TEMA 4. Orientarea i planificarea activitii de audit.

4.1 Cunoaterea clientului. Identificarea riscurilor n activitatea de audit

4.2 Determinarea pragului de semnificaie la exercitarea auditului
4.3 Planul general de audit
4.1 Cunoaterea clientului. Identificarea riscurilor n activitatea de audit
Elaborarea unui plan de angajament presupune mai nti obinerea unei cunoateri generale a
ntreprinderii i a mediului su, urmat apoi de identificarea domeniilor i sistemelor
semnificative.
Primele informaii sunt obinute de auditor nc din faza acceptrii misiunii. Acestea sunt
completate cu altele obinute din surse interne sau externe ntreprinderii, cum ar fi:
vizite la sediul/sediile firmei i n seciile de producie;
rapoartele anterioare ale consiliului de administraie i a auditorilor;
bugete, planuri de dezvoltare, planuri de finanare;
rapoartele auditorilor interni;
rapoartele financiare ale ntreprinderilor din acelai sector de activitate;
revistele de specialitate;
publicaiile organismelor profesionale.
O list a informaiilor necesare auditorilor pentru ndeplinirea misiunii este furnizat de
Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana, n Enciclopedia controalelor
contabile i ea cuprinde:
Informaii generale
Informaii externe ntreprinderii
Statistici ale sectorului;
Probleme contabile specifice sectorului;
Particulariti fiscale, legale, sociale.
Informaii interne
Statutul;
Istoricul ntreprinderii;
Lista uzinelor, birourilor, sucursalelor (adrese, telefoane);
Activitile ntreprinderii;
Organigrama general (a grupului, a ntreprinderii, a serviciilor finaanciare i contabile);
Sistemul de informare intern;
Caracteristici (sistemul de aprovizionare, sistemul de producie, politici comerciale,
descrierea produselor, modul de finanare);
Rapoartele auditorilor precedeni;
Serviciul de audit intern.

Informaii juridice
Structura capitalului;
Componena consiliului de administrare;
Procesele-verbale ale consiliilor de administrare i ale adunrilor generale ale acionarilor
sau asociailor din ultimele trei exerciii;
1

Numele, adresele i alte informaii privindu-i pe ali auditori ai firmei;

Contractele importante;
Cotaiile bursiere;
Numele i adresele principalilor consilieri.

Sistemul contabil

Sistemul contabil utilizat (manual, automatizat);

Planul contabil;
Manualul de proceduri;
Conturile anuale ale ultimilor trei exerciii;
Copia situaiilor intermediare;
Lista jurnalelor contabile;
Organizarea arhivei;
Statistici relative la operaiunile contabile.

Imobilizri
Politici generale de investire.
Imobilizri corporale
Distincia ntre imobilizri i cheltuieli;
Politica de amortizare;
Modul de utilizare a imobilizrilor;
Principalele categorii;
Modaliti de finanare;
Participarea personalului la producereai/sau ntreinerea imobilizrilor;
Asigurarea.
Imobilizri necorporale
Natura;
Sistemul de protecie;
Utilizarea (aparin ntreprinderii, licene acordate);
Filiale i participaii

Lista filialelor i participaiilor;

Localizarea geografic;
Structura capitalului i a organelor de administraie;
Ultimele conturi anuale certificate.

Funcia de producie

Distribuia tipurilor de producie (valoare, volum);

Distribuia geografic;
Schema general a ciclului de producie;
Periodicitatea i organizarea inventarierilor fizice;
Descrierea sistemului de evaluare.
2

Vnzrile i clientela

Distribuia cifrei de afaceri pe produs sau pe categorii de produse;

Numrul i adresa centrelor de distribuie;
Numrul conturilor de clieni;
Lista principalilor clieni (indicnd volumul afacerilor);
Volumul facturrilor;
Politici comerciale;
Politici financiare;
Politici de contencios;
Provizoane pentru clieni dubioi;
Schema general a sistemului de facturare.

Cumprri i furnizori

Valoarea relativ a principalelor tipuri de cheltuieli;

Identificarea principalelor circuite de control;
Volumul aproximativ al tranzaciilor prelucrate;
Lista principalilor furnizori;
Politica de control al calitii;
Numrul i adresa centrelor de recepie;
Condiiile financiare obinute;
Modul de decontare utilizat.

Politica financiar

Politica de finanare;
Lista conturilor bancare;
Contractele de mprumut;
Posibiliti de scontare;
Previziuni de trezorerie;
Lista casieriilor;
Periodicitatea i modalitilende confruntare cu evidenele bncii.

Pli i personal

Contracte colective;
Reglementri proprii;
Acorduri de participare a salariailor;
Numr de salariai (pe categorii i locuri de munc);
Volumul salariilor (pe categorii);
Volumul i natura cheltuielilor sociale;
Modaliti de remunerare;
Natura avantajelor sociale acordate;
Sistemul de plat utilizat;
Statistici privind rotaia personalului.

Riscurile au probabiliti diferite de a se produce, motiv pentru care destingem:

riscuri poteniale;
3

 riscuri posibile.
Alte clasificri: riscuri acceptabile i riscul inerent.(pag.253, Arens Loebbecke, Audit)
Riscurile poteniale sunt comune tuturor ntreprinderilor i sunt susceptibile de a se
produce dac nu se exercit nici un control pentru a le preveni.
Riscurile posibile (acceptabile) sunt acele riscuri poteniale mpotriva crora
ntreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le limita, existnd o mare probabilitate de
producere a erorilor fr ca acestea s fie detectate sau corectate.
Standardele Internaionale de Audit (SIA) au n vedere trei categorii principale de riscuri:
Riscul inerent (RI);
Riscul de control (RC);
Riscul de nedetectare (RNN).
Produsul acestora reprezint Riscul de audit (RA).
RA reprezint riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit neadecvat, atunci cnd situaiile
financiare sunt denaturate n mod semnificativ. RA are trei componente: RI; RC; RNN.
RI reprezint susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzacii s conin o
denaturare care ar putea fi semnificativ, individual sau cumulat cu denaturrile existente n alte
solduri sau categorii de tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne adiacente.
RC reprezint riscul ca o denaturare , care ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o
categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este
cumulat cu alte denaturri din alte solduri sau categorii, s nu poat fi prevenit sau detectat i
corectat la momentul oportun de sistemele de contabilitate i de control intern.
RNN reprezint riscul c procedurile de fond ale unui auditor s nu detecteze o denaturare ce
exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod
individual, sau atunci cnd este cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de tranzacii.
1. Riscul inerent este un risc general al fiecrei ntreprinderi constnd n posibilitatea
apariiei de erori semnificative innd cont de particularitile ntreprinderii, de activitile sale,
de mediul su, de natura conturilor i a operaiunilor sale.
Acest risc poate fi analizat pe componentele sale:

riscuri legate de ntreprindere i de mediul su de afacere mrimea ntreprinderii,

produsele i piaa, sursele de aprovizionare, operaiunile n valut strin, fluctuaiile
activitii, riscul de nerecuperare a creanelor etc.;
riscuri legate de structura capitalului existena unui acionar sau asociat majoritar ,
riscul de manipulare a rezultatului;
riscuri legate de structura financiar insuficiena fondului de RULMENT, insuficiena
capitalurilor proprii, probleme legate de gestionarea TREZORERIEI;
riscuri organizatorice insuficiena personalului administrativ, slbiciuni ale sistemului
informaional;
riscuri legate de importana unor posturi de bilan cele care depesc 10% din totalul
bilanului;
riscurile legate de anumite operaii sau conturi se refer la posibilitatea c anumite
conturi sau operaii s fie eronate, inexate. Aceste riscuri sunt evaluate innd cont de
urmtoarele elemente:
a) natura datelor (repetitive, punctuale, excepionale);
b) complexitatea operaiilor/tratamentul contabil;
c) dificulti de evaluare, de estimarena rezultatului operaiilor;
d) probleme de evaluare n care intervin elemente subiective sau estimri ale
DIRECIUNII;
4

