Tema 3.

Modalitatea de exercitare a auditului bancar

3.1. Stabilirea caracterului i momentului exercitrii lucrrilor de audit
3.2. Procedee de acumulare a dovezilor de audit
3.3. Evaluarea caracterului semnificativ al denaturrilor constatate
3.1. Stabilirea caracterului i momentului exercitrii lucrrilor de audit
REGULAMENTUL cu privire la modul de ntocmire i prezentare a rezultatelor auditului
(cu modificrile i completrile: din 25.03.99, hot. CA nr.63; din 03.06.04, hot. CA nr.124)
CERINELE FA DE AUDITORII INDEPENDENI EXTERNI
1. n fiecare an banca trebuie s ncheie un contract cu o firm de audit independent acceptat
de Banca Naional a Moldovei, care va executa prevederile articolului 34(1) din Legea
instituiilor financiare pe ntregul an financiar. (Modificat prin HCA al BNM nr.63 din 25.03.99)
2. n banca ale crei active nu depesc suma de 20 mil. lei funciile de audit, n conformitate cu
articolul 34(1) din Legea instituiilor financiare, pot fi exercitate de un expert contabil sau de un
contabil autorizat din banc aprobat de Banca Naional a Moldovei.
3. nainte de ncheierea contractului cu o firm de audit independent, n conformitate cu
articolul 34(1) din Legea instituiilor financiare, firma de audit independent prezint bncii
licena (originalul sal copia autentificat notarial) despre desfurarea activitii de audit a
instituiilor financiare, eliberat n conformitate cu legislaia in vigoare i certificatul de
calificare a auditorului bancar emis de ctre comisia de atestare de pe lng Banca Naional a
Moldovei. (Modificat prin HCA al BNM nr.63 din 25.03.99); (Modificat prin HCA al BNM
nr.124 din 3.06.04)
4. Anual banca prezint Bncii Naionale a Moldovei informaia cu privire la:
perioada efecturii auditului;
denumirea, adresa, telefonul, copia autentificat notarial a
licenei, copia contractului, n cazul n care auditul va fi
efectuat de ctre o firm de audit independent;
numele, prenumele, funcia ocupat n banc, vechimea in munc n sectorul bancar,
adresa de la domiciliu, numrul telefonului, n cazul n care auditul va fi efectuat de ctre
un expert contabil sau de un contabil autorizat;
extrasul din procesul verbal al edinei adunrii generale a acionarilor bncii la care a
fost luat decizia privind numirea firmei de audit, expertului contabil sau a contabilului
autorizat.
5. n contractul privind efectuarea controlului de audit ncheiat ntre banc i firma de audit,
expertul contabil sau contabilul autorizat trebuie s fie stipulat c auditorul va pregti raportul i
avizul de audit n conformitate cu articolul 34 alineatul (1) litera b) din Legea instituiilor
financiare i articolul 15(3) din Legea cu privire la activitatea de audit, precum i scrisoarea
pentru management i va fi responsabil s le prezinte nu mai trziu de 30 aprilie a fiecrui na
consiliului bncii i concomitent Bncii Naionale a Moldovei (Departamentului Reglementare i
Supraveghere Bancar). Documentele nominalizate se perfecteaz n limba de stat a Republicii
Moldova.
6. n cazul n care decizia adunrii generale a acionarilor privind confirmarea firmei de audit
independente i contractul cu firma de audit pe anul financiar curent a fost ncheiat nu mai trziu
de 31 decembrie a anului trecut, informaia prevzut n punctul 4 din capitolul II urmeaz a fi
prezentat pn la 1 februarie a anului financiar curent. n cazul n care decizia adunrii generale
a acionarilor privind confirmarea firmei de audit independent i contractul cu firma de audit pe
anul financiar curent a fost ncheiat n anul financiar curent, informaia prevzut n punctul 4
din capitolul II urmeaz a fi prezentat pn la 30 aprilie a anului financiar curent i n contractul
ncheiat cu firma de audit suplimentar trebuie s fie prevzute urmtoarele condiii:
1

 auditul va fi efectuat pe ntregul an financiar;

