Sunteți pe pagina 1din 23

Capitolul 1.

PRINCIPII I REGULI PRIVIND ORGANIZAREA


CONTABILITII FINANCIARE1

Obiective principale:
Definiia contabilitii financiare
Normalizarea i reglementarea contabilitii financiare
Definirea normalizrii n contabilitate
Cadrul contabil general IASB
Reeaua de standarde contabile
Msurare i evaluare n contabilitatea financiar
Bazele de evaluare n contabilitate
Regulile evalurii ca sistem de referin n formularea politicilor contabile
Alternative la evaluarea bazat pe costul istoric
Concepte-cheie: contabilitate financiar; contabilitate de gestiune; normalizare; cadrul
contabil general; utilizatori de situaii financiare; obiectivul situaiilor financiare; poziia financiar
a ntreprinderii; modificarea poziiei financiare; inteligibilitate; relevan; sinceritate; fidelitate;
resurse controlate; credibilitatea evalurii; capital financiar; credibilitate; comparabilitate;
imagine fidel; regularitate; capital fizic; meninerea capitalului; evaluare; valoare de utilitate;
valoare real; valoare de pia; cost istoric; cost curent; valoare realizabil; valoare actualizat.
Definiia contabilitii financiare
Prin genez, contabilitatea a aprut din nevoia de a rspunde n plan informaional i
decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entiti patrimoniale. Pentru ara
noastr, n mod concret, se delimiteaz ca entiti patrimoniale, regiile autonome, societile
comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane fizice i
juridice care desfoar activiti comerciale.
Din structura tipurilor de entiti patrimoniale, ntreprinderea reprezint sfera de aciune n
limitele creia contabilitatea ca instrument informaional i de gestiune capt form complet
de reprezentare i control asupra constituirii i utilizrii resurselor. La acest nivel organizatoric se
realizeaz n forma cea mai deplin activitatea de producie a bunurilor, de prestaii de servicii, de
circulaie a mrfurilor, a titlurilor de valoare i a instrumentelor de plat, precum i de alte operaii
accesorii activitii de comer.
Forma organizatoric i de funcionare a contabilitii ntreprinderii se difereniaz, n
principal, n raport de concepia contabil adoptat. n acest sens cele mai marcante i mai
influente culturi contabile din lume sunt dou: european i anglo-saxon. n raport de cele dou
culturi contabile, se pot utiliza dou concepte organizatorice, monist i dualist.
Monist n cazul n care la nivelul ntreprinderii se organizeaz un singur circuit contabil,
deci o singur contabilitate, att pentru latura intern ct i cea extern a ntreprinderii. Dualist,
dac pentru cele dou laturi sunt organizate, dar corelate contabiliti separate.
Pentru contabilitatea din Romnia, deocamdat, opereaz conceptul dualist. n consecin, la
nivelul ntreprinderii se disting dou seciuni ale contabilitii, financiar i de gestiune sau
financiar i managerial, ori extern i intern.

_____________
1

Capitol preluat i adaptat din Ristea Mihai i colab., Contabilitatea societilor comerciale, vol. I, Editura
Universitar, Bucureti, 2009.

Contabilitatea financiar descrie circuitul patrimonial al ntreprinderii luat n totalitatea i


structuralitatea sa. Obiectivul su principal l constituie furnizarea de informaii sintetice privind
poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Informaia contabil, pe lng
o utilizare intern de ctre management, este destinat utilizatorilor externi definii de: investitorii de
capital, bancherii, angajaii, furnizorii, clienii, guvernul i instituiile sale, precum i publicul.
Relaiile delimitate i evideniate n contabilitate au, o determinare obiectiv, iar faptul c ele
apar la intersecia ntreprinderii cu terii sunt divulgabile integral. Pornind de la aceast stare,
contabilitatea este standardizat, adic se bazeaz pe norme privind producia, prezentarea i
utilizarea informaiilor contabile.
Contabilitatea de gestiune furnizeaz toat informaia contabil care este cuantificat,
prelucrat i transmis pentru utilizarea intern de ctre management. Ea descrie circuitul
patrimonial intern al ntreprinderii, definit de activitile consumatoare de resurse i productoare
de rezultate.
Obiectivele principale ale contabilitii de gestiune sunt: calcularea analitic (pe feluri,
purttori de costuri, locuri de activitate) a costurilor i rezultatelor, bugetarea intern a
activitii ntreprinderii (pe locuri de activiti); controlul de gestiune sau managerial privind
costurile prestabilite i abaterile de la aceste costuri.
Organizarea i funcionarea contabilitii de gestiune se bazeaz pe concepte i principii pur
interne al cror coninut este liber de standardizare, fiind definit n funcie de propriile convenii
ale fiecrei ntreprinderi (de exemplu, formula costului produselor vndute) i care se gsesc deci
n afara oricrei normalizri (standardizri). n consecin, dei organizarea contabilitii de
gestiune este obligatorie, aceasta beneficiaz de o libertate separat n ceea ce privete
posibilitatea de adaptare de ctre fiecare ntreprindere, n funcie de specificul activitii i de
nevoile de informare n vederea actului decizional.
Elemente privind normalizarea i reglementarea contabilitii financiare
Definirea normalizrii n contabilitate. Dispozitivul normalizrii
Nevoia de armonizare i uniformitate n contabilitate impune normalizarea sa. Pe aceast
cale se formalizeaz i materializeaz obiectivele, conceptele, metodele, regulile i procedurile
privind producia i utilizarea informaiei contabile.
Efortul de normalizare dar i produsul acesteia se concretizeaz n:
a) definirea de concepte, principii i norme contabile bazate pe o terminologie precis i
identic pentru toi productorii i utilizatorii de informaii contabile;
b) aplicarea lor practic n vederea asigurrii comparabilitii n timp i spaiu, relevanei i
credibilitii a informaiilor contabile.
Aa cum se degaj de mai sus nucleul normalizrii l reprezint elaborarea de norme
contabile (standarde contabile n contabilitatea anglo-saxon). Norma contabil reprezint o
regul sau mai multe reguli constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii
contabile i validarea social a situaiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de
sintez sau bilan contabil).
Raportate la traseul produciei i utilizrii informaiilor contabile, normele contabile sunt
prezente n amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor i procedurilor
constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii; n avalul procesului ca sistem
de ratificare a situaiilor financiare de ctre profesionitii acreditai i recunoscui.
Acceptarea normelor de ctre prile afectate (protagonitii sociali) poate fi forat sau
voluntar, sau ambele n acelai timp. n mod corespunztor se disting dou forme ale normalizrii:
normalizarea legal sau reglementat se impune tuturor n virtutea textelor legale (legi) i altor
texte reglementate (ordonane, hotrri de guvern, ordine ministeriale i intraministeriale) i
normalizarea profesional care se impune profesiunilor corespunztoare, iar prin profesiune n

producia de informaii contabile i validarea social a acestora. Desigur se poate crea i o a treia
form cea mixt, prin combinarea celor dou. De asemenea, ntr-o societate democratic, obinerea
acceptrii este un proces special complicat care impune un marketing abil ntr-un context politic.
Obiectul normalizrii contabile 2 l poate constitui situaiile financiare anuale sau planul
contabil .
Normalizarea situaiilor financiare anuale este proprie rilor anglo-saxone i cuprinde:
componena situaiilor financiare; elementele descrise n situaiile financiare, recunoaterea i
evaluarea acestor elemente; reglementrile, standardele i procedurile de contabilitate referitoare la
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
n sfera normalizrii nu sunt prescrise ordinea sau formatul n care trebuie prezentate
elementele reprezentate n situaiile financiare.
Normalizarea cu plan contabil general. Este proprie rilor Europei continentale, iar
sintagma de plan contabil aparine contabilitii din Frana. Elementele normalizate sunt: situaiile
financiare anuale, inclusiv forma i formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi,
denumire, simbol, coninut i funcie contabil); organizarea documentelor de contabilitate i a
procedurilor de nregistrare, de validare i de control a operaiilor.
Toate normele contabile impuse n mod obligatoriu printr-o norm juridic sunt denumite
reglementri contabile.
Dispozitivul de normalizare i reglementri contabile, dei nuanabil sau difereniabil de
la o ar la alta, se definete prin urmtoarele componente: legea contabilitii, cadrul contabil
sau cadrul conceptual; reeaua de norme sau standarde contabile naionale (locale); sistemul de
reglementare normativ contabil (dreptul contabil); planul de conturi i schema de contabilizare
a operaiilor economice i financiare; ghiduri contabile profesionale; dicionarele de conversie
contabil; politica de contabilitate; instituia normalizrii contabile.
Cadrul contabil general IASB. Definire i referine
Preliminar ii
Cadrul contabil general cuprinde conceptele i principiile teoretice care alctuiesc
mpreun sistemul de referin pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, pentru
utilizatorii externi adic ceea ce trebuie s fie contabilitatea, delimiteaz ca teorie contabil
normativ deci un caz particular al teoriei contabile generale. Sau ntr-o alt viziune, Cadrul
contabil i arog calitatea de referenial pentru elaborarea normelor contabile i instrument de
coeren a normelor, reglementrilor i procedurilor contabile.
Funciile Cadrului IASB, aa cum sunt formulate n document sunt:
a) sprijinirea Consiliului IASB n: elaborarea viitoarelor IAS-uri/IFRS-uri revizuirea celor
existente precum i n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor de
contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin aplicarea unor concepte de baz
care s reduc numrul tratamentelor contabile internaionale.
b) sprijinirea organismelor naionale de elaborare a standardelor, n procesul de dezvoltare a
standardelor naionale;
c) sprijinirea celor ce ntocmesc situaii financiare conform IAS/IFRS i de a face fa
problemelor care nu se regsesc n acestea;
d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor
financiare elaborate n conformitate cu IAS/IFRS;
e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare
elaborate n conformitate cu IAS/IFRS;
f) furnizarea de informaii celor interesai de activitatea IASB privind modul de elaborare a
standardelor.

_____________
2

Dup C. Perochon, Comptabilit gnrale, Foucher, 128, rue de Rivol, Paris.


