Unitatea de nv are 2.

CADRUL CONCEPTUAL AL CONTABILIT II DE

GESTIUNE I CALCULA IEI COSTURILOR
2.1. Premisele, factorii i principiile legate de organizarea contabilit ii de gestiune;
2.2. Drumul cheltuielilor ctre costuri. Delimitri ntre costuri i cheltuieli;
2.3. Organizarea contabilit ii costurilor
2.3.1. heltuieli incorporate !re inute" n costuri;
2.3.2. #ipologia costurilor;
2.3.2.1. ostul de produc ie;
2.3.2.2. ostul non$produc ie;
2.3.2.3. ostul produsului, costul perioadei, costul complet;
2.3.2.%. lasificarea calcula iilor pri&ind costul produc iei;
2.3.2.'. ontrolul costurilor
2.%. (olul i locul purttorilor de costuri i a centrelor de responsabilitate n
organizarea contabilit ii de gestiune i calcula iei costurilor;
2.'. Obiectul i unitatea de calcula ie a costurilor;
Introducere
Organizarea contabilitii de gestiune ncepe cu adoptarea celei mai potrivite metode
de calculaie. Pentru aceasta se iau n considerare urmtorii factori: profilul ntreprinderii;
tehnologia de fabricaie; structura organizatoric; metodele i tehnicile de management
adoptate.
A organiza o contabilitate a costurilor presupune a cunoa te organizarea de
ansamblu a ntreprinderii i mai ales latura sa tehnic.
eterminarea e!act a costului produciei presupune respectarea urmtoarelor
principii privind organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor: principiul
delimitrii n timp a cheltuielilor de producie; principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor;
principiul separrii cheltuielilor ncorporabile de cele nencorporabile; principiul delimitrii
costului subactivitii; principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele
aferente produciei n curs de e!ecuie.
"n general# tipurile de costuri implicate i modul de clasificare al acestora depind de
tipul de ntreprindere avut n vedere.
$ostul rezult din funcionarea mai bun sau mai precar a firmei# fiind un atribut
intern care o caracterizeaz. %l este rezultatul unui calcul ce rspunde pe anumite ipoteze i
apro!imri. $ci sistemele de cost sunt nainte de toate o modelare a funcionrii
ntreprinderii# care rspunde unei simplificri a realit ii.
Obiectul de calcula ie a costurilor poate fi reprezentat de un produs finit# o lucrare#
serviciu# o pies# un lot# o or de lucru la o ma in# o faz sau un stadiu de fabrica ie# etc.
"n sens restr&ns# obiectul calcula iei costurilor poate fi definit prin rezultatul concret
al activit ii# adic latura cantitativ a rezultatului unit ii.
$alcula ia costurilor pe purttori de costuri reprezint pivotul calcula iei costurilor.
Obiectivee !nit"ii de nv"are
Dup parcugerea acestei unit i de n& are, studentul &a putea a&ea
capacitatea s)
cunoasc principalele probleme pe care le implic organizarea
contabilit ii de gestiune n cadrul unei entit i;
1
cunoasc factorii i a principiile de organizare a contabilit ii de
gestiune;
cunoasc no iunne i a con inutul costurilor;
cunoasc locurile de cheltuieli i a purttorii de costuri;
D!rata #edie de $arc!r%ere a ceei de&a d'!a !nit"i de
nv"are e(te de ) 're.
2
2.*. Pre#i(ee+ ,act'rii i $rinci$iie e%ate de 'r%ani-area c'ntabiit ii de
%e(ti!ne
*tunci c+nd se &orbe,te despre organizarea contabilit-ii de gestiune ,i calcula-ia
costurilor trebuie s a&em n &edere premisele i factorii, care o determin ,i o influen-eaz.
.e au n &edere condi-iile ,i cauzele n func-ie de care, se determin centrele ,i purttori de
costuri ,i mai apoi responsabilizarea persoanelor n legtur cu utilizarea ,i gestionarea
resurselor de care dispune ntreprinderea.
/u trebuie ignorat nici rolul pe care contabilitatea de gestiune l are. 0n principal acesta
se refer la asigurarea integrit-ii patrimoniului, prin prisma faptului c ea ofer posibilitatea
urmriri abaterilor constate pe centre de responsabilitate. *stfel se asigur inter&en-ia direct,
la cauza care determin apari-ia unor dezechilibre n sistemul condus. *cestea sunt cauzele
care fac s se acorde o aten-ie deosebit premiselor ,i factorilor care fac posibil organizarea
contabilit-ii de gestiune ,i care asigur astfel ndeplinirea func-iilor ce$i re&in, n condi-ii
optime.
aracterul organizat al elaborrii calcula-iei costurilor implic solu-ionarea prealabil a
unor probleme. *ceste probleme se constituie n premise ale organizrii contabilit-ii
de gestiune. *stfel premisele care se au n &edere la organizarea contabilit-ii de gestiune ,i
calcula-iei, specifice tuturor entit-ilor sunt urmtoarele)
a' alegerea organelor care trebuie s e!ecute lucrrile de contabilitate de gestiune i
calculaie. .e pot nt+lni urmtoarele modalit-i) fie separarea acti&it-ii de calcula-ie a
costurilor de cea care &izeaz analiza ,i fundamentarea deciziilor pri&ind acti&itatea &iitoare.
*stfel, calcula-ia efecti& poate fi efectuat fie n cadrul unui compartiment distinct
subordonat directorului economic, fie al unui compartiment financiar contabil, pe c+nd
antecalcula-ia ,i elaborarea bugetelor pe feluri de acti&it-i n cadrul compartimentului plan de
dez&oltare; fie concentrarea lucrrilor de calcula-ie ntr$un singur compartiment func-ional.
b' alegerea metodei de calculaie a costurilor. *ici se au n &edere factori ca
nomenclatorul produselor fabricate, tehnologia ,i organizarea produc-iei, tipul de produc-ie,
obiecti&ele urmrite de conducerea unit-ii prin organizarea contabilit-ii. 1mplementarea
metodei de calcula-ie alese, presupune stabilirea purttorilor de cost ,i a unit-ii de calcula-ie,
stabilirea sectoarelor de cheltuial, adoptarea sistemului de documentare ,i formulare.
*cestea fiind necesare pentru identificarea, colectarea ,i prelucrarea datelor pri&ind costurile,
inclusi& a celor pri&ind calculul, analiza ,i raportarea abaterilor de la costurile antecalculate;
c' posibilitile de informare a metodei de calculaie adoptat $ trebuie s ia n
considerare ,i perioada de timp !care se nume,te ,i perioad de gestiune" pentru care trebuie
calculate costurile pri&ind produc-ia, lucrarea sau ser&iciile prestate de entitate. Pentru
antecalcula-ie perioada de gestiune este anul, dac a&em n &edere aspectele teoretice.
Perioada de gestiune a antecalcula-ie trebuie adaptat ,i n postcalcul unde de obicei este luna
sau trimestrul. 0n alegerea perioadei de gestiune se au n &edere factori ca)
$ cerin-ele de informare ale managerilor de la diferite ni&ele organizatorice;
$ posibilit-ile de determinare concret a cheltuielilor cuprinse n costuri ,i cantitatea
de produse ob-inut, &olumul lucrrilor e2ecutate sau al ser&iciilor prestate;
$ posibilit-ile de organizare a unui control operati& asupra costurilor;
$ mi3loacele tehnice ,i personalul pe care entitatea le poate destina acestui scop;
$ organizarea ra-ional ,i eficient a lucrrilor de calcula-ie precum ,i planificarea n
timp a acestora;
$ mi3loacele tehnice necesare e2ecutri lucrrilor de contabilitate de gestiune ,i
calcula-ie a costurilor $ n prezent se tinde spre automatizarea prelucrrilor
informa-iei pe care contabilitatea de gestiune le furnizeaz. *dic aplicarea unor
programe informatice adaptate specificului acti&it-ii desf,urate de ntreprindere.
.e poate afirma c organizarea contabilit-ii de gestiune ,i a calcula-iei costuri este
dependent deci de mai mul-i factori. Printre care cei mai esen-iali sunt)
3
00:00
$ profilul i mrimea entitii;
$ structura organizatoric a entitii;
$ specificul activitii desfurate;
$ organizarea activitii.
a' profilul i mrimea entitii 4 de care depinde forma de organizare a contabilit-ii de
gestiune ,i calcula-iei costurilor precum ,i circuitul documentelor;
b' structura organizatoric a entitii 4 reprezentat de di&ersele acti&it-i !produc-ie,
prestri ser&icii, e2ecutri de lucrri etc.", concep-ie ,i prin structura func-ional, formeaz
cadrul pe care se a2eaz organizatoric ,i func-ional contabilitatea de gestiune ,i calcula-ia
costurilor. 0n func-ie de structura organizatoric se face, delimitarea n spa-iu a costurilor pe
centre de responsabilitate. De pild, sectorul producti& este di&izat n sec-ii ,i ateliere, n
raport cu care se stabilesc sectoarele de cheltuieli, pentru sectorul administrati& cheltuielile
ocazionate de acesta la ni&elul ntregului sector. *nalog se nt+mpl ,i pentru celelalte
sectoare) desfacere, sec-ii au2iliare. .tructura organizatoric este reprezentat de ansamblul
compartimentelor de munc !tehnice, economice ,i organizatorice", modul n care acestea
sunt grupate ,i legturile ce se stabilesc ntre ele n &ederea realizrii obiecti&elor
ntreprinderii. *stfel, structura organizatoric are dou componente, ,i anume, structura de
produc-ie ,i structura func-ional. .tructura de produc-ie cuprinde organizarea sau &erigi
organizatorice a cror con-inut ,i denumire difer de la o ramur economic la alta, n func-ie
de particularit-ile acestora, dup cum urmeaz)
$ n cadrul entitilor industriale# structura de produc-ie poate fi alctuit din
organisme sau &erigi organizatorice ca de pild)
$ uzine, fabrici, e2ploatri, sectoare de produc-ie ,i alte unit-i similare cu
gestiune economic, dar fr personalitate 3uridic, formate fiecare din mai multe
sec-ii de produc-ie;
$ sec-ii de produc-ie !de baz, au2iliare ,i ane2e" constituite corespunztor
principalelor categorii de opera-ii tehnologice;
$ ateliere de produc-ie !de baz, au2iliare ,i ane2e" constituite corespunztor
grupelor de opera-ii tehnologice;
$ locuri de produc-ie sau de munc, situate n cadrul fiecrui atelier de produc-ie,
desf,urate n ordinea succesiunii opera-iilor care alctuiesc flu2ul tehnologic.
$ n entitile de transporturi# n func-ie de particularit-ile acti&it-ii de transport
!fero&iar, rutier, aerian, maritim etc.", pot a&ea n structura lor gri, depouri,
aerogri, autobaze ,i coloane, porturi etc.
$ n entitile comerciale nt&lnim: depozite, magazine, restaurante, cofetrii, hoteluri
etc.
0n pri&in-a structurii func-ionale, aceasta este general ,i aplicabil tuturor entit-ilor
astfel, ser&icii, birouri, compartimente iar n cadrul acestora locuri de munc.
.tructura organizatoric constituie premisa organizrii sistemului informa-ional al
costurilor a&+nd o influen- direct asupra con-inutului ,i formei purttorilor de costuri.
c' (pecificul activitii desfurate influen-eaz puternic organizarea contabilit-ii de
gestiune ,i a calcula-iei costurilor n sensul c n func-ie de acesta se alege forma cea mai
corespunztoare de calcula-ie, se precizeaz obiectul calcula-iei, unitatea de calcul, perioada
,i momentul calcula-iei, numrul ,i felul documentelor. /omenclatorul cheltuielilor pe
articole de calcula-ie reflect, de fapt, structura cheltuielilor ocazionate de diferite acti&it-i
producti&e ,i func-ionale impuse de tehnologia ob-inerii fiecrui produs, lucrare sau ser&iciu.
Procesele tehnologice au o serie de caracteristici fundamentale determinate de gradul de
omogenitate a produc-iei la ob-inerea creia se utilizeaz, astfel)
$ producia simpl, caracterizat prin efectuarea unor opera-ii succesi&e, grupate n
etape ,i faze, la sf+r,itul crora se ob-ine produsul finit !fabrici de ciment, de zahr,
de ulei etc.";
$ producia comple!, caracterizat prin aceea c se desf,oar pe baz de procese
tehnologice n care diferitele componente ale produsului finit se e2ecut parale ,i la
locuri diferite de munc n cadrul aceleia,i ntreprinderi sau prin cooperare cu alte
4
unit-i de profil, produsul finit fiind ob-inut prin asamblarea pr-ilor sale
componente !fabricarea motoarelor, automobilelor, construirea unor cldiri etc.".
d' organizarea activitii 4 constituie un alt factor de influen- a organizrii
contabilit-ii ,i calcula-iei costurilor, care se rsfr+nge puternic asupra organizrii modului de
str+ngere a datelor de la centrele de responsabilitate. 5lementele de cost se culeg astfel nc+t
s se asigure reflectarea real ,i complet a consumurilor ,i a celor n legtur cu aceste
consumuri. Odat stabilite premisele ,i factorii, se alege forma de organizare a contabilit-ii
de gestiune ,i se trece la stabilirea sectoarelor de cheltuieli ,i purttori de cost
1
.
/u trebuie ns ignorate ,i influen-a principiilor care alturi de factori influen-eaz
organizarea contabilit-ii de gestiune. Pentru a asigura un con-inut real ,i e2act al structurii
costurilor se &or a&ea n &edere urmtoarele principii)
$ principiul separrii cheltuielilor care pri&esc ob-inerea bunurilor, lucrrilor,
ser&iciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achizi-ia, produc-ia sau prelucrarea etc.
acestora. *cesta presupune ca la ni&elul obiectelor de calcula-ie stabilite de fiecare persoan
3uridic s se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respecti&e de cheltuielile ocazionate de
restul acti&it-ii. heltuielile care nu particip la ob-inerea obiectelor de calcula-ie men-ionate,
cum ar fi) cheltuielile de administra-ie, cheltuielile de desfacere, regia fi2 nealocat costului,
cheltuielile financiare, cheltuielile e2traordinare etc., nu se includ n costul acestora;
) principiul delimitrii cheltuielilor n timp $ presupune ca includerea cheltuielilor n
costuri s se efectueze n perioada de gestiune creia i apar-in cheltuielile n cauz;
*cest principiu este de fapt o transpunere a principiului independen-ei e2erci-iului
preluat din contabilitatea financiar. #ranspus n contabilitatea de gestiune nseamn c
fiecrei perioade de calcula-ie i se atribuie cheltuielile aferente produc-iei fabricate, indiferent
de momentul n care au fost efectuate.
*stfel, alturi de cheltuielile curente de produc-ie !
t
" apar ,i cheltuielile cu produc-ia
neterminat la nceputul lunii !
i
" ,i cheltuielile anticipate. 0n aceste condi-ii, cheltuielile
aferente produc-iei finite !
P6
" &or fi)
P6
7
i
8
t
4
f
, unde
f
4 cheltuielile cu produc-ia
neterminat la sf+r,itul lunii.
0n cheltuielile curente ale perioadei este inclus ,i cota cheltuielilor anticipate
aferente perioadei
2
.
E.e#$!
n 6) 9': ;*lte cheltuieli de e2ploatare< 7 %=1 ;heltuieli n a&ans<
$ n decembrie 4 abonament re&ist trim. 1) 3>.>>> lei
%=1 7 '12
$ ian.) 9': 7 %=1 1>.>>>
$ febr.) 9': 7 %=1 1>.>>>
$ martie) 9': 7 %=1 1>.>>>
%=1 4 o crean- a anului precedent !2>12" asupra anului n curs !2>13"
%=1
2>12" 3>.>>> 1>.>>>
1>.>>> 2>13
1>.>>>
1
araiani ., Dumitrana ?. @ colecti& 4 *$ontabilitate de gestiune + control de gestiune*, edi ia a
11$a, 5ditura Ani&ersitar, Bucure ti, 2>>:, p. 32
2
5bbeCen D., Possler E., (istea ?. 4 *$alcula ia i managementul costurilor* , 5ditura #eora,
Bucure ti, 2>>>, p. 92
5
) principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu $ presupune delimitarea cheltuielilor
efectuate ntr$o anumit perioad de gestiune pe principalele procese sau alte locuri de
cheltuieli care le$a ocazionat !centre de responsabilitate" cum ar fi) apro&izionare, produc-ie,
administra-ie, desfacere, iar n cadrul sectorului produc-ie, pe sec-ii, ateliere, linii de fabrica-ie
etc.;
) principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv $
presupune delimitarea cheltuielilor producti&e, care sunt creatoare de &aloare, de cheltuielile
cu caracter neproducti&;
) delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei
n curs de e!ecuie. *cest principiu este &alabil pentru acele unit-i a cror produc-ie sau
lucrare se prezint par-ial la sf+r,itul perioadei de gestiune n di&erse stadii, cantitatea ,i
&aloarea acesteia fiind diferit de la o perioad de gestiune la alta. Determinarea corect a
mrimii produc-iei n curs de e2ecu-ie influen-eaz nu numai e2actitatea mrimii ,i structurii
costurilor la sf+r,itul perioadei de gestiune, dar ,i al-i indicatori economico$financiari
!profitul, rata rentabilit-ii etc.". Potri&it acestui principiu produc-ia n curs de e2ecu-ie trebuie
determinat mai nt+i din punct de &edere cantitati&, iar dup aceea din punct de &edere
&aloric. Delimitarea cheltuielilor pri&ind produc-ia finit de cheltuielile aferente produc-iei n
curs de e2ecu-ie are o importan- deosebit n dimensionarea corect a costului produselor