firma de audit se oblig s ndeplineasc prevederile art.34 alineatul (1) literele a), c) i d)
din Legea instituiilor financiare, pn cnd banca nu va ncheia contractul cu o firm de
audit pe anul financiar ulterior. (P.6 completat prin HCA al BNM nr.63 din 25.03.99)
7. Asistena n inerea evidenei contabile de ctre firma de audit, care efectueaz controlul de
audit al bncii, se acord n form de prezentare managementului bncii a meniunilor scrise
despre neajunsurile eseniale existente n structura sau funcionarea sistemelor de eviden
contabil i de control intern ale bncii, care i-au atras atenia auditorului n decursul efecturii
auditului precum i a recomandrilor scrise privind nlturarea acestor neajunsuri. Aceast
asisten nu poate s se refere nemijlocit la implicarea firmei de audit n inerea evidenei
contabile a bncii. (P.7 completat prin HCA al BNM nr.124 din 3.06.04)
MODALITATEA DE EXERCITARE A AUDITULUI
1. Anual, n mod obligatoriu, bncile se supun unui control de audit, efectuat de ctre o firm de
audit independent.
2. Auditul bancar trebuie s fie efectuat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit i
Standardele Naionale de Contabilitate din Republica Moldova elaborate n baza celor
internaionale.
3. Scrisoarea pentru management, conform standardelor de audit, este un document pregtit de
auditor, adresat consiliului bncii cu privire la controalele interne i procedeele de lucru ale
bncii care au fost precutate n decursul auditului. Auditorul are prerogativa de a meniona
oricare problem, care, n opinia sa, necesit atenia consiliului bncii. Scrisoarea pentru
Management cel puin trebuie s satisfac urmtoarelor cerine:
de a nainta comentarii i observaii cu privire la nregistrrile contabile, sistemele
operaionale i controalele interne, care au fost examinate n cadrul auditului;
de a identifica neajunsurile i domeniile problematice n sisteme operaionale i controale
interne i a nainta recomandri privind mbuntirea situaiei;
de a comunica despre problemele identificate de auditor pe parcursul auditului, care ar
putea exercita o influen considerabil asupra operaiilor bncii, inclusiv oricare aciune
frauduloas comis de funcionarii bncii, i
de a aduce la cunotina consiliului bncii oricare alte probleme considerate de ctre
auditor a fi adecvate. (P.3. modificat prin HCA al BNM nr.124 din 3.06.04)
PUBLICAREA BILANULUI I RAPORTULUI ANUAL
Nu mai trziu de 30 aprilie a fiecrui an, banca prezint Bncii Naionale a
Moldovei:
O copie a ziarului (ziarelor) de circulaie general unde au fost publicate bilanul i avizul
auditului extern ;
O copie a raportului anual al bncii, anexnd o confirmare scris c va elibera gratuit
publicului copii de pe acesta din urm.
MENINEREA REGISTRELOR
Banc pstreaz originalele raportului de audit, avizului de audit i scrisorii pentru
management la oficiul su central i pune toate aceste documente la dispoziia inspectorilor
Bncii Naionale a Moldovei pe msura necesitii.
MSURI DE RIGOARE
Banca Naional a Moldovei aplic sanciuni n conformitate cu art.38 din Legea
instituiilor financiare i articolul 75 din Legea cu privire la Banca Naional a Moldovei
bncilor i nu va accepta pe viitor numirea auditorilor independeni externi care nu respect
prevederile Legii instituiilor financiare i a prezentului Regulament.
2

Banca Naional a Moldovei informeaz banca i auditul extern (expertul contabil sau
contabilul autorizat) despre obieciile, constatate n cadrul analizei efectuate a raportului,
avizului de audit i scrisorii pentru management privind respectarea prevederilor Legii
instituiilor financiare i a prezentului Regulament i solicit prezentarea explicaiilor a cauzelor
nclcrilor, comise n timpul efecturii auditului i nlturarea acestora.

3.2. Procedee de acumulare a dovezilor de audit

Probele de audit i documentarea lor
SIA. 500 Probe de audit.
n procesul deciziei referitoare la procedura de audit care trebuie utilizat, auditorul poate
alege ntre apte categorii principale de probe. Aceste categorii, denumite tipuri de probe, sunt:
Examinare fizic
Confirmare
Documentare
Observare
Chestionarea clientului
Reconstituire
Proceduri analitice
Examinarea fizic reprezint inspectarea sau inventarierea de ctre auditor a unui
ansamblu de active corporale, materiale. Este cel mai sigur mijloc de verificare a existenei re ale
a unor elemente de activ.
Auditorul ia cunotin de metodele utilizate i de instruciunile date pentru efectuarea
inventarierii. Verific modalitatea de efectuare a inventarierii i respectarea procedurilor scrise.
Cea mai bun metod de a face acest lucru este de a asista la operaiunea de inventariere sau la o
parte a acesteia. Dac auditorul n-a asistat la inventariere, el trebuie s menioneze acest lucru n
raport. n urma acestei verificri, auditorul se va asigura c:
toate elementele sunt corect inventariate;
toate elementele inventariate sunt corespunztoare calitativ.
Dup ce a obinut aceste asigurri, auditorul va mai verifica urmtoarele elemente:
dac elementele inventariate aparin ntreprinderii;
dac activele sunt corect evaluate.
Confirmarea. Regulamentul privind practica de audit 1000 Proceduri de confirmare
interbancare. Obiectivul prezentului regulament const n oferirea recomandrilor auditorilor
externi independeni, precum i conducerii i funcionarilor bncilor (de exemplu, auditorilor
interni), privind procedurile de confirmare interbancar. Recomandrile cuprinse n acest
regulament trebuie s contribuie la majorarea eficacitii exercitrii procedurilor de confirmare
interbancar i datelor obinute.
Una din principalele proceduri efectuate n procesul exercitrii auditului rapoartelor financiare
bancare i a altor informaii conexe este solicitarea confirmrii directe din partea altor bnci a
soldurilor conturilor i a altor indicatori reflectai n bilanul contabil, precum i a altor informaii
financiare dezvluite n nota explicativ la rapoartele financiare. Conturile extrabilaniere care
cer confirmare includ aa elemente cum ar fi garaniile, contractele forward, opiunile de
rscumprare i decontrile reciproce extrabilaniere. Acest tip de dovezi de audit este valoros
datorit faptului c aceste dovezi provin direct din surse independente i, astfel, prezint un nivel
mai mare de siguran dect dovezile obinute numai din propriile nregistrri ale bncii.
3

