Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Obiective principale:
Definiia contabilitii financiare
Normalizarea i reglementarea contabilitii financiare
Definirea normalizrii n contabilitate
Cadrul contabil general IASB
Reeaua de standarde contabile
Msurare i evaluare n contabilitatea financiar
Bazele de evaluare n contabilitate
Regulile evalurii ca sistem de referin n formularea politicilor contabile
Alternative la evaluarea bazat pe costul istoric
Concepte-cheie: contabilitate financiar; contabilitate de gestiune; normalizare; cadrul
contabil general; utilizatori de situaii financiare; obiectivul situaiilor financiare; poziia financiar
a ntreprinderii; modificarea poziiei financiare; inteligibilitate; relevan; sinceritate; fidelitate;
resurse controlate; credibilitatea evalurii; capital financiar; credibilitate; comparabilitate;
imagine fidel; regularitate; capital fizic; meninerea capitalului; evaluare; valoare de utilitate;
valoare real; valoare de pia; cost istoric; cost curent; valoare realizabil; valoare actualizat.
Definiia contabilitii financiare
Prin genez, contabilitatea a aprut din nevoia de a rspunde n plan informaional i
decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entiti patrimoniale. Pentru ara
noastr, n mod concret, se delimiteaz ca entiti patrimoniale, regiile autonome, societile
comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane fizice i
juridice care desfoar activiti comerciale.
Din structura tipurilor de entiti patrimoniale, ntreprinderea reprezint sfera de aciune n
limitele creia contabilitatea ca instrument informaional i de gestiune capt form complet
de reprezentare i control asupra constituirii i utilizrii resurselor. La acest nivel organizatoric se
realizeaz n forma cea mai deplin activitatea de producie a bunurilor, de prestaii de servicii, de
circulaie a mrfurilor, a titlurilor de valoare i a instrumentelor de plat, precum i de alte operaii
accesorii activitii de comer.
Forma organizatoric i de funcionare a contabilitii ntreprinderii se difereniaz, n
principal, n raport de concepia contabil adoptat. n acest sens cele mai marcante i mai
influente culturi contabile din lume sunt dou: european i anglo-saxon. n raport de cele dou
culturi contabile, se pot utiliza dou concepte organizatorice, monist i dualist.
Monist n cazul n care la nivelul ntreprinderii se organizeaz un singur circuit contabil,
deci o singur contabilitate, att pentru latura intern ct i cea extern a ntreprinderii. Dualist,
dac pentru cele dou laturi sunt organizate, dar corelate contabiliti separate.
Pentru contabilitatea din Romnia, deocamdat, opereaz conceptul dualist. n consecin, la
nivelul ntreprinderii se disting dou seciuni ale contabilitii, financiar i de gestiune sau
financiar i managerial, ori extern i intern.
_____________
1
Capitol preluat i adaptat din Ristea Mihai i colab., Contabilitatea societilor comerciale, vol. I, Editura
Universitar, Bucureti, 2009.
producia de informaii contabile i validarea social a acestora. Desigur se poate crea i o a treia
form cea mixt, prin combinarea celor dou. De asemenea, ntr-o societate democratic, obinerea
acceptrii este un proces special complicat care impune un marketing abil ntr-un context politic.
Obiectul normalizrii contabile 2 l poate constitui situaiile financiare anuale sau planul
contabil .
Normalizarea situaiilor financiare anuale este proprie rilor anglo-saxone i cuprinde:
componena situaiilor financiare; elementele descrise n situaiile financiare, recunoaterea i
evaluarea acestor elemente; reglementrile, standardele i procedurile de contabilitate referitoare la
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
n sfera normalizrii nu sunt prescrise ordinea sau formatul n care trebuie prezentate
elementele reprezentate n situaiile financiare.
Normalizarea cu plan contabil general. Este proprie rilor Europei continentale, iar
sintagma de plan contabil aparine contabilitii din Frana. Elementele normalizate sunt: situaiile
financiare anuale, inclusiv forma i formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi,
denumire, simbol, coninut i funcie contabil); organizarea documentelor de contabilitate i a
procedurilor de nregistrare, de validare i de control a operaiilor.
Toate normele contabile impuse n mod obligatoriu printr-o norm juridic sunt denumite
reglementri contabile.
Dispozitivul de normalizare i reglementri contabile, dei nuanabil sau difereniabil de
la o ar la alta, se definete prin urmtoarele componente: legea contabilitii, cadrul contabil
sau cadrul conceptual; reeaua de norme sau standarde contabile naionale (locale); sistemul de
reglementare normativ contabil (dreptul contabil); planul de conturi i schema de contabilizare
a operaiilor economice i financiare; ghiduri contabile profesionale; dicionarele de conversie
contabil; politica de contabilitate; instituia normalizrii contabile.
Cadrul contabil general IASB. Definire i referine
Preliminar ii
Cadrul contabil general cuprinde conceptele i principiile teoretice care alctuiesc
mpreun sistemul de referin pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, pentru
utilizatorii externi adic ceea ce trebuie s fie contabilitatea, delimiteaz ca teorie contabil
normativ deci un caz particular al teoriei contabile generale. Sau ntr-o alt viziune, Cadrul
contabil i arog calitatea de referenial pentru elaborarea normelor contabile i instrument de
coeren a normelor, reglementrilor i procedurilor contabile.
