6 422657 000013

Sumar
Contents
Evaluri
Alexandru CORACIONI
Soluii eficiente pentru o bun comunicare n misiunile de audit
financiar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3
- Efficient Solutions for Good Communication in the Financial Audit
Missions

Cercetri n audit i raportri financiare

George CALOT & Mirela GANEA
Analiza efectului de levier financiar - tehnic specific
de audit al performanei unei entiti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .12
- Analyzing the Financial Leverage Effect - Special Technique
for an Entity's Performance Audit
Prof.univ.dr. Elisabeta JABA & Ioan Bogdan ROBU
Utilizarea analizei discriminant pentru obinerea probelor
de audit (II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .19
- The Use of the Discriminant Analysis for Obtaining Audit Evidence (II)
Prof.univ.dr. Ana MORARIU & Ionel JIANU
Autentic sau iluzoriu n activitatea profesionitilor contabili
- la limita dintre contabilitatea creativ i frauda contabil . . . . . . . .27
- Authentic or Illusory in the Professional Accountants Activity -
on the Borderline Between Creative Accounting and Accounting Fraud
Prof.univ.dr. Horia Ion NEAMU, Aurora POPESCU
& lect.univ.dr. Niculina MARCU
Noi obiective ale auditului activelor imobilizate n condiiile
sistemelor de eviden integrate actuale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .36
- New Objectives of Fixed Assets Audit Accounted with Integrated
Systems

Auditul i raportrile financiare de la teorie la practic

Dr. Georgeta PETRE & dr. Alexandra LAZR
Precizri privind inventarierea elementelor de natura activelor,
datoriilor i capitalurilor proprii . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .46
- Provisions Regarding the Inventory of Assets, Liabilities and Equity
Items
Dimitr JELIAZKOV
Contabilitatea poate i trebuie s fie implicat n protecia
mediului . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .50
- The Accounting Has and Needs to be Involved in Protecting the
Environment

Ziua naional a auditorului financiar la Timioara

Seminar profesional cu tema: Rolul auditorului financiar
din Romnia - prezent i viitor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .55
 Revist recunoscut de CNCSIS, categoria B+
B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com
Editor: Camera Auditorilor Financiari din Romnia
Str. Sirenelor, nr. 67-69, sector 5, Bucureti

Consiliul tiinific
Acad. Constantin IONETE
Acad. Iulian VCREL
Prof. univ. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques
et Comptables (INTEC) Paris
Prof.univ.dr. Dumitru MATI, auditor financiar, Universitatea Babe-Bolyai", Cluj-Napoca
Prof.univ.dr. Ioan TALPO, auditor financiar, Universitatea de Vest din Timioara
Prof.univ.dr. Alexandru UGUI, Universitatea Al. I. Cuza", Iai
Prof.univ.dr. Ion IONACU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti
Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Universitatea din Craiova
Prof.univ.dr. Vasile RILEANU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti
Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Universitatea din Craiova
Prof.univ.dr. Tatiana DNESCU, auditor financiar, Universitatea Petru Maior" Trgu Mure
Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti
Dr. Alexandra LAZR, auditor financiar, Consilier Ministerul Finanelor Publice, Bucureti
Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Monica TEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Luminia CIOAC, ACCA, auditor financiar, Bucureti

Director tiinific Director editorial Redactor ef

Prof.univ.dr. Pavel NSTASE, Dr. Corneliu CRLAN Cristiana RUS
ASE Bucureti
Colectiv redacional
Marina ANTOFIE, Adriana COA, Cristina DOBRE, Alexandra JORA, Alice PETCU, Daniela TEFNU, Angela TUDOR
Secretar de redacie: Cristina RADU; Marketing - publicitate: Stancu LIC
Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN
Consiliul tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul
articolelor publicate n revist.

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro
Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1844 - 8801

 Introducere

Soluii eficiente n lumea auditului financiar, co-

municarea este un subiect esenial,
dar n acelai timp rar discutat din

pentru o bun punct de vedere al aspectelor psi-

hologice i sociale implicate. Din
activitatea practic, se observ c,

comunicare
de cele mai multe ori, succesul unei
misiuni de audit depinde de facili-
tarea comunicrii dintre auditori i

n misiunile
organizaia auditat. Nivelul de
performan al misiunii de audit
este de asemenea legat de modul n
care se desfoar dialogul ntre

de audit financiar membrii echipei de audit pe par-

cursul procesului de planificare,
colectare de probe de audit i fina-
lizare a misiunii de audit. n mod
Alexandru CORACIONI*
explicit, termenul de comunicare
apare n denumirea standardelor
Abstract profesionale1: ISA 260 Comunica-
rea cu persoanele nsrcinate cu
Efficient Solutions for Good Communication guvernana i ISA 265 Comuni-
carea deficienelor n controlul
in the Financial Audit Missions intern ctre persoanele nsrcinate
cu guvernana i ctre conducere.
This paperwork is emphasizing the importance of communication for an efficient finan- Cele dou standarde se concen-
cial audit and presents some psycho-sociological notions regarding the phenomenon treaz asupra comunicrii audi-
of communication and some practical tools for its' improvement. torului cu persoanele nsrcinate
The concept of communication is defined by using two descriptive models - informa- cu guvernana i cu conducerea
tion theory and psycho-sociological model. Meaningfully, the last one analyses the discutnd aspectele ce trebuie co-
process of communication between subjects (individuals, groups) and details the vari- municate, procesul de comunicare,
ables which influence the subjects of communication, the communication code and the
documentaia care nregistreaz
communication channel. It is emphasized the value of nonverbal language under-
comunicarea verbal i necesitatea
standing - body language, gesticulation, dressing code etc.
informrii conducerii asupra defi-
The paperwork defines the attitude and it's important role on individuals'
cienelor semnificative din con-
Representational System.
trolul intern. n ISA 260 se recu-
The article presents three types of techniques for collecting information: non-direc- noate importana unei comunicri
tional interview, guided interview and the focused interview. eficace reciproce, dar n ansamblu
It is also presented the group meeting - discussion concept and its methodology (group ambele standarde analizeaz pro-
communication). blematica comunicrii din punct
de vedere tehnic, fiind mai puin
Key words: communication, financial audit, psychosociological model, attitude, concentrate asupra aspectelor psi-
nonverbal language, interview hologice sau sociale implicate n
procesul de comunicare. Standar-
Cuvinte cheie: dele profesionale recomand n
anumite situaii obligativitatea for-
comunicare, audit financiar, model psihosociologic, atitudine,
mei scrise, iar n altele, n funcie
limbaj nonverbal, interviu
de gradul de structurare al situa-

* FCCA, Altrix Consulting, Sibiu, auditor financiar, e-mail: coracioni@accamail.com

1 IFAC, Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate-Audit financiar 2009, coeditare CAFR- Irecson, 2009.

12/2009 3
Evaluri

iei, se poate apela la forma verba- Anexa 1 situaiile n care apar ce- Lucrarea analizeaz n continuare
l. Problematica comunicrii apare rine specifice la comunicrile cu aspectele comunicrii n audit din
n mod sistematic n numeroase persoanele nsrcinate cu guver- punct de vedere al psihologiei
standarde profesionale, deoarece nana (Figura 1); observm c se fac sociale, aplicat n domeniul mana-
auditul implic n desfurarea sa trimiteri la 16 standarde interna- gementului proceselor specifice
numeroase procese de comunicare. ionale de audit (inclusiv ISQC1 i auditului financiar.
Spre exemplu, ISA 260 prezint n ISA 260).

Metodologia
i obiectivele cercetrii
Necesitatea cercetrii este determi-
nat de evoluia conceptelor de psi-
hologie social referitoare la comu-
nicare n general, care i gsesc a-
plicaie practic direct n activita-
tea de obinere/colectare a probelor
de audit. n mod natural, se pune
ntrebarea fireasc: Cum poate fi
optimizat procesul de comuni-
care? Obiectivul cercetrii este
concentrat pe sintetizarea i analiza
aspectelor teoretice de psihologie
social referitoare la fenomenul de
comunicare i care pot s apar n
procesul de desfurare a auditului
financiar. Metoda de cercetare este
calitativ, de tip comprehensiv, ba-
zat pe recenzia unor lucrri teore-
tice specializate n descrierea feno-
menului comunicrii i pe compa-
raia cu situaiile practice specifice
activitii de audit financiar. Un rol
important n dezvoltarea aspec-
telor teoretice ale acestui articol l-a
avut lucrarea Psihologia comuni-
crii, elaborat de Jean-Claude
Abric2, dar i alte surse de infor-
mare teoretic menionate pe par-
cursul lucrrii. Ca rezultat al aces-
tei comparaii, articolul prezint
cteva instrumente practice de op-
timizare a comunicrii. Gama aces-
tor instrumente practice poate fi
mbogit de ctre fiecare profe-
sionist n domeniul auditului fi-
nanciar prin aprofundarea aspecte-
lor teoretice specifice domeniului.

2 Abric, J.C., Psihologia comunicrii,

Collegium, Editura Polirom, 2002

4

Conceptul
de comunicare
Conceptul de comunicare a fost de-
finit n dou variante:
(a) model n cadrul teoriei infor-
maiei (Shannon, 1952)3 i
(b) modelul psihosociologic.
Din punct de vedere etimologic,
cuvntul comunicare provine
din limba latin: communico
care nseamn a mpri ceva cu
cineva, a intra n relaie, a
mprti, a comunica4.
Primul model are un pronunat ca-
racter tehnic, fiind dezvoltat de
ctre specialitii n domeniul tele-
comunicaiilor. Reprezentarea gra-
fic este simpl (Figura 2):
Narativ, comunicarea se poate defi-
ni ca procesul prin care emitorul
transmite un mesaj ctre un recep-
tor, prin intermediul unui canal de
comunicare (limbajul); mesajul este
transmis cu ajutorul unui cod, iar
receptorul trebuie s decodeze
informaia primit. n mod normal,
procesul este nsoit de zgomot
(surplus nerelevant de informaie
sau elemente perturbatoare) care ar
trebui s fie eliminat cu ajutorul
unui filtru n scopul creterii efici-
enei procesului. Bucla de feed-
back reprezint mecanismul de au-
toreglare a procesului.
Acest model ignor faptul c subi-
ecii procesului de comunicare sunt
3 Shannon, C.F., The Mathematical Theory of Communication, University of Illinois Press, 1952.
4 Voichia, I., Dicionar latin-romn, Ed. Lider, ediia a VI-a.
5 Abric, J.C., Psihologia comunicrii, Collegium, Editura Polirom, 2002.
12/2009
Comunicarea n misiunile de audit financiar
indivizi/grupuri de indivizi aflai
sub influena unor factori interni
de natur psihologic sau externi
de natur social.
n cadrul modelului psihosociolo-
gic5, comunicarea este privit ca un
ansamblu de procese de interaci-
une prin care se asigur schimburi
de informaii/semnificaii ntre per-
soane aflate ntr-un context social.
Comunicarea nu este un simplu
proces de transfer al informaiei, ea
implic un act de tranzacie ntre cialitate au artat c 93% dintr-un
doi interlocutori care se bazeaz i
pe nuane, cum ar fi detaliile corpo-
rale (limbajul trupului), fiziono-
mia, gestica (limbajul minilor),
nfiarea sau chiar pauzele (lim-
bajul tcerii). Procesul decurge pe
dou planuri: al coninutului (cu-
vinte, idei, informaie), dar i al re-
laiei (sentimente, comportament).
Scopurile principale urmrite prin
comunicare sunt urmtoarele: s
fim auzii, s fim nelei, s ne fie
acceptate ideile i s provocm o
reacie (schimbare de comporta-
ment/atitudine).
Din punct de vedere al implicrii
putem avea limbajul pasiv (spre
exemplu, citirea) sau activ (limba-
jul oral sau scris). Limbajul oral are
trei componente eseniale: limbajul
verbal, limbajul paraverbal (adic
nelesurile dincolo de cuvinte
transmise prin ton, volum sau rit-
mul vocii) i limbajul nonverbal
(semnale transmise prin postur,
fizionomie, mimic, gesturi, privire
sau distan). n cadrul comunicrii
de tip nonverbal se nscrie limba-
jul timpului (prin respectarea
punctualitii, a programului etc).
Limbajul gesturilor poate nlocui
complet limbajul clasic (spre exem-
plu, limbajul surzilor). Un as-
pect interesant este proporia fie-
crei categorii de limbaj n cadrul
transmiterii mesajului vorbit: lim-
baj verbal (7%), paraverbal (38%) i
nonverbal (55%). Studiile de spe-
mesaj se transmite pe cale nonver-
bal i doar 7% pe cale verbal.
Factorii care influeneaz actorii
implicai n acest proces sunt:
(1) Variabilele psihologice: indivi-
dul implicat poate fi considerat
un organism care se afl ntr-o
stare de tensiune psihologic
din partea factorilor de mediu
care cu siguran i vor influen-
a comportamentul. Unul din-
tre mecanismele de influenare
este mecanismul de aprare.
Informaia care nu corespunde
propriului sistem de valori al
individului va declana o reac-
ie de aprare. Ca exemple ale
acestui mecanism ntlnite n
situaiile curente amintim: sco-
tomizarea (eliminarea infor-
maiilor incomode), memoriza-
rea selectiv (uitarea informa-
iei care ridic probleme,
imediat dup recepie), inter-
pretarea defensiv (transfor-
marea informaiei n funcie de
ateptrile individului), nega-
rea autoritii sursei (informa-
ia cu riscuri este devalorizat
n scopul manipulrii situaiei);
(2) Variabilele cognitive: actorii
implicai n comunicare sunt
5
Evaluri
puternic influenai n primul
rnd de personalitatea lor, cu
caracteristicile ei mentale i in-
telectuale. Sistemul cognitiv al
actorilor influeneaz limbajul
utilizat (codul comunicrii).
Pentru un dialog eficient, codul
trebuie cunoscut de ambele
pri implicate (emitor i
receptor). Not: Din experiena
practic am observat c n nume-
roase situaii organizaia auditat
recepteaz n mod dificil demersul
de audit, deoarece scopul misiunii
de audit nu este suficient de bine
neles. Din acest motiv terminolo-
gia specific auditului trebuie ex-
plicat personalului firmei audi-
tate; de cele mai multe ori, aceast
lips de cunoatere poate genera o
nepotrivire ntre ateptrile firmei
i ceea ce ofer auditorul. O a
doua component a aspectului
cognitiv este sistemul de repre-
zentare. Individul nu abordea-
z n mod neutru procesul de
comunicare, el este influenat
din start de sistemul su de
reprezentare (reprezentarea de
sine), de realitatea imaginat i
influenat de reprezentarea de
sine: Eul intim i Eul public6.
Eul intim este imaginea perso-
nal a individului, o imagine
privat i n general necunos-
cut publicului. Imaginea pub-
lic poate fi n mod fundamen-
tal diferit de imaginea intim a
individului. Eul public este cel
declarat i, n fapt, este imagi-
nea pe care acesta dorete s o
propun publicului. Not: Spre
exemplu, dac imaginea despre
sine a auditorului este cea a unui
om puternic, aceast reprezen-
tare i va influena comportamen-
tul, auditorul va institui cu ceilali
parteneri de dialog relaii diferite
6 Moscovici, S., La Psychanalyse, son image et son public, PUF, Paris, ed. a 2-a, 1961
7 Dnescu, T., Audit financiar: convergene ntre teorie i practic, Ed. Irecson, 2007
6
n funcie de reprezentarea sa per-
sonal despre sine. n practica
psihologiei sociale a comunic-
rii se consider ca avnd un rol
deosebit starea de reprezentare
a Eului copil, Eului adult sau a
Eului printe. n timpul unui
interviu este important ca nce-
putul i sfritul s fie sub
semnul Eului copil, n timp
ce miezul convorbirii s apari-
n Eului adult; discuia trebuie
abordat sub influena unei
stri de reprezentare de tipul:
Eu sunt OK, tu eti OK.7. Co-
municarea este influenat de
asemenea, de ctre comporta-
mentul indus de reprezentarea
despre cellalt sau de repre-
zentarea despre sarcin sau
despre context. Not: n procesul
de dialog cu personalul firmei au-
ditate, intuirea reprezentrilor
proprii/specifice actorilor implicai
n procesul de comunicare auditor
organizaie auditat este un ele-
ment important pentru mbunt-
irea transferului de informaie.
(3) Variabilele sociale: comporta-
mentul individului este influ-
enat de statutul social al aces-
tuia i anume de poziia sa n
ierarhia social. Acest gen de
influen poate s apar sub (1) Variabilele psihice sau obiec-
forma conflictului de roluri
(adoptarea unui rol diferit de
cel la care ne ateptm conform
rolului social) sau cel de rigidi-
tate a rolurilor (neadaptarea la
o nou situaie social). Not:
Spre exemplu, n practica de audit
ne ateptm la un comportament
etic ireproabil din partea interlo-
cutorului, dar, surprinztor, atep-
trile noastre pot fi nelate (impli-
cit, comunicarea va avea de sufe-
rit). Un alt aspect al variabilelor
sociale este existena prejude-
cilor sau a stereotipurilor de-
pendente de istoria personal
a individului, cel mai bun
exemplu fiind prejudecata le-
gat de aspecte de natur etnic
sau cultural. Not: Din expe-
riena practic, putem aminti ns
i de prejudecata des ntlnit c
auditorul trebuie s fie un consul-
tant al firmei auditate; consecin-
ele acestei prejudeci influeneaz
negativ n foarte multe cazuri re-
laia auditor firma auditat.
Din aceast scurt prezentare a fac-
torilor de influen asupra actorilor
procesului de comunicare se obser-
v c imaginea tehnic a modelului
Shannon (emitor receptor de-
personalizai) trebuie completat
cu aceste aspecte psihosociologice.
Aspectul de dificultate este c nu
ntotdeauna influenele sunt vizi-
bile sau uor de interpretat. Din
aceast cauz este necesar ca audi-
torul s contientizeze necesitatea
unei pregtiri tehnice n aceast
direcie a cunoaterii, cu aplicaie
practic n management.
Din punct de vedere psihosociolo-
gic, factorii care influeneaz codul
i canalul de comunicare sunt:
tive: codul de limbaj utilizat
trebuie s nu fie ambiguu sau
cu mai multe nelesuri. Cu alte
cuvinte, limbajul trebuie adap-
tat la interlocutor, informaia
transmis/cerut trebuie s fie
concis i simpl n exprimare,
pentru a evita capcanele unui
limbaj tehnic/specializat. Adap-
tarea trebuie s fie spontan, n
funcie de nivelul de percepie
al interlocutorului. Not: De
multe ori, trebuie s recunoatem

c termenii specializai ai audito-
rilor, ncrcai cu definiii tehni-
ce specifice standardelor profesio-
nale cresc dificultatea comunicrii
cu firma auditat.
(2) Variabile psihologice i psiho-
semantice: cuvintele utilizate n
comunicare pot avea efecte de
influenare. Astfel, cuvintele-
oc (efectul de halo) pot crea
efecte neateptate; ele trebuie
alese cu atenie. Ponderea i or-
dinea cuvintelor pot determina
crearea de semnificaii n cadrul
unui proces de comunicare.
Introducerea (primele cuvinte),
ntr-o ntlnire, dar i ultimele
cuvinte pot avea consecine n
influenarea sensului discuiei,
datorit poziiei n cadrul pro-
cesului de comunicare. Oratorii
urmresc s ia cuvntul primii
sau ultimii, datorit acestor
efecte de primaritate sau de re-
cen. Not: n ntlnirile cu ma-
nagementul firmei, auditorii tre-
buie s fie ateni la aceste detalii ale
dialogului.
(3) Alegerea canalului de comuni-
care: acest aspect nu se rezum
numai la suportul informaio-
nal (voce, scris sau gestic), dar
i la condiiile de spaialitate ale
participanilor la procesul de
comunicare. Spre exemplu, s-a
constatat c dialogul este favo-
rizat de dispunerea spaial
fa n fa8 sau alturi, care
influeneaz implicit tipul de
discurs. Canalul scris prezint
unele avantaje comparativ cu
limbajul oral, cum ar fi eviden-
ierea clar a obiectivului co-
municrii, dar i a tipului de
relaie care se stabilete ntre
interlocutori. Alte avantaje ale
comunicrii scrise sunt posibili-
8 Andre de Peretti, Legrand, J.A., Boniface, J., Tehnici de comunicare, Collegium, Editura Polirom, 2001.
9 Hall, E.T., La dimension cachee, Ed. Seuil, 1971.
12/2009
Comunicarea n misiunile de audit financiar
tatea unei planificri riguroase,
facilitarea comunicrii faptelor
i opiniilor, adecvarea pentru
mesaje complexe i lungi, posi-
bilitatea de revizuire i utilizare
ulterioar ca dovad. Un deza-
vantaj principal al limbajului
scris este faptul c nu poate fi
nsoit de comunicare nonver-
bal;
(4) Rolul actorilor: emitorul are
libertatea de a alege limbajul,
cuvintele i canalul de comuni-
care. Acesta transmite chiar i
informaii informale despre
persoana sa, fapt care trebuie
monitorizat n cadrul comu-
nicrii. Astfel, n procesul de
comunicare, n afara limbajului
verbal apar i aspecte ale comu-
nicrii nonverbale. Not: Din
acest punct de vedere, credem c
auditorul trebuie s ia n conside-
rare, n mod serios, aspecte prac-
tice, cum ar fi inuta vestimentar
(codul vestimentar este n fapt
un cod de comunicare nonverbal
cu conotaii culturale majore).
n strns legtur cu alegerea ca-
nalului de comunicare sunt i fac-
torii de context i de mediu. Spaia-
litatea actorilor comunicrii este
decisiv n alegerea limbajului.
Dac se dorete obinerea unui
mediu de dialog ntr-o sal de e-
dine atunci mesele de lucru se vor
dispune circular, iar dac interaci-
unea este unilateral atunci acestea
vor fi dispuse ca ntr-o sal de am-
fiteatru. Pentru o comunicare efi-
cient, locul i timpul unei ntlniri
poate fi crucial; edina de nchi-
dere trebuie programat ntr-un
moment al zilei cnd atenia audi-
enei/managementului este maxi-
m. Not: Din experiena noastr
practic, recomandm folosirea materi-
alelor vizuale de prezentare care s
faciliteze transferul informaiei. n
aceast situaie vom realiza o combina-
re a comunicrii verbale cu reprezen-
trile grafice/scrise care prezint avan-
tajele specifice discutate mai sus.
Legat de subiectul spaialitii,
putem aminti problema spaiului
personal (distana la care suntem
pregtii s interacionm cu
ceilali)9:
z Distana intim (contact fizic
45 cm) este distana la care con-
tactul fizic este natural;
z Distana personal (45 cm 120
cm) este distana la care suntem
api s ne susinem majoritatea
conversaiilor cu prieteni sau
cunoscui;
z Distana social (120 cm 3 m)
este distana de siguran, la
care comunicm informaii care
nu sunt n mod particular pri-
vate; este spaiul fizic adoptat,
spre exemplu, n discuii cu un
funcionar; este spaiul interaci-
unii formale;
z Distana public (3 - 8 m) carac-
terizeaz interaciunile deosebit
de formale; este distana pe care
o pstrm fa de personajele
foarte importante, nzestrate cu
putere.
Contextul social i cultural trebuie
neles deoarece n multe situaii,
caracteristici specifice ale culturii
organizaionale pot influena n
sens negativ finalitatea actului de
comunicare. n mod evident, co-
municarea verbal i nonverbal
trebuie monitorizat cu pruden
ntr-un mediu conservator sau
multicultural. Not: Considerm ca o
recomandare util pentru auditori
alegerea distanei optime de comuni-
7
Evaluri
care cu managementul firmei n func-
ie de profilul psihologic i gravitatea
problemei discutate.
n final, comunicarea este un pro-
ces care implic dou pri (bilate-
ral); aceasta este raiunea existen-
ei buclei de feedback. Not: n opi-
nia noastr, pentru a realiza un feed-
back eficient n cadrul activitii de
audit este recomandabil s oferim fir-
mei auditate oportunitatea evalurii
auditorului sau echipei de audit, prin
intermediul unui formular/chestionar
de evaluare. Acelai procedeu este uti-
lizat n interiorul firmei de audit, spre
exemplu, la finalizarea unui program
de instruire sau de informare. Comen-
tariile referitoare la calitatea comuni-
crii sunt utile n planificarea viitoare.
Feedback-ul poate fi evaluat drept
o tehnic de comunicare, deoarece
reprezint un transfer de infor-
maie; exist mai multe tipuri de
feedback: feedback pozitiv (lau-
da), feedback negativ (critica) i
feedback constructiv (n fapt, o
form a criticii, dar fr a leza per-
sonalitatea celui care a greit). Not:
Menionm c un feedback pozitiv
pentru a fi eficient trebuie s ndepli-
neasc o calitate esenial i anume s
fie sincer.
Noiunea de atitudine
Conceptul poate fi definit ca o stare
mental i neurofiziologic deter-
minat de experien i care influ-
eneaz individul n aciunile sale10;
atitudinea determin comporta-
mentul i are un rol important n
sistemul de reprezentare al indi-
vizilor. Implicit, atitudinea este un
factor major de influenare a comu-
nicrii.
10 Allport, G.W., Attitudes, Handbook of Social Psychology, Clark University Press, 1935.
11 Academia Romn, Dicionarul explicativ al limbii romne, Univers enciclopedic, 1998.
12 Dr. ing. Emil Ciobanu, Suport de curs auditor n domeniul calitii, 2009.
13 Muchielli, A., Arta de a comunica, Collegium, Editura Polirom, 2005.
8
Din cadrul tipurilor de atitudini,
pentru activitatea auditorilor este
semnificativ atitudinea de ches-
tionare sau atitudinea de anchet.
n principiu, aceast atitudine se
refer la aciunea de a pune ntre-
bri care i permit receptorului s
se exprime. n activitatea practic
de chestionare apar riscuri cum ar
fi superficializarea respondentului
care se concentreaz asupra fluxu-
lui de ntrebri i acord mai
puin atenie calitii rspunsului, evaluare/chestionare/interpretare/con-
n situaia unui volum mare de n-
trebri. Un alt risc al activitii de
chestionare este posibilitatea cana-
lizrii sau manipulrii responden-
tului datorit modului particular
de selectare, a ordinii sau a modu-
lui de formulare a ntrebrilor.
n concluzie, observm c proce-
deul chestionarului, care pare a fi o
metod facil n procesul comu-
nicrii, implic un risc direct pro-
porional cu mrimea chestionaru-
lui, de obinere a unor informaii
superficiale i uneori canalizate.
Considerm c, n mod logic, se
impune folosirea raional a ches-
tionarului ca mijloc de comunicare.
tehnici de culegere a informaiei:
Cadrul optim
de comunicare
Pentru ca respondentul s se expri-
me n mod optim n cadrul proce-
sului de comunicare, acesta trebuie
n mod primordial s simt c este
ascultat. Ascultarea este o caracte-
ristic a atitudinii de comprehen-
siune, creind premiza fundamen-
tal a comunicrii. Prin atitudine
de comprehensiune i transmitem
celuilalt sentimentul c ne intere-
seaz ceea ce spune pentru a ne-
lege mesajul transmis i nu n sco-
pul emiterii unei judeci de evalu-
are. Termenul de comprehensiune
semnific capacitatea de nelegere
a unei noiuni11. Not: Din activitatea
practic de auditor am observat c, n
mod evident, un auditor aflat ntr-un
proces de comunicare trebuie s nvee
n primul rnd s asculte. n timpul
acestui proces de ascultare este necesar
s manifestm o atitudine de nelegere
i s cenzurm tendinele manifeste de
siliere sau de ajutor. n situaia n care
auditatul va simi o atitudine inchizi-
torial, procesul de comunicare se
poate bloca (se poate declana limba-
jul respingerii). Chiar i absena co-
municrii verbale (limbajul tce-
rii) poate avea o anumit semnifi-
caie, spre exemplu, tcerea poate
s apar atunci cnd eti ispitit s
critici n mod distructiv, atunci
cnd eti provocat sau eti ntr-o
stare de sensibilitate nervoas12.
Tehnici de culegere a
informaiei ntre indivizi
Se pot clasifica trei mari tipuri de
interviul nondirectiv, interviul ghi-
dat i interviul directiv; deosebirea
esenial se refer la gradul de ini-
iativ lsat respondentului.
(1) interviul nondirectiv: se bazea-
z pe instalarea unui climat ca-
racterizat de acceptarea necon-
diionat a celuilalt, neutralitate
binevoitoare, autenticitate i em-
patie. n principiu, aceast teh-
nic se caracterizeaz prin indu-
cerea unei atitudini de compre-
hensiune13, avnd ca scop deten-
sionarea atmosferei de dialog;