La exercitarea procedurilor de confirmare interbancar auditorul urmeaz s ia n

considerare cerinele actelor legislative i normative ale Republicii Moldova. Obiectivul acestui
regulament nu const n descrierea detaliat a procedurilor de audit, ns, totodat, regulamentul
scoate n eviden un ir de pai importani ce trebuie urmai de auditor n utilizarea procedurilor
de confirmare interbancar. Indiferent de caz, la utilizarea confirmrilor externe n calitate de
proceduri de obinere a dovezilor de audit, auditorul urmeaz s se conduc de prevederile SIA
505 Confirmri externe.
Cerina pentru confirmrile bancare rezult din necesitatea bncii i a auditorilor si de a
confirma relaiile financiare i de afaceri dintre urmtoarele pri:
banc i alte bnci ce activeaz pe teritoriul Republicii Moldova;
banc i alte bnci ce activeaz n afara Republicii Moldova;
banc i clienii si nonbancari.
La luarea deciziei cu privire la bncile concrete de la care vor fi solicitate confirmri, auditorul
urmeaz s ia n considerare asemenea factori cum sunt:
sumele soldurilor conturilor;
volumul tranzaciilor;
nivelul de siguran al controlului intern al agentului economic;
caracterul semnificativ la nivel de rapoarte financiare.
Auditorul urmeaz s determine care din urmtoarele metode este mai adecvat pentru obinerea
confirmrilor soldurilor conturilor i a altor informaii de la alte bnci:
indicarea sumelor conturilor i a altor informaii nemijlocit n solicitare. n asemenea caz
banca-respondent confirm numai corectitudinea sumelor i a altor informaii coninute n
solicitare;
solicitarea naintat bncii-respondent de a prezenta sumele conturilor i alte informaii,
care vor fi apoi comparate cu nregistrrile bncii verificate.
Pentru a determina care din abordrile de mai sus este cea mai adecvat, auditorul urmeaz
s ia n considerare calitatea dovezilor de audit pe care le solicit n circumstanele create,
precum i caracteristica bncii-respondent.
Auditorul trebuie s determine subdiviziunea corespunztoare n cadrul bncii-respondent n
adresa creia urmeaz a fi transmis solicitarea de confirmare. Drept exemple a asemenea
subdiviziuni pot servi: departamentul de audit intern, departamentul de supraveghere sau alt
subdiviziune care poate fi desemnat ca responsabil de prelucrarea i ntocmirea rspunsurilor
la solicitrile de confirmare. Asemenea departamente, n multe cazuri, sunt situate n sediile
centrale ale bncii-respondent. n alte situaii, n calitate de subdiviziune corespunztoare poate
servi sucursala local a bncii-respondent.
Ori de cte ori este posibil, solicitarea de confirmare urmeaz a fi ntocmit n limba bnciirespondent sau n limba utilizat n procesul de coresponden cu banca-respondent
corespunztoare.
Auditorul trebuie s exercite control asupra coninutului i expedierii solicitrilor de
confirmare. Totui, solicitarea de confirmare trebuie s fie autorizat de un reprezentant
corespunztor al bncii. Rspunsurile la solicitrile de confirmare trebuie transmise direct n
adresa auditorului. Pentru a facilita procesul de confirmare se recomand de a utiliza plicuri din
timp pregtite cu indicarea adresei de ntoarcere i cu cheltuieli potale achitate. Asemenea
plicuri urmeaz a fi expediate bncii-respondent mpreun cu solicitarea de confirmare.
Forma i coninutul scrisorii de confirmare depind de un ir de factori, inclusiv:
scopul pentru care este utilizat solicitarea,
sistemul contabil al bncii (de exemplu, gradul de utilizare a sistemelor informaionale
computerizate de prelucrare a datelor),
4