Funciile Cadrului IASB, aa cum sunt formulate n document sunt:
a) sprijinirea Consiliului IASB n: elaborarea viitoarelor IAS-uri/IFRS-uri revizuirea celor
existente precum i n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor de
contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin aplicarea unor concepte de baz
care s reduc numrul tratamentelor contabile internaionale.
b) sprijinirea organismelor naionale de elaborare a standardelor, n procesul de dezvoltare a
standardelor naionale;
c) sprijinirea celor ce ntocmesc situaii financiare conform IAS/IFRS i de a face fa
problemelor care nu se regsesc n acestea;
d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor
financiare elaborate n conformitate cu IAS/IFRS;
e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare
elaborate n conformitate cu IAS/IFRS;
f) furnizarea de informaii celor interesai de activitatea IASB privind modul de elaborare a
standardelor.
_____________
2
Veniturile
exerciiului
Cheltuielile
exerciiului
Capitalul propriu
al exerciiului N-1
Rambursarea ctre
asociai sau aportul
acestora n cursul
exerciiului N
Activul
patrimonial
Obligaiile
patrimoniale
Totodat, variaia ntre dou momente succesive ale situaiei nete a patrimoniului dezvluie
rezultatul obinut, profit sau pierdere.
De asemenea, n aceeai contabilitate, n loc de sintagma modificrile poziiei financiare
este folosit cea de situaie financiar.
Modificrile poziiei financiare pot fi definite n diverse moduri cum sunt: fondul de
rulment i fluxurile de fonduri, trezoreria net i fluxurile nete de trezorerie.
Caract er ist icile calit at ive ale s it ua iilor financiar e
Pentru a fi util pentru consumatori (utilizatori) informaia contabil trebuie s ndeplineasc
anumite atribute denumite caracteristici calitative. Aa cum prevede Cadrul general IASB pentru
elaborarea i prezentarea situaiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt:
inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea.
INTELIGIBILITATEA vizeaz uoara nelegere a informaiilor de ctre utilizatori. n
acest scop trebuie asigurat un echilibru ntre cunotinele de contabilitate, care s fie suficiente,
ale utilizatorilor privind afacerile i activitile economice, pe de o parte, i dorina acelorai de a
studia informaiile depunnd eforturi rezonabile, pe de alt parte. Aa cum se desprinde din
Cadru, informaiile despre probleme complexe care ar trebui incluse n situaiile financiare,
datorit importanei lor n luarea deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie excluse doar pe
motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori.
RELEVANA. Informaiile au calitatea de relevan dac vehiculeaz cunotinele necesare
lurii deciziilor economice de ctre utilizatori, adic i ajut pe acetia s evalueze evenimentele
trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor trecute.
Relevana informaiei este influenat de natura i materialitatea (semnificaia) sa. n cele
mai multe cazuri, natura este ea nsi suficient pentru a determina relevana sa. Dar nu puine
sunt cazurile cnd natura trebuie asociat cu materialitatea sa.
Materialitatea vizeaz pragul de semnificaie al informaiei pentru a determina relevana lor
dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor,
luate pe baza situaiilor financiare. n consecin, materialitatea depinde de mrimea elementului
sau a erorii, judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau greitei lor declarri. Astfel,
materialitatea ofer mai degrab un prag sau o limit dect s reprezinte o caracteristic primar
pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.
CREDIBILITATEA. Informaia este de ncredere, atunci cnd este liber de eroare,
deformare sau prtinire, iar utilizatorii pot avea ncredere c aceasta reprezint corect i rezonabil
realitatea modelat.
Urmtoarele elemente definesc credibilitatea informaiei:
n acelai timp este emis i ideea potrivit creia aplicarea caracteristicilor calitative
principale i a standardelor adecvate de ctre contabilitate are n mod normal ca rezultat
ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel sau ca prezentare
corect a situaiei ntreprinderii.
Imaginea fidel ca obiectiv fundamental n contabilitatea european este un concept de
origine britanic, fiind formulat pentru prima dat n Legea societilor comerciale engleze din
1974. Ulterior a fost preluat i definit n Directiva a IV-a a Consiliului Uniunii Europene.
Percepia britanic a principiului la nivelul protagonitilor sociali (productori i utilizatori ai
produsului contabil) are n vedere respectarea standardelor contabile i a legii. n plan teoretic,
imaginea fidel este definit prin prisma termenilor de imagine veridic i imagine corect sau
imagine real i imagine onest.3 Nu este exclus nici interpretarea ca un obiectiv nalt spre care
tind situaiile financiare4.
ntr-o contabilitate bazat pe reglementri normative, imaginea fidel ca obiectiv al contabilitii
financiare este definit prin prisma termenilor de regularitate i sinceritate. n cartea de
contabilitate francez, la cei doi termeni se adaug un al treilea, cel de fidelitate.