finite ob-inute ,i a profitului. *stfel, suprae&aluarea produc-iei n curs de e2ecu-ie conduce la
diminuarea costului produc-iei finite ob-inute ,i la cre,terea profitului, iar sube&aluarea
produc-iei n curs de e2ecu-ie are ca efect ma3orarea costului produc-iei finite ob-inute ,i
diminuarea profitului
3
.
Exemplu: 1nfluen-a produc-iei n curs de e2ecu-ie asupra costului
produc-iei finite ob-inute este redat n tabelul urmtor)
Tabe! nr. 2.*. 4 u.m 4
Nat!ra
c'(t!ri'r
Eva!area
a c'(t rea
S!$raeva!are S!beva!are
C'(t!ri Di,eren"e C'(t!ri Di,eren"e
osturi totale de
produc-ie
2'>.>>> 2'>.>>> $ 2'>.>>> $
ostul produc-iei
n curs de
e2ecu-ie
'>.>>> :>.>>> 8 3>.>>> 2'.>>> $ 2'.>>>
ostul produc-iei
finite ob-inute
2>>.>>> 1=>.>>> $ 3>.>>> 22'.>>> 8 2'.>>>
Din cele prezentate n tabel rezult c n situa-ia suprae&alurii produc-iei n curs de
e2ecu-ie !:>.>>> u.m. fa- de '>.>>> u.m. cost real" are loc mic,orarea ne3ustificat a costului
produc-iei finite ob-inute cu 3>.>>> u.m. !de la 2>>.>>> u.m. cost real la 1=>.>>> u.m.". *cest
fapt conduce la o cre,tere a profitului ntreprinderii cu aceea,i sum, 3>.>>> u.m.. 1n&ers, o
sube&aluare a produc-iei n curs de e2ecu-ie !2'.>>> u.m. fa- de '>.>>> u.m. cost real" duce
la cre,terea ne3ustificat a costului produc-iei finite ob-inute cu 2'.>>> u.m. !de la 2>>.>>>
u.m. cost real la 22'.>>> u.m.". *cest fapt conduce la o diminuare a profitului ntreprinderii
cu aceea,i sum, 2'.>>> u.m.
0n afara acestor principii literatura de specialitate mai are n &edere ,i alte principii,
astfel) principiul documentrii, principiul calcula-iei unice, principiul eficien-ei calcula-iei,
principiul cauzalit-ii, principiul imputrii ra-ionale a costurilor de structur !fi2e", principiul
conectrii cheltuielilor de e2ploatare cu &eniturile de e2ploatare, principiul contribu-iei brute
la profit !de acoperire" ,i principiul cre,terii sferei de cuprindere a costurilor indi&iduale
%
.
3
Briciu .. 4 *$ontabilitatea managerial , aspecte teoretice i practice*# 5ditura 5conomic,
Bucure ti, 2>>9, p. 9=$9:
4
1bidem, p. 9=
6
2.2. Dr!#! c/et!iei'r ctre c'(t!ri. Dei#itri ntre c/et!iei i c'(t!ri
-$ostul< este o no-iune simpl pe care to-i o utilizm zi de zi ,i de aceea credem c o
cunoa,tem bine. 0n realitate nu e2ist un cost anume ci mai multe, iar calculul unui cost real
ridic probleme de o mare dificultate, impun+nd o mare rigoare n ra-ionament ,i disciplina
unui &ocabular precis.
Anii autori consider costul ca fiind un sacrificiu de resurse sau de &aloare; altfel spus, dac
&rei s renun-i la ce&a ca s cape-i altce&a, aceasta te cost. Dar ceea ce nseamn Frenun-areF
nu reprezint ntotdeauna banii. Ggomotul, poluarea, stres$ul sau insatisfac-ia muncii !,i lista
ar putea continua" presupun costuri de natur psihic, care afecteaz performan-a indi&idual
,i care cu greu pot fi msurate n moned.
De aceea, o defini-ie n e2presie monetar a costurilor pare limitati& !F costul este o
sum de bani cheltuit pentru producerea sau cumprarea unui bun# efectuarea unei lucrri#
prestarea unui serviciu etc .F" ,i prin urmare, cadrul de definire trebuie poate lrgit la tot ceea
ce trebuie anga3at pentru a produce sau ob-ine un lucru
'
.
0n economia ntreprinderii costul desemneaz o sum de cheltuieli de suportat sau de
munc de efectuat, pentru achizi-ia ,i retribuirea factorilor de produc-ie.
Dac ne referim la produsele firmei, costul trebuie caracterizat nu doar prin consumul
de resurse, ci ,i prin legtura sa cu realizrile. Prin urmare &om defini costul unui produs
!bun sau ser&iciu" ca fiind suma cheltuielilor efectuate de ntreprindere pentru ob-inerea ,i
&+nzarea sa; utilizarea factorilor de produc-ie n procesul de ob-inere a bunurilor ,i ser&iciilor
genereaz cheltuieli, cheltuieli care combinate dup anumite criterii formeaz costuri, costuri
care la r+ndul lor trebuie acoperite din &eniturile ob-inute din &+nzri !fiind costuri generate
de ob-inerea veniturilor".
0n contabilitatea de gestiuneHmanagerial, termenul cost este utilizat n mai multe
sensuri. ?oti&ul l constituie multitudinea tipurilor de costuri, iar aceste costuri sunt
clasificate n mod diferit, n func ie de cerin ele imediate ale managementului.
C'(t 0 n c'ntabiitatea #ana%eria
C/et!ia 0 n c'ntabiitatea ,inanciar
0n sens larg, cheltuiala este sinonim cu o ;dare de bani;, adic o plat. Pl ile
constituie, de regul, o cheltuial n sens financiar. Factorul determinant care hotr te
dac o cheltuial n sens financiar constituie sau nu un element de cost este consumul,
adic legtura ei nemi!locit cu o"iectul de cost i nu darea de "ani
#
.
$e exemplu % achizi ionarea de resurse este o cheltuial a ntreprinderii i devine
cost atunci c&nd aceste resurse sunt date n consum.
2.). Or%ani-area c'ntabiit ii c'(t!ri'r
* organiza o contabilitate a costurilor presupune a cunoa te organizarea de ansamblu
a ntreprinderii i mai ales latura sa tehnic.
Organizarea contabilit-ii manageriale n ntreprinderi implic oarecare costuri) de
personal, de echipamente de calcul, de achizi-ie a unui soft adec&at de gestiune. * nu efectua
aceste costuri pare, n mod aparent, a fi o sur de economie. O astfel de mentalitate este ns
e2trem de duntoare cci)
$ nea&+nd o fundamentare precis a costurilor putem realiza produse care nu
genereaz profit, sau s refuzm clien-i pentru c pre-ul pe care ace,tia ni l$au propus ni se
pare c nu a&em un control riguros asupra consumurilor de resurse, indiferent de ce natur
sunt acestea !salarii, materii prime etc.";
$ nu putem diferen-ia performan-ele unit-ilor interne ,i deci nici s moti&m
persoanele care lucreaz eficient;
5
Dumitru ?., alu D. 4 *$ontabilitate de gestiune i calcula ia costurilor* , , 5ditura ontaplus,
Bucure ti, 2>>:, p. 2'
6
araiani ., Dumitrana ?. @ colecti& 4 <.azele contabilit ii*# 5ditura Ani&ersitar, Bucure ti,
2>>:, p.213
7
$ nu putem a&ea dec+t o imagine &ag asupra situa-iei financiare a firmei n lipsa unui
proces bugetar eficient, care s pun n e&iden- ne&oile de resurse ale firmei ,i sursele de
finan-are ale acesteia.
*tunci de ce nu e2ist la noi preocupri pe linia introducerii unor sisteme moderne de
calcula-ie, adaptate specificului firmelorI ci marea ma3oritate a agen-ilor economici
!publici sau pri&a-i" sunt interesa-i doar de ni&elul costurilor directe ,i aceasta doar pentru a
determina pre-ul de &+nzare !aplic+nd la cheltuielile directe un procent global ce include at+t
cheltuielile indirecte c+t ,i rata profitului". Eipsa unor comenzi ferme, lipsa cuno,tin-elor de
specialitate, instabilitatea economic ,i rolul nefast , chiar dac indirect !prin politici tarifare
energetice sau politici fiscale", al statului $ sunt c+te&a rspunsuri posibile n acest sens.
De,i contabilitatea managerial poate furniza o mul-ime de informa-ii utile conducerii, trebuie
totu,i artat c ea nu este o ,tiin- e2act. 0n plus, anumite aspecte calitati&e ale acti&it-ii
ntreprinderii ,i care nu pot fi cuantificate monetar scap din &izorul su, chiar dac
contribu-ii teoretice importante au fost aduse n ultima &reme n acest sens.
2.).*.C/et!iei nc'r$'rate 1re in!te2 n c'(t!ri
Pentru a putea interpreta corect costurile, acestea trebuie comparate cu costurile
anterioare, cu obiecti&ele, dar ,i cu costurile concuren-ilor. *ceast comparare n timp ,i
spa-iu nu este posibil dec+t dac cheltuielile care compun costul corespund condi-iilor
normale de e2ploatare ,i dac nu sunt afectate de structura 3uridic a ntreprinderii sau modul
su de finan-are. (espect+nd acest principiu, ntre cheltuielile contabilit-ii generale
!financiare" ,i ce le incluse n costul produselor !bunuri sau ser&icii" &or aprea dou mari
grupe de diferen-ieri)
/igura 0.1. iferen ieri ntre cheltuielile contabilit ii financiare i cele incluse n costul
produselor 2sursa: /arca .3. , op.cit.p.145'
&. 'heltuielile nencorpora"ile. heltuielile nencorporabile sunt cheltuieli re-inute
de contabilitatea financiar !general" dar e2cluse din calculul costurilor produselor.
0n principiu, toate cheltuielile nregistrate ntr$un cont din clasa 9 din contabilitatea
financiar sunt ncorporabile n costuri cu e2cep ia celor care rspund urmtoarelor criterii)
6ac parte din cadrul acestora)
cheltuielile e!traordinare, adic cheltuieli care nu prezint un caracter
obi,nuit sau nu au nimic comun cu acti&it-ile analizate;
cheltuielile financiare care nu au fost generate de acti&itatea normal
producti& a ntreprinderii. .e pot ns include n costuri dob+nzile la creditele bancare
contractate pentru produc-ia aferent perioadei, atunci c+nd se consider c acestea sunt
generate de o acti&itate normal producti& a ntreprinderii;
cheltuielile -neeconomicoase< sau Jneproductive<, de genul celor
suplimentare pro&ocate de abaterile de la procesul tehnologic, a celor determinate de rebuturi
definiti&e sau de remedierile la rebuturile recondi-ionabile, a celor cauzate de deteriorarea
materialelor peste normele de perisabilitate admise.
("servaie. $heltuielile neeconomicoase# mpreun cu producia inferioar
capacitii normale# formeaz aa numitul cost al subactivitii# cost care# de regul# nu se
include n costul produselor ci se reflect direct n rezultatul e!erciiului. $ostul
subactivitii se determin cu formula:
8
unde: 6ra i 6na reprezint nivelu l rea l# respectiv cel normal al activitii
7
Anele cheltuieli se pot include n costuri cu o sum diferit dec+t cea nregistrat de
contabilitatea financiar. 0nregistrarea cheltuielilor n contabilitatea financiar acoper n
general perioada anual, iar conturile de regularizare asigur legtura ntre dou perioade la
sf+r,itul e2erci-iului. 0n timpul e2erci-iului ns, contabilitatea financiar se mul-ume,te s
nregistreze cheltuielile n momentul n care ele inter&in.
Dac contabilitatea de gestiune caut s calculeze costurile pe o perioad mai scurt,
de e2emplu pentru luna curent, ea trebuie s re-in doar cheltuieli ce pri&esc perioada de
calcul.
). 'heltuielile supletive.
$heltuielile supletive 2adugate' sunt cheltuieli ficti&e n sensul contabilit-ii
financiare, dar care se introduc n calculul costurilor pentru a elimina diferen-ele de statut
3uridic ale ntreprinderii, precum ,i influen-a modului de finan-are al acesteia. .e include aici)
cheltuielile de munc ale proprietarilor firmei direct implica-i n acti&itatea
acesteia;
remunerarea capitalurilor proprii, ca re de,i nu figureaz n cheltuieli, poate fi
e&aluat ,i inclus n costuri !fiind o cheltuial economic" la ni&elul ratei medii a dob+nzilor
capita lurilor mprumutate;
chiria calculat pentru mi3loacele fi2e n proprietate ,i folosin- proprie
:
.
E.e#$!. 6irmele K ,i L realizeaz ambele un &enit lunar de 1>> >>> u.m. cu
cheltuieli e2plicite !necesare produc-iei pentru aducerea de factori din afara firmei" de :> >>>
u.m. 0ns n timp ce firma K utilizeaz un calculator proprietate a sa, firma L a nchiriat un
calculator identic pltind o chirie de 1 >>> u.m. pe lun. Dac costul total al firmei L este de
:> >>> u.m., cel al firmei K trebuie s includ suplimentar ,i o cheltuial lunar 1 >>> u.m.
!amortismentul calculatorului", nepltit ctre ter-i dar e2istent !real" prin utilizarea
calculatorului personal. 5a &a a&ea deci costuri totale de :1 >>> u.m., costuri ce pot fi astfel
comparate cu cele ale firmei L. *semntor se pune problema ,i remunerrii proprietarilor
firmei care ndeplinesc di&erse acti&it-i, fc+nd ser&icii reale firmei. *cestea trebuie incluse
n cost !la fel ,i salariile personalului anga3at", chiar dac sunt dificil de determinat.
Din cauza ce lor dou grupe de diferen-ieri prezentate anterior, suma algebric a rezultatelor
analitice nu este n mod necesar egal cu rezultatul care apare n contabilitatea financiar
.uma rezultatelor analitice
3 c/et!iei (!$etive
3 venit!ri nenc'r$'rate Re-!tat! c'ntabiit"ii ,inanciare
$ cheltuieli nencorporate $
$ minusuri de in&entar
8 plusuri de in&entar
.pre deosebire de contabilitatea financiar, unde datele sunt generalizate prin situa-ii
financiare, contabilitatea managerial nu dispune de un instrument specific pentru realizarea
acestui procedeu al metodei sale.
Prin urmare, generalizarea ,i prezentarea datelor furnizate de contabilitatea
managerial se face n func-ie de ne&oile de informare a conducerii n forme &ariate de la un
caz la altul. Pot fi utilizate n acest scop studiile de caz, studiile comparati&e, drile de seam
ale abaterilor costurilor reale de la cele prestabilite etc.
7
Pentru stabilirea ni&elului de acti&itate se pot lua n calcul urmtorii indicatori) &olumul produc iei,
ore de func ionare ale utila3elor, gradul de utilizare a capacit ii de produc ie, etc.
8
6rca D.?., $ *$alcula ia i managementul costurilor*# op.cit., p. 1%M
9
2.).2. Ti$''%ia c'(t!ri'r
0n general, tipurile de costuri implicate i modul de clasificare al acestora depind de tipul de
ntreprindere a&ut n &edere. O ntreprindere cu acti&itate de produc ie este mult mai
comple2 dec+t celelalte tipuri de ntreprinderi, fiind implicat at+t n produc ie, c+t i n
marCeting i administra ie. O n elegere concret a structurii costurilor unei ntreprinderi cu
acti&itate de produc ie ofer o &edere de ansamblu, care poate fi util n n elegerea structurii
costurilor celorlalte tipuri de ntreprinderi
M
.
*&+nd n &edere procesele parcurse de purttorul material de costuri !proces de
apro&izionare, produc ie, desfacere", costurile mbrac forme specifice acestor procese i
anume) c'(t!ri de ac/i-i ie+ c'(t!ri de $r'd!c ie+ c'(t!ri c'#$ete a,erente $r'd!c iei
v4nd!te.
$ost de achizitie 7 pret de cumparare 8 cheltuieli de transportHapro&izionare 8
cheltuieli accesorii efectuate pentru punerea in stare de functionare a bunului 8 ta2e
nerecuperabile !ta2e &amale, prime de asigurare".
52isten a in&entarului, respecti& a inter&alului de timp ntre a produce, a cumpra, a &inde,
determin, pe l+ng gruparea costurilor n categoriile cost de produc ie i cost non*
produc ie , clasificarea acestora n cost al produsului i cost al perioadei.
2.).2.*. C'(t! de $r'd!c ie
$ostul de productie 4 este afectat de tipul ntreprinderii i de natura acti&it ii
acesteia. Produc ia implic transformarea materiilor prime, materialelor, etc. n produse finite,
utiliz+nd factorii de produc ie
1>
. 5l include toate cheltuielile generate n cursul desf urrii
procesului de produc ie.
$ost de produc ie 7 costul de achizitie al materiilor prime si materialelor direct
consumate 8 alte cheltuieli directe de productie 2salarii acordate muncitorilor' 8 cota de
cheltuieli indirecte de productie legate de fabricatia bunurilor 2amortizarea utila9elor#
reparatii# combustibili consumati'.
heltuielile pot fi clasificate diferit. $lasificarea cea mai frec&ent utilizat ncadreaz
cheltuielile de produc ie n una din urmtoarele ) cate%'rii5
21'cheltuieli directe privind materiile prime# denumite , costuri materiale directe;
20' cheltuieli directe privind for a de munc# denumite , costuri salariale
directe;
2:' cheltuieli generale de produc ie# cheltuieli comune# regie de produc ie#
denumite
cheltuieli indirecte de produc ie
directe costuri
materiale materiale directe
.alarii 8 directe costuri
elemente salariale C'(t de
asociate directe $r'd!c ie
indirecte
costuri
indirecte indirecte de
9
araiani ., Dumitrana ?. @ colecti& 4 <.azele contabilit ii*# op.cit. p. 01:
10
(eamintim cei trei factori de produc ie) natura ! consum de materii prime 4 ca obiecte ale muncii";
capitalul: fi2 ! consum de mi3loace fi2e reprezentate de cheltuielile cu amortizarea" i capitalul
circulant ! cheltuieli cu materiale"; munca !consum de for de munc remunerate prin cheluielile cu
salariile"
10
produc ie
/igura 0.0. $omponen a costului de produc ie 2sursa: $araiani $.# umitrana 3. + colectiv ,
*.azele contabilit ii*# op.cit.# p. 014'
$osturile materiale directe , reprezint toate cheltuielile aferente oricrui tip de
material care de&ine parte component a produsului finit i care poate fi atribuit u or unei
unit i specifice de produs !de e2emplu, lemnul dintr$o mas".
.e includ direct n costul obiectelor respecti&e) consum de materii prime, combustibili n