e) dificulti de transcriere n termeni contabili a operaiilor, innd cont de

particularitile juridice etc..
2. Riscul de control se evalueaz n faza aprecierii sistemului de control al ntreprinderii.
Riscul de control este riscul ca sistemul de control intern s nu asigure prevenirea i detectarea
erorilor. Existena problemelor n sistemul controluli intern determin transformarea unui risc
potenial ntr-un risc posibil.
Riscul de control este strns legat de activitatea, operaiunile ntreprinderii. Acestea pot genera
trei categorii de date care ulterior vor fi preluate de sistemul contabil al ntreprinderii:
date repetitive, care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii (vnzri, cumprri,
salarii etc.) i care vor fi prelucrate n mod uniform;
date punctuale, care sunt complementare celor repetitive, dar care apar la intervale de
timp inegale (inventarierea, evaluarea la sfritul exerciiului);
date excepionale, care rezult din operaiuni pe care ntreprinderea nu le efectueaz n
mod curent (reevaluri, fuziuni, restructurri).
n condiiile prelucrrii automatizate a datelor, factori importani n evaluarea riscului de
control sunt RIGUROZITATEA cu care este conceput i urmrit sistemul de prelucrare a datelor
i calitatea APLICAIILOR informatice.
Datele punctuale sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd nu sunt identificate
i nregistrate la timp. Este necesar ca auditorul s cunoasc aceste date dinainte pentru a-i
putea organiza controalele.
Operaiunile excepionale sunt purttoare de riscuri legate nu numai de lipsa obinuinei
i a experienei personalului n prelucrarea lor, dar i de posibila lips a cunotinelor tehnice i
abseneielementelor comparative.
3. Riscul de nedetectare nu poate fi eliminat, oricare ar fi tehnicile i procedurile aplicate
de auditor. Tipul dat de risc este necesar s fie limitat la un nivel acceptabil i depinde, n
principal, de natura i ntinderea lucrrilor auditorului.
Comitetul Internaional pentru Practici de Audit (International Practices Commitee IACP) a stabilit o matrice care permite estimarea riscului de nedetectare acceptabil n funcie de
riscul inerent i de riscul de control:

Auditorul a
estimat un
risc inerent

Ridicat
Mediu
Sczut

Ridicat
Sczut
Sczut
Mediu

Auditorul a estimat un risc de control

Mediu
Sczut
Sczut
Mediu
Mediu
Ridicat
Ridicat
Ridicat

Din acest tablou rezult c trebuie s existe o relaie invers proporional ntre gradul
combinat al riscului inerent i al riscului de control i gradul riscului de nedetectare fixat de
auditor.
Acest risc general de audit, caracteristic oricrei ntreprinderi, se modific, n unele
cazuri, ca urmare a efectelor produse de prelucrarea automatizat a informaiei, cum ar fi:
facilitarea concentrrii informaiilor i a circulaiei lor;
necesitatea de a obine cunotine n domrniul informaticii de ctre unii din angajaii
firmei, ca i de ctre auditori, care nu pot aprecia riscul implicat de utilizarea sistemelor
de prelucrare automat a datelor dect dac dispun de cunotine n domeniu;
posibilitatea modificrii neautorizate a datelor;
posibilitatea accesului neautorizat la informaii;
5

 facilitarea efecturii unorncontroale care ar fi dificil de realizat ntr-un sistem manual de

prelucrare a datelor.
Ca urmare a utilizrii tehnologiilor informaionale, riscul de audit va fi apreciat innd
cont de calitatea controalelor generale i de calitatea controalelor aplicaiilor:
n cazul cnd ambele controale sunt apreciate ca fiind satisfctoare, auditorul va aprecia
riscul de audit legat de controalele informatice ca fiind sczut i i va putea limita
propriile teste;
dac numai o categorie de controale este satisfctoare, riscul de audit va fi apreciat ca
important i auditorul va trebui s-i extind propriile teste;
n situaia n care ambele controale sunt slabe, riscul de audit va fi apreciat ca fiind ridicat
i auditorul va petrece teste aprofundate.
Definirea programului de lucru al auditorului este influenat de nivelul riscului de audit,
care depinde de riscurile constatate. Schema de mai jos confirm acest lucru:
Figura nr.1 Succesiunea analizei riscurilor de audit

Identificarea riscurilor legate

de natura i modificarea

Identificarea riscurilor legate

de conceperea i funcionarea

Analiza riscurilor de
nedetectare legate de auditul

Programul de lucru

Aceste riscuri mai pot fi prezentate i n schema urmtoare:

Planificarea
auditului

nelegerea i
testarea structurii
controlului intern

Aplicarea testelor

Elaborarea
raportului de
audit

Aprecierea
riscului inerent

Aprecierea
riscului de
control

Stabilirea riscului
de nedetectare

Evaluarea
riscului de audit

Modelul riscului de audit deriv din conceptele ilustrate n Standardele de Audit.

Acest model mai poate fi reprezentat i astfel:
Riscul individual de audit = Riscul inerent x Riscul de control x Riscul de nedetectare ;
Riscul de nedetectare este evaluat prin:
(1) stabilirea riscului de audit, inerent, de control, datorit aplicrii judecii auditorului i
(2) prin efectuarea calculelor.
Exemplu:
Riscuri
Riscul de audit
Riscul inerent
Riscul de control
Riscul de nedetectare
1.
2.
3.
4.
5.

A
1
20
50

Situaii (n %)
B
C
D
1
5
5
50 20 50
50 50 40

E
5
20
20

F
5
50
25

G
10
50
20

Se cere:
Definii tipurile de risc enunate n tabel.
Calculai riscul legat de nedetectare.
Aranjai dup nivelul de necesitate al probelor din situaiile de mai sus (de la mai multe
probe la mai puine).
Ce rezult din situaiile E i G n privina procedurilor i probelor de audit de folosit.
Descriei cum vor fi influenate afirmaiile Dstr aferente probelor de utilizat, spre exemplu,
n cazul situaiei A din tabel dac se va:
- mri riscul de audit;
- micora riscul inerent;
- micora riscul legat de control.

Rezolvare:

4.2 Determinarea pragului de semnificaie la exercitarea auditului

Scopul auditului financiar (denumit n continuare audit) este de a aduna suficiente probe care
s ateste fidelitatea situaiilor financiare ale unei entiti, n conformitate cu principiile general
acceptate ale contabilitii. Pentru acest lucru, o misiune de audit solicita efort i trebuie s
respecte urmatoarele condiii:
Auditul trebuie planificat;
Auditul trebuie condus;
Probele trebuie adunate i evaluate;
Un raport al rezultatului auditului trebuie ntocmit si prezentat persoanelor
sau grupului responsabil.
Nu ne propunem o analiz n detaliu a misiunii de audit, prezentm, ns, pe scurt,
principalele elemente ale conducerii i planificrii auditului. Auditorii nu pot garanta clienilor
lor sau altor utilizatori ai situaiilor financiare c acestea sunt corecte, exacte, precise, fr o
examinare n prealabil a acestora. Garantarea ar nsemna c auditorii au examinat fiecare
tranzacie din perioada n care contabilitatea a fost ntocmit i au concluzionat c toate
nregistrrile contabile au fost corect efectuate, reflectate, clasificate i cuprinse n situaiile
7

financiare. O asemenea aciune ar fi imposibil de ndeplinit. Datorita costurilor ridicate auditorii