Regularitate nseamn respectarea regulilor i procedurilor contabile n vigoare. n acest sens,
pentru aprecierea regularitii, se apeleaz la textele legale i cele reglementate specializate care
conin stipulri privind principiile, regulile i prevederile contabile. De asemenea, sunt luate n
consideraie textele diverse care n cele mai multe cazuri conin distinct att reglementri
contabile ct i reglementri fiscale sau texte care conin simultan i elemente contabile.
n msura n care textele legale i cele reglementate sunt insuficiente pentru a acoperi
regularitatea, intr n rol regulile fixate de jurispruden sau doctrina contabil.
Sinceritatea nseamn aplicarea cu bun credin i profesionalism a normelor i
reglementrilor contabile n funcie de cunoaterea pe care contabilii trebuie s o aib n mod
normal asupra realitii situaiilor i operaiilor nregistrate n contabilitate.
n mod concret, sinceritatea se traduce att n calitatea documentelor justificative, registrelor
de contabilitate i documentelor de sintez care trebuie s fie ct mai exacte, ct i n
comportamentul responsabilului contabil care trebuie s fie onest, s nu deformeze realitatea i s
cunoasc i s aplice regulile i tratamentele contabile.
Fidelitatea vizeaz caracteristica intrinsec a informaiei contabile, conformitatea sau
neconformitatea cu realitatea, conformitatea sau neconformitatea cu ceea ce este norm, regul i
reglementare contabil.
Sistemul de referin n definirea fidelitii informaiei contabile, implicit a integritii sale, l
reprezint art. 2 din Directiva a IV-a a Uniunii Europene, care formuleaz urmtoarele reguli
privind imaginea fidel:
1. Conturile anuale cuprind bilanul, contul de profit i pierdere i anexa. Aceste documente
constituie un tot.
2. Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate i n conformitate cu prezenta directiv.
3. Conturile anuale trebuie s dea o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare,
ct i a rezultatelor societii.
4. Atunci cnd aplicarea prezentei directive nu este suficient pentru a da o imagine fidel
prevzut la paragraful 3, trebuie adugate informaii suplimentare.
5. Dac n cazuri excepionale aplicarea unei dispoziii din prezenta directiv este contrar
obligaiei prevzute la paragraful 3, este necesar s se fac o derogare de la respectiva dispoziie
pentru a se da o imagine fidel, n sensul paragrafului 3.
O astfel de derogare trebuie menionat n anex, bine argumentat, cu indicarea influenei
sale asupra patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor. Statele membre pot preciza
cazurile excepionale i fixa regimul derogatoriu corespunztor.
_____________
3
4
10
Ceea ce trebuie fcut este definirea sa n plan economic, respectiv ca o mas care
valorizeaz n etalon monetar resursele i utilizrile de resurse controlate de ctre o entitate
contabil. Ceea ce trebuie fcut n cercetarea modelului contabil patrimonial renvierea definiiei
unui drept contabil autonom, un drept care s acopere ntr-o manier prioritar analiza substanial n
raport cu cea juridic. Jocurile practicate n acest demers sunt la fel de bine jocuri de fond, dar i jocuri
de form.
Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate n situaiile financiare sunt cele de
activ i pasiv. La acestea se adaug cele de cheltuieli i venituri asociate proceselor interne care
modific cantitativ i calitativ masa patrimoniului.
Activul reprezint bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitiv pentru
ntreprindere.
Pasivul desemneaz sursele de finanare a activului ca elemente ale patrimoniului cu valoare
negativ pentru ntreprindere.
Masa elementelor de activ, este mprit pe subdiviziuni, n raport de natura, modul de
utilizare a bunurilor i lichiditatea acestora. Structurile care rspund la o asemenea cerin sunt
cele de active imobilizate i asimilate.
Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiie, de folosin durabil, a
cror lichiditate se extinde pe o perioad mai mare de un an.
La rndul lor, aceste active sunt grupate n subdiviziunile: imobilizri necorporale
(cheltuieli de constituire, cercetare - dezvoltare, concesiuni, brevete i alte valori similare, fondul
comercial), imobilizri corporale (terenuri i amenajri, mijloace fixe) i imobilizri financiare
(titluri de participare deinute la societile n cadrul grupului, titluri sub form de interese de
participare, titluri deinute ca imobilizri, creane imobilizate, depozite i cauiuni).
Activele circulante nsumeaz toate valorile economice de consum i circulaie a cror
lichiditate este mai mic sau cel mult egal cu un an. Ele se difereniaz n stocuri i producie n
curs de execuie, creane (clieni i valori asimilate, debitori diveri etc), titluri de plasament sau
investiii financiare temporare (titluri de plasament, aciuni proprii, alte investiii financiare
temporare) i disponibiliti bneti (disponibiliti n conturile de la banc i n casierie, valori de
ncasat etc.)
Pasivul, prin componena sa, evideniaz natura i modul de finanare sau de susinere
financiar a activului i exigibilitatea surselor de finanare. Astfel, categoria de pasiv
corespunztoare finanrii proprii a activului, asigurat de proprietar ca investitor, este denumit
capitaluri proprii. Ea se regsete sub forma capitalului social, primelor legate de capital,
rezervelor, subveniilor pentru investiii, diferenelor din reevaluare, provizioanelor
reglementate, fondurilor proprii cu scop determinat i rezultatelor.