scopuri tehnologice;
osturile materiale nu includ articole care nu pot fi identificate direct pe produs, ele fiind
e&iden iate mult mai greu !de e2emplu, adezi&ul folosit la mbinarea mesei". *ceste
articole sunt e&iden iate n contabilitate ca materiale indirecte i reprezint component a
costurilor indirecte de produc ie.
$osturile salariale directe , reprezint cheltuielile legate de for a de munc utilizat,
care pot fi atribuite u or i economic unor unit i specifice de produs !de e2emplu, salariile
i elementele asociate lor, generate de contractul de munc i de cadrul legislati&, aferente
muncitorilor a cror acti&itate este legat direct de procesul de produc ie". heltuielile pri&ind
for a de munc utilizat n acti&it ile legate de produc ie, care nu pot fi atribuite u or i
economic unor unit i specifice de produs, sunt e&iden iate n contabilizate ca indirecte!de
e2emplu, salariile gestionarilor, paznicilor". *ceste cheltuieli indirecte pri&ind for a de
munc reprezint o component a costurilor indirecte de produc ie.
$osturile indirecte de produc ie 4 reprezint un ansamblu &ariat de cheltuieli legate
de procesul de produc ie, ce nu pot fi atribuite u or unor unit i specifice de produs !de
e2emplu, materiale indirecte) adezi&, cuie, lubrifian i; salarii indirecte i elementele asociate
lor) salariile personalului de ntre inere, al speciali tilor, super&izorilor, alte cheltuieli
generale pri&ind produc ia) cldura, iluminatul, facilit ilor, repara ii, chiria, ntre inerea".
Deci, nu pot fi identificate pe un anumit obiect de calcula ie !produs,lucrare" n momentul
efecturii lor, nu se pot include direct n costul acestora, ci indirect pe baza unor criterii
con&en ionale, dup ce au fost colectate pe centrele de cheltuieli care le$au ocazionat !de e2.
cheltuieli indirecte de produc ie 1P,cheltuieli generale de administra ie$ N*".
heltuielile generale de administra ie i cheltuielile de desfacere nu se includ n
costul de produc ie, cu e2cep ia cazurilor n care condi iile de e2ploatare 3ustific luarea lor
n considerare
11
.
Di(tinc"ia dintre cheltuielile directe ,i cele indirecte este ,i func-ie de costurile
cutate. Baza de referin- a no-iunilor de cheltuieli directe ,i cheltuieli indirecte nu este n
toate cazurile aceea,i, put+nd diferi chiar n cadrul acelea,i ntreprinderi; ea poate fi una la
ni&elul purttorilor de cheltuieli intermediari ,i alta la ni&elul purttorilor de cheltuieli finali.
e e!emplu, n cazul masei de metal topit din care se toarn mai multe piese,
purttorul de cheltuieli intermediar este alia3ul topit, iar purttorul de cheltuieli final sunt
piesele rezultate. *numite cheltuieli &or fi directe n raport cu alia3ul topit, dar pierd acest
caracter atunci c+nd le raportm la costul pieselor turnate. O resurs este direct la un obiect
de cost# dac dispariia acestuia conduce la dispariia resursei.
Delimitarea cheltuielilor directe de cele indirecte este str+ns legat ,i de sistemul de
informare. e e!emplu, salariile muncitorilor nu pot fi identificate !&entilate" pe produse dac
ntreprinderea nu utilizeaz bonuri de lucru, iar cheltuilile cu electricitatea pot fi par-ial
considerate cheltuieli directe dac echipm fiecare ma,in cu un contor.
2.).2.2.C'(t! n'n&$r'd!c ie
osturile din afara produc iei sunt formate din dou elemente)
+. costurile de desfacere
,. costurile administrative
'osturile de desfacere 4 denumite i costuri de distribu ie sau costurile &+nzrii,
includ costurile efectuate cu ocazia promo&rii produsului finit pe pia ! de e!emplu#
publicitatea# livrarea# comisioane de livrri# transportul# depozitarea'. #oate tipurile de
ntreprinderi au costuri de &+nzare.
11
araiani ., Dumitrana ?. @ colecti& 4 <.azele contabilit ii*# op.cit.#p.014
11
'osturile administrative includ costurile managementului, care nu pot fi asociate
sferei produc iei i nici &+nzrii ! de e!emplu# salariile personalului e!ecutiv# func ionarilor#
personalului 9uridic# serviciului contabil". #oate tipurile de ntreprinderi au costuri
administrati&e.
E.e#$!5
. *E6* produce iaurt pentru un numr mare de distribuitori. *ceasta prelucreaz
materia prim pentru a ob ine iaurtul. Pentru fabricarea unei unit i de produs se nregistreaz
urmtoarele elemente)
?ateriale directe 7 >,2 lei
.alarii directe 8 elemente asociate 7 >,3 lei
osturi indirecte de produc ie 7 >,% lei
Din care)
?ateriale indirecte 7 >,>3 lei
.alarii indirecte 7 >,>= lei
hirie utila3e 7 >,>% lei
Atilit i 7 >,>' lei
*mortizarea 7 >,2> lei
#a2e de proprietate 7 >,>1 lei
'ost de produc ie - .,/. lei0"uc
0ntreprinderea a primit o comand de 1> >>> de buc i iaurt. ?anagementul trebuie
s decid dac aceast comand poate fi onorat n condi ii de performan . Pentru fiecare
unitate de produs finit este necesar un cost de &+nzare de >,1' leiHbuc., care include
publicitatea, comisioane pentru &+nzri, transport.
Ea ni&elul departamentului administrati& al ntreprinderii, se nregistreaz un cost
administrati& n &aloare de >,1> leiHbuc, incluz+nd chiria pentru imobil, ta2e, nclzire,
iluminat, salarii ale personalului administrati& i elementele asociate acestora.
2.6.*.*. C'(t! $r'd!(!!i + c'(t! $eri'adei+ c'(t! c'#$et
ostul de produc ie este recunoscut drept cost al produsului, necesar n e&aluarea
stocurilor fabricate. Deoarece elementele acestui cost nu acoper toat gama posibil, rezult
c elementele e2ceptate formeaz un cost cunoscut drept cost al perioadei
12
.
'ostul produsului reprezint costul asociat fabricrii sau achizi ionrii bunurilor. 5l
este ata at obiectului de cost p+n n momentul &+nzrii. *desea, acest cost este denumit cost
al in&entarului, deoarece merge direct n costurile de in&entar n momentul n care apare i nu
n conturile de cheltuieli sub forma <costul produselor &+ndute<. *cesta este un concept cheie
n contabilitatea de gestiune pentru c astfel de conturi rm+n n bilan drept acti&e circulante
dac bunurile sunt ne&+ndute la sf+r itul perioadei.
Pentru produsele fabricate, costul produsului cuprinde costurile materiale directe,
costurile salariale directe i costurile indirecte de produc ie, cele trei componente ale costului
de produc ie. *ceste cheltuieli sunt generate n procesul de produc ie i pot fi in&entariate,
e&iden iate n conturile de stocuri. 5le trec prin fazele de materii prime, produse n curs de
fabrica ie i produse finite, nainte de a de&eni componente ale costului bunurilor &+ndute.
Pentru bunurile achizi ionate pentru re&+nzare fr a le schimba forma lor de baz,
singurul cost al produsului este costul de achizi ie.
$ostul produsului poate fi considerat i cost nee2pirat, deoarece, a&+nd forma
soldurilor conturilor de stocuri, reprezint acti&e ale entit ii economice i contribuie la
desf urarea tranzac iilor &iitoare.
12
araiani ., Dumitrana ?. @ colecti& 4 *$ontabilitate de gestiune + control de gestiune*# op.cit., p.
3=
12
E.e#$!. (e&enind la e2emplul precedent, costul produsului este format din)
costuri materiale 7 >,2> lei
costuri salariale 7 >,3> lei
costuri indirecte de produc ie OOO7 >,%> leiO
cost al produsului - .,/. lei
'ostul perioadei reprezint costurile care au fost recunoscute ca fiind cheltuieli n
perioada curent i nu au fost incluse n costurile bunurilor fabricate sau achizi ionate. ostul
perioadei nu este ata at unui cost de in&entar, incluz+nd elemente ca) publicitatea, salariile
personalului administrati&, comisioanele pentru &+nzri, chiriile pentru birouri, etc.
$osturile de desfacere i costurile administrative sunt considerate costuri ale
perioadei. hiar i n cazul unei ntreprinderi comerciale, acestea sunt tratate ca fiind costuri
ale perioadei
13
.
E.e#$!. Ea . <K< costul perioadei se determin astfel)
costul de desfacere 7 >,1' lei
costul administrati& 7 >,1> lei
cost al perioadei - .,,1 lei
$e re inut2
'ostul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate i decontate unui obiect de
cost;
'ostul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute n rezultatul final
2profit;pierdere' nefiind n mod direct legate de achizi ionarea i fabricarea bunurilor. %ste
asumat ca o func ie de timp.
C'(t! c'#$et este costul care ncorporeaz toate consumurile generate de
ob inerea i desfacerea unui obiect de cost ! costul de produc ie 8 costul de &+nzare 8 costul
administrati&".
C'(t! de $r'd!c ie
osturi
materiale
osturi
salariale
osturi
indirecte de
produc ie
/igura 0.:. $omponen a costului complet 2sursa: araiani ., Dumitrana ?. @ colecti& 4 <.azele
contabilit ii*# op.cit.# p. 000'
2.).2.7. Ca(i,icarea cac!a ii'r $rivind c'(t! $r'd!c iei
'riteriile de clasificare a calcula iilor pri&ind costul produc iei sunt)
1" din punct de &edere al momentului elaborrii calcula iilor, sunt de dou feluri)
13
araiani ., Dumitrana ?. @ colecti& 4 <.azele contabilit ii*# op.cit., p. 219
13
ostul de desfacere
C'(t c'#$et
ostul administrati&
&ntecalcula ii 4 se elaboreaz naintea desf urrii procesului economic la care se
refer; au ca scop pre&izionarea unor indicatori care stau la baza adoptrii deciziilor.
*ici se cuprind) calcula ii de proiect, de de&iz, de buget, calcula ii standard, etc.
*ceste calcula ii se bazeaz pe mrimi prestabilite !de e2. calcula iile standard pot fi)
calcula ii pe produs, pe centre de responsabilitate sau locuri de cheltuieli, calcula ii pentru
ntreaga produc ie fabricat".
3ostcalcula ii 4 se elaboreaz dup desf urarea procesului economic la care se
refer; calcula iile se bazeaz pe mrimi efecti&e; pe baza lor, se determin abaterile care stau
la baza adoptrii deciziilor pe termen scurt.
5laborarea acestor calcula-ii se realizeaz cu a3utorul conturilor din clasa M *$onturi
de gestiune*.
0n raport cu scopul urmrit pot fi) calcula ii contabile, statistice, de analiz i control.
2" dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul P,E,. ob inute, calcula iile se
mpart n) totale 4 iau n considerare la stabilirea costurilor obiectului de calcula ie toate
cheltuielile ocazionate de acestea !se mai numesc calcula ii complete"; de e2emplu) calculul
costului complet al produc iei fabricate prin luarea n considerare a tuturor cheltuielilor de
producere i desfacere legate de fabrica ia i &+nzarea unui anumit P,E,.;
$ par iale 4 iau n considerare doar o parte a cheltuielilor ocazionate de acesta, n
func ie de scopul urmrit 4 se mai numesc cheltuieli limitati&e !e2. calculul costului de
produc ie prin luarea n considerare doar a unei pr i din cheltuielile de produc ie".
3" din punct de &edere al inter&alului de timp la care se ntocmesc, pot fi) calcula ii
periodice i neperiodice.
.e obser& c de fapt e2ist o dubl determinare a costurilor, prin elaborarea
antecalcula-iilor ,i a postcalcula-iilor. *ceasta se datoreaz cerin-elor managementului
ntreprinderii, care presupune elaborarea unor bugete de cheltuieli, iar apoi urmrirea
costurilor efecti&e ,i a e&entualelor abateri de la cele normate !bugetate".
&rticolele de calcula ie pot a&ea urmtoarele pozi ii
1%
)
1. materii prime i materiale directe;
2. produse reziduale recuperabile !de euri" 4 se scad
3. salarii directe
%. contribu ii la asigurrile i protec ia social aferent salariilor directe
'. cheltuieli cu ntre inerea i func ionarea utila3ului
9. cheltuieli generale ale sec iei P p+n aici 4 formeaz costul de produc ie
=. cheltuieli generale de administra ie 8
:. cheltuieli de desfacere !distribu ie" 8
/. costul complet0comercial al produc iei
Ea articolul de calcula-ie Jmaterii prime ,i materiale directe< se includ consumurile
de materii prime ,i materiale care intr n structura produselor, constituind substan-a acestora,
sau componen-i au2iliari, ce asigur desf,urarea procesului tehnologic, dar care nu se
regsesc n substan-a produselor !de e2emplu combustibilul tehnologic sau energetic".
*rticolul de calcula-ie Jsalarii directe< cuprinde remunera-iile muncitorilor direct
producti&i, calculate n acord sau regie pentru munca prestat n produc-ie ,i care pot fi
identificate pe purttorii de cost. #oate cheltuielile pri&ind contribu-ia ntreprinderii la
asigurrile sociale, contribu-ia la fondul de ,oma3 ,i alte cheltuieli pri&ind asigurrile ,i
protec-ia social a cror baz de calcul o reprezint Jsalariile directe< !deci costurile sociale"
sunt delimitate prin articolul de calcula-ie Jcosturi directe pri&ind asigurrile ,i protec-ia
social<.
heltuielile indirecte ale rubricilor 3, : ,i M au un caracter comple2, eterogen, moti&
pentru care n acti&itatea practic sunt structurate pe feluri de cheltuieli, respecti& articole de
calcula-ie. on-inutul lor este redat n tabelul urmtor)
Tabe nr. 2.2.
2sursa: 6rca D.?. % *$alcula ia i managementul costurilor*# op.cit., p. 1'9"
14
*ceast clasificare a cheltuielilor de produc ie dup destina ie se folose te pentru organizarea
contabilit ii de gestiune i la calculul costului unitar al produselor, lucrrilor, ser&iciilor .
14
An alt model de calcula-ie este cel care permite urmtoarea schem de formare a
costurilor ,i pre-urilor n cazul produselor industriale este urmtorul)
/igura 0.4. /ormarea costurilor i pre urilor n cazul produselor industriale
2sursa: 6rca D.?. % *$alcula ia i managementul costurilor*# op.cit., p. 1'9"
2.).2.8. C'ntr'! c'(t!ri'r
oncentrarea acti&it ii de management n dou direc ii principale planificare
!stabilirea obiecti&elor i determinarea politicilor de realizare a lor" i control !instrumentele
utilizate pentru asigurarea realizrii obiecti&elor" impune managementului e2isten a unui
sistem informa ional al ntreprinderii. Din punct de &edere contabil, cerin ele informa ionale
se reduc deseori la cunoa terea costurilor ntreprinderii.
Pentru planificare i control, costurile se pot clasifica n)
costuri fixe 4sau ale perioadei5, costuri varia"ile 4sau ale produsului5 i
semivaria"ile;
costuri directe i indirecte;
costuri controla"ile i necontrola"ile;
costuri standard i reale.
osturile fi2e i &ariabile au la baza clasificrii criteriul comportamentului.
omportamentul costurilor reprezint modul n care reac ioneaz un cost la
schimbrile inter&enite n &olumul produc iei sau acti&it ii ntreprinderii. Daca
ni&elul acti&it ii cre te, scade sau este constant, un anumit cost ar putea cre te, scdea sau
rm+ne constant.
15
/igura 0.<. $lasificarea costurilor pentru planificare i control
'osturile fixe sau con&en-ional constante sunt costurile a cror mrime nu se
modific n func-ie de e&olu-ia &olumului fizic al produc-iei. ?rimea lor depinde de factorul
timp)
6
7 f !t".
5le corespund, pentru fiecare perioad, unei capacit i de produc ie. .e mai numesc
costuri de structur sau de capacitate.
osturile fi2e e2primate pe unitatea de produs se modific in&ers propor ional cu
&olumul de produc ieHacti&itate. Prin prisma &alorilor unitare, costurile fi2e scad pe msur ce
&olumul acti&it ii cre te i cresc pe msur ce &olumul acti&it ii scade ! de e!emplu#
salariile personalului administrativ# iluminatul# primele de asigurare# amortizarea#
publicitatea# etc'.
(ezult deci, c)
pe total, costurile fi2e sunt constante;
pe unitatea de produs sunt fluctuante;
sunt considerate ale perioadei deoarece sunt dependente de factorul timp mai
mult dec+t de produc ie, i sunt constante pe unitatea de timp.
E.e#$!5
hiria lunar de %>> lei pentru linia de fabrica ie a iaurtului care produce p+n la 1>
>>> buc i lunar.
C'(t ,i. t'ta
1ei2
Ia!rt
1b!c i2
C'(t ,i. !nitar
1ei2
%>>
%>>
Q
%>>
1>
1>>
Q
1> >>>
%>,>>
%,>>
Q
>, >%
.e obser& c dac ntreprinderea produce numai 1> buc i n fiecare lun, costul fi2
unitar este de %> leiHbuc. Dac sunt produse 1 >>> buc i n fiecare lun, costul fi2 unitar
scade la % leiHbuc., iar dac se produce la ntreaga capacitate de produc ie !1> >>> buc.",
costul fi2 unitar este de >,>% leiHbuc.
'osturile varia"ile sau costuri opera ionale ,i modific &olumul n mod
corespunztor ,i n acela,i sens cu modificarea &olumului fizic al produc-iei. 5le pot fi tratate
ca ,i o func-ie a &olumului fizic al produc-iei)
R#
7 f !S".
S
!S" f
S