3

Acelai cadrul prevede c el nu este o norm contabil internaional i deci nu definete un


standard de evaluare sau de nregistrare. Dac apare un conflict ntre elementele de coninut ale
cadrului i o norm contabil internaional, obligaiile prevzute de norma contabil prevaleaz
asupra acestui cadru. Conducerea IASB recunoate c ntr-un numr limitat de cazuri avnd n
vedere c activitatea conducerii IASB se orienteaz dup Cadrul contabil la elaborarea
standardelor viitoare poate exista un conflict ntre Documentul cadru i un IAS/IFRS. Totodat, i
la revizuirea celor existente, numrul cazurilor de conflict dintre cele dou categorii de documente
se va diminua.
Cadrul contabil general IASB abordeaz obiectivele situaiilor financiare; definirea,
recunoaterea i evaluarea elementelor reprezentate n situaiile financiare; caracteristicile
calitative ale informaiilor din situaiile financiare care determin utilitatea lor; conceptele de
capital i de meninere a capitalului.
S fer de aplicar e
Cadrul general se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare cu scop general,
ntocmite i prezentate cel puin anual. Ele conin informaiile care rspund necesitilor comune
majoritii utilizatorilor. Aa cum apreciaz Consiliul IASB, aproape toi utilizatorii iau decizii
economice pentru:
a) a hotr cnd c cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital;
b) a evalua rspunderea sau gestionarea managerial;
c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si;
d) a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderii;
e) a determina politicile de impozitare;
f) a determina profitul i dividendele ce se pot distribui;
g) a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional;
h) a reglementa activitatea ntreprinderilor.
Acelai Cadru prevede c utilizatorii pot solicita i au capacitatea de a obine, informaii
suplimentare fa de cele coninute n situaiile financiare. Rapoartele financiare cu scop special,
de exemplu, declaraiile i alte situaii ntocmite n scopuri fiscale se situeaz n afara Cadrului
general. Acolo unde este posibil Cadrul general poate fi reinut i pentru elaborarea rapoartelor
cu scop special.
Ut ilizat orii de sit ua ii financiar e
Utilizatorii de situaii financiare includ investitorii prezeni i poteniali, bancherii, angajaii,
furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul, publicul i managerul sau administratorul
de ntreprindere.
a) Investitorii, ca furnizori de capital i riscuri afiliate capitalului, consum informaii cu
privire la performana capitalului investit, coroborat cu riscul ateptat i dividendele de
repartizat. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau
s vnd capital.
b) Bancherii, ca furnizori de mprumuturi i garanii bancare, consum informaii
referitoare la capacitatea ntreprinderii de a rambursa creditele la scaden i de a plti
dobnzile.
c) Angajaii, ca principali furnizori de munc, apeleaz la informaii care converg ctre
profitabilitatea i continuitatea activitii, care le sunt utile n aprecierea capacitii ntreprinderii de
oferi remuneraii, pensii, participarea la profit, premii, precum i alte aspecte sociale (locuri de
munc, asigurri de sntate etc.).
d) Furnizorii i ali creditori comerciali, consum informaii menite s le creeze o imagine
asupra indicatorilor de performan ai ntreprinderii (lichiditate, solvabilitate, rentabilitate etc).

e) Clienii, ca parteneri de afaceri, au nevoie de informaii care vizeaz susinerea ciclului


de fabricaie, asigurarea continuitii activitii ntreprinderii, cu precdere asupra derulrii
contractelor de lung durat.
f) Guvernul i instituiile sale, consum informaii privind politicile de alocare centralizat a
resurselor bugetare, fiscalitatea i construirea informaiilor macro-economice (venit naional,
PIB etc.).
g) Publicul, pare paradoxal, n actualul context al economiei, dar este totui interesat s
cunoasc ntreprinderea, fiind un potenial investitor, angajat, furnizor sau cumprtor.
h) Managerul, are nevoie de informaii pentru a se deconta cu utilizatorii externi privind
modalitatea concret de gestiune a resurselor ncredinate i de distribuie a rezultatelor.
Dei nu toate necesitile de informaie ale acestor utilizatori pot fi satisfcute prin setul de
situaii financiare, exist necesiti care sunt comune tuturor utilizatorilor. ntruct, investitorii
sunt ofertani de capital de risc al ntreprinderii, furnizarea de situaii financiare care satisfac cu
precdere necesitile lor, implicit va satisface majoritatea necesitilor altor utilizatori.
Obiectivul situaiilor financiare
Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaia despre poziia financiar a
ntreprinderii, rezultatele (performana) i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii. Toate
aceste informaii satisfac necesitile comune ale majoritii utilizatorilor, ele las n afar o serie
de necesiti informaionale nefinanciare i predictive. Informaiile privind poziia financiar sunt
oferite, n primul rnd, de bilan, cele privind rezultatul, prin contul de profit i pierdere, iar
informaiile privind modificrile poziiei financiare prin intermediul unor situaii distincte.
Poziia financiar a ntreprinderii este definit de resursele economice pe care le
controleaz, de structura financiar a activelor, datoriilor i capitalului propriu, de lichiditatea i
solvabilitatea valorilor economice i de capacitatea sa de a se adapta la schimbrile mediului n
care i desfoar activitatea.
Ecuaia fundamental a poziiei financiare este de forma:
CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV DATORII (PASIV)
O ntreprindere are o poziie financiar pozitiv n cazul n care capitalul propriu este mai
mare sau cel puin egal cu datoriile cu valoare economic. Aceast condiie indic faptul c
ntreprinderea, ca subiect de drept, are posibilitatea s plteasc obligaiile fa de teri, att pe
parcursul desfurrii activitii sale ct i la lichidarea sa.
Dac se coboar la nivelul elementelor adic la structura financiar a ecuaiei de mai sus, ea
exprim capacitatea unei ntreprinderi de a genera lichiditi i cvasilichiditi (echivalente n
numerar, exemplu stocurile i creanele care devin numerar prin vnzare i ncasare) ntr-o
anumit perioad de gestiune denumit exerciiu financiar sau exerciiu contabil. O asemenea
capacitate se traduce prin lichiditatea i solvabilitatea ntreprinderii adic puterea de a plti
angajaii, furnizorii, datoriile fa de buget i alte organisme publice, de a plti dobnzile, de a
rambursa creditele i de a remunera proprietarii ntreprinderii. Lichiditatea se refer la
disponibilitile de numerar n viitorul apropiat, dup luarea n calcul a obligaiilor financiare
aferente acestei perioade. n schimb, solvabilitatea se refer la disponibilitile de numerar pe o
perioad mai lung ce urmeaz s onoreze angajamentele financiare scadente.
Performana sau rezultatul este definit prin prisma profitabilitii ntreprinderii. Ecuaia
folosit n acest sens este de forma:
Rezultatul
exerciiului

Veniturile
exerciiului

Cheltuielile
exerciiului

Avnd n vedere c rezultatul se delimiteaz ca o diferen dintre venituri i cheltuieli,


ultimele dou componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, rezultatul poate fi
definit i prin prisma variaiei capitalurilor proprii. Ecuaia creat n acest sens este de forma:
Rezultatul
Capitalul
=
exerciiului N
propriu al
exerciiului N

Capitalul propriu
al exerciiului N-1

Rambursarea ctre
asociai sau aportul

acestora n cursul
exerciiului N

Remarc. Sintagma de poziie financiar ntr-o contabilitate patrimonial este nlocuit cu


cea de situaie a patrimoniului. n acest scop se calculeaz ecuaia:
Situaia net a
patrimoniului

Activul
patrimonial

Obligaiile
patrimoniale

Totodat, variaia ntre dou momente succesive ale situaiei nete a patrimoniului dezvluie
rezultatul obinut, profit sau pierdere.
De asemenea, n aceeai contabilitate, n loc de sintagma modificrile poziiei financiare
este folosit cea de situaie financiar.
Modificrile poziiei financiare pot fi definite n diverse moduri cum sunt: fondul de
rulment i fluxurile de fonduri, trezoreria net i fluxurile nete de trezorerie.
Caract er ist icile calit at ive ale s it ua iilor financiar e
Pentru a fi util pentru consumatori (utilizatori) informaia contabil trebuie s ndeplineasc
anumite atribute denumite caracteristici calitative. Aa cum prevede Cadrul general IASB pentru
elaborarea i prezentarea situaiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt:
inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea.
INTELIGIBILITATEA vizeaz uoara nelegere a informaiilor de ctre utilizatori. n
acest scop trebuie asigurat un echilibru ntre cunotinele de contabilitate, care s fie suficiente,
ale utilizatorilor privind afacerile i activitile economice, pe de o parte, i dorina acelorai de a
studia informaiile depunnd eforturi rezonabile, pe de alt parte. Aa cum se desprinde din
Cadru, informaiile despre probleme complexe care ar trebui incluse n situaiile financiare,
datorit importanei lor n luarea deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie excluse doar pe
motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori.
RELEVANA. Informaiile au calitatea de relevan dac vehiculeaz cunotinele necesare
lurii deciziilor economice de ctre utilizatori, adic i ajut pe acetia s evalueze evenimentele
trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor trecute.
Relevana informaiei este influenat de natura i materialitatea (semnificaia) sa. n cele
mai multe cazuri, natura este ea nsi suficient pentru a determina relevana sa. Dar nu puine
sunt cazurile cnd natura trebuie asociat cu materialitatea sa.
Materialitatea vizeaz pragul de semnificaie al informaiei pentru a determina relevana lor
dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor,
luate pe baza situaiilor financiare. n consecin, materialitatea depinde de mrimea elementului
sau a erorii, judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau greitei lor declarri. Astfel,
materialitatea ofer mai degrab un prag sau o limit dect s reprezinte o caracteristic primar
pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.
CREDIBILITATEA. Informaia este de ncredere, atunci cnd este liber de eroare,
deformare sau prtinire, iar utilizatorii pot avea ncredere c aceasta reprezint corect i rezonabil
realitatea modelat.
Urmtoarele elemente definesc credibilitatea informaiei:

a) reprezentare fidel. Informaia descrie n mod corect tranzaciile i evenimentele pe care