 practicile acceptate n cadrul bncii ce in de efectuarea tranzaciilor i inerea

contabilitii.
Forma solicitrilor de confirmare trebuie s fie ntocmit ntr-o manier clar i concis,
pentru a se asigura nelegerea de ctre banca-respondent.
Cele mai des solicitate informaii se refer la soldurile conturilor de active i datorii, de exemplu,
soldul conturilor curente, de depozit i alte conturi Nostro i Loro. Solicitarea de confirmare
trebuie s conin numrul i denumirea contului, precum i s indice valuta contului. Este
recomandabil de a primi confirmri despre conturile corespondente cu solduri zero, precum i
despre conturile corespondente care au fost nchise n decursul ultimelor dousprezece luni
nainte de data aleas pentru confirmarea informaiilor. n cazuri corespunztoare, auditorul
urmeaz s confirme nu numai soldurile conturilor, dar i alte informaii conexe, de exemplu,
termenul de scaden a dobnzilor i rambursare a sumei de baz, resursele creditare neutilizate,
liniile de credit stand-by, mijloacele de rezerv, acordurile privind compensrile, precum i
informaiile detaliate despre gaj.
O parte important a relaiilor interbancare se refer la controlul tranzaciilor i claselor de
conturi care se clasific ca extrabilaniere. n consecin, banca solicitant i auditorii si trebuie
s obin confirmri ale obligaiilor condiionale care apar, de exemplu, din garanii, acceptri de
documente bneti, indosamente .a. Solicitarea de confirmare se poate referi att la obligaiile
condiionale ale bncii solicitante fa de banca-respondent, ct i la obligaiile condiionale ale
bncii-respondent fa de banca solicitant. Informaiile furnizate sau solicitate trebuie s conin
date detaliate cu privire la natura obligaiilor condiionale, precum i suma i valuta acestor
obligaii.
Auditorul urmeaz s solicite confirmarea pentru contractele de rscumprare sau
revnzare a activelor, precum i pentru opiunile existente la data confirmrii. Solicitarea trebuie
ntocmit astfel, nct rspunsul s conin enumerarea activelor ce reprezint obiectul
contractului, data ncheierii contractului, precum i termenii i condiiile realizrii contractului.
O alt categorie de informaii pentru care se cer confirmri independente la o anumit
dat, alta dect cea la care a fost ncheiat tranzacia, se refer la titlurile de valoare, lingourile,
tranzaciile forward i alte contracte n vigoare. Este o practic stabilit pentru bnci de a aplica
proceduri de confirmare a tranzaciilor la momentul exercitrii acestora. Practica de audit, la
rndul su, necesit confirmarea independent a unui eantion de tranzacii selectate dintr-o
anumit perioad de timp i/sau confirmarea tuturor tranzaciilor n curs de exercitare cu terele
pri. Solicitarea trebuie ntocmit astfel, nct rspunsul s conin informaii detaliate relevante
asupra fiecrui contract, inclusiv numrul contractului, data ncheierii acordului, termenii de
scaden i sumele respective, preul la care a fost ncheiat tranzacia i valuta tranzaciei,
precum i valoarea de cumprare i vnzare a contractului cumprat sau vndut de banca
solicitant.
n cazurile pstrrii de ctre banc, n numele clienilor, a titlurilor de valoare sau altor
valori i proprieti, solicitarea de confirmare trebuie s fie ntocmit astfel, nct rspunsul s
includ lista i descrierea valorilor i proprietilor respective, precum i s dezvluie
informaiile despre oricare drepturi de proprietate ale terelor pri asupra acestora.
Confirmarea descrie primirea unui rspuns scris sau oral din partea unei tere pri
independente confirmnd acurateea informaiilor care au fost solicitate de auditor. Solicitarea
este fcut n numele clientului, iar clientul i cere terei pri independente de client s-i
rspund direct auditorului. Deoarece confirmrile provin din surse independente de client, ele
reprezint un tip de prob foarte apreciat. Totui obinerea confirmrilor este relativ costisitoare
i poate crea anumite inconveniente celor crora li se cere s ofere o confirmare. Auditorii caut,
de regul, s obin rspunsuri scrise. Confirmrile scrise sunt mai uor de verificat de ctre
superiori i ele ofer o justificare mai bun n caz de necesitate.
5

Sunt identificate trei tipuri comune de confirmri utilizate de auditori:

o confirmare pozitiv prin care se solicit informaii de la destinatarul scrisorii de
confirmare. O confirmare pozitiv nseamn c adresatului i se cere s dea un rspuns la
confirmare n orice circumstane. Atunci cnd auditorul nu primete un rspuns la o
confirmare pozitiv poate expedia o a doua, treia solicitare. Dac nu obine un rspuns
apoi auditorul trece la proceduri de alternativ;
o confirmare pozitiv cu informaiile de confirmat incluse n formularul de solicitare;
o confirmare negativ. O confirmare negativ nseamn c destinatarului i se cer s
rspund numai n cazul n care informaiile sunt incorecte.
Documentarea reprezint examinarea de ctre auditor a documentelor i evidenelor
clientului, n scopul de a justifica informaiile care sunt sau ar trebui incluse n situaiile
financiare. Documentele examinate de ctre auditor reprezint evidenele utilizate de client
pentru a genera informaiile necesare unei gestionri a activitii sale. Orice operaiune din
organizaia clientului este justificat de cel puin un document. Deaceia auditorul are la dispoziie
un volum important de asemenea probe. Documentarea este o form de prob utilizat pe scar
larg n orice audit, deoarece ea este de obicei uor accesibil auditorului, la un cost relativ
redus. Uneori, documentaia este singurul tip rezonabil de probe aflat la dispoziia auditorului.
Documentele pot fi util clasificate n documente: interne i externe.
Un document intern este unul care a fost ntocmit i utilizat n interiorul entitii
clientului i este reinut aici, fr a ajunge vreodat pe mn unei pri externe ntreprinderii,
cum ar fi un cumprtor sau un furnizor. Printre exemplele de documente interne se numr:
copiile facturilor de vnzri, fiele de pontaj ale angajailor, borderourile de intrare-recepie a
stocurilor.
Un document extern este unul care s-a aflat n trecut n posesia unei persoane din afara
entitii clientului, aceast persoan lund parte la operaiunea documentat, ns n prezent este
fie n posesia clientului, fie uor accesibil. n anumite cazuri, documentele externe sunt generate
n afara entitii clientului i ajung pn la urm n posesia acesteia. Printre exemple de
documente externe sunt: facturile furnizorilor, poliele de asigurare, efectele de pltit anulate
(achitate)
Alte documente, cum ar fi cecurile achitate i anulate, sunt generate n cadrul
ntreprinderii clientului, sunt transmise unei persoane din exterior i apoi sunt din nou remise
clientului.
Utilizarea de ctre auditori a tehnicii documentrii pentru a verifica operaiunile sau sumele
nregistrate este deseori numit justificare. (Sistemele informaionale, documentele electronice)
Chestionarea (interogarea) reprezint obinerea informaiilor scrise sau orale de la client
ca rspuns la ntrebrile puse de auditor. n ciuda faptului c un volum considerabil de probe se
poate obine de la client prin chestionare, de obicei, aceast tehnic nu poate fi considerat
concludent deoarece informaiile obinute nu provin dintr-o surs independent i pot fi
manipulate n favoarea clientului.
Planificarea este nceputul procesului de colectare a probelor. O planificare adecvat este
cerut de cel de-al doilea standard de audit privind activitatea pe teren, auditorii i
documenteaz activitile de planificare n foi de lucru, care servesc rolul documentelor
operative. Aceste documente pot demonstra faptul c planificarea a fost efectuat de maniera
corespunztoare.
Pe lng planificare, foile de lucru documenteaz probele acumulate pe parcursul auditului i
concluziile auditorului.
Conform DSA/SAS 41 (AU 339), foile de lucru reprezint evidene inute de auditor, n care se
consemneaz procedurile aplicate, testele efectuate, informaiile obinute i concluziile
pertinente deduse pe parcursul angajamentului.
Foile de lucru trebuie s cuprind toate informaiile:
6