R#
Ru
= =

Obser&m c, dac spunem despre un cost ca este &ariabil, &orbim n termeni de
&aloare total. osturile totale &ariabile cresc sau scad dup cum ni&elul acti&it ii cre te sau
scade. An aspect interesant al comportamentului costurilor &ariabile este acela c un cost
variabil rm&ne constant c&nd este e!primat pe unitatea de produs.
*cest aspect l e2emplificm pe baza datelor prezentate de . <K<. ostul &ariabil
unitar al iaurtului este de >,9' leiHbuc.
Ia!rt
1b!c.2
C'(t variabi !nitar
1ei2
C'(t variabi t'ta
1ei2
16
1
2
Q
1> >>>
>,9'
>,9'
Q
>,9'
>,9'
1,3>
Q
9 '>>,>>
Dup cum obser&m din datele de mai sus, costul &ariabil unitar al produsului rm+ne
constant la >,9' leiHbuc. ostul &ariabil total urmeaz trendul &olumului acti&it ii.
0ntr$o ntreprindere de produc ie e2ist multe e2emple de costuri &ariabile.
0n general, n aceast categorie se include materialele directe, salariile directe i
elementele asociate acestora i c+te&a articole de costuri indirecte !utilit i, combustibil". Ea
o ntreprindere comercial n costurile &ariabile se include costul bunurilor &+ndute,
comisioanele aferente &+nzrilor.
Pentru a ncadra cheltuielile n &ariabile ,i fi2e se &a calcula indicele de varia"ilitate
!grad de reac-ie")
S

>
> 1
>
> 1
R
1
1
1>> P
S
S S
1>> P

1 =

= Indicele de varia"ilitate este e2presia

comportamentului cheltuielilor, respecti& reac-ia lor la o &aria-ie a &olumului produc-iei.
Dac S este cresctor)
=
>
? @ cheltuielile sunt fi!e
=
>
? 1 cheltuielile sunt variabile de tip proporional
=
>
2@# 1' cheltuielile sunt variabile cu comportament subproporional# deci
degresive
=
>
A 1 cheltuielile sunt variabile cu comportament peste proporional# progresive
=
>
B @ cheltuielile sunt variabile cu comportament regresiv
1<
'osturile semivaria"ile cuprind o parte fi2 i una &ariabl !de e2emplu) consumul
de energie electric, cheltuielile cu repara iile, etc".
9'tiva ia (e$arrii c/et!iei'r n variabie i ,i.e
O delimitare corect a costurilor n &ariabile i fi2e este util n efectuarea de
pre&iziuni i implicit, la luarea deciziilor la ni&el de management.
E.e#$!5 n produc ia de telefoane mobile# 6OC=A a achizi ionat baterii. $ostul
unei baterii fiind de 1@ euro;bucat. Acesta este un cost varia"il pentru 6OC=A# fiind direct
corelat cu volumul produc iei.
Anul din cele mai reprezentati&e costuri &ariabile este salariul muncitorilor direct
producti&i. 5l varia- direct propor ional cu &olumul produc iei.
Presupunem c /OD1* de ine un spa iu nchiriat pentru o hal de asamblare.
1ndiferent de ni&elul produc iei, acest cost rm+ne constant.
u c+t &olumul produc iei cre te, costul fi2 care re&ine pe unitatea de produs,
(cade.
De e.e#$!) chiria total pentru hala de asamblare este de 1@ @@@ euro. ac
volumul total al produc iei este de 1@@ @@@ buc# atunci $/ unitar este de 1 euro;buc. ar#
dac volumul produc iei cre te# la 0@@ @@@ buc.# $/ unitar scade la @#< euro;buc.
0n timp ce costurile &ariabile au o fle2ibilitate ridicate n sensul c se adeapteaz
u or
ni&elului produc iei, costurile fi2e nu se adapteaz at+t de u or pentru a reflecta necesarul de
resurse.
Di,eren ierea ntre costurile &ariabile i cele fi2e trebuie urmrit la ni&elul fiecrei
societ i, fiindc un tip de cost ce pentru o anumit societate poate fi &ariabil, pentru alta
poate a&ea caracter fi2.
15
lin O., ?an ?., /edelcu ?.R. 4 D$ontabilitate managerial*# 5ditura Didactic i Pedagogic,
Bucure ti, 2>>:, p.92
17
E.e#$!5salariul. ac 6OC=A plte te muncitorii n func ie de numrul
telefoanelor produse;ore lucrate# costul este variabil. ac sindicatele au ncheiat un acord
cu firma de plat al muncitorilor la tarif fi!# atunci costul muncii este un cost fi!.
*cela i cost poate a&ea at+t o component fi2 c+t i una &ariabil.
De e2emplu, achizi ia unui abonament de telefon, unde tariful p+n la un anumit
ni&el
este fi2, dup care cre te propor ional cu &olumul con&orbirilor.
C'(t!rie directe i indirecte
Ea cele spuse n subcapitolul anterior, putem aduga urmtoarele) costurile directe i
indirecte au la baza clasificrii modul de identificare i repartizare a consumurilor de resurse
pe obiecte de cost.
'osturile directe sunt acele costuri care pot fi n mod e&ident identificate pe obiectul
de cost. 5le reprezint acele cheltuieli care pot fi atribuite u or i economic unei unit i de
produs specifice. * a cum am precizat n subcapitolul anterior, n categoria costurilor directe
includem materiile prime i salariile mpreun cu elementele asociate lor. Dac obiectul de
cost este o di&iziune a entit ii economice, atunci cheltuielile acesteia pri&ind energia
electric,repara iile sunt considerate cheltuieli directe; iar dac obiectul de cost este produsul
fabricat de di&iziune, atunci cheltuielile pri&ind energia electric, repara iile reprezint
cheltuieli indirecte ce trebuie repartizate asupra produsului respecti&.
(eluam datele din exemplul nostru i prezentm costurile directe)
materiale directe 7 >,2> lei
salarii directe 8 elemente asociate 7 >,3> lei
'osturi directe - .,1. lei
'osturile indirecte sunt costurile care nu se pot identifica i atribui cu u urin unui
obiect de cost; ele trebuie repartizate prin aplicarea unei anumite metode
19
.
0n exemplul nostru acestea sunt )
costurile indirecte de produc ie 7 >,%> lei
costurile de &+nzare 7 >,1' lei
costurile administrati&e 7 >,1> lei
'osturi indirecte - .,#1 lei
("serva ie: Eermenii costuri directe i costuri variabile se intersecteaz de multe
ori# pentru c multe costuri care sunt directe pot fi variabile dar costurile variabile nu sunt
ntotdeauna costuri directe 2de e!emplu# costurile indirecte de produc ie variabile nu sunt
costuri directe# ele fiind costuri indirecte'.
De re in!t:
1.$ostul include cheltuieli directe i indirecte;
0. $heltuielile directe sunt alocate pe centre
C'(t!ri c'ntr'abie i nec'ntr'abie
*u la baza clasificrii ni&elul managementului ntreprinderii. 5&aluarea
performan elor ntreprinderii prin utilizarea informa iilor contabile permite managementului
s stabileasc politici de e2ercitare a controlului costurilor.
lasificare costurilor n controlabile i necontrolabile este, n general, problema
managementului, care anga3eaz i pune n practic politici de e2pansiune n e2ercitarea
controlului asupra oricrui cost. ?anagementul trebuie s cunoasc sursa unui element de
cost i s poat identifica persoana care l controleaz
1=
.
Ea ni&ele inferioare ale managementului, autoritatea nu permite controlarea anumitor
costuri i, din aceast cauz, aceste costuri ar putea fi considerate necontrola"ile.
osturile care nu sunt controlabile pe termen scurt tind s de&in controlabile pe
termen lung la unele ni&ele de organizare,
'osturile controla"ile sunt acele costuri care ofer managementului calitatea s le
autorizeze. Dac managerii au autoritatea de a achizi iona sau super&iza utilizarea unei
resurse, ei controleaz cheltuielile legate de aceasta.
16
araiani ., Dumitrana ?. @ colecti& 4 <.azele contabilit ii*# op.cit., p. 21M
17
1bidem, p.21M
18
$e exemplu# costul contractului de promovare a iaurtului n valoare de <@@ lei este
un cost controlabil pentru managerul de publicitate i necontrolabil pentru agentul de
publicitate# care nu are puterea s autorizeze valoarea i tipul de contract pentru clien i .
C'(t!rie (tandard i c'(t!rie reae
*u la baza clasificrii momentul de determinare n func ie de realizarea obiectului de
cost.
'osturile standard sunt determinate a priori realizrii produsului. *u caracter
normati&e permi +nd e&aluarea performan elor ntreprinderii pentru o perioad dat, fiind
fundamentate pe baza unor studii tehnice i economice.
ostul standard pe unitatea de produs este un cost complet care cuprinde costurile
directe !materiale, manopera" i costurile indirecte !regia".
'osturile reale 4efective5 sunt costurile determinate a posteriori realizrii obiectului
de cost
1:
.
Exemplu. ?anagementul . <K< a stabilit standarde pentru cele trei elemente
ma3ore ale costului)
Ee#ente C'(t (tandard
1ei2
C'(t rea
1ei2
?ateriale
?anoper
(egie
6otal cost
>,1M'
>,3>'
>,9%'
+,+71
>,2>
>,3>
>,9'
+,+1
Ate c'nce$te re,erit'are a c'(t!ri
*lte concepte sunt determinate de natura costurilor, care constituie o problem
contro&ersat, mai ales n modul de definire i abordare n luarea deciziilor. De e2emplu)
costul marginal, costul diferen ial, costul de oportunitate, costul complet, costul par ial, etc.
'ostul marginal reprezint costul ultimei unit i de produs asociat unei cre teri de la
o alternati& la alta !adic este costul ultimului lot de produse adugat". *cesta poate fi
numai cost &ariabil.
.e pleac de la ipoteza c pentru ob inerea adi ional a unui nou produsHlot de
produse este ne&oie doar de cheltuieli variabie !care tim c sunt dependente de &olumul
fizic al produsului" i nu de cheltuieli fi2e !care sunt cheltuieli de capacitate, de structur" care
oricum, erau efectuate.