Finanarea strin a activului, asigurat de tere persoane n raport cu titularul de patrimoniu,
se regsete n categoria de pasiv denumit datorii. n aceast situaie se afl creditele bancare i
de la alte instituii de credit, mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, datoriile comerciale
fa de furnizori, datoriile fiscale, salariale i sociale, datoriile ctre asociai din operaii de
capital i dividende i alte datorii.
La cele dou structuri se adaug pasivele sub forma provizioanelor. Acestea reprezint
fonduri constituite pe calea prelevrilor din rezultate n scopul finanrii acelor cheltuieli i
pierderi probabile n perioadele viitoare sau certe sau nedeterminate ca valoare.
Structurilor de activ i de pasiv prezentate mai sus li se asociaz valorile de regularizare de
activ sub forma cheltuielilor nregistrate n avans veniturile angajate (se refer la creanele
nregistrate n exerciiul n curs fiind exigibile posterior), diferenele de activ din conversia
creanelor i datoriilor n valut, primele privind rambursarea obligaiunilor, precum i valorile de
regularizare pasiv compuse din veniturile nregistrate n avans, cheltuielile angajate (datorii
privind cheltuielile nregistrate n exerciiul curent care vor fi pltite n cursul unui exerciiu
ulterior), diferenele de pasiv din conversia creanelor i datoriilor n valut.
11
12
Prin apel la Cadrul general pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborat
de IASB, definiiile ce pot fi reinute pentru rezultate sunt:
a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub forma intrrilor sau creterilor de active sau a reducerilor de datorii care au ca
rezultat creteri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de contribuiile participanilor la
capitalul propriu;
b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor
care au ca rezultat diminuri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de sumele distribuite
asociailor / acionarilor.
n definiia veniturilor aceeai surs documentar face distincie ntre veniturile propriu-zise
i ctiguri.
Astfel, veniturile propriu-zise apar n cadrul activitilor curente ale unei ntreprinderi i se
prezint sub diferite denumiri, cum sunt vnzrile, dobnzile, dividendele, redevenele i chiriile.
n ceea ce privete ctigurile, ele sunt creteri ale beneficiilor economice care pot sau nu s
apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderii. Exemplu, veniturile din vnzarea de active
altele dect circulante i ctigurile constatate sau nerealizate, cum sunt veniturile provenite din
reevaluarea titlurilor de plasament i acelea provenite din creterea valorii activelor pe termen
lung. Ctigurile sunt evideniate i reprezentate, de regul, la valoarea net, fr a trece prin
relaia de compensare dintre venituri i cheltuieli.
Odat recunoscute n contul de rezultate, ctigurile sunt evideniate separat deoarece
informaia corespunztoare prezint importan pentru luarea deciziilor economice. De asemenea,
deseori aceste ctiguri sunt raportate fr a lua n calcul cheltuielile asociate.
i la nivelul cheltuielilor se face diferenierea ntre cheltuielile propriu-zise i pierderi.
Cheltuielile propriu-zise apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderilor, regsindu-se
sub forma costului vnzrilor, costului consumurilor de stocuri, salariilor i amortismentelor. n
concordan cu principiile partidei duble ele se evideniaz prin echivalen cu ieirile sau
reducerile de active cum ar fi lichiditile, stocurile, bunurile imobile, utilajele i echipamentele.
De asemenea, ele se pot nregistra i prin echivalen cu creterile de pasiv, ca de exemplu
datoriile fa de teri, datoriile salariale, fiscale i sociale i alte datorii.
Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu s apar n activitile curente
ale ntreprinderii. n aceast situaie se afl pierderile din calamiti sau cel din lichidarea activelor
imobilizate. De asemenea, se includ i pierderile constatate sau nerealizate cum sunt cele rezultate
din diferenele nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate clienilor, pierderile nete din
cumprarea /vnzarea de titluri de plasament.
Recunoaterea pierderilor n contul de rezultate impune, de regul, evidenierea lor separat,
informaia fiind necesar n luarea deciziilor economice. Totodat, raportarea pierderilor se face
fr a lua n calcul veniturile asociate
Recunoaterea structurilor calitat ive n situaiile financiare
Aa cum se degaj din Cadrul contabil IASB, recunoaterea este procesul de ncorporare n
bilan sau n contul de rezultate a unui element care satisface definiia unui post. n acest sens au fost
adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor i credibilitatea evalurii.
Conceptul de probabilitate se fundamenteaz pe incertitudinea proprie mediului n care
ntreprinderea i desfoar activitatea. El se refer la gradul de incertitudine cu care beneficiile
economice viitoare asociate unui element se vor constitui ntr-un flux ctre sau dinspre
ntreprindere. Spre exemplu, atunci cnd ncasarea unei creane a ntreprinderii este probabil, n
absena unei probe care s demonstreze contrariul se justific recunoaterea creanei ca un activ.
Credibilitatea evalurii presupune c elementul recunoscut posed o valoare sau un cost ce
pot fi evaluate cu credibilitate, adic sunt libere de eroare i deformare. n anumite cazuri, costul
13
sau valoarea trebuie estimate. Aa cum se subliniaz n Cadrul contabil IASB utilizarea
estimrilor rezonabile constituie o parte esenial a elaborrii situaiilor financiare i nu
influeneaz credibilitatea lor. Dac nu se poate face o estimare rezonabil, elementul nu este
recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere. i totui, n cazul unei diversiti mari a
creanelor, dac din informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor finan-ciare se
constat un grad de nencrcare a creanelor, implicit se poate considera normal probabilitatea
reducerii prognozate a beneficiului viitor care se va nregistra la cheltuieli.
