite
dimensiuni" Aaterile de la consumul standard se determin pentru fiecare lot de produse
comparnd consumul efectiv cu cel standard"
Abaterile din diferen e de pre se pot calcula: -
- n func ie de materialele intrate;
- n func ie de materialele consumate"
/n func ie de materialele intrate se vor determina n aza rela iei :
Apm . '!e 5 !s) " /i
Unde # Kpm = abaterea din diferen de pre la materiale ;
$e = pre de aprovizionare efectiv ;
$s = pre de aprovizionare standard ;
,i = cantitatea de materiale intrat %n depozit.
/n func ie de materialele consumate se utilizeaz cnd materialele se nregistreaz
n contailitate la pre de aprovizionare efectiv :
K$? = )$e 3 $s) 0 ce 0 ,
.auzele nregistrrii de aateri din diferen e de pre pot fi : modificarea surselor de
aprovizionare, a pre urilor de cumprare, etc"
Hetode de )ontabilitate de 6e,tiune i )al)ula ie a )o,turilor de ti*
*ar ial;limitative
&etodele de contailitate 'i de calcula%ie a costurilor de tip par%ial iau n considerare,
pentru determinarea costului unitar, numai o parte din costurile totale ocazionate cu
producerea 'i vnzarea produc%iei" ,eci, nu se mai calculeaz un cost total al produselor )i
unul *arLial "
Aceste metode elimin opera%iile de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt 'i
costisitoare 'i ngreuneaz procesul de determinare a costului unitar" Astfel, renun%area la
aceste opera%ii de repartizare mre'te operativitatea determinrii costurilor 'i pune la
dispozi%ia managementului ntreprinderii informa%ii operative referitoare la situa%ia costurilor,
astfel nct deciziile din acest domeniu s poat fi luate la momentul oportun"
&etodele de calcula%ie de tip par%ial nu implic renun%area la calcula%iile de tip
asorant" Dle au o utilizare cu preponderen% n activitatea de analiz 'i de planificare a
costurilor"
44
Pornind de la clasificarea costurilor dup criteriul variaiei lor fa de modificarea
volumului produciei (costuri variaile 'i costuri fi!e) 'i dup criteriul identificrii lor pe
unitatea de calculaie (costuri directe 'i costuri indirecte), metodele de calcula%ie de tip par%ial
iau n considerare unele sau altele din aceste categorii de costuri"
Criterii de )la,i-i)are Cate6orii de )o,turi
1" 5aria%ia costurilor fa% de
modificarea volumului produc%iei
.osturi variaile
)?etoda costurilor
variabile)
.osturi fi!e
1" 9dentificarea costurilor pe unitatea
de calcula%ie
.osturi directe
)?etoda costurilor
directe)
.osturi indirecte
Hetoda )o,turilor variabile /dire)tI)o,tin61
<er,iunea )o,turilor variabile cunoscut 'i su denumirea anglo-sa!on de #direct-
costing$ care se azeaz pe tehnica clasificrii cheltuielilor n:
1" .heltuieli variaile sau opera%ionale;
1" .heltuieli fi!e sau de structur"
/n aceast versiune rezultatul economico-financiar la nivel gloal se calculeaz ca
diferen%a dintre mar)a rut a costului variail 'i cheltuielile de structur" Dlementul cheie al
acesteia n func%ie de care se pot face ra%ionamente fundamentale este mar3a brut unitar a
costului variail determinat ca diferen%a dintre cifra de afaceri (veniturile) realizat din
vnzarea fiecrui produs, ac%iune 'i presta%ie turistic 'i costul variail al acestora"
Dste recomandat n cazul n care ponderea cheltuielilor variaile n totalul
cheltuielilor n costuri este ridicat, iar cheltuielile de structur prezint stailitate n timp"
Aceast concep%ie de calcula%ie a costurilor const n ansamlul opera%iunilor de
afectare a cheltuielilor care conduc la determinarea costurilor par%iale 'i a contriu%iei rute a
produselor, ac%iunilor 'i presta%iilor comerciale,la acoperirea cheltuielilor perioadei 'i la
formarea rezultatului economico-financiar al perioadei, prin parcurgerea urmtoarelor etape
principale de lucru:
1" /nregistrarea cifrei de afaceri (veniturilor) n conturile de #cifre de afaceri$
deschise pe produse, ac%iuni 'i presta%ii comerciale, conform reglementarilor specifice din
fiecare %ar;
1" /nregistrarea cheltuielilor componente ale costurilor par%iale n conturile de
#costuri$ deschise tot pe produse, ac%iuni 'i presta%ii comerciale crora le sunt afectate;
4" ,eterminarea contriu%iei rute la acoperirea cheltuielilor perioadei 'i la formarea
rezultatului economico-financiar real;
B" ,econtarea cheltuielilor perioadei pe seama contriu%iei rute totale 'i
determinarea rezultatului economico-financiar total"
&odelul calcula iei costurilor variaile n forma sa de az, poate fi sintetizat astfel:
Ci-ra de a-a)eri C$
I C+eltuieli variabile I C<
2 Contribu ia de a)o*erire 2 C$
I C+eltuieli -i4e I C+-
2 Rezultat /*ro-it;*ierdere1 2 R
3azat pe mpr irea cheltuielilor n variaile i fi!e, delimitare care are drept suport
evolu ia cheltuielilor n func ie de trendul activit ii, metoda costurilor variaile ra ioneaz
cu a)utorul rela iei CO(TI<O"UHIPRO7IT /C<P1.