folosesc adesea procedeul sondajului n examinarea dovezilor necesare care s ateste fidelitatea
imaginilor financiare.
Termenul de sondaj(Sondaj: examinarea mai putin dect sut la sut a elementelor unui
anumit numr de documente) este n strns legtur cu cel de corectitudine, exactitate i
precizie a situaiilor financiare i se refer la faptul c acestea nu cuprind nici mcar o eroare,
idee pe care o considerm a fi neadevarat.
Dat fiind cele de mai sus, ce asigurri pot oferi auditorii utilizatorilor situaiilor financiare n
susinerea deciziilor de a investi sau credita ntreprinderea ?
1. Auditorii pot asigura c neleg declaraiile i sumele, din situaiile financiare, care au fost
nregistrate, clasificate, rezumate i supuse regulilor;
2. Auditorii pot asigura c au adunat suficiente dovezi pentru a formula o opinie rezonabil;
3. Auditorii pot asigura (datorit pregtirii lor) c situaiile financiare sunt ntocmite i prezentate
n mod corect i nu sunt denaturate datorit erorilor i iregularitailor (Imagine denaturat:
situaiile financiare conin erori, omisiuni, iregularitti al cror efect este destul de important de
a face ca acestea s nu fie prezentate n mod corect, n concordan cu principliile contabile
general acceptate.).
Asemenea asigurri sunt deseori importante pentru clienii auditorului sau pentru ali
utilizatori ai informaiilor din situaiile financiare.
Dou concepte, de o importan deosebit, fundamenteaz asemenea asigurri, concepte
utilizate pentru a stabili:
Ct de multe probe vor obine auditorii;
Cum i cnd vor obine aceste probe;
Ce criterii vor fi utilizate pentru a evalua probele.
Aceste dou concepte sunt pragul de semnificaie i riscul auditului, ambele fiind
detaliate n cele ce urmeaz. Este cunoscut faptul c auditorii nu pot examina fiecare tranzacie
reflectat n situaiile financiare, acetia fiind dispui s accepte o valoare redus de erori. Ct de
multe erori sau omisiuni sunt de acord auditorii s tolereze n situaiile financiare, astfel nct s
prezinte o opinie corect asupra acestora?
Aceast ntrebare este extrem de dificil, ea i are rspunsul n conceptul numit prag de
semnificaie, definit astfel: mrimea unei omisiuni sau a unei declaraii eronate a
informaiei contabile, care n anumite circumstane, face ca judecata raional a unei
persoane s fie schimbat sau influenat.
Altfel spus, o eroare de 50 lei nu pare s afecteze judecata raional a unei persoane, dar
o eroare de 50.000 lei cu siguran va afecta judecata acelei persone. Astfel, pragul de
semnificaie este un factor major pe care auditorii l iau n considerare cnd planific auditul sau
evalueaz dovezile pe parcursul derulrii auditului. n exemplul descris mai sus, auditorul ar
trebui s stabileasc pragul de semnificaie la o anumit sum care ar fi denaturat situaiile
financiare n care totalul erorilor ar fi superior aceastei sume.
ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit trateaz
responsabilitatea auditorului de a aplica conceptul de prag de semnificaie n planificarea i
desfurarea unui audit al situaiilor financiare. ISA 450 explic modul de aplicarea a pragului
de semnificaie n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a denaturrilor
necorectate, dac ele exist, asupra situaiilor financiare. (ISA 450 Evaluarea denaturrilor
identificate pe parcursul auditului)
8

Pragul de semnificaie n contextul unui audit

Cadrele de raportare financiar discut adesea despre conceptul de prag de semnificaie
n contextul pregtirii i prezentrii situaiilor financiare. Dei cadrele de raportare financiar ar
putea s trateze subiectul pragului de semnificaie folosind diferii termeni, ele explic n general
faptul c:
1. Denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, s-ar putea
atepta ca ele, n mod individual sau agregat, s influeneze deciziile economice ale
utilizatorilor, luate n baza situaiilor financiare;
2. Judecile cu privire la pragul de semnificaie sunt fcute n lumina circumstanelor
date, i sunt afectate de mrimea sau natura denaturrii, sau o combinaie a celor
dou; i
3. Judecile cu privire la aspecte care sunt importante pentru utilizatorii situaiilor
financiare sunt bazate pe luarea n considerare a nevoilor comune de informare a
utilizatorilor ca grup cu privire la situaiile financiare (investitorii capitalul de risc a
entitii ali utilizatori) Efectul posibil al unei denaturri asupra unor utilizatori
individuali specifici, ale cror nevoi ar putea s varieze mult, nu este luat n
considerare.
O asemenea discuie, prezent n cadrul de raportare financiar aplicabil, ofer un cadru
de referin pentru auditor n determinarea pragului de semnificaie pentru audit. Dac cadrul de
raportare financiar aplicabil nu include o discuie cu privire la pragul de semnificaie
caracteristicele la care se face referin mai sus (1,2,3) vor oferi auditorului un asemenea cadru
de referin.
Determinarea pragului de semnificaie de ctre auditor reprezint un aspect ce ine de
judecata profesional, i este afectat de percepia auditorului cu privire la nevoile de informaii
financiare a utilizatorilor situaiilor financiare. n acest context, este rezonabil ca auditorul s
presupun faptul c utilizatorii:
Au o nelegere rezonabil cu privire la afacere, la activitile economice i la
contabilitate i bunvoina de a studia informaiile din situaiile financiare cu srguin,
promptitudine, diligen rezonabil;
neleg faptul c situaiile financiare sunt pregtite, prezentate i auditate la nivelul
pragului de semnificaie;
Recunosc incertitudinile inerente evalurii sumelor pe baza folosirii de estimri,
judecat i luarea n considerare a evenimentelor viitoare; i
Iau decizii economice rezonabile pe baza informaiilor din situaiile financiare.
Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de auditor att n planificarea i efectuarea
auditului, ct i n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a denaturrilor
necorectate, dac exist, asupra situaiilor financiare i n formarea opiniei din raportul
auditorului .
Altfel spus, pragul de semnificaie exprim nivelul maxim admisibil de eroare acceptat pentru a
putea decide dac conturile sunt corecte sau nu.
n planificarea auditului, auditorul face judeci cu privire la mrimea denaturrilor care
vor fi considerate semnificative. Aceste judeci ofer o baz pentru:
Determinarea naturii, momentului i domeniului de aplicare a procedurilor de evaluare a
riscului;
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ; i
Determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit
suplimentare.
9

Noiuni privind pragul de semnificaie

Denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, s-ar putea
atepta ca ele, n mod individual sau agregat, s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor,
luate n baza situaiilor financiare. ( ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i
desfurarea unui audit, punctul 2)
Pragul de semnificaie determinat la momentul planificrii auditului nu stabilete n mod
necesar o valoare sub care denaturrile necorectate, n mod individual sau agregat, vor fi
evaluate ntotdeauna ca fiind nesemnificative. Circumstanele legate de anumite denaturri ar
putea face ca auditorul s le evalueze ca fiind semnificative chiar dac se afl sub pragul de
semnificaie. Dei nu este practic elaborarea de proceduri de audit pentru detectarea
denaturrilor care ar putea fi semnificative doar datorit naturii lor, auditorul ia n considerare nu
doar mrimea dar i natura denaturrilor necorectate, i circumstanele aparte n care acestea s-au
produs, atunci cnd evalueaz efectul acestora asupra situaiilor financiare.
n contextul ISA-urilor, pragul de semnificaie funcional reprezint suma sau sumele
stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect pragul de semnificaie pentru situaiile financiare
ca ntreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de sczut probabilitatea c denaturrile necorectate
sau nedetectate agregate s depeasc pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca
ntreg. Dac este cazul, pragul de semnificaie funcional se va referi i la suma sau sumele
stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect pragul de semnificaie pentru anumite clase de
tranzacii, solduri de conturi sau prezentri. (ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i
desfurarea unui audit, punctul 9)
Pragul de semnificaie este definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare, emis de Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, n
urmtorii termeni:
Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie
depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii
sau declarrii greite. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s
reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.
Definiie: Prin prag de semnificatie, se intelege nivelul, marimea unei sume peste care
auditorul considera ca o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si
sinceritatea situatiilor financiare, cat si imaginea fidela a rezultatului, a situatiei financiare si
a patrimoniului intreprinderii. stabilirea unor praguri de semnificatie permite: orientarea mai
buna si planificarea misiunii; evitarea lucrarilor inutile; justificarea deciziilor referitoare la
opinia emisa. pentru determinarea pragului de semnificatie pot fi utilizate diferite elemente de
referinta: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc. definirea pragului de
semnificatie permite auditorului inca de la inceputul activitatii (misiunii) sale sa aprecieze
mai bine sistemele si conturile susceptibile sa contina erori sau inexactitati semnificative, iar
la sfarsitul misiunii sa aprecieze daca anomaliile pe care le-a descoperit trebuie sa fie
corectate in cadrul exercitiului, in scopul de a putea emite o opinie fara rezerve. circumstante
particulare de care trebuie sa tinem seama in vederea determinarii pragului de semnificatie:
existenta unor prevederi legale, statutare sau contractuale; evolutia importanta de la un an la
altul a unor posturi; capitaluri proprii sau rezultate anormale. un element este semnificativ si
trebuie prezentat daca poate influenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza
situatilor financiare. prin prag de semnificatie, intelegem importanta unei omisiuni sau a unei
prezentari eronate a informatiilor contabile care da nastere unei probabilitati ca
rationamentul unei persoane rezonabile care se bazeaza pe informatiile respective sa fi fost
schimbat sau influentat de omisiunea sau eroarea respectiva informatia este semnificativa
daca omiterea sau inregistrarea ei gresita ar putea influenta deciziile economice luate pe baza
situatiilor financiare. Pragul de semnificatie depinde de marimea elementului sau erorii
10