Un exemplu, preluat din acelai cadru, ncasrile previzionate n urma unui proces n instan
chiar dac corespund definirii activelor i veniturilor, precum i criteriului de probabilitate, n
lipsa unei evaluri credibile, ele nu pot fi nregistrate n bilan i n contul de profit i pierdere.
Aceste ncasri previzionate vor fi evideniate n cadrul unor note sau informaii suplimentare la
bilan i la contul de profit i pierdere.
Cadrul contabil IASB nuaneaz cele dou criterii de recunoatere n raport de natura
structurilor informaionale reprezentate n situaiile financiare. Astfel, un activ este recunoscut n
bilan atunci cnd este probabil ca beneficiile economice viitoare s se constituie n fluxuri ctre
ntreprindere i activul are o valoare sau un cost care pot fi credibil evaluate.
Problema care se ridic este aceea a recunoaterii ca activ n bilan a cheltuielilor efectuate.
Dac indiferent de intenia conducerii nu exist un grad de certitudine c beneficiile economice s
se constituie ca fluxuri ctre ntreprindere n afara exerciiului financiar, cheltuiala nu este
recunoscut n bilan, fiind reprezentat n contul de profit i pierdere.
O datorie este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil ca o ieire de resurse
generatoare de beneficii economice s rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la
care aceasta va avea loc poate fi credibil determinat. Dac obligaiile contractuale nu sunt
proporional ndeplinite de ambele pri (exemplu, pasivele pentru stocurile comandate dar
neprimite) nu sunt, n general recunoscute ca pasive n situaiile financiare. Dac criteriile de
recunoatere sunt ndeplinite n anumite circumstane, acestea pot fi recunoscute att ca pasive,
ct i ca active sau cheltuieli aferente.
Veniturile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o cretere a
beneficiilor economice viitoare, n perioada exerciiului, asociat unei creteri de active sau
reduceri de pasive.
n consecin, pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat i recunoscut pe
baza relaiilor:
Active = Venituri i: Pasive = Venituri
De exemplu, vnzarea de bunuri determin o cretere de active sub forma creanelor
comerciale sau disponibilitilor bneti i o constituire a veniturilor corespunztoare ca rezultat al
vnzrii de bunuri. Sau diferenele favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea mprumuturilor
i datoriilor n valut ale ntreprinderii sunt recunoscute simultan ca reduceri de pasive i venituri
financiare. n teorie i practic pentru recunoaterea veniturilor trebuie respectat cerina ca
acestea s fie obinute i nu neaprat ncasate, acestea pot fi credibil evaluate i au un suficient
grad de certitudine.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o diminuare a
beneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu,
consumurile stocate) sau creteri ale pasivelor (de exemplu, datorii privind serviciile primite de la
teri) i aceasta poate fi credibil evaluat. Deci, recunoaterea cheltuielilor este simultan asociat
cu recunoaterea unei creteri a pasivelor sau diminuarea de active.
Prin apel la ecuaiile partidei duble, recunoaterea cheltuielilor este divulgat prin relaiile:
Cheltuieli = Active i: Cheltuieli = Pasive
n acelai Cadru contabil sunt prezentate o serie de aspecte pentru recunoaterea cheltuielilor
cum sunt:
14
15
Reinerea de ctre o ntreprindere a unui concept sau altuia este n funcie de necesitile
utilizatorilor situaiilor financiare. Astfel, dac sunt preocupai de meninerea capitalului nominal
investit sau puterii de cumprare a aceluiai capital, opiunea se ndreapt spre conceptul de capital
financiar. Dac interesul l reprezint capacitatea de exploatare a ntreprinderii trebuie utilizat
conceptul fizic al capitalului.
Conceptele de meninere a capitalului pornesc de la premisa c orice baz de evaluare
folosit trebuie s permit meninerea capacitii de finanare a capitalului. Dup fiecare exerciiu
fondurile investite sub form de capital trebuie astfel reconstituite nct ele s-i menin valoarea
iniial putere de cumprare o dat cu nceperea unui nou exerciiu. Sumele destinate acestei
reconstituiri se preiau din profitul ntreprinderii. Pentru exemplificare se presupune c ntr-o
ntreprindere s-au investit 1000 u.m. i c la finele anului s-a obinut un profit de 200 u.m. dup ce
investitorii i-au recuperat fondurile alocate iniial. Dac nivelul general al preurilor a sporit cu
15%, profitul real al ntreprinderii se va diminua astfel:
- profitul n funcie de costul istoric 200 u.m.
- reconstituirea puterii de cumprare a capitalului 150 u.m.
- profitul rectificat n funcie de reevaluarea actual 50 u.m.