 pe care auditorul le consider necesare pentru realizarea auditului de maner adecvat;

pentru justificarea raportului de audit.
Actualmente foile de lucru sunt inute, tot mai mult, sub forma unor fiiere electronice. Rolul
foilor de lucru const n a-l ajuta pe auditor s ofere o asigurare rezonabil privind faptul c s-a
realizat un audit adecvat, conform standardelor de audit general acceptate
Foile de lucru, n msura n care se refer la auditul anului n curs:
ofer o baz pentru planificarea auditului;
reprezint o eviden a probelor acumulate i a rezultatelor testelor fcute;
reprezint o colecie a datelor necesare determinrii tipului de raport adecvat;
reprezint o baz pentru verificarea pe care o vor face ulterior superiorii i asociaii
firmei.
Pentru ca auditorul s planifice de manier corespunztoare auditul anului n curs,
informaiile de referin de care are nevoie trebuie s poat fi gsite n foile de lucru. Foile de
lucru cuprind diverse informaii de planificare, cum ar fi o descriere a controlului intern, un
buget al timpului pentru diversele sfere auditate, programul de audit i rezultatele auditului
din anul precedent.
Foile de lucru reprezint principalul instrument prin care se poate justifica faptul c sa
fcut un audit adecvat, n conformitate cu standardele de audit general acceptate. n caz de
necesitate, auditorul trebuie s fie n msur s demonstreze:
organelor de stat i instanelor judectoreti c auditul a fost bine planificat i supervizat
n mod corespunztor;
c probele acumulate au fost temeinice, suficiente i oportune;
c raportul de audit a fost adecvat, date fiind rezultatele auditului.
Foile de lucru reprezint o surs important de informaii, care l ajut pe auditor s
decid asupra raportului de audit pe care ar trebui s-l emit ntr-un set dat de circumstane.
Foile de lucru reprezint cadru de referin utilizat de personalul de conducere n firma
de audit n scopul de a evalua dac s-au colectat suficiente probe temeinice pentru a justifica
raportul de audit.
Pe lng funciile direct legate de raportul de audit, foile de lucru au i alte destinaii. Ele
servesc deseori ca baz pentru ntocmirea declaraiilor de impozite, a dosarelor de depus pe lng
autoritile bursiere i a altor rapoarte. Ele sunt o surs de informaii utilizat pentru emiterea de
comunicate la adresa comitetului de audit i a managementului clientului pe diverse teme,
precum carenele controlului intern sau recomandrile referitoare la activitatea de exploatare.
Foile de lucru reprezint un cadru de referin util i pentru perfecionarea personalului,
dar i un suport pentru planificarea i coordonare auditelor ulterioare.
Foile de lucru ntocmite pe parcursul angajamentului, inclusiv cele redactate de client
pentru auditor, aparin auditorului. Unica ocazie cu care oricine altcineva, inclusiv clientul, are
dreptul de a examina foile de lucru ale auditorului este atunci cnd acestea sunt citate n instan
ca probe judiciare. La ncheierea unui angajament, foile de lucru i fiierele electronice sunt
arhivate la sediul companiei pentru a putea fi consultate i n viitor.
Dup civa ani de arhivare firmele obinuiesc s nregistreze pe microfilm foile de lucru
n form scris, pentru a reduce cheltuielile de stocare.
Coninutul foilor de lucru este confidenial, fapt prevzut n Regula 301 a Codului de
conduit profesional Un membru nu va dezvlui nici un fel de informaii confideniale
obinute n cursul unui angajament profesional, cu excepia situaiilor n care se obine
consimmntul clientului.
Foile de lucru sunt clasificate n dosare i fiiere:

 dosare permanente (extrase sau copii ale unor documente de importan continu
referitoare la companie, cum ar fi statutele de nfiinare, regulamentele interne,
acordurile de mprumut i contractele. Contractele pot fi: planuri de pensii, contracte de
nchiriere, planuri de opiuni pe aciuni. Fiecare dintre aceste documente are importan
pentru auditor pe toat perioada de valabilitate. Analizele din anii precedeni asupra
conturilor care au o importan continu pentru auditor, conturi cum ar fi: datoriile pe
termen lung, capitalul social, activele fixe. Informaii legate de nelegerea controlului
intern i de evaluare a riscului de control. Rezultatele procedurilor analitice din auditele
anilor precedeni );
dosare curente (programul de audit, informaiile generale, balana de verificare
operativ, nregistrrile de rectificare i de reclasificare.)
foile de lucru sub form de tabele anexe (lista principalelor tipuri de tabele anexeanaliz de cont; balan sau list de verificare; confruntare a sumelor; teste ale
caracterului rezonabil; sintezele de procedur; sintezele documentelor justificative
examinate; tabele informative; documentare extern.)
Foile de lucru ar trebui s aib o serie de caracteristici comune:
un titlu corespunztor, n care s fie incluse informaii precum: numele clientului,
perioada acoperit, o descriere a coninutului, iniialele auditorului, data ntocmirii i
un cod de referin pentru indexare;
trebuie indexate i ndosariate pentru a ajuta la organizarea i arhivarea lor;
s indice n forma final lucrrile de audit efectuate, cerin care poate fi realizat
prin trei modaliti: printr-o declaraie scris sub forma unei note interne; prin
nscrierea iniialelor personale n dreptul procedurilor de audit din programul
auditului; adnotarea nscris direct pe tabelele care compun foile de lucru etc.