le sugereaz c le reprezint sau ar putea fi ateptat n mod rezonabil, c reprezint pentru
utilizatori.
b) prevalena economicului asupra juridicului. Informaiile sunt credibile dac operaiile i
evenimentele sunt contabilizate i prezentate n concordan cu fondul i realitatea economic i
nu doar cu forma lor juridic. Fondul operaiilor sau evenimentelor nu este ntotdeauna n
concordan cu ceea ce transpune din forma lor legal sau juridic sau convenional.
c) neutralitatea, informaia este liber de deformare, deci nu influeneaz luarea unei decizii sau
formularea unui raionament spre a realiza un interes predeterminat.
d) prudena, includerea unui grad de precauie sau atenie n folosirea raionamentelor
necesare pentru a face evalurile (estimrile) cerute n condiiile de incertitudine. Potrivit
prudenei, nu trebuie supraevaluate fr o baz real activele i veniturile, respectiv subevaluate
datoriile i cheltuielile. De asemenea, exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de
rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar
nici supraevaluarea deliberat a pasivelor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai
fi corecte i, de aceea, nu ar mai avea calitatea de credibilitate.
e) integralitatea, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n limitele
rezonabile ale pragului de semnificaie i costului obinerii sale. O omisiune poate face informaia
s fie fals sau s induc n eroare decizia economic a utilizatorului.
COMPARABILITATEA. Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s fie
comparabile n timp i spaiu. Pentru a da curs acestei cerine este necesar permanena metodelor
contabile de evaluare, clasificare i prezentare a elementelor descrise n situaiile financiare. Dac
acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie s aib posibilitatea de a identifica diferenele dintre
metodele contabile utilizate.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie identificat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat
s devin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. Nu este
indicat, pentru o ntreprindere s lase metodele sale contabile neschimbate atunci cnd exist
alternative mai relevante i credibile.
Cadrul contabil IASB definete i limitele informaiei relevante i credibile respectiv,
oportunitatea, echilibrul beneficiu cost i echilibrul ntre caracteristicile calitative.
OPORTUNITATEA vizeaz raportarea la timp a informaiei pentru a-i realiza utilitatea sa
n deciziile economice. Orice ntrziere exagerat n raportarea informaiei conduce la pierderea
relevanei acesteia.
ECHILIBRUL NTRE BENEFICIU COST, beneficiile de pe urma informaiei trebuie
s depeasc costul furnizrii acesteia. Este o formulare general avnd n vedere c evaluarea
beneficiilor i costurilor reprezint un proces de raionament profesional, deoarece costurile pot s
nu fie suportate n mod direct sau neaprat de acei utilizatori care se bucur direct i de beneficii,
dup cum de beneficii se pot bucura i ali utilizatori dect cei pentru care informaia este
pregtit. Exemplu, oferirea de informaii suplimentare creditorilor pot reduce costurile de
finanare a ntreprinderii.
ECHILIBRUL NTRE CARACTERISTICILE CALITATIVE este o problem de
raionament profesional care aparine celor care produc sau utilizeaz informaiile din situaiile
financiare.
I maginea rea l i corect . I ma ginea fidel
Cadrul contabil IASB nu abordeaz n mod direct conceptul de imagine fidel. Ideile
formulate n acest sens sunt generale prin excelen dup cum urmeaz: situaiile financiare
trebuie s redea o imagine real i corect sau trebuie s prezinte fidel poziia financiar,
rezultatele i modificrile poziiei financiare, ale unei ntreprinderi.

n acelai timp este emis i ideea potrivit creia aplicarea caracteristicilor calitative
principale i a standardelor adecvate de ctre contabilitate are n mod normal ca rezultat
ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel sau ca prezentare
corect a situaiei ntreprinderii.
Imaginea fidel ca obiectiv fundamental n contabilitatea european este un concept de
origine britanic, fiind formulat pentru prima dat n Legea societilor comerciale engleze din
1974. Ulterior a fost preluat i definit n Directiva a IV-a a Consiliului Uniunii Europene.
Percepia britanic a principiului la nivelul protagonitilor sociali (productori i utilizatori ai
produsului contabil) are n vedere respectarea standardelor contabile i a legii. n plan teoretic,
imaginea fidel este definit prin prisma termenilor de imagine veridic i imagine corect sau
imagine real i imagine onest.3 Nu este exclus nici interpretarea ca un obiectiv nalt spre care
tind situaiile financiare4.
ntr-o contabilitate bazat pe reglementri normative, imaginea fidel ca obiectiv al contabilitii
financiare este definit prin prisma termenilor de regularitate i sinceritate. n cartea de
contabilitate francez, la cei doi termeni se adaug un al treilea, cel de fidelitate.
Regularitate nseamn respectarea regulilor i procedurilor contabile n vigoare. n acest sens,
pentru aprecierea regularitii, se apeleaz la textele legale i cele reglementate specializate care
conin stipulri privind principiile, regulile i prevederile contabile. De asemenea, sunt luate n
consideraie textele diverse care n cele mai multe cazuri conin distinct att reglementri
contabile ct i reglementri fiscale sau texte care conin simultan i elemente contabile.
n msura n care textele legale i cele reglementate sunt insuficiente pentru a acoperi
regularitatea, intr n rol regulile fixate de jurispruden sau doctrina contabil.
Sinceritatea nseamn aplicarea cu bun credin i profesionalism a normelor i
reglementrilor contabile n funcie de cunoaterea pe care contabilii trebuie s o aib n mod
normal asupra realitii situaiilor i operaiilor nregistrate n contabilitate.
n mod concret, sinceritatea se traduce att n calitatea documentelor justificative, registrelor
de contabilitate i documentelor de sintez care trebuie s fie ct mai exacte, ct i n
comportamentul responsabilului contabil care trebuie s fie onest, s nu deformeze realitatea i s
cunoasc i s aplice regulile i tratamentele contabile.
Fidelitatea vizeaz caracteristica intrinsec a informaiei contabile, conformitatea sau
neconformitatea cu realitatea, conformitatea sau neconformitatea cu ceea ce este norm, regul i
reglementare contabil.
Sistemul de referin n definirea fidelitii informaiei contabile, implicit a integritii sale, l
reprezint art. 2 din Directiva a IV-a a Uniunii Europene, care formuleaz urmtoarele reguli
privind imaginea fidel:
1. Conturile anuale cuprind bilanul, contul de profit i pierdere i anexa. Aceste documente
constituie un tot.
2. Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate i n conformitate cu prezenta directiv.
3. Conturile anuale trebuie s dea o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare,
ct i a rezultatelor societii.
4. Atunci cnd aplicarea prezentei directive nu este suficient pentru a da o imagine fidel
prevzut la paragraful 3, trebuie adugate informaii suplimentare.
5. Dac n cazuri excepionale aplicarea unei dispoziii din prezenta directiv este contrar
obligaiei prevzute la paragraful 3, este necesar s se fac o derogare de la respectiva dispoziie
pentru a se da o imagine fidel, n sensul paragrafului 3.
O astfel de derogare trebuie menionat n anex, bine argumentat, cu indicarea influenei
sale asupra patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor. Statele membre pot preciza
cazurile excepionale i fixa regimul derogatoriu corespunztor.

_____________
3
4

L. Olimid, Problematica evalurii n cadrul conceptual al contabilitii comunicare tiinific.


C. Nobes, The True and Fair View Impact on and of the Fourth Directive, University of Reading, 1988.

Prin raportare la IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare prezentarea fidel i n conformitate


cu Standardele Internaionale de Contabilitate/Standardele Internaionale de Raportare
Financiar (IAS/IFRS) impune:
(a) situaiile financiare trebuie s fie n conformitate cu prevederile contabile semnificative
ale IAS/IFRS;
(b) prezentarea fidel nu exclude posibilitatea abaterilor de la o cerin specific din
IAS/IFRS;
(c) pentru a asigura o imagine fidel i complet privind poziia financiar, performana
financiar i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi, aplicarea corespunztoare a IASurilor/IFRS-urilor nu exclude prezena informaiilor suplimentare;
(d) tratamentele contabile neadecvate nu pot fi corectate, nici prin evidenierea politicilor
contabile utilizate, nici prin note i material explicativ;
(e) trebuie evideniate situaiile n care dispoziiile specifice dintr-un anumit standard sunt
aplicate nainte de data intrrii n vigoare a IAS/IFRS-ului.
Elementele prezentate mai sus vizeaz n fond adevrul n contabilitate. Discutat din acest
punct de vedere, adevrul n sensul de imagine fidel, dei un obiectiv de atins, vizeaz
capacitatea i obligaia documentelor contabile de sintez (bilanul, contul de profit i pierdere i
note explicative) de a furniza o informaie real i onest (corect) asupra patrimoniului, situaiei
financiare i rezultatului unei ntreprinderi. Un asemenea adevr este simultan un adevr
reflectare i un adevr construcie, respectiv un adevr observare (fotografiere) direct a realitii
i adevr prelucrare a informaiei de intrare asigurat prin observare.
Adevr reflectare vizeaz relaia dintre obiect i reprezentarea sa. Observarea i redarea
obiectului trebuie s se n scrie n cerinele unei imagini fidele. n acest scop documentele
justificative prin care se asigur informaia de intrare pentru construirea adevrului trebuie s
conin date reale i corecte, iar subiectul care le completeaz trebuie s fie de bun credin. i
pentru a legitima aceast cerin trebuie s intre n rol verificarea documentelor, printre ale crei
obiective se nscrie i cel privind realitatea datelor consemnate.
Adevrul construcie are n vedere faptul c informaia contabil este produs n baza unei
reete, cea a principiilor i a normelor (standardelor contabile) ca baz de referin. n aceste
condiii, datele de reflectare a realitii reprezint materia prim, care prin prelucrare se
transform n produsul de informaie n msur s redea o imagine real i corect a
ntreprinderii. Aceast imagine se supune unor norme ca ipoteze, opiuni i convenii de
observare, msurare i sesizare a realului. Cele patru cliee importante prin care este redat
imaginea fidel sunt bilanul privind poziia financiar, contul de profit i pierdere privind
rezultatul obinut situaia sau tabloul fluxurilor de trezorerie i notele sau anexa la bilan, care
conine informaii de completare la primele trei.
E lement ele mo delat e pr in sit ua iile financiar e.
Delimit r i i defini ii
n msura n care contabilitatea financiar are o fundamentare patrimonial, elementele
calitative descrise n situaiile financiare se bazeaz pe categoria juridic de patrimoniu.
Patrimoniul, exprim att bunurile economice acumulate de o persoan fizic sau juridic
(averea, utilizarea resurselor), ct i drepturile i obligaiile subiectului de drept (capital ca relaie
de proprietate sau resursele).
Totodat, avem n vedere c nu orice patrimoniu se delimiteaz i formeaz obiect de studiu
al contabilitii. El devine obiect al reprezentrii contabile numai n msura n care valorile
economice separate patrimonial sunt investite, adic folosite n activitatea economic pentru
obinerea de bunuri i servicii supuse tranzaciilor de vnzare - cumprare sau n activitile
administrative i cele social - culturale prin care se satisfac nevoi concrete i raionale ale
societii.