'ostul diferen ial este un concept mai larg dec+t costul marginal pentru c se refer
la orice schimbare n costul total al acti&it ii, cuprinz+nd at+t cre terile de cost c+t i
mic orrile de cost ntre alternati&e. *cesta poate fi at+t fi2 c+t i &ariabil.
E.e#$!
?anagerul Departamentului ?arCeting din cadrul . <K< propune schimbarea
politicii de &+nzare, de la distribu ia prin intermediul comercian ilor !&+nzare indirect" la
distribu ia prin magazinele proprii !&+nzare direct" pentru 1 >>> Cg pulpe de pui. osturile
&+nzrii indirecte sunt comparate cu costurile &+nzrii directe dup cum urmeaz)
18
1bidem, p. 22>
19
u.m.
Ee#ente ;4n-are indirect ;4n-are direct C'(t!ri
di,eren iae
ost al produsului
Publicitate
omisioane
*mortizare depozite
*lte cheltuieli
3,'>
1,>>
>,>'
>,2'
>,9>
3,'>
>,%>
>,1>
>,3>
>,9>
>
!>,9>"
>,>'
>,>'
>
6otal cost 1,7. 7,/. 4.,1.5
Obser&m diferen ele fa&orabile !mic orri de cost" i nefa&orabile !cre teri de cost" ntre
cele dou alternati&e i pe total un cost diferen ial de '>> lei pentru politica de &+nzare
direct.
'ostul de oportunitate este un cost al alegerii ce s$ar realiza cu un alt obiect de cost
ntre alternati&e atunci c+nd se dispune de resurse limitate. (enun +nd la o alternati&,
elementele poziti&e ale alternati&ei respinse de&in cost de oportunitate al alternati&ei
selectate.
E.e#$!. ?anagementul . <K< propune n *N* in&estirea a 2 '>>
u.m. n achizi ionarea unui lot de pm+nt care &a fi folosit n &iitoarea e2pansiune a
ntreprinderii. Dec+t s fie in&estit n lotul de pm+nt aceast sum ar putea fi in&estit n
automatizarea liniilor de produc ie. Dac pm+ntul este achizi ionat, profitul, care ar putea fi
ob inut dac s$ar alege &arianta in&esti iei n automatizarea liniilor de produc ie, de&ine cost
de oportunitate.
'ostul par ial reprezint costul care ncorporeaz numai o parte din consumurile
generate de ob inerea i desfacerea unui produs. $e exemplu, numai costurile &ariabile nu i
cele fi2e sau numai costurile directe nu si cele indirecte.
2.7. R'! i 'c! $!rtt'ri'r de c'(t!ri i a centre'r de re($'n(abiitate n
'r%ani-area c'ntabiit ii de %e(ti!ne i cac!a iei c'(t!ri'r
3urttorul de cost reprezint Dprodusele# serviciile i;sau lucrrile ca rezultat
material concret al activitii desfurate*. Purttorii de costuri n contabilitate ,i calcula-ia
costurilor ndeplinesc urmtoarele roluri)
de a msura ,i controla &olumul de acti&itate desf,urat de ntreprindere;
de identificare a cheltuielilor specifice, care pot fi astfel identificate direct pe
purttor de cost.
0n func-ie de specificul acti&it-ii desf,urate se adopt ,i metoda de calcula-ie care
are ca obiect determinarea costului pe purttor de cost.
0n calitate de purttor de costuri se poate considera fie produc-ia e2erci-iului sau produc-ia
marf la ni&elul ntreprinderii, pe de o parte, fie produc-ia la ni&elul unui produs, lucrare sau
ser&iciu, pe de alt parte. 0n func-ie de condi-iile concrete din fiecare ntreprindere, purttorii
de costuri pot fi detalia-i pe subansamble, piese sau modele ale produselor.
0n situa-ia unei nomenclaturi mari a produselor fabricate de o anumit ntreprindere se
face o grupare a acestora pe grupe, loturi sau serii de produse, grupare ce are la baz
urmtoarele criterii) materia prim comun, tehnologia, durata procesului de fabrica-ie.
alcula ia costurilor pe purttori de costuri reprezint pi&otul calcula iei costurilor. Principiul
care gu&erneaz o astfel de calcula ie este cel al ocazionrii. #rebuie rspuns la intrebarea)
Pentru ce au fost efectuate costurile F.
Dup rolul pe care l au n procesul de formare a costului, purttorii de costuri se
clasific n purttori finali i purttori intermediari.
20
/igura 0.G. (chema purtatorilor de costuri
Determinarea costurilor pe purttori necesit e2primarea cantitati& a produc-iei
creia i s$a atribuit aceast calitate. 0n acest scop se utilizeaz o unitate de msur
omogen denumit unitate de calcula-ie. *ceasta poate fi e2primat n) unit-i fizice !buc-i,
Cg, m
2
, m
3
,CTh etc." sau n unit-i con&en-ionale !t.c.c., tractoare con&en-ionale de 3> P
etc.". Anit-ile con&en-ionale se folosesc atunci c+nd nu e2ist o omogenitate natural a
produc-iei care s permit e2primarea n unit-i fizice. De asemenea, aplicarea anumitor
metode de calcula-ie impune ,i folosirea unor unit-i de calcula-ie con&en-ionale, cum ar fi
numrul de ore de func-ionare a utila3elor, numrul orelor de acti&itate direct producti& !n
cazul aplicrii metodei #U?"; mrimi &alorice abstracte pentru realizarea unor compara-ii de
eficien-, cum ar fi de e2emplu F1>>> lei cifr de afaceriF sau F1>>> lei produc-ie marfF.
Anit-ile con&en-ionale au doar un caracter intermediar deoarece n final ne intereseaz costul
unitar al fiecrui produs.
0n prezent, n condi iile unor programe de produc ie comple2e i diferen iate, a
desf urrii unor acti&e neomogene la ni&elul entit ilor, este practice e2clus ca, n
conformitate cu principiul cauzalit ii, felurile de costuri s fie repartizate i decontate de la
nceput pe purttori de costuri.
De aceea, calcula ia pe structuri organizatorice, deci pe centre de responsabilitate i
are deplina 3ustificare n practica entit ilor.
*cti&itatea unei entit-i se poate structura n unit-i independente din punct de &edere
bugetar, numite centre de responsabilitate.
$entrul de responsabilitate poate fi definit ca fiind ;un ansamblu de elemente
dependente ntre ele, care formeaz un tot organizat, a&+nd un grad de autonomie n utilizarea
,i optimizarea resurselor de care dispun<
1M
.
entrul de responsabilitate corespunde unui ni&el inferior de responsabilitate din
entitate ,i constituie baza de calcul a performan-elor celui in&estit !gestionarul" s decid
pentru ndeplinirea obliga-iilor asumate
2>
.
Din punct de &edere economic, centrele de responsabilitate, pot fi grupate n centre
de profit ,i centre de costuri
21
.
$entrele de profit pot fi considerate acele di&iziuni ale entit-ii n care se realizeaz
acti&itatea propriu$zis $ locurile de munc opera-ionale. entrul de profit este &eriga
organizatoric unde se poate calcula profit ca diferen- ntre &enituri ,i cheltuieli !e2emplu
concret fiind cel al sec-iilor de baz". ?ai poate fi definit ca o subdi&iziune opera-ional care$
,i desf,oar acti&itatea prin atragerea de resurse, generatoare de &enituri.
$entrele de costuri sunt acele di&iziuni ale unei ntreprinderi care determin numai
cheltuieli !costuri" locurile de munc func-ional sau, o subdi&iziune organizatoric care$,i
desf,oar acti&itatea de suport pentru centrele de profit $ genereaz din punct de &edere
financiar numai costuri
. O schematizare posibil a centrelor de responsabilitate este redat n /igura nr. 0.7.
19
ostache (usu, ?onica Roicu, <3anagementul pe baza centrelor de responsabilitate*# 5ditura
5conomic, Bucure,ti, 2>>1, p. 1';
20
#itus *slu, <$ontrolul de gestiune dincolo de aparene*# 5ditura 5conomic, Bucure,ti, 2>>1, p.1';
21
.orin Briciu, ?ohammad Uadi Varadat, *dela .ocol, 3anagementul prin costuri# 5ditura (isoprint,
lu3 /apoca, 2>>3, pag. 1=1;
21

/igura nr. 0.7. elimitarea centrelor de responsabilitate n centre de profit i costuri.
00
Obiectul de acti&itate al unui centru de responsabilitate se stabile,te prin statutul sau
contractul de constituire, dup efectuarea analizelor, studiilor ,i luarea deciziilor de
configurare a structurii organizatorice.
entrele de responsabilitate se constituie n sec-iile de baz, au2iliare, de ser&ice ,i n
cadrul compartimentelor func-ionale.
entrul de responsabilitate are urmtoarele trsturi)
are un obiect de acti&itate bine definit prin statutul sau prin contractul de
constituire, a&+nd competen-e de pstrare, dez&oltare, nlocuire ,i diminuare a acti&elor;
are n gestiune proprie un patrimoniu;
are o structur organizatoric, func-ional ,i de produc-ie proprie, a&+nd
competen-e de definire;
proiecteaz ,i modific propriul regulament de organizare ,i func-ionare;
are sarcin proprie de produc-ie;
ntocme,te bugetul propriu de cheltuieli;
e&alueaz ,i gestioneaz resursele bugetare proprii;
pune n e&iden- propriile rezultate financiare;
ntocme,te balan-e contabile lunare sau dup caz bilan- contabil;
pune n e&iden- economiile ,iHsau profitul propriu;
poart rspunderea pentru rezultatele ob-inute;
nu rspunde pentru acti&it-ile neprofitabile ale altor centre din cadrul entit-ii;
colaboreaz cu alte centre n realizarea unor lucrri, ncheind con&en-ii de
colaborare;
dispune de utilizarea performant a resurselor de care dispune;
poate atrage parteneri dar nu are competen-e n ncheiere de contracte economice;
are un manager care rspunde de performan-ele centrului de responsabilitate.
entrul de responsabilitate este o structur comple2 care ,i poate fi2a obiecti&e
multiple, n func-ie de strategia organiza-iei din care face parte.
Avanta9ele centrelor de responsabilitate sunt urmtoarele)
faciliteaz controlul unor indicatori financiari de ctre speciali,ti n bugete
22
.orin Briciu, op cit.# pag. 1=1;
22
Centre de re($'n(abiitate
Centre de $r',it
.ec-ii principale de produc-ie !locuri opera-ionale"
.ec-ii au2iliare !centrala termic, centrala de ap"
Centre de c'(t!ri
.er&iciile func-ionale
!*pro&izionare, Produc-ie,
ontabilitate, .alarizare etc."
9ANAGER
care nu este obligatoriu s cunoasc aspectele tehnologice;
permite identificarea contribu-iei fiecrui centru de responsabilitate la
realizarea profitului entit-ii.
2.8. Obiect! i !nitatea de cac!a ie a c'(t!ri'r
* a cum am precizat mai sus, obiectul de calcula ie a costurilor poate fi reprezentat
de un produs finit, o lucrare, ser&iciu, o pies, un lot, o or de lucru la o ma in, o faz sau un
stadiu de fabrica ie, etc.
0n sens restr+ns, obiectul calcula iei costurilor poate fi definit prin rezultatul concret
al acti&it ii, adic latura cantitati& a rezultatului unit ii.
ProcesulHproduc ia pentru care se calculeaz costul se poate e2prima cu a3utorul unei
!nit i de #(!r '#'%en < care se nume te unitate de calcula ie.
0n func ie de natura lor, se nt+lnesc dou feluri de unit i de msurHcalcula ii)
8nit i de msur fizice $ se folosesc de ntreprinderile cu produc ie omogen)
Dg, m, l, CT, etc.
8nit i de msur conven ionale % se folosesc n cazul n care produc ia nu este
perfect omogen, n special c+nd produsele ob inute prezint deosebiri esen iale unele de
altele, dar sunt legate prin tehnologii i mod de organizare de acelea i cheltuieli de
produc ie.
Hnit ile se structureaz n: unit i te/nice i cifre de echivalen .
ifrele de echi&alen se ob in prin calcul) se alege un parametru comun tuturor
produselor a crui mrime se raporteaz la mrimea corespunztoare celui mai reprezentati&
produs sau cel considerat ca baz de calcul. .e ob in astfel, diferi i coeficien i care se
folosesc pentru omogenizarea calculatorie a produc iei
23
.
De e2emplu, consum de materii prime, timpul de func ionare a utila3elor.
E.e#$!
0n luna martie, produc-ia unei fabrici de sticl s$a concretizat n)
$ 2>>.>>> borcane 1 l
$ 19>.>>> borcane >,=' l
$ %>.>>> borcane >,' l
*ceast produc-ie a ocazionat cheltuieli directe ,i indirecte de 2:1.9>>.>>> lei.
.e &a determina costul unitar pe fiecare fel de borcan.
.e calculeaz coeficientul de echi&alen- !C
e
" n func-ie de consumul specific de
materie prim !sticl topit". Produsul etalon este borcanul de 1 l, astfel)
$ pentru borcanul de 1 l se consum %>> gr
$ pentru borcanul de >,=' l se consum 32> gr
$ pentru borcanul de >,' l se consum 2%> gr
9 , >
%>>
2%>
C
: , >
%>>
32>
C
1
%>>
%>>
C
l >,'
l >,='
l 1
e
e
e
= =
= =
= =
.e determin produc-ia n unit-i echi&alente)
S'rti#ent = ,i-ic >e = n !nit"i ec/ivaente
1 l 2>>.>>> 1 2>>.>>>
>,=' l 19>.>>> >,: 12:.>>>
>,' l %>.>>> >,9 2%.>>>
23
lin O., ?an ?., /edelcu ?.R. 4 *$ontabilitate managerial*, op.cit., p.%>$%1
23
#O#*E 3'2.>>>
2>>.>>> P 1 7 2>>.>>>
19>.>>> P >,: 7 12:.>>>
%>.>>> P >,9 7 2%.>>>
.e calculeaz costul H unitate echi&alent)
leiHbuc :>>
>>> . 3'2
>>> . 9>> . 2:1
S
#