judecate in imprejurarile specifice ale omisiunii sau inregistrarii lor eronate. Astfel, pragul de
semnificatie ofera mai degraba un prag sau un punct limita de comparatie si nu constituie o
caracteristica calitativa principala pe care trebuie sa o aiba o informatie pentru a fi utila.
(Dicionar economic i financiar).
Considerente despre pragul de semnificaie
Trebuie subliniat ns faptul c deciziile cu privire la pragul de semnificaie se refer la
mai mult dect stabilirea unei sume pentru situaiile financiare. Considerentele in de anumii
factori, i anume:
1. O eroare pn la un anumit nivel n cadrul situaiilor financiare, referitoare la:
Total venituri;
Total active;
Totalitatea aciunilor din bilan.
2. Factori calitativi, precum:
Probabilitatea ca pli ilegale s fi fost efectuate;
Probabilitatea s apar iregularitai;
Clauzele din contractele clienilor cu banca s prevad c anumii indicatori
din situaiile financiare s fie meninui la nivel minim;
O ntrerupere a fluxului de ncasri;
Atitudinea conducerii cu referire la integritatea situaiilor financiare.
Presupunem c avem situaiile financiare ale entitii, n care ne este prezentat venitul
brut n suma de 100.000 lei, activele n suma de 1.370.000 lei i total aciuni n valoare de
580.000 lei. Spre exemplu, auditorii pot decide c anumite informaii care denatureaz imaginea
cu maimult de 8 procente din totalul veniturilor vor fi semnificative i vor face subiectul unei
consideraii calitative. Dac denaturarea este mai mic de 3 procente din totalul veniturilor,
auditorii le pot considera ca fiind nesemnificative. Deformrile imaginii ntre 3 si 8 procente vor
fi judecate de ctre auditor. Astfel, n acest exemplu graniele pragului de semnificaie3 pentru
declaraiile cu privire la venitul brut sunt ntre 3.000 lei (100.000 X 3%: 100) pna la 8.000 lei
(100.000 X 8% : 100). Auditorii pot aplica o metodologie similar a granielor pragului de
semnificaie i pentru active sau aciuni, informaii preluate din bilan.
S presupunem urmatoarele limite:
Pentru activele din bilan: ntre 41.100 lei i 109.600 lei;
Pentru aciunile din bilan: ntre 17.400 lei i 46.400 lei.
n ce fel calitatea factorilor afecteaz graniele pragului de semnificaie?
Managementul are un rol n ajustarea nregistrrilor n contabilitate pentru erorile descoperite
anterior care ar putea s determine auditorul s stabileasc nite granie inferioare pragului de
semnificaie. Auditorul trebuie s in cont c orice ilegalitate sau iregularitate care este
descoperit va fi subiect al calitativitaii, indiferent de suma de bani implicat.
3 Graniele pragului de semnificaie: o ntindere de omisiuni sau denaturri n situaiile
financiare. Orice denaturare care nsumeaz mai mult dect limita superioar sunt considerate
semnificative. Orice denaturare care nsumeaz mai mult dect limita inferioar sunt considerate
nesemnificative. Orice denaturare care este cuprins ntre intervalul limitei inferioare i
superioare sunt soluionate de auditor.
Un alt factor calitativ l reprezint clauza din contractul de mprumut al unui client care
specific raportul minim ce trebuie meninut. Astfel, auditorii pot stabili limitele semnificative la
un nivel mai redus, pentru cele exprimate mai sus (de fapt, auditorii pot stabili un nivel foarte

11

sczut al pragului de semnificaie, de exemplu, pentru activele curente datorit acestei clauze n
contractul de mprumut).
Pe de alt parte, poate exista situaia n care ntlnim o tendin cresctoare a totalului veniturilor
n anii receni, conferind astfel conducerii mai puine motive de a ncerca s exagereze aceast
cifr. n acest caz limitele pragului de semnificaie pot fi ridicate.
Estimri preliminarii n planificarea pragului de semnificaie ( Estimri ale materialitii
realizate n timpul planificrii auditului;)
Estimri preliminarii n situaiile financiare. Sunt dou modaliti n care auditorul poate utiliza
pragul de semnificaie. Prima este n cadrul planificrii auditului iar a doua este n evaluarea
dovezilor n timpul derulrii auditului. n ceea ce privete planificarea, auditorii trebuie s
realizeze
estimri preliminarii ale pragului de semnificaie deoarce: Exist o relaie invers ntre sumele
din situaiile financiare pe care auditorii le consider a fi semnificative i timpul de lucru
necesar depus care s dovedeasc corectitudinea situaiilor financiare. De exemplu, dac
auditorul consider suma de 8.000 lei a fi semnificativ pentru situaiile financiare, o anumit
perioad de timp i efort trebuie depuse pentru a aduna dovezi asupra conturilor. Pe de alt parte,
dac pragul de semnificaie este redus la 3.000 lei, trebuie timp i efort suplimentar pentru a
aduna dovezile necesare. Motivul const n faptul c depistarea erorilor nesemnificative se
realizeaz mai dificil dect depistarea erorilor de o importan ridicat. Astfel, auditorii trebuie s
acorde o deosebit consideraie n stabilirea estimrilor preliminare ale pragului de semnificaie
n planificarea auditului. Dac suma de bani a pragului de semnificaie este stabilit prea sus,
auditorul poate omite greeli semnificative i s redacteze o opinie cu privire la situaiile
financiare denaturat din punct de vedere al pragului de semnificaie. Auditorul, n cazul nostru,
ar trebui s aleag pragul de 8.000 lei ca estimare preliminar a pragului de semnificaie avnd n
vedere efortul n planificarea auditului. Acesta este cel mai mic prag de semnificaie i asigur c
auditorul va aduna suficiente dovezi pentru a formula urmtoarea declaraie: Riscul de audit
este acceptabil, astfel c totalul veniturilor nu este denaturant cu mai mult de 8.000 lei iar
situaiile financiare nu sunt deformate din punct de vedere al pragului de semnificaie.
De ce trebuie ca auditorul s aleag ca prag de semnificaie 8.000 lei ? Pentru c denaturarile din
anumite situaii financiare este posibil, s determine i alte deformri n alte situaii financiare.
Selectnd pragul de 8.000 lei auditorii i extind efortul astfel nct s aibe un risc de audit redus:
Activele nu sunt denaturate cu mai mult de 109.600 lei
Aciunile nu sunt denaturate cu mai mult de 46.400 lei
Estimri preliminarii pentru conturi. Dei auditorii redau o opinie asupra situaiilor
financiare n general, ei trebuie s auditeze i conturile pentru a aduna dovezi suficente pentru
stabilirea opiniei. Aceasta nseamn c estimrile preliminarii ale pragului de semnificaie pentru
planificarea auditului trebuie mprite pe conturi care sunt examinate i aparin situaiilor
financiare. Poriunea de semnificaie alocat conturilor este denumit eroare tolerabil(Eroare
tolerabil: partea din pragul de semnificaie a situaiilor financiare alocat conturilor n scopul planificrii
auditului) pentru acel cont.

Sunt mai multe modaliti prin care pragul de semnificaie al situaiilor financiare poate fi
repartizat conturilor. O modalitate este aceea de a mpri cantitatea de semnificaie ntre
conturile care ar fi afectate de denaturrile din situaiile financiare. Pe ce considerente ar trebui
fcut aceast repartizare? O posibilitate este aceea de a repartiza fiecrui cont procentul din
8.000 lei care reprezint procentul din totalul soldului contului nsumat n balana de verificare a
conturilor. De exemplu, dac Contul curent la banca nsumeaz 150.000 lei, procentul de 5
(8.000 lei X 5%:100) nsumeaza 400 lei, aceast sum poate fi repartizat acestui cont.
Trebuie menionat c o asemenea metod de repartizare ignor anumii factori:

12

Unele conturi pot fi mult mai importante dect o arat balana datorit numrului mare de
tranzacii cuprins n acel cont;
Experiena din anii precedeni a auditorului l poate determina pe acesta s cread c
anumite conturi conin, mai mult sau mai puin, un anumit numr de denaturri spre
deosebire de alte conturi. Absena denaturrilor descoperite n anii precedeni poate
sugera faptul c pragul de semnificaie a fost repartizat mai mult acestui cont (n loc de
reducerea efortului necesar).