Modelul contabil patrimonial sau principiul patrimonialitii care implic ca valorile


contabile s fie n mod necesar valori patrimoniale este din ce n ce mai mult contestat i cunoate
numeroase temperri. Manifestrile i au sorgintea n armonizarea internaional i normalizrile
anglo-saxone. Activul i pasivul patrimoniului, de asemenea, cheltuielile i veniturile ca elemente
componente ale situaiei nete a patrimoniului sunt tot mai mult definite prin prisma categoriei de
resurse controlate. Dreptul de proprietate, utilizat ca element de recunoatere a tranzaciilor i
evenimentelor n cadrul situaiilor financiare este asociat uneori cu dreptul de utilizare. n cadrul
valorilor contabile, averea sau bogia nu se msoar prin titlurile de proprietate, ci prin efectiva
utilizare a resurselor, chiar dac sunt proprietatea altora.
i totui, categoria de resurse controlate nu poate suplini coerena relaiilor dintre drept i
contabilitate. Aa cum arat IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, evenimentele i tranzaciile
trebuie judecate i recunoscute n contabilitate nu numai n raport de determinarea lor juridic, dar
nici numai n raport de determinarea lor economic.
Informaiile contabile trebuie s dezvluie substana economic a evenimentelor i tranzaciilor
i nu doar forma lor juridic. Orice resurs controlat de ntreprindere provenit din evenimente
sau tranzacii petrecute la timpul trecut, trebuie s capete o form juridic, iar dac nu capt o
form juridic, trebuie totui, raportat la elementul juridic pentru a fi recunoscute ntr-un fel sau
altul. Sau ntr-o alt perspectiv resursa controlat atras n circuitul economic, n msura n care
este investit i folosit devine patrimoniu.
Tratarea patrimoniului ca o categorie contabil desuet pierde din vedere trei adevruri
elementare, respectiv:
a) bunurile economice reprezint prin substana lor resurse i se bazeaz la rndul lor pe
resurse. Accesul la utilizrile de resurse are loc ca relaie ntre persoanele fizice i/sau juridice.
Aceste relaii prin coninutul lor juridic reprezint drepturi de proprietate, iar din punct de vedere
economic relaii de utilizare.
b) formula prevalena economicului asupra juridicului este interpretat n mod liniar. Nu se
poate vorbi de o prevalen a unei determinri asupra alteia. Pentru a depi aceast stare este
suficient recursul la IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. Aa cum se arat n standard pentru
ca informaia s fie credibil trebuie s reflecte substana economic a evenimentelor i
tranzaciilor i nu doar forma juridic. Deci nu prevalena unuia asupra altuia ci convergena i
complementaritate.
c) literatura contabil cunoate dou concepii n definirea patrimoniului, ca obiect al
contabilitii, juridic i economic. n concepia juridic, se apreciaz c patrimoniul reprezint
un complex de elemente care personalizeaz pe de o parte, bunurile economice ale unei entiti i,
pe de alt parte, drepturile i obligaiile cu valoare economic ale aceleiai entiti.
Remarc. Definirea patrimoniului prin prisma categoriilor perechi bunuri economice i
drepturi i obligaii nu nseamn un demers economic. n msura n care sunt invocate drepturile
i obligaiile ca relaii de proprietate, deja bunurile economice sunt tratate din punct de vedere
juridic. n aceste condiii bunurile economice, drepturile i obligaiile sunt n mod necesar valori
juridice.
Potrivit concepiei economice ar trebui ca patrimoniul s se fundamenteze pe structura
contabil de valori economice deinute i controlate de ctre o entitate, persoan fizic sau
juridic.
Determinarea economic a patrimoniului se dezvluie prin ecuaia proprie valorilor
economice definite prin prisma resurselor, ca origine sau finanare ale acestora i utilizrilor ca
destinaie sau investiie a acelorai valori, respectiv utilizri = resurse.
Urmare la cele analizate mai sus, la timpul prezent, categoria juridic de patrimoniu nu poate
fi abandonat din calitatea sa de structur general n msur s omogenizeze toate elementele
reprezentate n situaiile financiare.

10

Ceea ce trebuie fcut este definirea sa n plan economic, respectiv ca o mas care
valorizeaz n etalon monetar resursele i utilizrile de resurse controlate de ctre o entitate
contabil. Ceea ce trebuie fcut n cercetarea modelului contabil patrimonial renvierea definiiei
unui drept contabil autonom, un drept care s acopere ntr-o manier prioritar analiza substanial n
raport cu cea juridic. Jocurile practicate n acest demers sunt la fel de bine jocuri de fond, dar i jocuri
de form.
Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate n situaiile financiare sunt cele de
activ i pasiv. La acestea se adaug cele de cheltuieli i venituri asociate proceselor interne care
modific cantitativ i calitativ masa patrimoniului.
Activul reprezint bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitiv pentru
ntreprindere.
Pasivul desemneaz sursele de finanare a activului ca elemente ale patrimoniului cu valoare
negativ pentru ntreprindere.
Masa elementelor de activ, este mprit pe subdiviziuni, n raport de natura, modul de
utilizare a bunurilor i lichiditatea acestora. Structurile care rspund la o asemenea cerin sunt
cele de active imobilizate i asimilate.
Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiie, de folosin durabil, a
cror lichiditate se extinde pe o perioad mai mare de un an.
La rndul lor, aceste active sunt grupate n subdiviziunile: imobilizri necorporale
(cheltuieli de constituire, cercetare - dezvoltare, concesiuni, brevete i alte valori similare, fondul
comercial), imobilizri corporale (terenuri i amenajri, mijloace fixe) i imobilizri financiare
(titluri de participare deinute la societile n cadrul grupului, titluri sub form de interese de
participare, titluri deinute ca imobilizri, creane imobilizate, depozite i cauiuni).
Activele circulante nsumeaz toate valorile economice de consum i circulaie a cror
lichiditate este mai mic sau cel mult egal cu un an. Ele se difereniaz n stocuri i producie n
curs de execuie, creane (clieni i valori asimilate, debitori diveri etc), titluri de plasament sau
investiii financiare temporare (titluri de plasament, aciuni proprii, alte investiii financiare
temporare) i disponibiliti bneti (disponibiliti n conturile de la banc i n casierie, valori de
ncasat etc.)
Pasivul, prin componena sa, evideniaz natura i modul de finanare sau de susinere
financiar a activului i exigibilitatea surselor de finanare. Astfel, categoria de pasiv
corespunztoare finanrii proprii a activului, asigurat de proprietar ca investitor, este denumit
capitaluri proprii. Ea se regsete sub forma capitalului social, primelor legate de capital,
rezervelor, subveniilor pentru investiii, diferenelor din reevaluare, provizioanelor
reglementate, fondurilor proprii cu scop determinat i rezultatelor.
Finanarea strin a activului, asigurat de tere persoane n raport cu titularul de patrimoniu,
se regsete n categoria de pasiv denumit datorii. n aceast situaie se afl creditele bancare i
de la alte instituii de credit, mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, datoriile comerciale
fa de furnizori, datoriile fiscale, salariale i sociale, datoriile ctre asociai din operaii de
capital i dividende i alte datorii.
La cele dou structuri se adaug pasivele sub forma provizioanelor. Acestea reprezint
fonduri constituite pe calea prelevrilor din rezultate n scopul finanrii acelor cheltuieli i
pierderi probabile n perioadele viitoare sau certe sau nedeterminate ca valoare.
Structurilor de activ i de pasiv prezentate mai sus li se asociaz valorile de regularizare de
activ sub forma cheltuielilor nregistrate n avans veniturile angajate (se refer la creanele
nregistrate n exerciiul n curs fiind exigibile posterior), diferenele de activ din conversia
creanelor i datoriilor n valut, primele privind rambursarea obligaiunilor, precum i valorile de
regularizare pasiv compuse din veniturile nregistrate n avans, cheltuielile angajate (datorii
privind cheltuielile nregistrate n exerciiul curent care vor fi pltite n cursul unui exerciiu
ulterior), diferenele de pasiv din conversia creanelor i datoriilor n valut.

11

Remarc. Structurile calitative prezentate mai nainte se inspir i se fundamenteaz n


raport de prevederile Directivei a IV-a a Uniunii Europene relative la bilanul patrimoniului i
la contul de profit i pierdere. Totodat, aceeai Directiv, atunci cnd se ocup de activul i
pasivul bilanului, prevede unele alternative la componena structurilor de mai sus. Astfel,
cheltuielile de constituire, denumite cheltuieli de instalare, pot figura ca structur distinct n
raport cu imobilizrile necorporale. De asemenea, conturile (posturile) de regularizare de activ
pot fi incluse ca parte component a activelor circulante, dup cum conturile (posturile) de
regularizare de pasiv pot fi ncadrate ca parte component a datoriilor. Sau, plasamentele i
disponibilitile bneti sunt difereniate n dou elemente distincte, valori mobiliare i disponibil
n bnci, disponibil n cont de cecuri potale, n cecuri i cas. Interes prezint i tratarea
pierderii exerciiului ca structur de activ, iar a beneficiului exerciiului ca structur calitativ
distinct de capitalurile proprii.
n definirea structurilor calitative de venituri i cheltuieli, contabilitatea european, deci i
cea din ara noastr, se apeleaz, de asemenea, la determinarea lor patrimonial. Astfel, veniturile
desemneaz n expresie monetar crearea sau obinerea de bogie (resurse) pe perioada
exerciiului care are efect o cretere a situaiei nete a patrimoniului, alta dect contribuia
proprietarului la capitalul propriu. Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bogie pe
perioada exerciiului care are ca efect diminuarea situaiei nete a patrimoniului alta dect cea
legat de rambursarea capitalului propriu.
n contabilitatea financiar, dou criterii pot fi folosite pentru delimitarea i gruparea
cheltuielilor i veniturilor, natura i destinaia acestora. Potrivit naturii lor, cheltuielile i
veniturile sunt grupate n funcie de natura activitilor (exploatare, financiar, extraordinar),
natura resurselor utilizate n cazul cheltuielilor (cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri,
cheltuieli cu lucrrile i serviciile primite, cheltuieli cu impozitele i taxele, cheltuieli cu
personalul, cheltuieli cu dobnzile i alte cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare privind
calamitile i alte evenimente similare, i n funcie de natura rezultatelor n cazul veniturilor
(venituri din vnzri, venituri din producia stocat, venituri din producia de imobilizri, alte
venituri de exploatare, venituri din dobnzi i alte venituri financiare, venituri extraordinare
subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare).
n raport cu cel de al doilea criteriu, destinaia, cheltuielile se difereniaz pe funciile
ntreprinderii, respectiv, cheltuieli de producie formate din cheltuielile cu materiile prime i
materialele directe, cheltuielile cu salariile directe, cheltuielile cu asigurrile sociale i protecia
social aferente salariilor directe, cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli cu regia seciilor de
fabricaie); cheltuieli generale de administraie; cheltuieli de desfacere; cheltuieli financiare i
cheltuieli extraordinare. Veniturile n raport de destinaia lor se grupeaz n: venituri din vnzri;
alte venituri din exploatare; venituri financiare i venituri extraordinare.
n contabilitatea anglo-saxon, aa cum se desprinde din Cadrul contabil IASB, structurile
calitative descrise n situaiile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu i
rezultate sub form de venituri i cheltuieli.
Activul este o resurs controlat de ntreprindere, provenit din evenimente trecute, de la
care se ateapt beneficii viitoare n favoarea ntreprinderii. Aceste beneficii reprezint n fond
avantaje economice sub form de : producerea de bunuri i servicii, schimbul activelor existente
cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii, distribuia proprietarilor ntreprinderii.
Datoriile (Pasivul) se definesc ca o obligaie actual a ntreprinderii, provenit din
evenimente din trecut, i prin decontarea creia se ateapt s rezulte pentru ntreprindere un flux
de resurse cu beneficii economice dinspre ntreprindere. Stingerea obligaiei se poate realiza sub
form de: plata n numerar, transfer de alte active, prestarea de servicii, nlocuirea acelei
obligaii cu alta, conversia obligaiei n capital propriu etc.
Capitalul propriu reprezint interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) n activele
unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale.