3.3. Evaluarea caracterului semnificativ al denaturrilor constatate

Pragul de semnificaie joac un rol major n determinarea tipului adecvat de raport de audit ce
ar trebui emis. Comisia standardelor de contabilitate Financiar (FASB- Financial Accounting
Standards Board) a definit pragul de semnificaie astfel:
Importana (gravitatea) unei omisiuni sau a unei prezentri eronate a
informaiilor contabile care, prin prisma circumstanelor generale, d natere unei
probabiliti ca raionamentul unei persoane rezonabile care se bazeaz pe
informaiile respective s fi fost schimbat sau influenat de omisiunea sau eroarea
de prezentare respectiv.
Obligaia auditorului este de a determina dac situaiile financiare conin erori
semnificative de prezentare. Dac determin c exist o eroare semnificativ de prezentare a
informaiilor, auditorul o va semnala clientului, astfel nct s poat fi fcut o corectare. n cazul
n care clientul refuz s corecteze situaia, trebuie emis o opinie cu rezerve sau o opinie
nefavorabil, n funcie de importana relativ a erorii (semnificaia ei). Auditorii trebuie s
cunoasc extrem de bine modul de aplicare a conceptului de prag de semnificaie.
Modul de evaluare a caracterului semnificativ al denaturrilor constatate de ctre auditorul
extern, n cadrul auditului rapoartelor financiare ale unei bnci este reflectat de ctre SIA 240
Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor
financiare,SIA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit,
Regulamentul privind practica de audit 1004 Relaiile dintre organele ce reglementeaz
activitatea bancar i auditorii externi ai bncilor.
Raportul auditorului extern se adreseaz dup cum o cer condiiile angajamentului, de
regul, acionarilor. Totui, raportul poate fi disponibil pentru multe alte pri, cum ar fi
8

deponenii, ali creditori i organele de reglementare.

Opinia auditorului contribuie la creterea nivelului de credibilitate a rapoartelor financiare.
Totui, opinia auditorului nu trebuie interpretat ca oferind asigurri asupra activitii viitoare a
bncii sau ca o opinie asupra eficienei cu care organul executiv a gestionat activitatea bncii,
ntruct acestea nu reprezint obiective ale auditului.
Auditorul aplic procedurile de audit pentru a reduce la un nivel acceptabil riscul
exprimrii unei opinii de audit necorespunztoare atunci cnd rapoartele financiare sunt
semnificativ denaturate. Auditorul
evalueaz riscul inerent al apariiei denaturrilor
semnificative (risc inerent) i riscul c sistemele contabil i de control intern s nu previn sau
descopere i corecteze la timp denaturrile semnificative (risc legat de control).
Auditorul evalueaz riscul legat de control ca fiind ridicat dac nu poate s identifice
controale, care s poat preveni sau descoperi i corecta o denaturare semnificativ i efectueaz
teste ale controalelor n cazul n care evalueaz riscul legat de control ca fiind la un nivel
inferior. Pe baza evalurii riscului inerent i celui legat de control, auditorul aplic proceduri ce
in de esen pentru a reduce riscul de audit general la un nivel acceptabil.
Auditorul ia n considerare cum ar putea fi rapoartele financiare semnificativ denaturate
i examineaz dac sunt prezeni factori de risc de fraud care s indice posibilitatea evidenei
financiare frauduloase sau nsuirea frauduloas a activelor.
Auditorul planific proceduri de audit pentru a reduce la un nivel acceptabil riscul ca
denaturrile care apar ca urmare a fraudelor sau erorilor i care sunt semnificative pentru
rapoartele financiare n ansamblu, s nu fie descoperite. SIA 240 Responsabilitile auditorului
privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare enumr factorii afereni riscului
legat de fraud a cror prezen poate alerta auditorul de posibilitatea existenei fraudei. n cazul
n care auditorul consider c exist probe privind frauda, el are obligaia de a dezvlui aceste
informaii organelor de reglementare bancar.
n desfurarea auditului rapoartelor financiare ale unei bnci, auditorul extern recunoate c
bncile au urmtoarele caracteristici care n general le deosebete de majoritatea celorlali ageni
economici i pe care le ia n considerare la evaluarea nivelului riscului inerent:

dein custodia unui volum mare de elemente monetare, inclusiv bani i instrumente
financiare, a cror securitate material trebuie asigurat n timpul transferului i
depozitrii. De asemenea au custodia i controlul instrumentelor financiare i altor
active care se pot uor transfera sub form electronic. Caracteristicile de lichiditate
ale acestor elemente fac ca bncile s fie vulnerabile (sensibile) la fraude. De aceea,
bncile trebuie s stabileasc proceduri formale operaionale, limite bine definite de
competen individual i sisteme riguroase de control intern.