Scurt concluzie privind pragul de semnificaie

Dup cum observm, consideraiile privind pragul de semnificaie sunt inerente n procesul de
audit deoarece ajut la stabilirea procesului de colectare a probelor i a lurii deciziei dac
situaiile financiare vor fi acceptate ca fiind corect prezentate. Auditorii trebuie s foloseasc
semnificaia pentru a garanta exactitatea situaiilor financiare. Opinia despre corectitudine
exprimat de ctre auditor presupune c pragul de semnificaie a fost utilizat n stabilirea opiniei.
Dei este important, pragul de semnificaie trebuie luat n considerare alturi de riscul de audit,
n planificarea i evaluarea auditului. Nu este suficient ca auditorii s se bazeze pe
considerentele: Vom accepta situaiile financiare ca fiind corect prezentate i nedenaturate
din punct de vedere semnificativ dac:
Totalul veniturilor nu este denaturant cu mai mult de 3.000 lei
Activele nu sunt deformate cu mai mult de 41.100 lei
Aciunile nu sunt denaturate cu mai mult de 17.400 lei
Evaluarea global a pragului de semnificaie
La elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de
semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativ denaturrile
semnificative.
Totui att valoarea (cantitatea), ct i natura (calitatea) denaturrilor trebuie s fie luate n
considerare.
Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al situaiilor financiare,
ct i n relaia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacii i prezentrilor de
informaii.
Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci cnd:
se determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit;
se evalueaz efectele informaiilor eronate.
Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit i anume,
cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit, i
invers. De exemplu, dac dup planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determin
nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este sczut, atunci riscul de audit este crescut.
Auditorul va compensa acest lucru fie:

reducnd nivelul evaluat al riscului de control, acolo unde acest

lucru este posibil, i meninnd nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau
suplimentare ale controalelor; fie

reducnd riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei i ntinderii

testelor detaliate de audit planificate.
ETAPELE CALCULULUI PRAGULUI DE SEMNIFICAIE GLOBAL:
1.
Se identific indicatorii financiari reprezentativi ai entitii, pe cel puin dou
exerciii financiare (de cele mai multe ori, se iau n calcul Activele totale, Cifra de afaceri,
Profit brut sau Capitalurile proprii)*.
2.
Se aplic procentajele proporionale.
3.
Se calculeaz variaia (trendul) n modul pentru fiecare procentaj n parte.
13

4.

n funcie de evaluarea preliminar a riscului de audit, se aplic urmtoarea

regul:

RA (mare)=> Prag de semnificaie (mic), unde Trend (mic)**

RA (mic) => Prag de semnificaie (mare), unde Trend (mare).
5. Se urmrete, pornind fie de la Trendul cel mai mic sau cel mai mare, n funcie de riscul de
audit evaluat anterior, pe linie, valoarea cea mai mare, respectiv cea mai mic, dup cum
dicteaz regula, valoarea ce va reprezenta pragul de semnificaie.
* - n situaia n care profitul net nainte de impozitare al exerciiului curent nu este semnificativ
pentru mrimea entitii auditate, auditorii pot utiliza n determinarea pragului de semnificaie
fie o medie a profitului net nainte de impozitare din anii precedeni, fie o alt baz de
comparaie. Avantajul utilizrii altor baze de comparaie, cum ar fi total active sau total venituri
este acela c pentru multe entiti aceti factori sunt mult mai stabili de la un an la altul dect
profitul net nainte de impozitare. n cazul n care entitatea auditat nregistreaz pierderi este
dificil utilizarea ca baz de comparaie a factorului total venituri.
** . Explicaie modului de alegere a Trendului st n faptul c, n modul rezonabil, se apreciaz
ca fiind zone de risc ridicat, acelea ce semnalizeaz o variaie a valorilor mare. Astfel nct,
atunci cnd riscurile sunt suficient de sczutennct s ne permit tolerarea vareaiilor mici,
procedm ntocmai.
Exemplu: Entitatea PROSPERITATE SA prezint urmtorii indicatori:
La sfritul anului 201X:
Activele totale - 187.657 lei;
Venitul din vnzri (cifra de afaceri) 113.453 lei;
Profit brut 75.645 lei.
La sfritul anului 201Y:
Activele totale - 199.452 lei;
Venitul din vnzri (cifra de afaceri) 125.789 lei;
Profit brut 78.900 lei.
tiind c RA (riscul de audit) a fost evaluat n mod preliminar ca fiind sczut , precizai care este
pragul de semnificaie.
Indicatorii
Anul 201X
Anul 201Y
Trend
Active totale
187.657,00
199.452,00
1%
2%
Venitul din vnzri
113.453,00
125.789,00
0,5%
1%
Profit brut
75.645,00
78.900,00
5%
10%
Comentarii:

ETAPELE CALCULULUI PRAGULUI DE SEMNIFICAIE SPECIFIC.

14

1. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaie (suma maxim a prezentrilor

eronate care le-or conine situaiile financiare);
2. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie;
3. Estimarea valorii totale a prezentrilor eronate pe segment;
4. Estimarea valorii combinate a prezentrilor eronate;
5. Compararea estimrii valorii combinate cu valoarea preliminar sau revizuit a pragului
de semnificaie.
Pentru primii doi pai se planific profunzimea testelor. Scopul: a ajuta pe auditor s determine
probele potrivite de acumulat pentru fiecare cont.
n ultimii trei pai se evalueaz rezultatele. Valoarea pragului de semnificaie poate fi
ajustat innd seama de orice factor calitativ care ar putea fi relevant pentru misiunea de
audit.
Exemple de factori calitativi care pot afecta stabilirea pragului de semnificaie:
1. La etapa de stabilire a valorii preliminare a pragului de semnificaie:
erorile semnificative din anii precedeni;
posibile fraude;
erori de prezentare minore care pot afecta tendina de evoluie a profiturilor.
2. n etapa de estimare a denaturrilor i de comparare cu valoarea preliminar a pragului de
semnificaie:
erori care ascund o modificare n evoluia profiturilor;
erori care determin schimbarea pierderii n raport i invers;
erori care pot determina o reacie major pozitiv sau negativ a pieii.
Cele mai utilizate baze de comparaie n stabilirea pragului de semnificaie sunt: total active,
total venituri, profitul nainte de impozitare.
Pragul de semnificaie va fi cea mai mic valoare a intervalului n urmtoarele situaii:
entitatea este n primul an de auditare;
exist indici privind lipsuri semnificative n controlul intern;
cifra de afaceri semnificativ la nivelul conducerii;
presiuni ridicate neobinuite din partea pieei;
risc de fraud mai ridicat dect cel normal.
Stabilirea riscului general de audit
Standardele de audit prezint puine detalii cu privire transformarea riscului individual de
audit stabilit, n risc general de audit stabilit. Dar, dac auditorii au motive s considere c
situaiile financiare mai pot nc fi denaturate datorit erorilor rmase nedescoperite, este posibil
ca riscul general de audit stabilit s depeasc riscul general de audit planificat. n general,
efortul de audit suplimentar este solicitat pentru conturile unde riscul individual de audit este
inacceptabil de ridicat.
Concluzii.
Pragul de semnificaie poate fi ales n mai multe moduri. Un rol important pentru aceasta i
revine auditorului, prin raionamentul profesional. Depinde de auditor, de experiena
acestuia, la ce nivel dimensioneaz pragul de semnificaie, astfel nct s se surprind toate
aspectele semnificative. Un prag de semnificaie prea ridicat poate duce la neincluderea n
aria auditului a unor sume semnificative, dup cum un prag de semnificaie sczut poate
complica inutil munca de audit, prin includerea unor eantioane nerelevante
(nereprezentative).
4.3 Planificarea unui audit al situaiilor financiare
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 300
15