12

Prin apel la Cadrul general pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborat
de IASB, definiiile ce pot fi reinute pentru rezultate sunt:
a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub forma intrrilor sau creterilor de active sau a reducerilor de datorii care au ca
rezultat creteri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de contribuiile participanilor la
capitalul propriu;
b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor
care au ca rezultat diminuri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de sumele distribuite
asociailor / acionarilor.
n definiia veniturilor aceeai surs documentar face distincie ntre veniturile propriu-zise
i ctiguri.
Astfel, veniturile propriu-zise apar n cadrul activitilor curente ale unei ntreprinderi i se
prezint sub diferite denumiri, cum sunt vnzrile, dobnzile, dividendele, redevenele i chiriile.
n ceea ce privete ctigurile, ele sunt creteri ale beneficiilor economice care pot sau nu s
apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderii. Exemplu, veniturile din vnzarea de active
altele dect circulante i ctigurile constatate sau nerealizate, cum sunt veniturile provenite din
reevaluarea titlurilor de plasament i acelea provenite din creterea valorii activelor pe termen
lung. Ctigurile sunt evideniate i reprezentate, de regul, la valoarea net, fr a trece prin
relaia de compensare dintre venituri i cheltuieli.
Odat recunoscute n contul de rezultate, ctigurile sunt evideniate separat deoarece
informaia corespunztoare prezint importan pentru luarea deciziilor economice. De asemenea,
deseori aceste ctiguri sunt raportate fr a lua n calcul cheltuielile asociate.
i la nivelul cheltuielilor se face diferenierea ntre cheltuielile propriu-zise i pierderi.
Cheltuielile propriu-zise apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderilor, regsindu-se
sub forma costului vnzrilor, costului consumurilor de stocuri, salariilor i amortismentelor. n
concordan cu principiile partidei duble ele se evideniaz prin echivalen cu ieirile sau
reducerile de active cum ar fi lichiditile, stocurile, bunurile imobile, utilajele i echipamentele.
De asemenea, ele se pot nregistra i prin echivalen cu creterile de pasiv, ca de exemplu
datoriile fa de teri, datoriile salariale, fiscale i sociale i alte datorii.
Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu s apar n activitile curente
ale ntreprinderii. n aceast situaie se afl pierderile din calamiti sau cel din lichidarea activelor
imobilizate. De asemenea, se includ i pierderile constatate sau nerealizate cum sunt cele rezultate
din diferenele nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate clienilor, pierderile nete din
cumprarea /vnzarea de titluri de plasament.
Recunoaterea pierderilor n contul de rezultate impune, de regul, evidenierea lor separat,
informaia fiind necesar n luarea deciziilor economice. Totodat, raportarea pierderilor se face
fr a lua n calcul veniturile asociate
Recunoaterea structurilor calitat ive n situaiile financiare
Aa cum se degaj din Cadrul contabil IASB, recunoaterea este procesul de ncorporare n
bilan sau n contul de rezultate a unui element care satisface definiia unui post. n acest sens au fost
adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor i credibilitatea evalurii.
Conceptul de probabilitate se fundamenteaz pe incertitudinea proprie mediului n care
ntreprinderea i desfoar activitatea. El se refer la gradul de incertitudine cu care beneficiile
economice viitoare asociate unui element se vor constitui ntr-un flux ctre sau dinspre
ntreprindere. Spre exemplu, atunci cnd ncasarea unei creane a ntreprinderii este probabil, n
absena unei probe care s demonstreze contrariul se justific recunoaterea creanei ca un activ.
Credibilitatea evalurii presupune c elementul recunoscut posed o valoare sau un cost ce
pot fi evaluate cu credibilitate, adic sunt libere de eroare i deformare. n anumite cazuri, costul

13

sau valoarea trebuie estimate. Aa cum se subliniaz n Cadrul contabil IASB utilizarea
estimrilor rezonabile constituie o parte esenial a elaborrii situaiilor financiare i nu
influeneaz credibilitatea lor. Dac nu se poate face o estimare rezonabil, elementul nu este
recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere. i totui, n cazul unei diversiti mari a
creanelor, dac din informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor finan-ciare se
constat un grad de nencrcare a creanelor, implicit se poate considera normal probabilitatea
reducerii prognozate a beneficiului viitor care se va nregistra la cheltuieli.
Un exemplu, preluat din acelai cadru, ncasrile previzionate n urma unui proces n instan
chiar dac corespund definirii activelor i veniturilor, precum i criteriului de probabilitate, n
lipsa unei evaluri credibile, ele nu pot fi nregistrate n bilan i n contul de profit i pierdere.
Aceste ncasri previzionate vor fi evideniate n cadrul unor note sau informaii suplimentare la
bilan i la contul de profit i pierdere.
Cadrul contabil IASB nuaneaz cele dou criterii de recunoatere n raport de natura
structurilor informaionale reprezentate n situaiile financiare. Astfel, un activ este recunoscut n
bilan atunci cnd este probabil ca beneficiile economice viitoare s se constituie n fluxuri ctre
ntreprindere i activul are o valoare sau un cost care pot fi credibil evaluate.
Problema care se ridic este aceea a recunoaterii ca activ n bilan a cheltuielilor efectuate.
Dac indiferent de intenia conducerii nu exist un grad de certitudine c beneficiile economice s
se constituie ca fluxuri ctre ntreprindere n afara exerciiului financiar, cheltuiala nu este
recunoscut n bilan, fiind reprezentat n contul de profit i pierdere.
O datorie este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil ca o ieire de resurse
generatoare de beneficii economice s rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la
care aceasta va avea loc poate fi credibil determinat. Dac obligaiile contractuale nu sunt
proporional ndeplinite de ambele pri (exemplu, pasivele pentru stocurile comandate dar
neprimite) nu sunt, n general recunoscute ca pasive n situaiile financiare. Dac criteriile de
recunoatere sunt ndeplinite n anumite circumstane, acestea pot fi recunoscute att ca pasive,
ct i ca active sau cheltuieli aferente.
Veniturile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o cretere a
beneficiilor economice viitoare, n perioada exerciiului, asociat unei creteri de active sau
reduceri de pasive.
n consecin, pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat i recunoscut pe
baza relaiilor:
Active = Venituri i: Pasive = Venituri
De exemplu, vnzarea de bunuri determin o cretere de active sub forma creanelor
comerciale sau disponibilitilor bneti i o constituire a veniturilor corespunztoare ca rezultat al
vnzrii de bunuri. Sau diferenele favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea mprumuturilor
i datoriilor n valut ale ntreprinderii sunt recunoscute simultan ca reduceri de pasive i venituri
financiare. n teorie i practic pentru recunoaterea veniturilor trebuie respectat cerina ca
acestea s fie obinute i nu neaprat ncasate, acestea pot fi credibil evaluate i au un suficient
grad de certitudine.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o diminuare a
beneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu,
consumurile stocate) sau creteri ale pasivelor (de exemplu, datorii privind serviciile primite de la
teri) i aceasta poate fi credibil evaluat. Deci, recunoaterea cheltuielilor este simultan asociat
cu recunoaterea unei creteri a pasivelor sau diminuarea de active.
Prin apel la ecuaiile partidei duble, recunoaterea cheltuielilor este divulgat prin relaiile:
Cheltuieli = Active i: Cheltuieli = Pasive
n acelai Cadru contabil sunt prezentate o serie de aspecte pentru recunoaterea cheltuielilor
cum sunt:

14

a) corespondena costurilor i veniturilor propriu-zise potrivit creia cheltuielile sunt


recunoscute n contul de rezultate pe baza unei asocieri directe ntre costurile suportate i
obinerea de elemente specifice de venit.
Recunoaterea poate fi simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult
direct i mpreun din aceleai operaiuni sau alte venituri. De exemplu, veniturilor din vnzarea
bunurilor li se asociaz prin coresponden cheltuielile care alctuiesc costul bunurilor vndute.
b) etalarea n timp a cheltuielilor atunci cnd beneficiile economice sunt ateptate s apar pe
perioada mai multor exerciii. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate pe baza
ponderilor de alocare raional sau sistematic. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea
imobilizrilor necorporale i corporale. Aceste ponderi de alocare sunt menite a recunoate
cheltuielile din exerciiile financiare n care beneficiile economice asociate acestor elemente sunt
consemnate sau nceteaz. Pentru aceast situaie asocierea dintre venituri i cheltuieli este
indirect sau n mare.
c) recunoaterea imediat n contul de rezultate a unei cheltuieli atunci cnd aceasta nu
genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd i n msura n care beneficiile economice
viitoare nu determin sau nceteaz s determine recunoaterea ca activ n bilan.
d) recunoaterea unei cheltuieli n contul de rezultate n cazul n care este contractat o
obligaie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi naterea unei obligaii decurgnd din garania
produsului.
Pentru o contabilitate care are o determinare juridic, dreptul de proprietate constituie
criteriul fundamental pentru recunoaterea n conturile anuale a activelor i pasivelor, tranzaciilor
sau evenimentelor angajatoare de cheltuieli i generatoare de venituri. Orice element al
patrimoniului este apropiat i exist numai n msura n care exist o coresponden biunivoc
ntre un obiect dat (bun economic) i proprietarul su. De asemenea orice cheltuial este
recunoscut numai n msura n care s-a transferat dreptul de proprietate cu ocazia angajrii sale,
dup cum un venit este recunoscut, de asemenea, cu ocazia transferrii dreptului de proprietate
asupra bunului material vndut sau serviciului prestat.
Evaluarea ele ment elor din sit ua iile financiare
Evaluarea este procesul de determinare a valorii bneti la care posturile din situaiile
financiare urmeaz s fie recunoscute i nscrise n bilan i contul de rezultate.
Pentru evaluare se poate folosi, dup caz, o singur baz sau mai multe baze combinate dup
cum urmeaz: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) i valoarea
actualizat. Baza de evaluare cel mai des utilizat este costul istoric, combinat adesea cu
celelalte baze. Problema va fi tratat n extenso n paragraful privind msurarea i evaluarea n
contabilitate.
Concept ul de capit al i de men iner e a capit a lului
n definirea noiunii de capital se confrunt dou concepte, capitalul financiar i capitalul
fizic.
Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare i patrimoniale. Capitalul este
sinonim cu activele nete sau capitalul propriu al ntreprinderii.
Capitalul fizic pornete de la categoria de capital permanent (capital propriu + datorii pe
termen lung) i are n vedere reconstituirea n plan fizic a capacitii de exploatare a capitalului. O
asemenea capacitate se concretizeaz n puterea de reproducie a capitalului n aa fel nct s-i
asigure nlocuirea imobilizrilor i a activului circulant de exploatare (stocuri + creane de
exploatare n principal sub forma creanelor asupra clienilor).
Altfel spus, reconstituirea capitalului economic trebuie s cuprind imobili-zrile i fondul
de rulment ca surs permanent de finanare a activului circulant.

15

Reinerea de ctre o ntreprindere a unui concept sau altuia este n funcie de necesitile
utilizatorilor situaiilor financiare. Astfel, dac sunt preocupai de meninerea capitalului nominal
investit sau puterii de cumprare a aceluiai capital, opiunea se ndreapt spre conceptul de capital
financiar. Dac interesul l reprezint capacitatea de exploatare a ntreprinderii trebuie utilizat
conceptul fizic al capitalului.
Conceptele de meninere a capitalului pornesc de la premisa c orice baz de evaluare
folosit trebuie s permit meninerea capacitii de finanare a capitalului. Dup fiecare exerciiu
fondurile investite sub form de capital trebuie astfel reconstituite nct ele s-i menin valoarea
iniial putere de cumprare o dat cu nceperea unui nou exerciiu. Sumele destinate acestei
reconstituiri se preiau din profitul ntreprinderii. Pentru exemplificare se presupune c ntr-o
ntreprindere s-au investit 1000 u.m. i c la finele anului s-a obinut un profit de 200 u.m. dup ce
investitorii i-au recuperat fondurile alocate iniial. Dac nivelul general al preurilor a sporit cu
15%, profitul real al ntreprinderii se va diminua astfel:
- profitul n funcie de costul istoric 200 u.m.
- reconstituirea puterii de cumprare a capitalului 150 u.m.
- profitul rectificat n funcie de reevaluarea actual 50 u.m.
Prin urmare, asociaii ca proprietari i investitori obin un profit de numai
50 u.m. la finele exerciiului financiar, profit exprimat n moneda momentului respectiv.
n raport de cele dou concepte privind capitalul financiar i economic - n mod
corespunztor se difereniaz i conceptele privind meninerea capitalului. Astfel, n cazul
meninerii capitalului financiar, profitul este obinut numai n situaia n care valoarea
financiar sau monetar a activelor nete (capitalului propriu) la sfritul perioadei n uniti
monetare nominale sau n uniti putere constant (curent) de cumprare (exemplu n lei la 31.
XII. N) depete pe cea de la nceputul perioadei tot n uniti monetare nominale sau n uniti
putere constant de cumprare (exemplu, tot n lei la 31.XII.N), dup excluderea distribuiilor ctre
i a contribuiilor de la proprietari n cursul perioadei.
Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare, selectarea bazei
depinde de tipul de capital financiar - capital nominal investit sau capital n putere constant de
cumprare pe care ntreprinderea dorete s-l menin.
Meninerea capitalului fizic. n baza acestui concept, profitul este obinut dac capitalul
fizic (economic sau productiv) la sfritul perioadei n costuri curente depete pe cel de la
nceputul perioadei n aceleai costuri curente, dup excluderea distribuiilor ctre, i a
contribuiilor de la proprietari n cursul perioadei.
Aa cum se degaj din Cadrul general IASB Conceptul de meninere a capitalului ia n
considerare modul n care o ntreprindere definete capitalul pe care dorete sl menin.
Aceasta asigur legtura ntre conceptele de capital i cele de profit, deoarece ofer punctul de
referin fr de care profitul nu poate fi msurat. Este o condiie esenial pentru distincia ntre
rentabilitatea ntreprinderii i rambursarea capitalului su; doar intrrile de active n plus fa de
sumele necesare, pentru meninerea capitalului pot fi considerate profit, i deci ctig produs de
capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea care rmne dup ce cheltuielile (inclusiv
ajustrile pentru meninerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dac
cheltuielile depesc veniturile, valoarea rezidual este o pierdere net.
Acelai cadru prevede c: Diferena principal dintre cele dou concepte referitoare la
meninerea capitalului este reprezentat de tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor i
datoriilor ntreprinderii. n termeni generali, o ntreprindere i-a meninut capitalul dac la
sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa
de cea necesar pentru a menine capitalul la nivelul de la nceputul perioadei este considerat
profit.
Conform conceptului de meninere a capitalului financiar, unde capitalul este definit n
termenii unitilor monetare nominale, profitul reprezint creterea capitalului monetar nominal

16

de-a lungul perioadei. Astfel, creterile preurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei,
cunoscute sub numele de ctiguri din deinerea de active, reprezint profit. Ele pot s nu fie
recunoscute n acest fel, pn n momentul n care activele sunt puse n vnzare. Cnd conceptul
meninerii capitalului financiar este definit n termenii unitilor de putere constant de
cumprare, profitul reprezint creterea puterii de cumprare investit n cursul perioadei.
Astfel, doar acea parte a creterii preurilor este considerat profit. Restul creterii reprezint o
ajustare pentru meninerea capitalului, i ca atare reprezint o parte a capitalului propriu.
Conform conceptului meninerii capitalului fizic, unde capitalul este definit n termenii capacitii
fizice de producie, profitul reprezint creterea acestui capital n cursul perioadei. Toate
modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile ntreprinderii sunt privite ca modificri
n msurarea capacitii productive fizice a acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajustri de
meninere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, i nu ca profit.
n cadrul politicilor contabile alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a
nivelului capitalului determin modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare. n
acest scop, managementul trebuie s caute un echilibru ntre relevan i credibilitate.
Reeaua de standarde contabile
n raport de sfera de aplicare, standardele pot fi internaionale, europene i naionale
(locale).
Standardele contabile internaionale (IAS), treptat, acestea vor fi nlocuite de
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) sunt elaborate de IASB. Scopul i
principalele caracteristici aa cum se desprinde din strategia IASB, constau din:
furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate n toate rile lumii, capabile s
armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile practicate n diverse
ri. n consecin, IASB, se concentreaz asupra aspectelor eseniale astfel nct IAS/IFRS s nu
devin complicate, dificil de aplicat i adoptat la specificul contabilitii fiecrei ri.
asigurarea aceleiai baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel nct
investitorii i bncile internaionale s poat face analize comparative ale diferitelor oportuniti
de investiii;
IAS/IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate naionale (locale). Statutul IASB
prevede c atunci cnd rapoartele financiare naionale (locale) sunt conforme cu IAS/IFRS n
toate elementele eseniale acest lucru trebuie specificat n anex. Dac, ns standardele
naionale (locale) sunt mult diferite, atunci, reprezentanii IASB au sarcina de a convinge
organismele abilitate asupra avantajelor acestora i armonizrii cu IASB.
sfera de aplicare a IAS/IFRS se circumscrie numai la elementele eseniale i de la data
specificat n textul standardului, cu excepia celor care se aplic retro-activ. Orice limitare a
sferei de aplicare este nscris i explicitat n coninutul fiecrui standard.
Directivele (Standardele) Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea European, fiind
formalizate prin Directiva a IV-a care cuprinde normele privind ntocmirea i prezentarea
conturilor anuale sociale (ale societilor comerciale);
Directiva a VII-a care reglementeaz conturile consolidate ntocmite de grupul de
ntreprinderi i Directiva a VIII-a privind profesia liber contabil orientat spre auditarea
conturilor anuale. Sfera i caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona rilor
membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezint o surs de
drept contabil. La timpul prezent este n vigoare Directiva 2013/34/UE.
Standardele naionale sau locale sunt elaborate de fiecare ar n raport de standardele
internaionale i Directivele europene. Geografia contabil a acestor standarde este refluxul
simultan al identitilor naionale, al tradiiei contabile al situaiilor socio-economice i al efectelor
de dominare cultural pe plan internaional. De asemenea, conceperea, elaborarea i adoptarea