Prin urmare, asociaii ca proprietari i investitori obin un profit de numai
50 u.m. la finele exerciiului financiar, profit exprimat n moneda momentului respectiv.
n raport de cele dou concepte privind capitalul financiar i economic - n mod
corespunztor se difereniaz i conceptele privind meninerea capitalului. Astfel, n cazul
meninerii capitalului financiar, profitul este obinut numai n situaia n care valoarea
financiar sau monetar a activelor nete (capitalului propriu) la sfritul perioadei n uniti
monetare nominale sau n uniti putere constant (curent) de cumprare (exemplu n lei la 31.
XII. N) depete pe cea de la nceputul perioadei tot n uniti monetare nominale sau n uniti
putere constant de cumprare (exemplu, tot n lei la 31.XII.N), dup excluderea distribuiilor ctre
i a contribuiilor de la proprietari n cursul perioadei.
Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare, selectarea bazei
depinde de tipul de capital financiar - capital nominal investit sau capital n putere constant de
cumprare pe care ntreprinderea dorete s-l menin.
Meninerea capitalului fizic. n baza acestui concept, profitul este obinut dac capitalul
fizic (economic sau productiv) la sfritul perioadei n costuri curente depete pe cel de la
nceputul perioadei n aceleai costuri curente, dup excluderea distribuiilor ctre, i a
contribuiilor de la proprietari n cursul perioadei.
Aa cum se degaj din Cadrul general IASB Conceptul de meninere a capitalului ia n
considerare modul n care o ntreprindere definete capitalul pe care dorete sl menin.
Aceasta asigur legtura ntre conceptele de capital i cele de profit, deoarece ofer punctul de
referin fr de care profitul nu poate fi msurat. Este o condiie esenial pentru distincia ntre
rentabilitatea ntreprinderii i rambursarea capitalului su; doar intrrile de active n plus fa de
sumele necesare, pentru meninerea capitalului pot fi considerate profit, i deci ctig produs de
capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea care rmne dup ce cheltuielile (inclusiv
ajustrile pentru meninerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dac
cheltuielile depesc veniturile, valoarea rezidual este o pierdere net.
Acelai cadru prevede c: Diferena principal dintre cele dou concepte referitoare la
meninerea capitalului este reprezentat de tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor i
datoriilor ntreprinderii. n termeni generali, o ntreprindere i-a meninut capitalul dac la
sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa
de cea necesar pentru a menine capitalul la nivelul de la nceputul perioadei este considerat
profit.
Conform conceptului de meninere a capitalului financiar, unde capitalul este definit n
termenii unitilor monetare nominale, profitul reprezint creterea capitalului monetar nominal
16
de-a lungul perioadei. Astfel, creterile preurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei,
cunoscute sub numele de ctiguri din deinerea de active, reprezint profit. Ele pot s nu fie
recunoscute n acest fel, pn n momentul n care activele sunt puse n vnzare. Cnd conceptul
meninerii capitalului financiar este definit n termenii unitilor de putere constant de
cumprare, profitul reprezint creterea puterii de cumprare investit n cursul perioadei.
Astfel, doar acea parte a creterii preurilor este considerat profit. Restul creterii reprezint o
ajustare pentru meninerea capitalului, i ca atare reprezint o parte a capitalului propriu.
Conform conceptului meninerii capitalului fizic, unde capitalul este definit n termenii capacitii
fizice de producie, profitul reprezint creterea acestui capital n cursul perioadei. Toate
modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile ntreprinderii sunt privite ca modificri
n msurarea capacitii productive fizice a acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajustri de
meninere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, i nu ca profit.
n cadrul politicilor contabile alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a
nivelului capitalului determin modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare. n
acest scop, managementul trebuie s caute un echilibru ntre relevan i credibilitate.
Reeaua de standarde contabile
n raport de sfera de aplicare, standardele pot fi internaionale, europene i naionale
(locale).
Standardele contabile internaionale (IAS), treptat, acestea vor fi nlocuite de
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) sunt elaborate de IASB. Scopul i
principalele caracteristici aa cum se desprinde din strategia IASB, constau din:
furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate n toate rile lumii, capabile s
armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile practicate n diverse
ri. n consecin, IASB, se concentreaz asupra aspectelor eseniale astfel nct IAS/IFRS s nu
devin complicate, dificil de aplicat i adoptat la specificul contabilitii fiecrei ri.
asigurarea aceleiai baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel nct
investitorii i bncile internaionale s poat face analize comparative ale diferitelor oportuniti
de investiii;
IAS/IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate naionale (locale). Statutul IASB
prevede c atunci cnd rapoartele financiare naionale (locale) sunt conforme cu IAS/IFRS n
toate elementele eseniale acest lucru trebuie specificat n anex. Dac, ns standardele
naionale (locale) sunt mult diferite, atunci, reprezentanii IASB au sarcina de a convinge
organismele abilitate asupra avantajelor acestora i armonizrii cu IASB.
sfera de aplicare a IAS/IFRS se circumscrie numai la elementele eseniale i de la data
specificat n textul standardului, cu excepia celor care se aplic retro-activ. Orice limitare a
sferei de aplicare este nscris i explicitat n coninutul fiecrui standard.