deseori se angajeaz n tranzacii care sunt iniiate ntr-o jurisdicie i administrate n

alta.

activeaz cu un grad nalt de angajament (capitalul acionar n raport cu total active

este sczut), care mrete vulnerabilitatea (sensibilitatea) bncii la evenimente
economice nefavorabile i mrete riscul de faliment.

posed active a cror valoare se poate schimba rapid i care este deseori greu de
determinat. n consecin, o scdere relativ mic a valorii activelor poate avea un
efect semnificativ asupra capitalului acionar i posibil asupra solvabilitii.

n general, un volum semnificativ al fondurilor pe care le dein provin din depozitele

pe termen scurt (asigurate sau neasigurate). Pierderea ncrederii deponenilor n
solvabilitatea bncii poate genera rapid o criz de lichiditate.
9

au obligaii fiduciare privind activele pe care le dein, dar care aparin altor persoane.
Aceasta poate duce la creterea obligaiilor n rezultatul abuzului de ncredere. De
aceea, bncile trebuie s stabileasc proceduri i sisteme de control intern destinate s
asigure administrarea unor astfel de active n conformitate cu condiiile n baza crora
activele au fost transferate bncii.

se angajeaz ntr-un volum mare i ntr-o diversitate de tranzacii a cror valoare

poate fi semnificativ. Aceasta face neaprat necesar existena unor sisteme
complexe de contabilitate i control intern i utilizarea pe scar larg a tehnologiilor
informaionale.

de obicei, opereaz printr-o reea de filiale i departamente dispersate geografic.

Aceasta presupune neaprat o mai mare descentralizare a organelor i dispersarea
funciilor de contabilitate i de control cu dificulti implicite n meninerea unor
practici operaionale i sisteme contabile uniforme, n special atunci cnd reeaua de
filiale depete hotarele naionale.

tranzaciile pot de multe ori s fie iniiate i ncheiate de client fr vreo intervenie
din partea angajailor bncii, de exemplu, prin Internet sau prin bancomate.

de multe ori i asum angajamente semnificative fr vreun transfer iniial de

fonduri, n afara plii comisioanelor. Aceste angajamente pot implica doar
nregistrri contabile neoficiale astfel nct existena lor poate fi dificil de depistat.

sunt reglementate de organele guvernamentale ale cror cerine influeneaz de multe

ori principiile contabilitii pe care le respect bncile. Nerespectarea cerinelor de
reglementare, de exemplu, cerinele de corespundere a capitalului poate avea
influen asupra rapoartelor financiare ale bncii sau dezvluirilor de informaii din
acestea.

relaiile de client pe care auditorul, asistentul sau organizaia de audit le poate avea cu
banca ar putea afecta independena auditorului ntr-un fel, n care relaiile similare cu
ali ageni economici nu ar afecta-o.

n general, au acces exclusiv la sistemele de compensare i decontare pentru cecuri i

transferuri de fonduri, tranzacii valutare etc. Ele sunt parte component a sistemelor
naionale i internaionale de decontri i, n consecin, prezint un risc sistemic
pentru rile n care opereaz.

pot emite i comercializa instrumente financiare complexe, dintre care unele trebuie
nregistrate la valoarea venal n rapoartele financiare. De aceea, trebuie s
stabileasc proceduri adecvate de evaluare i gestionare al riscului. Eficiena acestor
proceduri depinde de caracterul adecvat al metodologiilor i modelelor matematice
selectate, accesul la informaii de pia curente i istorice, credibile i meninerea
plenitudinii datelor.

Auditul detaliat al tuturor tranzaciilor unei bnci nu numai c cere mult timp, dar este
costisitor i dificil de efectuat. De aceea, auditorul extern se bazeaz pe evaluarea riscului inerent
de denaturare semnificativ, pe evaluarea riscului legat de control i testarea controalelor interne
destinate s previn sau s descopere i corecteze denaturrile semnificative i pe procedurile ce
in de esen aplicate pe baz de test. Aceste proceduri cuprind una sau mai multe dintre
urmtoarele: examinare, observare, solicitare i confirmare, recalculare i proceduri analitice.
n particular, auditorul extern este preocupat de recuperarea i, prin urmare, de continuitatea
utilizrii valorii de bilan a creditelor, investiiilor i altor active din rapoartele financiare i de
identificarea i dezvluirea adecvat n rapoartele financiare a tuturor angajamentelor.
Dei auditorul extern poart responsabilitatea deplin pentru raportul de audit i pentru
10

stabilirea caracterului, momentului de exercitare i volumului procedurilor de audit, o mare

parte din rezultatele activitii de audit intern poate fi util auditorului extern la auditul
rapoartelor financiare. De aceea, auditorul, ca o component a auditului, evalueaz serviciul de
audit intern n msura n care consider c acesta este relevant pentru determinarea caracterului,
momentului de exercitare i volumului procedurilor de audit.
SIA 610 Utilizarea activitilor auditorilor interni cere auditorului extern s ia n
considerare activitatea auditorului intern i efectul acesteia, dac exist asupra caracterului,
momentului de exercitare i volumului procedurilor auditorului extern. Atunci cnd evalueaz
activitatea, auditorul extern ia n considerare statutul organizatoric al serviciului de audit intern,
sfera de aplicare a acesteia, competena tehnic a membrilor si i acurateea profesional, de
care dau dovad acestea serviciului de audit intern.
Judecata profesional este foarte important n activitatea auditorului. Auditorul aplic judecata
profesional n domenii cum ar fi:

evaluarea riscului inerent, riscului legat de control i a riscului de denaturare

semnificativ cauzat de fraud i eroare;

stabilirea caracterului, momentului de exercitare i volumului procedurilor de audit;

evaluarea rezultatelor acestor proceduri; i

evaluarea estimrilor i aprecierilor efectuate de conducere la elaborarea rapoartelor

financiare.