17

standardelor naionale este un proces politico-strategic n cadrul cruia fiecare ar i apr


interesele. Standardele internaionale de contabilitate (raportare financiar) (IAS
IFRS) pot
prezenta interes pentru normele naionale (locale) n urmtoarele ipostaze: adoptarea direct ca
norme naionale; izvor documentar pentru elaborarea reglementrilor naionale; baz de
referin pentru armonizare ntre naional i internaional; adaptarea ca norme pentru
elaborarea i prezentarea situaiilor financiare de ctre ntreprinderile multinaionale i marile
societi cotate pe pieele financiare.5
Msurare i evaluare n contabilitatea financiar
Bazele de evaluare n contabilitate
n teoria i practica de contabilitate, trei criterii s-au conturat cu privire la evaluarea
fluxurilor i stocurilor de active i pasive, cheltuieli-venituri: valoarea de utilitate (fr. valeur
dutilit) sau valoarea real (corect, just din engl. fair value), valoarea de pia ca referin de
pre i timpul. Primul criteriu, valoarea de utilitate, consider c valoarea trebuie s reprezinte
costul sau sacrificiul consimit pentru a aduce bunul respectiv n patrimoniu sau ceea ce ar
aduce bunul respectiv dac l-am utiliza n ntreprindere sau vinde la pia. La aceast definiie,
adugm i precizarea c valoarea de utilitate poate fi privit i prin prisma pierderii sau
sacrificiului pe care l-ar suporta o ntreprindere dac ar fi lipsit de bunul respectiv. n cadrul
pasivelor circumscrise numai la datorii, valoarea de utilitate se traduce prin sumele acceptate a fi
pltite n schimbul obligaiei create sau sumele ateptate a fi pltite pentru satisfacerea obligaiilor
fiscale.
ntr-o alt formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un cumprtor potenial
accept s o plteasc pentru cumprarea lui, n starea n care se afl. Sau prin referin la
valoarea real valoarea de utilitate este valoarea recunoscut de pri n cadrul tranzaciilor
directe.
n reglementrile contabile din Romnia 6, prin articulare la IAS/IFRS prin intermediul
directivelor europene valoarea just (real sau corect) este definit prin prisma valorii la care
poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin
de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Sau ntr-o form mai
explicit, valoarea real este valoarea recunoscut de pia n cadrul tranzaciilor directe. De
asemenea, se folosete sintagma valoare util definit ca o valoare actualizat a fluxurilor de
numerar viitoare estimate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei
utile de via.
Interes prezint i valoarea venal aa cum este definit n PCG francez. Valoarea venal
este valoarea actual (la o dat oarecare) a unui element de activ sau pasiv. Prin esena sa,
valoarea venal reprezint preul prezumat a fi acceptat la plat de ctre un cumprtor eventual,
n starea i locul n care se afl elementul patrimonial aceast valoare trebuie apreciat n funcie
de situaia ntreprinderii.
Definit astfel, valoarea venal ine cont att de utilitatea bunului pentru ntreprindere, dar i
de pia n calitatea sa de referin de pre. n felul acesta preul are o dimensiune juridic
extern, el se impune celor dou pri intrate n tranzacie deoarece rezult din acordul lor i are
un caracter obiectiv.
Valoarea de pia folosit n cadrul tranzaciilor directe, reprezint preul care poate fi
obinut / pltit pe o pia activ caracterizat prin:
a) activele de pe pia sunt relativ omogene;
b) sunt cantiti suficiente de asemenea active tranzacionate, n aa fel nct oricnd pot fi
gsii poteniali cumprtori i vnztori;

_____________
5
6

18

N. Feleag i I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998.
O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.

c) preurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de ctre public.


Cele trei criterii prezentate mai nainte capt noi dimensiuni n msura n care intr n rol
costurile alternative. Orice cost sau sacrificiu acceptat este o ans nevalorificat, deoarece
ntreprinderea, pentru a funciona, trebuie s renune ntruct resursele sale nu sunt disponibile
pentru utilizri alternative.
n consecin, costul folosit n msurarea valorii reale poate fi definit prin prisma
sacrificiilor consimite (costuri angajate) plus costul asociat anselor nevalorificate (venituri
pierdute).
n afara categoriilor de valori prezentate mai sus IAS-urile/IFRS-urile mai utilizeaz i altele
cum sunt: valoarea actualizat (ca form estimat a valorii viitoarelor fluxuri nete de numerar);
valoarea actualizat a unei datorii; valoarea de nregistrare sau contabil; valoarea realizabil
sau de decontare a unei datorii; valoarea realizabil; valoarea realizabil net; valoarea
recuperabil; valoarea rezidual; valoarea reevaluat a unui activ; valoarea ajustat.
Timpul vizeaz momentul plasrii evalurii, n trecut, n prezent sau viitor. Orice evaluare,
n virtutea continuitii activitii ntreprinderii, gliseaz ntre timpul trecut, trece prin timpul
prezent i se ngrijete de reproducia valorilor economice la timpul viitor.
Astfel, evaluarea tranzaciilor i evenimentelor se efectueaz la timpul prezent i se bazeaz
la intrare pe costul istoric, iar la ieire pe preul de vnzare. Dar n cadrul fluxurilor de tranzacii i
evenimente apar reineri sau staionri concretizate n active i pasive. n acest ultim caz evaluarea
se face la timpul prezent i se mic ntre valorile provenite din trecut i timpul viitor cnd are loc
ieirea activelor i pasivelor.
ntr-adevr, evaluarea n contabilitate se face la timpul prezent. Dar obiectul evalurii l
reprezint activele i pasivele, cheltuielile i veniturile.
Aa cum bine se arat n Cadrul general IASB, elaborat de Comitetul de Standarde Contabile
Internaionale (IASB), activul reprezint o resurs prezent controlat de ntreprindere, care
provine ca rezultat al unor evenimente din trecut i care aduce n favoarea ntreprinderii beneficii
viitoare; dup cum pasivul se definete ca o obligaie prezent a ntreprinderii provenind din
evenimente din trecut, care la achitare genereaz fluxuri de beneficii economice dinspre
ntreprindere.
ntre activ i pasiv se aeaz capitalul propriu care reprezint interesele reziduale n activele
ntreprinderii dup ce au fost stinse toate obligaiile. Din acelai cadru se degaj definiia potrivit
creia veniturile constituie creteri ale beneficiilor pe perioada exerciiului financiar (deci
perioada curent) sub forma creterilor (intrrilor) de active sau a reducerilor de pasive care au ca
rezultat creteri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de contribuiile proprietarilor la
capitalul propriu. n schimb, cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice pe
perioada exerciiului financiar, sub forma micorrilor (ieirilor) de active sau a creterilor de
pasive care au ca rezultat diminuri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de sumele
distribuite participanilor la capitalul propriu.
Pornind de la cele patru criterii, valoarea de utilitate, valoarea real , valoarea de pia i
timpul s-au conturat urmtoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea de
realizare i valoarea actualizat.
Costul istoric este o valoare real din momentul intrrii activelor i crearea datoriilor. n
termeni monetari sau n putere de cumprare, reprezint sacrificiul care a fost consimit pentru a
aduce bunul n patrimoniul ntreprinderii la data sa de intrare.
Dac se face recurs la Cadrul pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborat
de IASB, costul istoric al activelor reprezint valoarea aferent sumei de bani cu care au fost
pltite sau valoarea real considerat la momentul achiziiei sau produciei. n ceea ce privete
costul istoric al pasivelor, acesta reprezint valoarea echivalentelor obinute n schimbul
obligaiei sau, n anumite mprejurri (obligaiile fiscale) la valoarea ce se ateapt s fie pltit n

19

numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al
afacerilor.
Costul curent sau de nlocuire reprezint costul pe care ntreprinderea l accept pentru a
dobndi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evalurii. n cazul
activelor, costul curent reprezint valoarea n numerar sau echivalente ale numerarului care ar
trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat sau produs n prezent.
Pasivele sunt evaluate la valoarea aferent sumelor nominale ce ar trebui pltite pentru stingerea
n prezent obligaiei.
Valoarea realizabil (valoarea actual de ieire) const n valoarea pe care ntreprinderea
ar primi-o dac ar vinde azi n mod normal activul sau ar achita datoriile. Pentru active valoarea
realizabil este egal cu valoarea n numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obinut
n prezent prin vnzarea normal a acestora. n cazul datoriilor, valoarea realizabil reprezint o
valoare neactualizat n numerar sau echivalente ale numerarului care trebuie pltit pentru a
achita obligaiile potrivit cursului normal al afacerilor. Ea poate fi egal cu valoarea brut de
realizare, cu valoarea net, adic valoarea de vnzare minus costurile cu vnzarea, cu valoarea de
cedare (cesiune) efectuat n condiii normale sau o valoare de lichidare. Pentru bunurile la care se
continu utilizarea, este o valoare minim, stabilit pornind de la preul pieei corectat n funcie
de starea (gradul de uzur) i locul unde se afl bunul.
Valoarea actualizat sau valoarea capitalizat reprezint o estimare la timpul prezent a
valorii n funcie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar n desfurarea normal a activitii adic
aducerea la zi a unei valori care devine disponibil mai trziu. Altfel spus, este vorba de o valoare
actual care este determinat cu ajutorul viitorului. Prin recurs la Cadrul IASB, pentru active,
valoarea actualizat echivalent fluxurilor viitoare de intrri de numerar pe care este de ateptat ca
bunul s le genereze n desfurarea normal a activitii. n cazul pasivelor, valoarea actualizat a
fluxurilor nete de numerar viitoare (de ieire) care sunt ateptate a fi necesare pentru stingerea
obligaiilor aprute n desfurarea normal a activitii.
n literatura de specialitate, la bazele de evaluare prezentate mai sus este adugat i
valoarea de ntreprindere sau de privare. Aceasta este o combinaie a valorii de nlocuire,
valorii actualizate i valorii de realizare. Ea reprezint preul pe care un conductor de
ntreprindere avizat i prudent ar consimi s-l plteasc pentru a dobndi bunul sau pierderea
maxim (costul de privare sau de penurie) pe care ar accepta-o ntreprinderea azi, dac ar fi lipsit
de bunul respectiv. De cele mai multe ori, acesta este costul de nlocuire i se termin, de regul,
prin corelaie, adic cutarea valorii unui bun echivalent cu cel ce formeaz obiectul evalurii.
Dac valoarea realizabil i valoarea actualizat sunt inferioare costului de nlocuire, se reine
dintre cele dou valori cea mai mic. Raionamentul trebuie cutat n aceea c lipsa bunului ar
antrena o pierdere mai mic dect costul de nlocuire. Chiar dac ntreprinderea ar deine suma
necesar pentru nlocuire, ar utiliza mai bine aceste fonduri nenlocuind bunul, deoarece costul de
nlocuire ar fi mai mare dect ceea ce ar putea obine prin vnzarea sau utilizarea bunului.
Nici o baz de evaluare nu are o aplicabilitate general i nu este satisfctoare n mod
absolut i, n consecin, se ridic o problem de opiune n acest sens. Normele contabile
europene i internaionale s-au orientat spre costul istoric, fr a pierde din vedere combinarea sa
cu alte baze de evaluare sau folosirea unor alternative. n acest scop situaiile financiare sunt
ntocmite conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de
meninere a nivelului capitalului financiar sau fizic. De exemplu, stocurile sunt, de regul,
evaluate n bilan i decontate la minimul dintre costul istoric i valoarea realizabil net. Mai
mult, unele ntreprinderi utilizeaz costul curent ca rspuns la incapacitatea modelului contabil
bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectele inflaiei asupra activelor
monetare.