Directivele (Standardele) Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea European, fiind
formalizate prin Directiva a IV-a care cuprinde normele privind ntocmirea i prezentarea
conturilor anuale sociale (ale societilor comerciale);
Directiva a VII-a care reglementeaz conturile consolidate ntocmite de grupul de
ntreprinderi i Directiva a VIII-a privind profesia liber contabil orientat spre auditarea
conturilor anuale. Sfera i caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona rilor
membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezint o surs de
drept contabil. La timpul prezent este n vigoare Directiva 2013/34/UE.
Standardele naionale sau locale sunt elaborate de fiecare ar n raport de standardele
internaionale i Directivele europene. Geografia contabil a acestor standarde este refluxul
simultan al identitilor naionale, al tradiiei contabile al situaiilor socio-economice i al efectelor
de dominare cultural pe plan internaional. De asemenea, conceperea, elaborarea i adoptarea
17
_____________
5
6
18
N. Feleag i I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998.
O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.
19
numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al
afacerilor.
Costul curent sau de nlocuire reprezint costul pe care ntreprinderea l accept pentru a
dobndi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evalurii. n cazul
activelor, costul curent reprezint valoarea n numerar sau echivalente ale numerarului care ar
trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat sau produs n prezent.
Pasivele sunt evaluate la valoarea aferent sumelor nominale ce ar trebui pltite pentru stingerea
n prezent obligaiei.
Valoarea realizabil (valoarea actual de ieire) const n valoarea pe care ntreprinderea
ar primi-o dac ar vinde azi n mod normal activul sau ar achita datoriile. Pentru active valoarea
realizabil este egal cu valoarea n numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obinut
n prezent prin vnzarea normal a acestora. n cazul datoriilor, valoarea realizabil reprezint o
valoare neactualizat n numerar sau echivalente ale numerarului care trebuie pltit pentru a
achita obligaiile potrivit cursului normal al afacerilor. Ea poate fi egal cu valoarea brut de
realizare, cu valoarea net, adic valoarea de vnzare minus costurile cu vnzarea, cu valoarea de
cedare (cesiune) efectuat n condiii normale sau o valoare de lichidare. Pentru bunurile la care se
continu utilizarea, este o valoare minim, stabilit pornind de la preul pieei corectat n funcie
de starea (gradul de uzur) i locul unde se afl bunul.
Valoarea actualizat sau valoarea capitalizat reprezint o estimare la timpul prezent a
valorii n funcie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar n desfurarea normal a activitii adic
aducerea la zi a unei valori care devine disponibil mai trziu. Altfel spus, este vorba de o valoare
actual care este determinat cu ajutorul viitorului. Prin recurs la Cadrul IASB, pentru active,
valoarea actualizat echivalent fluxurilor viitoare de intrri de numerar pe care este de ateptat ca
bunul s le genereze n desfurarea normal a activitii. n cazul pasivelor, valoarea actualizat a
fluxurilor nete de numerar viitoare (de ieire) care sunt ateptate a fi necesare pentru stingerea
obligaiilor aprute n desfurarea normal a activitii.
n literatura de specialitate, la bazele de evaluare prezentate mai sus este adugat i
valoarea de ntreprindere sau de privare. Aceasta este o combinaie a valorii de nlocuire,
valorii actualizate i valorii de realizare. Ea reprezint preul pe care un conductor de
ntreprindere avizat i prudent ar consimi s-l plteasc pentru a dobndi bunul sau pierderea
maxim (costul de privare sau de penurie) pe care ar accepta-o ntreprinderea azi, dac ar fi lipsit
de bunul respectiv. De cele mai multe ori, acesta este costul de nlocuire i se termin, de regul,
prin corelaie, adic cutarea valorii unui bun echivalent cu cel ce formeaz obiectul evalurii.
Dac valoarea realizabil i valoarea actualizat sunt inferioare costului de nlocuire, se reine
dintre cele dou valori cea mai mic. Raionamentul trebuie cutat n aceea c lipsa bunului ar
antrena o pierdere mai mic dect costul de nlocuire. Chiar dac ntreprinderea ar deine suma
necesar pentru nlocuire, ar utiliza mai bine aceste fonduri nenlocuind bunul, deoarece costul de
nlocuire ar fi mai mare dect ceea ce ar putea obine prin vnzarea sau utilizarea bunului.
Nici o baz de evaluare nu are o aplicabilitate general i nu este satisfctoare n mod
absolut i, n consecin, se ridic o problem de opiune n acest sens. Normele contabile
europene i internaionale s-au orientat spre costul istoric, fr a pierde din vedere combinarea sa
cu alte baze de evaluare sau folosirea unor alternative. n acest scop situaiile financiare sunt
ntocmite conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de
meninere a nivelului capitalului financiar sau fizic. De exemplu, stocurile sunt, de regul,
evaluate n bilan i decontate la minimul dintre costul istoric i valoarea realizabil net. Mai
mult, unele ntreprinderi utilizeaz costul curent ca rspuns la incapacitatea modelului contabil
bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectele inflaiei asupra activelor
monetare.
20
21
Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizeaz referinele i tehnicile cele mai adecvate, cum
sunt: preurile de pia, baremele, mercurialele, indicii specifici de preuri.