(2) interviul ghidat: se poate utili-
za, spre exemplu, n timpul
asistrii la procesul de inven-
tariere. Implic urmtoarele
faze: elaborarea ghidului de in-
terviu (lista de teme), nceperea
interviului (faza nondirectiv),
introducerea ghidului (faza di-
rectiv), ntoarcerea la atitudi-
nea nondirectiv etc. Not: n
activitatea practic de audit am
observat c adeseori se folosesc
ghiduri de interviu n mod repeti-
tiv, fr modificarea acestora n
funcie de specificul organizaiei
sau al evoluiei cadrului legislativ.
Aceste detalii sunt observate de
ctre organizaia auditat, iar efec-
tul nu este benefic unei comunicri
efective.
(3) interviul focalizat: reprezenta-
tiv pentru aceast tehnic este
chestionarul. Chestionarul uti-
lizat trebuie s fie adaptat la
situaia specific, cu termeni
simpli, ntrebrile trebuie s nu
depeasc 20 de cuvinte,
avnd ntrebrile dificile pozi-
ionate spre finalul chestionaru-
lui pentru a nu bloca procesul
de comunicare ntr-o faz inter-
mediar. ntrebrile se pot, la
rndul lor, clasifica astfel:
z ntrebri nchise: cu rspuns
fixat anterior (da/nu); n
procesul de audit acest gen
de ntrebare trebuie evitat
pentru c se obin doar rs-
punsuri simple;
z ntrebri pre-formate; aces-
tea au riscul de sugerare a
rspunsului;
ntrebri deschise: creaz
z n cadrul activitii de audit putem
respondentului posibilitatea
dezvoltrii subiectului;
14 Boulescu, M., Ghi, M., Mare, V., Fundamentele auditului, Editura didactic i pedagogic, 2001.
15 Dnescu, T., Audit financiar: convergene ntre teorie i practic, Ed. Irecson, 2007.
12/2009
Comunicarea n misiunile de audit financiar
z ntrebri-releu: stimuleaz
imaginaia prin trimiterea la
alt persoan (Dac ai fi
manager financiar, cum ai
rspunde la aceast ntre-
bare?) etc.
n funcie de gradul de structurare
a situaiilor de comunicare se pot
aplica diferite tehnici de culegere a
informaiilor: n cazul situaiilor
foarte bine structurate putem apli-
ca chestionarul, iar n situaiile
nestructurate este recomandat in-
terviul nondirectiv. Not: Experien-
a practic de audit a artat c n
cadrul interviurilor este preferabil
utilizarea ntrebrilor deschise.
n literatura de specialitate14 sunt
prezentate urmtoarele tipuri de
interviuri: interviul neoficial (con-
versaional), interviul general cu
ghid de abordare, interviul stan-
dardizat i interviul nchis cu rs-
punsuri fixe; n lucrarea menio-
nat este discutat detaliat pro-
blematica tipurilor de ntrebri, a
desfurrii unui interviu sau a
tehnicii utilizrii chestionarelor n
activitatea de audit.
Principiile de etic (analizate de
Institutul de Etic Josephson)15
pot constitui fundamentul unui cli-
mat pozitiv pentru o comunicare
eficient; dintre aceste principii
putem aminti respectul i empatia
ca fiind foarte strns legate de dez-
voltarea unei atitudini de compre-
hensiune.
Comunicare
i procese de grup
asimila echipa de audit cu noiunea
de grup sociologic i anume acela
de ansamblu de indivizi interde-
pendeni; n cele mai multe cazuri
se poate discuta despre noiunea de
grup restrns, datorit dimensiunii
reduse a echipei. n cadrul teoriilor
psihosociologice referitoare la feno-
menele de grup un subiect intere-
sant este cel referitor la conceptul
de leadership, dar, datorit com-
plexitii sale, considerm c dep-
ete obiectul prezentului articol.
Din cadrul tehnicilor de grup cu
aplicabilitate direct n activitatea
de audit considerm ca fiind util
analiza conceptului de ntrunire-
discuie. Aceast tehnic poate fi
ntlnit adeseori n activitatea
echipei de audit, dar i n discuiile
auditorilor cu managementul orga-
nizaiei auditate.
O ntrunire - discuie este practic o
edin care poate fi asimilat unei
activiti n grup, n cadrul creia
are loc un schimb oral de informaii
sau de opinii; activitatea este orga-
nizat dup reguli precise, avnd
un scop bine definit, a crui reali-
zare nu se poate atinge prin alte
forme de comunicare (oral sau
scris). S-a constatat c, n general,
performana activitilor desfu-
rate n grup (informare, analiz,
rezolvarea problemelor, stabilirea
deciziilor) este superioar perfor-
manei activitilor efectuate indi-
vidual (efect de sinergie). De cele
mai multe ori, comunicarea n grup
poate prezenta diferite grade ale
intensitii conflictuale a comu-
nicrii ntr-o palet larg, plecnd
de la consens i culminnd sub
forma confruntrii.
Tipurile de edin ntlnite n
activitatea operaional a unei
organizaii pot fi urmtoarele:
z decizional;
9
Evaluri
z de informare;
z de armonizare;
z de explorare;
z de incursiune.
Fiecare tip poate s determine o
strategie particular de abordare n
vederea atingerii optime a scopu-
lui.
n cadrul unei ntruniri se poate ur-
mri comunicarea unei teme i dis-
cutarea acesteia; n audit situaia
este ntlnit, spre exemplu: n mo-
mentul planificrii auditului, al
discutrii unor aspecte specifice
(cum ar fi descoperirea unor erori
sau a fraudei) sau al nchiderii mi-
siunii de audit.
Metodologia conducerii ntruniri-
lor poate fi sintetizat astfel:
z pregtirea ntrunirii: pregtirea
i studierea problemei, preg-
tirea schemei de discuie, plani-
ficarea aspectelor administra-
tive ale ntlnirii;
z demararea ntrunirii: definirea
obiectivului de ctre animato-
rul/moderatorul desemnat al
ntrunirii, verificarea omogeni-
tii informaiei, definirea unei
metode;
z ntrunirea propriu-zis;
tehnici, instrumente folosite: re-
z buie s criticm coninutul in-
formularea, sintez, reflectri,
importana limbajului nonver-
bal; acestea sunt puse n scen
de ctre animator, care poate fi
un observator, dar i un actor;
z turul de mas: aceast tehnic
prezint dezavantajul c nu per-
mite exprimarea persoanelor cu
timiditate n public;
sinteza final: verific ambigui-
z care s induc un comporta-
tile, motiveaz grupul, men-
ine coeziunea;
10
z tabla de lucru: se consemneaz
punctele discutate i se monito-
rizeaz progresul deciziilor;
exist i dezavantaje ale uti-
lizrii tablei, cum ar fi cea de
instrument al puterii (manipu-
lare), centrare pe instrument i
pe sarcin, eliminarea din proce-
sul de discuie a persoanei care
noteaz etc.
Recomandri practice
Din experiena practic a comuni-
crii am ales cteva recomandri
care pot fi aplicate cu uurin n
diferite situaii ntlnite n activi-
tatea de audit financiar.
Spre exemplu, pentru eficientizarea
climatului unui interviu este bine
s lum n considerare urmtoarele
indicaii:
z Fii amabil i receptiv;
z Evitai comentariile ce pot fi in-
terpretate ca ameninri;
z Conducei discuia ntr-o am-
bian confortabil;
z Asigurai-v c locul ales pentru
interviu are un grad suficient de
confidenialitate;
z Meninei contactul privirilor i
distana potrivit; controlai-v
poziia minilor;
z Dai intervievatului timpul ne-
cesar pentru a-i gndi rspun-
surile;
z Nu v temei de scurtele mo-
mente de tcere. Este nepoliticos
s intervenii ntr-un moment
de tcere n care cellalt i for- z Contact vizual permanent;
muleaz mental rspunsul;
z Nu folosii gesturi i cuvinte
ment pozitiv sau unul negativ al
intervievatului.
n timpul desfurrii unui inter-
viu v oferim urmtoarele sugestii:
z La nceperea i ncheierea dis-
cuiei detensionai atmosfera
printr-o atitudine prietenoas;
z n timpul dialogului demon-
strai o atitudine matur;
z Explicai scopul/durata intervi-
ului;
z Lucrai de la general la particu-
lar;
z ntrebai de la cunoscut la necu-
noscut;
z Nu afectai prea mult timp no-
tielor n dauna interviului;
z Monitorizai timpul n mod
logic i clar;
z Eliminai atitudinea de superi-
oritate fa de persoana audi-
tat;
z Atenie la expresii de genul: Se
tie c ... sau la adresarea la
persoana a II-a singular (Tu ai
analizat);
z Ascultarea trebuie s fie activ;
z Tehnica chestionrii nondirec-
tive;
z Aspectele pozitive vor fi sublini-
ate;
z n cazul utilizrii criticii: trebuie
folosit critica cu msur; tre-
formaional, nu persoana;
z Rbdare n a asculta persoana
audiat pn la capt (ct timp
vorbete la subiect);
z Concentrare asupra subiectului;
z Feedback care dovedete atenie
(n timpul i la finalul dialogu-
lui).
Pentru desfurarea eficient a
unei edine de lucru este bine s

inem seama de ideile care ur-
meaz:
z edinele se organizeaz numai
atunci cnd exist un scop;
z Participanii trebuie s vin
pregtii pentru a prezenta
opiniile ct mai concis;
z Moderatorul edinei trebuie s
aloce timpul necesar fiecrui
punct de pe ordinea de zi;
z Trebuie ncurajat exprimarea
opiniilor;
z Trebuie evitate discuiile n afa-
ra agendei stabilite a edintei;
z Nu trebuie permis monopoli-
zarea discuiei de ctre o sin-
gur persoan;
z Trebuie asigurat un climat de
comunicare adecvat;
z Moderatorul edinei trebuie s
rezolve cu tact eventualele deza-
corduri i conflicte;
z Moderatorul trebuie s asigure
emiterea unor concluzii i pre-
cizarea unor msuri pentru
implementarea deciziilor luate.
n situaia pregtirii unui material
scris, care va fi folosit ntr-o pre-
zentare, este util citirea acestuia cu
voce tare naintea prezentrii, n
vederea corectrii textului, sau
chiar exersarea unor pasaje n faa
oglinzii pentru observarea detali-
ilor de ordin nonverbal sau para-
verbal i a monitorizrii ncadrrii
n intervalul de timp dedicat ex-
punerii.
Aceste recomandri oferite mai sus
nu au pretenia de a se constitui
ntr-un decalog al regulilor de
comunicare, dar credem noi c
acestea pot fi utile n diverse situ-
aii specifice dialogului. Literatura
de specialitate conine numeroase
indicaii cu aplicabilitate practic,
16 Andre de Peretti; Legrand, J.A.; Boniface, J., Tehnici de comunicare, Collegium, Editura Polirom, 2001
12/2009
Comunicarea n misiunile de audit financiar
mai mult, se recomand exersarea trebuie s nvm s adugm un
abilitilor de comunicare/persua- strop de afectivitate (empatie) pen-
siune/negociere n adevrate jocuri tru a putea construi o real punte a
sau exerciii16. dialogului. Cu siguran, majori-
tatea cititorilor s-au ntlnit n
activitatea cotidian profesional
sau chiar de familie, cu aspecte
Concluzie
legate de dificultatea unei comu-
n aceast lucrare am parcurs nicri eficiente. n opinia noastr,
mpreun o cltorie imaginar fiecare dintre noi poate s-i dez-
interesant. La primii pai am volte tehnicile de comunicare prin
descoperit vrfurile semee ale studiul conceptelor de psihologie
normelor profesionale, ne-am ntl-
social. Mitul oratorului sau al ma-
nit pe urm cu frumuseea mate- nagerului nnscut pot fi demon-
matic a modelului informaional tate; oricare dintre noi i poate
al comunicrii, pentru a traversa, perfeciona abilitatea de a comuni-
apoi, labirintul psihologic al dia- ca cu condiia s contientizeze
logului inter-personal. Am aflat c necesitatea acestui fapt. n spiritul
tcerea poate s vorbeasc sau c celor prezentate mai sus v invitm
trebuie s nvm s ascultm. n pe dumneavoastr, cititorii, s v
final, ne-am aezat mpreun la exprimai propriile gnduri/idei
masa dialogului pentru a parcurge legate de aceast tem, pe care s ni
detaliile unei edine de lucru efi- le transmitei pe adresa redaciei
ciente. n mod natural se poate sau a autorului. Acest feedback
nate ntrebarea: Ce trebuie s poate fi o ans de mbogire pen-
nelegem din acest articol?. Un tru viitor a conceptelor care stau la
rspuns posibil ar fi acela c n baza acestui articol sau de abordare
demersurile noastre de comunicare a unor noi direcii de discuie.
Bibliografie
Abric, J.C., Psihologia comunicrii, Collegium, Editura Polirom, 2002;
Allport, G.W., Attitudes, Handbook of Social Psychology, Clark University
Press, 1935;
Andre de Peretti; Legrand, J.A.; Boniface, J., Tehnici de comunicare,
Collegium, Editura Polirom, 2001;
Boulescu, M.; Ghi, M.; Mare, V., Fundamentele auditului, Editura didac-
tic i pedagogic, 2001;
Dnescu, T., Audit financiar: convergene ntre teorie i practic, Ed. Irecson,
2007;
IFAC, Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate - Audit
financiar 2009, Coeditare CAFR-Irecson, 2009;
Moscovici, S.,Psihologia social a relaiilor cu cellalt, Ed. Polirom, 1998;
Muchielli, A., Arta de a comunica, Collegium, Editura Polirom, 2005;
Shanon, C.F., The Mathematical Theory of Communication, University of
Illinois Press, 1952;
Stanton, N., Comunicarea, Ed. Societatea de tiina i Tehnic, 1995.
11
 Analiza efectului de levier
financiar - tehnic specific
de audit al performanei
unei entiti
George CALOT* & Mirela GANEA**
Introducere
De la apariia sa i pn n prezent,
Abstract auditul intern a fost clasificat de
mai muli specialiti n domeniu,
Analyzing the Financial Leverage Effect fiecare autor ncercnd s fie origi-
- Special Technique for an Entity's nal prin folosirea anumitor criterii.
Performance Audit n funcie de modul cum auditul in-
tern i atinge obiectivele, se pot dis-
Today, regarding through the prism of the ever increasing needs and decisions based
on financial situations and information regarding the firm's performance, the internal tinge trei tipuri de audit intern i
audit's role becomes increasingly important. anume: auditul de regularitate, audi-
tul de sistem, auditul performanei.
In order to bring value to the entity's financial administration process, the auditors turn
to procedures and specific techniques that have to evaluate the manner in which n literatura de specialitate interna-
expenses are made, in general, and, in particular, the measures taken to obtain an ional auditul performanei este
optimal usage for these expenses. In this context, internal auditors use the technique definit ca fiind o activitate independen-
entitled "the analysis of the financial structure's influence over performance" in order to t i obiectiv de analiz complex a
establish a diagnosis with regards to the efficiency/inefficiency of the administration activitilor/proceselor dintr-o entita-
activity. Through this article the authors realized a theoretical and practical approach te, conceput s aduc un plus de va-
for the technique the analysis of the financial structure's influence with the purpose to
loare acestora, cu scopul evalurii re-
identify concrete solutions for increasing the level of the economic rate of return, solu-
zultatelor obinute, comparativ cu cele
tions that the internal auditors can recommend to the management and, as such, to
ensure, for this level, the return of the invested capital and the coverage for economi- propuse sau ateptate n condiii de
cal and financial risks for investors (shareholders or creditors). economicitate, eficien i eficacitate -
cei 3E.
Bearing in mind today's demanding, the article represents a practical model for obtain-
ing a pertinent image for the entities' internal situation and can be considered a start- Concept de referin n abordrile
ing point for internal auditors for the development of the internal audit missions and, teoretice i, totodat, preocupare
also, for the realization of practical guides which will act as support for coherent per- permanent n activitatea practic,
formance audit missions. performana semnific reuita, succe-
sul, excelena atins n urma desfu-
Key words: performance audit, financial structure, the financial leverage effect, rrii unei activiti.
economic profitability, financial profitability
La nivelul entitii performana
reprezint gradul n care aceasta
Cuvinte cheie: reuete s satisfac att cerinele
auditul performanei, structura financiar, efectul de levier mediului intern, ct i pe cele ale
financiar, rentabilitate economic, rentabilitate financiar mediului extern, printr-o combi-

* Drd. Universitatea din Craiova, e-mail: gcalota2003@yahoo.com.

** Drd. Universitatea din Craiova, e-mail: mirelaganea04@yahoo.com.

12
 Analiza efectului de levier financiar

naie optim ntre eficacitate i efi- z asigurarea managementului de tic, tehnica ratelor, analiza influenei
cien. Altfel spus, performana este top cu opinii independente n le- structurii financiare, analiza influ-
o stare de competitivitate a ntreprin- gtur cu atingerea rezultatelor enei structurii costurilor, analiza cost-
derii atins printr-un nivel de eficaci- dorite i gestionarea resurselor eficacitate.
tate i eficien care i asigur o pre- utilizate n condiiile celor 3E.
zen durabil pe pia1.
n vederea atingerii acestor obiec-
Indiferent de modalitatea de defi- tive, auditorii apeleaz la proceduri Metodologia de
nire a acestui concept, performana i tehnici specifice, care conduc la cercetare
reprezint dezideratul oricrei enti- obinerea unei imagini pertinente a
ti i prezint un grad ridicat de Pentru realizarea acestui articol s-a
situaiei interne a companiilor
interes pentru o gam larg de uti- pornit de la egalitatea, devenit a-
reflectat concentrat n nivelul prof-
lizatori. Informaiile privind per- xiom a contabilitii, Activ = Pasiv3
itabilitii, eficienei i a riscului.
formana unei ntreprinderi permit i s-a urmrit aprofundarea meto-
identificarea punctelor tari i slabe n practic, principalele tehnici de dei de calcul a efectului de levier, n
ale activitii acesteia i sunt pre- analiz a probelor de audit, utili- vederea identificrii factorilor care
zentate, conform legislaiei din ara zate n auditul performanei, sunt: pot influena creterea eficienei ac-
noastr2, n anexele la situaiile fi- tehnica scorurilor n determinarea tivitii de exploatare a unei entiti
nanciare anuale ntocmite de agen- riscului de faliment, analiza diagnos- economice.
ii economici.
n perioada actual, prin prisma
nevoilor tot mai mari i a deciziilor,
fundamentate pe situaiile financia-
re, i a informaiilor despre perfor-
mana firmei, rolul auditului intern
devine din ce n ce mai important.
Pentru a oferi ncredere informai-
ilor furnizate de firm, auditorul
intern trebuie s cunoasc enti-
tatea, sistemului contabil i de con-
trol intern.
Trebuie subliniat faptul c, dei
auditul performanei nu presupu-
ne examinarea situaiilor financiare
anuale ale entitii i nici verifi-
carea conformitii cu cadrul nor-
mativ i procedural, pot aprea
situaii ce impun i asemenea veri-
ficri, n scopul realizrii urm-
toarelor deziderate:
z identificarea unor modaliti de
mbuntire a performanelor
entitii i optimizrii utilizrii
resurselor;
z furnizarea ctre management a
unor informaii pertinente;

1 Niculescu M., Lavalette G., Strategii de cretere economic, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 256.
2 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752 din 2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, M.Of. nr. 1080 i 1080 bis din 30.11.2005, Partea I.
3 Poate fi exprimat ca: Activ = Capital propriu (Kpr) + Datorii totale (Dt)

12/2009 13
Cercetri n audit i raportri financiare

Articolul este rezultatul cercetrilor
efectuate n perioada 2006 -2008 de
ctre autori i face parte dintr-o cer-
cetare doctoral ce vizeaz auditul
intern al activitii financiar-conta-
bile.
n scopul prezentrii unei opinii
valide i argumentate, dar i pentru
a oferi o aplicabilitate practic a
cercetrii, au fost efectuate att un
studiu teoretic, ct i o analiz a
capacitii firmelor romneti de
a-i spori rentabilitatea pe seama
unui efect pozitiv al ndatorrii.
Populaia, pentru realizarea acestei
analize, este format dintr-un por-
tofoliu de 19 societi comerciale ale
cror aciuni sunt cotate la Bursa de
Valori Bucureti4 (tabelul 1). Ean-
tionul a fost stabilit prin selectarea,
n mod aleatoriu, a celei mai repre-
zentative societi comerciale pen-
tru fiecare domeniul de activitate.
Indiferent de forma sa de organi-
zare sau de ramura de activitate,
orice entitate economic poate uti-
liza, pentru finanarea activitii
sale, att capitaluri proprii, ct i
capitaluri mprumutate.
Conceptul de structur
financiar
Dac avem n vedere faptul c toate
ntreprinderile i desfoar activi- ciare se materializeaz n capital pro-
tatea n legtur cu un ansamblu de
norme ce se cer respectate n cadrul
unor fluxuri de natur bneasc i
financiar, am putea spune c
finanarea optim a firmei vizeaz,
cu precdere, minimizarea cos-
turilor capitalurilor utilizate de
aceasta.
n acest sens, recurgem la concep-
tul de structur financiar, concept
ce ilustreaz relaia dintre diversele
forme de finanare ale unei ntre-
prinderi, fie dup exigibilitate, fie
dup forma de proprietate.
n literatura de specialitate din
Romnia se regsesc o multitudine
de definiii ale noiunii de structur
financiar.
Astfel, unul din specialitii5 recu-
noscui n domeniu definete struc-
tura financiar a ntreprinderii ca
fiind ,,raportul existent ntre finan-
rile sale pe termen scurt i finanrile
pe termen mijlociu i lung.
Aceeai concepie, cea a structurii
financiare ca raport ntre finanarea
pe termen scurt i finanarea pe ter-
men mediu i lung, este mprt-
it de ali specialiti n domeniu
din Romnia6, care susin c ,,struc-
tura financiar a firmei este determi-
nat de structura ntregului pasiv
bilanier.
ntr-o alt lucrare din domeniu7, se
consider c ,,structura financiar a
unei firme este definit prin proporiile
diferite n care o firm apeleaz la
finanri prin capitaluri proprii sau
prin capitaluri mprumutate, precum
i modul n care aceste resurse finan-
pentru capitalurile proprii i pen-
ductiv. n acest sens, structura fi-
nanciar exprim mprirea resur-
selor financiare ale firmei ntre ca-
pitaluri proprii i capitaluri mpru-
mutate (datorii), fiind adesea con-
fundat cu raportul datorii/capi-
taluri proprii numit levier financiar
(prghie financiar)8.
Subscriem acestei opinii, conform
creia cele dou categorii de surse
de finanare a activitii (capital
propriu i capital mprumutat) se
completeaz reciproc, existnd
anumite proporii ntre acestea
care trebuie respectate, deoarece
apelarea la mprumuturi ntr-o
msur necontrolat antreneaz o
serie de riscuri pentru ntreprin-
dere, punnd n pericol ntreaga
activitate a acesteia.
Folosirea capitalului mprumutat
poate influena pozitiv sau negativ
rentabilitatea financiar a ntre-
prinderii, dup cum rata rentabili-
tii economice este superioar,
respectiv inferioar ratei dobnzii
aferente creditelor contractate.
Aceast influen poart denumi-
rea de efect de levier financiar i ex-
prim creterea ratei de remune-
rare a capitalurilor proprii determi-
nat de creterea gradului de nda-
torare. Efectul de levier este cu att
mai mare cu ct rentabilitatea eco-
nomic este superioar ratei do-
bnzii. Efectul de levier devine
negativ dac rata dobnzii devine
prea ridicat sau dac rata rentabi-
litii economice se diminueaz,
ndatorarea cptnd un efect de
mciuc.
Att pentru capitalul investit, ct i
tru datoriile financiare (creditele
bancare) se pot asocia anumite rate
de rentabilitate. Astfel, capitalului
investit i corespunde rata rentabi-
litii economice (Re), datoriilor
financiare le corespunde rata do-

4 www.bvb.ro
5 Brecu, A., Finanele agenilor economici, Universitatea Eftimie Murgu, Reia, 2008 , pag.48.
6 Btrncea, M., Popa, A., Moscviciov, A., The Financial Structure and its Role in the Financing of the Entity, n Analele
Universitii din Oradea, tiine Economice, 2008, Vol. III, pag. 75.
7 Siminic , M., Diagnosticul financiar al firmei, Editura Universitaria, Craiova, 2008, pag.51.
8 Berceanu, D., Spulbr, C., Structura financiar a firmei, n Revista Finaneprovocrile viitorului, Editura Universitaria,
Craiova, Anul VII, Nr. 8/2008, pag. 88.

14
 Analiza efectului de levier financiar

bnzii (Rd), iar capitalului propriu, Totui, putem aprecia tendina de

rata rentabilitii financiare (Rf).
Analiza influenei structurii
financiare asupra performanei
Informaiile necesare efecturii ana-
lizei, pentru cele 19 entiti econo-
mice, au fost obinute n urma pre-
lucrrii datelor din situaiile finan-
ciar-contabile prezentate pe site-ul
Ministerului Finanelor Publice9 pe
o perioad de 2 ani (2007 2008).
Astfel, pe baza acestor date au fost
calculate rata rentabilitii econo-
mice, rata dobnzii i rata rentabili-
tii financiare, dup cum urmeaz:
Rata rentabilitii economice (Re)
exprim performana economic
global a activului economic (capi-
talului investit) i se determin ca
raport ntre rezultatul din exploa-
tare (RE) i capitalul investit:
(1)
Valorile indicatorilor utilizai n cal-
cul, ct i rezultatele obinute la ni-
velul celor doi ani ai perioadei
analizate, sunt prezentate n tabe-
lul 2.
Din analiza datelor prezentate n
tabel se constat c firmele anali-
zate au nregistrat rate ale rentabili-
tii economice cuprinse n interva-
lul 2,32% - 25,86% la nivelul anului
2007 i, respectiv, 2,74% - 25,85% n
2008.
ntruct societile analizate i des- pentru fiecare firm n parte, ca
foar activitatea n sectoare dife- raport ntre cheltuielile cu dobn-
rite, efectuarea unei studiu compa-
rativ a rentabilitii economice n-
registrat de fiecare firm n parte
este dificil de realizat, iar rezul-
tatele obinute nu ar fi relevante.
reducere n dinamic a rentabilitii
economice, nregistrat la soci-
etile A, E, G, I, K, O, R, T ca fiind
o scdere a eficienei activitii de
exploatare la nivelul firmelor
respective, cu consecine negative
asupra rentabilitii financiare.
Din rezultatul din exploatare (RE),
se achit dobnzi (Dob), calculate
pe baza ratei (Rd) aplicat la datori-
ile financiare ale firmei (Df), astfel:
(2)
Rata dobnzii (Rd) este calculat,
zile aferente creditelor contractate
(Dob) i nivelul datoriilor financia-
re (Df). n urma efecturii calcule-
lor, s-au obinut valorile nscrise n
tabelul nr. 3.

9 http://www.mfinante.ro/contribuabili/link.jsp?body=/bilant.do.

12/2009 15
Cercetri n audit i raportri financiare

Considernd c firma nu nregis- z randamentul activelor - sau rata

treaz activitate extraordinar (re- rentabilitii economice (Re);
zultatul extraordinar este nul) i z rata dobnzii - sau costul dobnzii
nici venituri financiare, profitul (Rd);
brut este egal cu diferena dintre
z structura de finanare - sau levierul
profitul de exploatare i cheltuielile
financiar (raportul Df / Kpr);
cu dobnzile (Dob):
z rata impozitului pe profit (T).
Pb = RE Dob (3)
Rentabilitatea financiar este egal,
iar profitul net va fi egal cu: unde: aadar, cu rentabilitatea economic
Pn = (RE - Dob)*(1-T) (4) corectat cu efectul de levier al nda-
levierul financiar sau bra- torrii, exprimat prin relaia: (Re
nlocuind profitul net din relaia de ul prghiei financiare; Rd) * Df/Kpr.
calcul ratei rentabilitii financiare
(Rf) cu formula anterioar, se ob- diferenialul efectului Pentru a se obine un efect pozitiv
ine: de levier; de levier financiar este necesar ca
rata rentabilitii economice (Re) s
(5) efectul de levier fie superioar costului datoriilor fi-
financiar. nanciare (Rd). Considernd aceast
dar: condiie ndeplinit, cu ct levierul
T = cota de impozit pe profit.
RE = Re * Kinv financiar este mai mare (gradul de
n acest context, putem afirma c ndatorare este mai ridicat) cu att
Dob = Rd * Df rentabilitatea capitalurilor proprii este rentabilitatea financiar va fi mai
Rezult: influenat n mod direct de: mare. Dac, ns, rentabilitatea eco-
16
 Analiza efectului de levier financiar

nomic este mai mic dect rata
dobnzii, efectul de levier financiar
este negativ, fiind cu att mai mare
cu ct levierul financiar are o valoa-
re mai mare. n acest din urm caz,
folosirea mprumuturilor finan-
ciare nu este eficient, determinnd
reducerea ctigurilor acionarilor.
n funcie de raportul dintre rata
rentabilitii economice i rata
dobnzii, n practic se ntlnesc derii, condiia de eficien fiind ca rata
urmtoarele situaii:
a) cnd rentabilitatea economic
este superioar ratei dobnzii
(Re > Rd), efectul de levier finan-
ciar este pozitiv, acionnd n
favoarea societii ndatorate
prin majorarea ratei rentabili-
tii financiare (Rf > Re);
b) cnd rentabilitatea economic
este egal cu rata dobnzii (Re =
Rd), recursul la ndatorare nu
modific rentabilitatea capitalu-
rilor proprii;
c) cnd rentabilitatea economic
este mai mic dect rata dobn-
zii (Re < Rd), efectul de levier
este negativ, acionnd nefavor-
abil asupra societii; avem de-a
face cu efectul de mciuc,
rentabilitatea capitalului pro-
priu diminundu-se cnd socie-
tatea apeleaz la ndatorare.
n contextul celor prezentate anterior,
ne exprimm opinia c scopul final n
utilizarea efectului de levier l reprezin-
t creterea rentabilitii ntreprin-
rentabilitii economice s rmn su-
perioar ratei efective a dobnzii (cos-
tului real al capitalului mprumutat).
Astfel, raportul dintre nivelul ratei
rentabilitii economice i cel al ra-
tei medii a dobnzii constituie fac-
torul prin intermediul cruia struc-
tura financiar influeneaz perfor-
mana unei ntreprinderi. Dac ran-
damentul activelor este suficient,
structura financiar are o influen
benefic, iar dac acest randament
este sczut, influena structurii fi-
nanciare este defavorabil.
n condiiile n care, rata dobnzii
este o variabil independent de
aciunile ntreprinderii, nivelul ei
fiind stabilit prin contractul de cre-
ditare, mrimea ratei rentabilitii
economice rmne singura varia-
bil asupra creia firma poate ac-
iona, n scopul creterii rentabili-
tii financiare a capitalurilor sale.
Aadar, activitatea de exploatare a unei
ntreprinderi este principalul factor
care condiioneaz sporirea rentabi-
litii, n sensul obinerii de profituri
superioare costurilor necesare finan-
rii acestora.
n urma studierii acestei relaii pe
exemplul firmelor din eantion,
s-au obinut rezultatele prezentate
n tabelul 4.
La sfritul anului 2007, se constat
c numai 11 din cele 19 firme a
cror structur financiar a fost
analizat au reuit s degajeze o
rentabilitate economic superioar
costului datoriilor financiare. Ast-
fel, societile A, D, E, G, I, J, K, M,
N, O i T sunt cele care au nregis-
trat o sporire a rentabilitii finan-
ciare pe seama efectului pozitiv al
levierului financiar. Aceast crete-
re a fost influenat att de nivelul

12/2009 17
Cercetri n audit i raportri financiare
ridicat al randamentului activelor,
ct i de mrimea raportului Df/Kpr
ca expresie a levierului financiar.
Astfel, dei societile A, E i I nre-
gistreaz niveluri aproximativ
egale ale diferenialului de levier
(peste 18 u.m.), cea mai mare cre-
tere a rentabilitii a nregistrat-o
societatea A, ca urmare a deinerii
unui nivel ridicat al levierului
financiar (0,79). Celelalte 8 societi
din eantion, B, C, F, H, M, N, O i
T au nregistrat un efect de levier
negativ, ceea ce echivaleaz cu o
ineficien a activitii de
exploatare a acestora, n sensul
degajrii unor rezultate inferioare
costului datoriilor efectuate pentru
finanare.
n anul 2008, numrul societilor
care beneficiaz de efectul pozitiv
de levier financiar este tot 11, dar
cu modificri n structura eantio-
nului, respectiv: societile A , B, D,
G, I, J, K, M, N, O i R. Totodat, se
constat i o diminuare a efectului
pozitiv de levier i, n consecin, o
ameliorare a sporirii rentabilitii la
firmele n cauz.
Concluzii
Putem afirma c rezultatul aplicrii
de ctre auditorul intern a tehnicii
analiza influenei structurii financia-
re asupra performanei, l constituie
stabilirea unui diagnostic asupra
eficienei/ineficienei activitii de
exploatare a entitii.
n condiiile n care entitatea nre-
gistreaz, pentru perioada analiza-
t, o rentabilitate economic superi-
oar ratei dobnzii i deci, un
efect de levier pozitiv activitatea
ei este considerat ca fiind eficient,
n timp ce, dac entitatea nregis-
treaz un efect de levier financiar
negativ, activitatea ei se caracteri-
zeaz printr-o ineficien a activi-
tii de producie i comercializare.
18
i ntr-un caz i n cellalt auditorul - creterea preurilor de vnzare, ca
intern trebuie s propun manage- urmare a mbuntirii calitii
mentului soluii concrete de crete- produselor/serviciilor;
re a nivelului ratei rentabilitii - modificarea structurii produciei
economice, astfel nct aceasta s n favoarea produselor/serviciilor
asigure att remunerarea capitalu- cu rata de rentabilitate comer-
lui investit, ct i acoperirea riscu- cial mai mare dect media pe
lui economic i financiar al investi- ntreprindere.
torilor (acionari sau creditori).
z accelerarea vitezei de rotaie a
n funcie de natura activitii des- activelor, prin:
furate i de strategia urmat, ele- - reducerea nivelului stocurilor i a
mentele cheie pe care managemen- duratei medii de aprovizionare a
tul ntreprinderii trebuie s le m-
materiilor prime i a materialelor;
bunteasc pentru a crete renta-
- reducerea nivelului stocurilor i a
bilitatea economic sunt creterea
duratei ciclului de fabricaie pen-
profitabilitii vnzrilor i accele-
tru producia n curs de execuie;
rarea vitezei de rotaie a activelor.
n aceste condiii, msurile ce se - reducerea nivelului stocurilor i a
impun pentru creterea ratei renta- duratei livrrilor pentru produse-
bilitii economice se identific pe le finite;
dou direcii: - reducerea nivelului creanelor i
z sporirea ratei de rentabilitate a duratei medii de ncasare;
comercial, prin: - creterea ponderii imobilizrilor
fixe productive n totalul imobi-
- creterea cantitii de produse/
lizrilor;
servicii vndute, reducerea chel-
tuielilor de exploatare i comer- - optimizarea structurii capitalului
cializare; investit.
Bibliografie
Arens A., Loebbecke K, Audit: O abordare integrat, ediia a-8-a, Editura Arc,
Chiinu, 2003
Btrncea M., Popa A., Moscviciov A., The Financial Structure and its Role in The
Financing of the Entity, Analele Universitii din Oradea. tiine
Economice, 2008, Vol. III
Berceanu D., Spulbr C., Structura financiar a firmei, Revista Finane-
provocrile viitorului, Editura Universitaria, Craiova, Anul VII, Nr.8/2008
Brecu A., Finanele agenilor economici, Universitatea Eftimie Murgu, Reia, 2008
Ghi M., Mare V., Auditul performanei finanelor publice, Editura CECCAR,
Bucureti, 2002
Niculescu M., Lavalette G., Strategii de cretere economic, Editura Economic,
Bucureti, 1999
Siminic M., Diagnosticul financiar al firmei, Editura Universitaria, Craiova, 2008
Stancu I., Finane, ediia a patra , Editura Economic, Bucureti, 2007
*** OMFP nr. 1752 din 2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile con-
forme cu directivele europene
*** Audit de performan ndrumri generale, Manual de curs elaborat folosind
fondurile oferite de Uniunea European prin Proiectul Phare
RO2002/000.586.03.04.13., BDO STOY HAYWARD, Bucureti, 2006
www.bvb.ro; www. mfinante.ro; www.theiia.org
 Utilizarea analizei
discriminant pentru obinerea
probelor de audit (II)
Elisabeta JABA* & Ioan-Bogdan ROBU**

Abstract

The Use of the Discriminant Analysis for Obtaining

Audit Evidence (II)
The hypothesis that sights the determination of an entity's situation at a certain time, during an audit engagement, having the dis-
criminatory analysis as work method, have been ratified by the application of the SPSS15.0 statistic tool. A certain number of out-
comes appeared based on the information in the data base that has been created; the outcomes will constitute the fundament for
shaping and enabling the calculated discriminatory functions. The methodological approach proposed by the statistic tool targets the
testing of the independent variables (means, variations, tolerance), also targets the impact of the independent variables over the
discrimination and over the proposed mathematic models with the assistance of some statistics, the correlations at the discriminat-
ing functions level, but also the accuracy of the canonic coefficients resulted from the model.
The outputs generated by the program enable the discrimination of the main factors that might influence the situation of a firm at a
certain time, the relationships and inter correlations between these and the manifestation intensity of these relationships. The cal-
culated discriminating functions, combined following the creation of some canonic coefficients, enable the issuance of an opinion
regarding the situation of a firm at a certain time, but also discussions about the influent factors.
Considering the hypothesis regarding the erroneous framing of a firm or regarding certain framings of new firms that are included,
at a medium level, within the range of the quantified factors, there were created mathematic models for the forecast of framing a
firm within a certain category. Through the discriminatory maps it was drown a classification and a graphic delimitation of the ana-
lyzed firms, on the three performance levels (leader, middle, least), taking into account the independent variables that participate at
the score function shaping. This method may constitute the premise for the thoroughness of the statistics influence within the theo-
ry and the practice of the financial audit; the statistical techniques opening new research fields and optimizing the current methods
and practices.

Key words: discriminatory analysis, influence factors, score function, regional map

Cuvinte cheie:
analiza discriminant, factori de influen, funcie scor, hart teritorial

Introducere riscurilor care i pot influena performana i poziia

n acest studiu ne propunem s rspundem la ipoteza
de lucru n cadrul derulrii unei misiunii de audit
financiar, prin care se urmrete cunoaterea firmei, a
mediului n care i desfoar activitatea, dar i a
financiar la un moment dat. Astfel, pe baza unor fac-
tori economici dintr-o anumit perioad de timp,
inndu-se cont de apartenena la o anumit regiune a
rii, dar i de obiectul de activitate legal, se va putea
realiza ncadrarea unei firme ntr-o anumit categorie

* Prof.univ.dr., Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea Al. I. Cuza" Iai, e-mail: ejaba@uaic.ro
** Masterand Contabilitate, Expertiz i Audit, Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea Al. I. Cuza"
Iai, e-mail: bogdan_robu_i@ yahoo.com

12/2009 19
Cercetri n audit i raportri financiare

(leader, middle, least), n funcie performan, avnd n

vedere o serie de variabile supuse analizei.
Pe baza eantionului extras (60 de firme cotate la
Bursa de Valori Bucureti - BVB), se va putea astfel
construi un model matematic care s conduc la
ncadrarea ulterioar a oricrei firme, asupra creia se
va dori cunoaterea apartenenei la o anumit cate-
gorie. Totodat, se vor putea realiza interpretri
asupra output-urilor generate de instrumentul statis-
tic: funcii discriminant, corelaii i influena unor
variabile, hri teritoriale, prognoze.
Considernd c aceast metod, a analizei discrimi-
nant, va fi deosebit de util n cadrul misiunii de audit
financiar, propunem o serie de discuii asupra rezul-
tatelor generate n cadrul analizei efectuate asupra
eantionului studiat.

Obinerea i validarea funciilor
discriminant
n urma demersului efectuat asupra bazei de date, n
SPSS se vor obine anumite rezultate, care vor sta la
baza exprimrii unor interpretri valide ce vor fi uti-
lizate apoi n luarea de decizii. Dintre principalele
rezultate obinute, cele mai importante sunt constitu-
ite de coeficienii funciilor discriminant, iar inter-
pretarea lor este foarte asemntoare cu cea din cazul
analizei regresiei multiple. Aceti coeficieni sunt cal-
culai inndu-se cont de variabilele independente
analizate, variabile ce vor sta la baza obinerii mode-
lului matematic.
Un alt aspect deosebit de important n construirea
funciilor discriminant este acela al multicoliniaritii,
fenomen ntlnit n cazul variabilelor independente,
motiv pentru care nu se poate realiza o msurare clar
a importanei relative a acestora n discriminarea
funciilor. Pentru a se obine o imagine asupra impor-
tanei relative a variabilelor independente se va putea
examina mrimea absolut a coeficienilor standardi-
zai ai funciilor discriminant. n cele mai multe
cazuri, coeficienii standardizai ai cror valori sunt
mai mari determin importana i gradul de con-
tribuie al variabilei echivalente la capacitatea de dis-
criminare a funciei. Parcurgnd, n ordinea stabilit,
totalitatea pailor indicai n SPSS, se vor obine o
serie de rezultate, grupate ntr-un output ce va sur-
prinde totalitatea analizelor comandate.
20
n figura nr. 1 sunt prezentate valorile medii aferente
variabilelor numerice independente, precum i dis-
tribuia abaterilor de la medie conforme intervalului
de ncredere de 95%.
Tabelul nr. 1 prezint testul Lambda al lui Wilks, tes-
tul statistic F, gradele de libertate asociate variabilelor,
precum i nivelul de semnificaie. Testul lui Wilks
(WL) este calculat pentru fiecare variabil indepen-
dent n parte i reprezint raportul dintre variaia
din interiorul grupului i variaia total la nivel de
eantion (WL=SSR/SST). Acest raport poate lua valori
n intervalul [0,1]. O valoare apropiat de zero sau un
Sig<0,05 arat c exist diferene semnificative ntre
nivelurile medii ale variabilei considerate pe grupe,
iar o valoare apropiat de unu sau un Sig>0,05 arat
c nu exist diferene semnificative ntre nivelurile
medii ale variabilei considerate pe grupe.
Prin valorile pe care le va lua acest test, se pot identi-
fica variabilele care discrimineaz unitile statistice
repartizate pe grupe: cu ct valoarea statisticii Wilks
Lambda este mai mic cu att variabila independent
Xi are o influen mai mare n discriminarea pe grupe.
Testul F prezint raportul dintre suma abaterilor
medii ptratice dintre grupuri i suma abaterilor
medii ptratice din interiorul acestora, aferent
fiecrei variabile independente. Testului F i sunt aso-
ciate df1 i df2 grade de libertate, unde df1=k-1 i
df2=n-k, acestea fiind utilizate pentru obinerea
nivelului de semnificaie. Dac valoarea lui Sig este
mai mic de 0,05, aceasta indic faptul c diferenele
 Utilizarea analizei discriminant pentru obinerea probelor de audit

12/2009 21
Cercetri n audit i raportri financiare

de grup sunt semnificative, n caz contrar acestea nu

sunt semnificative.
Tabelul nr. 2 indic variabilele independente care nu
au trecut testul de toleran, pentru un nivel maxim
admis de 0.001.
n tabelul nr. 3 sunt prezentate distribuiile valorilor
proprii, procentajul varianei, procentajul cumulat i
corelaia canonic pentru fiecare variabil canonic
sau funcie discriminant. Eigenvalue reprezint ra-
portul dintre suma ptratelor abaterilor dintre gru-
puri (variaia dintre grupuri) i suma ptratelor aba-
terilor din interiorul grupurilor (variaia din interi-
orul grupurilor), iar valoarea maxim a acestui indi-
cator corespunde vectorului propriu a crui direcie
de dispersie este maxim. A doua valoare corespunde
vectorului urmtor, iar rdcina ptrat a fiecrei va-
lori proprii (eigenvalue) ofer indicii asupra direciei
i ntinderii vectorului propriu. Valori proprii mici
sunt asociate vectorilor a cror lungime nu este sem-
nificativ la nivelul dispersiei totale. Coloana a 3-a a
tabelului ofer posibilitatea evalurii dispersiei valo-
rilor variabilelor canonice. Procentajul cumulat repre-
zint valoarea cumulat a dispersiei calculate a vari-
abilelor canonice, iar pentru prima funcie valoarea
acesteia este de 62.6% din totalul ntregii dispersii.
Coloana corelaiei canonice msoar asocierea dintre
scorul discriminant i grupele impuse spre analiz,
iar pentru funcia 1 se poate observa o valoare supe-
rioar a coeficientului, ceea ce indic o legtur pu-
ternic ntre scorul discriminant i grupele asociate.
Valorile ce tind spre 1 indic o puternic corelaie
ntre scorul discriminant i grupele de distribuie, iar
valorile ce tind spre 0 indic o slab corelaie.
n tabelul 4 - Wilks Lambda se indic proporia din
totalul varianei scorului discriminant care nu se ex-
plic prin diferenele dintre grupuri, iar o valoare Impactul variabilelor asupra modelelor matematice
Lambda minim indic faptul c centroizii scorurilor propuse este prezentat n tabelul nr. 5, dup ce s-a
discriminante difer. Prima coloan a tabelului testea- efectuat standardizarea acestora, deoarece variabilele
z ipoteza potrivit creia centroizii funciilor prezen- se cuantificau prin diferite uniti de msur. Am-
tate sunt egale pe ntreaga ntindere a grupurilor. ploarea influenei este evideniat prin valoarea n
Wilks Lambda reprezint proporia totalului vari-
modul a coeficienilor, semnul explicnd totodat i
anei din scorul discriminant care nu se explic prin
sensul influenei. Din tabel se poate observa cu uu-
diferenele dintre grupe, acest indicator lund valori
rin c o influen semnificativ asupra funciei 1 o
cuprinse ntre 0 i 1. Testul Chi-square indic exis-
tena semnificativ sau nu a unor diferene dintre cen- au Activele circulante, Datoriile de pn la 1 an, dar i
troizii grupelor de clasificaie, iar dac valoarea Sig Rezultatul din exploatare. Asupra funciei 2, o influen
este mai mic dect 0.10 (n cazul de fa aceasta este semnificativ au Numrul de angajai, Activele imobi-
0.649>0.10), atunci centroizii grupelor nu difer sem- lizate, Datoriile de pn la 1 an i Creanele. Coeficienii
nificativ. i n cazul funciei 2 se poate observa o variabilelor canonice permit compunerea scorului
asemnare ntre centroizi. pentru fiecare caz n parte.
22
 Utilizarea analizei discriminant pentru obinerea probelor de audit

Corelaia dintre fiecare variabil independent i func-

ia discriminant este reprezentat n tabelul nr. 6.
Aceast matrice propune o alternativ n a studia
impactul i importana fiecrei variabile independente
asupra funciei discriminante, fiecare variabil cu
asterisc indicnd o corelaie superioar asupra uneia
sau alteia dintre funcii. Totodat, variabilele marcate
sunt ordonate dup mrimea corelaiei i putem ob-
serva cum primele 19 variabile din tabel au o influen
semnificativ asupra funciei 1, iar urmtoarele 7 vari-
abile influeneaz semnificativ cea de-a doua funcie.
Astfel, putem observa c Veniturile n avans au o influ-
en major asupra primei funcii, iar Veniturile extra-
ordinare au o influen major asupra funciei nr. 2.
Coeficienii canonici ai funciei discriminant sunt
prezentai n tabelul nr. 7 i sunt utilizai pentru a
compune scorul discriminant aferent fiecrui caz,
pentru fiecare funcie n parte. De exemplu, pentru
prima funcie canonic scorul este: ScorF1 = 0,309 x
Regiune ar + 0,076 x Obiect activitate 1,276.
Scorul funciei 2 se compune asemntor, utiliznd
coeficienii corespunztori: ScorF2 = 0,250 x Regiune
ar + 0,001 x Numr angajai 0,127 x Obiect activi-
tate 0,173.

Centroizii reprezint valorile medii ale scorurilor dis-

criminantului n cazul unui anumit grup. Astfel, pen-
tru fiecare din cele trei grupuri de clasificare, dar i
pentru cele dou funcii discriminant n parte poate fi
calculat un centroid, conform tabelului nr. 8. Cen-
troizii din interiorul grupurilor sunt compui pentru
fiecare variabil canonic i se poate observa cum
pentru prima funcie, media discriminant, sau scorul
pentru variabila canonic Leader este -0,559, pentru
cele Middle 0,775, iar pentru cele Least -0,337.
Fiecare coloan conine estimaiile coeficienilor pen-
tru clasificarea funciilor pentru o singur grup,
funciile fiind utilizate pentru a clasifica cazurile n
grupe (Leader, Middle, Least), rezultnd o funcie
pentru nivelul Leader de tipul: Capital social x 8.12E-

12/2009 23
Cercetri n audit i raportri financiare
009+ Regiune ar x 3.295 + Numr angajai x 0.000 +
Obiect activitate x 0.809 + Active imobilizate x 5.14E-
010 - Active circulante x 7.93E-009 + Datorii pn la
1 an x 2.92E-008 + Datorii de peste 1 an x 2.08E-008 -
Creane x 1.98E-008 - Venituri n avans x 1.53E-007 -
Rezultat din exploatare x 6.78E-009 Venituri finan-
ciare x 6.19E-009 + Venituri extraordinare x 0.000
Impozite nepltite la termen x 1.47E-006 -6.982
=SCOR LEADER.
Asemntor se va proceda i pentru a estima clasifi-
carea funciilor i pentru celelalte categorii de diagnos-
tic din acest tabel. Pentru a obine un scor de clasifi-
care pentru fiecare grup, se va asocia valorii fiecrei
variabile coeficientul corespunztor cu care se va
nmuli, iar produsele calculate se vor aduna i la final
se va aduga i variabila constant pentru a forma
scorul. Se va prezice apartenena unui caz la un anu-
mit grup, n msura n care valoarea funciei de clasi-
ficare va fi maxim, ntr-unul din cele trei cazuri
(Leader, Middle, Least). De exemplu, pentru datele
unei anumite firme se vor construi cele trei modele,
iar valoarea maxim a scorului pentru unul din cele
trei cazuri, va determina i ncadrarea firmei.
Discuii asupra reprezentrilor
grafice
n cadrul demersului statistic, o etap important o
constituie interpretarea rezultatelor. Dac n prima
24
parte am procedat la realizarea unor discuii cu
privire la rezultatele obinute din tabele, n ceea ce
privete compunerea funciilor discriminant, dar i a
structurii acestora, partea a doua o vom dedica dis-
cuiilor pe marginea interpretrilor grafice.
Figura 2 ilustreaz harta teritorial a discriminantului
bazat pe scorurile funciei membrilor grupurilor,
aceast hart descriind regiunile asociate fiecrui
grup. Se poate observa din figur cum fiecare terito-
riu definete un spaiu unde este cel mai probabil ca
membri unui grup s fie alocai. Trebuie, totodat, s
se in cont de fiecare dimensiune, ce reprezint un
set de variabile care difereniaz grupurile ntre ele,
acesta fiind modul n care sunt repartizate cazurile n
teritoriu. Deficiena semnificativ a hrii const n
faptul c nu arat mrimea relativ a grupului i nici
ct de mult se suprapun grupurile, ci accentueaz
diferenele dintre grupuri. Totodat, n interiorul
hrii sunt prezentai i centroizii grupurilor, iar prin
scorurile funciei discriminant nirate de-a lungul
granielor se va indica aria stpnit de fiecare grup.
Figura 3 prezint repartiia elementelor eantionului
supus analizei pe cele trei cazuri de clasificare i pe
total combinat, avnd n vedere scorurile obinute n
urma calculrii celor dou funcii discriminant rezul-
tate. Tot n aceste grafice sunt evideniai i centroizii
(valorile medii ale funciilor discriminant, F1 i F2,
asociate fiecrei clase). Se poate observa cu uurin
influena pe care o determin variabilele indepen-
 Utilizarea analizei discriminant pentru obinerea probelor de audit
dente asupra celor dou funcii, n ceea ce privete re-
prezentarea firmelor de tip Leader (scorurile iau valoa-
re pozitiv dup funcia 2 i valoare negativ dup
funcia 1), Middle (scorurile iau valoare pozitiv att
dup funcia 1, ct i dup a doua) i Least (valori ne-
gative dup ambele funcii).
Validarea analizei discriminant
Ultima etap din cadrul analizei discriminant este
reprezentat de validarea acestei analize, lucru care
este facilitat n cazul de fa prin utilizarea softului
informatic, realizndu-se o validare ncruciat, prin
reestimarea funciilor discriminant pentru toate
eantioanele obinute prin eliminarea, pe rnd, a cte
12/2009
unui caz. n cazul eantioanelor mari se recomand
dubla validare ncruciat, atunci cnd se recurge la
divizarea eantionului surs n dou sub-eantioane.
Un sub-eantion va fi utilizat pentru estimarea coefi-
cienilor, iar cellalt va fi utilizat pentru validarea
acestora.
Concluzii
n cadrul analizei se va ine cont, totodat, i de gra-
ficele rezultate care vor prezenta o imagine de ansam-
blu asupra eantionului, dar i a grupelor de clasifi-
caie. Totodat trebuie precizat faptul c metoda, cel
puin n SPSS 15.00, permite determinarea eventua-
lelor corelaii dintre variabilele principale, lucru ce ar
putea influena negativ modelul matematic propus.
Extensiunile metodei nu se pot limita numai la aceste
clasificri n funcie de performana firmelor, ci
rmne ca soluie pentru a determina, n funcie de
criterii bine stabilite, clasificarea rapoartelor de audit,
n ceea ce privete opiniile emise (raport fr rezerve,
raport fr rezerve cu explicaii, raport cu rezerve,
imposibilitatea emiterii unei opinii sau refuzul de a
emite o opinie).
Aplicarea acestei metode poate constitui premisa
aprofundrii influenei domeniului statistic n teoria
i practica auditului financiar, tehnicile statistice
deschiznd noi domenii de cercetare. n contextul
unui mediu economic complex i dinamic, aplicarea
acestor tehnici i procedee statistice n diferitele etape
25
Cercetri n audit i raportri financiare

ale auditului financiar, att ca instrumente de vali-
dare, prognoz sau de pregtire a misiunii, va nate n
viitor un nou domeniu de interes, ce va mbina audi-
tul, statistica i analiza economico-financiar, pe care
l-am putea numi ipotetic audiometria (audiometrics).
Acest domeniu va presupune analiza i studiul an-
samblului mecanismelor i proceselor de la nivelul
auditului financiar pe baza tehnicilor i procedeelor
statistice, n corelaie cu diferii indicatori economico-
financiari.

Bibliografie
Arens, A., Loebbecke, J., Audit o abordare integral, Ed.
Arc, Chiinu, 2006.
Chan, Y. C., Biostatistics 303, Singpore, 2005.
Dneiu, T., Metode multivariate utilizate n analiza
datelor de marketing asistat de calculator, tez de
doctorat, Bucureti, 2005.
Desbois, D., Une introduction ? lanalyse discriminante
avec SPSS pour Windows, La Revue MODULAD,
2003.
Jaba, E., Grama, A., Analiza statistic cu SPSS sub
Windows, Ed. Polirom, Iai, 2004.
Jaba, E., Jemna, D., Econometrie, Ed. Sedcom Libris,
Iai, 2006.
Jaba, E., Jemna, D., Vioric, D., Balan, C., Discriminant
analysis in the study of Romanian regional economic
development, Analele tiinifice ale Universitii
Alexandru Ioan Cuza Iai, tomul LIV, tiine
Economice, Iai, 2007.
Mironiuc, M., Analiz economico-financiar. Elemente
teoretico-metodologice i aplicaii, Ed. Sedcom Libris,
Iai, 2006.
Pintilescu, C., Analiz statistic multivariat, Ed.
Universitii Al. I. Cuza Iai, 2007.
IFAC, Reglementri internaionale de audit, asigurare i
etic. Audit financiar 2008, coeditare CAFR i
Irecson, Bucureti, 2009

oferite de asociaie fiind dat de recu-

ACCA are acum 500 de membri
n Romnia
Vineri, 2 octombrie 2009, ACCA (the
Association of Chartered Certified
Acountants) a srbtorit nregistra-
rea celui de-al 500-lea membru n
Romnia. Menionm c din totalul
absolvenilor ACCA 170 au devenit
pn n prezent membri ai CAFR,
dobndind calitatea de auditor fi-
nanciar n Romnia.
Ceremonia organizat cu acest prilej
a fost onorat de prezena unor per-
sonaliti importante pentru ACCA
i mediul financiar contabil din
Romnia, precum Brendan
Murtagh, preedintele la nivel glo-
bal al ACCA, Mircea Poenaru, pre-
edintele Asociaiei Auditorilor
Interni din Romnia, membri ai
Consiliului de Administraie al
ACCA n Romnia.
Din partea Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia au participat
Alice Petcu, eful Departamentului
nvmnt i Admitere i Adriana dezvoltare profesional n domeniul
Coa, expert relaii internaionale.
n cadrul festivitii, biroul ACCA
din Romnia - care a mplinit trei ani
de existen n ara noastr - i-a sr-
btorit, totodat, pe cei aproape 100
de studeni care i-au finalizat cur-
surile n sesiunile decembrie 2008 i
iunie 2009 i care au devenit membri
ai comunitii internaionale ACCA
de profesioniti n domeniul finan-
ciar-contabil.
Andreia Manea, directorul executiv
al ACCA South Eastern Europe, a
precizat cu acest prilej c biroul din
Romnia gestioneaz activitatea
ACCA din patru ri, Romnia,
Bulgaria, Moldova i Grecia i c
ACCA, despre care se cunoate c
este cea mai mare asociaie contabil
profesional din lume, are acum n
ara noastr peste 3500 de studeni i
500 de absolveni care au devenit
membri ai si: "Ne bazm reputaia pe
100 de ani de experien n training i
financiar contabil, valoarea calificrilor
noaterea acestora la nivel global".
n numele preedintelui Camerei
Auditorilor Financiari din Romnia,
prof. univ. dr. Ion Mihilescu, i al
Consiliului Camerei, Alice Petcu a
adresat ACCA, i n mod special
biroului din Romnia, cele mai calde
felicitri pentru realizrile obinute
i a transmis urri de noi succese n
activitatea viitoare. Totodat, au fost
reiterate excelentele relaii de colabo-
rare ale CAFR cu ACCA, cu Biroul
din Romnia: "Suntem onorai de par-
ticiparea membrilor marcani din con-
ducerea ACCA la evenimentele inter-
naionale pe care le organizm, de sem-
narea a dou Acorduri de Cooperare cu
ACCA i de participarea lectorilor
ACCA la seminariile tehnice pe care le-
am organizat i vom continua s le orga-
nizm pentru membrii notri. Dup
cum se cunoate, este implementat un
proces prin care Camera recunoate
membrii ACCA, acordndu-le acestora
statutul de auditor financiar n Ro-
mnia i nregistrndu-i n Registrul
Auditorilor din Romnia."

26
 Autentic sau iluzoriu
n activitatea
profesionitilor contabili
- la limita dintre contabilitatea
creativ i frauda contabil
Ana MORARIU* & Ionel JIANU**
Abstract
Authentic or Illusory in the
Professional Accountants
Activity - on the Borderline
Between Creative Accounting
and Accounting Fraud
In the last two decades, serious accounting scandals occurred
in large companies (Enron and WorldCom). It was the
moment when the problem of creative accounting and
accounting fraud has come on the agenda of business firms
and governments. Creative accounting regroups the tech-
niques based on the spaces of liberty and the options pre-
sented by the accounting normaliser which allows and obliges
the managers of a company or a group of companies to fix the
level of the result inside a delimitated space. Unlike creative
accounting, fraud comes from an illegal deed, the difference
between creative accounting and fraud consisting in the inten-
tioned and illegal deed which generated the anomaly. This
study examples the most often met cases, which are at the
limit between creative accounting and accounting fraud, with
the purpose to reflect upon some limits of the audit proce-
dures which are meant to identify the situations which gener-
ate the accounting fraud.
Key words: creative accounting, accounting fraud, audit
Cuvinte cheie:
contabilitate creativ, fraud contabil, audit (precum tabloul de finanare) sau a informaiilor pri-
* Prof. univ. dr., Catedra de Contabilitate, Audit i Control de Gestiune, Academia de Studii Economice Bucureti; ana.mora-
riu@gmail.com
** Drd., Academia de Studii Economice Bucureti, ionel_j@yahoo.com
1 Casta J-F. (2000), Encyclopdie de Comptabilit, Contrle de Gestion et Audit, Ed. Economica, Paris
12/2009
Introducere
n contextul actual al normalizrii, unde exist mai
multe opiuni pentru a reflecta aceeai tranzacie, nu
exist rezultat obiectiv. Alegerea unei norme sau a
unei opiuni, care implic abandonul unei alte norme
sau opiuni, are consecine asupra situaiilor financia-
re i rezultatului contabil. Rezultatul poate s varieze
ntre anumite borne fr ca, n interiorul acestui spa-
iu, un nivel de rezultat s poat fi considerat mai
reprezentativ dect altul. Normalizatorii ar putea s
reduc acest spaiu prin reducerea numrului de opi-
uni contabile. Suma alegerilor ntre opiunile conta-
bile constituie, n sens strict, politica contabil a
entitii.
Conform unei accepiuni mai extinse, politica con-
tabil cuprinde1: alegerea (sau modificarea) metode-
lor de evaluare privind situaiile financiare anuale,
consolidate sau semestriale; alegerea (sau modifi-
carea) metodelor de prezentare a situaiilor financiare
anuale, consolidate sau semestriale; determinarea
volumului sau a gradului de agregare a informaiei
publicate n situaiile financiare i mai particular n
anexa conturilor anuale sau consolidate; determina-
rea informaiei publicate n raportul de gestiune afe-
rent conturilor anuale (sau consolidate), ca i n rapor-
tul semestrial pentru societile cotate; determinarea
datei de prezentare a informaiei financiare; publi-
carea voluntar a situaiilor financiare facultative
27
Cercetri n audit i raportri financiare
vind mediul entitii; alegerea (sau schimbarea) audi-
torului legal; alinierea (parial sau total) la refe-
renialele contabile strine, precum International
Accounting Standards Board (IASB) sau Financial
Accounting Standards Board (FASB); abandonul, n
cazuri excepionale, de la unele principii contabile
fundamentale, cazul principiului continuitii activi-
tii.
Ristea M. (2000) consider c politicile contabile sunt
opiuni privind principiile, bazele de evaluare, con-
veniile, regulile i procedurile specifice adoptate de
entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor finan-
ciare, n timp ce metodele contabile reprezint trata-
mentele sau procedurile utilizate de entitate n con-
cordan cu normele i politicile contabile pentru a
produce i furniza informaii fidele privind poziia fi-
nanciar, performana i fluxurile de numerar ale en-
titii2. Politicile contabile, dar i normele contabile,
n condiiile n care ofer mai multe tratamente pen-
tru rezolvarea aceleiai probleme, asigur libertatea
de a alege ntre o metod sau alta pentru a construi i
redacta informaii privind poziia financiar, perfor-
mana i evoluia fluxurilor de numerar, n funcie de
dou criterii: relevana i fiabilitatea informaiei.
Existena mai multor metode contabile pentru re-
zolvarea unei situaii lrgete cmpul aplicrii con-
tabilitii creative. Contabilitatea creativ regrupeaz
ansamblul de tehnici fondate pe spaiile de libertate i
opiunile lsate de normalizatorul contabil care per-
mite managerilor unei entiti sau ai unui grup s fi-
xeze nivelul rezultatului n interiorul unui spaiu
delimitat. Colasse B. (1995) afirma c nu exist rezul-
tat adevrat, ci rezultat aranjat cu ajutorul tehnicilor
de contabilitate creativ3.
Contabilitatea creativ s-a nscut n Marea Britanie
n anii 80 cnd numeroase entiti britanice utilizau
artificii contabile i financiare pentru a crete excesiv
cifra lor de afaceri i implicit rezultatul. Colasse B
(1996) definete contabilitatea creativ ca fiind practi-
cile de informare contabil, adesea la limita legalitii,
practicate de anumite entiti care, profitnd de limi-
2 Ristea M. (2000), Metode i politici contabile de ntreprindere, Ed. Tribuna Economic, Bucureti
3 Colasse B. (1995), Contabilitate general, traducere din limba englez, Ed. Moldova, Iai
4 Citat de Feleag N & Malciu L. (2002), Politici i opiuni contabile, Ed. Economic, Bucureti
5 Brown P.R. (1999), Earnings management: A subtile (and troublesone) twist to earnings qualite, Journal of Financial Statement
Analyses, vol.4, nr.2, pag. 61-63
6 IFAC (2009), Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate Audit financiar 2009, Coeditare CAFR - Irecson,
Bucureti
7 Stiglitz J. (2001), Le Monde, 9 iulie
28
tele normalizrii, caut s i nfrumuseeze imaginea
poziiei financiare i a performanelor economice i
financiare4. De exemplu, o entitate poate alege dac s
capitalizeze sau nu cheltuielile de constituire. Dei
corect din punct de vedere economic ar fi s le recu-
noasc direct pe cheltuieli, dac entitatea urmrete
obinerea unui profit mai mare n anul curent, va ale-
ge capitalizarea acestor cheltuieli, atta timp ct regle-
mentrile contabile permit acest lucru. ns drumul
de la contabilitatea creativ la fraud nu este mare.
Spre deosebire de contabilitatea creativ, frauda
provine dintr-un fapt ilegal, diferena ntre contabili-
tatea creativ i fraud constnd n caracterul inten-
ionat i ilegal a actului care a generat anomalia. Co-
misia de anchet asupra declaraiilor contabile
frauduloase creat n SUA definete frauda ca fiind
orice act care face ca situaiile financiare s fie semni-
ficativ neltoare. Brown P.R. (1999) delimiteaz
frauda ca fiind falsificarea, modificarea sau distru-
gerea documentelor, nregistrarea de operaii false
sau disimularea unor informaii importante5. IFAC
definete frauda ca fiind un act intenionat, comis de
unul sau mai muli indivizi din cadrul conducerii,
persoane nsrcinate cu guvernana angajailor, sau
unor tere pri, ce implic utilizarea nelciunii pen-
tru a obine un avantaj injust sau ilegal6. n special
sunt considerate fraude: manipularea, falsificarea sau
denaturarea contabilitii sau documentelor, detur-
narea activelor, eliminarea sau omisiunea incidenei
anumitor operaii n contabilitate sau n documente,
nregistrarea operaiilor fr fundament i aplicarea
incorect a politicilor de nchidere a conturilor.
Recentele falimente ale marilor corporaii multi-
naionale au scos n eviden importana care trebuie
acordat normelor contabile. Referitor la acest aspect,
Joseph Stiglitz laureatul premiului Nobel n eco-
omie n 2001 afirma n Le Monde7: cnd vedei un
accident pe strad, v gndii c oferul este respon-
sabil. Cnd vedei mai multe accidente n acelai loc,
v punei ntrebri despre starea drumului. Este cazul
actual. Mai mult ca niciodat, n ultimii ani s-au f-
cut eforturi pentru armonizarea contabilitii la nivel
internaional, prin emiterea unor standarde de ra-
 Autentic sau iluzoriu n activitatea profesionitilor contabili

portare financiar de nalt calitate, care s diminueze
numrul de opiuni contabile, iar prin politicile con-
tabile promovate s diminueze n ct mai mare
msur cmpul de aciune al contabilitii creative.
n prezent, dou sisteme contabile domin la nivel
mondial: IFRS i US GAAP. Normele IFRS sunt bazate
pe principii8 i las o anumit marj de manevr
entitilor i auditorilor. Normele US GAAP se
bazeaz pe reguli9 foarte detaliate. Falimentul marilor
entiti americane (Enron, WorldCom) a repus n
cauz mitul fiabilitii i pertinenei informaiilor
prezentate conform US GAAP, ceea ce scoate n evi-
den calitatea unor norme bazate pe principii pre-
cum IFRS. Pe data de 2 octombrie 2002 IASB i FASB
au semnat un acord de convergen intitulat Norwalk
Agreement, prin care cele dou organisme conlucreaz
pentru armonizarea celor dou refereniale contabile,
n fapt ambele de sorginte anglo-saxon, n scopul
producerii de standarde de nalt calitate. n 2002,
Crouzet P. & Veron N afirmau: relaia ntre IASB i
FASB este o asociere de mimetisme i de rivalitate10.
Astzi, aceast afirmaie poate fi combtut avnd n
vedere c, pe data de 17 noiembrie 2007, SEC a anun-
at public c recunoate, ncepnd cu exerciiul finan-
ciar 2007, situaiile financiare ale entitilor strine
stabilite conform standardelor IFRS, fr o recon-
ciliere prealabil cu US GAAP11. Ca urmare a acestei
recunoateri americane, UE s-a angajat s accepte, n-
cepnd cu exerciiul financiar 2008, situaiile financia-
re stabilite conform normelor US GAAP. Astfel, n
prezent, la nivel mondial, domin dou refereniale
contabile: IFRS i US GAAP. Sperm ca n procesul de
convergen al celor dou refereniale s se elimine,
pe ct posibil, opiunile contabile care, prin interme-
diul contabilitii creative, pot conduce uneori la
fraud contabil.
contabil. Unele dintre aceste situaii au fost promo-
vate i de marile companii multinaionale, ceea ce a
condus, n cazul unora dintre ele, la faliment: cazul
Enron, WorldCom. Care au fost consecinele falimen-
telor marilor companii? A fost misiunea de audit una
dintre cauzele acestor falimente? Dac da, care sunt
limitele procedurilor de audit? Pentru a rspunde la
aceste ntrebri s-a procedat la o cercetare normativ
prin studiul literaturii de specialitate n domeniu.
Rezultate
n timp ce contabilitatea creativ implic manipulri
contabile aflate la limita reglementrilor legale, frau-
dele presupun efectuarea de manipulri contabile
care se afl n afara limitelor legale. Manipulrile con-
tabile concretizate prin fraud contabil au la baz ur-
mtoarele caracteristici: permit nfrumusearea si-
tuaiilor financiare prin nscrierea de vnzri nereale
de bunuri sau servicii sau prin supraevaluarea su-
melor din vnzrile actuale; permit prezentarea de
informaii false n situaiile financiare prin nscrierea
datoriilor i a cheltuielilor la valori incorecte; permit
prezentarea intenionat de informaii false n situai-
ile financiare, prin nscrierea veniturilor ntr-un exer-
ciiu financiar diferit de cheltuielile aferente; permit
creterea artificial a valorii activelor i, implicit, a
valorii societii; permit conducerii de a omite pre-
zentarea de informaii semnificative n situaiile sale
financiare, cu scopul de a nela utilizatorii.
Urmtoarele situaii, aflate la limita dintre contabili-
tatea creativ i frauda contabil, conduc la creterea
artificial a rezultatului contabil: evaluarea provizi-
oanelor; recunoaterea costurilor ndatorrii; delimi-
tarea cheltuieli sau investiii; reevaluarea activelor;
deprecierea activelor; realizarea inteniilor.

Metoda de cercetare Discuii

Prezentul studiu identific i explic situaiile de
practic contabil cel mai des ntlnite, care conduc la
creterea artificial a rezultatului contabil i care se
afl la limita dintre contabilitatea creativ i frauda
Evaluarea provizioanelor
Un provizion este o datorie al crui moment de apa-
riie i valoare sunt nesigure i care poate fi recunos-

8 Principiile reprezint reguli de aciune care se sprijin pe o judecat de valoare i care constituie un model (Le petit ROBERT,
1993)
9 Regula reprezint o formul care arat ce trebuie fcut ntr-o situaie clar determinat (Le petit ROBERT, 1993)
10 Crouzet P. & Veron N. (2002), OPINIONS: Laffaire Enron favorisera peut-tre ladoption de normes comptables internationales dj
choisies par lUE, le Temps, 4 iulie 2002, disponibil la http://en.temps.reel.free.fr/Temps0702.htm
11 SEC (2007), SEC takes action to improve consistency of disclosure to U.S. investors in foreign companies, disponibil la
http://www.sec.gov/news/press/2007/2007-235.htm

12/2009 29
Cercetri n audit i raportri financiare
cut dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: exist
o obligaie prezent provenit din evenimente tre-
cute; este probabil o ieire de resurse care ncorpo-
reaz beneficii economice; se poate realiza o estimare
credibil a obligaiei. Suma nregistrat ca provizion
trebuie s fie bazat pe cea mai bun estimare a chel-
tuielilor generate de acea obligaie la data bilanului,
lundu-se n calcul toate riscurile i incertitudinile
legate de evenimentul respectiv. Totodat, provizio-
nul trebuie revizuit la valoarea actual a obligaiei
(cea mai bun estimare) sau la apariia unor riscuri
suplimentare. Adesea aceste condiii nu sunt luate n
considerare la constituirea provizioanelor, ele fiind
recunoscute la valori minime, astfel nct datoriile
entitii s fie ct mai mici, iar rezultatul contabil ct
mai mare. n general, constituirea provizioanelor la
alte valori dect cele reale nu este considerat fraud
contabil, ci manipulare contabil, cu care managerii
pot jongla, astfel nct s se obin rezultatul dorit.
Impactul provizioanelor asupra rezultatului contabil
este cu att mai mare cu ct tehnica contabil privind
recunoaterea provizioanelor contabile permite ca
derecunoaterea acestora s influeneze favorabil
rezultatul. Este motivul pentru care managerii folo-
sesc provizioanele ca pe un instrument al contabili-
tii creative pentru a scdea rezultatul n perioadele
favorabile, prin constituirea de provizioane, i a crete
rezultatul n perioadele nefavorabile, prin reluarea
provizioanelor constituite.
Costurile ndatorrii
IAS 23 Costurile ndatorrii permite dou metode de
recunoatere a costurilor ndatorrii: direct pe cheltu-
ieli prin afectarea rezultatului perioadei (metoda de
baz) sau incluse n valoarea activului dac pot fi
atribuite n mod direct achiziiei, construciei sau pro-
duciei respectivului activ (metoda alternativ). Re-
glementrile contabile naionale recunosc, de aseme-
nea, cele dou metode contabile privind contabi-
lizarea costurilor ndatorrii. n acest sens, Ordinul
1752/200512 precizeaz: Dobnda la capitalul mpru-
mutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau
produciei de active cu ciclu lung de fabricaie poate
fi inclus n costurile de producie, n msura n care
aceasta este legat de perioada de producie.
Existena a dou metode contabile pentru recunoa-
terea costurilor ndatorrii permite managerilor s
12 Ordinul 1752 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial
al Romniei, Partea I, nr.1080 din 30 noiembrie 2005, cu modificrile i completrile ulterioare
30
aleag tratamentul alternativ care conduce la diminu-
area cheltuielilor financiare, cu consecine asupra
creterii rezultatului contabil. Alegerea uneia din cele
dou metode de recunoatere a costurilor ndatorrii,
chiar dac cealalt ar fi mai pertinent, nu este con-
siderat fraud contabil, ci doar, eventual, manipu-
lare contabil. IASB, n procesul de eliminare a opiu-
nilor contabile, cu scopul de a diminua cmpul aciu-
nii contabilitii creative, a modificat IAS 23 n anul
2007. Potrivit acestei modificri, costurile ndatorrii
care pot fi atribuite direct achiziiei, construciei sau
produciei unui activ, nu pot fi recunoscute pe cheltu-
ieli, ci incluse n valoarea activului la care se refer.
Modificarea se aplic ncepnd cu exerciiul financiar
2009.
Delimitarea cheltuieli sau investiii
Un exemplu n acest caz este societatea WorldCom,
care a considerat cheltuielile de exploatare efectuate
cu achiziia de noi clieni ca investiii, motiv pentru
care le-a recunoscut ca active. Acest tratament conta-
bil a avut drept consecin creterea rezultatului cal-
culat de societate i raportarea unor profituri inexis-
tente. Discuia s-a purtat n jurul ntrebrii: active sau
cheltuieli din exploatare? Pentru a rspunde la
aceast ntrebare ar trebui s se cunoasc viitorul en-
titii, ceea ce este dificil de estimat. Totui, dac se
dovedete c entitatea obine succes ca urmare a
portofoliului de clieni pe care i l-a creat, ar fi fost
corect ca, n acest caz, cheltuielile nregistrate anterior
cu achiziia de noi clieni s fie recunoscute ca active.
n felul acesta cheltuielile ar afecta rezultatul exercii-
ilor viitoare cnd ele ar genera venituri, concretizate
n fluxuri de trezorerie. Dar contabilitatea este un do-
meniu reglementat, iar pentru rezolvarea acestei situ-
aii, WorldCom trebuia s respecte prevederile con-
tabile din US GAAP care interziceau recunoaterea
acestor cheltuieli ca active. Aceast situaie este regle-
mentat i la nivel internaional. n acest sens, IAS 38
Imobilizri necorporale precizeaz la paragraful 63:
mrcile, titlurile de publicare, listele de consumatori
i alte elemente similare n fond generate intern nu
vor fi recunoscute ca imobilizri necorporale. Prin
urmare, situaia prezentat mai sus este dovada unei
fraude contabile deoarece s-a realizat prin nerespec-
tarea reglementrilor contabile.
 Autentic sau iluzoriu n activitatea profesionitilor contabili

Reevaluarea activelor Realizarea inteniilor

Activele trebuie reevaluate atunci cnd valoarea con- Inteniile apar atunci cnd exist opiuni contabile
tabil difer semnificativ de valoarea lor just. pentru alegerea unui tratament contabil. De exemplu,
Reevaluarea se efectueaz pe clase de active (cldiri, n cazul activelor financiare, entitatea poate opta pentru
utilaje, mijloace de transport etc), evitndu-se astfel evaluarea acestora fie la cost, fie la valoarea just, n
riscul ca active similare s fie raportate n bilan la funcie de intenia entitii de a clasa aceste active.
baze diferite de evaluare. Reevaluarea trebuie efectu- Astfel, dac entitatea intenioneaz s achiziioneze
at de un evaluator independent, limitndu-se n felul active cu scopul principal de a degaja profituri pe ter-
acesta aplicarea contabilitii creative. Prin urmare, men scurt, ele reprezint instrumente financiare la va-
reevaluarea activelor la valoarea lor just este un loarea just prin contul de profit i pierdere, evaluarea
lucru bun deoarece activele sunt prezentate n bilan acestora se realizeaz la valoarea just, iar schimbrile
la valoarea lor real i nu la costul de achiziie, care n valoarea just se recunosc n contul de profit i pier-
este o valoare istoric. Totui, acest lucru poate fi dere. Dac ns entitatea intenioneaz s achiziio-
neltor atunci cnd entitile creaz piee fictive neze activele pentru a fi deinute pe termen lung, nu
pentru stabilirea valorii juste. neaprat pn la scaden, ele reprezint instrumentele
financiare disponibile pentru vnzare care se evalueaz la
Un exemplu n acest sens este societatea Enron care, valoarea just, iar schimbrile n valoarea just se
pentru a stabili valoarea just a imobilizrilor nepro- recunosc n capitalul propriu i fac obiectul unui test de
ductive, a vndut o parte din acestea unei entiti depreciere. Dac valoarea just nu poate fi evaluat
prietene, la un pre net superior valorii lor reale i a credibil, instrumentele sunt evaluate la cost. Entitile
folosit acest pre de vnzare ca reper pentru stabilirea pot abuza de aceast situaie pentru a nregistra vari-
valorii juste. Astfel, pe de o parte, a raportat profituri aiile de valoare n situaia financiar dorit, respectiv
din vnzare de 67 milioane dolari, iar, pe de alt parte, bilan sau cont de profit i pierdere. Dei influena
a prezentat n bilan celelalte imobilizri neproduc- asupra situaiilor financiare a recunoaterii instru-
tive la valori supraevaluate. Acest caz depete cm- mentelor financiare ntr-o categorie sau alta poate fi
pul contabilitii creative, plasndu-se sub aria frau- semnificativ, aceast situaie se nscrie n cmpul
dei contabile prin disimularea informaiilor prezen- contabilitii creative. Aceasta deoarece nu exist un
tate. principiu care s stabileasc intenia unei entiti, nici
nu ar putea fi stabilit un astfel de principiu deoarece
Deprecierea activelor inteniile se pot schimba. ns dac apreciem perfor-
Aa cum se cunoate, la sfritul exerciiului financiar, mana unei entiti n funcie de variaia capitalului
atunci cnd valoarea contabil a unui activ depete propriu ntre dou exerciii financiare succesive,
valoarea recuperabil, n cazul activelor imobilizate, putem considera c, indiferent de tratamentul con-
valoarea net de realizare n cazul stocurilor sau cos- tabil adoptat, performana este aceeai.
tul amortizabil, n cazul activelor financiare deinute Probleme privind intenia entitii apar i n cazul cla-
pn la scaden sau al creanelor i mprumuturilor sificrii activelor deinute pentru vnzare. O entitate
emise de entitate trebuie s se nregistreze ajustri trebuie s clasifice un activ imobilizat ca deinut pen-
pentru deprecierea sau pierderea de valoare a acti- tru vnzare dac valoarea sa contabil va fi recupe-
velor. Entitile pot abuza de acest tratament contabil rat n principal printr-o operaiune de vnzare i nu
prin nerecunoaterea deprecierii activelor n contabi- prin utilizarea sa continu. Un activ clasificat ca dei-
litate sau prin subestimarea deprecierii activelor, ceea nut pentru vnzare va fi evaluat la minimul dintre va-
ce are drept consecin creterea valorii activelor i a loarea sa contabil i valoarea just diminuat cu cos-
rezultatului contabil raportat de entitate. ntr-o astfel turile aferente vnzrii. Astfel, clasificarea activelor ca
de situaie este dificil de apreciat n ce msur profe- deinute pentru vnzare i evaluarea lor se bazeaz pe
sionistul contabil a procedat la efectuarea de manipu- o decizie a conducerii, care nu a fost nc pus n apli-
lri contabile sau a efectuat o fraud contabil. Totui, care i care necesit reguli detaliate. IFRS 5 Active imo-
n cele mai multe cazuri, aceast situaie este apreciat bilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte,
ca o manipulare contabil, chiar i n situaia n care precizeaz c activul destinat cedrii trebuie s fie
impactul asupra situaiilor financiare este semnificativ. disponibil pentru o vnzare imediat (de regul, un
12/2009 31
Cercetri n audit i raportri financiare
an de la data bilanului, cu anumite excepii), aa cum
se prezint la data respectiv, supus numai terme-
nilor uzuali n cazul vnzrilor de astfel de active des-
tinate cedri, iar vnzarea lui s aib o probabilitate
ridicat (mai degrab posibil)13. Inteniile directorilor
n luarea deciziilor trebuie s se nscrie n limitele
fixate de reglementri, deoarece, n caz contrar, in-
tenia, odat concretizat, poate fi considerat fraud
contabil. Cnd obiectivitatea devine imposibil, iar
reglementrile-incerte intervine etica: prin deciziile
luate trebuie s se ofere o imagine fidel n conturi.
Astfel, poate mai mult ca niciodat se remarc impor-
tana principiului true and fair view.
Consecinele falimentelor marilor companii
Fenomenul de fraud contabil a prins amploare n
ultimul deceniu. Lupta contra acestui fenomen peri-
culos a fost declanat de scoaterea la lumin a ingine-
riilor financiare i contabile promovate de unele din-
tre marile societi multinaionale. Cele mai cunos-
cute dintre ele sunt: Enron, WorldCom i Xerox n
SUA, Vivendi i France Telecom n Frana, Parmalat
n Italia, Ahold n Marea Britanie. Experiena obinut
indic faptul c, dei este bine s se lase o marj de
manevr managerilor pentru a gestiona proiectele
propuse, este absolut necesar un control al acestora
pentru a exista certitudinea c acioneaz n interesul
acionarilor i investitorilor. Chiar dac aceste exem-
ple de fraud sunt rare, ele sugereaz c informaia
contabil este un instrument care poate fi manipulat
de ctre manageri datorit alternativelor existente n
alegerea anumitor politici contabile. Astfel, rezultatul
contabil devine o variabil pe care managerii pot s o
influeneze n scopul obinerii rezultatului dorit.
nvmintele scandalurilor financiare recente sunt
preioase ntr-un mediu contabil n profund schim-
bare. Acest aspect a marcat trecerea de la o contabili-
tate patrimonial (centrat pe protecia creditorilor n
caz de lichidare a entitii) la o informare financiar a
acionarilor, foarte sensibil la aprecierea riscurilor
financiare i comerciale.
O consecin de baz a recentelor scandaluri financia-
re a fost mediatizarea i dezvoltarea teoriei i practicii
referitoare la guvernan. ntr-o accepie mai restrn-
13 IASB (2007), Standarde Internaionale de Raportare Financiar, Editura CECCAR
14 Vernimmen P., Quiry P.I., Yann L. F. (2005), Finance dentreprise, Ed. Dalloz Gestion, Paris
15 Martin Clarke (2002), Debats la lettre du Gema Les normes comptables internationalles, disponibil la http://www.gema.fr/
media/pdf/DOC60_lettregeman15.pdf
16 IASB (2007), Standarde Internaionale de Raportare Financiar, Editura CECCAR
32
s, termenul guvernan este folosit pentru a desemna
legtura care exist ntre acionar i directorul entitii,
teoria plasndu-se pe explicarea rolului i funcionrii
consiliului de administraie sau a consiliului de su-
praveghere. ntr-o accepie mai larg, guvernana en-
titii reprezint organizarea controlului i a gestiunii
entitii. n acest sens, Vernimmen P. et al (2005) con-
sider guvernana ca acoperind urmtoarele aspecte14:
definirea cadrului juridic al entitii (organizare,
funcionare, drepturi i responsabiliti ale adunrilor
generale ale acionarilor, ale consiliului de adminis-
traie i ale consiliului de supraveghere); reguli de
numire a directorilor i a administratorilor; reguli de
gestionare a eventualelor conflicte de interese; organi-
zarea controlului asupra gestiunii i funcionrii enti-
tii; drepturile i responsabilitile altor utilizatori ai
informaiei contabile precum creditori, clieni, furni-
zori, salariai etc; comunicarea financiar a entitii,
rolul i responsabilitile analitilor externi.
Martin Clarke (2002 ) afirm referitor la falimentele
societilor Enron i WorldCom: dac aceste entiti
au reuit s disimuleze adevrul ntr-un domeniu
strict reglementat, se datoreaz n parte faptului c
pieele i acionarii nu neleg perfect conturile i re-
gulile contabile. Este imperativ necesar s se adopte
noi reguli contabile i s se neleag toate implicaiile
acestora15. Este repus astfel n cauz una din carac-
teristicile calitative ale informaiei contabile, i anume
inteligibilitatea. n acest sens, cadrul general IASB
afirm: O calitate esenial a informaiilor furnizate
de situaiile financiare este aceea c ele pot fi uor
nelese de utilizatori. n acest scop, se presupune c
utilizatorii dispun de cunotine suficiente pentru
desfurarea afacerilor i a activitii economice, de
noiuni de contabilitate i au dorina de a studia infor-
maiile prezentate cu atenia cuvenit. Totui, infor-
maiile asupra unor probleme complexe, care ar tre-
bui incluse n situaiile financiare datorit relevanei
lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse
doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles
pentru anumii utilizatori.16 Se remarc astfel per-
misibilitatea cadrului general IASB de a prezenta i
informaii care nu sunt inteligibile, dar care sunt utile
n luarea deciziilor. Acest lucru semnific faptul c
investitorii actuali i poteniali trebuie s cunoasc nu
 Autentic sau iluzoriu n activitatea profesionitilor contabili

doar fundamentele contabilitii, dar i semnificaia i
implicaiile politicilor i opiunilor contabile asupra
situaiei financiare i performanei entitii.
Pentru a reaciona la criza de ncredere a investitorilor
asupra pieelor financiare americane, guvernul ameri-
can a adoptat legea Sarbanes-Oxley, n data de 30 iulie
2002. Aceast lege aduce modificri substaniale pri-
vind reglementarea pieelor financiare americane, cu
scopul de a oferi o protecie mai bun investitorilor,
prin prezentarea de informaii complete de ctre en-
titile cotate pe pieele financiare americane. Concret,
noutile aduse de aceast lege sunt: obligaia pree-
dintelui17 i a directorului general18 de a certifica per-
sonal situaiile financiare; interzicerea de a numi
administratori neindependeni19 n comitetul de audit
al consiliului de administraie; schimbarea auditoru-
lui extern la fiecare 5 ani; condiionarea avantajelor
acordate managerilor (pierderea dreptului de a deine
aciuni la societate, interzicerea de mprumuturi de la
entitate, interzicerea oricrui mandat social pentru
managerii vinovai de fraud). Este important de
semnalat n acest sens obligaia impus de aceast
lege, ca toate entitile (chiar i cele neamericane) n-
registrate la Security Exchange Commission (SEC)
s-i constituie un comitet de audit independent. n
ipoteza n care o entitate nu are constituit un comitet
de audit, se consider c nsui consiliul de adminis-
traie, n ansamblul su, reprezint acest comitet de
audit, ceea ce presupune ca fiecare membru al consi-
liului de administraie s fie independent.
n Frana, ca o consecin a falimentului Enron, a fost
modificat Legea securitii financiare pentru a permite
delimitarea ntre audit i consiliere. Astfel un auditor
nu trebuie s furnizeze entitii pe care o auditeaz
sau societilor care controleaz societatea auditat
sau societilor controlate de societatea auditat, ser-
vicii sub form de consiliere, sfaturi sau recomandri
altele dect cele legate expres de misiunea de audit.
ns serviciile de consultan au cunoscut o dez-
voltare semnificativ n ultimii ani. Aa cum arta un
studiu condus de Suddaby et al (2005) n cadrul mari-
lor cabinete de contabilitate din SUA, veniturile din
consultan reprezentau 29% din veniturile totale n
1990, pentru ca n 1999 aceleai venituri s reprezinte
49% din veniturile totale20. Societatea WorldCom re-
prezint un exemplu extrem n aceast situaie deoa-
rece aproape 78% din onorariile pltite societii de
audit Arthur Andersen proveneau din consultana
acordat i doar 22% reprezentau onorarii pltite pen-
tru misiunea de audit efectuat.
Ca urmare a scandalului WorldCom, fostul pree-
dinte al SEC Richard Breeden a emis raportul care i
poart numele, raport devenit celebru prin propune-
rile, n numr de 78, care n mare parte s-au con-
cretizat prin includerea lor n reglementrile ameri-
cane de guvernan corporativ.
Printre aceste propuneri, cele mai importante sunt:
interzicerea cumulului de funcii de preedinte al con-
siliului de administraie i de director general21; o mai
bun remunerare a administratorilor (pentru en-
titile mici i mijlocii creterea de la 35.000$ la
150.000 $) cu obligaia de a investi minim 25 % din
venitul dup impozit n aciuni, la societatea pe care o
administreaz; interzicerea administratorilor de a fi
membri n consiliul de administraie la mai mult de
dou entiti cotate; obligaia consiliului de adminis-
traie de a se ntlni de cel puin 8 ori pe an; obligaia
membrilor consiliului de administraie de a vizita
activele i locurile n care entitatea i desfoar
activitatea; obligaia membrilor consiliului de admi-
nistraie de a se perfeciona n fiecare an n scopul
cunoaterii mai bune a entitii i a sectorului n care
i desfoar activitatea; interzicerea unui adminis-
trator de a pstra postul su mai mult de 10 ani;
obligaia de a nlocui n fiecare an unul dintre admi-
nistratori pentru a evita colegialitatea de lung durat
ntre acetia; crearea unui plafon de remunerare pen-
tru directori etc.

17 Chairman of the Board of Directors n sistemul american sau, altfel spus, preedintele Consiliului de Administraie
18 Chief Executive Officer sau Managing Director, cnd funciile de preedinte i de director general sunt difereniate
19 Un administrator este considerat ca avnd o funcie neexecutiv atunci cnd nu are funcii de conducere operaional n
entitate; un administrator este considerat independent atunci cnd nu are legturi cu entitatea care s poat s-i afecteze sem-
nificativ libertatea sa de judecat. De exemplu, un administrator care este un acionar sau un creditor important al entitii,
chiar dac poate s nu aib funcie executiv, nu este independent
20 Suddaby R., Greenwood R. (2005), Rhetorical strategies of legitimacy, Administrative Science Quarterly, Vol. 50 pag.35-67
21 De exemplu, referitor la acest aspect, n Frana exist dou sisteme de guvernan: pe de o parte, un sistem monist n care
puterea este partajat ntre consiliul de administraie i directorul general (dou cazuri pot fi prezentate aici: preedintele
consiliului de administraie este i director general Total, Bic; preedintele consiliului de administraie nu este director
general Renault) i, pe de alt parte, un sistem dualist, n care exist un director general, care are o funcie executiv i un
comitet de supraveghere, care are o funcie de control Peugeot, Carrefour

12/2009 33
Cercetri n audit i raportri financiare

Concluzii de control intern n detectarea fraudelor, uitnd astfel

Auditorii se intereseaz de regul n efectuarea misi-
unii lor de fraudele care ar putea avea un impact sem-
nificativ asupra situaiei financiare i asupra perfor-
manei raportate de o entitate. Un studiu realizat n
Canada pentru identificarea celor mai importante
tipuri de fraude descoperite de auditori n cadrul mi-
siunilor efectuate la entitile din Canada a scos n
eviden urmtoarea ierarhie a acestora, n funcie de
numrul de cazuri ntlnite22:
1) deturnarea de active, care reprezint furtul sau
abuzul asupra unor active aparinnd entitii pre-
cum ascunderea unor vnzri, facturri fraudu-
loase, pli frauduloase i rambursri de cheltuieli
frauduloase;
2) corupia, care presupune folosirea influenei unei
persoane ntr-o tranzacie oficial sau de afaceri
pentru a obine ctiguri neautorizate i contrare
responsabilitilor sale;
3) situaii financiare frauduloase, care implic falsifi-
carea deliberat a situaiilor financiare pentru a
prezenta o situaie financiar i un rezultat mai
mult sau mai puin rentabil.
Falimentul marilor entiti multinaionale a fost da-
torat, pe de o parte, lipsei de independen a audito-
rilor, iar, pe de alt parte, limitelor procedurilor de
audit n detectarea fraudelor. n acest sens putem evi-
denia cteva limite ale procedurilor de audit n
detectarea fraudelor:
9 Limite ale controlului intern
Primul grup de interese care st la originea fraudelor
contabile sunt managerii. Un studiu condus de
Beasley M.S (2000), care analizeaz 204 entiti
acuzate de fraud de SEC ntre 1987 i 1999, a scos n
eviden c n 72% din cazuri directorul general este
implicat n fraud23.
Totodat, se constat c acetia sunt vinovai de
fraudele cele mai semnificative. Prin urmare, audi-
torii nu trebuie s se sprijine foarte mult pe sistemul
c fraudele cele mai semnificative i numeroase se
datoreaz directorilor, controlul intern detectnd pri-
oritar fraudele angajailor i mai puin ale directorilor.
9 Limite ale procedurilor analitice
Procedurile analitice presupun: utilizarea unor com-
paraii i indicatori pentru a estima dac soldurile
conturilor sau alte date par rezonabile; evaluri ale
informaiilor din situaiile financiare, bazate pe anali-
za unor indicatori i a unor corelaii ntre aceste infor-
maii i alte date nefinanciare; analiza unor fluctuaii
sau a unor corelaii identificate, ce nu sunt con-
secvente cu alte informaii relevante sau care se abat
n mod semnificativ de la valorile rezonabile; com-
pararea informaiilor financiare ale entitii cu infor-
maiile comparabile ale exerciiilor precedente, cu
rezultatele stabilite de entitate bazate pe bugete sau
previziuni sau estimate de auditor, cu informaiile
similare din sectorul de activitate din care face parte
entitatea24.
Dac n urma procedurilor analitice se constat o
abatere semnificativ, se efectueaz o investigare su-
plimentar. Dac ns nu se constat o abatere major,
procedura contribuie astfel la creterea ncrederii
auditorului fa de elementul auditat, fr a se mai
efectua teste suplimentare, ceea ce reprezint o limit.
Aceast afirmaie este probat de Loebbecke et al
(1989) ntr-un studiu efectuat asupra a 287 de fraude
descoperite de KPMG, 61% din fraude fiind
descoperite datorit testelor de detaliu asupra sol-
durilor conturilor i numai 19% ca urmare a proce-
durilor analitice efectuate25.
Procedurile analitice au cunoscut o puternic dez-
voltare n anii 90, fiind apoi din ce n ce mai folosite,
nlocuind sau completnd testele de detaliu, deoarece
sunt mai puin costisitoare, rspunznd astfel cererii
n materie de eficien. n cazul societii WorldCom,
numeroasele proceduri analitice efectuate de societa-
tea de audit Arthur Andersen nu au reuit s depis-
teze frauda.

22 Peltier-Rivest D. (2005), La detection des fraudes commisses en entreprises au Canada - Une tude de ses victimes et de ses malfai-
teurs, disponibil la http://acfe.com/documents/rttn-french-canadian.pdf;
23 Beasley M.S., Carcello J.V, Hermanson D.R. (2000), Fraudulent Financial Reporting: Consideration of Industry Traits and
Corporate Governance Mechanisms, Accounting Horizons, 14(4), decembrie 2000, pag. 441-454;
24 Morariu A. & urlea E., Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, 2004;
25 Loebbecke J.K., Eining MM., Willingham J.J. (1989), Auditors experience with material irregularities: Frequency, nature and
detectability, Auditing: A Journal of Practice and Theory, vol.9, nr. 1, p.1-28;

34
 Autentic sau iluzoriu n activitatea profesionitilor contabili
Stabilitatea ratelor nregistrate de WorldCom a fost
interpretat de auditori ca o surs care indica faptul
c totul era conform i c nici un test suplimentar nu
trebuia ntreprins.26
9 Limite ale evalurii riscurilor
Deoarece auditorul nu poate verifica toate tranzaci-
ile, le va selecta pe cele riscante, care sunt susceptibile
s genereze erori sau fraude. ns abordarea prin
riscuri funcioneaz bine dac auditorul este capabil
s identifice zonele riscante, ns nu toi auditorii au
aceast capacitate. Astfel, se poate ajunge la situaia
de a nu detecta fraude imense deoarece nu au fost
alese adecvat tranzaciile care trebuiau analizate n
profunzime. n plus, dac o entitate este auditat de
aceeai societate de audit care repet procedurile de
audit de la an la an, managerul societii auditate
poate s cunoasc procedurile de audit efectuate i s
efectueze manipulri asupra tipurilor de tranzacii
neauditate.
Pig B. (1997) remarca faptul c un cabinet de audit
are trei active principale27: metodele sale de lucru, ca-
litatea colaboratorilor si i reputaia sa.
Dintre cele trei tipuri de active cea mai important
este reputaia, firma Arthur Andersen pierzndu-i
prea uor reputaia. Iar dac reputaia unei firme a
fost construit n decursul unei perioade lungi de
timp, ea se pierde rapid i este dificil de restabilit.
Adesea se pune ntrebarea dac informaiile prezen-
tate de contabilitate sunt fiabile.
Falimentul societilor Enron i WorldCom a pus sub
semnul ntrebrii fiabilitatea i calitatea situaiilor
financiare prin reflectarea tehnicilor de contabilitate
creativ i de fraud puse n practic de ctre ma-
nageri.
Este adevrat c aceste tehnici conduc la prezentarea
unei situaii favorabile, ns ele nu pot nela foarte
mult timp investitorii: mai devreme sau mai trziu
profiturile fictive vor disprea, creterea datoriilor va
aprea. Bineneles c, ntre timp, investitorii au fost
nelai.
Un studiu efectuat de Nobes C. (1995) a scos n evi-
den faptul c, dac, iniial, auditul extern avea ca
26 Hitzig N.B. (2004), The hidden risk in analytical procedures: What WorldCom revealed, The CPA Journal, vol. 74, nr. 2, pag. 32-
35;
27 Pig B. (1997), Audit et controle interne, Ed. Litec, Paris;
28 Nobes C. (1995), Lobjectif du rapport annuel et de laudit externe, Revue Francaise de Comptabilite, nr. 263;
12/2009
obiectiv detectarea i prevenirea fraudelor, n prezent,
rolul auditului extern este de a verifica dac situaiile
financiare ofer o imagine fidel a situaiei financiare,
a performanei i a fluxurilor de trezorerie degajate de
o entitate28.
Este cunoscut faptul c cele mai multe cazuri de
fraud au fost descoperite ca urmare a verificrilor
externe efectuate de auditori. De aceea, rolul audito-
rilor n depistarea fraudelor contabile trebuie s
creasc, astfel nct acestea s fie depistate nc din
faza incipient, nainte de a se produce, nu atunci
cnd este prea trziu i nu se mai poate constata dect
falimentul entitii.
ns considerm c pentru a preveni i limita
numrul de fraude, mai multe msuri de prevenire ar
trebui puse n aplicare, msuri care s precead audi-
tul extern al unei entiti, precum: punerea la
dispoziie a unei linii telefonice n sistem anonim
pentru semnalarea neregulilor; pregtirea antifraud
a angajailor i directorilor; nfiinarea unui departa-
ment de audit intern n cadrul entitii, iar, acolo
unde acesta este creat, dimensionarea obiectiv a
sarcinilor sale.
Mulumiri
Acest articol a fost elaborat ca parte a proiectelor:
z Doctorat i doctoranzi n triunghiul educaie-
cercetare-inovare (DOC-ECI), proiect cofi-
nanat din Fondul Social European prin
Programul Operaional Sectorial Dezvoltarea
Resurselor Umane 2007-2013 i coordonat de
Academia de Studii Economice din Bucureti;
z Dezvoltarea unui model funcional de opti-
mizare a strategiei naionale privind raportrile
financiare ale entitilor sectorului privat din
Romnia, CNMP 92-085/2008, proiect
finanat de Consiliul Naional de Management
al Proiectelor i coordonat de Universitatea
Babe-Bolyai din Cluj-Napoca, Academia de
Studii Economice din Bucureti i Universitatea
de Vest din Timioara.
35
 Noi obiective ale Introducere
Cercetarea abordeaz, deopotriv,
entuziasmul implementrii siste-

auditului activelor melor integrate moderne, care aduc

cu ele eficien i control operativ,
pe de o parte, i riscul declanat de

imobilizate funcionarea independent a sis-

temului pe baza unor algoritmi de
calcul automat i ruperea unor

n condiiile legturi tradiionale ntre departa-

mente prin automatizarea fluxu-
rilor de informaii, pe de alt parte.

sistemelor Din analiza efectuat se poate spu-

ne c la baza proiectrii, implemen-

de eviden
trii i exploatrii unui sistem inte-
grat se afl cteva principii i
anume:

integrate actuale z

z
principiul supremaiei obiec-
tivelor i unitii de aciune;
principiul construirii sistemului
pe procese;
Horia Ion NEAMU*, Aurora POPESCU** & Niculina MARCU***
z principiul unitii bazelor de
Abstract date;
z principiul interdependenei mi-
New Objectives of Fixed Assets Audit nime;
Accounted with Integrated Systems z principiul economiei de comu-
nicaii;
Any individual or public investor is interested to know the risks of the business in which
they placing their capital, methods and policies of the investment depreciation, z principiul economiei de perso-
accounting - tax correspondence and its implications on business, so the risk of dis- nal i minimizarea erorilor dato-
tortion of the true picture of assets to be minimal. The authors will show in this paper rate factorului uman.
that the lack of long-standing tradition in the audit of fixed assets accounted with inte-
grated systems makes modern auditor the main information provider and guarantor for Decizia de implementare a unui
the capital investor in all its aspects, starting with general information on the trader' sistem integrat ntr-o companie
activity secor, the development of the sector over the next 3-5 years, the agent place care deine sute de mii de nre-
in the sector, to the issues of the internal management control and proper accounting gistrri n registrul mijloacelor fixe
of the tangible, intangible or financial assets. i un volum de tranzacii lunare de
ordinul miilor este nu numai nece-
Key words: audit of assets, integrated systems, audit risk, internal control sar, dar se declaneaz aproape
automat datorit complexitii evi-
denei, devenind chiar o soluie
Cuvinte cheie: strategic a managementului com-
auditul imobilizrilor, sisteme integrate, riscul de audit, paniei n vederea asigurrii pre-
controlul intern mizelor performanei economice.

* Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice, Bucureti, e-mail: horia.neamtu@yahoo.com

** Drd., Academia de Studii Economice, Bucureti, e-mail: aurora.popescu@yahoo.com
*** Lect.univ. dr., Universitatea ,,Constantin Brncoveanu" Piteti, e-mail: n_marcu@yahoo.com

36

Metodologia de
cercetare
Cercetarea se bazeaz pe aspecte
relevate n activitatea de audit des-
furat n cadrul unor companii
mari cu capital mixt, reprezenta-
tive, privind noul model de afacere
n cadrul cruia operaiunile efec-
tuate sunt orientate pe procese eco-
nomice i fluxuri de activiti, n-
soite concomitent de fluxuri de
informaii. Metodologia de cerceta-
re se bazeaz pe metodele consa-
crate de tip analiz SWOT - puncte
forte, puncte slabe, care reies din
activitatea de auditare a activelor
imobilizate, ncepnd de la analiza
existenei unor proceduri clare i
fiabile i pn la aspectele de am-
nunt privind contabilizarea i ges-
tionarea faptic.
n cadrul cercetrii s-au urmrit
identificarea riscurilor majore care
pot afecta eficacitatea activitilor,
beneficiile care pot fi obinute prin
prisma organizrii unui sistem in-
tegrat i al unui sistem de control
adecvat, uniform i coerent, pre-
cum i emiterea unor concluzii care
pot contribui la auditarea imobi-
lizrilor corporale n cadrul siste-
melor de calcul integrate.
Complexitatea
sistemelor integrate
i riscurile de control
specifice activelor
imobilizate
Noul model de afacere bazat pe
orientarea operaiunilor pe procese
presupune o serie de transformri
organizaionale, optimizri de flu-
xuri informaionale i integrarea
1 Fotache, D., Hurbean, L., Soluii informatice integrate pentru gestiunea afacerilor ERP, Editura Economic, Bucureti, 2004.
2 IFAC, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate, Coeditare CAFR - Irecson, Bucureti, 2009
12/2009
Noi obiective ale auditului activelor imobilizate
tuturor etapelor operaionale, astfel
nct s poat fi controlate att
conexiunile n cadrul companiei,
ct i cele cu terii. ntreg procesul
de implementare a sistemului inte-
grat presupune cunoaterea tutu-
ror factorilor importani i adop-
tarea celor mai sigure soluii de
schimbare a modului de desfu-
rare a activitii.
Sistemele integrate formeaz n ca-
zul companiilor bazate pe noul mo-
del de afacere coloana vertebral a
organizaiei i sunt responsabile cu
gestionarea datelor i organizarea
tuturor proceselor economice inter-
ne, furniznd totodat o platform
solid a informaiilor istorice n ve-
derea controlului tranzaciilor pri-
vind activele patrimoniale, iar au-
ditul unui sistem integrat trebuie s
ofere suficiente probe cu privire la
integritatea proceselor implicate1.
Cunoaterea entitii i a activitii
pe care aceasta o desfoar este
tratat n Standardul Internaional
de Audit ISA 315 ,,Identificarea i
evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ prin nelegerea en-
titii i a mediului su, n care se
precizeaz c auditorul trebuie s
procedeze la ,,a identifica i evalua
riscurile de denaturare semnifica-
tiv a informaiilor, n msura n
care se datoreaz fraudei sau erorii,
la nivelul situaiilor financiare i al
afirmaiilor, prin nelegerea entit-
ii i a mediului su, inclusiv a con-
trolului intern al entitii, furni-
znd, astfel, o baz pentru elabo-
rarea i implementarea de rspun-
suri la riscurile de denaturare sem-
nificativ evaluate2.
Conform ISA 315, auditorul va
realiza o cunoatere a entitii i a
mediului su, inclusiv n ceea ce
privete organizarea i eficiena
controlul intern al acesteia, pentru :
- a evalua riscurile existenei de-
naturrilor semnificative ale
situaiilor financiare;
- a identifica posibilele fraude sau
erori;
- a stabili necesitatea aplicrii de
proceduri de audit suplimenta-
re.
Auditorul utilizeaz n acest sens
raionamentul profesional pentru a
determina gradul necesar de cu-
noatere a entitii i mediului su
pentru efectuarea auditului, grad
care, de regul, este mai mic dect
cel posedat de management pentru
conducerea entitii. Structura or-
ganizatoric este un sistem care in-
clude mai multe componente, rela-
iile dintre acestea, dar i persoa-
nele implicate n desfurarea acti-
vitii acestora, cu competene i
responsabiliti adecvate poziiilor
pe care le ocup. Este foarte impor-
tant pentru auditor de a cunoate
bine, pe de o parte, structura orga-
nizatoric i procesele economice
iar, pe de alt parte, obiectivele i
strategiile entitii pentru c ele ge-
nereaz riscuri de afaceri care pot
da natere la denaturri semnifica-
tive ale situaiilor financiare. Cu
toate acestea, auditorul nu are res-
ponsabilitatea de a identifica sau
evalua toate riscurile de afaceri
deoarece nu toate riscurile de acest
gen dau natere la riscuri de dena-
turare semnificativ a situaiilor
financiare.
Totodat, se evideniaz necesi-
tatea ca auditorul s procedeze la
evaluarea riscului de denaturare
semnificativ a situaiilor financia-
re, ndeosebi n cazul n care:
37
Cercetri n audit i raportri financiare
z se calculeaz pragul de semnifi-
caie i msura n care acesta r-
mne adecvat pe parcursul
aprofundrii lucrrilor de audit;
z se verific aplicarea i consec-
vena politicilor i metodelor
contabile i prezentarea adecva-
t a acestora n situaiile finan-
ciare;
z se identific arii de auditare
specifice n funcie de activitatea
organizaiei, cum sunt: tranzac-
iile ntre pri afiliate, continui-
tatea activitii, scopul comer-
cial al tranzaciilor privind ac-
tivele imobilizate (producie,
nchiriere, leasing etc);
z se identific procedurile de
audit care pot micora riscul de
audit la un nivel acceptabil;
z se evalueaz suficiena i consis-
tena probelor de audit obinute.
Cea mai mare semnificaie o au
informaiile din interiorul entitii,
respectiv de la managerii de la ni-
velurile intermediare, auditorii in-
terni sau alte persoane cu diferite
niveluri de autoritate, ceea ce
creaz o perspectiv diferit de
identificare a riscurilor de denatu-
rare semnificativ.
n funcie de toate aceste date audi-
torul va folosi cunotinele profe-
sionale pentru a identifica posibile
tipuri de denaturri semnificative
i a stabili durata i ntinderea pro-
cedurilor de audit. n cazul n care
informaiile obinute pot fi utile la
identificarea riscurilor de denatu-
rare semnificativ, poate s ia n
considerare informaiile consilieri-
lor juridici externi ai entitii i alte
surse externe de informaii, precum
analitii bncilor sau agenii de ra-
ting, revistele de specialitate, publi-
caiile comerciale i financiare, pre-
cum i instituiile de reglementare.
38
Factorii de risc inerent, asociai ac-
tivelor imobilizate sunt:
z subevaluarea sau supraevalu-
area valorii activelor imobili-
zate;
z uzura moral datorat schim-
brilor tehnologice aferente do-
meniului de activitate a entitii;
z active neutilizate i inexistena
informaiilor privind folosirea
lor n viitor;
z nchiderea unui segment al afa-
cerii i necesitatea reevalurii
activelor la valoarea lor net de
realizare, de regul inferioar
costului;
z existena unor imobilizri n
curs de realizare cu valoare sem-
nificativ, cu dat incert de
finalizare a lucrrilor;
z realizarea de active n regie pro-
prie care implic dificulti de
determinare a costurilor;
z existena imobilizrilor corpo-
rale mobile de valori mari care
implic un risc semnificativ de
pierdere, furt, distrugere.
Procedurile
personalizate de
auditare a activelor
imobilizate
Activele imobilizate sunt conside-
rate unele din cele mai importante
posturi bilaniere care solicit expe-
rien n evaluare, cunotine juri-
dice, calcul matematic i, n mod
deosebit i nu n ultimul rnd,
cunotine referitoare la starea
tehnic de funcionare a bunurilor.
Procesul de auditare a activelor
imobilizate implic dificulti co-
respunztoare naturii, complexi-
tii i ponderii volumului acestora
n total.
Principalele obiective n aplicarea
procedurilor de audit pentru
acest segment sunt prezentate n
tabelul 1.
Procedurile de fond aplicabile
intrrilor de imobilizri pot in-
clude urmtoarele:
z verificarea aprobrii de ctre
conducere a bugetului de inves-
tiii;
z analiza cheltuielilor prevzute
n buget, dar neefectuate nc,
pentru a constata dac exist
fonduri pentru investiii, inclu-
siv pentru necesarul de fond de
rulment;
z analiza comparativ asupra
abaterilor costurilor de achiziie
de la nivelurile prevzute n
buget, precum i verificarea pro-
cedurilor de aprobare aplicate n
cazul constatrii acestor abateri;
z stabilirea unui eantion repre-
zentativ de tranzacii pentru
care se va urmri fluxul docu-
mentelor i tratamentul contabil
pentru ntreg circuitul, ncepnd
cu cererea de investiie, ordinul
de achiziie (se verific apro-
barea corespunztoare), nota de
intrare recepie (se verific
data achiziiei), factura (se veri-
fic detaliile tehnice), nregis-
trrile din registrul activelor fixe
i jurnalul de cumprri (se vor
verifica toate atributele elemen-
tului de imobilizare).
a. Auditarea reevalurii active-
lor imobilizate presupune:
z verificarea testelor de depre-
ciere efectuate i concluziile care
stau la baza efecturii reeva-
lurii;
z examinarea procedurilor pri-
vind reevaluarea activelor imo-
bilizate: consistent deciziei, pro-
 Noi obiective ale auditului activelor imobilizate

12/2009 39
Cercetri n audit i raportri financiare
fesionalismul comisiilor desem-
nate, indici i algoritmi folosii,
acolo unde valoarea reevaluat a
fost stabilit n baza unor indici
de actualizare, metodele deter-
minrii valorii de nlocuire etc.;
z n cazul reevalurii efectuate de
evaluator, aprecierea calificrii
profesionale a evaluatorului
intern sau extern (apartenena la
un organism profesional, expe-
riena i reputaia, indepen-
dena fa de client);
z revizuirea lucrrilor de reevalu-
are i aplicarea unor teste de
control care s-i permit audi-
torului s se asigure asupra
validitii valorilor reevaluate.
b. Auditarea ieirilor de imobili-
zri i procedurile de fond a-
plicabile acestui segment sunt:
40
z verificarea aprobrilor acordate
pentru disponibilizarea activelor
imobilizate (aprobri la casare,
scoateri din funciune, dezmem-
brri, desfiinri, trecere n con-
servare, decizii de vnzare etc.);
z verificarea nregistrrii provizi-
oanelor pentru activele scoase
din funciune i aprobate la casa-
re, dar pentru care nu s-au fina-
lizat documentele justificative;
z verificarea documentaiei de ca-
sare din punct de vedere al co-
rectitudinii datelor de identifi-
care a activelor, a locaiei acesto-
ra, a datei de scoatere din funci-
une (pentru a determina even-
tualele cheltuieli cu amortizarea
eronat nregistrate);
z confruntarea valorii activelor
casate cu valoarea prezentat i
aprobat de consiliul de admi-
nistraie, eventualele diferene
putnd releva confuzii ntre ac-
tivele aprobate i cele casate;
z confruntarea cheltuielilor cu ca-
sarea, cu veniturile din vnzarea
de piese de schimb i compo-
nente rezultate n urma casrii
unor imobilizri corporale i
stabilirea valorii rmase neim-
pozabile;
z verificarea documentaiilor pri-
vind furturile de active imobi-
lizate i avizarea de ctre repre-
zentantul juridic al organizaiei
a corectitudinii demersurilor f-
cute ctre autoriti pentru recu-
perarea acestora;
z verificarea devizelor de lucrri
pentru refacerea activelor furate
i repunerea acestora n stare de
funcionare i modul de nregis-
trare a acestor cheltuieli;

z verificarea posibilitii diminu-
rii valorii unui eventual fond
comercial nregistrat n evi-
denele contabile.
c. Auditarea inventarierii acti-
velor imobilizate presupune:
z verificarea deciziei de inven-
tariere din punct de vedere for-
mal i informal, conform cu
normele legale n vigoare;
z verificarea constituirii comisi-
ilor de inventariere, urmrindu-
se eventuale conflicte de inte-
rese sau lipsa de profesionalism
sau cunotine tehnice adecvate;
z verificarea listelor de inventa-
riere din punct de vedere al
completitudinii cerinelor legale
i al semnturilor autorizate
(membrii comisiei i responsabil
sau gestionar);
z verificarea documentelor anexe
inventarierii (declaraii gestio-
nar, procese verbale de sigilare-
desigilare, eventuale documente
privind tranzacii n timpul in-
ventarierii, note explicative,
procese verbale de custodie etc);
z prezentarea i aprobarea proce-
sului verbal de inventariere de
ctre factorii manageriali com-
peteni n autorizarea responsa-
bilitilor i eventualelor cheltu-
ieli;
z nregistrarea diferenelor de in-
ventariere n evidena analitic
i sintetic, urmrind i com-
pensarea plusurilor cu minusu-
rile, conform propunerilor fcu-
te de comisii (identitatea sorto-
tipo-dimensional, exerciiul fi-
nanciar identic etc.);
z tratamentul observaiilor comi-
siei de inventariere cu privire la
posibilele ajustri de valoare
necesare activelor imobilizate
12/2009
Noi obiective ale auditului activelor imobilizate
(deprecieri suplimentare, inac-
tivri, provizioane ).
d. Auditarea soldurilor activelor
imobilizate presupune:
z verificarea conturilor de imobi-
lizri i confirmarea identitii
evidenei analitice (fia mijlocu-
lui fix, registrul imobilizrilor)
cu cea sintetic (balana con-
tabil, situaii financiare);
z deinerea unor active imobiliza-
te nu presupune implicit i exis-
tena dreptului de proprietate
asupra activului respectiv. Prin
urmare, vor fi verificate titlurile
care atest natura drepturilor
patrimoniale asupra activelor
respective;
z activele imobilizate pot fi pre-
zentate n situaiile financiare la
cost, la o valoare reevaluat sau
la o valoare net de realizare.
Prin verificarea procedurilor de
determinare a costurilor sau de
reevaluare, auditorul se poate
asigura cu privire la corectitu-
dinea cifrelor prezentate n situ-
aiile financiare la poziiile de
imobilizri din registru. La
sfritul exerciiului financiar,
auditorul are obligaia de a se
asigura c rezultatele evalurii
la momentul ntocmirii bilanu-
lui sunt corect reflectate n con-
turi i utilizarea registrului acti-
velor fixe poate fi un instrument
foarte util din acest punct de
vedere.
Verificarea existenei, a condiiei fi-
zice i a dreptului asupra imobili-
zrilor se poate realiza prin inspec-
ii fizice la entitatea auditat, fo-
losind metoda eantionrii, avnd
la baz registrul activelor fixe i
examinarea titlurilor care atest
drepturile de proprietate asupra
activelor respective.
n aplicarea procedurilor de audit
pentru obinerea probelor pot fi
avute n vedere urmtoarele ele-
mente:
z un flux de producie fr fluctu-
aii semnificative poate nsemna
c activele imobilizate funcio-
neaz bine;
z utilizarea informaiilor (nregis-
trrilor) solicitate clientului de
companiile de asigurri cu pri-
vire la condiiile care trebuie
ndeplinite pentru asigurarea
activelor imobilizate;
z diminuarea semnificativ a pro-
duciei poate da indicii despre o
capacitate de producie blocat
sau nefolosit, precum i despre
necesitatea revizuirii principiu-
lui continuitii activitii.
e. Auditarea prezentrii infor-
maiilor n situaiile financia-
re de sintez const n sarcina
auditorului de apreciere a m-
surii n care informaiile prezen-
tate sunt semnificative i redau
o imagine fidel n contextul si-
tuaiilor financiare de sintez
(exemplu: utilizarea activelor
imobilizate pentru a garanta un
mprumut este o practic frec-
vent n viaa economic i au-
ditorul se asigur de prezen-
tarea n notele la bilan a infor-
maiilor privind ipotecile, gajul,
garaniile etc. asupra imobi-
lizrilor corporale).
f. Auditul politicilor i metode-
lor de amortizare este strns
legat de auditul activelor imobi-
lizate. Registrul activelor fixe
trebuie s conin informaii de-
taliate despre durata de via
economic estimat, metodele
de amortizare, amortizarea anu-
al i cumulat, precum i va-
loarea rezidual. Auditul politi-
cilor i tratamentelor privind
41
Cercetri n audit i raportri financiare
amortizarea are ca obiective ve-
rificarea corectitudinii calculelor
i aplicrii metodelor i trata-
mentelor contabile corespunz-
toare. Astfel, auditorul verific
dac metodele de amortizare
sunt consecvent aplicate i dac,
n cazul schimbrii, implicaiile
i explicaiile suplimentare sunt
prezentate n situaiile financia-
re. Este relevant pentru lucr-
rile de audit existena n cadrul
companiei a unui sistem de
aprobare a duratelor de via
economic i a metodelor de
amortizare n conformitate cu
standardele contabile. Mai mult
dect att, aprobarea nu trebuie
s aib loc numai la momentul
achiziiei, ci anual, pentru revi-
zuirea duratei de via econo-
mic a activelor. n cazul n care
un astfel de sistem nu exist sau
testele de control relev faptul
c, dei exist, sistemul nu func-
ioneaz eficient, riscul de con-
trol este inacceptabil de ridicat.
Msuri preventive de
atenuare a impactului
riscurilor asupra
auditrii imobilizrilor
corporale
O etap cheie n aplicarea proce-
durilor de audit const n evalu-
area structurii i a eficienei con-
trolului intern. n literatura de spe-
cialitate se precizeaz c acesta este
compartimentul care cunoate cel
mai bine starea sistemului imple-
mentat i zonele n care un sistem
integrat va asigura succesul firmei.
Aceast etap determin ntinderea
lucrrilor de audit. Atunci cnd au-
ditorul consider c riscul de con-
3 ***Business Guide to Romania, PricewaterhouseCoopers, 2007
42
trol este minim, el se poate atepta
ca cel puin urmtoarele segmente
s fie supuse controlului intern3:
z achiziiile, reevaluarea i pierde-
rile de active imobilizate;
z asigurarea securitii activelor
imobilizate care aparin sau
sunt deinute de companie;
z disponibilizarea activelor imo-
bilizate;
z ntreinerea i asigurarea acti-
velor imobilizate;
z autorizarea cheltuielilor privind
amortizarea.
Un alt segment important n care se
exercit controlul intern const n
reevaluarea activelor imobilizate i
identificarea activelor imobilizate
care au suferit avarii. Existena
unor proceduri interne pentru
selectarea evaluatorului sau uti-
lizarea unor sisteme de identificare
a activelor blocate poate constitui o
msur adecvat de control intern.
Principalul document de eviden
a activelor imobilizate este registrul
activelor fixe, n care se prezint
fiecare element component al acti-
velor imobilizate cu detalii aferen-
te, iar urmtoarele elemente pot
furniza indicii despre existena i
eficiena unui control intern:
z fiecare activ imobilizat are alo-
cat i este marcat cu un numr
de inventar unic, numr care
este identic cu cel din registrul
activelor fixe corespunztor
activului respectiv;
z registrul conine toate detaliile
necesare pentru controlul ope-
rativ al activelor imobilizate.
n cazul companiilor mari cu activi-
ti complexe, registrul activelor
fixe poate constitui singurul instru-
ment de verificare al activelor. De
aceea, auditorul trebuie s ia n
considerare acest lucru, mrind
riscul de control i dezvoltnd pro-
cedurile de audit n vederea obi-
nerii de probe adecvate i sufi-
ciente, care s stea la baza ex-
primrii unei opinii adecvate.
Veniturile din disponibilizarea
activelor imobilizate pot fi uor
deturnate n lipsa unor controale
interne adecvate. Astfel, auditorul
va aplica proceduri pentru a verifi-
ca dac disponibilizarea activelor a
fost realizat de persoane autori-
zate dup o analiz atent a valorii
activului, lund n considerare po-
liticile companiei; existena unor
manuale de proceduri interne
aplicabile n astfel de circumstane
i respectarea acestora pot repre-
zenta indicii cu privire la existena
i eficiena controlului intern n
domeniul respectiv.
i o modificare semnificativ a
cheltuielilor cu reparaiile, asigu-
rrile sau ntreinerea activelor
imobilizate fa de perioadele pre-
cedente poate indica un risc de con-
trol ridicat. De asemenea, o dimi-
nuare semnificativ a cheltuielilor
de asigurare asupra bunurilor com-
paniei respective poate reprezenta
o consecin a scoaterii din funci-
une a unor imobilizri fr a fi n-
registrate.
n cazul n care exist un sistem de
detectare a erorilor de clasificare a
cheltuielilor ntre cele de ntreinere
i cele de investiie, auditorul poate
decide reducerea volumului lucr-
rilor sale n sfera cheltuielilor cu
reparaiile i ntreinerile sau achi-
ziiilor de imobilizri. Prin aciu-
nile de control intern, managemen-
tul trebuie s se asigure c, dup
achiziie, activul achiziionat este

nregistrat ca activ imobilizat i nu
sub forma cheltuielilor de repara-
ii/ ntreinere.
Puncte forte, puncte
slabe n auditarea
imobilizrilor n cadrul
sistemelor integrate
de eviden
Analiza tip S.W.O.T. reprezint un
plan de analiz particularizat, util
n determinarea punctelor forte i a
punctelor slabe relevate n analiza
auditului imobilizrilor n cazul
sistemelor de calcul integrate, att
din punct de vedere al mediului
intern specific, ct i al mediului
extern determinant.
Analiza S.W.O.T. se realizeaz sub
forma unei matrici, cu 4 celule, ast-
fel:
Unde:
S = strengths (punctele forte ale
firmei)
W = wiknesses (punctele slabe)
O = opportunities (oportunitile
pe care ar trebui s le exploa-
teze, valorifice)
T = threats (riscurile de care firma
s in cont)
Analiza mediului intern are n ve-
dere structura i funcionarea mo-
dulelor aplicaiei, respectiv:
z parametrii de configurare: con-
troalele la nivel de aplicaie,
procedura de autorizare a utili-
zatorilor, configuraiile de secu-
ritate;
z securitatea modulelor i per
ansamblu a aplicaiei pentru a
12/2009
Noi obiective ale auditului activelor imobilizate
se asigura procesarea controlat
i sigur a datelor;
z modificarea configuraiilor pre-
definite, standard pentru garan-
tarea integritii proceselor;
z documentaia sistemului i
help-ul de context ce sprijin
utilizatorii;
z administrarea securitii infor-
maiilor la nivelul organizaiei i
maniera prin care pot fi identifi-
cate i eliminate/diminuate ris-
curile.
Printre cele mai importante puncte
forte pot fi:
z reducerea costurilor prin eficien-
tizarea consumului de resurse;
z operativitatea obinerii datelor
i evitarea nerespectrii terme-
nelor de raportare a penali-
tilor la pli, a termenelor con-
tractuale etc.;
z baza de date unic i evitarea
redundanei de informaii;
z prevenirea riscurilor prin infor-
maii corecte i rapide;
z actualizarea datelor conform
cerinelor legale n timp;
z mbuntirea fluxurilor de date
interne i externe, lucrul n
echip;
z scderea timpului de obinere a
rapoartelor privind relaiile
companiei cu terii: clienii, par-
tenerii, furnizorii, autoritile; rale, necorporale i financiare ri-
z dezvoltarea aplicaiilor IT ale
companiei prin conectarea aces-
tora la aplicaiile de tip e-busi-
ness, e-bank etc.
Principalele puncte slabe sunt con-
siderate a fi :
z grad ridicat de autonomie - ma-
joritatea modelelor structurale
i comportamentale pentru un
asemenea sistem complex pot fi
evideniate doar ca urmare a
operrii efective a sistemului;
incertitudine - comportarea
z
unui sistem complex este proba-
bilistic i nu poate fi pre-
dictibil n totalitate sau cunos-
cut nainte de implementarea
sa. Cu ct sistemul este mai
complex cu att gradul de incer-
titudine este mai mare;
z variabile - un numr mare de
variabile i inter-relaii ce nu pot
fi n totalitate cunoscute, ajus-
tate i controlate;
z multiple obiective - elementele
constitutive ale sistemului au
posibilitatea urmririi ndepli-
nirii unor obiective proprii, care
pot fi dependente sau indepen-
dente de obiectivele generale ale
sistemului.
n condiiile n care documentele
justificative care fac obiectul nre-
gistrrilor contabile, precum i do-
cumentele intermediare, jurnale de
vnzri, liste de inventariere, regis-
trele analitice sunt disponibile
numai n format electronic i nu pe
suport de hrtie, auditorul poate s
abandoneze metoda clasic de au-
ditare i s adopte metode de au-
ditare informatizate care utilizeaz
trei strategii de testare: metoda
datelor test, metoda simulrii pa-
ralele i metoda modului de audit
integrat.
Verificarea imobilizrilor corpo-
dic probleme diferite dup natura
i importana acestora n contextul
economic al organizaiei, deci n
funcie de mediul extern, astfel:
a. auditul imobilizrilor corpo-
rale este specific fiecrui tip de
organizaie n funcie de pon-
derea capitalului fix n totalul
activelor organizaiei. Mijloacele
fixe productive au, de regul, o
importan major n patrimo-
43
Cercetri n audit i raportri financiare
niul unei organizaii de tip in-
dustrial, ns dematerializarea
proceselor de producie n eco-
nomia bazat pe cunoatere a
dus la apariia unor organizaii
de tip nou, unde imobilizrile
imateriale ocup locul central
(ex. IBM). Pe de alt parte, ntr-o
organizaie comercial cldirile
i dreptul de nchiriere au o
pondere mai mare.
Terenurile i construciile au o va-
loare proporional cu suprafaa
lor, cu amenajrile i poziia geo-
grafic. De aceea, este necesar ve-
rificarea exactitii dimensiunilor
acestora, care pot fi preluate din
documentele organizaiei, vor fi
verificate proprietatea asupra tere-
nurilor, construciilor, utilajelor,
mijloacelor de transport etc, an-
samblul privilegiilor (ipoteci, alte
tipuri de asigurri) care greveaz
patrimoniul.
Plecnd de la conturi i documen-
tele de nregistrare n contabilitate,
este necesar s se procedeze la
inventarierea faptic prin sondaj pe
44
baza calculelor de determinare a
mrimii eantionului reprezentativ
i s se verifice starea lor de func-
ionare. n practic pot fi ntlnite z titlurile de participare n cazul
urmtoarele situaii:
z bunurile nu apar n conturi, dar
sunt fizic prezente. Este cazul
mijloacelor fizice amortizate n
totalitate, dar meninute nc n
exploatare;
z bunuri care apar n conturi, dar
nu sunt fizic prezente. Aceste
bunuri sunt cel mai adesea
inventar de birou care se poate
muta dintr-o ncpere n alta.
b. auditul imobilizrilor necor-
porale al brevetelor, licenelor i
mrcilor. Brevetele, licenele i
mrcile au o valoare n funcie
de utilitatea i protecia acestora.
b. auditul imobilizrilor finan-
ciare presupune din partea au-
ditorului o mare responsabili-
tate i experien profesional
pentru determinarea eventua-
lelor cazuri de supraevaluare a
acestora.
Cteva direcii importante de exa-
minare n auditarea imobilizrilor
financiare pot fi:
n care organizaia le deine.
Dac titlurile sunt angajate la o
societate care lucreaz n pierde-
re, valoarea acestora este n
principiu nul;
z relaiile organizaiei cu filialele
sale, pentru a cunoate dac este
angajat n susinerea financiar
a acestora, dac imobilizeaz
resurse n filiale deficitare. Con-
cret, ne referim la mprumu-
turile pe termen lung acordate
filialelor, cu menionarea lor n
raportul de audit mpreun cu
aprecieri n legtur cu msura
n care filiala beneficiar poate
s-l ramburseze.
Concluzii
Implementarea sistemelor integra-
te moderne conduce la creterea
eficienei, la simplificarea evidenei
contabile, la mbuntirea strate-
 Noi obiective ale auditului activelor imobilizate

giei manageriale i la creterea per-
formanei economice a entitii.
Totodat, utilizarea sistemelor inte-
grate comport i o serie de riscuri,
cum ar fi: riscul declanat de func-
ionarea independent a sistemului
pe baza unor algoritmi de calcul
automat, ruperea unor legturi
tradiionale ntre departamente
prin automatizarea fluxurilor de
informaii, posibilitatea denaturrii
informaiilor.
Efectuarea auditului capitalului
imobilizat n cadrul sistemelor inte-
grate, pe termen lung, presupune
analize comparative de importan
major, precum: compararea sol-
durilor conturilor de imobilizri ale
anului curent fa de cele prevzute
n buget, precum i fa de nive-
lurile nregistrate n anii precedeni;
verificarea cuantumului cheltuie-
lilor cu amortizarea, precum i a
amortizrii cumulate, comparativ
cu exerciiile financiare precedente;
compararea volumului i a valorii
achiziiilor de imobilizri fa de semnificative prin reducerea riscu-
cele prevzute n bugetul aprobat. lui de audit la un nivel ct mai
sczut (aproape de zero) i, toto-
Procesul de auditare a activelor dat, implic dificulti corespun-
imobilizate vizeaz deci obinerea ztoare ca urmare a naturii, com-
asigurrii rezonabile c situaiile plexitii i ponderii volumului
financiare nu conin denaturri acestora n total.
Bibliografie
Angot, H., Fischer, C., Theunissen B, Audit Comptable, Audit Informatique,
IIeme Editure Entreprise, Bruxelles, 2001
Dobroeanu, L., Dobroeanu, C.L., Audit, concepte i practici, Editura
Economic, 2005
Fessi, M., La pratique de laudit interne, Editions C.L.E, Tunis, 2004
Fotache, D., Hurbean, L., Soluii informatice integrate pentru gestiunea afacerilor
ERP, Editura Economic, Bucureti, 2004.
Rusovici, A., Ghizari, E.I., Cojoc,F., Rusu Gh., Auditul situaiilor financiare n
entitile economice, Editura Monitorul Oficial, 2006
Stoian A., Turlea E., Auditul financiar contabil, Ed. Economic, Bucureti, 2001
*** Business Guide to Romania, PricewaterhouseCoopers, 2007
*** Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics
Pronouncements (2007)
*** Standardele Internaionale de Raportare Financiar - Ghid Practic, The World
Bank, 2007
IFAC, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate,
Coeditare CAFR Irecson, Bucureti, 2009

la provocrile actuale ale crizei

Prestigioasa revist britanic de
specialitate "The Accountant" a
publicat n luna iulie a acestui an
un articol despre Camera Audi-
torilor Financiari din Romnia
(CAFR), cu titlul: Romanian
Audit Institute celebrates 10th
anniversary - Institutul de audit
din Romnia celebreaz cea de-a
10-a aniversare.
Textul, semnat de Carolyn
Canham, subliniaz implicarea
a publicat
un articol
despre
CAFR
CAFR pe plan internaional pen-
tru promovarea profesiei de
auditor, amintind n acest sens
dou evenimente recente: admi-
terea Camerei ca membru cu
drepturi depline n IFAC i
semnarea unui Memorandum de
nelegere cu ICAS.
De asemenea, n articol se face o
trecere n revist a evoluiei
CAFR, pornind de la necesitatea
nfiinrii acesteia, n 1999 i pn
economico-financiare, care sunt
similare celor ale ntregii lumi.
"Criza economic global s-a
rspndit i n Romnia, iar
acest fapt a adus n atenie
importana misiunilor de audit
care ofer informaii de calitate
i de ncredere", a declarat revis-
tei britanice, printre altele, pre-
edinte CAFR, Ion Mihilescu.
Autoarea amintete i implicarea
Camerei n aplicarea standarde-
lor internaionale i a Codului de
etic ale IFAC, precum i preocu-
prile acesteia pentru mbun-
tirea competenei profesionale
a membrilor si prin educaie
profesional continu.

12/2009 45
 Precizri privind
inventarierea elementelor
de natura activelor, datoriilor
i capitalurilor proprii
Georgeta PETRE* & Alexandra LAZR** Reglementarea
operaiunii
Abstract de inventariere
a elementelor de natura
Provisions Regarding the Inventory
activelor, datoriilor
of Assets, Liabilities and Equity Items
i capitalurilor proprii
The Norms regarding the organization and carrying out of the inventory of assets, lia- Prin Ordinul ministrului finanelor
bilities and equity have been approved by the Order of the minister of public finance publice nr. 1753/2004 au fost apro-
no. 2861/9.10.2009. On the date of entering into force of this order were abrogated bate Normele privind organizarea i
the Norms regarding the organization and carrying out of the inventory of assets and efectuarea inventarierii elementelor de
liabilities, approved by the Order of the minister of public finance no. 1753/2004. activ i de pasiv. Acestea au fost n
The new norms regarding the organization and carrying out of the inventory represent vigoare pn la elaborarea Ordinu-
the general framework for carrying out the inventory for legal persons provided for by lui ministrului finanelor publice
the Accounting Law no. 82/1991, republished. The other institutions having regulating nr. 2861/9.10.2009 pentru aproba-
attributions in accounting field, respectively National Bank of Romania, Insurance rea Normelor privind organizarea i
Supervisory Commission, Private Pension System Supervisory Commission and efectuarea inventarierii elementelor de
National Securities Commission, may develop provisions specific to the institutions natura activelor, datoriilor i capi-
that they authorize, regulate and supervise, as a completion of the abovementioned talurilor proprii publicat n M.O. nr.
norms. 704/20.10.2009.
The administrator or other person that has the obligation of managing the entity, is Dup cum se observ i din titlul
responsible for the good organization of inventory. In this regard, the entities must
Normelor, un prim element modifi-
elaborate their own procedures related to inventory, on the base of the respective
cat se refer la titulatura elemente-
norms, approved by the administrator or other person that has the obligation of man-
lor inventariate. Astfel, vechile re-
aging the entity.
ferine la pasiv au fost nlocuite cu
trimiteri la datorii i capitaluri pro-
Key words: annual inventory, financial year, responsibility, own procedures, prii, n condiiile n care structurile
measurement, inventory lists, inventory ledger
majore ale bilanului sunt active,
datorii i capitaluri proprii. De
Cuvinte cheie: asemenea, avnd n vedere aceleai
inventariere anual, exerciiu financiar, rspundere, proceduri structuri bilaniere, n noile Norme
nu se mai regsesc trimiteri la pa-
proprii, evaluare, liste de inventariere, registrul-inventar
trimoniu.

* Dr., auditor financiar, membru al Consiliului CAFR, director Direcia de Legislaie i Reglementri Contabile, MFP, e-mail:
geta.petre@mfinante.ro.
** Dr., auditor financiar, director adjunct, Direcia de Legislaie i Reglementri Contabile, MFP, e-mail: Alexandra.Lazar@mfi-
nante.ro.

46
 Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii
Normele privind organizarea i
efectuarea inventarierii elemente-
lor de natura activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii constituie ca-
drul general pentru efectuarea
inventarierii pentru persoanele ju-
ridice prevzute de Legea contabi-
litii nr. 82/1991, republicat. n
aceste condiii, celelalte instituii cu
atribuii de reglementare n dome-
niul contabilitii, respectiv Banca
Naional a Romniei, Comisia de
Supraveghere a Asigurrilor, Co-
misia de Supraveghere a Sistemu-
lui de Pensii Private i Comisia
Naional a Valorilor Mobiliare, pot
elabora prevederi specifice insti-
tuiilor pe care le autorizeaz,
reglementeaz i supravegheaz, n
completarea normelor menionate.
Plecnd de la rspunderea general
care revine administratorului, or-
donatorului de credite sau altei
persoane care are obligaia ges-
tionrii entitii, n baza legii con-
tabilitii, ordinul menioneaz n
sarcina acestor persoane rspunde-
rea pentru buna organizare a lu-
crrilor de inventariere.
n toate cazurile de aplicare a Nor-
melor privind organizarea i efec-
tuarea inventarierii, entitile tre-
buie s emit proceduri proprii
privind inventarierea, n baza nor-
melor respective, aprobate de ad-
ministratorul, ordonatorul de cre-
dite sau alt persoan care are obli-
gaia gestionrii entitii. De exem-
plu, entitatea stabilete proceduri
pentru:
z inventarierea imobilizrilor cor-
porale care n perioada inven-
tarierii se afl n afara entitii;
z verificarea exactitii informai-
ilor primite de societile de
leasing, de la locatari;
z inventarierea timbrelor filate-
lice.
12/2009
Aceste proceduri, adaptate specifi-
cului activitii, sunt transmise
comisiilor de inventariere.
Elemente de noutate
cuprinse n Norme
Unele elemente de noutate, cuprin-
se n Norme, se refer la urmtoa-
rele aspecte:
z menionarea expres a faptului
c elementele de natura active-
lor trebuie date n rspundere
gestionar sau n folosin sa-
lariailor sau administratorilor
entitii;
z din comisia de inventariere nu
pot face parte gestionarii depo-
zitelor supuse inventarierii, con-
tabilii care in evidena gestiunii
respective, dar nici auditorii
interni sau externi;
z n cazul n care inventarierea se
efectueaz de ctre o singur
persoan, rspunderea pentru
corectitudinea inventarierii re-
vine administratorului, ordona-
torului de credite sau altei per-
soane care are obligaia ges-
tionrii entitii;
z n condiiile n care entitile nu
au niciun salariat care s poat
efectua operaiunea de inven-
tariere, aceasta se efectueaz de
ctre administratori;
z existena i apartenena la enti-
tile deintoare a imobiliz-
rilor necorporale se efectueaz
pe baza titlurilor de proprietate
sau a altor documente juridice
de atestare a unor drepturi le-
gale. Similar, titlurile pe termen
scurt i lung se inventariaz pe
baza documentelor care atest
deinerea acestora (registrul ac-
ionarilor, documente care au
stat la baza achiziiei sau primi-
rii cu titlu gratuit);
z prevederile referitoare la bunu-
rile din domeniul public al sta-
tului i al unitilor administra-
tiv-teritoriale, date n adminis-
trare instituiilor publice i regi-
ilor autonome, au fost extinse i
pentru cele concesionate sau n-
chiriate acestor entiti, inclusiv
societilor/companiilor naio-
nale;
z eliminarea prevederii referitoa-
re la recunoaterea (tacit) a
exactitii datelor nscrise n lis-
tele de inventariere, de ctre
proprietarul bunurilor cuprinse
n listele de inventariere i care
aparin terilor, aceste bunuri
fiind inventariate i nscrise n
liste distincte. Astfel, neprimirea
confirmrii privind bunurile
existente la teri nu reprezint
confirmare tacit, indiferent c
este vorba de bunuri care fac
obiectul contractelor de leasing
sau bunuri n concesiune, admi-
nistrare, custodie, primite n ve-
derea vnzrii n regim de con-
signaie, spre prelucrare etc.;
z introducerea de prevederi refe-
ritoare la societile de leasing.
Acestea trebuie s solicite uti-
lizatorilor furnizarea listelor de
inventariere cu bunurile care fac
obiectul contractelor de leasing.
n baza datelor cuprinse n aces-
te liste, societatea de leasing
poate calcula i nregistra ajus-
tri pentru deprecierea imobi-
lizrilor sau a creanelor imobi-
lizate, dup caz;
z cuprinderea unor referine apli-
cabile entitilor care, potrivit
legii contabilitii, au optat pen-
tru un exerciiu financiar diferit
de anul calendaristic. Ca urma-
re, pentru aceste entiti, trimi-
terile la sfritul exerciiului
financiar se refer la data la care
47
Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic
aceste entiti ntocmesc situai-
ile financiare anuale;
z modul de nscriere n listele de
inventariere a tichetelor de ma-
s, a tichetelor cadou, a tichete-
lor de cre i a celor de vacan;
z modul de editare a listelor de in-
ventariere atunci cnd elemen-
tele de natura activelor sunt
inventariate prin metode de
identificare electronic, datele
fiind transmise direct n sis-
temul informatic financiar-con-
tabil;
z completarea Registrului-inven-
tar, respectiv: numai cu ocazia
inventarierii anuale, nu i la in-
ventarierile pariale i la cele
efectuate n cursul anului; n
momentul n care se stabilesc
soldurile aferente tuturor contu-
rilor bilaniere; adaptarea regis-
trului n funcie de specificul i
necesitile entitii, cu condiia
respectrii coninutului minim
de informaii prevzut pentru
acesta;
z aplicarea principiului prudenei
la stabilirea valorii de inventar a
bunurilor, acesta avnd semnifi-
caia prevzut de reglemen-
trile contabile n vigoare;
z corelarea prevederilor din Nor-
me cu reglementrile contabile,
n ceea ce privete evaluarea
bunurilor constate n plus la
inventariere;
z eliminarea termenului prevzut
pentru soluionarea propune-
rilor cuprinse n procesul-verbal
al comisiei de inventariere;
z eliminarea unor prevederi refe-
ritoare la ordonatorii de credite;
z corelarea terminologiei unor
elemente cu cea folosit n alte
prevederi legale (Ordinul mi-
nistrului economiei i finanelor
48
nr. 3512/2008 privind documen-
tele financiar-contabile sau Or-
dinul ministrului finanelor pu-
blice nr. 1752/2005 pentru apro-
barea reglementrilor contabile
conforme cu directivele europe-
ne, cu modificrile i comple-
trile ulterioare).
n afara acestor elemente, se cuvin
amintite i alte aspecte referitoare
la inventariere, chiar dac prevede-
rile respective nu au cunoscut mo-
dificri fa de cele corespunztoa-
re din Normele aprobate prin Or-
dinul ministrului finanelor publice
nr. 1753/2004, cu modificrile ulte-
rioare. Prezentm, n continuare,
cteva din asemenea prevederi, pe
care le considerm importante, ast-
fel:
Scopul inventarierii anuale
i data pentru care se
efectueaz inventarierea
Scopul inventarierii l constituie
stabilirea situaiei reale a tuturor
elementelor deinute cu orice titlu,
n vederea ntocmirii situaiilor fi-
nanciare anuale, care trebuie s
ofere o imagine fidel a poziiei fi-
nanciare i a performanei entitii
pentru respectivul exerciiu finan-
ciar.
Inventarierea se efectueaz:
z la nceputul activitii. Scopul
inventarierii la nceputul activi-
tii l reprezint stabilirea i
evaluarea elementelor de natura
activelor ce constituie aport la
capitalul entitii;
z cel puin o dat n cursul exer-
ciiului financiar pe parcursul
funcionrii entitii;
z n cazul fuziunii sau ncetrii
activitii;
z la cererea organelor de control,
cu prilejul efecturii controlului,
sau la cererea altor organe pre-
vzute de lege;
z ori de cte ori sunt indicii c
exist lipsuri sau plusuri n
gestiune, care nu pot fi stabilite
cert dect prin inventariere;
z ori de cte ori intervine o pre-
dare-primire de gestiune;
z cu prilejul reorganizrii gestiu-
nilor, ca urmare a calamitilor
naturale sau a unor cazuri de
for major;
z n alte cazuri prevzute de lege.
Rspunderea pentru orga-
nizarea inventarierii
Potrivit noului Ordin, rspunderea
pentru organizarea inventarierii
revine administratorului, ordona-
torului de credite sau altei per-
soane care are obligaia gestionrii
entitii. Aceste persoane trebuie s
aprobe proceduri proprii privind
inventarierea i s procedeze la:
z numirea comisiei de inventari-
ere, care se efectueaz prin de-
cizie scris, emis de adminis-
tratorul, ordonatorul de credite
sau alt persoan care are obli-
gaia gestionrii entitii;
z stabilirea msurilor organiza-
torice care trebuie luate pentru
buna desfurare a operaiunii
de inventariere;
z stabilirea de reguli interne pri-
vind modul de efectuare a in-
ventarierii unor elemente cum
sunt:
- imobilizrile corporale care
n perioada inventarierii de
afl n afara entitii;
- imobilizrile necorporale i
corporale aflate n curs de
execuie;
- investiiile puse n funciune
total sau parial, crora nu li
 Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii

s-au ntocmit formele de n- - modul de stabilire a rezulta- a lipsurilor constate n ges-

registrare ca imobilizri cor-
porale;
- bunurile aflate asupra anga-
jailor la data inventarierii;
- bunurile existente n entitate
i aparinnd terilor;
- bunurile depreciate, inutili-
zabile sau deteriorate, fr
micare ori greu vandabile,
comenzi n curs, abandonate
sau sistate, precum i pentru
creanele i obligaiile incerte
ori n litigiu;
- bunurile aflate n expediie;
z stabilirea de reguli privind:
- verificarea i confirmarea
creanelor i obligaiilor fa
de teri;
- inventarierea disponibilit-
ilor n lei i n valut din
casieria entitii;
- informaiile care trebuie cu-
prinse n listele de inven-
tariere - dup cum elemen-
tele cuprinse n acestea re-
prezint sau nu bunuri;
telor inventarierii - prin com- tiune - la nivelul valorii de
pararea datelor constatate nlocuire. Aceast valoare
faptic i nscrise n listele de este aplicabil inclusiv n ca-
inventariere cu cele din evi- zul recuperrii lipsurilor im-
dena tehnico-operativ (fi- putabile constatate la insti-
ele de magazie) i din con- tuiile publice;
tabilitate; - situaiile n care lipsurile n
- identificarea lipsurilor i de- gestiune pot fi compensate
precierilor constatate, respec- cu eventualele plusuri con-
tiv a plusurilor, precum i statate i modul de efectuare
evaluarea lor, i formularea a acestei compensri;
de propuneri pentru regu- - nregistrarea rezultatelor in-
larizarea diferenelor dintre ventarierii i ntocmirea bi-
datele din contabilitate i cele lanului, pe baza registrului-
faptice, rezultate n urma in- inventar i a balanei de veri-
ventarierii; ficare ntocmite la finele exer-
- stabilirea valorii de imputare ciiului financiar.
Bibliografie
Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat;
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2861/9.10.2009, publicat n M.O.
nr. 704/20.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modi-
ficrile i completrile ulterioare

merei Auditorilor Financiari din Romnia, n care se

Manifestri prilejuite arat, printre altele, "De la bun nceput, doresc s reafir-
de mm aderena deplin a organizaiei profesionale pe care o
reprezint la cele apte obiective - de sorginte modern,
"Ziua Profesiilor Liberale european - pe care Uniunea Profesiilor Liberale din
din Romnia" Romnia le promoveaz constant i eficient.

Sunt mandatat de Consiliul CAFR s v ncredinez de

La 5 noiembrie a.c., Uniunea Profesiilor Liberale din
Romnia a organizat la Bucureti, cea de a doua
ediie a "Zilei Profesiilor Liberale din Romnia", eve-
niment marcat printr-o sesiune de prezentare a aso-
ciaiilor de profesii liberale din Romnia i printr-o
conferin cu tema "Relaiile dintre profesiile liberale
i autoriti publice, instituii i organizaii relevante
din Romnia i strintate".
La manifestare Eugen Nicolescu, prim-vicepree-
dinte al CAFR, a transmis Mesajul Consiliului Ca-
faptul c vom avea, ca i pn acum, o atitudine deschis
spre o colaborare deschis, sincer, pentru rezolvarea n
comun, pe fa, a tuturor problemelor prezente i viitoare
ale profesiilor liberale. n ceea ce o privete, Camera
Auditorilor Financiari din Romnia este hotrt s
demonstreze practic faptul c auditorii romni se ridic la
cerinele exercitrii profesiei liberale la nivel internaional
att din punct de vedere profesional, ct i din cel al eticii
i independenei."

12/2009 49
 Contabilitatea poate
i trebuie s fie implicat
n protecia mediului
Dimiter JELIAZKOV*
Abstract
The Accounting Has and
Needs to be Involved
in Protecting the Environment
Starting from the need to make significant efforts for the sake
of protecting the environment, the author proposes certain
practical solutions for managing these actions at the level of
every economic entity.
Thus, arguments are being put forward in favor of the organi-
zation and functioning of an information system, based on
standards issued at international level and introduced in the
local applications, that can support the companies' manage-
ment in preventing the pollution and, subsequently, in regen-
erating the environment. In the same time, the author pleads
so that the management of the information related to the envi-
ronment to be accomplished within the accounting depart-
ment, having in mind that the accounting methodology and
technology should allow to generate regular information, in
order to make possible the effective use of the financial
resources allocated in this process. Certain ideas are
launched by means of this article, regarding the organization
and management of the accounting, in this field.
Key words: pollution, information standardization,
accounting methodology, financial resources,
report on the environment equilibrium,
international accounting standard for the environment
Cuvinte cheie:
poluare, standardizarea informaiilor,
metodologie contabil, resurse financiare,
raport asupra echilibrului mediului, standard
internaional contabil pentru mediu
* Contabil public autorizat - Bulgaria
50
Introducere
n ultimii 10 ani au avut loc nenumrate discuii i
s-au editat materiale numeroase despre distrugerea
echilibrului mediului nconjurtor la nivel mondial,
care a dus la nclzirea global.
Au fost propuse o serie de msuri pentru restabilirea
echilibrului mediului ambiant. Principalele distrugeri
sunt legate de poluarea aerului, a solului i punerea n
pericol a biodiversitii.
n practic, o astfel de poluare este tipic pentru rile
al cror sistem social i economic nu este foarte bine
dezvoltat, dar aceast problem exist i n ri cu o
economie de pia foarte dezvoltat. S ne amintim
criza permanent a gunoiului din Napoli, Italia i
recent i de la Roma, capitala Italiei. n Statele Unite
exist de ani buni aa numitul comer cu dreptul de a
polua mediul. Acest comer rezult din circum-
stanele n care companiile care reduc poluarea medi-
ului i pot vinde dreptul de a polua n limitele cotei
pe care o au alocat ctre alte companii care nu pot
avea aceleai rezultate.
Se fac eforturi substaniale pentru a rezolva aceast
problem, cci altfel omenirea ar evolua contient
ctre autodistrugere. Au avut loc o serie de ncercri
i experimente pentru a reduce poluarea prin imple-
mentarea n practic a noi materiale, utilizarea unor
noi surse de energie, limitarea emisiilor toxice ale
motoarelor cu ardere intern, dezvoltarea lor contin-
u prin posibila utilizare a sistemelor hibride.
Este evident c omenirea i d silina s gseasc o
soluie la criza creat de ea nsi. Exceptnd posi-
bilele soluii tehnice sau tehnologice i inovaiile pen-
tru rezolvarea cu succes a acestei probleme, este nece-
sar s se organizeze i s se lanseze un sistem infor-

maional funcional, care s indice permanent
condiia mediului pe durata anumitor perioade de
timp i s ofere informaia necesar pentru realizarea
regenerrii mediului nconjurtor.
Standardizarea informaiilor
o necesitate
Informaia obinut dintr-un astfel de sistem ar trebui
s fie creat la un nivel micro-economic n companiile
care polueaz mediul i ar trebui s fie folosit pentru
gestionarea acestui proces la nivel micro i macro, de
exemplu de ctre conducerile companiilor autorizate
s exercite funcii manageriale cu privire la protecia
i regenerarea mediului ambiant.
Pentru a obine comparabilitatea informaiilor la nivel
mondial, ar trebui ca acestea s fie standardizate n
privina metodologiei i metodelor.
n practic, aceasta nseamn c anumite legi, norme
i standarde ar trebui s asigure o abordare uniform
n ceea ce privete organizarea i funcionarea unui
asemenea sistem informaional, metodologia i
metodele de stabilire a informaiilor pe care le va pro-
duce. Un astfel de sistem ar trebui s funcioneze ntr-
un mod care s asigure atingerea scopului principal,
adic reducerea polurii mediului, regenerarea echili-
brului necesar al mediului i pstrarea lui. Acest sis-
tem ar trebui s fie un atribut al sistemului micro-eco-
nomic, de exemplu, un element al sistemelor de man-
agement ale companiilor care polueaz mediul ca
rezultat al activitii lor. n acest sens, am putea s
motivm locul unui asemenea sistem n procesul de
regenerare a mediului.
Departamentul contabil
cel mai potrivit pentru gestiunea
informaiilor privind mediul
Logic, ntrebarea care apare este: Care subdiviziune a
sistemului de management al companiei poate
ncadra un astfel de sistem de informaie?
Dat fiind structura managementului modern i sis-
temul informaional de raportare care motiveaz sau
determin o decizie managerial sau alta, credem c
departamentul contabil, cu metodologia i tehnologia
sa, este unica subdiviziune care ar putea face fa
acestei provocri, aa cum reflect condiia financiar
i economic a companiei i schimbrile acestei
condiii n modul cel mai complet i multilateral.
12/2009
Contabilitatea i protecia mediului
Metodologia i tehnologia contabil permit n mod
regulat generarea de informaii cu privire la starea
mediului ncadrat n anumite granie spaiale n jurul
companiei, avnd n prim-plan activitatea sa i im-
pactul asupra mediului ca rezultat al funcionrii sale.
Este bine cunoscut c poluarea apare la nivelul ele-
mentelor mediului, cum ar fi apa, aerul i solul i dis-
truge biodiversitatea lor. Scopul care ar trebui fixat
pentru regenerarea mediului este nu numai s per-
mit poluarea aerului, apei i a solului, ci i s imple-
menteze regenerarea lor.
De exemplu, dac am deschis o min de crbune, pe
lng necesitatea de ne-poluare a zonei ca rezultat al
funcionrii minei, ar trebui s se urmreasc reculti-
varea i de regenerarea fertilitii solului dup
extragerea crbunelui, sau crearea unui baraj, dac
exist condiiile necesare, de exemplu prin regener-
area resurselor naturale ntru-un anume grad, pre-
vzut n urma activitii companiei.
Devine clar c n practic este necesar o estimare
grosso modo pentru viaa productiv a companiei ca
un ntreg, a resurselor financiare necesare pentru pre-
venirea polurii mediului i pentru regenerarea lui
dup finalizarea activitii companiei, inclusiv demo-
larea i regenerarea zonei sau restructurarea ei pentru
un alt tip de activitate. Resursele financiare calculate
n acest mod ar trebui distribuite pe durata vieii pro-
ductive a companiei i incluse n cheltuieli pe baza
metodei lineare. n general, ele ar trebui tratate drept
cheltuieli contingente permanente. Ar trebui constitu-
ite provizioane conform IAS 37 Provizioane, Datorii
contingente i Active contingente.
Resursele financiare necesare ar trebui s provin din
veniturile nete pn la distribuirea lor n procesul de
regenerare a mediului.
O ntrebare apare cu privire la abordarea contabil n
organizaie i la funcionarea subsistemului n conta-
bilitatea financiar a Raportrii Regenerrii Mediu-
lui, date fiind scopul i coninutul metodologiei con-
tabile i standardele contabile aplicabile. Dup cum
s-a subliniat deja, informaia contabil ar trebui s fie
furnizat la nivel micro i macro.
n practic, la nivel macroeconomic, se pot aplica
urmtoarele: sumarul bilanului, evaluarea i calcu-
lul, conturile i intrarea dubl. Pentru a monitoriza
situaia mediului n anumite granie n jurul com-
paniei, este posibil folosirea periodic de echipa-
mente tehnice n vederea determinrii parametrilor
actuali ai elementelor din ap, sol i aer i biodiversi-
tatea lor.
51
Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic
Parametrii actuali determinai prin evaluarea echili-
brului ar putea fi comparai cu parametrii ideali pen-
tru a determina nivelul devierii; de exemplu, gradul
n care parametrii actuali difer de cei ideali. Astfel,
obiectivul managementului regenerrii mediului este
de a obine echilibru ecologic.
Raportarea asupra echilibrului mediului n acest caz
poate fi ilustrat ca n tabelul de mai jos.
Pentru a elimina deviaiile, dup analiza lor se justi-
fic aplicarea unei evaluri bazate pe soluiile tehno-
logice i tehnice posibile i pe cheltuielile pentru
recuperarea echilibrului mediului.
Urmtoarele aciuni sunt necesare pentru recuperarea
echilibrului mediului:
z Disponibilitatea unor active corporale imobilizate
i necorporale cu scopuri precise;
z Cheltuieli curente i periodice pentru obinerea
echilibrului mediului;
z Personal calificat pentru implementarea procesu-
lui;
z Disponibilitatea unui control guvernamental pen-
tru protecia mediului;
z O baz legislativ pentru reglementri la nivel de
companie i management, inclusiv un standard
contabil aplicabil.
Date fiind elementele de mai sus, este clar c planul
de conturi individual al ntreprinderii ar trebui supli-
mentat cu urmtoarele conturi i subdiviziuni:
z Contul pentru raportarea activelor corporale imo-
bilizate;
z Contul pentru raportarea activelor necorporale
imobilizate;
z Contul pentru raportarea deprecierii activelor spe-
ciale amortizabile;
z Contul pentru raportarea materialelor specializate;
52
z Contul pentru raportarea cheltuielilor curente;
z Contul pentru raportarea achiziiei de active spe-
cializate necorporale i imobilizate;
z Contul pentru raportarea sanciunilor;
z Contul pentru raportarea plilor ctre personalul
specializat;
z Contul pentru raportarea plilor ctre NSSI,
NHIF i bugetul pentru relaiile cu personalul spe-
cializat;
z Contul pentru raportarea provizioanelor;
z Alte conturi pentru pli determinate de manage-
mentul acestui proces.
n aceast ordine de idei, ar trebui s fie organizat o
raportare analitic adaptat fiecrei situaii concrete.
n general, metodologia pentru raportarea proteciei
mediului ar trebui s aib n vedere urmtoarele ele-
mente:
z Evaluarea iniial a uneltelor necesare i a perso-
nalului aferent nainte de nceperea activitii com-
paniei care polueaz. Astfel, legislaia ar trebui s
mpiedice ca o ntreprindere care nu are un plan
mpotriva polurii i un sistem relevant pentru a
mpiedica acest lucru i pentru regenerarea naturii,
dar care urmeaz s polueze mediul, s i poat
ncepe activitatea.
z Determinarea valorii resurselor i a eforturilor
necesare, ca i a preului forei de munc specia-
lizate;
z Determinarea valorii cheltuielilor curente necesare;
z Determinarea vieii productive a companiei ca un
ntreg;
z Determinarea provizioanelor necesare pentru
regenerarea mediului dup durata de via pro-
ductiv a companiei;
z Raportare curent, periodic i ajustarea estim-
rilor.

Raportarea periodic va ajuta la implementarea rapor-
tului de echilibru prezentat n tabelul. ntrebarea care
apare este n legtur cu participarea organelor spe-
cializate guvernamentale n acest proces. Nu este
potrivit pentru o companie s achiziioneze echipa-
ment care va fi folosit de cteva ori pe an pentru sta-
bilirea parametrilor exaci ai mediului din zona de
activitate a companiei. Este rezonabil ca guvernul s
organizeze astfel de msurtori cu respectivul echipa-
ment i laborator i s exercite controale asupra pro-
teciei mediului. n acest sens, compania care poluea-
z ar trebui s plteasc o tax pentru serviciile oferite
de organismele guvernamentale. n practic acest lu-
cru necesit stabilirea de conturi naionale la nivel ma-
croeconomic, ca elemente ale structurii la nivel naio-
nal, prin care s se constituie informaia cu privire la
veniturile i cheltuielile legate de protecia mediului.
n relaie cu legislaia, n opinia noastr, ar trebui
elaborat o Lege de Protecie a Mediului care s regle-
menteze implementarea acestui proces i controlul
asupra acestei implementri.
O propunere: elaborarea
unui standard internaional
privind contabilitatea mediului
n legtur cu organizarea i implementarea contabi-
litii este necesar s se dezvolte un standard contabil
aplicabil. Este potrivit ca acest standard s fie inter-
naional i este necesar s se implementeze o soluie
uniform la aceast problem pe tot globul.
Structura general a unui asemenea standard, cu titlul
propus de: Raportare asupra regenerrii mediului,
ar putea fi urmtoarea:
z Obiectiv: Standardul are ca scop determinarea or-
ganizrii i implementarea raportrii asupra
regenerrii mediului n cadrul companiei care
polueaz.
z Scop: Standardul este implementat de ctre toate
companiile care polueaz i de cele care consum
resurse naturale.
z Definiii:
- Cheltuielile pentru regenerarea mediului sunt acele
cheltuieli angajate de companie pentru a evita
violarea echilibrului mediului nconjurtor ca
rezultat al funcionrii, pentru eliminarea
polurii elementelor mediului cauzate de acti-
vitate i pentru regenerarea resurselor naturale
utilizate de companie.
12/2009
Contabilitatea i protecia mediului
- Elementele mediului sunt aerul, solul, apa, cu fac-
torii lor fizici i biodiversitatea.
- Regenerarea mediului reprezint ntreinerea
echilibrului ecologic prin resurse i unelte spe-
cializate, de ctre personal specializat i regene-
rarea resurselor materiale dup expirarea du-
ratei de via productive a companiei.
- Viaa productiv a ntreprinderii reprezint conti-
nuitatea funcionarea sa, determinat de evalu-
area expertului.
- ntreprinderea poluatoare este ntreprinderea care
polueaz elementele mediului ca rezultat al
funcionrii sale.
z Reglementri pentru evaluarea iniial a imobiliz-
rilor corporale i necorporale, deprecierea i
evaluarea rezultatelor.
z Reglementri pentru raportarea cheltuielilor
curente legate de protecia mediului, spre exemplu
cheltuielile cu materiale, cu munca i cu resursele
externe. Raportarea periodic i stabilirea deviai-
ilor n parametrii elementelor mediului ca rezultat
al funcionrii ntreprinderii.
z Reglementri pentru asigurarea cheltuielilor pen-
tru restabilirea condiiilor normale ale mediului
dup expirarea vieii productive a firmei i
raportarea acestora.
z Reglementri pentru raportarea taxelor i sanciu-
nilor aferente polurii mediului.
z Furnizarea de informaii n cadrul situaiilor finan-
ciare ale ntreprinderii care polueaz.
Concluzie
n ncheiere, ar trebui s menionez c noi deinem un
astfel de standard i linii de coordonare pentru a fi
aplicate, dar nc nu au devenit funcionale din cauza
lipsei de interes att din partea firmei care are poten-
ial de poluare, ct i din partea organismelor guver-
namentale competente. Subestimarea acestei pro-
bleme ne condamn la autodistrugere; prin urmare,
ar trebui luate msurile necesare pentru reglemen-
tarea acestui proces.
Aceast problem impune necesitatea constituirii unei
Legi a Proteciei Mediului moderne i a unui stan-
dard contabil care s aib fundamentul n aspectele in-
dicate mai sus. Aceast problem ar trebui s fie tra-
tat la nivel internaional. Aplicarea de msuri urgente
cu privire la aspectele tratate mai sus ar asigura recti-
ficarea gradual a situaiei de criz i restabilirea
echilibrului mediului nconjurtor, care constituie un
factor primar pentru continuitatea existenei umane.
53
 tiri z tiri z tiri z tiri z tiri z tiri z tiri z tiri
Numirea doamnei Carmen Mataragiu
- membru al Consiliului Camerei,
n Comitetul pentru Naiuni
n Curs de Dezvoltare al IFAC
n calitatea sa de membru cu drepturi depline al
Federaiei Internaionale a Contabililor, n luna aprilie
2009, Camera Auditorilor Financiari din Romnia a
naintat propunerile sale de nominalizri n comi-
tetele i consiliile IFAC.
Procesul de numire a membrilor individuali n con-
silii i comitete este un proces complex, gestionat de
Comitetul pentru Nominalizri din cadrul IFAC.
n urma analizrii fiecrei candidaturi, a solicitrii de
informaii suplimentare i a organizrii de interviuri
cu diferii candidai, dup caz, acest comitet transmite
recomandrile sale, spre aprobare, Board-ului IFAC.
i n anul 2009, Comitetul pentru Nominalizri a pri-
mit un numr foarte mare de candidaturi din partea
unor persoane cu experien i calificri impresio-
nante.
Cu toate acestea, n recomandrile sale, Comitetul
pentru Nominalizri a fost atent att la criteriile can-
titative, ct i la cele calitative: asigurarea unui echili-
bru al reprezentrii regionale, precum i n ceea ce
privete numirea de practicieni i nepracticieni n
fiecare consiliu sau comitet, importana experienei
profesionale i a experienei n activitatea comitetului
pentru care a fost naintat nominalizarea, calificrile
i participarea la activitatea derulat de IFAC.
Printr-o scrisoare semnat de directorul executiv al
IFAC, Ian Ball, Camera a fost anunat c, n urma
analizei sale, Comitetul pentru Nominalizri a reco-
mandat, n mod oficial, numirea doamnei Carmen
Mataragiu membru n Consiliul CAFR, pentru a se
altura Comitetului pentru Naiuni n Curs de
Dezvoltare din cadrul IFAC. Aceast recomandare a
fost deja aprobat de Board-ul IFAC.
Astfel, mandatul doamnei Carmen Mataragiu n
cadrul IFAC se va derula n perioada 1 ianuarie 2010
31 decembrie 2012.
n scrisoarea sa, Ian Ball apreciaz c succesul per-
manent al IFAC este posibil doar datorit angaja-
mentului puternic manifestat de toate organismele
sale membre, adresnd totodat mulumiri Camerei
54
Auditorilor Financiari din Romnia pentru nomi-
nalizarea trimis i pentru sprijinul pe care l acord
Federaiei Internaionale a Contabililor.
*
* *
Comitetul pentru Naiuni n Curs de Dezvoltare din
cadrul IFAC sprijin dezvoltarea profesiei contabile n
toate regiunile lumii.
Acest Comitet reprezint interesele aferente dez-
voltrii profesiei, furnizeaz ndrumri i alte resurse
n vederea ndeplinirii obiectivelor i caut asisten
n vederea dezvoltrii din partea donatorilor i spon-
sorilor n vederea ntririi profesiei contabile n rile
n curs de dezvoltare. [Adriana Coa, expert relaii
internaionale]
CAFR a participat
la ECONOMICFEST 2009
Camera Auditorilor Financiari din Romnia a partici-
pat la Trgul Economico-Juridic ECONOMICFEST
2009, care a avut loc, n perioada 15-18 octombrie
2009, la World Trade Center Bucureti.
Cu acest prilej, Camera Auditorilor Financiari din Ro-
mnia a organizat un Seminar pe tema Raportarea
financiar, Auditul statutar i Guvernana Corpo-
rativ, care a avut un caracter interactiv, att pentru
profesioniti, ct i pentru reprezentanii companiilor
interesate de servicii de audit financiar.
Au susinut comunicri: prof.univ .dr. Maria
Manolescu, vicepreedinte CAFR - Necesitatea cul-
turii privind guvernana corporativ pentru
entitile din Romnia; prof.univ.dr. Ali Eden,
vicepreedinte CAFR Guvernana corporativ i
auditul intern; prof.univ. dr. Ana Morariu,
vicepreedinte CAFR Probele de audit, argument
forte n finalizarea concluziilor privind opinia de
audit; Adrian Popescu, inspector principal n De-
partamentul de monitorizare i competen profe-
sional Asigurarea calitii activitii de audit
financiar n Romnia.
CAFR a avut un stand expoziional propriu cu-
prinznd lucrri cri, reviste, pliante din activi-
tatea editorial i s-au oferit explicaii i consultaii
vizitatorilor interesai de activitatea de audit finan-
ciar.
 La Timioara, de Ziua Naional a Auditorului Financiar din Romnia
Seminar profesional cu tema
Rolul auditorului financiar
din Romnia prezent
i viitor
La 24 octombrie a.c., n Aula
Magna a Universitii de Vest din
Timioara s-a desfurat primul
seminar profesional pe regiuni de
dezvoltare pentru perioada 2009-
2010 cu tema Rolul auditorului
financiar din Romnia prezent
i viitor. Manifestarea, care a mar-
cat i Ziua Naional a Auditorului
Financiar din Romnia srbto-
rit an de an la 26 octombrie, a pri-
lejuit ntlnirea auditorilor finan-
ciari din regiunile de dezvoltare
Nord i Nord Vest cu membri ai
Consiliului CAFR, cu specialiti
din profesie, cu reprezentani ai
unor organizaii profesionale din
ar i strintate. Au participat i Adrian Vascu preedintele Aso-
studeni aflai n formele de pre-
gtire ale Universitii de Vest i ale
ACCA.
n deschiderea lucrrilor, prof.
univ. dr. Ion Mihilescu, preedin-
tele Camerei Auditorilor Financiari
din Romnia, s-a referit la semnifi-
caia Zilei Auditorului Financiar
din Romnia, amintind faptul c,
n acest an, CAFR mplinete 10 ani
de la nfiinarea organismului pro-
fesional, rstimp n care activitatea
de audit financiar s-a format, s-a
consolidat i s-a afirmat pe plan in-
tern i internaional, potrivit cerin-
elor calitative i profesionale ale
perioadei pe care o parcurgem.
Preedintele Ion Mihilescu a mul-
umit gazdelor Universitatea de
12/2009
Vest din Timioara -, rectorului
acestui important loca de n-
vmnt i cultur, prof. univ. dr. profesional n cadrul ACCA Ro-
Ioan Talpo, pentru excelentele
condiii asigurate acestei mani-
festri, precum i doamnei Carmen
Mataragiu, membru al Consiliului
CAFR, pentru implicarea n organi-
zare. Totodat, a salutat prezena la
eveniment a unor importani oas-
pei de peste hotare, dr. Eperjesi
Ferenc vicepreedinte internaio-
nal la Camera Auditorilor Finan-
ciari din Ungaria i Mikhail Kra-
pivko vicepreedinte al Uniunii
Auditorilor din Ucraina, precum i
a unor personaliti din ar:
ciaiei Naionale a Evaluatorilor
din Romnia, prof. univ. dr. Ion
Anghel preedintele Uniunii Pro-
fesiilor Liberale din Romnia, Alic
Deli Maria membru n Consiliul
naional de conducere al Uniunii
Naionale a Practicienilor n Insol-
ven din Romnia, Constantin
Vduva prim-vicepreedinte al
Camerei Consultanilor Fiscali,
Horia Epureanu director eco-
nomic al Asociaiei Naionale a
Exportatorilor i Importatorilor din
Romnia, Mircea Bozga director
n cadrul PricewaterhouseCoopers,
Daniela Ciocan manager Ernst&
Young Assurance Services, Daniela
Strusevici director i Adriana
Lobd director n cadrul KPMG,
Andreia Manea director Europa
de Sud-Est ACCA Romnia, Sma-
randa treang director pregtire
mnia, Training Services Director
BDO Conti Audit SRL i Mariana
Ciurel expert strategii i dez-
voltare la Institutul de Guvernan
Corporativ al Bursei de Valori
Bucureti, Elena Georgescu ef
serviciu la Banca Naional a
Romniei.
Au urmat dou momente semni-
ficative pentru activitatea n plan
extern a organismului profesional
romn:
z Semnarea acordului de coope-
rare dintre Camera Auditorilor
Financiari din Romnia i Ca-
mera Auditorilor Financiari din
Ungaria, de ctre prof. univ. dr.
Ion Mihilescu preedinte i
dr. Eperjesi Ferenc vicepree-
dinte internaional.
z Semnarea acordului de coope-
rare dintre Camera Auditorilor
Financiari din Romnia i Ca-
mera Auditorilor din Ucraina,
de ctre prof. univ. dr. Ion
Mihilescu preedinte i
Mikhail Krapivko vicepre-
edinte.
Dup semnarea documentelor,
prof. univ. dr. Ion Mihilescu, pre-
edintele CAFR, dr. Eperjesi
Ferenc, vicepreedinte internaio-
nal al Camerei Auditorilor Finan-
55
Ziua Naional a Auditorului Financiar din Romnia
ciari din Ungaria i Mikhail
Krapivko, vicepreedinte al Ca-
merei Auditorilor din Ucraina au
rostit scurte alocuiuni n care a fost
exprimat ncrederea c aceste
momente vor fi urmate de aciuni
concrete, n spiritul msurilor con-
venite, n interesul dezvoltrii pro-
fesiei n rile respective i al afir-
mrii lor pe plan internaional.
Un alt moment l-a constituit sem-
narea de ctre prof. univ. dr. Ion
Mihilescu, preedintele CAFR, i
de Adrian Vascu, preedintele
ANEVAR, a protocolului privind
cooperarea n domeniul recunoa-
terii cursurilor de pregtire profe-
sional. Obiectul acestui protocol l
reprezint recunoaterea reciproc
a programelor de pregtire profe-
sional continu, avnd n vedere
dup cum preciza preedintele
Adrian Vascu faptul c exist
numeroase zone de confluen n
activitatea membrilor, care adese-
ori sunt simultan membri ai celor
dou organizaii profesionale.
Prof. univ. dr. Ioan Talpo a rostit
un cuvnt de salut din partea con-
ducerii Universitii de Vest din Ti-
mioara, a felicitat Camera Audi-
torilor Financiari din Romnia pen-
tru mplinirea unui deceniu de
activitate i i-a asigurat pe cei pre-
zeni de buna colaborare cu insti-
tuia de nvmnt superior pe
care o reprezint.
Un mesaj de prietenie i bun
colaborare a transmis Alic Deli
Maria, din partea Uniunii Naio-
nale a Practicienilor n Insolven
din Romnia.
n continuare, Eugen Nicolescu,
prim-vicepreedinte al Camerei, a
citit asistenei Mesajul Consiliului
Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia adresat membrilor cu
prilejul Zilei Naionale a Audito-
56
rilor Financiari din Romnia (n.red:
mesajul a fost publicat n nr.
11/2009 al revistei Audit Financiar,
precum i pe site-ul: www.cafr.ro).
Seminarul profesional propriu-zis
a cuprins patru teme de mare actu-
alitate:
z Rolul Consiliului pentru Supra-
vegherea Public a Activitii de
Audit Statutar prof. univ. dr.
Ioan Talpo, rector al Universi-
tii de Vest -Timioara
z Fuziuni i achiziii - oportuni-
tate, riscuri i implicaii ulte-
rioare Carmen Mataragiu,
membru al Consiliului CAFR
z Viitorul auditului financiar
dup criz Smaranda trean-
g, director pregtire profesio- n rile n curs de dezvoltare i
nal n cadrul ACCA Romnia,
Training Services Director BDO
Conti Audit SRL
z Guvernana corporativ n Ro-
mnia. Importana practicilor
de guvernan corporativ pen-
tru auditorii financiari Maria-
na Ciurel, expert strategii i dez-
voltare la Institutul de Guver-
nan Corporativ al Bursei de
Valori Bucureti.
Evenimentul de la Timioara a
prezentat un interes deosebit pen-
tru mass-media, posturi de televi-
ziune cum sunt Money Channel,
TVT 89, Europa Nova, precum i
publicaii locale au realizat reporta-
je i interviuri cu personalitile
prezente la seminar.
n cea de-a doua parte a lucrrilor a
avut loc alegerea prin vot a repre-
zentanilor auditorilor financiari
pe judeele din care provin audi-
torii financiari prezeni pentru a
participa la lucrrile Conferinei
anuale a CAFR din anul 2010.
z tiri z
Participarea CAFR
la Adunarea General
FIDEF i la Congresul
Ordinului Experilor
Contabili din Frana
n calitate de membru cu drepturi
depline al FIDEF, la 14 octombrie
2009, Camera Auditorilor Finan-
ciari din Romnia, reprezentat de
Ion Mihilescu, preedinte i de
Adriana Coa, expert relaii inter-
naionale, a participat la Adunarea
General a Federaiei Internaionale
a Experilor Contabili Francofoni.
n cea de-a doua parte a zilei, dele-
gaia Camerei a luat parte la dou
ateliere organizate de FIDEF: Au-
ditul extern al riscului de credit
aplicat sectorului micro-finanelor
Prezentarea instrumentelor dedi-
cate auditului.
n perioada 15-16 octombrie 2009,
Ion Mihilescu, preedintele CAFR,
Emil Culda, vicepreedinte i
Adriana Coa, expert relaii inter-
naionale, au participat la cel de-al
64-lea Congres al Ordinului Exper-
ilor Contabili din Frana, cu tema
De la contabilitate la finane.
Restabilirea ncrederii. i n acest
an, lucrrile Congresului au reunit
reprezentani ai organismelor pro-
fesionale franceze, ai instituiilor
statului, ai mediului academic i de
afaceri din Frana, alturi de mem-
bri ai profesiei franceze i numeroi
invitai internaionali.
La 16 octombrie a avut loc un atelier
organizat de Direcia de Dezvoltare
i Parteneriate Internaionale OEC/
CNCC: Codul etic revizuit al
IFAC. n cadrul atelierului a sus-
inut o comunicare Isabelle SAPET,
reprezentanta profesiei franceze n
Comitetul de Etic al IFAC.
[Adriana Coa, expert relaii inter-
naionale]