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior
datei de 15 decembrie 2009)
.
Primul standard referitor la activitatea de teren din setul de standarde de audit general
acceptate impune o planificare adecvat.
Figura nr. Planificarea unui audit i definirea unei metode de auditare
PREPLANIFICARE

OBINEREA INFORMAIILOR DE CONTEXT

OBINEREA INFORMAIILOR DESPRE OBLIGAIILE

JURIDICE ALE CLIENTULUI
EFECTUAREA PROCEDURILOR ANALITICE
PRELIMINARE
DETERMINAREA PRAGULUI DE SEMNIFICAIE I
EVALUAREA RISCULUI DE AUDIT ACCEPTABIL I A

NELEGEREA CONTROLULUI INTERN I EVALUAREA

RISCULUI LEGAT DE CONTROLUL INTERN
NTOCMIREA PLANULUI GENERAL I A PROGRAMULUI
DE AUDIT

Exist trei motive fundamentale care explic de ce trebuie auditorul s-i planifice de
manier adecvat angajamentele de audit:
a-i permite auditorului s obin suficiente probe temeinice pentru setul de circumstane
date;
a contribui la meninerea costurilor auditului la un nivel rezonabil;
a evita nenelegerile cu clientul.
La baza planificrii unui audit stau apte componente principale (Figura nr. ).
A.etapa preliminar, n care auditorul desfoar urmtoarele aciuni:
adunarea i evaluarea iniial a informaiilor despre entitate;
evaluarea preliminar a sistemelor contabil i de control intern;
definirea obiectivelor detaliate ale auditului;

evaluarea iniial a resurselor necesare auditului i stabilirea calendarului

de
lucru.
B. etapa de planificare, care const n realizarea urmtoarelor aciuni:

elaborarea planului de audit;

stabilirea legturii cu entitatea auditat;

ntocmirea programelor de audit ca pri componente ale planului de

audit;
16


aprobarea planului de audit.
C. etapa de lucru n teren, care cuprinde urmtoarele aciuni:

colectarea i evaluarea probelor de audit;

redactarea unor concluzii iniiale;

revederea interimar (provizorie);

identificarea i aprobarea oricror modificri necesare s fie aduse planului de audit.
D. etapa raportrii, n care auditorul desfoar urmtoarele aciuni:
proiectarea i analiza concluziilor, opiniilor, recomandrilor;
reanalizarea, aprobarea i publicarea rezultatelor;
punerea de acord a resurselor folosite cu cele alocate prin planul de audit;
evaluarea performanei echipei de audit (la nivelul instituiei supreme de audit sau
societii de audit).
E. etapa de post raportare, care const n supravegherea impactului pe care l are asupra
entitii auditate.
Aceste etape nu sunt neaprat distincte i pot fi extinse. Un plan de audit eficace este
dependent de munca desfurat n etapa preliminar. n mod frecvent, majoritatea informaiilor
necesare n etapa preliminar, sau cum se mai numete, etapa de pre planificare, se refer la:
nelegerea entitii auditate. Auditorul trebuie s identifice aspectele importante ale mediului n
care entitatea i desfoar activitatea, i anume:
obiectivele entitii auditate; intrrile; resurse i fonduri, cadrul legal, personalul; ieirile: ordinea
i importana relativ a rezultatelor comparativ cu obiectivele entitii; caracteristicile pieei n
care opereaz entitatea; raporturi obligatorii i neobligatorii cu alte entiti etc;
modul de operare a entitii auditate privind:

17

organigrama i responsabilitile, sistemele cheie de management i control i sistemele cheie

financiar contabile. Impactul entitii auditate asupra auditului. Cunoaterea entitii auditate l
determin pe auditor s stabileasc n ce mod va fi afectat auditul de operaiile i mediul entitii
auditate.
n acest sens el cuantific:
riscurile inerente asociate cu activitile generate de mediul i organizarea entitii;
riscurile inerente asociate cu tipul de entitate auditat;
controalele efectuate de conducerea entitii pentru a minimiza riscurile i a maximiza eficiena
acestor controale;
factorii speciali sub influena crora opereaz entitatea i impactul lor potenial asupra auditului.
Pentru efectuarea acestei cuantificri, auditorul realizeaz n fapt evaluarea preliminar a
sistemelor contabil i de control intern, dup metodologia ce este prezentat ntr-un capitol
separat.
Mediul i obiectivele auditului. Auditorul ia n considerare forma, coninutul i utilizatorii
raportului de audit, dup care specific obiectivele auditului. Pentru auditul performanei, mai
ales, este important s se fac acest lucru mai amnunit, ceea ce permite auditorului s
defineasc criteriile pe baza crora se vor stabili i evalua probele de audit.
Probele de audit. Auditorul trebuie s identifice probele de audit ce i sunt necesare pentru
atingerea obiectivelor auditului. Pe baza valorii dovezii, relevanei i a rezonabilitii auditorul
decide urmtoarele:
modul de abordare a auditului;
sursele probelor de audit, procedeele i tehnicile pentru obinerea acestora;
testarea probelor de audit.
Resursele auditului. Dup ce auditorul a definit natura, tipul, cantitatea, sursele, tehnicile de
obinere a probelor de audit, el poate estima resursele necesare pentru obinerea i analiza
acestora.
Documentarea. Auditorul trebuie s realizeze o documentare atent a rezultatelor de audit,
inclusiv a unui sumar al rezultatelor auditorilor anterioare i impactul acestora.
Consultrile cu entitatea auditat. ntotdeauna, o discuie cu entitatea auditat despre
constatrile din etapa preliminar este extrem de folositoare auditorului.
Planul de audit. Programul de audit
Planul misiunii de audit este un document cheie. n elaborarea lui este esenial ealonarea
activitilor n timp, urmrindu-se cuprinderea tuturor informaiilor necesare, dar trebuie s
rmn sintetic, clar i concis.
Avnd n vedere c nu este posibil elaborarea unui plan universal de audit, prezentm n
continuare un coninut minimal al unui plan de audit:
cadrul legal al auditului ;
scurt descriere a activitii, programului sau entitii;
motivul auditrii;
factorii ce influeneaz auditul, inclusiv aceia care determin materialitatea (semnificaia
sau importana relativ) problemelor luate n consideraie;
aprecierea riscurilor; materialitatea i pragul de materialitate;
obiectivele auditului;
ntinderea i modul de abordare a auditului, probele de audit ce trebuie obinute pentru a
atinge obiectivele auditului;
resursele necesare i la ce moment;
estimarea unei taxe pentru audit (dac este cazul);
detalii privind persoanele din interiorul entitii auditate, care asigur legtura cu
auditorul;
programul desfurrii auditului i data la care proiectul de raport va fi disponibil pentru
discutarea lui preliminar;

18

 forma, coninutul i utilizatorii raportului final.