ue
ue
= = =
.e calculeaz costurile unitare pe fiecare sortiment)
S'rti#ent C!e >e C'(t !nitar
1 l :>> 1 :>>
>,=' l :>> >,: 9%>
>,' l :>> >,9 %:>
:>> P 1 7 :>>
:>> P >,: 7 9%>
:>> P >,9 7 %:>
.e calculeaz costurile totale pe fiecare sortiment)
S'rti#ent C'(t !nitar = ,i-ic C'(t!ri t'tae
1 l :>> 2>>.>>> 19>.>>>.>>>
>,=' l 9%> 19>.>>> 1>2.%>>.>>>
>,' l %:> %>.>>> 1M.2>>.>>>
#O#*E 2:1.9>>.>>>
Anit-ile de calcul con&en-ionale au de regul un caracter intermediar, costul fiecrui
produs se stabile,te n final n raport cu unitatea de msur fizic.
De re in!t:
1.$ostul include cheltuieli directe i indirecte;
0. $heltuielile directe sunt alocate centrelor de cost i obiectelor de calcula ie;
:. $heltuielile indirecte nu pot fi alocate obiectului de calcula ie;
4. $heltuielile indirecte se repartizeaz i se absorb de ctre cost;
<. 6o iunile direct)indirect pot fi tratate prin raportare la locul de cheltuieli i la
purttorul de costuri.
St!dii de ca- re-'vate
1. 0ntreprinderea <K< fabric dou produse * ,i B ntr$o sec-ie. Eocul de lucru nr.1
fabric produsul *, iar locul 2 produsul B. ,eful de sec-ie supra&egheaz fabrica-ia ,i munca
lucrtorilor care utilizeaz ma,inile ?
*
,i ?
B
.
heltuielile lunare de personal sunt)
a" pentru lucrtori 7 2.>>> u.m.;
b" pentru ,eful sec-iei 7 1.'>> u.m.
Produc-ia lunar)
a" produsul * 7 %>> unit-i fizice;
b" produsul B 7 9>> unit-i fizice.
Se cere5
a" distinc-ia ntre cheltuielile directe ,i indirecte;
b" alegerea unei chei de reparti-ie pentru imputarea cheltuielilor indirecte n costurile
de produc-ie ale produselor * ,i B.
Re-'vare5
a" o cheltuial este direct dac este afectat unui loc de cost fr a necesita &reun
calcul intermediar. 0n e2emplul dat)
$ salariul lucrtorului locului 1 reprezint o cheltuial direct pentru produsul *;
$ salariul lucrtorului locului 2 este o cheltuial direct pentru produsul B;
$ cheltuial indirect, care necesit o cheie de repartizare pentru a fi ncorporat n
costul produsului * sau B este salariul ,efului sec-iei.
b" alegerea unei chei de repartizare este o necesitate n cazul cheltuielilor indirecte.
24
01:30
O cheie posibil este numrul de produse fabricate. .alariul ,efului sec-iei se poate repartiza
propor-ional cu numrul de produse fabricate)
O alt cheie posibil este ponderea ce o reprezint produc-ia fiecrui produs n totalul
produc-iei)
W %> 1>>
9>> %>>
%>>
1>> =
+
=
+ . A
A
W 9> 1>>
9>> %>>
9>>
1>> =
+
=
+ . A
.
0n func-ie de aceste procenta3e, cheltuielile indirecte, repartizate n costul fiecrui
produs sunt)
* 7 1.'>> 2 %>W 7 9>> lei;
B 7 1.'>> 2 9>W 7 M>> lei
2. O ntreprindere fabric trei produse P
1
, P
2
, P
3
. Ralorile stocurilor de materii prime
la nceputul perioadei sunt urmtoarele)
$ materia prim m
1
4 '.>>> lei;
$ materia prim m
2
4 %.>>> lei;
$ materia prim m
3
4 3.'>> lei.
*pro&izionarea perioadei)
$ fiecare tip de materie prim concur la ob-inerea unui numr de unit-i din cele trei
produse;
$ aprovizionrile sunt urmtoarele)
o materia prim m
1
4 2.>>> lei;
o materia prim m
2
4 1.'>> lei;
o materia prim m
3
4 2.'>> lei.
$ cheltuieli de aprovizionare reprezint)
1>W din &aloarea de apro&izionare a m
1
;
:W din &aloarea de apro&izionare a m
2
;
12W din &aloarea de apro&izionare a m
3
;
$ stocurile de la finele perioadei:
materia prim m
1
4 2.'>> lei;
materia prim m
2
4 2.>>> lei;
materia prim m
3
4 2.'>> lei.
6iecare produs parcurge un flu2 tehnologic a trei ateliere) *
1
, *
2
, *
3
. #impii de
uzinare, prelucrarea ,i costul unitar sunt)
$ pentru P
1
2pe unitate':
2 ore a 2,' lei ora n *
1
;
3 ore a 3,> lei ora n *
2
;
1 or a %,> lei ora n *
3
;
$ produsele P
0
i P
:
au acelai ciclu de fabricaie:
25
1 or a 2,' lei ora n *
1
;
3 ore a 3,> lei ora n *
2
;
1 or a %,> lei ora n *
3
;
$ Producia perioadei:
0n cursul lunii s$au produs)
1.>>> unit-i din produsul P
1
;
:>> unit-i din produsul P
2
;
'>> unit-i din produsul P
3
.
$ Alte cheltuieli de regie 2indirecte' n sum de 1.0<@ IO6 sunt repartizate n costul
produselor n urmtoarea &ariant)
%>W pentru P
1
;
2>W pentru P
2
;
%>W pentru P
3
;
- >&nzrile perioadei:
#oate produsele au &+nzarea asigurat.
- Pentru &+nzare se fac urmtoarele cheltuieli de distribu-ie)
3>> lei pentru P
1
;
13> lei pentru P
2
;
2>> lei pentru P
3
.
$ Preul de v&nzare unitar pentru fiecare produs)
P
1
) 2' lei;
P
2
) 1M lei;
P
3
) 29 lei.
Se cere5
1. alculul costului de apro&izionare al materiilor prime.
2. alculul costului de produc-ie al celor trei produse;
3. alculul costului complet !de &+nzare" al celor trei produse;
%. alculul rezultatelor analitice pentru cele 3 produse.
Re-'vare5
1. $alculul costului de aprovizionare:
Indicat'ri 9* 92 9)
heltuieli cu apro&izionarea
ota de cheltuieli de transport
ostul apro&izionrii
2.>>>
1>W
2.2>>
1.'>>
:W
1.92>
2.'>>
12W
2.:>>
0.$ostul de producie: ostul de produc-ie cuprinde totalul cheltuielilor anga3ate
pentru ob-inerea produsului finit)
$ materii prime directe consumate;
$ manoper direct folosit;
$ regia de fabrica-ie !alte cheltuieli".
0.1 $alculul valorii consumului de materii prime se face dup urmtoarea schem:
.toc ini-ial
8 intrri ale perioadei !la cost"
7 #otal disponibil n stoc
$ .toc final
7 onsumul perioadei
#* #2 #)
.toc ini-ial '.>>> %.>>> 3.'>>
26
8 1ntrri ale perioadei !apro&izionare
inclusi& cheltuieli de transport"
7 #otal disponibil
$ .toc final
7 onsumuri !costuri directe" de materii
prime consumate
2.2>>
=.2>>
2.'>>
%.=>>
1.92>
'.92>
2.>>>
3.92>
2.:>>
9.3>>
2.'>>
3.:>>
0.0 $alculul costului manoperei directe:
P
1
!pre- unitar") !222,'" 8 !323,3" 8 !12%,>" 7 1: lei
- pentru 1.>>> unit-i din P
1
costul total &a fi) 1: 2 1.>>> 7 1:.>>> lei.
P
2
!pre- unitar") !122,'" 8 !323,3" 8 !12%,>" 7 1',' lei
$ pentru :>> unit-i din P
2
costul total &a fi) 1',' 2 :>> 7 12.%>> lei.
P
3
!pre- unitar") !122,'" 8 !323,3" 8 !12%,>" 7 1',' lei
$ pentru '>> unit-i din P
3
costul total &a fi) 1',' 2 '>> 7 =.='> lei.
0.: $alculul costului indirect 2cheltuieli indirecte repartizate pe cele : produse':
& pentru P
1
) 1.2'> 2 %>W 7 '>> lei;
& pentru P
2
) 1.2'> 2 2>W 7 2'> lei;
& pentru P
3
) 1.2'> 2 %>W 7 '>> lei.
0.4. $alculul costului de fabricaie# de producie:
P* 1*???2 P2 1@??2 P) 18??2
?aterii prime consumate
?anoper direct
(egia de fabrica-ie
ostul de produc-ie total
ostul unitar de produc-ie
?1) %.=>>
1:.>>>
'>>
23.2>>
!S1 7 1>>>" 23,2
?2) 3.92>
12.%>>
2'>
19.2=>
!S2 7 :>>" 2>,3
?3) 3.:>>
=.='>
'>>
12.>'>
!S3 7 '>>>" 2%,1
:. eterminarea costului de v&nzare complet:
P* 1*???2 P2 1@??2 P) 18??2
ostul de produc-ie al produselor &+ndute !total"
8heltuieli de distribu-ie
ostul total de &+nzare !complet"
ostul unitar de &+nzare
23.2>>
3>>
23.'>>
23,'
19.2=>
13>
19.%>>
2>,'
12.>'>
2>>
12.2'>
2%,'
4.$alculul rezultatelor analitice:
P* 1*???2 P2 1@??2 P) 18??2
ifra de afaceri !cantit-i 2 pre- de &+nzare"
ostul total de &+nzare
(ezultat !total"
Pre- de &+nzare
ost unitar de &+nzare
(ezultat unitar
2'.>>>
23.'>>
81.'>>
2'
23,'
81.'
1'.2>>
19.%>>
$1.2>>
1M
2>,'
$1.'
13.>>>
12.2'>
8='>
29
2%,'
81.'
(ezultatul reprezint un profit pentru produsele P
1
,i P
3
,i o pierdere pentru P
2
.
e se nt+mpl cu P
2
n aceast situa-ieI
O decizie trebuie s se bazeze fie pe reac-ia clien-ilor, fie pe abandonarea produsului
de ctre productor, fie pe o sporire a pre-ului de &+nzare. De asemenea, se analizeaz modul
resorbirii costurilor de ctre P
2
,i posibilit-ile reducerii costurilor sale, pentru men-inerea pe
pia- a acestui produs.
ontabilitatea financiar ne arat un profit global de 1.'>> lei, din punct de &edere
fiscal, spre deosebire de contabilitatea de gestiune care ne ofer informa-ii pri&ind rezultatele
aduse de fiecare produs sau ale fiecrui centru de profitabilitate.
11. 9tudiu de caz costuri medii : costuri marginale
Rom presupune c e2ist doi factori de produc-ie, munca ,i capitalul, iar munca este
unicul factor &ariabil pe termen scurt.
6aptul c numai factorul munc poate fi modificat face ca, fiind dat un anumit numr
de muncitori anga3a-i, cre,terilor ulterioare ale acestuia s i corespund sporuri de produc-ie
total din ce n ce mai mici. 0n termeni economici, spunem c func-ia de produc-ie pe termen
27
scurt are un produs marginal descresctor. Produsul marginal este definit drept creterea n
producia total rezultat dintr)o cretere cu o unitate a factorului variabil. u alte cu&inte)
Jm ? KJ;KL
Hnde: Jm este produsul marginal# KJ variaia n producia total# iar KL modificarea n
utilizarea factorului munc.
. lum un e2emplu numeric. 6irma Veni@/elu produce sticl curbat. Presupunem c, pe
termen scurt, dotarea tehnic a firmei nu poate fi modificat, iar produc-ia poate fi ma3orat
numai prin cre,terea numrului de muncitori. 6unc-ia de produc-ie ,i produsul marginal sunt
prezentate n tabelul 2.1, iar reprezentarea grafic a func-iei n figura urmtoare)
Tabe! 2.* A!nc"ia de $r'd!c"ie Bi $r'd!(! #ar%ina ae ,ir#ei CeniDNe!
9!nc 19!ncit'riE-i2
Ca$ita
1!tiaFe2
Pr'd!c"ie
t'ta 1=2
1b!c"iE-i2
Pr'd!(!
#ar%ina 1=#2
> 1 >
1 1 > >
2 1 1 17!1$>"H!2$1"
3 1 3 27!3$1"H!3$2"
% 1 = %
' 1 1> 3
9 1 12 2
= 1 13 1
: 1 13 >
#abelul 2.1 ilustreaz cum, pe masur ce numrul de muncitori cre,te, produsul
marginal al unui muncitor scade. 1ntuiti&, & pute-i imagina sursa produsului marginal
descresctor) din ce n ce mai mul-i muncitori mpart acela,i unic echipament ,i lucreaz ntr$
un mediu din ce n ce mai aglomerat. 0n e2emplul nostru, produsul marginal ob-inut din
anga3area celui de al optulea muncitor este zero.
ostul total ! $E " e2prim, n form bneasc, consumurile totale de factori de
produc-ie realizate pentru ob-inerea unui &olum dat al produc-iei. ostul total al producerii
fiecrui ni&el de produc-ie poate fi ob-inut din func-ia de produc-ie, prin luarea n calcul a
pre-urilor factorilor de produc-ie folosi-i.
Figura 2.5. Functia de productie a firmei Jeni&Nelu
0
2
4
6
8
10
12
14
0 1 2 3 4 5 6 7 8
Numar de muncitori/zi
P
r
o
d
u
c
t
i
e

(
u
n
i
t
a
t
i
/
z
i
)
Productia fizica totala
28
. presupunem c salariul unui muncitor anga3at al firmei Veni@/elu este de 1>> lei
pe zi, iar costul capitalului este de 2'> lei pe zi. osturile fi2e, &ariabile ,i totale se regsesc
n tabelul 2.2.
Tabe! 2.2 C'(t!rie t'tae (i #ar%inae ae ,ir#ei CeniDNe!
Pr'd!c"ie
t'ta
=
9!nc
19!ncit'riE-i2
L
C'(t!ri c!
#!nca
1variabie2
C;
Ca$ita
1!tiaFeE-i2
G
C'(t!ri c!
ca$ita!
1,i.e2
CA
C'(t!ri
t'tae
CT
C'(t
#ar%ina
C#
> > > 1 2'> 2'>
1 2 2>> 1 2'> %'> 2>>
3 3 3>> 1 2'> ''> '>
= % %>> 1 2'> 9'> 2'
1> ' '>> 1 2'> ='> 33
12 9 9>> 1 2'> :'> '>
13 = =>> 1 2'> M'> 1>>
Dac reprezentm grafic ni&elul costului total pentru fiecare ni&el al produc-iei
ob-inem func-ia costului total !figura 2.9". Prin urmare, func-ia costului total deri& direct din
func-ia de produc-ie ,i din pre-urile factorilor.
Din figura 9.2 se poate obser&a c, de la un anumit ni&el al produc-iei, costul
total cre,te ntr$un ritm cresctor. *ceast e&olu-ie a costului nu este nt+mpltoare ,i deri&
din produsul marginal descresctor ce caracterizeaz func-ia de produc-ie pe termen scurt. Dat
fiind c, ncep+nd de la un anumit ni&el de utilizare, producti&itatea fiecrei unit-i adi-ionale
de factor &ariabil este din ce n ce mai mic, costurile totale cresc din ce n ce mai repede.
$reterea n costul total datorat creterii produciei cu o unitate se numete cost marginal
!m". ostul marginal este un concept e2trem de important n analiza economic. 5l se
calculeaz ca)
J
$E
$
m