20

Regulile evalurii ca sistem de referin


n formularea politicilor contabile
n raport de natura elementelor patrimoniale, sensul micrilor intervenite n masa
patrimoniului i momentul cnd se face evaluarea se delimiteaz urmtoarele reguli i forme de
evaluare: evaluare la intrare, evaluare la ieire, evaluare la inventar i evaluare la bilan.
Evaluarea la intrare se ntemeiaz pe costul istoric calculat pe baza documentelor
justificative, care capt statutul de valoare contabil de intrare sau valoare la prima
nregistrare.
n mod concret, valoarea contabil de intrare se identific cu:
a) Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate prin aport n natur, obinute cu titlu gratuit
sau prin donaie. Ea se stabilete n funcie de preul pieei, utilitatea bunului pentru ntreprindere,
starea i amplasarea sa. O asemenea valoare este asimilat costului de achiziie.
b) Costul de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achiziie este
format din preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport - aprovizionare i
alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrare n gestiune a
bunului respectiv.
c) Valoarea de producie sau costul de producie pentru bunurile produse n unitatea
patrimonial. Costul de producie cuprinde costul de achiziie al materiilor prime i materialelor
consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de
producie ataate raional (proporional cu gradul de folosire a activitii) bunului produs n
societatea comercial.
Cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare, de regul,
nu se includ n costurile de producie. Pot fi incluse dobnzile aferente perioadei de fabricaie, n
cazul bunurilor materiale i lucrrilor cu ciclu lung de fabricaie.
Fa de cele trei categorii de valori prezentate mai sus, n evaluarea la intrare intervin unele
cazuri particulare. Astfel, pentru titlurile de valoare de participare, imobilizate, mobiliare, de
plasament valoarea de achiziie sau costul de achiziie este egal cu preul de cumprare la care
au fost dobndite sau determinat prin termenii contractuali. Cheltuielile fiscale i accesorii se
exclud, ele fiind nscrise direct n cheltuieli de exploatare ale exerciiului.
Creanele i datoriile se evalueaz la valoarea nominal, egal cu suma de lichiditi sau
echivalene de lichiditi ce se vor ncasa sau plti n schimbul lor.
n cazul cheltuielilor i veniturilor, valoarea contabil este cea asociat elementelor de activ
i pasiv cu care intr n coresponden. Astfel, veniturile sunt evaluate, dup caz, n acelai timp
ca o cretere de activ (deci cu valoarea creanei sau lichiditii n cazul vnzrilor i costul de
producie al stocurilor sau imobili-zrilor) sau ca o diminuare de pasiv. Cheltuielile sunt evaluate,
dup caz, ca o cretere a pasivului (n cazul angajamentelor) sau o diminuare a activului (n cazul
consumurilor stocate).
Pentru bunurile intrate exprimate n moned strin, valoarea acestora este convertit n lei la
cursul zilei cnd a avut loc operaia.
Evaluarea la ieire. La data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum, bunurile se
evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabil. Dac bunuri de natura
stocurilor i titlurilor de valoare similare
sau identice au valori de intrare diferite i nu exist posibilitatea identificrii valorilor de
intrare, evaluarea la ieire se poate face, dup caz, pe baza costului mediu ponderat, dup metoda
primul intrat - primul ieit sau dup metoda ultimul intrat - primul ieit. Decizia aparine agentului
economic, criteriul de alegere fiind relevana i evaluarea credibil.
Evaluarea la inventar se ntemeiaz pe valoarea actual, care capt statutul de valoare de
inventar i opereaz n evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor. Valoarea
actual este stabilit n funcie de utilitatea bunului n economia ntreprinderii i preul pieei.

21

Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizeaz referinele i tehnicile cele mai adecvate, cum
sunt: preurile de pia, baremele, mercurialele, indicii specifici de preuri.
Valoarea de utilitate a creanelor i datoriilor se stabilete n funcie de valoarea lor probabil
de ncasat, respectiv de plat, stabilit n funcie de termenii clauzelor din contract (dobnzi sau
disconturi).
Necesitatea evalurii elementelor patrimoniale la valoarea de inventar pornete de la
realitatea potrivit creia valoarea de intrare bazat pe costul de origine are numai o valoare
istoric. Orice schimbare semnificativ dup intrare n valoarea real a bunurilor tinde s fac
costul de origine neltor n luarea deciziei.
Evaluarea la bilan se ntemeiaz pe valoarea net contabil calculat pe baza valorii
contabile de intrare diminuat cu amortizrile i provizioanele pentru deprecieri. Rezultatul este
acelai i n condiiile n care se compar valoarea contabil de intrare cu valoarea de inventar, cu
reinerea n evaluare a valorii celei mai mici n cazul activelor i valorii celei mai mari n cazul
pasivelor.
n aceste condiii, pentru elementele de activ diferenele constatate n plus ntre valoarea de
inventar i valoarea contabil nu se nregistreaz n contabilitate, acestea meninndu-se la
valoarea de intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea
contabil se nregistreaz pe seama cheltuielilor prin intermediul amortizrilor, n cazul
activelor amortizabile (deoarece deprecierea este ireversibil) i pe calea provizioanelor pentru
deprecieri, n cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibil).
Se precizeaz c activele rmn mai departe nregistrate la valoarea contabil sau de intrare.
Pentru elementele de pasiv, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea
contabil nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente se menin la o valoare de intrare.
Diferenele constatate n plus deocamdat soluia este numai teoretic, nu i practic se
nregistreaz n contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizioane pentru
creteri reversibile privind valoarea pasivelor, valoarea acestor elemente meninndu-se, de
asemenea, la valoarea lor de intrare.
Pentru politicile contabile trebuie reinut i regula potrivit creia metodele de evaluare
adoptate de entitatea contabil trebuie s fie aceleai n tot cursul exerciiului, precum i de la un
exerciiu la altul. n cazuri justificate, entitatea contabil poate schimba metodele de evaluare,
fcnd n acest sens meniuni n anexa la bilan, inclusiv influena asupra situaiei patrimoniale i
financiare, precum i asupra rezultatului exerciiului.
Alternative la evaluarea bazat pe costul istoric
Reglementrile contabile din Romnia 7 accept i alternative prezentrii n bilan a
elementelor la o alt valoare dect cea bazat pe costul istoric.
Astfel, potrivit art. 33 din Directiva a IV-a a CEE, statele membre pot autoriza i alte metode
de evaluare dect costul istoric, cum sunt:
a) evaluarea pe baza valorii de nlocuire a imobilizrilor corporale a cror durat de utilizare
este limitat n timp, precum i a stocurilor. Aceasta exprim consumurile de fonduri care trebuie
efectuate la data evalurii pentru a cumpra sau a obine un bun identic sau echivalent;
b) evaluarea elementelor prezentate n conturile anuale, inclusiv a capitalurilor proprii, pe
baza unor metode diferite de acelea prevzute la lit a, menite s in seama de inflaie;
c) reevaluarea imobilizrilor corporale i a imobilizrilor financiare.
Aplicarea uneia dintre cele trei metode, prin reglementrile legale trebuie prevzute
coninutul, limitele i regulamentul de aplicare.
Diferenele n plus rezultate ntre evaluarea efectuat pe baza metodei utilizate i evaluarea
fcut pe baza costului de achiziie sau a costului de producie, sunt reflectate n creditul contului 105
Rezerve din reevaluare, dup caz. Rezerva din reevaluare poate cpta urmtoarele tratamente:

_____________
7

22

O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.

a) rezerva din reevaluare poate fi capitalizat, n totalitate sau parial, n orice moment.
b) rezerva din reevaluare este redus (resorbit) n msura n care sumele nregistrate la acest
post bilanier nu mai corespund metodei de evaluare utilizat sau realizarea obiectivelor sale
c) rezerva din reevaluare nu poate face obiectul unei distribuiri, directe sau indirecte, dac ea
nu corespunde unei plusvalori efectiv realizate.
n contextul alternativelor i corectivelor de mai sus pot fi plasate i o serie de paleative
fiscale cum sunt: amortizri degresive i amortizri accelerate, provizioanele reglementate,
impozitarea ealonat n timp a plusvalorii din cesiunea imobilizrilor i, aplicarea metodelor
LIFO, NIFO i ultimul pre de intrare n evaluarea stocurilor etc.
Corectivele i alternativele menionate mai sus nu sunt suficiente pentru a corija limitele
costului istoric. Ele nu acoper ntreaga mas a patrimoniului i, n ciuda corectivelor, valoarea
contabil de la finele exerciiului a bunurilor deinute de ntreprindere reflect foarte rar valoarea
real. Aceasta este valabil mai ales pentru investiii. Acestea sunt, n general, subevaluate n
contabilitate i importana subevalurii lor depinde de ritmul inflaiei, de durata lor real de
folosire i de modul n care este calculat deprecierea lor 8.

Subiecte pentru pregtirea n vederea evalurii finale:


1. Care este obiectivul contabilitii financiare ?
2. Cum se definete normalizarea contabil ?
3. Cum se poate defini Cadrul contabil general IASB?
4. Care sunt funciile Cadrului contabil general IASB ?
5. Care sunt utilizatorii de situaii financiare ?
6. Care este obiectivul situaiilor financiare ?
7. Cum se definete poziia financiar a ntreprinderii i modificarea ei ?
8. Care sunt caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiilor financiare?
9. Cum se poate defini imaginea fidel ?
10. Care sunt structurile calitative descrise n situaiile financiare conform Cadrului IASB ?
11. Care sunt criteriile de recunoatere a structurile calitative n situaiile financiare?
12. De cte tipuri pot fi standardele contabile?
13. Care sunt bazele de evaluare?
14. Care sunt regulile de evaluare - de baz i alternative?

_____________
8

B. Colasse, Contabilitate general, trad. din lb. fr., Editura Moldova, Iai, 1995.
23