Planificarea auditului este un proces dinamic. Pentru atingerea obiectivelor auditului, n
timp, este posibil s se impun efectuarea unor modificri asupra planului iniial, realizat n
activitatea preliminar, deoarece concluziile cheie aprute n aceast activitate furnizeaz bazele
planului de audit. Auditorul elaboreaz un program de audit care s stabileasc natura, durata i
ntinderea procedurilor de audit planificate, necesare pentru implementarea planului de audit.
Programul de audit se constituie ntr-un set de instruciuni adresate membrilor echipei de
audit i ntr-un mijloc de control i eviden privind desfurarea activitii de audit. El cuprinde,
de asemenea, obiectivele auditului pentru fiecare domeniu i un grafic de timp pentru fiecare
domeniu de procedur de audit.
La ntocmirea programului de audit se iau n considerare evalurile riscurilor inerente i
de control i nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond. De asemenea,
auditorul ia n considerare durata efecturii testelor de control i a procedurilor de fond, existena
din partea entitii i implicarea altor...
ISA 300 trateaz responsabilitatea auditorului de a planifica un audit al situaiilor
financiare .
Planificarea unui audit implic:
stabilirea strategiei generale de audit a misiunii;
elaborarea unui plan de audit.
Rolul i plasarea n timp a planificrii:
Natura i amploarea lucrrilor de planificare variaz n funcie de:
dimensiunea i complexitatea entitii;
experiena anterioar n cadrul entitii a membrilor cheie al echipei misiunii;
modificarea circumstanelor care au loc n cadrul misiunii de audit.
Planificarea nu este o faz separat a auditului, dar mai degrab un proces continuu i
iterativ care ncepe deseori la scurt timp dup (sau n paralel cu) finalizarea auditului anterior i
continu pn la finalizarea misiunii curente de audit. Totui, planificarea include considerente
privind momentul anumitor activiti i proceduri de audit care trebuie finalizate anterior
efecturii de proceduri de audit suplimentare. De exemplu, planificarea include necesitatea de a
lua n considerare, anterior identificrii i evalurii riscurilor de denaturare semnificativ, unele
aspecte precum:
Procedurile analitice care trebuie aplicate drept proceduri de evaluare a
riscurilor.
Obinerea unei nelegeri generale a cadrului legislativ i de reglementare
aplicabil entitii i a modului n care entitatea se conformeaz respectivului
cadru.
Determinarea pragului de semnificaie.
Implicarea experilor.
Efectuarea altor proceduri de evaluare a riscurilor.
Auditorul poate decide s discute elemente ale planificrii cu conducerea entitii pentru
a facilita derularea i gestionarea misiunii de audit (de exemplu, coordonarea unor proceduri de
audit planificate cu activitatea personalului entitii).
Dei aceste discuii au loc deseori, strategia general de audit i planul de audit rmn
n responsabilitatea auditorului. Atunci cnd se discut aspecte incluse n strategia general de
audit sau n planul de audit, este nevoie de atenie pentru a nu compromite eficacitatea auditului.
De exemplu, discutarea naturii i a plasrii n timp a procedurilor de audit detaliate cu conducerea poate compromite eficacitatea auditului, fcnd procedurile de audit prea previzibile.
Planificarea adecvat aduce un ir de beneficii auditului situaiilor financiare printre care:
19

ajut pe auditor s acorde atenie cuvenit domeniilor importante ale

auditului.

ajut pe auditor s identifice i s rezolve problemele posibile, la momentul

oportun.

ajut pe auditor s organizeze i s gestioneze corect misiunea de audit

pentru ca aceasta s se desfoare ntr-un mod eficient i eficace.

furnizeaz asisten n selectarea membrilor echipei misiunii, care dispun

de nivelurile adecvate de capaciti i competene pentru a rspunde riscurilor
anticipate, i n delegarea de sarcini adecvate acestora.

faciliteaz coordonarea i supervizarea membrilor echipei misiunii i

revizuirea activitii acestora.

furnizeaz asisten, dup caz, n ndrumarea activitii desfurate de

auditorii componentelor i experi.

Partenerul misiunii i ali membri cheie ai echipei misiunii trebuie s se implice n

planificarea auditului, inclusiv n planificarea i participarea la discuiile dintre membrii echipei
misiunii. Prin implicarea partenerului de misiune i a altor membri cheie ai echipei misiunii n
planificarea auditului, se face apel la experiena i viziunea acestora, crescnd astfel eficacitatea
i eficiena procesului de planificare8.
Activiti preliminare misiunii
La nceputul misiunii curente de audit auditorul efectueaz urmtoarele activiti:

aplic procedurile prevzute de ISA 220, partenerul de misiune trebuie s fie

convins c au fost respectate procedurile adecvate cu privire la acceptarea i continuarea
relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit i trebuie s determine dac concluziile la care
s-a ajuns n aceast privin sunt adecvate. Dac partenerul de misiune obine informaii
care ar fi putut conduce la declinarea de ctre firm a misiunii de audit dac acele
informaii ar fi fost disponibile anterior, partenerul de misiune trebuie s comunice cu
promptitudine acele informaii firmei, astfel nct firma i partenerul de misiune s poat
lua msurile adecvate.

evalueaz respectarea cerinelor etice relevante, inclusiv independena, n

conformitate cu ISA 220, pe parcursul misiunii de audit, partenerul de misiune trebuie s
rmn alert, efectund observri sau interogri, dup caz, pentru probe de neconformitate
ale membrilor i echipei misiunii cu dispoziiile etice relevante. Dac partenerului de
misiune i se aduc la cunotin, prin sistemul firmei de control al calitii sau prin alt
mijloc, aspecte care indic c membrii echipei de misiune nu au respectat cerinele etice
relevante, partenerul misiunii trebuie s determine msurile corespunztoare, n consultare
cu alte persoane din cadrul firmei.

i s neleag termenii misiunii, conform prevederilor din ISA 210

efectuarea activitilor preliminare misiunii specificate la punctul 6 la nceputul misiunii
curente de audit ajut auditorul n identificarea i evaluarea evenimentelor sau
circumstanelor care ar putea afecta negativ capacitatea auditorului de a planifica i efectua
misiunea de audit. Efectuarea acestor activiti preliminare misiunii i permite auditorului
s planifice o misiune de audit pentru care, de exemplu: Auditorul menine independena
i capacitatea necesare efecturii misiunii; Nu exist probleme legate de integritatea
conducerii care pot afecta disponibilitatea auditorului de a continua misiunea; Nu exist
nenelegeri cu clientul n privina termenelor misiunii. Luarea n considerare de ctre
auditor a continuitii clientului i cerinelor etice relevante, inclusiv independena, se
exercit pe toat durata misiunii de audit, pe msur ce au loc anumite condiii i
modificri ale circumstanelor. Efectuarea procedurilor iniiale att asupra continuitii
clientului, ct i asupra cerinelor etice relevante (inclusiv independena) la nceputul
misiunii curente de audit nseamn c acestea sunt finalizate anterior efecturii altor
activiti semnificative pentru misiunea curent de audit. Pentru misiunile de audit
20

recurente, acest tip de proceduri iniiale au loc deseori imediat dup (sau n paralel cu)
finalizarea auditului precedent.
Activiti de planificare.
Auditorul trebuie s stabileasc o strategie general de audit care definete domeniul de
aplicare, plasarea n timp i direcia auditului, i care furnizea z ndrumri privind elaborarea
planului de audit.
n stabilirea strategiei generale de audit, auditorul trebuie:

S identifice caracteristicile misiunii ce i definesc domeniul de aplicare;

S identifice obiectivele de raportare ale misiunii pentru planificarea plasrii

n timp a auditului i a naturii comunicrilor prevzute;

S ia n considerare factorii care, potrivit raionamentului profesional al

auditorului, sunt semnificativi pentru direcionarea eforturilor echipei misiunii;

S ia n considerare rezultatele activitilor preliminare misiunii i, acolo

unde este aplicabil, msura n care sunt relevante cunotinele dobndite n alte misiuni
efectuate de partenerul de misiune pentru entitate; i

S prevad natura, plasarea n timp i amploarea resurselor necesare

desfurrii misiunii.
Procesul de stabilire a strategiei generale de audit l ajut pe auditor s determine, sub
rezerva finalizrii procedurilor auditorului de evaluare a riscurilor, aspecte precum:
Resursele ce trebuie alocate n anumite domenii specifice ale auditului, precum utilizarea
unor membri ai echipei misiunii cu experien adecvat pentru domeniile cu risc ridicat sau
implicarea experilor pentru anumite aspecte complexe;
Valoarea resurselor ce trebuie alocate pentru anumite domenii specifice ale auditului,
precum numrul de membri ai echipei desemnai s observe numrarea stocurilor la locaii
semnificative, amploarea cu care este revizuit activitatea altor auditori n cazul auditurilor
de grup sau bugetul de audit n ore ce trebuie alocat domeniilor cu risc ridicat;
Momentul n care aceste resurse urmeaz s fie alocate, precum i dac acest proces are loc
n faze intermediare ale auditului sau la data situaiilor financiare; i
Modul n care sunt gestionate, direcionate i supervizate acest tip de resurse, precum
datele la care se estimeaz c vor avea loc edinele de informare i evaluare a echipei,
modul n care se estimeaz c vor fi efectuate revizuirile de ctre partenerul de misiune i
de ctre manager (de exemplu, la faa locului sau indirect), i dac se finalizeaz revizuiri
ale controlului calitii misiunii.
Odat ce strategia general de audit a fost stabilit, poate fi elaborat un plan de audit
pentru a aborda diferitele aspecte identificate n strategia general de audit, lund n considerare
necesitatea de a atinge obiectivele auditului prin utilizarea eficient a resurselor auditorului.
Stabilirea strategiei generale de audit i a planului de audit detaliat nu reprezint, n mod
necesar, procese secveniale sau separate, ci sunt strns inter-conectate, deoarece modificrile
operate n unul dintre ele, pot avea drept rezultat modificarea n consecin a celuilalt.
Auditorul trebuie s elaboreze un plan de audit care trebuie s includ o descriere a:
Naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor planificate de evaluare a riscurilor, aa
cum au fost ele determinate n ISA 315.
Naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit suplimentare planificate la
nivelul afirmaiilor, aa cum au fost determinate n ISA 330.
Alte proceduri planificate de audit care trebuie aplicate astfel nct misiunea s fie
conform cu ISA-urile.