4B
2tudiul acestei rela ii s-a concretizat n calculul i interpretarea informa iilor date de
indicatorii: a) pragul de rentabilitate; b) factorul de acoperire; c) coeficientul de siguran
dinamic; d) intervalul de siguran
(=
.
a1 Pra6ul de rentabilitate al unei unit%i patrimoniale este dat de acel nivel al cifrei
de afaceri (sau al produc%iei care permite realizarea acestuia) pentru care rezultatul
economico-financiar este nul" Eivelul cifrei de afaceri pentru care rezultatul economico-
financiar este nul se nume'te )i-ra de a-a)eri )riti) /C$O1, iar punctul grafic n care se
realizeaz un rezultat economico-financiar nul se nume'te *un)t mort"
8rice cifr de afaceri (.A) mai mic dect cifra de afaceri critic situeaz entitatea n
zona pierderilor, iar orice cifr de afaceri mai mare dect cifra de afaceri critic situeaz
unitatea n zona profiturilor, potrivit reprezentrii grafice din figura ="="
Iig. &.&.. 3 "eprezentarea grafic a cifrei de afaceri critice Ci a punctului mort
+ehnica pragului de rentailitate permite determinarea operativ a zonei 'i pozi%iei n care se
situeaz entitatea datorit raporturilor rela%ionale e!istente ntre )i-ra de a-a)eri /C$1=
)+eltuielile variabile /C<1= )+eltuielile -i4e /C71= mar3a brut a )o,turilor variabile /H%1
'i rezultatul e)onomi)oI-inan)iar /R1, care pot fi puse n eviden% potrivit schemei
prezentate n figura ="J"
1;
,umitru &", .alu ," F Contabilitate de gestiune i calcula ia costurilor, Dditura .ontaPlus,
3ucure ti, 1::;, p" 1=:-1=B
4=
*
e
z
u
l
t
a
t

n
e
t
.A < .AR
.A < : .A
\ona pierderilor
C$ P C$O
\ona profiturilor
C$ Q C$O
\
p
u
n
c
t

r
e
n
t
a

i
l
i
t
a
t
e
Punct mort
.ifra de afaceri (.A).heltuieli variaile
(.5)&ar)a rut a costurilor
variaile.heltuieli variaile
(.5).heltuieli fi!e (.G)*ezultat
(*).heltuieli totale (.+)
A,&9Y]E, *D7AY997D:
CF CV
CV
1
CF
Pcr . 1
+

=
CF CV
CV
1
pm CF
Nca . 2
pm
+

+
=
Unde#
- $cr 3 punctul critic al rentabilitii,
- CI 3 costurile fi0e totale
- .5 F cheltuielile variaile totale
Unde#
- Lca
pm
3 nivelul cifrei de afaceri
aferente unui profit
minim
- pm 3 profitul minim
Iigura &.M. 3 Gchema relaional dintre indicatorii specifici sistemului costurilor pariale
b) >actorul de acoperire 2 e!primZ procentul contriu%iei fiecZrui produs la
acoperirea cheltuielilor fi!e 'i la o%inerea eneficiului" Acest indicator orienteazZ decizia
entitZ%ii spre produsele care au factorul de acoperire cel mai ridicat" 2e poate calcula dupZ
urmZtoarele rela%ii:
1:: 0
CK
?