Valoarea de utilitate a creanelor i datoriilor se stabilete n funcie de valoarea lor probabil
de ncasat, respectiv de plat, stabilit n funcie de termenii clauzelor din contract (dobnzi sau
disconturi).
Necesitatea evalurii elementelor patrimoniale la valoarea de inventar pornete de la
realitatea potrivit creia valoarea de intrare bazat pe costul de origine are numai o valoare
istoric. Orice schimbare semnificativ dup intrare n valoarea real a bunurilor tinde s fac
costul de origine neltor n luarea deciziei.
Evaluarea la bilan se ntemeiaz pe valoarea net contabil calculat pe baza valorii
contabile de intrare diminuat cu amortizrile i provizioanele pentru deprecieri. Rezultatul este
acelai i n condiiile n care se compar valoarea contabil de intrare cu valoarea de inventar, cu
reinerea n evaluare a valorii celei mai mici n cazul activelor i valorii celei mai mari n cazul
pasivelor.
n aceste condiii, pentru elementele de activ diferenele constatate n plus ntre valoarea de
inventar i valoarea contabil nu se nregistreaz n contabilitate, acestea meninndu-se la
valoarea de intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea
contabil se nregistreaz pe seama cheltuielilor prin intermediul amortizrilor, n cazul
activelor amortizabile (deoarece deprecierea este ireversibil) i pe calea provizioanelor pentru
deprecieri, n cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibil).
Se precizeaz c activele rmn mai departe nregistrate la valoarea contabil sau de intrare.
Pentru elementele de pasiv, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea
contabil nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente se menin la o valoare de intrare.
Diferenele constatate n plus deocamdat soluia este numai teoretic, nu i practic se
nregistreaz n contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizioane pentru
creteri reversibile privind valoarea pasivelor, valoarea acestor elemente meninndu-se, de
asemenea, la valoarea lor de intrare.
Pentru politicile contabile trebuie reinut i regula potrivit creia metodele de evaluare
adoptate de entitatea contabil trebuie s fie aceleai n tot cursul exerciiului, precum i de la un
exerciiu la altul. n cazuri justificate, entitatea contabil poate schimba metodele de evaluare,
fcnd n acest sens meniuni n anexa la bilan, inclusiv influena asupra situaiei patrimoniale i
financiare, precum i asupra rezultatului exerciiului.
Alternative la evaluarea bazat pe costul istoric
Reglementrile contabile din Romnia 7 accept i alternative prezentrii n bilan a
elementelor la o alt valoare dect cea bazat pe costul istoric.
Astfel, potrivit art. 33 din Directiva a IV-a a CEE, statele membre pot autoriza i alte metode
de evaluare dect costul istoric, cum sunt:
a) evaluarea pe baza valorii de nlocuire a imobilizrilor corporale a cror durat de utilizare
este limitat n timp, precum i a stocurilor. Aceasta exprim consumurile de fonduri care trebuie
efectuate la data evalurii pentru a cumpra sau a obine un bun identic sau echivalent;
b) evaluarea elementelor prezentate n conturile anuale, inclusiv a capitalurilor proprii, pe
baza unor metode diferite de acelea prevzute la lit a, menite s in seama de inflaie;
c) reevaluarea imobilizrilor corporale i a imobilizrilor financiare.
Aplicarea uneia dintre cele trei metode, prin reglementrile legale trebuie prevzute
coninutul, limitele i regulamentul de aplicare.
Diferenele n plus rezultate ntre evaluarea efectuat pe baza metodei utilizate i evaluarea
fcut pe baza costului de achiziie sau a costului de producie, sunt reflectate n creditul contului 105
Rezerve din reevaluare, dup caz. Rezerva din reevaluare poate cpta urmtoarele tratamente:
_____________
7
22
O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.
a) rezerva din reevaluare poate fi capitalizat, n totalitate sau parial, n orice moment.
b) rezerva din reevaluare este redus (resorbit) n msura n care sumele nregistrate la acest
post bilanier nu mai corespund metodei de evaluare utilizat sau realizarea obiectivelor sale
c) rezerva din reevaluare nu poate face obiectul unei distribuiri, directe sau indirecte, dac ea
nu corespunde unei plusvalori efectiv realizate.
n contextul alternativelor i corectivelor de mai sus pot fi plasate i o serie de paleative
fiscale cum sunt: amortizri degresive i amortizri accelerate, provizioanele reglementate,
impozitarea ealonat n timp a plusvalorii din cesiunea imobilizrilor i, aplicarea metodelor
LIFO, NIFO i ultimul pre de intrare n evaluarea stocurilor etc.
Corectivele i alternativele menionate mai sus nu sunt suficiente pentru a corija limitele
costului istoric. Ele nu acoper ntreaga mas a patrimoniului i, n ciuda corectivelor, valoarea
contabil de la finele exerciiului a bunurilor deinute de ntreprindere reflect foarte rar valoarea
real. Aceasta este valabil mai ales pentru investiii. Acestea sunt, n general, subevaluate n
contabilitate i importana subevalurii lor depinde de ritmul inflaiei, de durata lor real de
folosire i de modul n care este calculat deprecierea lor 8.
_____________
8
B. Colasse, Contabilitate general, trad. din lb. fr., Editura Moldova, Iai, 1995.
23