21

Planul de audit este mai detaliat dect strategia general de audit prin faptul c include
natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit care urmeaz a fi efectuate de ctre
membrii echipei misiunii. Planificarea pentru aceste proceduri de audit are loc n timpul
desfurrii auditului, pe msur ce se dezvolt planul de audit pentru misiune. De exemplu,
planificarea procedurilor auditorului de evaluare a riscurilor are loc la nceputul procesului de
audit. Totui, planificarea naturii, plasrii n timp i amplorii unor proceduri de audit
suplimentare specifice depinde de rezultatul acelor proceduri de evaluare a riscurilor. n plus,
auditorul poate ncepe executarea procedurilor viitoare de audit pentru anumite clase de
tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri nainte de planificarea restului de proceduri de audit
suplimentare.
Modificri ale deciziilor de planificare n timpul auditului
Ca rezultat al unor evenimente neateptate, modificri ale condiiilor date, sau probe de
audit obinute n urma rezultatelor procedurilor de audit, au ditorul poate fi nevoit s modifice
strategia general de audit i planul de audit, i prin urmare, natura, plasarea n timp i amploarea
procedurilor planificate suplimentare, pe baza analizei revizuite a riscurilor evaluate. Acesta
poate fi cazul atunci cnd n atenia auditorului ajung informa ii care difer, n mod semnificativ,
de informaiile disponibile la momentul la care auditorul a planificat procedurile de audit. De
exemplu, probele de audit obinute prin aplicarea procedurilor de fond pot contrazice probele
de audit obinute prin teste ale controalelor.
Documentaie
Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit:
Strategia general de audit Documentarea strategiei generale de audit reprezint o
nregistrare a deciziilor principale considerate necesare pentru a planifica n mod adecvat
auditul i pentru a comunica aspectele semnificative echipei misiunii. De exemplu,
auditorul poate rezuma strategia general de audit sub forma unui memorandum care
conine deciziile principale privind domeniul general de aplicare, plasarea n timp i modul
de desfurare a auditului;
Planul de audit. Documentaia planului de audit reprezint o nregistrare a naturii, plasrii
n timp i amplorii planificate a procedurilor de evaluare a riscului i a procedurilor de
audit suplimentare la nivelul afirmaiilor, ca rspuns la riscurile evaluate. Ea servete, de
asemenea, ca nregistrare a planificrii adecvate a procedurilor de audit care pot fi revizuite
i aprobate nainte de efectuarea lor. Auditorul poate utiliza programe standard de audit sau
liste de verificare pentru finalizarea auditului, adaptate dup necesiti pentru a reflecta
circumstanele specifice ale misiunii;
Orice modificri semnificative efectuate n timpul misiunii de audit asupra strategiei
generale de audit sau a planului de audit, precum i motivele acestor modificri O
nregistrare a modificrilor semnificative ale strategiei generale de audit i a planului de
audit, precum i a modificrilor rezultate efectuate asupra naturii, plasrii n timp i
amplorii procedurilor de audit, explic motivele pentru care au fost efectuate modificri
semnificative, precum i strategia general de audit i planul de audit adoptate n final
pentru audit. De asemenea, reflect rspunsul adecvat la modificrile semnificative care au
loc n timpul auditului.
Auditorul trebuie s ntocmeasc o documentaie de audit suficient pentru ca un auditor
cu experien, fr nicio legtur anterioar cu auditul, s neleag:
Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit efectuate n vederea
conformitii cu ISA-urile i cu dispoziiile legale i de reglementare aplicabile;
Rezultatele procedurilor de audit efectuate, i probele de audit obinute; i
Aspectele semnificative ce au aprut n timpul auditului, concluziile la care s-a ajuns pe
marginea acestora, i raionamente profesionale semnificative aplicate pentru a ajunge la
acele concluzii.
22

n documentarea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit efectuate, auditorul

trebuie s nregistreze:
Caracteristicile de identificare a elementelor sau problemelor specifice testate;
Persoana care a efectuat activitatea de audit i data la care acea activitate a fost finalizat; i
Persoana care a revizuit activitatea de audit efectuat, precum i data i amploarea revizuirii.
Coordonarea, supervizarea i revizuirea
Natura, plasarea n timp i amploarea coordonrii i supervizrii membrilor echipei misiunii i
revizuirea activitii lor variaz n funcie de muli factori, inclusiv:
Dimensiunea i complexitatea entitii.
Domeniul auditului.
Riscurile evaluate de denaturare semnificativ (de exemplu, o cretere a riscurilor de
denaturare semnificativ evaluate pentru un domeniu dat al auditului impune, de obicei, o
cretere corespunztoare a amplorii i oportunitii coordonrii i supervizrii membrilor
echipei misiunii, i o revizuire mai detaliat a activitii lor).
Aptitudinile i competenele membrilor individuali ai echipei care efectueaz activitatea de
audit.
ISA 220 conine ndrumri suplimentare cu privire la coordonarea, supervizarea i revizuirea
activitii de audit.
Partenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru:
Coordonarea, supervizarea i desfurarea misiunii de audit n conformitate cu standardele
profesionale i cu dispoziiile legale i de reglementare aplicabile; i
Raportul auditorului care s fie ntocmit adecvat circumstanelor date.
Partenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru revizuirile efectuate n
conformitate cu politicile i procedurile de revizuire ale firmei.
La sau nainte de data raportului auditorului, partenerul de misiune trebuie, printr-o
revizuire a documentaiei de audit i o discuie cu echipa misiunii, s fie convins c au fost
obinute suficiente probe de audit adecvate i pentru a sprijini concluziile obinute i
pentru ca raportul auditorului s fie emis.
Considerente specifice entitilor mici. Sunt specificate n punctele A11 i A15 a ISA 300.
n auditurile entitilor mici, ntregul audit poate fi efectuat de o echip de audit foarte
mic. Multe audituri ale entitilor mici presupun implicarea partenerului de misiune (care poate
fi un practician individual) ce lucreaz cu un singur membru al echipei misiunii (sau fr niciun
membru al echipei misiunii). Cu o echip mai mic, coordonarea i comunicarea ntre membrii
echipei sunt mai uor de realizat. Stabilirea strategiei generale de audit pentru auditul unei
entiti mici nu trebuie s fie un exerciiu complex sau consumator de timp; acesta variaz n
funcie de:
dimensiunea entitii;
complexitatea auditului; i
dimensiunea echipei misiunii.
De exemplu, un scurt memorandum ntocmit la finalizarea auditului precedent, pe baza unei
revizuiri a foilor de lucru, care evideniaz aspectele identificate n auditul tocmai finalizat,
actualizat pentru perioada curent pe baza discuiilor cu proprietarul-manager, poate servi drept
strategie de audit documentat pentru misiunea de audit curent, dac acoper aspectele
menionate la punctul 8 al ISA 300.
Dac un audit este efectuat n ntregime de ctre partenerul de misiune, nu mai apar probleme
legate de coordonarea i supervizarea membrilor echipei misiunii i de revizuirea activitii lor. n

23

astfel de cazuri, partenerul de misiune, care a efectuat personal toate aspectele activitii, va fi atent
la toate problemele semnificative. Formularea unei preri obiective asupra gradului de adecvare a
raionamentelor fcute n cursul auditului poate pune unele probleme practice atunci cnd acela i
individ efectueaz, de asemenea, ntregul audit. Dac sunt implicate aspecte deosebit de com plexe
sau neobinuite, iar auditul este efectuat de un practician individual, poate fi indicat consultarea cu
ali auditori cu experien adecvat sau cu organismul profesional al auditorilor.

24