Ia = ,au
1:: 0
pu
mu
,au 1::
R
0
CK
CI
%n care# ?-marja brutN totalN;
mu-marja brutN unitarN;
CK-cifra de afaceri;
pu-pre de v+nzare unitar;
CI-cheltuieli fi0e;
CKO-cifra de afaceri criticN.
c) oeficientul de siguran dinamic KaratZ cu ct pot sZ scadZ vnzZrile n mod
relativ pentru ca entitatea sZ a)ungZ la punctul de echiliru" 8rice scZdere peste acest
coeficient va face ca entitatea sZ intre n zona pierderilor" ,eci, toate deciziile de realizare a
vnzZrilor treuie sZ fie luate n limita coeficientului de siguran%Z dinamic$"
2e calculeazZ potrivit rela%iei:
1::
R
0
CK
CK CK
=s

=
%n care#
CK 3 cifra de afaceri;
CKO - cifra de afaceri criticN"
d) ?ntervalul de siguran - este de fapt e!presia n cifre asolute a coeficientului
de siguran%Z dinamic" Prin urmare, se calculeazZ potrivit rela%iei:
I, 2 C$ C$O
&etoda costurilor variaile a suferit o serie de perfec%ionri, rezultnd urmtoarele
variante:
a) metoda costurilor variabile simplificat;
b) metoda costurilor variabile evoluat;
c) calcula<ia de acoperire a c&eltuielilor fi"e.
?etoda costurilor variabile simplificat se caracterizeaz prin aceea c mar)a rut
(contriu%ia rut la profit) se calculeaz pe produse, iar cheltuielile fi!e se scad pe total
ntreprindere din contriu%ia rut la profit" *ela%ia de calcul este urmtoarea:
& < ) (
1
vi vi
p
i
i c p ;

=
En care# ?b 3 reprezint marja brut;
;i 3 cantitatea de produse !i v+ndut;
pvi 3 preul de v+nzare al produsului !i;
cvi 3 costurile variabile unitare ale produsului !i;
4J
i = 5,..., n 3 sortimentele de produse fabricate Ci v+ndute.
?na din munt%irile aduse acestei metode o reprezint adncirea calcula%iei 'i
analizei cheltuielilor de produc%ie, n raport cu caracterul lor, pe principalele procese
economice, iar n cadrul acestora pe componentele lor de az"
Parianta Bdirect-costing evoluat calculeaz contriu%ia rut la eneficiu pe nivele
organizatorice ale ntreprinderii 'i introduce standardele 'i ugetele de cheltuieli n calcula%ia
direct - costing" Calculaia de acoperire a cheltuielilor fi0e reprezint varianta n care
calcula%ia direct-costing se transform ntr-o calcula%ie total, cu luarea n considerare a
cheltuielilor fi!e pe produse pentru stailirea rezultatului final"
(tudiu de )az: /ntreprinderea $NO\$ produce umrele" 9nforma iile referitoare la
opera iunile privind modelul A1B, desf urate pe parcursul e!erci iului $E$, sunt
urmtoarele:
.osturi variaile (u"m")
- materii prime = J::
- salarii directe 1 1::
- cheltuieli indirecte de produc ie ;::
- cheltuieli de comercializare C::
.osturi fi!e totale (u"m")
- cheltuieli indirecte de produc ie 11B :::
- pulicitate JC :::
- cheltuieli generale de administra ie C> :::
Pre de vnzare unitar 11 4::
2e cere:
a) .alcula i punctul de echiliru n unit i fizice;
) /ntreprinderea a vndut n e!erci iul E 1:: uc i model A1B" .e profit a
realizat ^ c) &anagerul analizeaz modalit ile de ac iune pentru e!erci iul EA1:
c1) cte uc i treuie s vnd pentru a o ine un profit de ;; ::: u"m" 2e
consider c pre ul de vnzare i costurile sunt constante;
c1) staili i profitul care se o ine n cazul n care ntreprinderea mre te numrul
uc ilor vndute cu 1=S i mic oreaz pre ul de vnzare cu 4:: u"m"0uc;
c4) determina i care va fi punctul de echiliru n unit i fizice vndute n cazul n
care cheltuielile indirecte ar cre te cu 1B ::: u"m";
cB) in cazul n care costurile variaile s-ar diminua cu 1=S, calcula i numrul de