=
*tunci c+nd modificarea produc-iei este infinit de mic, formula de mai sus de&ine deri&ata
costului total n func-ie de cantitate.
ostul marginal al firmei Veni@/elu este prezentat n ultima coloan a tabelului 2.3
ostul total este suma costurilor fi2e ,i &ariabile suportate de ctre firm)
$> $/ $E + =
Orice firm are costuri care nu variaz cu nivelul produciei, numite costuri
fi2e !6". *ceste costuri sunt suportate de aceasta chiar dac nu se produce nimic. Dac firma
nchiriaz capitalul, de e2emplu, acest cost este suportat indiferent dac firma produce sau nu
,i este acela,i la orice ni&el al produc-iei. ombustibilii pentru nclzitul halelor ,i birourilor,
costurile cu iluminatul, chiriile, salariile indirecte, dob+nzile sunt alte e2emple de costuri fi2e.
ostul &ariabil !R" reprezint consumurile factorilor de producie# n form
bneasc# ce se modific n funcie de cantitile produse. 0n aceasta se includ) materii prime
,i materiale de baz ,i au2iliare, semifabricate, combustibili pentru produc-ie, energie pentru
produc-ie, ap tehnologic, salarii directe etc. osturile &ariabile, asociate factorilor &ariabili,
se modific deci o dat cu ni&elul produc-iei. Anele costuri, &ariaz n mod strict propor-ional
cu &olumul produc-iei !de e2emplu, consumul de materii prime", iar alte costuri &ariaz
nepropor-ional, mai repede sau mai ncet !de e2emplu, consumul de benzin al unui &ehicul,
29
100000
0
750000
500000
250000
5 10 15
Producie (uniti/zi)
Costul total
Figura 2.3. ur!a co"tului total al firmei Jeni&Nelu
0
orele suplimentare, dincolo de durata normal de lucru, sunt pltite cu un tarif superior
tarifului normal". 6luctua-iile costului total cu ni&elul produc-iei reproduc, prin urmare,
&aria-iile costului &ariabil. ostul marginal este ,i el determinat de e&olu-ia costurilor
&ariabile deoarece)
J
$>
J J
$> $/ $> $/
J J
$E $E
J
$E
$
m

+
=

=
> 1
> > 1 1
> 1
> 1
0n tabelul 2.3. de mai sus, cheltuielile cu for-a de munc reprezint costurile &ariabile, iar cele
cu capitalul costurile fi2e.
osturile totale, fi2e ,i &ariabile pot fi e2primate pe unitate de produs ,i n acest caz
se numesc costuri medii sau unitare.
Costul mediu fix (C!" re#rezi$t% costul fix #e u$itate de #rodus:
J
$/
$3/ =
C'(t! #edi! variabi 1C9;2 reprezinta costul &ariabil pe unitate de produs)

$3>
J
$>
=
.
C'(t! #edi! t'ta (a! c'(t! unitar !?" este costul total pe unitate de produs)
$3> $3/
J
$> $/
J
$E
$3 + =
+
= =
.
#abelul 2.3. prezint costurile medii ,i marginale ale firmei *&ensis ..*.)
Tabe! 2.). C'(t!rie #edii Bi #ar%inae $e ter#en (c!rt ae ,ir#ei A;ENSIS S.A
Pr'd!c"ie
C'(t!ri
variabie
1C;2
C'(t!ri
,i.e 1CA2
C'(t!ri
t'tae
1CT2
C'(t!
#ar%ina
1C92
C'(t!
#edi!
,i.
1C9A2
C'(t!
#edi!
variabi
1C9;2
C'(t!
#edi!
t'ta
1C92
> > 1'> 1'>
1 3: 1'> 1:: 3: 1'>.>> 3:.>> 1::.>>
2 =2 1'> 222 3% ='.>> 39.>> 111.>>
3 1>2 1'> 2'2 3> '>.>> 3%.>> :%.>>
% 13> 1'> 2:> 2: 3=.'> 32.'> =>.>>
' 1'' 1'> 3>' 2' 3>.>> 31.>> 91.>>
9 1=: 1'> 32: 23 2'.>> 2M.9= '%.9=
= 1MM 1'> 3%M 21 21.%3 2:.%3 %M.:9
: 22> 1'> 3=> 21 1:.=' 2=.'> %9.2'
M 2%> 1'> 3M> 2> 19.9= 29.9= %3.33
1> 29> 1'> %1> 2> 1'.>> 29.>> %1.>>
11 2:2 1'> %32 22 13.9% 2'.9% 3M.2=
12 3>' 1'> %'' 23 12.'> 2'.%2 3=.M2
13 33> 1'> %:> 2' 11.'% 2'.3: 39.M2
1% 3'= 1'> '>= 2= 1>.=1 2'.'> 39.21
1' 3:: 1'> '3: 31 1>.>> 2'.:= 3'.:=
19 %22 1'> '=2 3% M.3: 29.3: 3'.='
1= %9> 1'> 91> 3: :.:2 2=.>9 3'.::
1: '>2 1'> 9'2 %2 :.33 2=.:M 39.22
1M ''> 1'> =>> %: =.:M 2:.M' 39.:%
2> 9>3 1'> ='3 '3 =.'> 3>.1' 3=.9'
21 992 1'> :12 'M =.1% 31.'2 3:.9=
22 =2= 1'> :== 9' 9.:2 33.>' 3M.:9
23 :>> 1'> M'> =3 9.'2 3%.=: %1.3>
23 ::> 1'> 1>3> :> 9.2' 3:.29 %%.'1
30
C'nc!-ii5
- osturile fi2e medii descresc continuu cu ni&elul produc-iei, reflect+nd faptul c
acela,i cost fi2 este ;mpr-it< la din ce n ce mai multe unit-i de produs.
- osturile medii totale, costurile medii &ariabile ,i cele marginale descresc ,i apoi
cresc !au o forma de A". *t+t costurile marginale, c+t ,i cele medii &ariabile cresc de la un
anumit ni&el al produc-iei, din cauza produsului marginal descresctor al factorilor &ariabili.
ostul mediu total reflect e&olu-ia combinat a costurilor medii fi2e ,i &ariabile. Punctul de
minim al costului mediu total se nume,te #ri#ea '$ti# $e ter#en (c!rt a firmei.
- ostul marginal scade ,i cre,te mai repede dec+t scad ,i cresc costurile medii
&ariabile ,i totale. .e poate obser&a c, at+t timp c+t costul marginal este sub costul mediu
total sau sub costul mediu &ariabil, acestea din urm scad. *tunci c+nd costul marginal este
deasupra costului mediu total sau deasupra celui &ariabil, aceste costuri cresc. *ceast rela-ie
nu este nt+mpltoare, ci reprezint o regul matematic general. a urmare, curba costului
marginal va intersecta curbele costurilor medii totale i medii variabile n punctele de minim
ale acestora.
2%
;eri,icarea c!n' tin e'r ;eri,icarea c!n' tin e'r
Te(te de a!t'eva!are
1. are din urmtoarele cheltuieli nu se includ n costul de produc ie I
a" cheltuieli directe;
b" cheltuieli indirecte;
c" cheltuieli financiare
2. Purttorii de costuri reprezint)
a" acti&itatea comercial a ntreprinderii;
b" acti&itatea financiar$contabil a ntreprinderii;
c" produsele, lucrrile ,i ser&iciile ob-inute de ntreprindere n urma desf,urrii
acti&it-ii sale de baz.
3. Principalii factori care influen-eaz organizarea contabilit-ii de gestiune sunt
urmtorii)
a" profilul ntreprinderii; tehnologia de fabrica-ie; structura organizatoric; metodele
,i tehnicile de management adoptate;
b" profilul ntreprinderii; tehnologia de fabrica-ie; structura personalului utilizat de
ctre ntreprindere; metodele ,i tehnicile de management adoptate;
c" profilul i mrimea ntreprinderii; structura organizatoric; specificul acti&it ii
desf urate; organizarea acti&it ii;
%. Dintre categoriile de cheltuieli men ionate mai 3os, identifica i pe aceea care are
caracterul de cheltuial dublu indirect)
a" consumul de combustibil n scopuri tehnologice;
b" amortizarea utila3elor din sec iile principale de produc ie;
c" salariile personalului compartimentului contabilitate;
24
Demonstra-ia matematic este simpl. 6unc-ia costurilor medii i,i atinge minimul c+nd prima
deri&at de&ine zero. Deci)
$3
J
$E
$m $E $m J
J
$E J $E J
J J $E J $3 = = => = => =

=> = = > >
2
1 H
> H " H ! H
O demonstra-ie similar se poate face ,i pentru curba costurilor &ariabile.
31
01:45
Te#e de c'ntr'
1.6irmele K ,i L realizeaz ambele un &enit lunar de 1>> mil. lei, cu cheltuieli e2plicite
!necesare produc-iei pentru aducerea de factori din afara firmei" de :> mil. lei. 0ns n timp ce
firma K utilizeaz un calculator proprietate a sa, firma L a nchiriat un calculator identic,
pltind o chirie de 1 milion lei pe lun.
are este costul total al firmei L i ce include I *rgumenta i rspunsul
2. Ea firma K, productor de sucuri de fructe, au fost identificate urmtoarele
cheltuieli)
u.m.
.alariul directorului general 1' :>>
?ateriale consumabile pentru produc ie 1> 2>>
6or a de munc indirect 21 '>>
omisioane pentru &+nzri 12 =>>
*mortizare utila3e : 3>>
6or a de munc direct 33 2>>
heltuieli de ambalare 1> %>>
?aterii prime 1>> >>>
heltuieli pri&ind obiectele de in&entar '92>
.alariile personalului administrati& 92>>
heltuieli pri&ind publicitatea 13 %>>
*sigurarea spa iului de produc ie 29>>
. se stabileasc cheltuielile care se ncadreaz n categoria costului produsului i cele
care se ncadreaz n costul perioadei.
3. Euna octombrie a fost prima lun de produc-ie pentru ntreprinderea K ,care fabric
butoaie pentru bere. 0n acest sens, n cursul lunii octombrie au loc urmtoarele opera-ii)
$ cumprri)
$ tabl sub-ire !#.") 1'.>>> Cg; %X H Cg
$ tabl groas !#N") 12.>>> Cg; 'X H Cg
$ dopuri) :.>>> buc; 3,9 X Hbuc
0n #. ,i #N sunt cuprinse ,i cheltuielile de transport) >,1 X H Cg. Pentru dopuri nu se
pre&d cheltuieli de transport.
*telierul * fabric cilindrii !'.'>> buc" consum+nd pentru ace,tia)
$ #.) 11.2>> Cg
$ cheltuieli de fabrica-ie totale) 19.'9> X
*telierul B fabric fundurile ,i capacele !'.9>> funduri, '.:>> capace" consum+nd)
$ :.'%> #N din care)
$ %.%:> Cg pentru funduri
$ %.>9> Cg pentru capace
$ cheltuieli de fabrica-ie) :.>>> X)
$ 3.39> X pentru funduri
$ %.9%> X pentru capace
*telierul de monta3 a finisat n martie '.2'> de butoaie pentru care s$au consumat)
$ '.3>> cilindrii
$ '.2=' funduri
$ '.3>> capace
$ '.%>> dopuri
$ cheltuieli de monta3) M.>>% X
R+nzri) $ '.>>> butoaie cu 2:,' X
32
$ cheltuieli de desfacere) '.>>> X
.e cere)
1" costul de achizi-ie pentru #. ,i #N
2" costul de produc-ie pentru fiecare semifabricat n parte ,i a produsului finit
3" costul complet ,i rezultatul aferent produc-iei &+ndute
%" corelarea rezultatului analitic cu rezultatul din contabilitatea financiar
%. Din urmtoarea list de cheltuieli, indica i care sunt considerate cheltuieli fi2e i
care &ariabile)
$ lemn folosit la fabricarea unei biblioteci;
$ impozite pe cldiri;
$ asigurarea mi3loacelor fi2e;
$ amortizare cldiri !liniar";
$ materiale indirecte consummate;
$ combustibili pentru un camion de li&rri;
$ salariul operatorului de utila3;
$ amortizarea utila3elor pe baza orelor$ma in de func ionare;
'. O societate, fabric dou produse * i B. apacitatea normal de produc ie este de
1>> >>> u.m. pentru produsul * i 9> >>> u.m. pentru produsul B.
0n e2erci iul /, societatea a fabricat M> >>> u.m. din produsul * i 3> >>> u.m. din produsul
B.
tiind c n e2erci iul /, cheltuielile fi2e au fost de '> >>> u.m., s se calculeze
costul subacti&it ii.
9.Presupunem c n luna octombrie, o ntreprindere a cheltuit n total pentru
produc ie, suma de 3 %>% 1'9 lei, ob in+nd din procesul de fabrica ie cantitatea de 2%3 1'9
Cg produs finit.
ostul mediu unitar 7
=. Dispunem de urmtoarele date)
Pr'd.n
!nit.,i-ice 1>%2
C'(t!ri t'tae
1ei2
C'(t #ar%ina
!nitar 1ei2
C'(t di,eren ia
t'ta 1ei2
C'(t di,eren ia
!nitar 1ei2
2 >>> 2> >>> 1> $ $
2 2>> 21 2>> M,9> 112 9
. se calculeze) costul diferen ial total , costul diferen ial unitar, costul rezidual
unitar i costul rezidual total; *rgumenta i rezultatele ob inute
9 ne reamintim
Atunci c&nd se vorbete despre organizarea contabilitii de gestiune i calculaia
costurilor trebuie s avem n vedere premisele i factorii, care o determin i o
influeneaz.
3remisele care se au n vedere la organizarea contabilitii de gestiune i calculaiei#
specifice tuturor entitilor sunt urmtoarele:
a' alegerea organelor care trebuie s e!ecute lucrrile de contabilitate de gestiune i
calculaie;
b' alegerea metodei de calculaie a costurilor;
c' posibilitile de informare a metodei de calculaie adoptat
Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costuri este dependent deci de
mai muli factori. Printre care cei mai eseniali sunt:
33
02:45
$ profilul i mrimea entitii;
$ structura organizatoric a entitii;
$ specificul activitii desfurate;
$ organizarea activitii.
eterminarea e!act a costului produciei presupune respectarea urmtoarelor
principii privind organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor: principiul
delimitrii n timp a cheltuielilor de producie; principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor;
principiul separrii cheltuielilor ncorporabile de cele nencorporabile; principiul delimitrii
costului subactivitii; principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele
aferente produciei n curs de e!ecuie.
$ostul este o categorie economic care msoar n unit i monetare resurse
consumate. %l se stabile te prin calcula ie. $a rezultat al calcula iei# costul reprezint o
cheltuial sau o sum de cheltuieli ce rezult din diferite moduri de grupare a acestora.
Eoate gruprile i regruprile de cheltuieli se fac n scopul determinrii n final a
costului pe P#L;( 2care este purttorul material de costuri'.
Av&nd n vedere procesele parcurse de purttorul material de costuri 2proces de
aprovizionare# produc ie# desfacere'# costurile mbrac forme specifice acestor procese i
anume: costuri de achizi ie# costuri de produc ie# costuri complete aferente produc iei
v&ndute.
"n func ie de scopul urmrit# clasificarea cheltuielilor de produc ie se face dup
anumite criterii.
$riteriile de clasificare a calcula iilor privind costul produc iei# sunt: din punct de
vedere al momentului elaborrii calcula iilor: antecalcula ii i postcalcula ii; dup sfera de
cuprinere a cheltuielilor n costul P#L#(# ob inute# calcula iile se mpart n totale i par iale;
din punct de vedere al intervalului de timp la care se ntocmesc# pot fi: calcula ii periodice i
neperiodice.
Eotalitatea cheltuielilor de producie efectuate ntr)o ntreprindere pentru
producerea i desfacerea produc iei ntr)o anumit perioad de timp reprezint costul de
producie .
=mplementarea metodei de organizare a contabilitii de gestiune adoptat
presupune: identificarea purttorilor de costuri i a unitilor de calculaie; stabilirea
locurilor 2sectoarelor de cheltuieli'; stabilirea sistemului de documente i formulare de
eviden necesare pentru identificarea# colectarea i prelucrarea datelor privind cheltuielile
i producia obinut i raportarea abaterilor n cadrul controlului bugetar.
;ezumat
*tunci c+nd se &orbe,te despre organizarea contabilit-ii de gestiune ,i calcula-ia
costurilor trebuie s a&em n &edere premisele i factorii, care o determin ,i o influen-eaz.
.e au n &edere condi-iile ,i cauzele n func-ie de care, se determin centrele ,i purttori de
costuri ,i mai apoi responsabilizarea persoanelor n legtur cu utilizarea ,i gestionarea
resurselor de care dispune ntreprinderea. *stfel premisele care se au n &edere la organizarea
contabilit-ii de gestiune ,i calcula-iei, specifice tuturor entit-ilor sunt urmtoarele)
a' alegerea organelor care trebuie s e!ecute lucrrile de contabilitate de gestiune i
calculaie;
b' alegerea metodei de calculaie a costurilor;
c' posibilitile de informare a metodei de calculaie adoptat
Organizarea contabilit-ii de gestiune ,i a calcula-iei costuri este dependent deci de
mai mul-i factori. Printre care cei mai esen-iali sunt)
$ profilul i mrimea entitii;
$ structura organizatoric a entitii;
34
$ specificul activitii desfurate;
$ organizarea activitii.
Pentru a asigura un con-inut real ,i e2act al structurii costurilor se &or a&ea n &edere
urmtoarele principii)
Principiul separrii cheltuielilor care pri&esc ob-inerea bunurilor, lucrrilor,
ser&iciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achizi-ia, produc-ia sau prelucrarea etc.
acestora.
$ Principiul delimitrii cheltuielilor n timp;
$ Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu;
$ Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv;
$ elimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei
n curs de e!ecuie.
Prima gri3 a firmei este de a ob-ine profit, beneficiu. 0ns profitul nu apare din afacere,
ci ca un e2ces al pre-ului de &+nzare n raport cu costul su.
*dic)
Pre-ul de
&+nzare $
ostul
fabrica-iei 8
ostul
distribu-iei 8
ostul
&+nzrii 8
ostul
administrrii 7 $r',it!
'e este costul< $ar cheltuiala< $ar preul< 'e legturi exist ntre ele<
O ntreprindere, pentru a produce, are ne&oie de factori de produc-ie pe care$o
achizi-ioneaz de pe pia-. Pentru aceasta efectueaz o serie de cheltuieli. 6actorii achiziona-i
sunt consuma-i.
*cest consum n e!presia valoric este costul. Prin urmare, costul este e2presia
&aloric a unui consum, fiind o apari-ie determinat obiecti&.
?ai putem numi costul ca acel consum de factori aductori de &enit ,i nu consumator
de &enit.
Deci, la baza unui cost st un consum; costul este precedat de consum.
0ntre cheltuial ,i cost e2ist legtur de preceden-, dar nu n totalitate.
52ist pl-i anticipate, dar ,i apro&izionri neachitate n perioada de calcul.
'heltuiala devine cost prin intermediul consumului, transformrii.
De remarcat c ntre mrimea cheltuielii ,i cea a costului nu e2ist o egalitate
perfect. 0n multe situa-ii e2ist stocuri de factori care a,teapt s fie consuma-i.
De asemenea, costul nu este precedat ntotdeauna de o plat, respecti& cheltuial.
52ist consumuri care nu sunt precedate de pl-i, cum sunt cele ale unor factori
pentru refacerea crora se constituie anumite rezer&e de natur bneasc ,i care ntr$un &iitor
&or fi cheltuite prin intermediul pl-ilor sau apro&izionri nepltire n perioada de calcul.
"n e!presie bneasc# costul reprezint numrul de uniti monetare necesare pentru
a dob&ndi resursele consumate ncorporate valoric n substana produselor i serviciilor
obinute ca realizri ale activitii productoare a ntreprinderii
0<
ostul, ca mrime, este dat de cantitatea factorilor consuma-i ,i pre-ul acestora.
0ntre cost i pre e2ist o legtur nemi3locit, deoarece unele consumuri sunt
stabilite# nu pe baza unor preuri sau tarife# ci pe baza unor modele de calcul sau metode
statistice 2deprecierea# uzura# preliminri pentru ntreineri suprafee# cldiri# reparaii .a.'
ce se cer a fi recuperate prin pre.
Ea r+ndul su, pre-ul de &+nzare al unit-ii se bazeaz pe cost, chiar dac spunem c
pre-ul este un rezultat dintre ofert ,i cerere.
Deci costul este limita inferioar a preului fr a se intra n zona pierderilor.
25
Dumitru .N., 1oan . 4 *$ontabilitatea de gestiune i evaluarea performan elor*# 5ditura
Ani&ersitar, Bucure ti, 2>>', p.M
35
C'(t!rie (e di,eren"ia- Bi n ,!nc"ie de ate #ri#i+ criterii+ c!# (!nt5 condiiile
naturale n care)i desfoar activitatea dou sau mai multe uniti similare; localizarea
diferit a unitilor; dotare tehnic diferit; dimensiunea ntreprinderii; mrimea i
randamentul mainilor# utila9elor# instalaiilor; utilizarea capacitilor de producie;
progresul tehnic; gradul de specializare i de integrare etc.
#eoria costurilor define,te legtura logic ntre factorii de diferen-iere ,i grupare a
costurilor, modelele de e2primare, terminologia utilizat. *m &zut c o cheltuial este
tratat ca un cost prin intermediul consumului destinat unui scop, unei activiti, unei
funciuni, unui loc generator de consumuri, unui purttor de cost.
ontabilitatea financiar le grupeaz dup natur, n timp ce contabilitatea de
gestiune le grupeaz dup destinaia i scopul lor, $e 'biecte de cac!a"ie.
Diferen-ieri e2ist ,i n func-ie de &arietatea organiza-iilor, ntreprinderilor,
societ-ilor economice) de produc-ie, de comer-, de ser&icii. osturile ntreprinderilor de
produc-ie au o mai mare comple2itate dec+t ale celorlalte societ-i.
ontabilitatea managerial folose,te pe scar larg cuantificarea, n special, sub
formele) 1. e&aluri; ,i 2. calcula-iei.
Evaluarea este o form particular a cuantificrii prin care contabilitatea managerial
,i realizeaz unul dintre obiecti&ele sale fundamentale ,i anume) e&aluarea produselor,
ac-iunilor ,i ser&iciilor inclusi& a celor turistice ,iHsau comerciale.
Particularit-ile e&alurii n contabilitatea de gestiune const n faptul c utilizeaz un
sistem propriu de costuri ,i pre-uri interconectate ntre ele potri&it schemei din fig. 1)
C/et!iei C'(t!ri 9arFe Bi
re-!tate
Pre"!ri de v4n-are
a" Pre-ul de cumprare al
elementelor constituti&e ale
produselor sau mrfurilor
destinate &+nzrii
b" heltuieli de achizi-ie, transport
,i depozitare
1. ostul de
achizi-ie !a8b"
c" heltuieli de transformare,
procesare a materiei prime n produs
finit, lucrri e2ecutate, ser&icii
prestate
R11. ?ar3a de
produc-ie !R$1"
sau !c8d81R"
11. ostul de
produc-ie !18c"
d" heltuieli de distribu-ie
!desfacere"
R1. ?ar3a
comercial !R$
11" sau !d81R"
111. ost complet
comercial !118d"
1R. (ezultat
e 4 pierdere
f $ profit
R. Pre- &+nzare
RY111 profit
RZ111 pierdere
/ig. 0.1 , (isteme de costuri i pre uri
osturile ,i pre-urile utilizate au un caracter strict intern ,i sunt definite prin trei
caracteristici independente unele de altele ,i anume) 1. $ c'n"in!t!; 2. $ #'#ent! ,i 3. $
c4#$! de a$icare. *ceste elemente constituie n acela,i timp ,i criteriile esen-iale de
clasificare a costurilor ,i pre-urilor conform schemei de principiu din figura 1.=.
'alculaia este forma particular a cuantificrii care cuprinde un ansamblu de
opera-ii cu caracter matematic, de la cele mai simple p+n la cele mai comple2e, care au drept
scop determinarea costurilor totale ,i unitare, precum ,i a pre-urilor sau tarifelor.
36
(ezultatul contabilit-ii financiare este ntr$un anumit fel, considerat rezultatul oficial.
*propierea ntre acest rezultat ,i cel stabilit cu a3utorul datelor contabilit-ii manageriale are
la baz urmtoarea rela-ie)
(ezultatele
contabilit-ii
generale
7