Auditorul extern planific i efectueaz auditul pentru a obine o asigurare rezonabil c

sunt detectate denaturrile rapoartelor financiare ale bncii, care, individual sau cumulat, sunt
semnificative n raport cu informaiile financiare prezentate de acele rapoarte. Evaluarea a ceea
ce nseamn semnificativ este o problem de judecat profesional pentru auditor i este
influenat de deciziile economice pe care utilizatorii rapoartelor financiare ale bncii le vor lua
n baza acestor rapoarte financiare. Auditorul ia n considerare caracterul semnificativ att la
nivelul rapoartelor financiare luate n ansamblu ct i la nivelul soldurilor individuale ale
conturilor, al grupurilor de operaiuni economice, precum i al anexelor la rapoartele financiare.
Caracterul semnificativ poate fi influenat de cerinele legislaiei i de factorii privind
soldurile individuale ale conturilor reflectate n rapoartele financiare i interdependena acestora.
Ca rezultat al acestei influene pot fi diverse niveluri de semnificaie n funcie de aspectele
examinate ale rapoartelor financiare. n mod similar, nivelul de semnificaie utilizat de un
auditor atunci cnd raporteaz asupra rapoartelor financiare ale unei bnci, poate fi diferit de
nivelul utilizat atunci, cnd ntocmete rapoarte speciale ctre organele de reglementare bancar.
n SIA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit aceste aspecte
se examineaz mai detaliat.
n exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare, auditorul extern aplic proceduri
destinate s obin o asigurare rezonabil c rapoartele financiare sunt ntocmite, sub toate
aspectele semnificative, n conformitate cu cerinele stabilite fa de aceste rapoarte financiare.
Auditul nu garanteaz c toate denaturrile semnificative vor fi descoperite datorit unor factori
ca aplicarea judecii profesionale, utilizarea testrii, limitele inerente ale controlului intern i
faptul c majoritatea dovezilor de audit sunt mai mult convingtoare, dect de confirmare.
Riscul nedescoperirii unei denaturri semnificative rezultate din fraud este mai mare dect
riscul nedescoperirii unei denaturri rezultate din eroare, deoarece frauda poate implica scheme
complexe i atent organizate menite s o ascund, cum ar fi falsul, nenregistrarea intenionat a
unor tranzacii sau denaturarea lor, efectuate pentru auditor. Astfel de ncercri de ascundere pot
fi i mai greu de descoperit cnd sunt implicate mai multe persoane. Riscul ca auditorul s nu
descopere o denaturare semnificativ care rezult din frauda conducerii este mai mare dect cel
de nedescoperire a fraudei celorlali angajai, deoarece organele de administrare sunt deseori n
11

situaia de a li se garanta integritatea i de a li se permite evitarea procedurilor de control

formale. De aceea, auditorul planific i exercit un audit cu atitudine de scepticism profesional,
admind c pot exista circumstane care s determine denaturarea semnificativ a rapoartelor
financiare.
Atunci cnd auditorul descoper o denaturare semnificativ a rapoartelor financiare n
ansamblu, inclusiv utilizarea unei politici contabile sau a unei evaluri a activelor
necorespunztoare sau nedezvluirea unor informaii eseniale, el va cere conducerii corectarea
rapoartelor financiare pentru a corecta denaturarea.
Dac conducerea refuz s fac corectarea, auditorul exprim o opinie cu meniuni sau
una advers asupra rapoartelor financiare. Un astfel de raport ar putea avea un efect serios asupra
credibilitii i chiar stabilitii bncii i de aceea conducerea, de regul, ia msurile necesare
pentru a evita astfel de situaii. La fel, auditorul exprim o opinie cu meniuni sau refuz de a
exprima vreo opinie dac nu i s-au furnizat de ctre conducere toate informaiile sau explicaiile
pe care le-a solicitat.
Ca o parte suplimentar dar nu neaprat integrant a auditului, este c auditorul extern, de
regul, comunic anumite informaii conducerii. De obicei, aceste informaii conin observaii
asupra unor probleme precum deficienele semnificative ale controlului intern sau denaturrile
care au ajuns n atenia auditorului n cursul auditului, dar care nu presupun o modificare a
raportului de audit (fie pentru c au fost aplicate proceduri adiionale pentru a compensa o
deficien a controlului, fie pentru c denaturrile au fost corectate n rapoartele financiare sau
sunt nesemnificative). Auditorul extern, de asemenea, comunic probleme de administrare celor
responsabili de conducerea bncii. Comunicrile sus-numite sunt transmise de ctre auditor
organului de administrare, ca parte a condiiilor angajamentului, sub form de raport detaliat.
Legislaia n vigoare oblig auditorul extern s raporteze prompt organelor de
reglementare bancar despre:

orice aciune frauduloas comis de funcionarii bncii;

orice neregul din administrarea i din efectuarea operaiunilor, care ar putea conduce
la pierderi financiare pentru banc.

12