uc i ce treuie vndute pentru a o ine un profit de ;= ;1= u"m";
d) dac managerul introduce n farica ie i modelul A1= la un cost variail unitar de
; =:: u"m", pre de vnzare unitar de 14 ::: u"m", respectiv costuri fi!e totale =BJ
::: u"m", tiind c poate farica i vinde 1;: uc i A1B i 11: uc i A1=,
calcula i:
d1) punctul de echiliru n unit i fizice i monetare;
d1) factorul de acoperire;
d4) coeficientul de siguran i intervalul de siguran dinamic"
Rezolvare
1:
a) .alculul punctului de echiliru (Pe) n unit i fizice:
.GMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMM 4J: :::MMM < >: uc"
Pe < &ar)a unitar pe costuri variaile < 11 4::-; 4::
) .alculul profitului din vnzarea a 1:: uc"
,esfacerea (cifra de afaceri):1:: uc"!11 4::u"m"0uc"<1 14: ::: u"m"
--.osturi variaile total: 1:: uc!; 4::u"m"0uc < ;4: ::: u"m"
< &ar)a total pe costuri variaile: 1:: uc" N (11 4::-; 4::) B:: ::: u"m"
--.osturi fi!e totale: 4J: ::: u"m"
1>
2tudiu de caz inspirat din +udorache 2", &itea E" 3 Contabilitate de gestiune i calcula ia
costurilor 3 aplica ii, Dditura Printech,3ucure ti, 1::B, p">:->=
4C
< Profit B: ::: u"m"
2au
Profit < mar)a unitar asupra costurilor variaile ponderat cu cantitatea vndut
peste punctul de echiliru < B ::: u"m" ! (1:: F >:) < B ::: u"m"0uc N 1: uc"< B: ::: u"m"
,eterminarea rezultatului, avnd n vedere schema calcula iei potrivit metodei
costurilor variaile (direct-costing), poate fi prezentat astfel:
Iigura &.Q. 'eterminarea rezultatului conform metodei costurilor variabile)direct costing)
,ac &cv ar fi fost mai mic dect cheltuielile fi!e, rezultatul va fi pierdere"
,e e!emplu: .G < 4C: ::: u"m"
c)
c1) .alculul numrului de uc i ce treuie vndute pentru a o ine un profit de ;;
::: u"m":
.G A Profit < 4J: ::: A ;; ::: < 111 uc"
.antitatea programat a fi vndut: &cvunitar B ::: u"m"0uc"
c1) .alculul profitului n condi iile date:
.antitatea vndut < >: uc" ! 1,1= < 111,=: uc"
Pre ul de vnzare se mic oreaz < 11 4::-4::< 11 ::: u"m"0uc
_ +otal vnzri(desfacere, cifra de afaceri) < 111,= uc ! 11 ::: u"m"0uc<
1 4=: :::u"m"
--.osturi variaile (111,= uc" ! ; 4:: u"m"0uc) < >44 C=: u"m"
&ar)a de costuri variaile B1J 1=: u"m"
-- .osturi fi!e 4J: ::: u"m"
Profitul programat =J 1=: u"m"
c4),eterminarea punctului de echiliru n condi iile cre terii cheltuielilor fi!e
(indirecte) cu 1B ::: u"m"
.G A 1B ::: < 4J: ::: A 1B ::: < >J uc"
Pe < B ::: u"m"0uc B ::: u"m0uc
cB) .alculul cantit ii de produs A1B ce treuie vndut pentru a o ine un profit dat:
.ostul variail se diminueaz cu 1=S adic, costul variail per unitate < ; 4:: F
;4:: ! 1=S < C :== u"m"0uc"
&cv0unitate < 11 4:: u"m" F C :== u"m" < = 1B= u"m"
.G A P*8G9+ < 4J: ::: A ;= ;1= < ;= uc"
.antitatea programat a se vinde < &cv unitar = 1B=
4;
,D2GA.D*DA < Li N pv
(cifra de afaceri) 1 14: ::: u"m"
.82+?*9 5A*9A397D
.5<Li ! pv < ;4: :::
&A*`A (.8E+*93? 9A) PD .82+?*9
5A*9A397D
&(.)cv<Li(pv-cv)<1::(11 4::-; 4::)<B:: :::
.82+?*9 G9ND
*D\?7+A+<
&cv F .G
<B:: ::: F 4J: :::
< B: ::: u"m"
P*8G9+
d1) .alculul punctului de echiliru (Pe) n situa ia n care se faric mai multe
produse" *ela ia de calcul devine:
.GMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMM
Pe < &ar)a medie unitar pe costuri variaile &cv)
?cv se calculeaz ca raport %ntre suma marjelor aferente produselor v+ndute i suma
cantit ilor .