=
n
i 1
(ezultatele
contabilit-ii
manageriale !(cg"
8 Diferen-e !D"
Ca(i,icarea c/et!iei'r 1c'(t!ri'r2
2H
din $!nct de vedere a #'d!!i de
re$arti-are Bi a inc!derii 'r n c'(t! de $r'd!c"ie 1$e $r'd!(+ c'#en-i+ !crri+
(ervicii etc.2
#otalitatea cheltuielilor de produc-ie 3=efectuate ntr$o ntreprindere pentru
producerea i desfacerea produc -iei ntr$o anumit perioad de timp reprezint c'(t! de
$r'd!c"ie .
'ostul non*produc ie . osturile din afara produc iei sunt formate in dou elemente)
costurile de desfacere i costurile administrative
'ostul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate i decontate unui obiect de
cost;
'ostul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute n rezultatul final
2profit;pierdere' nefiind n mod direct legate de achizi ionarea i fabricarea bunurilor. %ste
asumat ca o func ie de timp.
C'(t! c'#$et este costul care ncorporeaz toate consumurile generate de
ob inerea i desfacerea unui obiect de cost ! costul de produc ie 8 costul de &+nzare 8 costul
administrati&".
O (tr!ct!r de c/et!iei Bi c'(t!ri n care cheltuielile sunt structurate, dup nat!ra
'r ec'n'#ic Bi de(tina"ie, n articole de calcule, regrupate, dup $'(ibiitatea identi,icrii
'r $e $r'd!(e+ !crri Bi (ervicii, n cheltuieli directe, indirecte ,i de de(,acere, iar
costurile sunt structurate n func-ie de (tadiie de ,abrica"ie Bi c'#erciai-are n c'(t!ri
directe+ de (ec"ie+ de $r'd!c"ie ,i c'#$ete (a! c'#erciae. *ceasta structura combinatorie
a cheltuielilor ,i costurilor este redat schematic n figura 2)
CIELTUIELI
1$e artic'e de cac!a"ie2
COSTURI
1$e (tadii de ,abricare Bi c'#erciai-are2
D1(5#5 O.#A(1
D1(5#5
O.#A(1
D5
.5[15
O.#A(1
D5
P(ODA[15
C&'()*+
C&P,-(-
C&-*C+.,-
1. ?aterii prime ,i materiale directe
2. (etribu-ii directe
3. ontribu-ia pri&ind asigurrile ,i protec-ia
social aferent retribu-iilor directe
%. *lte cheltuieli directe
1/D1(5#5
'. heltuieli comune ale sec-iei
'.1. heltuieli cu ntre-inerea ,i
func-ionarea utila3elor !16A"
'.2. heltuieli generale ale sec-iei !N."
9. heltuieli generale ale unit-ii !N1"
D5.6*5(5
=. heltuieli de desfacere
/ig.0.0.(tructura combinatorie a cheltuielilor dup natura lor economic# destinaie i mod de
identificare pe PL(APE i a costurilor dup stadiile de fabricaie i comercializare , sursa:
umbrav P. , *$ontabilitate managerial*# suport de curs on)line# Hniv. .abe ).olMai# $lu9)
6apoca# 0@@5# p. N0
O (tr!ct!r de c/et!iei Bi c'(t!ri n care cheltuielile sunt structurate dup natura
lor economic ,i destina-ie n articolele de calcula-ie, re%r!$ate d!$ varia"ia 'r n ra$'rt
c! v'!#! ,i-ic a $r'd!c"iei n c/et!iei variabie Bi ,i.e+ iar costurile n func-ie de gradul
26
Pe$tru o clasificare detaliat% a costurilor co$sultati i su#ortul de curs
37
de ncorporare a cheltuielilor, sunt structurate n costuri par-iale ,i costuri totale. *ceast
structur este redat schematic n figura 2.3.
CIELTUIELI
1$e artic'e de cac!a"ie2
COSTURI
1$e %rad! de nc'r$'rare2
;ARIABILE
?aterii prime ,i materiale au2iliare directe
(etribu-ii directe
ontribu-ii pri&ind asigurrile ,i protec-ia social
aferent retribu-iilor directe
5nergia, combustibilul ,i materialele folosite n
scopuri tehnologice
*lte cheltuieli &ariabile
O.#A(1
P*([1*E5
!propor-ionale"
O.#A(1 O?PE5#5
!absorbante"
AIJE
heltuieli ale sec-iei
heltuieli generale ale unit-ii
heltuieli de desfacere
/ig.0.:.) (tructura combinatorie a cheltuielilor dup natura lor economic# destinaii i grad de
variabilitate n raport cu volumul produciei i al costurilor# dup gradul de ncorporare a
cheltuielilor
(ursa: umbrav P. op.cit.p.N:
=ocurile 4centrele5opera ionale de cheltuieli sunt locurile de munc unde se e!ecut
operaiuni privind aprovizionarea# fabricaia i v&nzarea produselor ntreprinderii. %!ist
centre operaionale principale 2cunoscute i ca -centre de producie de baz*'# adic locuri
n care se asigur realizarea produciei specifice profilului ntreprinderii i destinate
desfacerii# dar i centre operaionale au!iliare 2sau a9uttoare'# ale cror activiti i
realizri sunt destinate cu precdere nevoilor interne a le ntreprinderii 2deci altor centre'.
3urttorii de costuri reprezint produsele# lucrrile i serviciile obinute de
ntreprindere n urma desfurrii activitii sale de baz i care genereaz cheltuieli de
producie i de desfacere pe care ntreprinderea trebuie s le suporte. eci# n contabilitatea
de gestiune purttorii de costuri reprezint entitile pentru care se antecalculeaz i se
postcalculeaz costuri# utiliz&nd diverse metode de calculaie.
up rolul pe care l au n procesul de formare a costului# purttorii de costuri se
clasific n purttori finali i purttori intermediari.
Procesul;produc ia pentru care se calculeaz costul se poate e!prima cu a9utorul
unei unit i de msur omogen % care se nume te unitate de calcula ie.
"n func ie de natura lor# se nt&lnesc dou feluri de unit i de
msur;calcula ii:unit i de msur fizice# unit i de msur conven ionale.
Hnit ile se structureaz n: unit i te/nice i cifre de echivalen .
)i"liografie
1. *slu #. *$ontrolul de gestiune dincolo de
aparen e*
5ditura 5conomic, Bucure ti,
2>>1;
2. Briciu .. *$ontabilitate managerial* 5ditura 5conomic, Bucure ti,
2>>9;
3. Briciu .., ?ohammad
Uadi Varadat, .ocol *
*3anagementul prin costuri* 5ditura (isoprint, lu3$/apoca,
2>>3;
%. lin O., ?an ?.,
/edelcu ?.R.
*$ontabilitate managerial* 5ditura Didactic i
Pedagogic, Bucure ti, 2>>:;
'. araiani ., Dumitrana
?. coordonatori
*$ontabilitate de gestiune + control
de gestiune*
5ditura 1nfo?ega, Bucure ti,
2>>';
38
'. araiani ., Dumitrana
?. @ colecti&
*.azele contabilit ii* 5ditura Ani&ersitar, Bucure ti,
2>>:;
9. Dumbra& P. *$ontabilitate managerial* suport
de curs on$line,
Ani&ersitatea Babe $Bol\ai,
lu3$/apoca, 2>>M;
=. Dumitru ?., alu D. *$ontabilitate de gestiune i
calcula ia costurilor*
5ditura ontaplus, Bucure ti,
2>>:;
:. 5beCCen D., Possler E.,
(istea ?.
*$alcula ia i managementul
costurilor*
5ditura #eora, Bucure ti, 2>>>;
M. 6arca D.?. *$alcula ia i managementul
costurilor*
A.#.Press, lu3$/apoca, 2>>%;
1>. #udorache ..
coordonator
*$ontabilitate de gestiune i
calcula ia costurilor. Aplica ii*
5ditura Printech, Bucure ti,
2>>%;
39