+ael nr" B"11
#r.)rt. 4*li)a ii Pro du,e Total
$14 $19
1" 5olumul vnzrilor (,) 1 11B ::: 1 =J: ::: 4 CCB :::
1" .ostul variail total (.5) 1 B>B ::: 1 :1: ::: 1 =1B :::
4" &ar)a pe costuri variaile (&cv) C1: ::: =B: ::: 1 1J: :::
B" .osturi fi!e (.G) - - =BJ :::
=" *ezultat0Profit C1B :::
Golosind datele din tael, se calculeaz:
1 1J: :::MMMMMMM < B 1:: u"m"0uc
&cv < 1;: uc A 11: uc"
=BJ :::MMMMMM < 14: uc"
Pe < B 1:: u"m"0uc
Prolema care se pune este aceea de a staili din cele 14: uc i, cte treuie vndute
din produsul A1B" 2e calculeaz structura produc iei n punctul de echiliru, potrivit rela iei:
LiMMMM <
gLi < n
Li
i<1
Uipe < gLi ! pe
1;: < :,J
.oncret: gA1B < 4::
11: < :,B
gA1= < 4::
Prin urmare, cantit ile de produse n Pe sunt:
A1B < :,J ! 14: < C; uc i
A1= < :,B ! 14: < =1 uc i
14: uc i
,esfacerea n punctul de echiliru (dpe) pentru fiecare produs:
A1B < C; uc i ! 11 4:: < >=> B:: u"m"
A1= < =1 uc i ! 14 ::: < JCJ ::: u"m"
1 J4= B:: u"m"
d1) Gactorul de acoperire
&cv ! 1::
Ga < ,
C1: :::MM ! 1:: < 41,=1S
GaA1B < 1 11B :::
=B: :::MM ! 1:: < >B,J1S
GaA1= < 1 =J: :::
/n consecin , pentru a o ine un profit mai mare, ntreprinderea treuie s se
orienteze spre produsul $umrella A1=$ pentru c acesta are factorul de acoperire mai ridicat"
Altfel spus, ntreprinderea se orienteaz spre optimizarea structurii produc iei i desfacerii
produselor"
d4).alculul coeficientului de siguran i intervalul de siguran dPnamic
4>
.oeficientul de siguran (@s) se determin potrivit rela iei:
, F d pe ! 1::
@s < ,
1 11B ::: F >=> B:: ! 1:: < =J,JJS
@s A1B < 1 11B :::
1 =J: ::: F JCJ ::: ! 1:: < =J,JJS
@s A1= < 1 =J: :::
P*in urmare, vnzrile pot s scad cu =J,JJS pentru ca ntreprinderea s ating
punctul de echiliru i s nu intre n zona pierderilor"
9ntervalul de siguran dinamic (9s) se calculeaz:
9s < , F dpe
9s A1B < 1 11B ::: F >=> B:: < 1 1=B J:: u"m"
9s A1= < 1 =J: ::: F JCJ ::: < ;;B ::: u"m"
/n consecin , volumul vnzrilor pot s scad la produsul umrela A1B cu 1 1=B J::
u"m", respectiv cu ;;B ::: u"m" la produsul umrela A1=, astfel nct ntreprinderea s ating
punctual de echiliru i s nu intre n zona pierderilor" Altfel spus, cu ct poate s scad
volumul desfacerilor din cauza unei con)uncture nefavoraile, fr a antrena pierderi pentru
ntreprindere"
+em: ?9 nr"B: +emele de control: 1,4,=,J,C;,>,1:,11,11 (fr 1 i B);
?9 nr"=: +emele de control: 1,1,4,=,J, ; (referat: la alegere ntre pct"a i F fr c)"
,e asemenea, nu ave i de rezolvat temele B i C /e,te rezolvat de mine mai ,u,1.
Temele de la tutorialul 2 ,e vor *reda la e4amenul din ,e,iune.
#u ,e *rime,) la e4amen teme a-erente tutorialului 1.
"e)t.univ.dr.!umitru $ndreea Paula
!e*artamentul 7inan e i Contabilitate
B: