Sunteți pe pagina 1din 78

Expertiza contabil judiciar.

Expertizele contabile judiciare sunt reglementate de Codul de


procedur civil, Codul de procedur penal, alte legi speciale i
reprezint prin urmare, mijloc de prob n justiie.

2.1 Definiie

Expertiza tehnic[1] efectuat de experi sau de specialiti, din


dispoziia organelor de urmrire penal, a instanelor judectoreti sau a
altor organe cu atribuii jurisdicionale, n vederea lmuririi unor fapte
sau mprejurri ale cauzei, constituie expertiz tehnic judiciar.

Expertizele contabile judiciare sunt mijloace de prob utilizabile n


rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din
partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele
contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele de
instrumentare i de judecat ale unor cauze civile i/sau comerciale,
ataate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile
judiciare[2].

Expertizele contabile judiciare sunt probe individuale administrate


de organul judiciar , concluziile acestora neputnd fi automat nsuite de
ctre organul care le-a dispus sau le-a acceptat; organul judiciar poate s
admit sau s resping concluziile expertizei contabile judiciare , n
funcie de nivelul tiinific, calitatea acesteia i corelaia cu celelalte
probe administrate n cauzele supuse cercetrii i judecrii.

Expertizele contabile judiciare sunt dispuse din oficiu sau


acceptate, la cererea prilor implicate n procesul judiciar, n toate
fazele de desfurare a acestuia, cu scopul stabilirii adevrului material
i justei soluionri a litigiilor sau a cauzelor aflate n faza de cercetare
sau de judecat.

Expertizele contabile judiciare se afl la punctul de interferen


dintre domeniul contabilitii i domeniul dreptului, ndeplinind funcia
de prob tiinific. Obiectul de cercetare al expertizelor contabile l
constituie fenomenele i procesele economice reflectate de documentele
cu valoare probatorie indicate de ctre fiecare parte aflat n litigiu.

Principalele trsturi caracteristice (particulariti) ale expertizei


contabile judiciare sunt:

a. este mijloc de prob n justiie i intervine numai atunci cnd


organele judiciare o consider necesar pentru elucidarea cauzelor
n curs de anchet sau de judecat;

b. este activitatea prin care organele judiciare primesc informaii de


natur economico-financiar cu scopul de a stabili adevrul
necesar soluionrii temeinice i legale a cauzelor privind faptele
cercetate i anchetate sau judecate;

c. se limiteaz la cercetarea problemelor cu caracter economic i


financiar indicate de organele judiciare;

d. are competena de examinare a documentelor i evidenelor


tehnico-operative i contabile necesare pentru lmurirea
obiectivelor stabilite de organele judiciare;

e. confirm sau infirm constatrile controlului cu privire la pagube,


abateri, deficiene, lipsuri, etc.;

f. intervine ca prob administrat de organele de urmrire penal i


de judecat , n vederea convingerii asupra realitii i asupra
condiiilor apariiei pagubei, deficienei, abaterii, etc.;

g. este o activitate ocazional care are loc doar cnd se dispune de


ctre organele judiciare.

Caracterul tiinific, probitatea profesional i deontologic a


expertului contabil, confer expertizei contabile caracterul de prob
ndeajuns de temeinic i de nenlturat pentru stabilirea responsabilitii
persoanelor vinovate de nclcarea legalitii, nesocotirea disciplinei
financiare i pgubirea patrimoniului.

Prezentm alturat principalele elemente care argumenteaz


caracterul tiinific al expertizei contabile:

a. Are ca obiect cercetarea unor fapte i situaii de natur economico-


financiar;

b. n sfera sa de aciune cuprinde activitatea economic a unui agent


economic pentru problemele i obiectivele stabilite de organul judiciar;

c. Cerceteaz situaiile i mprejurrile de fapt pe baza informaiilor


furnizate de evidena economic i a suportului ei material;

d. Interpreteaz datele de eviden i furnizeaz opinii cu privire la


problemele investigate pe baza legilor i a actelor normative care
reglementeaz domeniul de activitate respectiv;

e. Elaboreaz concluzii pe baza constatrilor fcute, care servesc ca


mijloc de prob pentru organul judiciar care a dispus efectuarea
expertizei contabile.

Sarcina efecturii expertizei contabile are caracter obligatoriu, cu


excepia cazurilor de recuzare sau a existenei circumstanelor care
genereaz situaii de incompatibilitate.

2.2 Comparaie cu controlul financiar

Expertizele n general i expertiza contabil n particular, sunt


asociate activitii de control (economic, financiar, contabil, gestionar,
fiscal, etc.).

Ca sfer de ntindere, expertiza depete ns limitele aciunii de


control si/sau verificare, ntruct constituie n sine ideea de exprimare a
punctului de vedere aparinnd expertului n ceea ce privete faptul sau
faptele asupra cruia/crora s-a efectuat expertiza. Mai mult chiar, spre
deosebire de control, care este o activitate continu de verificare, analiz
i ndrumare, expertiza are, de regul, caracter de discontinuitate
(fragmentat) , intervenind numai n anumite mprejurri, care impun
punctul de vedere al unei persoane autorizate legal i profesional.

Prezentm succint punctele de interferen i limitele dintre


activitatea de control i cea de expertiz contabil judiciar. Astfel, n
zona de grupare care cumuleaz asemnrile, distingem urmtoarele
aspecte:

i1) Ambele activiti au ca baz de documentare informaiile


furnizate de documentele financiar-contabile .

i2) Ambele activiti folosesc metodele i tehnicile specifice


contabilitii ca tiin i activitate practic.

i3) Investigaiile efectuate se raporteaz n ambele situaii la


reglementri cu caracter juridic din diverse domenii de specializare.

i4) Ambele activiti presupun respectarea principiilor etice i


deontologice reglementate printr-un Cod etic i prin urmare, un nalt
nivel de moralitate.

i5) n cazul svririi unor abateri foarte grave n exercitarea


mandatului, att organul de control ct i expertul contabil suport
sanciuni de natur administrativ , civil i penal care pot conduce
chiar i la pierderea dreptului de exercitare (a funciei sau a profesiei,
dup caz).

i6) Nici una dintre cele dou activiti nu poate fi delegat unor
tere persoane.

Diferenierile dintre cele dou segmente de activitate sunt jalonate


de aspecte precum:

d1) Activitatea de control poate fi executat de ctre orice specialist


de formaie economic, n timp ce activitatea de expertiz contabil
judiciar constituie apanajul activitii definite prin reglementri
speciale, pentru persoanele fizice autorizate conform legii.

d2) Activitatea de control este exercitat de ctre specialiti avnd


calitatea de salariat, n baza unui contract individual de munc;
activitatea de expertiz contabil judiciar reprezint misiune specific
expertului contabil, fiind prestat n baza unei ncheieri de edin sau
unei Ordonane emise de ctre organul de cercetare.

d3) Activitatea de control are obiective stabilite sub directa


coordonare a entitii care o gestioneaz, n conformitate cu specificul
actului de control i cu particularitile domeniului controlat. Activitatea
de expertiz contabil judiciar are obiective stabilite numai de ctre
organul de cercetare abilitat, iar obiectivele sunt individualizate n
funcie de un ansamblu de factori ( natura cauzei, tehnica prin care se
construiete aprarea, modalitatea de interpretare a reglementrilor
juridice de ctre fiecare parte sau de ctre aprtorii angajai,
specializarea magistrailor, etc.)

d4) Activitatea de control implic responsabilitate n conformitate


cu contractul individual de munc i fia postului . Activitatea de
expertiz contabil judiciar se subordoneaz sub aspectul
responsabilitii att legilor speciale ( Cod de procedur civil, Cod de
procedur penal ) ct i reglementrilor emise de administraie
(Ordonana Guvernului nr. 65/1994 completat i modificat) sau
profesie (Regulamentul de Organizare i Funcionare al CECCAR,
Standardele profesionale, Codul etic opozabil profesiei contabile, etc.).
Din acest punct de vedere activitatea expertului contabil judiciar este
mai restrictiv dect activitatea organului de control.

d5) Activitatea de control se efectueaz n prezena prilor,


controlul fiind un atribut al conducerii. Activitatea de expertiz contabil
judiciar presupune parcurgerea unor proceduri specifice cum ar fi
condiiile i modalitile de contactare a prilor.
d6) Activitatea de control este reglementat prin acte normative,
norme metodologice, instruciuni, ndrumtoare i tematici care
precizeaz concret modalitatea de exercitare. Demersul activitii de
expertiz contabil judiciar se raporteaz la tiina contabilitii, norme
i standarde profesionale.

d7) Activitatea de control reflect constatri ale specialistului


desemnat, prin raportare la documente justificative i reglementri
legale; controlorul face ncadrri juridice, menionnd n actul de control
actul normativ nclcat i persoanele responsabile. Activitatea de
expertiz contabil judiciar cerceteaz fenomene i procese economice,
exprimnd opinia personal a expertului contabil, fr ncadrri juridice
sau stabilirea de vinovii.

d8) Activitatea de control este instrument de conducere cu


caracter permanent, ce cuprinde ansamblul procedurilor dintr-o entitate
patrimonial; controlul se extinde asupra tuturor activitilor ce se
desfoar ntr-o organizaie. Activitatea de expertiz contabil judiciar
are caracter ocazional i se extinde numai asupra aspectelor ce fac
obiectul ntrebrilor dispuse de organul judiciar competent; chiar i n
cazul n care obiectul unui litigiu l constituie un act de control, expertul
contabil i extinde investigaiile numai asupra obiectivelor ce fac
obiectul misiunii sale.

d9) Constatrile formulate de organul de control, mpotriva crora


se depun plngeri la organele de cercetare abilitate, pot fi supuse
examinrii, analizei i concluziilor exprimate prin expertizarea judiciar
a obiectivelor dispuse. Calitatea activitii expertului contabil este
monitorizat numai de ctre organismul profesional al crui membru
este (CECCAR), n conformitate cu standardele profesiei. mpotriva
constatrilor i concluziilor exprimnd punctul de vedere al expertului
contabil, prile procesuale pot formula obieciuni la organul judiciar
care instrumenteaz cazul sau plngeri disciplinare la organismul
profesional care gestioneaz profesia.
d10) Calitatea actului de control se evalueaz pe cale ierarhic, n
conformitate cu rolul atribuit funciilor ntreprinderii. Calitatea
expertizelor contabile judiciare este apreciat de ctre Organul de
cercetare abilitat, acesta fiind sigurul n msur s sancioneze
neconformitatea, prin anularea lucrrii de expertiz contabil i
dispunerea alteia; organismul profesional sancioneaz de asemenea
abaterile de la respectarea principiilor etice fundamentale, n cazuri
foarte grave sanciunile mbrcnd forma suspendrii dreptului de
exercitare a profesiei pe o anumit perioad de timp i chiar a
interdiciei.

d11) Responsabilitatea asupra constatrilor i concluziilor unei


lucrri de expertiz contabil judiciar revine n mod exclusivist
expertului contabil; aceast responsabilitate este consolidat prin
jurmntul profesional. n cazul expertizei contabile extrajudiciare,
expertul contabil trebuie s se asigure asupra respectrii principiilor
deontologiei profesionale de ctre toi colaboratorii care i-au adus
aportul la fundamentarea constatrilor i concluziilor din Raport. n
cazul unui act de control, responsabilitatea ntocmirii revine ntregului
colectiv de specialiti care au contribuit la fundamentarea respectivului
act de control, fr restricii din partea unui organism profesional.

d12) Calitatea necorespunztoare a unui act de control poate fi


atacat la Instanele de drept comun. Calitatea necorespunztoare a
lucrrilor de expertiz contabil judiciar se sancioneaz prin anulare de
ctre organele care au dispus-o, evitndu-se astfel consecine de natura
jurisprudenei .

Aspectele menionate evideniaz rolul social pe care l deine


expertiza contabil judiciar, precum i particularitile care-i confer
caracter unic n ansamblul activitilor din resortul economico-financiar.

2.3 Obiectivele expertizei contabile judiciare

Numirea expertului contabil (experilor contabili) precum i


obiectivele expertizei contabile judiciare sunt consemnate n coninutul
ncheierii de edin n cazurile aflate n faza de cercetare judectoreasc
sau prin Ordonan, n cazurile aflate n faza de cercetare penal.

1. ncheiere de edin sau Ordonana emis de organul de


cercetare penal, cuprinde:

2. Denumirea Organului emitent i a Seciunii respective


( Exemplu : Judectoria./Secia civil i de contencios administrativ ,
Inspectoratul Judeean de Poliie/Serviciul de Combatere a Criminalitii
Economico - Financiare etc.;

3. Numrul dosarului cauzei (civil sau penal) ;

4. Numrul i data ncheierii de edin, respectiv a Ordonanei;

5. Numele expertului sau experilor contabili numit sau numii din


oficiu sau la cererea prilor;

6. Prile implicate n proces, calitatea procesual, precum i


domiciliul sau sediul social al acestora;

7. Obiectivele (ntrebrile, punctele) la care trebuie s rspund


expertul (experii contabili) numii.

8. Termenul urmtoarei edine de judecat, cu meniunea c,


depunerea expertizei contabile la Biroul de expertize contabile de pe
lng Tribunalul se resort, se face cu cinci zile naintea termenului de
judecat. Expertul contabil este ndreptit s cear un alt termen de
depunere a raportului de expertiz, astfel nct, s se asigure
documentarea corespunztoare i calitatea profesional a raportului de
expertiz contabil n conformitate cu standardele profesiei.

9. Onorariul stabilit ca remunerare a muncii prestate i sursa de


finanare. n situaia n care acesta nu este ndestultor, expertul contabil
este ndreptit s solicite majorarea onorariului pe baza unui decont
justificativ al cheltuielilor. Onorariile stabilite pentru expertizele
contabile dispuse din oficiu n cursul procesului penal, conform art.
116,124 i 125 din Codul de procedur penal sau n legi speciale, prin
care a fost prejudiciat avutul public, sunt avansate de la bugetul de stat
prin bugetele Ministerului Justiiei, Ministerului Public sau Ministerului
Internelor i Reformei Administrative , dup caz, urmnd ca sumele s
fie recuperate de la persoanele vinovate la pronunarea hotrrii
judectoreti definitive.

10. Semnturile persoanelor mputernicite ( Preedinte i Grefier


sau Organ de cercetare penal ).

Prezentm alturat pentru edificare, modelul ncheierii de edin


pe care o ntocmete organul de cercetare Judectoreasc, n cazul unui
litigiu civil.

Modelul ncheierii de edin


Tabel nr. 1

Judectoria.

Dosar.

NCHEIERE

edina public de la

Instana compus din:

Preedinte.

Judector..

Grefier..

Pe rol soluionarea cauzei civile de fa.

La apelul nominal fcut n edina public au rspuns.., au lipsit


.

Procedura ( ne-)legal ndeplinit.

S-a fcut referatul cauzei de ctre grefiera de edin, dup care:.( se


nscrie cererea de efectuare a expertizei ).

Instana:

Delibernd, admite prilor expertiza, numete expert pe.i amn cauza,


motiv pentru care:

Dispune:

Acord termen la:

Se va emite adres ctre expert, pentru a se efectua i depune la dosar raportul de


expertiz dispus n cauz, avnd ca obiectiv(e)

Stabilete onorariul de expertiz pentru expertn sarcina prilor.

Dat n edina public azi.

Preedinte, Judector, Grefier.

n cadrul proceselor de natur civil, obiectivele expertizei


contabile se stabilesc de ctre Instana judectoreasc din oficiu sau la
propunerea prilor prin aprtori i se comunic expertului contabil
odat cu ncheierea de edin prin care se dispune numirea acestuia.

n cazul procedurii de natur penal, prile, mpreun cu expertul


contabil iau cunotin n acelai timp cu privire la obiectivele stabilite
de Organul de cercetare penal, persoanele cercetate dndu-i acordul cu
privire la coninutul acestora.

Modelul adresei de anunare a expertului contabil


Tabel nr. 2

Judectoria/Tribunalul
Secia..

Nr/data

Ctre

Expert (numele i adresa).

V facem cunoscut c ai fost numit expert n cauza civil/penal nr. de mai sus
privitor pe reclamantul ..domiciliat i
prtul.domiciliat.pentru

Obiectivele expertizei.

Onorariu provizoriu..lei

Cauza are termen de judecat la data

Preedinte, Grefier,

Obiectivele expertizei contabile trebuie s fie concepute i


formulate ntr-o manier concis, fr echivoc i fr a solicita
expertului contabil (experilor contabili) s se pronune asupra
ncadrrilor legale ce privesc faptele supuse judecii.

2.4 Numirea experilor contabili

Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre


organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu expertiza.
Numirea expertului (experilor) contabili din oficiu sau recomandat
(recomandai) de ctre prile aflate n proces, se poate face numai de
ctre organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza
contabil.

Modelul de solicitare de ctre completul de judecat a recomandrilor


pentru experi
Tabel nr. 3
Judectoria/Tribunalul.

Nr/..

Ctre

Biroul pentru expertize tehnice i contabile

de pe lng Tribunalul.

n vederea soluionrii cauzei cu nr, privitor pe


reclamantul/ reclamanii .i prtul/prii..pentru.,
v solicitm ca pn la termenul de judecat din..s procedai la desemnarea a
( se indic numrul ) ..experi:

..

Preedinte, Grefier,

Modelul recomandrii trimis de Biroul de expertiz

ctre organul solicitant


Tabel nr. 4

Tribunalul.

Biroul de expertize contabile

i tehnice judiciare

Adresa.

Cont CEC
Ctre..

La solicitarea dumneavoastr privind Dosarulv recomandm urmtorii


experi contabili:

..

..

..

n scrisoarea dumneavoastr ctre experii numii v rugm s indicai numrul


prezentei recomandri.

ef birou expertize

Contabile i judiciare

n practica judiciar, nominalizarea experilor contabili numii din


oficiu se face prin tragere la sori sau prin acordul celor dou pri. n
situaia n care[3] prile nu se nvoiesc asupra numirii experilor, acetia
sunt numii de ctre Instan, prin tragere la sori, n edin public, de
pe lista ntocmit i comunicat de ctre biroul local de expertize,
cuprinznd persoanele nscrise n evidena celor autorizate, potrivit legii,
s efectueze expertize judiciare. ncheierea de numire stabilete i plata
experilor.

Calitatea prilor n expertizele contabile judiciare


Tabel nr. 5

Faze procesuale Denumirea prilor procesuale


I. In procesul civil
1. Judecare de fond Reclamant i prt
2. Apel Apelant i intimat
3. Recurs
4. Contestaie n anulare Contestator i intimat
5. Revizuire Revizuient i intimat
6. Executare silit Creditor i debitor
II. n procesul penal
1.Sesizarea organelor de urmrire penal Petiionar (denuntor) i nvinuit
2.Procesul penal Parte vtmat, inculpat, parte responsabil
civilmente, dup caz.

Att Codul de procedur civil ct i Codul de procedur penal,


reglementeaz faptul c, n situaia n care, pentru lmurirea unor
mprejurri de fapt, instana judectoreasc sau organul de cercetare
penal consider necesar s cunoasc prerea unor specialiti, sunt
numii , la cererea prilor sau din oficiu, unul sau trei experi. Organul
de urmrire penal sau instana de judecat n materie penal, cnd
dispune efectuarea unei expertize, fixeaz un termen la care sunt
chemate prile, precum i expertul desemnat de organul de urmrire
penal sau de instan. La termenul fixat se aduce la cunotin prilor
i expertului obiectul expertizei i ntrebrile la care expertul trebuie s
rspund i se pune n vedere acestora, cu privire la faptul c au dreptul
s fac observaii referitoare la aceste ntrebri i c pot cere modificarea
sau completarea lor. Prile mai sunt ncunotinate cu privire la faptul c
au dreptul s cear numirea i a cte unui expert recomandat de fiecare
dintre ele, care s participe la efectuarea expertizei. Dup examinarea
obieciilor i cererilor fcute de pri i expert, organul de urmrire
penal sau instana de judecat pune n vedere expertului termenul n
care urmeaz a fi efectuat expertiza, ncunotinndu-l totodat dac la
efectuarea acesteia urmeaz s participe prile. Expertul are dreptul s
ia cunotin de materialul dosarului necesar pentru efectuarea
expertizei. n cursul urmririi penale cercetarea dosarului se face cu
ncuviinarea organului de urmrire. Expertul poate cere lmuriri
organului de urmrire penal sau instanei de judecat cu privire la
anumite fapte ori mprejurri ale cauzei. Prile, cu ncuviinarea i n
condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de
judecat, pot da expertului explicaiile necesare.

Solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de


expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice
( nu pot fi invocate motive etnice, religioase, politice sau de alt natur ).
Acceptarea efecturii expertizei contabile este un proces ce presupune
imperativ obligaia experilor contabili de a-i efectua examenul de
competen profesional i independen, identificnd potenialele
ameninri la adresa conformitii cu principiile etice fundamentale,
precum i mijloacele de protecie care se impun. n situaia n care
ameninrile nu sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, expertul
contabil este obligat s aplice msuri de protecie adecvate, astfel nct,
ameninarea s fie eliminat mpreun cu riscul de a compromite
imaginea profesiei.

Manifestarea unor circumstane generatoare ale strilor de


incompatibilitate, conflict de interese sau recuzare, genereaz automat
refuzul ndeplinirii misiunii de expertiz contabil judiciar.

Prezentate generalizat, strile de incompatibilitate pot fi raportate


la :

I1)- calitatea de expert contabil i calitatea de martor n aceeai cauz ;

I2)- calitatea de organ de control, colaborator sau consilier al uneia dintre


prile implicate n proces, care s-a pronunat asupra unor aspecte ori a
luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidenelor tehnico-operative
sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul cauzei supuse
judecii ;

I3)- calitatea de expert contabil numit din oficiu sau expert contabil
consilier, n faze succesive de cercetare a cauzei supuse judecii.

I4)- calitatea de expert contabil n cauze ce privesc operatori economici


sau instituii la care experii sunt salariai sau pentru pri cu care
angajatorii lor sunt n raporturi contractuale sau se afl n concuren;

I5- calitatea de expert contabil n cauze ce privesc operatori economici ai


cror administratori sunt rude sau afini pn la gradul al patrulea
inclusiv soi ai expertului contabil;
I6- calitatea de expert contabil n cauze ce atest orice stare de conflict de
interese.

Enumerm alturat cteva exemple neexhaustive privind starea de


conflict de interes generatoare de incompatibiliti n exercitarea
misiunii de expertiz contabil judiciar :

C1) Acceptarea numirii sau desemnrii n calitate de expert ntr-o cauz


dac:

expertul sau un membru al familiei sale se afl ntr-o


relaie de munc, de familie , comercial sau de alt natur cu
una din prile cauzei;

expertul a avut calitatea de angajat sau a avut relaii


contractuale de orice fel cu una din pri n ultimii doi ani;

expertul are cunotin sau ar fi trebuit s tie, n virtutea


funciilor pe care le deine n structurile alese i executive ale
Corpului, c n cauza respectiv au existat litigii n curs la
comisia de disciplin sau la alte organe i instane ale
Corpului, privind un membru al Corpului;

C2) Acceptarea numirii sau desemnrii n calitate de expert n mai multe


faze succesive ale aceleiai cauze, cum ar fi:

a. expert numit din oficiu att n faza de cercetare penal


ct i n faza de judecat;

b. expert numit din oficiu n faza de judecat i expert


consilier al unei pri n faza de apel;

C3) Obinerea de lucrri n mprejurri legate de exercitarea funciilor i


atribuiilor aferente calitii de organ ales sau numit n structurile de
conducere i de execuie ale filialei;
C4) Participarea la aciuni, fapte sau cauze n rol dublu: de profesionist n
practic public i de organ ales sau numit n structurile de conducere i
de execuie ale filialei Corpului, ca de exemplu:

a)- luarea de hotrri, decizii i semnarea de coresponden n


numele filialei sau a comisiei de disciplin, dac n cauza respectiv un
membru al consiliului filialei sau al comisiei de disciplin a efectuat
lucrri sau a participat n vreun fel n calitate de liber-profesionist
contabil

b)- judecarea n cadrul comisiei de disciplin a filialei a unor


fapte n legtur cu cauze la care a participat n vreun fel, n calitate de
liber-profesioniti, membrii consiliului filialei, membrii comisiei de
disciplin, cenzorul sau vreun angajat al filialei respective.

C5) Rspunsul favorabil fa de presiunile exercitate din partea unei


autoriti superioare , director sau partener;

C6) Relaii personale sau de familie care pot genera presiuni;

C7) Cerinele angajatorului sau clientului de a aciona contrar normelor


profesionale sau tehnice;

C8) Loialitatea excesiv fa de organul ierarhic superior ;

C9) Publicarea unei informaii neltoare care poate fi n avantajul


angajatorului sau al clientului i de care poate beneficia profesionistul
contabil implicat.

Cazurile de recuzare opozabile expertului contabil sunt identice cu


cele reglementate pentru judectori i sunt formulate de Codul de
procedur civil[4] n urmtoarea manier:

r1). cnd el, soul su, ascendenii ori descendenii lor au vreun interes n
judecarea pricinii sau cnd este so, rud sau afin, pn la al patrulea
grad inclusiv, cu vreuna din pri;
r2).cnd el este so, rud sau afin n linie direct ori n linie colateral,
pn la al patrulea grad inclusiv, cu avocatul sau mandatarul unei pri
sau dac este cstorit cu fratele ori sora soului uneia din aceste
persoane;

r3). cnd soul n via i nedesprit este rud sau afin a uneia din pri
pn la al patrulea grad inclusiv, sau dac, fiind ncetat din via ori
desprit, au rmas copii;

r4). dac el, soul sau rudele lor pn la al patrulea grad inclusiv au o
pricin asemntoare cu aceea care se judec sau dac au o judecat la
instana unde una din pri este judector;

r5). dac ntre aceleai persoane i una din pri a fost o judecat penal
n timp de 5 ani naintea recuzrii;

r6). dac este tutore sau curator al uneia dintre pri;

r7). dac i-a spus prerea cu privire la pricina ce se judec;

r8). dac a primit de la una din pri daruri sau fgduieli de daruri ori
altfel de ndatoriri;

r9). dac este vrjmie ntre el, soul sau una din rudele sale pn la al
patrulea grad inclusiv i una din pri, soii sau rudele acestora pn la
gradul al treilea inclusiv.

Prin analogie cu situaiile de recuzare a judectorilor[5], nu se pot


recuza experii, rude sau afini ai acelora care stau n judecat ca tutore,
curator sau director al unei instituii publice sau societi comerciale,
cnd acetia nu au interes personal n judecarea pricinii. De asemenea,
nu se pot recuza toi experii, iar pentru aceleai motive de recuzare nu
se poate formula o nou cerere mpotriva aceluiai expert. Propunerea de
recuzare[6] se face verbal sau n scris pentru fiecare expert n parte i
nainte de nceperea oricrei dezbateri. Cnd motivele de recuzare s-au
ivit dup nceperea dezbaterilor, partea va trebui s propun recuzarea de
ndat ce acestea i sunt cunoscute. Expertul contabil mpotriva cruia e
propus recuzarea poate declara c se abine. Recuzarea se hotrte de
instana care a numit expertul contabil. Instana decide asupra recuzrii,
n camera de consiliu, fr prezena prilor i ascultnd pe expertul
recuzat. Nu se admite interogatoriul sau jurmntul[7] ca mijloc de
dovad a motivelor de recuzare. n cursul judecrii cererii de recuzare nu
se va face nici un act de procedur. ncheierea asupra recuzrii se
citete n edin public. Dac recuzarea a fost admis, expertul
contabil este nlocuit. ncheierea prin care s-a hotrt recuzarea va
arta n ce msur actele ndeplinite de expertul contabil recuzat
urmeaz s fie pstrate. ncheierea prin care s-a ncuviinat sau respins
abinerea, ca i aceea prin care s-a ncuviinat recuzarea, nu este supus
la nici o cale de atac. ncheierea prin care s-a respins recuzarea se poate
ataca numai o dat cu fondul.

Acceptarea misiunii de expertiz contabil implic o mare


responsabilitatea din partea expertului contabil, att n plan profesional
personal ct i prin inteferenele pe care le creeaz asupra imginii de
ansamblu a profesiei contabile.

2.5 Procedura de efectuare a expertizei contabile judiciare

Exercitarea misiunii privind expertiza contabil implic


deopotriv soluionarea pe baze tiinifice i legale a problematicii de
fond, aflat n strns corelaie cu natura cauzei i cu obiectivele
formulate de organul judiciar, precum i parcurgerea demersului
procedural i deontologic reglementat pentru expertizele contabile
judiciare.

2.5.1 Sediul reglementrilor privind expertiza contabil

Expertiza contabil ca activitate practic este reglementat din


punct de vedere legal, procedural, profesional.

S1) Sediul reglementrilor legale privind expertizele contabile


judiciare i extrajudiciare se afl n Ordonana Guvernului nr. 65/1994
privind activitatea de expertiz contabil i a contabililor autorizai, cu
modificrile i completrile ulterioare i n Ordonana nr. 2 din 21
ianuarie 2000 privind organizarea activitii de expertiz tehnic
judiciar i extrajudiciar. Potrivit acestor reglementri legale,
efectuarea expertizelor contabile judiciare sau extrajudiciare este dreptul
exclusiv al experilor contabili[8]. Astfel potrivit Ordonanei Guvernului
nr. 65/1994[9] privind organizarea activitii de expertiz contabil i a
contabililor autorizai expertul contabil este persoana care a dobndit
aceast calitate n condiiile prezentei ordonane i are competena
profesional de a organiza i conduce contabilitatea, de a supraveghea
gestiunea societilor comerciale, de a ntocmi situaiile financiare i de
a efectua expertize contabile. Asupra constatrilor, concluziilor,
opiniilor i recomandrilor sale, expertul contabil ntocmete raport.

Lucrrile efectuate de ctre ali profesioniti , chiar dac sunt


denumite Rapoarte de expertiz contabil i chiar dac respect
metodologia de elaborare a acestora, sunt simple lucrri de specialitate i
nu au calitatea legal de expertize contabile.

S2) Sediul reglementrilor procedurale privind alegerea i numirea


experilor contabili, precum i modul de efectuare a expertizelor
contabile , ndeosebi a celor judiciare, se afl n Codurile de procedur
civil i penal i n Ordonana nr. 2/2000 privind organizarea
activitii de expertiz tehnic judiciar i extrajudiciar care, dei nu
reglementeaz expertiza contabil[10] n mod explicit, conin
reglementri opozabile expertizei n general.

Codul de procedur civil[11] prevede c atunci cnd pentru


lmurirea unor mprejurri de fapt instana consider necesar s
cunoasc prerea unor specialiti, va numi, la cererea prilor ori din
oficiu, unul sau trei experi, stabilind prin ncheiere punctele asupra
crora ei urmeaz s se pronune i termenul n care trebuie s efectueze
expertiza. Termenul va fi stabilit astfel nct depunerea expertizei la
instan s aib loc cu cel puin 5 zile nainte de termenul fixat pentru
judecat. La efectuarea expertizei contabile judiciare pot participa i
experi desemnai de pri, dac prin lege nu se dispune altfel. Experii
se pot recuza pentru aceleai motive ca i judectorii[12]. Recuzarea
trebuie s fie cerut n termen de 5 zile de la numirea expertului, dac
motivul ei exist la aceast dat; n celelalte cazuri termenul va curge de
la data cnd s-a ivit motivul de recuzare. Recuzrile se judec n edin
public, cu citarea prilor i a expertului. Experilor contabili le sunt
opozabile toate dispoziiile privitoare la citare, aducerea cu mandat i
sancionarea martorilor care lipsesc sunt deopotriv aplicabile experilor.
Mrturia se va scrie de grefier, dup dictarea preedintelui sau a
judectorului delegat, i va fi semnat pe fiecare pagin i la sfritul ei
de judector, grefier i martor, dup ce acesta a luat cunotin de
cuprins. Dac martorul nu voiete sau nu poate s semneze, se face
vorbire despre aceasta. Orice adugiri, tersturi sau schimbri n
cuprinsul mrturiei trebuie ncuviinate i semnate de judector, de
grefier i martor, sub pedeaps de a nu fi inute n seam. Locurile
nescrise din declaraie trebuie mplinite cu linii, astfel nct s nu se
poat aduga nimic. Dac din cercetare reiese bnuieli puternice de
mrturie mincinoas sau de mituire de martor, instana va ncheia
proces-verbal i va trimite pe martor n faa autoritilor penale[13].
Expertul martor poate cere s i se plteasc cheltuielile de drum i s fie
despgubit dup starea sau ndeletnicirea sa i potrivit cu deprtarea
domiciliului i timpul pierdut. ncheierea instanei este executorie. n
situaia n care expertul nu se nfieaz, instana poate dispune
nlocuirea lui. Atunci cnd experii contabili pot s-i dea de ndat
prerea, vor fi ascultai chiar n edin, iar prerea lor se va trece ntr-un
proces-verbal. Dac este nevoie ns de o expertizare la faa locului[14],
ea nu poate fi fcut dect dup citarea prilor prin carte potal
recomandat, cu dovada de primire, artnd zilele i orele cnd ncepe i
continu lucrarea. Dovada de primire va fi alturat lucrrii expertului.
Prile sunt obligate s dea expertului orice lmuriri n legtur cu
obiectul lucrrii. n situaia n care sunt numii mai muli experi cu
preri diferite, lucrarea trebuie s cuprind prerea motivat a fiecruia.
Experii sunt datori s se nfieze naintea instanei spre a da lmuriri
ori de cte ori li se va cere, caz n care au dreptul la despgubiri, ce se
vor stabili prin ncheiere executorie[15]. Dac instana nu este lmurit
prin expertiza fcut, poate dispune ntregirea expertizei sau o nou
expertiz. Expertiza contrarie trebuie cerut motivat la primul termen
dup depunerea lucrrii. Experii care cer sau primesc mai mult dect
plata statornicit se pedepsesc pentru luare de mit. La cererea
experilor, inndu-se seama de lucrare, instana poate dispune majorarea
onorariului prin ncheiere executorie dat cu citarea prilor. Dac
expertiza se face de o alt instan prin delegaie, numirea experilor i
statornicirea plii ce li se cuvine va putea fi lsa n sarcina acestei
instane.

Codul de procedur penal prevede c atunci cnd pentru


lmurirea unor fapte sau mprejurri ale cauzei, n vederea aflrii
adevrului, sunt necesare cunotinele unui expert, organul de urmrire
penal ori instana de judecat dispune, la cerere sau din oficiu,
efectuarea unei expertize[16]. Expertul este numit de organul de
urmrire penal sau de instana de judecat n materie penal. Fiecare
dintre pri are dreptul s cear ca un expert recomandat de ea s
participe la efectuarea expertizei. Dup efectuarea expertizei, expertul
ntocmete un raport scris. Cnd sunt mai muli experi se ntocmete
un singur raport de expertiz. Dac sunt deosebiri de preri, opiniile
separate sunt consemnate n cuprinsul raportului sau ntr-o anex.
Onorariile stabilite pentru expertizele contabile dispuse din oficiu n
cursul procesului penal, conform art. 116,124 i 125 din Codul de
procedur penal sau n legi speciale, prin care a fost prejudiciat avutul
public, vor fi avansate de la bugetul de stat prin bugetele Ministerului
Justiiei, Ministerului Public sau Ministerului Internelor i Reformei
Administrative , dup caz, urmnd ca sumele s fie recuperate de la
persoanele vinovate la pronunarea hotrrii judectoreti definitive.

Raportul de expertiz contabil judiciar se depune la organul de


urmrire penal sau la instana de judecat care a dispus efectuarea
expertizei. Raportul de expertiz cuprinde:

a) partea introductiv, n care se arat organul de urmrire penal sau


instana de judecat care a dispus efectuarea expertizei, data cnd s-a
dispus efectuarea acesteia, numele i prenumele expertului, data i locul
unde a fost efectuat, data ntocmirii raportului de expertiz, obiectul
acesteia i ntrebrile la care expertul urma s rspund, materialul pe
baza cruia expertiza a fost efectuat i dac prile care au participat la
aceasta au dat explicaii n cursul expertizei;

b) descrierea n amnunt a operaiilor de efectuare a expertizei,


obieciile sau explicaiile prilor, precum i analiza acestor obiecii ori
explicaii n lumina celor constatate de expert;

c) concluziile, care cuprind rspunsurile la ntrebrile puse i prerea


expertului asupra obiectului expertizei.

Cnd organul de urmrire penal sau instana de judecat constat,


la cerere sau din oficiu, c expertiza nu este complet, dispune
efectuarea unui supliment de expertiz fie de ctre acelai expert, fie de
ctre altul. De asemenea, cnd se socotete necesar, se cer expertului
lmuriri suplimentare n scris, ori se dispune chemarea lui spre a da
explicaii verbale asupra raportului de expertiz. n acest caz, ascultarea
expertului se face potrivit dispoziiilor privitoare la ascultarea martorilor.
Dac organul de urmrire penal sau instana de judecat are ndoieli cu
privire la exactitatea concluziilor raportului de expertiz, dispune
efectuarea unei noi expertize.

Ordonana nr. 2/2000 privind organizarea activitii de expertiz


tehnic judiciar i extrajudiciar prevede c salariaii numii experi
judiciari beneficiaz, la unitile la care sunt ncadrai, de timpul necesar
pentru efectuarea expertizelor tehnice judiciare ce le-au fost ncredinate.
n perioada n care nu presteaz munc n calitate de salariat, datorit
efecturii expertizei tehnice judiciare ncredinate, expertul judiciar nu
primete salariu; el i pstreaz ns n aceast perioad celelalte
drepturi conferite de calitatea de salariat. Ordonana reglementeaz de
asemenea Regulile procedurale privind expertiza tehnic judiciar,
opozabile i expertizei contabile judiciare, n concordan cu prevederile
Codului de procedur civil i Codului de procedur penal. n cazul n
care pentru efectuarea expertizei dispuse expertul trebuie s se deplaseze
n alt localitate dect cea n care domiciliaz, acesta are dreptul la
rambursarea cheltuielilor de transport, de cazare i la plata diurnei
potrivit dispoziiilor care reglementeaz aceste drepturi pentru salariaii
din instituiile publice. Suma stabilit drept onorariu provizoriu i
avansul pentru cheltuielile de deplasare, atunci cnd este cazul, se
depun, n termen de 5 zile de la numirea expertului, de partea la cererea
creia s-a ncuviinat efectuarea expertizei, n contul special al biroului
local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, deschis n acest
scop. Raportul de expertiz nsoit de nota de evaluare a onorariului,
mpreun cu decontul cheltuielilor de transport, cazare, diurn sau al
altor cheltuieli necesare pentru efectuarea expertizei, dac este cazul, se
depun la biroul local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, n
vederea trimiterii la organul care a dispus efectuarea expertizei.
Onorariul definitiv pentru expertiza tehnic judiciar se stabilete de
organul care a dispus efectuarea expertizei, n funcie de complexitatea
lucrrii, de volumul de lucru depus i de gradul profesional ori tiinific
al expertului sau al specialistului. Plata onorariului i decontarea altor
cheltuieli, atunci cnd este cazul, cuvenite expertului sau specialistului,
se fac numai prin biroul local pentru expertize judiciare tehnice i
contabile.

S4) Sediul reglementrilor profesionale se adreseaz deopotriv


expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare , regsindu-se n
Regulamentul de Organizare i Funcionare al CECCAR, n Norma
profesional nr. 35 privind expertizele contabile i n Codul Etic
Naional al Profesionitilor Contabili.

Regulamentul de Organizare i Funcionare a Corpului Experilor


Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia[17] reglementeaz
obligaia expertului contabil de a se manifesta liber fa de orice interes
care este incompatibil cu integritatea, obiectivitatea i, n general, cu
independena profesional, exercitarea profesiei de expert contabil
fcndu-se cu respectarea principiului independenei profesiei; expertul
contabil nu trebuie niciodat s se gseasc n situaia de conflict de
interese i n nici o alt situaie care ar putea aduce atingere integritii i
obiectivitii sale.
Norma profesional nr. 35 conine cadrul de referin al misiunilor
privind expertizele contabile, structurat pe urmtoarele subdiviziuni:

N1) Norme de comportament profesional specifice misiunilor


privind expertizele contabile: Independena expertului contabil;
Competena expertului contabil; Calitatea expertizelor contabile;
Secretul profesional i Confidenialitatea expertului contabil. Aceste
norme se suprapun demersului deontologic privind expertiza contabil.

N2) Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele


contabile: Dispunerea expertizelor judiciare i numirea experilor
contabili; Contractarea i programarea expertizelor contabile;
Documentarea lucrrilor privind expertizele contabile. Aceste norme se
suprapun demersului tehnic privind expertiza contabil.

N3) Norme de raport specifice expertizelor contabile: Redactarea


raportului de expertiz contabil; Semnarea i depunerea raportului de
expertiz contabil. Aceste norme se suprapun demersului profesional
privind expertiza contabil.

N4) Anexe: Model de Contract privind efectuarea expertizelor


contabile extrajudiciare; Model de Raport de expertiz contabil
judiciar; Model de Raport de expertiz contabil extrajudiciar.

Reglementarea profesional a activitii de expertiz contabil are


drept obiectiv crearea unui cadru care s asigure buna desfurare a
activitii experilor contabili ce desfoar astfel de misiuni.

2.5.2 Demersul tehnic i profesional

Normele de lucru i Normele de raport specifice expertizelor


contabile reglementeaz n fapt, succesiunea logic i practic a etapelor
ce se parcurg n ndeplinirea misiunii de expertiz contabil n general i
contabil judiciar n particular.

2.5.2.1 Etapele misiunii de expertiz contabil


Indiferent de natura cauzei supus cercetrii, lucrrile se
desfoar dup o metodologie comun, generat de o succesiune logic
de operaii ce vizeaz att soluionarea problemelor de fond ct i
ansamblul aspectelor procedurale ocazionate de ndeplinirea misiunii de
expertiz contabil.

Enumerm alturat succesiunea principalelor etape specifice


activitii de expertiz contabil judiciar.

Etape specifice misiunii privind expertiza contabil judiciar


Tabel nr.6

Etapa Caracteristici
Dispunerea - Este reglementat de Codul de procedur civil , Codul de procedur
expertizelor penal i normele profesionale emise de CECCAR; reglementrile
contabile judiciare procedurale au prioritate.
i numirea
experilor contabili - Se face numai de ctre organe de cercetare abilitate;

- Expertul contabil ( experii contabili) nominalizai trebuie s fie


membrii CECCAR nscrii n Tabloul Corpului i s ndeplineasc
condiiile de exercitare a profesiei pe anul n curs;

- Numirea nu poate fi refuzat dect printr-o motivare temeinic;

- Numirea este consemnat prin ncheiere de edin emis de Instana


Judectoreasc sau prin Ordonan emis de organul de cercetare
penal.
Acceptarea i - Disponibilitatea expertului contabil se raporteaz la respectarea
programarea principiilor etice fundamentale i a celor particulare expertizei
expertizelor contabile judiciare.
contabile
- Programul de lucru stabilete natura, calendarul i ntinderea
lucrrilor necesare pentru ndeplinirea misiunii de expertiz contabil.

- Nu exist criterii general valabile pentru ntocmirea programului de


lucru, expertul contabil dispunnd de experiena sa i de
profesionalismul su, ca principale instrumente de fundamentare.

- Programul de lucru este parte component a dosarului de lucru


privind expertiza contabil judiciar.

- Bugetul de timp , fundamenteaz n mare parte programul de lucru i


conine detalierea activitilor pe timpi de lucru n ceea ce privete:
studierea dosarului cauzei, contactarea prilor ( dac este cazul),
documentarea ( documentarea general, documentarea specific
fiecrui obiectiv, documentare la faa locului ), prelucrarea i
sistematizarea materialului documentar, privind expertiza, redactarea
raportului de expertiz contabil judiciar, alte operaiuni.

- Modificrile intervenite n programul lucrrilor ndreptesc


solicitarea majorrii onorariului.

- Prelungirea termenului de depunere a lucrrii de expertiz contabil


judiciar se face prin dispoziia consemnat prin ncheiere de edin
sau Ordonan, de ctre organul abilitat.
Delegarea i - Efectuarea lucrrilor de expertiz contabil judiciar nu poate fi
supravegherea delegat , numirea fiind efectuat n baza unui act procedural invocat
lucrrilor de ctre organul de cercetare sau organul judiciar.
Documentarea - Se limiteaz strict la materialul documentar necesar pentru a
lucrrilor privind rspunde la obiectivele dispuse de organul abilitat.
expertizele
contabile judiciare - Este imperativ ca materialul documentar s fie adecvat, bazat pe
documente contabile i evidenieri contabile i nu prezumii sau
declaraii ale prilor sau martorilor.

- Expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamental diferite fa


de un organ de control, este abilitat s ia legtura cu acesta pentru
elucidarea tuturor aspectelor.

- Explicaiile date de ctre pri (atunci cnd se nscriu n cadrul


procedurii) nu au calitatea de document probant.

- Materialul documentar ce st la baza constatrilor i concluziilor din


Raportul de expertiz contabil judiciar const n: dosarul cauzei;
documentele justificative i registrele contabile aflate n pstrarea
prilor implicate n actul justiiar sau n arhivele terelor persoane
fizice sau juridice care au legtur cu obiectivele expertizei contabile
judiciare; procesele verbale ntocmite de organele de control abilitate ,
aflate n posesia acestora ct i n posesia persoanelor fizice sau
juridice controlate care au vreo legtur cu obiectivele expertizate.

Dosarul de lucru al misiunii are rolul de a asigura nelegerea i


controlul lucrrilor.
- Dosarul de lucru al expertului contabil judiciar cuprinde: ncheierea
de edin sau Ordonana dispus de Organele n drept; Programarea
lucrrilor; Corespondena purtat cu factorii implicai ( pri, organe
abilitate, teri, etc.); Eventuale note, calcule, etc. ale expertului
contabil; Raportul de expertiz contabil cu viza auditorului de
calitate i cu dovada depunerii la organele n drept).
Raportarea - Constatrile i concluziile expertizei contabile judiciare se
consemneaz n Raportul de expertiz contabil judiciar, avnd cel
puin 3 capitole: Capitolul I Introducere, Capitolul II Desfurarea
expertizei contabile , Cap. III Concluzii.

- n cazul numirii mai multor experi avnd opinii diferite se


ntocmete un singur raport care consemneaz opinia documentat i
argumentat a fiecrui expert, fie n coninutul unei anexe ce nsoete
raportul.

- Raportul de expertiz contabil judiciar se supune auditului de


calitate naintea depunerii acestuia la organele beneficiare.

- Tipuri de rapoarte:

Raport de expertiz contabil obinuit, necalificat are structura i


coninutul standard.

Raport de expertiz contabil cu observaii cuprinde pe lng


elementele specifice raportului obinuit, necalificat, un capitol distinct
numit Consideraii personale ale expertului contabil. Acest capitol
face referire la prerea expertului contabil asupra obiectivelor - dac
acestea au fost suficiente sau nu - sau cu privire la alte aspecte asupra
crora dorete s rein atenia beneficiarului , fiind esenial ca autorul
s se conformeze normelor de etic i deontologie profesional, n
special a principiului confidenialitii.

Raport de imposibilitate a efecturii expertizei contabile are


structura i coninutul raportului de expertiz contabil obinuit,
necalificat, cu deosebirea c n cadrul capitolelor II i III va prezenta
justificat i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea
efecturii expertizei contabile comandate de beneficiarul acesteia.

Parcurgerea etapizat a ntregului proces se face n strns corelaie


cu demersul deontologic, respectarea principiilor fundamentale fiind o
condiie esenial n aprecierea calitii expertizei contabile.
2.5.3 Principiile generale aplicabile misiunii de expertiz
contabil

Fiind lucrri tiinifice, expertizele contabile judiciare trebuie s


respecte anumite principii general valabile:

a. Determinarea naturii i obiectivului lucrrii. Acest principiu se


afl n strns corelaie cu naturii cauzei i a obiectivelor stabilite de
organul de cercetare competent n soluionarea cauzei. Pentru a asigura
aplicarea corect a acestui principiu, CECCAR, a implementat
Procedura privind ntocmirea, actualizarea i comunicarea ctre
Ministerul Justiiei a Listelor Experilor Contabili pe
specializricrend o legtur direct ntre natura misiunii i principiul
competenei profesionale.

De altfel, principiul enunat creeaz interferene asupra modului n


care se transpun n activitatea aplicativ, principiile etice fundamentale
ale profesiei contabile, n ansamblul lor.

Obiectivul sau obiectivele expertizei contabile, de natur a


clarifica aspecte ce in de soluionarea unor litigii n cadrul crora se
confrunt cel puin dou pri, ndeamn la o analiz responsabil cu
privire respectarea principiului etic privind independena expertului
contabil.

Obligaia expertului contabil este ca naintea acceptrii misiunii de


expertiz contabil s procedeze la identificarea potenialelor ameninri
la adresa conformitii cu principiile etice fundamentale, evalund
ntinderea, importana i persistena acestora. n situaia n care
ameninrile nu sunt altfel dect n mod clar nesemnificative i nu se pot
identifica mijloace de protecie adecvate, este recomandat s se renune
la acceptarea mandatului.

b. Fixarea unui plan de lucru


Planul de lucru se asociaz procesului organizatoric ce se deruleaz n
cadrul cabinetului precum i personalitii profesionale a expertului
contabil. n elaborarea planului de lucru se are n vedere succesiunea
etapelor procedurale , metodele de lucru utilizate, materialul
documentar cu valoare probatorie, precum i distribuia timpului de
lucru alocat n confomitate cu natura i ntinderea lucrrilor. Planul de
lucru are caracter particular, specific fiecrei misiuni n parte, care
vizeaz cel puin dou aspecte eseniale:

o Destinatarii expertizelor contabile:

n cazul expertizelor judiciare: Organele de instrumentare


urmrire i cercetare a cauzelor care fac obiectul dosarelor penale:
Poliia i Parchetul; Instanele de Judecat a cauzelor penale i civile.

o Finalitatea (scopul) expertizelor contabile:

Caracteristica esenial a expertizelor contabile judiciare i


extrajudiciare este c acestea au un scop definit n momentul acceptrii
lor de ctre experi. Scopul definit se concretizeaz n obiectivele la care
trebuie s rspund expertul contabil. Rspunsurile expertului contabil
sunt punctuale i sunt valabile numai n contextul n care au fost
documentate i formulate. Prin urmare, nici rspunsul individual , nici
alte rspunsuri ale expertului contabil la obiective corelative nu
reprezint o opinie , ci doar lmurire, de unde i optica jurisprudenei,
potrivit creia expertul nu este nici judector, nici martor, ci un
consultant care l ajut pe judector n rezolvarea unor probleme de
specialitate. Expertizele contabile nu au ca finalitate publicitatea lor. Ele
sunt cel mult transparente n folosul celor care justific un interes
material i/sau moral n consultarea i utilizarea lor.

c. Alegerea metodelor de cercetare

Selectarea celor mai adecvate metode de cercetare produce un


impact semnificativ att asupra bugetului de timp alocat execuiei
efective a lucrrii, ct i asupra calitii respectivei lucrri.
Literatura de specialitate[18] identific urmtoarea grupare
privind metode de cercetare:

o Metode progresive care pornesc de la un fenomen economic izolat,


ncepnd cu identificarea celor mai simpli factori de origine i
continund cu studierea proceselor i tranzaciilor n complexitatea
lor, aa cum sunt evideniate n documentele justificative, primare sau
de eviden contabil.

o Metode regresive, care pornesc de la informaiile furnizate de


situaiile financiare de sintez, studiind fenomenele economice n
ordinea invers de aciune a factorilor reflectai n documentele
justificative.

Ateptrile utilizatorilor , raportate la ncrederea conferit de


principiile etice i de deontologie profesional, oblig la selectarea celor
mai adecvate metode de cercetare bazate numai pe documente
justificative, cu valoare probant, ntocmite n conformitate cu
prevederile legale, prin raportare la tiina contabilitii.

Exemplificm cteva dintre metodele contabile utilizate frecvent n


cadrul misiunilor de expertiz contabil:

o Reconstituirea rulajelor, soldurilor i valorilor raportate, pe


baza documentelor primare ce stau la baza nregistrrilor n
contabilitate;

o Efectuarea unor punctaje ncruciate, pe baza posturilor


contabile;

o Verificarea calculelor aritmetice;

o Verificarea modului de evaluare a elementelor patrimoniale;

o Verificarea modului de respectare a metodologiei contabile;

o Verificarea permanenei metodelor;


o Analiza modului de transpunere a informaiei financiar-
contabile n raportrile adresate publicului.

De cele mai multe ori, metodele contabile se mpletesc n aplicare,


cu metodele i tehnicile extracontabile astfel nct, s existe suficiente
instrumente care s conduc nspre cea mai pertinent opinie, exprimat
strict, n conformitate cu obiectivele dispuse de organele n drept.
Exemplificm, cteva dintre metodele i tehnicile cu caracter
extracontabil:

ntocmirea unor desfurtoare care s detalieze intrrile i ieirile


de bunuri. Acestea nsoesc Raportul de expertiz contabil sub forma
unor anexe i se elaboreaz n general, n cazul litigiilor privind lipsuri
n gestiune. Se mai pot utiliza i n cazul n care este necesar s se
constate ritmicitatea aprovizionrilor/livrrilor, sursele de aprovizionare
sau locurile de consum ale diferitelor produse/repere, determinrile
privind timpul de stocare al diferitelor produse/repere/sorto-
tipodimensiuni, calculului perisabilitilor, ncadrrii n normele de
consum specific pe diferite faze de fabricaie.

Reconstituirea evidenei cantitative privind unele sortimente de


bunuri din gestiunile global-valorice poate viza ntreaga perioad de
gestiune sau doar o parte a acesteia, n funcie de obiectivele dispuse de
organul abilitat. Metoda este util n cazul lipsurilor n gestiune,
sustragerilor, etc., cu condiia ca reconstituirea s se efectueze pe baz
de documente justificative legal ntocmite i reflectate n evidena
contabil ( liste de inventariere, note de recepie i constatare de
diferene, monetare, facturi fiscale, etc.).

Utilizarea acestei metode permite identificare reperelor pe care se


structureaz o potenial lips n gestiune, chiar i n cazul unor evidene
global-valorice privind gestiunea, cu condiia ca punctul de plecare al
cercetrilor s-l constituie n mod necondiionat, listele de inventariere
iniiale i finale.
Analiza comparativ sau n dinamic a depunerilor de numerar
provenind din vnzri se utilizeaz de asemenea, ca i n cazul
precedent, pentru identificarea unor aspecte ce se manifest n cadrul
gestiunilor global-valorice. Analiza comparativ a depunerilor fa de
sumele ncasate poate conduce la identificarea cauzelor ce privesc
poteniale lipsuri n gestiune. Analiza n dinamic a depunerilor permite
emiterea unor opinii legate de ritmicitatea vnzrilor i a modului de
ealonare a depunerilor ntr-o anumit perioad de timp. Metoda este
frecvent utilizat n combinaie cu alte metode i tehnici i poate servi nu
doar cauzelor ce privesc lipsuri n gestiune, ci i n litigiile de munc.
Exemplificm: frecvena ncasrilor pe parcursul unei zile sau a unei
perioade, poate constitui mijloc de prob doveditor al prezenei la locul
de munc a unui salariat angajat pe funcie gestionar; accelerarea
ncasrilor n preajma operaiunilor de inventariere poate constitui o
dovad a faptului c sumele de bani ncasate nu sunt depuse cu
regularitate; diminuarea simitoare a ncasrilor n preajma unor
evenimente familiale constituie un indiciu al nerespectrii disciplinei
financiare privind depunerile de numerar i eventuale lipsuri n gestiune;
semnturile din monetar i condica de prezen pot constitui mijloace de
prob corelate cu constatrile acestei metode, n dovedirea persoanelor
responsabile cu mnuirea numerarului, ntr-o anumit perioad de timp,
etc.

Identificarea unor bunuri eliberate din gestiune fr a fi


nregistrate pe baz de documente legale. Metoda actual are
aplicabilitate doar n condiiile n care se pot depista bunurile eliberate
din gestiune fr a fi nregistrate. Obiectul acestor cercetri l constituie
manoperele frauduloase, cum ar fi: procurarea de bunuri din surse
neoficiale sau neautorizate; neefectuarea nregistrrii unor bunuri intrate
cu intenia de a se crea plusuri gestionare pe seama unor tere persoane
fizice sau juridice; tranzitarea unor bunuri interzise de lege, etc.

Metoda analizei intra-gestionare i inter-gestionare.


Necesitatea acestei metode deriv din aceea c, n anumite
circumstane, apare posibilitatea ca n cadrul aceleiai gestiuni, s se
nregistreze lipsuri n gestiune la un anumit sortiment de produs i
plusuri n gestiune la un alt sortiment, confundabil sau care suplinete
caracteristicile tehnico-funcionale ale celuilalt. Aceeai situaie se
poate manifesta i ntre dou sau mai multe gestiuni. n cazul n care
situaia caracterizeaz starea dintr-o anumit organizaie, se poate
constata c , pe ansamblu, efectul confuziilor sau al reflectrii
necorespunztoare a procesului economic n documentele justificative i
de eviden contabil nu produce efecte economice. n cazul n care
tranzaciile privesc organizaii diferite, avnd patrimoniu distinct,
problemele sunt mai complexe i numai printr-un act juridic se pot
reglementa eventualele corecii.

Metoda stocului maxim posibil este aplicabil doar n cazul


gestiunilor a cror eviden este reflectat global-valoric, adic n cazul
entitilor care practic sistemul de vnzare cu amnuntul att n regim
individual, ct i colectiv. n principiu, metoda const n reconstituirea
micrilor sortimentului de produs asupra cruia se dorete cercetarea,
pornind de la stocul iniial, rezultat din Listele de inventariere,
continund cu intrrile reflectate de facturi fiscale, avize de nsoire a
mrfii, documente de transfer, etc. consemnate n note de recepie i
constatare de diferene i continund cu documentele de ieire din
gestiune ntocmite doar pentru consumurile colective (facturi, avize de
nsoire, etc.).

Stocul maxim disponibil se determin potrivit formulei


binecunoscute:

Smd = Si+I-Ec, n care:

Smd = Stoc maxim disponibil

Si = Stoc iniial

I = Intrri
Ec = Ieiri ctre consumuri colective

n cazul n care stocul maxim disponibil este egal cu stocul rezultat


n urma inventarierii produsului cercetat (Stocul faptic - Sf) sunt indicii
c eventualele lipsuri n gestiune ar putea avea alte cauze (Smd=Sf).

n cazul n care stocul maxim disponibil este mai mic dect stocul
rezultat n urma inventarierii produsului cercetat, primele indicii ar fi c
diferena semnific i vnzri cu amnuntul n regim individual.

n cazul n care stocul maxim disponibil este mai mare dect


stocul rezultat n urma inventarierii produsului cercetat, este necesar s
se continue investigaiile pentru a se identifica natura cauzelor care au
condus la aceast stare de fapt. ntre acestea, se pot enumera
neexhaustiv: introducerea de mrfuri n gestiune fr documente legale;
crearea de plusuri n gestiune prin mijloace frauduloase; ntocmirea unor
documente fictive de vnzare ctre consumatorii n regim colectiv;
livrarea efectiv a altor bunuri dect cele nscrise n documente;
utilizarea frauduloas a aparatelor de msur i control ( de exemplu,
vnzare cu lips la cntar, metru sau gramaj ); substituirea unor mrfuri
sau nelciunea cu privire la calitate (de exemplu, vnzarea unor
mrfuri de calitate inferioare drept mrfuri de calitate superioar);
diluarea unor produse , vnzarea lor n amestec sau denaturarea
proporiilor de amestec ( buturi, produse petroliere, cafea ).

Pentru ca metoda s se constituie ntr-o tehnic solid pe care s se


poat baza raionamentele profesionale ale expertului contabil, este
necesar ca pe msura aplicrii ei s se aib n vedere ansamblul
factorilor cu aciune direct asupra rezultatelor cercetrii, ntre care
menionm: confuziile care se pot produce ntre sortimentele aceleiai
gestiuni; frecvena micrilor produsului cercetat; regularitatea
ntocmirii documentelor de ieire a bunurilor din gestiune; relaiile dintre
gestiunile de acelai tip din cadrul entitii organizatorice, etc.

Importana raionamentelor profesionale i valoarea judecilor


emise este att de important, nct, poate s conduc la convertirea unor
cauze din penale n civile i invers, producnd mutaii implicite i n
natura rspunderii persoanelor cercetate.

Separarea intrrilor sau ieirilor de bunuri pe schimburi sau pe


ture, n gestiunile colective.

Aceast metod are ca principal obiectiv identificarea


responsabilitilor i a rspunderii pe tipuri de activiti, timpi de lucru,
prezen la locul de munc, etc. Se utilizeaz preponderent n situaiile
cnd o gestiune este condus de ctre mai muli salariai, avnd calitatea
de co-gestionari.

Cercetarea unor fapte sau fenomene economice n corelaie cu


documentele financiar-contabile ce reflect alte categorii de fapte i
fenomene.

n mod frecvent, fiecrei categorii de tranzacie, fenomen sau


proces economic, i corespunde un anumit sistem de documente, crora
li se asociaz un anumit circuit informaional. Pentru a consolida
convingerile exprimate n opinia emis, este uneori necesar, s se
apeleze i la surse adiacente de informare, pe care s se axeze
raionamentele profesionale urmate. Exemplificm: n cazul litigiilor de
munc ce privesc drepturi salariale, principalele documente examinate
sunt pontajele, condicile de prezen, foile colective de prezen, statele
de plat, etc. Pentru extinderea cercetrilor se pot ns examina i
documente ce reflect producia realizat de ctre un salariat (note de
predare produse, de exemplu) sau alte documente relevante (facturile
ntocmite de ctre un salariat, bonurile de consum ntocmite, bonurile de
vnzare emise, etc.)

Utilizarea metodelor i tehnicilor extracontabile.

Metodele i tehnicile extracontabile aduc un aport contributiv


important la clarificarea unor aspecte relevante i care nu apeleaz
imperativ numai la documentele cu caracter financiar-contabil. Atunci
cnd organul de cercetare consider c expertiza contabil judiciar se
poate sprijini i pe alte documente probante, el este abilitat s cear
expertului contabil s cerceteze documente i fenomene extracontabile.
Exemplificm , reconstituirea micrilor dintr-o gestiune de mrfuri, pe
baza unor nsemnri puse la dispoziia organului de cercetare, de ctre
una dintre pri. Emiterea unor judeci n aceast situaie trebuie s fie
nsoit de explicaii foarte clare, exprimate cu extrem de mare pruden,
n spiritul obiectivelor stabilite de ctre organul abilitat.

c. Studiul preliminar al organismului ntreprinderii

Dei rspunsul solicitat prin obiectivele dispuse de ctre organul


de cercetare competent are caracter concret, focalizat strict pe
documentele probante aferente respectivelor investigaii, alegerea
celor mai pertinente metode de cercetare i parcurgerea celor mai
adecvate raionamente profesionale, presupun cunotine minime,
sumare, legate de organismul intern al entitii implicate. n funcia
de natura cauzei i de obiectivele concrete, expertul contabil judiciar,
cu acordul organului de cercetare i n limita obiectivelor dispuse,
poate aprofunda studiile sale cu privire la unele informaii generale
cum ar fi: forma juridic de organizare, managementul firmei,
obiectul de activitate, administratorii, limitele decizionale, diagrama
organizaional, controlul intern, partenerii de afaceri, etc. Pentru o
ntreprindere din sfera serviciilor de exemplu, abordarea unor
obiective ce in de studierea funciei de producie, presupune
deinerea unor cunotine n ceea ce privete: sectorul de activitate,
prestarea propriu-zis a serviciilor; execuia produselor; conducerea
activitii de prestaie; activitile auxiliare ce contribuie la realizarea
prestaiei propriu-zise; depozitarea produselor; controlul tehnic de
calitate; ntreinerea si repararea utilajelor. Continund exemplul,
aceeai ntreprindere de servicii apare in cadrul pieei, pe de o parte,
n calitate de cumprtor al unor bunuri materiale i servicii necesare
realizrii prestaiilor sale, iar pe de alt parte, n calitate de vnztor
al serviciilor cuprinse n propriul obiect de activitate. Intr-o astfel de
postur, ntreprinderea de servicii ntreine cu piaa relaii specifice
de vnzare-cumprare. Investigarea acestor relaii presupune
cercetarea informaiilor ce sunt grupate in cadrul funciei comerciale.
Resursele bneti ale aceleiai ntreprinderi din sfera serviciilor, sunt
gestionate prin desfurarea unor activiti extrem de complexe, prin
intermediul crora sunt efectuate operaiuni care exprim relaiile ce
iau natere ntre ntreprinderea de servicii, furnizorii de materii
prime, prestatorii unor servicii necesare acesteia, beneficiarii
serviciilor, bncile i organismele financiare ale statului. Totalitatea
acestor operaiuni sunt reunite n grupul activitilor financiare ce fac
obiectul funciei financiar-contabile a ntreprinderii. Asigurarea
resurselor umane necesare ntreprinderii de servicii reprezint o
activitate complex, a crei bun desfurare condiioneaz reuita
ntreprinderii. Totalitatea activitilor legate de asigurarea resurselor
umane ale ntreprinderii de servicii sunt grupate n cadrul funciei de
personal. ntre activitile care definesc aceasta funcie se nscriu:
identificarea, dimensionarea i descrierea surselor de asigurare a
personalului; recrutarea personalului; perfecionarea, promovarea i
aprecierea activitii desfurate de acesta, evidenierea modificrilor
survenite n evoluia personalului etc. ntreprinderea de servicii apare
ca produs i agent al mediului economic i social. Succesul sau
insuccesul ntreprinderii n cadrul pieei este dat de msura n care
ntreprinderea reuete s se integreze mediului. Conectarea
ntreprinderii la mediu reprezint mijlocul prin intermediul cruia
acesta reuete sa obin profitul scontat i totodat satisfacerea
nevoilor consumatorilor. ntreprinderea desfoar, ntr-o organizare
specific, activiti de cunoatere a mediului i de adaptare a
activitii sale la dinamica acestuia. Totalitatea acestor activiti sunt
reunite n cadrul funciei de marketing a ntreprinderii. Activitile
grupate n aceast funcie i care se doresc a fi cercetate n raport cu
unele obiective formulate de organele de cercetare abilitate, pot fi
clasificate astfel: investigarea mediului economic-social al
ntreprinderii; formularea obiectivelor de pia i modalitatea de
alegere a strategiilor pentru atingerea acestor obiective; elaborarea
programelor de marketing; desfurarea unor activiti operative de
marketing precum: orientarea politicii de produs, de pre i de
distribuie, efectuarea aciunilor promoionale etc.
Pe baza informaiilor cu caracter general obinute,
diagnosticul se poate aprofunda prin utilizarea unor metode cum ar fi
comparaia, diviziunea rezultatelor, calcul de indicatori, etc.

d. Studiul funciei financiar contabile

Comparativ cu celelalte funcii ale entiti studiate, asupra crora,


atunci cnd obiectivele nu o solicit n mod expres, este necesar doar o
informare cu caracter generalizat, cercetarea funciei contabile este
esenial n parcurgerea raionamentelor i emiterea opiniilor
profesionale. Principalele argumentele care justific necesitatea
aprofundrii studiului funciei financiar-contabile constau n:

e1) Obiectul contabilitii

Literatura de specialitate identific unele concepii potrivit crora,


obiectul contabilitii este reprezentat de ansamblul micrilor de valori,
exprimabile n bani, dintr-un perimetru de mic sau mare ntindere (regie
autonom, societate comercial, instituie public, societate bancar etc.)
precum i de raporturile economico-juridice n care organizaia
patrimonial este parte i care genereaz decontri i fluxuri bneti;
calculele contabilitii reflect concomitent micarea i transformarea
mijloacelor i a resurselor n ordinea lor de formare i dup destinaia lor
n procesul de producie i reproducie. Prin urmare, orice fenomen ,
proces sau tranzacie supus investigaiilor se afl reflectate n
contabilitate.

e2) Funciunile contabilitii

Obiectivul contabilitii este reprezentat de nregistrrile aferente


modificrilor patrimoniale survenite i a mrimii patrimoniului unei
entiti, la un anumit moment. Pentru a-i ndeplini obiectivul,
contabilitatea rspunde urmtoarelor funcii izvorte din sarcinile sale:

1.Funciunea de nregistrare i prelucrare a datelor const n


consemnarea, potrivit unor principii i reguli proprii, a proceselor,
fenomenelor i tranzaciilor economice ce apar n cadrul unitilor
patrimoniale i care se pot exprima valoric.

2.Funciunea de informare const n furnizarea de informaii


privind structura i dinamica patrimoniului, a situaiei financiare i
rezultatelor obinute n scopul fundamentrii deciziilor. Contabilitatea
are o funcie de informare intern (pentru conducerea unitii) i o
funcie de informare extern (a terilor).

Contabilitatea permite cunoasterea eficientei economice prin


reflectarea activitilor desfurate.

Cele dou funcii enunate se ntlnesc n literatura de specialitate


abordate cumulnd caracteristicile funciei de cunoatere i informare,
cunoscut i ca funcie de baz a contabilitii; aceasta const n
identificarea, culegerea i
prelucrarea datelor i informaiilor referitoare la fenomenele, procesele
i activitatile economice ce au loc n
cadrul ntreprinderii ca sistem.

3.Funciunea de analiz i control gestionar const n verificarea cu


ajutorul informaiilor contabile a modului de pstrare i utilizare a
valorilor materiale i bneti, de gospodrire a resurselor, controlul
respectrii disciplinei financiare etc. Scopul acesteia este de a scoate n
eviden punctele critice, aprute n
activitatea de producie, comercializare i financiar desfaurat de
ntreprindere.

4.Funciunea juridic const n aceea c, datele furnizate de


contabilitate i documentele de eviden contabil servesc ca mijloc de
prob n justiie, pentru a dovedi realitatea unor operaii privind modul
de gospodrire a resurselor, controlul respectrii disciplinei financiare,
etc.

5.Funciunea previzional const n aceea c, informaiile


contabile aferente unei perioade deja ncheiate pot fi folosite pentru
determinarea tendinelor de evoluie a fenomenelor i proceselor
economice viitoare economice i pentru a stabili rspunderea
patrimonial pentru pagubele produse.

Cunoaterea funciunilor contabilitii permite expertului contabil


localizarea pe cele mai adecvate metode de cercetare i evaluare a
situaiilor supuse investigaiilor specifice misiunii de expertiz.
e3) Forme de organizare a contabilitii

Contabilitatea ntreprinderii (firmei) se organizeaz la nivelul


ntreprinderilor care produc bunuri, execut lucrri, presteaz servicii,
precum i la nivelul instituiilor publice , societilor de asigurare,
bncilor, etc.

Contabilitatea firmei este organizat n dublu circuit, i anume:

Contabilitatea financiar presupune urmrirea, controlul i


prezentarea fidel a patrimoniului, n ansamblu i pe structur, a situaiei
financiare i rezultatului exerciiului prin intermediul documentelor de
sintez, n scopul furnizrii informaiilor necesare elaborrii deciziilor
economice. Are un caracter unitar pentru toi agenii economici i se
organizeaz pe baza unor norme elaborate de autoriti.

Contabilitatea intern de gestiune (numit i managerial) are ca


scop urmrirea analitic a gestiunii interne a unitii, calcularea
costurilor de producie stabilirea rentabilitii pe produse, lucrri,
servicii, ntocmirea bugetelor pe feluri de activiti, furnizarea de
informaii necesare n procesul decizional.

Contabilitatea instituiilor publice este organizat la nivelul


instituiilor i administraiei publice, unitilor publice autonome
persoane juridice din nvmnt, sntate, aprare, cultur i art etc. i
urmrete execuia de cas a bugetului statului, bugetelor locale,
bugetului asigurrilor sociale de stat, gestiunea datoriilor publice i alte
operaii financiare specifice sectorului neproductiv.
Contabilitatea naional este organizat la nivelul economiei
naionale i prezint sintetic activitatea economic a unei naiuni
urmrind evoluia indicatorilor macroeconomici, modificrile n
structura de ramur i teritorial a economiei, mrimea i structura
avuiei naionale, relaiile financiare i fluxurile monetare. Contabilitatea
naional se obine pe alte ci dect prelucrarea documentelor
justificative, apelndu-se la statistic, serii matematice centralizri de
situaii financiare ale entitilor juridice i multe alte proceduri, toate
ns respectnd regulile contabile.

Cunoaterea formei de organizare a contabiliti constituie surs


principal de orientare a expertului contabil n abordarea tehnicilor
specifice privind cercetarea fenomenelor n funcie de specificul entitii
expertizate.

e4) Documente i registre contabile

Potrivit prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea contabilitii nr.


82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare, precum i a
celorlalte prevederi legale privind ntocmirea i utilizarea formularelor
comune i a celor cu regim special necesare n activitatea financiar i
contabil, orice operaiune economic efectuat se consemneaz ntr-un
document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, devenind astfel
document justificativ. Aceste documente, care stau la baza nregistrrilor
n contabilitate angajeaz deopotriv rspunderea persoanelor care le-au
ntocmit, vizat i aprobat precum i a celor care le-au nregistrat n
contabilitate, dup caz. Deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale,
titluri de valoare, numerar i alte drepturi i obligaii, precum i
efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n
contabilitate, sunt interzise. Este incontestabil faptul c singura soluie
pentru ca o operaie economico - financiar patrimonial, care apare zi
de zi n activitatea economic, s poat fi introdus n procesul de
prelucrare contabil, o constituie atestarea sa prealabil pe baza unui
document justificativ ntocmit i pus n circulaie dup reguli i
"canoane" foarte severe. Atestarea documentar a operaiilor economice
este o cerin minim necesar n orice "micare" patrimonial.

n ansamblul lui, sistemul documentelor contabile este foarte


complex, cu numeroase particulariti de coninut i restricii de
completare i circulaie: unele se ntocmesc n unitate, altele vin sau
pleac spre exterior, unele nscrisuri au caracter de dispoziie, altele de
execuie i justificare etc. n funcie de "tratarea" i complexitatea lor,
reinnd totui existena n practica curent a trei mari categorii i
anume: Documente justificative prin intermediul crora se atest
efectuarea ca atare a operaiilor economice i care formeaz de fapt masa
covritoare a acestora; Documente de eviden i prelucrare contabil;
Documente de sintez i raportare contabil i financiar-fiscal.

Deinerea cunotinelor referitoare la sistemul de documente


constituie cerin imperativ n activitatea de expertiz contabil,
deoarece documentele constituie pentru expertul contabil, principala
surs de informare cu valoare juridic.

e5) Organizarea contabilitii

Orice entitate persoan juridic, nu poate funciona dect mpreun


cu propria contabilitate, ca o cerin obiectiv a gestiunii financiare,
ordinea i disciplina fiind cerine ale legii, dar i ale propriului statut. Cu
att mai ferm este constatarea n cazul acelor instituii care gestioneaz
banul public, care se leag direct de la bugetul de naional aprobat la
rndul lui, de Parlamentul rii. Tocmai de aceea, Legea contabilitii nr.
82/1991 republicat[19] , prevede c societile comerciale,
societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale
de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane
juridice au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie,
respectiv contabilitatea financiar, potrivit prezentei legi, i
contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii. Instituiile
publice, asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop
patrimonial, precum i persoanele fizice care desfoar activiti
productoare de venituri au, de asemenea, obligaia s organizeze i s
conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar i,
dup caz, contabilitatea de gestiune. Subunitile fr personalitate
juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor prevzute la
aliniatele precedente, cu sediul sau domiciliul n Romnia, precum i
subunitile fr personalitate juridic din Romnia care aparin unor
persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate au obligaia s
organizeze i s conduc contabilitatea proprie, potrivit legii.

n interiorul persoanei juridice, n ansamblul mecanismului su


funcional, organizarea i asigurarea funcionrii activitii de
contabilitate este o chestiune de management, cu multe implicaii, care
angajeaz fonduri, oameni, tehnic de calcul i necesit o specializare
destul de riguroas. Tocmai de aceea Legea contabilitii nr. 82/1991
republicat menioneaz c persoanele juridice organizeaz i conduc
contabilitatea, de regul, n compartimente distincte, conduse de ctre
directorul economic, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s
ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s aib studii
economice superioare. Contabilitatea poate fi organizat i condus pe
baz de contracte de prestri de servicii n domeniul contabilitii,
ncheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii,
membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din
Romnia. Instituiile publice la care contabilitatea nu este organizat n
compartimente distincte sau care nu au personal ncadrat cu contract
individual de munc, potrivit legii, pot ncheia contracte de prestri de
servicii, pentru conducerea contabilitii i ntocmirea situaiilor
financiare trimestriale i anuale, cu societi comerciale de expertiz
contabil sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. ncheierea
contractelor se face cu respectarea reglementrilor privind achiziiile
publice de bunuri i servicii. Plata serviciilor respective se face din
fonduri publice cu aceast destinaie.

n sensul prevederilor Legii finanelor publice nr. 500/2002,


compartimentul financiar - contabil reprezint o structur organizatoric
n cadrul instituiei publice, n care este organizat execuia bugetar
(serviciu, birou, compartiment). eful compartimentului financiar-
contabil este persoana care ocup funcia de conducere a
compartimentului financiar-contabil i care rspunde de activitatea de
ncasare a veniturilor i de plat a cheltuielilor sau, dup caz, una dintre
persoanele care ndeplinete aceste atribuii n cadrul unei instituii
publice care nu are n structura sa un compartiment financiar-contabil
sau persoana care ndeplinete aceste atribuii pe baz de contract, n
condiiile legii.

Numirea directorului economic, a contabilului ef sau a altei


persoane mputernicit s ndeplineasc aceast funcie, din cadrul
ministerelor, celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice
centrale i alte autoriti publice ai cror conductori au calitatea de
ordonatori principali de credite, se face cu avizul Ministerului Finanelor
Publice. Directorii economici, contabilii efi i alte persoane
mputernicite s ndeplineasc aceast funcie din cadrul instituiilor
subordonate ministerelor i celorlalte organe de specialitate ale
administraiei publice centrale se numesc cu avizul conductorului
compartimentului financiar-contabil din cadrul ministerului sau
organului central respectiv, pe baza propunerii ordonatorului de credite
ale instituiei respective. Conductorii compartimentelor financiar-
contabile din cadrul consiliilor locale, municipale, ale sectoarelor
municipiului Bucureti, oreneti i comunale, se numesc cu avizul
direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului
Bucureti. Conductorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul
instituiilor publice finanate din bugetele consiliilor locale municipale,
ale sectoarelor municipiului Bucureti, oreneti i comunale se numesc
cu avizul conductorului financiar-contabil al consiliului local respectiv.
Contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contracte de
prestri de servicii i de alte persoane juridice autorizate sau de persoane
fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil autorizat,
care rspund potrivit legii. Instituiile publice la care contabilitatea nu
este organizat n compartimente distincte sau care nu au personal
ncadrat cu contract individual de munc, potrivit legii, pot ncheia
contracte de prestri de servicii, pentru conducerea contabilitii i
ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale, cu societi
comerciale de expertiz contabil sau cu persoane fizice autorizate,
conform legii. ncheierea contractelor se face cu respectarea
reglementrilor privind achiziiile publice de bunuri i servicii. Plata
serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceast destinaie. n
acest scop, persoanele care rspund de organizarea i conducerea
contabilitii trebuie s asigure, potrivit legii, condiiile necesare pentru
ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile economice,
organizarea i conducerea corect i la zi a contabilitii, organizarea i
efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, precum i
valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de ntocmire a
situaiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele n drept,
pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiilor financiare,
organizarea contabilitii de gestiune adaptate la specificul persoanei
juridice.

Cunoaterea modului de organizare a contabilitii este important


datorit multiplelor particulariti pe care le cunosc formele de
organizare, precum i pentru identificarea responsabilitilor pe care le
reflect documentele justificative i financiar - contabile.

e6) Moneda i cursul de nregistrare

Contabilitatea se ine n limba romn i n moneda naional.


Contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda
naional, ct i n valut, potrivit reglementrilor elaborate n acest sens.
Reflectarea n contabilitatea instituiilor publice a operaiunilor privind
primirea i utilizarea contribuiei financiare nerambursabile a
Comunitii Europene se face n lei i i n EURO. Conversia dintre
EURO i moneda naional se efectueaz la cursul de schimb lunar al
EURO, calculat pe baza cursului de schimb valabil n penultima zi
lucrtoare a lunii precedente lunii pentru care se stabilete cursul valutar.
Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n
contabilitate la cursul zilei precedente, comunicat de BNR. La data
ntocmirii situaiilor financiare, elementele monetare exprimate n valut
(disponibiliti i alte elemente asimilate, creane i datorii n valut) se
reevalueaz la cursul comunicat de Banca Naional a Romniei valabil
pentru ultima zi a perioadei de raportare.

Cunoaterea monedei de nregistrare a evenimentelor supuse


investigaiilor este util n evaluarea unor pagube, stabilirea valorii unor
tranzacii, sume datorate sau de recuperat, etc.

e7) Principii contabile

Potrivit prevederilor Regulamentului Financiar al Uniunii


Europene nr. 1605/2002 (art.203, 204) contabilitatea oricrei entiti cu
personalitate juridic funcioneaz dup anumite principii i reguli
(politici) contabile care i au originea n "convenia evalurii", conform
creia exprimarea monetar corect este "regula de fier" a contabilitii.
Principiile contabile conin un ansamblu de reguli de conduit
economic extinznd noiunea de evaluare, de la bunuri i relaii
financiare la evaluarea potenialului, evaluarea performanelor, evaluarea
perspectivelor etc. Numai n aceast accepiune lrgit prevederea din
IAS 1 cum c "evaluarea posturilor cuprinse n Situaiile financiare
trimestriale i anuale se efectueaz n conformitate cu anumite principii
infailibile" d valoare i sens contabilitii ca sistem i model economic
de conducere financiar a fiecrei persoane juridice. n consecin,
evaluarea posturilor cuprinse n situaiile financiare i care provin din
conturile contabile curente, dar i dimensionarea elementelor pe care
fiecare dintre acestea le urmresc zi de zi i le sintetizeaz periodic,
trebuie s fie efectuate n acord cu principiile statuate ale contabilitii,
care sunt de fapt "porunci economice" (tot n numr de 10).

1. Principiul continuitii activitii. Acesta presupune c persoana


juridic i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil,
fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea
semnificativ a acesteia. Dac administratorii entitii au luat cunotin
de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot
duce la incapacitatea instituiei (ntreprinderii) de a-i continua
activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n
cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului
continuitii, aceast informaie trebuie prezentat mpreun cu
explicaiile privind modul de ntocmire a raportrii financiare respective
i motivele ce au stat la baza deciziei conform creia persoana juridic
nu i mai poate continua activitatea. Continuitatea sau ncetarea
activitii trebuiesc nelese n sens financiar, pentru c orice instituie
moart poate fi inut n via prin diverse surse de finanare externe,
dei acest lucru nu este recomandabil.

2. Principiul permanenei metodelor, conform cruia este


obligatorie continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind
evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor
patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a
informaiilor contabile. Modificrile politicii contabile sunt permise doar
dac sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat
informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile
ntreprinderii. Este foarte important menionarea n notele explicative a
oricror modificri ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat
aprecia: dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat;
efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina
real a rezultatelor societii.

3. Principiul prudenei. Valoarea oricrui element trebuie s fie


determinat pe baza principiului prudenei. n mod special aceasta
presupune a se avea n vedere urmtoarele aspecte: a) se vor lua n
considerare numai profiturile (veniturile, finanrile) recunoscute pn la
data ncheierii exerciiului financiar; b) se va ine seama de toate
obligaiile previzibile i de pierderile poteniale care au luat natere n
cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu
anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data
ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului; c) se va ine seama de
toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul
exerciiului financiar este profit sau pierdere. Se nelege deci c potrivit
acestui principiu nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a
veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor,
innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de
desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior.

4. Principiul independenei exerciiului. Se vor lua n considerare


toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar
pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii
sumelor sau a efecturii plilor (contabilitatea de angajament).
Independena se asigur prin respectarea tehnicilor delimitrii n
timp a evenimentelor, angajamentelor, veniturilor, cheltuielilor,
obligaiilor i, implicit, scadenelor.

5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv.


n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan
se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de
activ sau de pasiv, indiferent de coninutul su economic, de evoluia
previzibil a pieei, de consecinele pe care le are aceast evaluare.
Odat stabilit corect valoarea, mai departe, prelucrarea i sistematizarea
informaiilor o face contabilitatea dup toate regulile sale specifice.

6. Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere al unui


exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului
precedent, cu excepia coreciilor impuse de aplicarea lAS 8. Este
necesar s se acorde o atenie deosebit acestui principiu ntruct
oamenii cu experien au tendina de a regla sau reporta erorile dintr-
un bilan n altul (bilan de nchidere, bilan de deschidere) n loc s
respecte procedurile contabile care cer identificarea erorii pentru a afla i
efectele sale colaterale.

7. Principiul necompensrii. Valorile elementelor ce reprezint


active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive,
respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia compensrilor ntre
active i pasive admise de Standardele Internaionale de Contabilitate
(este vorba de aa numitele conturi rectificative, care aduc activele i,
respectiv pasivele, la valoarea contabil net).
8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului.
Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte
realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor
juridic.

9. Principiul pragului de semnificaie. Orice element care are o


valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor
financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur
sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor
separat.

10.Principiul contabilitii pe baza "Accrual", conform cruia


tranzaciile i evenimentele sunt nregistrate n conturi atunci cnd apar
i nu cnd sumele sunt pltite sau ncasate. Ele trebuie nregistrate n
anul financiar la care se refer, principiul accrual fiind o extindere a
regulii contabilitii de angajament.

Aderarea Romniei la Uniunea European necesit adaptarea


sistemului finanelor publice la normele europene, obligaie asumat n
cadrul Documentului de poziie la capitolul 11-Uniunea Economic i
Monetar. Aceasta presupune raportarea datelor statistice n domeniul
finanelor publice cu respectarea Sistemului European de Conturi i a
regulamentelor emise n aplicarea acestor norme, ntre care:
nregistrarea operaiilor pe baza principiului acrrual, respectiv la
momentul crerii, transformrii, dispariiei/anulrii unei valori
economice, a unei creane sau a unei obligaii. Sistemul statisticii
finanelor publice poate rspunde cerinelor internaionale numai n
msura n care i contabilitatea instituiilor publice trece la sistemul
contabilitii de angajament i ofer surse de date suficient de detaliate.
Cadrul legal a fost creat prin ordinul ministrului finanelor publice
nr.1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind
organizarea i conducerea contabilitii finanelor publice.

n funcie de obiectivele stabilite de organul de cercetare abilitat,


expertul contabil trebuie s aib n vedere c n rapoartele i situaiile
financiare nu este vorba de o niruire a acestor principii, ci de
explicitarea modului n care fenomenele i evenimentele economice se
ncadreaz prin raportare la principiile enunate, care sunt de fapt reguli,
chiar constrngeri. De asemenea, trebuie avut n vedere c pentru acele
elemente a cror valoare este nesigur, dar care urmeaz a fi incluse n
situaiile financiare, n contabilitate trebuie fcute cele mai bune
estimri. n acest scop este necesar uneori revizuirea valorii lor pentru a
reflecta evenimentele ulterioare datei de nchidere a exerciiului
financiar, schimbrile de circumstane sau dobndirea unor noi
informaii, ori de cte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei
asemenea modificri trebuie inclus n cadrul aceleiai poziii din bilan,
respectiv n contul de profit i pierdere (rezultatul exerciiului), unde a
fost reflectat i estimarea contabil iniial. Totodat, abaterile de la
aceste principii generale sunt permise numai n cazuri excepionale.
Asemenea abateri se prezint n notele explicative, mpreun cu
motivele pentru care au avut loc aceste abateri i o evaluare a efectului
acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i rezultatelor
exerciiului respectivei uniti.

e8) Standarde contabile

Standardele internaionale de contabilitate cerceteaz i


argumenteaz tiinific evenimentele i soluiile corespunztoare, ntr-
un cmp de rezoluii alternative; atunci cnd trecem la contabilitatea
aplicat trebuie s avem n vedere c orice cont se circumscrie ntr-un
anume perimetru, ntr-un "cadru general" denumit i "Plan contabil
general", construit i el dup o serie de reguli specifice care in seama de
funcionalitatea conturilor, de coninutul lor economic, de acoperirea
necesitilor de informare, de calcul i control economic etc.

n cadrul standardelor de contabilitate, planul contabil general


reprezint "platforma" de lansare a ntregului mecanism de reprezentare
i calcul al situaiei patrimoniale i al rezultatelor obinute. Fiecare cont
dimensionat n cadrul planului se delimiteaz ca o pist pe care alearg
datele n vederea constituirii indicatorilor economici i financiari
necesari n gestiune i comunicare, n msurarea poziiei financiare i a
performanelor. n structura sa cea mai general conturile sunt
sistematizate, nainte de toate, pe clase omogene cu o adres clar
delimitat. Dac analizm aceast structur aa cum este ea reglementat
n ara noastr, n consens cu normele internaionale de contabilitate,
constatm urmtorul tablou al conturilor (valabil pentru orice tip de
persoan juridic, eventualele particulariti regsindu-se n interiorul
claselor:

Clasa 1: Conturi de capitaluri (inclusiv rezultate) - clasa 2: Conturi


de imobilizri

Clasa 3: Conturi de stocuri i producie n curs de execuie - clasa


4: Conturi de teri (decontri), - clasa 5: Conturi de trezorerie

Clasa 6: Conturi de cheltuieli - clasa 7: Conturi de venituri

Clasa 8: Conturi speciale - clasa 9: Conturi de gestiune

n ansamblul acestei structuri, semnificaia codificrii


(simbolizrii) grupelor i a conturilor este i ea evident. Cteva repere
sunt interesant de reinut:

Terminaiile grupelor de la 0 la 8 permit clasificarea operaiilor


conform unor criterii generale: n activul bilanier, n funcie de
destinaia sau natura economic a bunurilor; n contul de "profit i
pierdere", n funcie de natura cheltuielilor i a veniturilor pe seama
crora se formeaz rezultatul exerciiului;

Pentru grupele de conturi afectate activului bilanier, terminaiile 9


indic provizioanele pentru deprecierea activelor corespunztoare
claselor 2 5.

O serie de grupe de conturi sunt perfect simbolizate prin corelaiile


absolute dintre ele. Exemplu: Grupa 66 "Cheltuieli financiare" i Grupa
76 "Venituri financiare", sau Grupa 67 "Cheltuieli excepionale" i
Grupa 77 "Venituri excepionale" etc.
n cazul conturilor i subconturilor de bilan sau de cheltuieli i
venituri, terminaiile 9 permit s se identifice operaiile de sens contrar
celor care n mod normal sunt acoperite prin contul de nivel imediat
superior sau prin contul de acelai nivel, cu terminaia de la 0 la 8.

Pentru sistematizarea conturilor i ierarhizarea claselor (grupelor)


s-a folosit "criteriul bilanier" conform cruia conturile sunt clasificate i
ordonate n raport de structurile de activ i pasiv, venituri i cheltuieli,
delimitate i "aliniate" n bilanul contabil, contul de profit i pierderi,
anexele la bilan. Procednd astfel, se realizeaz o legtur direct ntre
contabilitatea curent financiar i situaiile de sintez financiar-
contabile precum i ntre sistemul de conturi i bilanul contabil,
necesare conducerii operative cnd informaia se culege din conturi fr
a mai atepta sinteza prin bilan. "Tabloul conturilor" este oricum mai
complex i mai vechi dect "Tabloul elementelor" s zicem. Aa cum n
Tabloul lui Mendeleev dac exist anumite supoziii poate fi identificat
locul n care se afl elementul chimic nou descoperit sau prezumat, tot
astfel n "Tabloul lui Luca Paciolo" se poate individualiza contul cutat.
Un bun exemplu ni-l ofer instituiile publice, unde, nu de puine ori,
este necesar s cutm nie de plantare a unor conturi specifice pentru
diverse evenimente temporare precum finanrile comunitare, fondurile
cu destinaie special, separarea imobilizrilor supuse amortizrii de cele
neamortizabile i nc altele.

e9) Politici contabile

Politicile contabile definesc, o concepie contabil pentru fiecare


ntreprindere sau instituie public n rezolvarea ansamblului
problemelor financiare. Ele ncorporeaz principiile, bazele, conveniile,
regulile i practicile specifice adoptate de o entitate n conducerea
curent a activitilor a contabilitii acestora, pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare. Prin politica contabil trebuie s se
clarifice ferm varianta de operare constant pentru fiecare tip de
eveniment n parte, pornindu-se de la faptul c IAS i interpretrile
Comitetului Permanent pentru Interpretri ofer diverse metode de
rezolvare a unei anumite probleme, soluii alternative, calcule opionale
etc. Aa constatm c mai apar i alte principii i reguli, cum ar fi:

o raionamentul profesional", singurul care permite alegerea


alternativelor;

o judecata de valoare" este baza soluiilor contabile;

o pragul de semnificaie" conform cruia o informaie este tratat


sau nu ca semnificativ n funcie de interesul urmrit (spre
exemplu dac ea reprezint sub 5% din portofoliul problemei nu
intereseaz, n mod evident).

Politicile contabile ncorporeaz: principiile; metodele i


procedurile; bazele de calcul; regulile de evaluare; practicile proprii,
specifice fiecrei entiti juridice sau instituii publice.

Conform IAS i Regulamentului Financiar al Uniunii Europene,


este necesar elaborarea unui set (manual) de proceduri de ctre
conducerea fiecrei persoane juridice pentru toate operaiunile derulate,
pornind de la ntocmirea documentelor justificative pn la finalizarea
situaiilor financiare trimestriale i anuale. Aceste proceduri trebuie
elaborate avnd n vedere specificul activitii, de ctre specialiti n
domeniul economic, tehnic i comercial, cunosctori ai activitii
desfurate i ai strategiei adoptate de persoana juridic. La elaborarea
politicilor contabile trebuie respectate conceptele de baz ale
contabilitii, i ndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul
continuitii activitii, dar i celelalte principii, care guverneaz
funcionarea contabilitii. Politicile contabile trebuie elaborate astfel
nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare, a unor informaii
care s fie:

a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor i (b)


credibile n sensul c:

- reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a persoanei juridice;


- sunt neutre, adic neprtinitoare;

- sunt prudente;

- sunt complete sub toate aspectele semnificative;

- reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu


doar forma lor juridic.

n absena unui IAS specific i a unei interpretri a Comitetului


Permanent pentru Interpretri, la dezvoltarea unei politici contabile,
conducerea trebuie s foloseasc raionamentul profesional[20] , care s
ofere cele mai utile informaii utilizatorilor, finanatorilor, controlorilor
i tuturor celor care citesc situaiile financiare. n exercitarea acestui
raionament profesional, conducerea trebuie s ia n considerare: a)
cerinele i recomandrile din Standardele Internaionale de Contabilitate
care se refer la aspecte similare i conexe; b) definiiile, criteriile de
recunoatere i evaluare pentru active, obligaii, venituri i cheltuieli
prevzute n Cadrul general I.A.S.C.; c) pronunrile altor organisme de
stabilire a aplicrii Standardelor i practicile acceptate n sector numai n
msura n care acestea sunt consecvente (cu restriciile precedente: a i
b). Odat stabilit configuraia politicii contabile, modificarea acesteia
este permis doar dac unele din criteriile sale de fundamentare sunt
modificate de lege sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai
credibile referitoare la operaiunile persoanei juridice.

n ndeplinirea mandatului su, n funcie de obiectivele stabilite de


organul de cercetare abilitat, expertul contabil trebuie s aib n vedere
c schimbarea politicilor contabile se poate face att retrospectiv (deci i
asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile i evenimentele
existente i n derulare) i prospectiv ( numai pentru viitor ). La
modificarea politicilor contabile, soluia de baz oferit de tratamentele
contabile const n imputarea efectelor schimbrii asupra capitalurilor
(Rezultatului reportat). Soluia alternativ permis const n ajustarea
situaiilor economice curente. Este foarte important, s se verifice
meniunea din notele explicative cu privire la orice modificri ale
politicilor contabile. n acest mod, se poate aprecia dac politica
contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra
rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor
activitii persoanei juridice investigate. Nu intr n sfera modificrilor
politicilor contabile: a) adoptarea unei politici contabile pentru
evenimente sau tranzacii care difer ca fond de evenimentele sau
tranzaciile produse anterior; b) adoptarea unei politici contabile pentru
evenimente sau tranzacii ce nu au avut loc anterior sau care au fost
nesemnificative. Modificarea politicilor contabile trebuie s se
regseasc i n varianta actualizat a "manualului de proceduri" care
trebuie s conin acea concepie contabil care este n funciune i pe
enalul creia se realizeaz contabilitatea curent.

e10) Funcionarea contabilitii

Obiectul contabilitii, aa cum s-a vzut mai nainte, este poate cel
mai clar exprimat prin Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat,
potrivit creia contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea,
evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea
persoanelor fizice i juridice trebuie s asigure nregistrarea cronologic
i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu
privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de
trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu
investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali,
clienii, instituiile publice i ali utilizatori. Contabilitatea instituiilor
publice asigur informaii ordonatorilor de credite cu privire la execuia
bugetelor de venituri i cheltuieli, patrimoniul aflat n administrare,
precum i pentru ntocmirea contului general anual de execuie a
bugetului de stat, a contului anual de execuie a bugetului de asigurri
sociale de stat, a fondurilor speciale, precum i a conturilor anuale de
execuie ale bugetelor locale.

Organizarea contabil i asigurarea funcionrii ei corespunztor


preteniilor europene rmne atributul fiecrei persoane juridice
administrator de patrimoniu, iniiatoare i responsabil pentru actele
comerciale, economice i bneti.

Contabilitatea nu trebuie confundat sau redus la simpla


operaiune ce const n ntocmirea i clasarea de documente sau alte
nscrisuri; ea presupune conturarea i respectarea unor concepii i
politici care s asigure conducerea financiar a ntreprinderilor i
instituiilor, ntr-o manier care s corespund exigenelor actuale:
integrarea european, libera circulaie a bunurilor i a banilor,
transparen n utilizarea resurselor i a fondurilor comunitare, ntrirea
capacitii de rezilien financiar ntr-o economie concurenial i plin
de obstacole. n elaborarea lucrrii de expertiz contabil, expertul
contabil trebuie s aib n vedere c exist standarde i implicit
particulariti, pentru firme-corporaii, bnci, societi de asigurare,
instituii publice, instituii financiare.

Prezentm n continuare cteva particulariti care trebuie avute n


vedere n cazul unei expertize contabile judiciare ce privete o instituie
public.

Contabilitatea instituiilor publice asigur informaii ordonatorilor


de credite cu privire la execuia bugetelor de venituri i cheltuieli,
patrimoniul aflat n administrare, precum i pentru ntocmirea contului
general anual de execuie a bugetului de stat, a contului anual de
execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat, a fondurilor speciale,
precum i a conturilor anuale de execuie a bugetelor locale. n sensul
prevederilor Legii finanelor publice nr. 500/2002, instituii publice
reprezint denumirea generic ce include Parlamentul, Administraia
Prezidenial, ministerele, celelalte organe de specialitate ale
administraiei publice, ale autoritii publice, instituiile publice
autonome, precum i instituiile din subordine a acestora, indiferent de
modul lor de finanare.

Potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, contabilitatea


public cuprinde: a) contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare,
care trebuie s reflecte ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor aferente
exerciiului bugetar; b) contabilitatea trezoreriei statului; c)
contabilitatea general bazat pe principiul constatrii drepturilor i
obligaiilor, care s reflecte evoluia situaiei financiare i patrimoniale,
precum i excedentul sau deficitul patrimonial; d) contabilitatea
destinat analizrii costului diverselor programe aprobate, ca inte ferme
ale ansamblului bugetar naional.

Potrivit Legii Finanelor publice nr. 500/2002[21], contabilitatea


veniturilor i cheltuielilor bugetare trebuie s reflecte generarea i
ncasarea veniturilor, apariia i plata cheltuielilor aferente exerciiului
bugetar. Este important ca aceast reglementare s fie aplicat doar n
raionamentele ce privesc instituiile publice , ntruct, potrivit
principiilor contabilitii de angajamente, operatorii economici
calculeaz impozitele n funcie de veniturile angajate. Pentru
clarificare, IAS 1 precizeaz c angajamentele, tranzaciile i
evenimentele sunt recunoscute atunci cnd apar i nu pe msur ce
numerarul sau echivalentul acestora sunt ncasate sau pltite.

Instituiile publice au obligaia s conduc contabilitatea n partid


dubl cu ajutorul conturilor prevzute n planul contabil general, aprobat
prin ordin al ministrului finanelor publice i care este armonizat cu
standardele internaionale de contabilitate, cu sistemul european de
conturi i cu Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al
Comunitii europene. Prin intermediul acestor conturi instituiile
publice trebuie sa nregistreze operaiunile economico-financiare n
momentul generrii drepturilor de crean sau de obligaii (principiul
accrual), n conformitate cu cerinele. Sistemul "accrual" nregistreaz
fluxurile pe baza drepturilor constatate, respectiv la momentul crerii,
transformrii sau dispariiei/anulrii unei valori economice, a unei
creane sau unei obligaii. n felul acesta contabilitatea financiar se
conduce dup cerinele comune relaiilor patrimoniale ale oricrei
persoane juridice, iar dezvoltare ei se asigur prin contabilitatea intern
de gestiune.
Cnd vorbim generic de instituie public n calitatea ei de persoan
juridic organizatoare a contabilitii i titular la Finanele publice drept
depuntoare de bilan (situaie financiar), trebuie s avem n vedere
toate formele lor de manifestare. Aa bunoar trebuie s distingem: (a)
autoriti: preedinie, parlament, guvern, ministere; (b) organizaii care
presteaz serviciul public, adic serviciul nfptuit de o unitate statal i
care, ca instituii sunt organe ale administraiei publice; ca form
organizatoric, pot fi: regii autonome, SNCF, etc. (c) servicii de
utilitate public ; organizaii ne-statale. La rndul lor, entitile
componente ale serviciului public, poart o gam foarte numeroas de
denumiri: administraii (ex.: administraie financiar); institute; agenii
guvernamentale; coli, spitale, grdinie, oficii (de omaj); secii (ex. de
poliie); regii, societi, etc. n subordinea administraiei publice.
Cunoaterea acestei diversiti este important, deoarece unele sunt
comune ca mrime, altele sunt mici i chiar unicate, astfel c obiectul
contabilitii ntlnete i el cele mai diverse forme de cuprindere i
manifestare.

e. Examinarea regularitii documentelor financiar-contabile

Principala surs de documentare a expertului contabil o reprezint


documentele justificative i cele de eviden financiar-contabil.

La rndul lor documentele justificative pot fi:

1.-documente primare ntocmite la locul i n momentul desfurrii


evenimentului patrimonial, pe care l "fotografiaz" pe o machet
specific fiecrui gen de operaii;

2.-documente centralizatoare obinute prin sortarea documentelor


primare pe operaii, exprimarea n etalon monetar a mrimii operaiilor
economice i financiare, deci prin cumularea i centralizarea datelor
consemnate iniial n documentele primare, spre a facilita prelucrarea lor
contabil ulterioar.
Sintetiznd, cteva constatri sunt demne de luat n seam n
vederea atestrii sistemului documentelor primare, cu ocazia ntocmirii
lucrrilor de expertiz contabil:

a) Investigarea "codului" pachetului documentelor, ca i


"vizualizarea" unora din componentele lui; orice document trebuie s
conin cel puin urmtoarele elemente: denumirea documentului
(factur, chitan, bon, etc.); denumirea unitii (gestiunii) care a
ntocmit documentul; numrul de ordine al documentului; data i locul
ntocmirii; felul operaiei, cu indicarea elementelor cantitative i
calitative; valoarea n moned (scris n cifre i n litere, pentru
documentele bancare i de cas); semntura persoanelor implicate n
efectuarea operaiilor, aprobarea i confirmarea datelor nscrise n
documente; semntura de autorizare prin control a legaliti operaiilor
prevzute. Anumite documente mai pot cuprinde i alte elemente ce-i
mbogesc coninutul sau i uureaz prelucrarea, dar cele mai sus
menionate rmn indispensabile.

b) Arhivarea documentelor. Pentru toate categoriile de documente


exist obligativitatea pstrrii (arhivrii) acestora, n limita unor termene
stabilite prin lege, clasrii i sistematizrii lor de aa manier nct s
faciliteze accesul retroactiv i controlul situaiei desfurate, la orice
moment dorit.

c) Metodologia de ntocmire i circuitul documentelor. Se reine de


asemenea obligaia verificrii respectrii cu strictee a metodologiei de
ntocmire i circulaie a documentelor primare i introducerea lor n
procesul de prelucrare contabil dup reguli i folosind procedeele cele
mai potrivite specificitii organizatorice i preteniile manageriale ale
fiecrui agent economic.

d) Reflectarea n contabilitate. Documentele primare se transpun n


conturi, pe principiul dublei nregistrri, prin intermediul formulei
contabile, respectnd cu strictee procedeele specifice metodei
contabilitii iar toate acestea in de alfabetul tiinei care se presupune
c este cunoscut. Prelucrarea contabil a documentelor se face prin
intermediul registrelor i numai n urma acestor operaii ele devin
documente justificative. Conform Legii contabilitii nr.82/1991,
registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal, registrul
inventar i registrul cartea mare. Acestea se utilizeaz n strict
concordan cu destinaia lor i se prezint n mod ordonat i astfel
completate nct s permit, n orice moment, identificarea i controlul
operaiunilor contabile efectuate.

Registrul - jurnal este un document contabil obligatoriu n care se


nregistreaz n mod cronologic, operaiunile patrimoniale prin
respectarea succesiunii documentelor dup data de ntocmire sau intrare
a acestora n unitate. Registrul-jurnal se ntocmete de fiecare instituie
i de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie, zilnic sau
lunar, dup caz, prin nregistrarea cronologic, fr tersturi i spaii
libere, a documentelor n care se reflect micarea elementelor de activ
i de pasiv (i implicit formula contabil de poziionare
corespunztoare). Registrul-jurnal poate mbrca forma unui registru-
jurnal general i, eventual, a unor registre-jurnal auxiliare. n cazul n
care se folosesc jurnale auxiliare, totalul lunar al fiecruia se trece n
registrul-jurnal general (care devine un registru centralizator de control).
n condiiile conducerii contabilitii cu ajutorul tehnicii de calcul fiecare
operaiune se va nregistra n mod cronologic, dup data de ntocmire
sau de intrare a documentelor. n aceast situaie registrul-jurnal se
editeaz lunar, iar paginile vor fi numerotate pe msura editrii lor.
Registrul-jurnal parafat i nregistrat la organul fiscal teritorial se
completeaz lunar prin preluarea totalului din registrul-jurnal obinut cu
ajutorul tehnicii de calcul. Operaiile de aceeai natur, privind acelai
loc de activitate, pot fi recapitulate ntr-un document centralizator, care
st la baza nregistrrii n registrul-jurnal. Principalele registre-jurnal
auxiliare care pot fi utilizate sunt cele privind aprovizionrile, vnzrile,
trezoreria, operaiile diverse, n funcie de necesitile instituiei.
Periodic, de regul lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se centralizeaz
n registrul-jurnal general. Deci, registrul-jurnal nlocuiete foile volante
ale "notei contabile", iar totalul registrului-jurnal verific "totalul
rulajelor din luna curent a balanei de verificare.
Registrul - inventar este un document obligatoriu n care se
nregistreaz toate elementele patrimoniale de activ i de pasiv, grupate
n funcie de natura lor, conform posturilor din bilanul contabil,
inventariate potrivit normelor legale. Elementele patrimoniale nscrise n
registrul-inventar au la baz listele de inventariere sau alte documente
care justific coninutul fiecrui post din bilanul contabil. Registrul -
inventar se ntocmete la nfiinarea instituiei, anual la nchiderea
exerciiului, cu ocazia ncetrii activitii, fr tersturi i spaii libere,
pe baza datelor cuprinse n listele de inventariere i n procesele verbale
de inventariere, prin gruparea elementelor de activ i de pasiv. Registrul-
inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice. Registrul inventar
servete ca document contabil obligatoriu de nregistrare a rezultatelor
inventarierii i ca prob n diverse litigii. n cazul n care inventarierea
are loc pe parcursul anului, n registrul-inventar se nregistreaz
soldurile existente la data inventarierii, la care se adaug intrrile i se
scad ieirile de la data inventarierii pn la data ncheierii exerciiului).

Registrul "Cartea mare" este un document contabil obligatoriu n


care se nscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente,
nregistrrile efectuate n registrul-jurnal, stabilindu-se situaia fiecrui
cont, respectiv soldul iniial, rulajele debitoare, rulajele creditoare i
soldurile finale. Cartea mare st la baza ntocmirii balanei de verificare
i se conduce de fiecare instituie, precum i de fiecare subunitate a
acesteia, cu contabilitate proprie. Registrele de contabilitate pot fi
prezentate sub form de registru sau foi volante i listri informatice
legate sub form de registru, dup caz. Registrele de contabilitate
prevzute se numeroteaz nainte sau pe msura ntocmirii lor, iar la
nchiderea conturilor, acestea se bareaz, nefiind admis nregistrarea
unor operaii ulterioare. Registrul-jurnal i registrul-inventar se
numeroteaz i se nuruiesc nainte de depunere la organele fiscale
teritoriale pentru parafare i nregistrare. Este necesar s se acorde
atenie deosebit coninutului i semnificaiei informaiilor din registre.
Astfel, registrul inventar nu ine locul documentelor de inventariere, nu
calculeaz plusurile i minusurile, ci compar valorile stocurilor,
creanelor, datoriilor, imobilizrilor existente la finele anului, valorile
contabile cu valorile juste, de pia n scopul redimensionrii
provizioanelor (creterii sau descreterii).

Balana de verificare. Pentru verificarea nregistrrii corecte n


contabilitate a operaiilor patrimoniale se ntocmete lunar balana de
verificare (a conturilor, evident). Balana de verificare cuprinde, pentru
toate conturile sintetice, urmtoarele elemente: simbolul i denumirea
conturilor (n ordinea din planul de conturi), totalul sumelor debitoare i
creditoare ale lunii precedente, rulajele curente debitoare i creditoare
ale lunii curente, totalul rulajelor cumulate de la nceputul anului pn la
zi, debitoare i creditoare ale lunii curente, soldurile finale debitoare i
creditoare (balane de verificare cu patru serii de egaliti). Balana de
verificare la 1 ianuarie se completeaz cu soldurile finale debitoare i
creditoare ale lunii decembrie. Cu ajutorul balanei de verificare se
certific corelaiile dintre egalitile generate de dubla nregistrare a
operaiilor patrimoniale n contabilitate, respectiv concordana dintre
totalul nregistrrilor din registrul-jurnal i totalul rulajelor debitoare i
totalul rulajelor creditoare din balan, precum i concordana dintre
totalul soldurilor finale debitoare i creditoare din cartea mare i totalul
soldurilor finale debitoare i creditoare din balan. Balana de verificare
se ntocmete att pentru conturile sintetice ct i pentru cele analitice;
pentru conturile analitice se poate ntocmi numai situaia soldurilor
(balana soldurilor). Prin intermediul balanei de verificare analitice se
verific concordana dintre conturile sintetice i conturile lor analitice.

Instituiile publice care utilizeaz sisteme informatice de prelucrare


automat a datelor au obligaia s asigure respectarea normelor contabile
i controlul datelor nregistrate n contabilitate, precum i pstrarea
acestora pe suporturi tehnice. Sistemele de prelucrare automat a datelor
trebuie s permit, n orice moment, reconstituirea elementelor i
coninutului conturilor, a listelor i informaiilor supuse verificrii,
pornind fie de la datele de intrare, fie n ordine invers de la coninutul
sintetic al conturilor, listelor sau altor informaii pe baza crora s se
poat determina datele de intrare. Organele de control, cu ocazia
verificrilor ce le efectueaz la instituiile care prelucreaz n sistem
automat datele din contabilitate, au dreptul de acces la documentaia de
analiz, programare i de utilizare a tehnicii de calcul, n vederea
efecturii corespunztoare a testelor necesare. Exerciiul bugetar ncepe
la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de
activitate, cnd acesta ncepe la data nfiinrii instituiei publice prin
actul normativ de nfiinare. Aceast prevedere i are suporturile sale
istorice, tradiionale, legislative i chiar astronomice sau climatice.
Anumite instituii precum cele de nvmnt, spre exemplu, au
probleme la trecerea din anul colar n anul fiscal, dar contabilitatea
ofer toate elementele necesare translaiei i care te duc automat la anul
calendaristic drept an gestionar fiscal.

Calitatea de document probant este condiionat de sinceritatea ,


realitatea i exactitatea informaiilor coninute. Aceste imperative sunt
reglementate n Codul comercial, Legea contabilitii, legislaia fiscal i
financiar. Examinarea regularitii documentelor se afl n relaie de
direct proporionalitate cu complexitatea i natura cauzei. Astfel, n
cazul investigrii unor tranzacii controlabile prin extrasul de cont ,
verificarea regularitii are un caracter preponderent formal. n cazul
unor fraude, lichidri de societi, falimente, etc., cercetarea va fi mai
aprofundat.

Regularitatea documentelor contabile privete att latura formal


ct i aspectele materiale.

Verificarea formal presupune urmtoarele demersuri preliminare:


ndeplinirea condiiilor de form conform prevederilor legale;
nregistrarea cronologic i la zi a operaiunilor; numerotarea, paginaia,
semnarea, parafarea i sigilarea registrelor.

Verificarea material, din punct de vedere al coninutului i


sinceritii, conduce ctre constatrile propriu-zise n ceea ce privete
respectarea prevederilor legale, principiilor contabilitii, concordanei
dintre documentele justificative i nregistrrile n conturi, etc. n
principiu, constatrile privind regularitatea sunt cele care conduc la
aprecierea modului n care documentele invocate de ctre pri au sau nu
valoarea de prob. n cazul constatrii unor iregulariti, expertul
contabil este obligat s continue investigaiile sale, prezentnd toate
aspectele semnificative soluionrii cauzei, n conformitate cu
obiectivele dispuse de organele n drept. Prin urmare, expertul contabil
nu se poate limita la constatarea neregularitii unor documente
renunnd la elaborarea lucrrii, deoarece hotrrea asupra cauzei supus
investigaiilor sau judecii, revine organului abilitat.

Prezentm alturat posibile erori i delicte ce pot fi constate de ctre


experii contabili judiciar cu ocazia cercetrii regularitii documentelor:

Erori i delicte contabile


Tabel nr.7

Erori contabile Delicte contabile din punct de vedere al:


Autorului Aciunii Mijloacelor
folosite
Erori de calculaie Delicte aleDelicte deDelicte produse
ntreprinztorului inducere nprin aciune
sau conducerii eroare (artificii)
Erori de reportare Delicte aleDelicte deDelicte produse
asociailor ascundere deprin omisiuni
fapte sau
situaii
Erori de nregistrare contabil Delicte aleDelicte deDelicte produse
salariailor fa defalsificare prin optimism
ntreprindere (exces)
Erori de evaluare Delicte de
deturnare

Experii contabili trebuie s dea dovad de pruden, abinndu-


se de la calificarea unor astfel de fapte.

2.6 Actele de expertiz contabil judiciar coninut i


valorificare
Misiunea de expertiz contabil are ca finalitate un raport scris,
ntocmit n conformitate cu cerinele reglementrilor speciale i
profesionale. Scopul elaborrii raportului de expertiz contabil
judiciar este de a exprima opiniile expertului contabil cu privire la
obiectivele dispuse de organul de cercetare, pe baza documentelor
probante administrate de ctre pri. Destinatarii Raportului de expertiz
contabil judiciar sunt organele abilitate i prile avnd calitate
procesual, acetia hotrnd asupra difuzrii lui. Raportul de expertiz
contabil judiciar nu are caracter public.

2.6.1 Raportul de expertiz contabil judiciar

Norma profesional nr. 35 elaborat de CECCAR conine


comentarii cu privire la modul de redactare a Raportului de expertiz
contabil.

2.6.1.1 Condiii de redactare a raportului de expertiz contabil

Asigurarea unor parametri calitativi de nalt clas, constituie


obligaie a fiecrui profesionist contabil autor al lucrrilor de expertiz
contabil, avnd n vedere impactul pe care l reflect asupra imaginii de
ansamblu a profesiei.

Prin urmare, n redactarea raportului de expertiz contabil


( judiciar i extrajudiciar ) este necesar s se asigure respectarea
urmtoarelor cerine:

a. Redactarea corect i clar a problemelor date spre soluionare


expertului contabil.

b. Analiza cu competen a tuturor obiectivelor formulate de


organul care a dispus efectuarea expertizei contabile , a materialului
documentar pus la dispoziia expertului contabil i a problemelor
ridicate de prile aflate n litigiu.

c. Argumentarea opiniilor, constatrilor i concluziilor din raportul


de expertiz contabil pe baz de documente legale.
d. Fundamentarea analizelor pe materiale cu valoare probant i
nicidecum pe presupuneri, aprecieri, asimilri care nu au la baz
argumente legale i informaii pertinente, furnizate de contabilitate.

e. Corelarea informaiilor cu valoare de documentare cu alte


elemente de impact asupra situaiei cercetate.

f. Ignorarea documentelor fr valoare juridic, puse la dispoziia


expertului contabil ocolind organul care a dispus expertiza.

g. Evitarea oricrei situaii care ar putea fi asociat cu imixtiunea n


atribuiunile organului judiciar.

h. Aplicarea n mod corect a actelor normative, a normelor


profesionale i a codului etic.

i. Folosirea concluziilor expertizei tehnice n cazul n care s-a


dispus, s-a efectuat, iar organul abilitat i-a nsuit constatrile acesteia.

j. Argumentarea diferenelor de opinie fa de constatrile din


rapoartele de expertiz anterioare sau actele de control ntocmite n
legtura cu cauza supus investigaiilor.

k. Asigurarea unei concordane totale ntre coninutul documentelor


probante, constatrile din coninutul raportului de expertiz contabil i
concluziile exprimate.

l. Stabilirea cu mare precizie a unei valori, atunci cnd obiectivele


solicit aceasta.

m. Aducerea unui aport contributiv superior la elucidarea judiciar a


cauzei supus cercetrii judiciare sau penale.

Din pcate, n activitatea aplicativ, se manifest i o serie de situaii


care genereaz redactarea necorespunztoare a raportului de expertiz
contabil judiciar. Enumerm dintre acestea:
a. Cauze generate de factori externi profesiei:

1. Materialul pus la dispoziia expertului contabil este insuficient sau


nu permite exprimarea unor concluzii categorice.

2. Informaiile furnizate de documentele probante nu se coreleaz


pentru a se putea emite o opinie unitar.

3. Obiectivele expertizei contabile sunt formulte neadecvat, au


caracter subiectiv fiind formulate de ctre aprtorul unei pri, nu in
cont de explicaiile prilor, sau solicit efectuarea de ncadrri juridice.

b. Cauze generate de calitatea activitii profesionistului:

1. Actele examinate au ca surs prile direct implicate n proces,


fr a fi puse la dispoziia organului care a dispus expertiza.

2. Constatrile nu menioneaz i nu argumenteaz diferenele de


opinie fa de alte rapoarte ntocmite sau acte ale organelor de control.

3. Nu se asigur concordana ntre partea descriptiv a raportului de


expertiz contabil i concluzii.

4. Actele normative la care se raporteaz constatrile i concluziile


sunt opozabile altei perioade de timp sau altui sector de activitate.

5. Tehnica de analiz nu este cea adecvat sau nu se aplic


corespunztor.

6. Materialele puse la dispoziie nu sunt analizate cu competen, pe


baza unor raionamente profesionale adecvate fiecrei situaii.

7. Concluziile se bazeaz pe presupuneri, asimilri de situaii,


aprecieri personale nedocumentate.

8. Obiectivele sunt tratate superficial.

9. Concluziile exprim mai multe variante, insuficient argumentate.


10. Metoda de cercetare este neadecvat.

11. Materialul documentar nu este cercetat n ansamblul su,


ignorndu-se informaiile furnizate de anumite documente cu valoare
probant.

12. Rspunsurile formulate nu au caracter clar, concis, fr a da


natere la interpretri.

13. Concluziile exprimate depesc sfera de competen a expertului


contabil

Exemplele prezentate nu au caracter exhaustiv, n activitatea practic


putnd-se identifica situaii diverse, n funcie de particularitile fiecrui
caz n parte.

2.6.1.2. Tipologia i coninutul raportului de expertiz contabil


judiciar

n activitatea practic se identific urmtoarele categorii de


rapoarte de expertiz contabil:

Raport de expertiz contabil obinuit, necalificat, are structura i


coninutul urmtor:

Capitolul I Introducere. Conine urmtoarele paragrafe: identificarea


expertului ( experilor contabili ) nominalizai pentru efectuarea
expertizei contabile ( nume, prenume, domiciliul, numrul legitimaiei
de expert , poziia n Tabloul Corpului), identificarea organului care a
dispus efectuarea expertizei contabile judiciare ( ncheiere de edin sau
Ordonan, cu menionarea datei, denumirii i calitii procesuale a
prilor, domiciliului sau sediului social, numrului, datei i naturii
dosarului) sau a clientului care a solicitat efectuarea expertizei contabile
extrajudiciare ( denumirea clientului, domiciliul sau sediul social,
numrul i data contactului ), identificarea mprejurrilor i
circumstanelor n care a luat natere litigiul ce face obiectul cauzei sau
contextul n care a fost contractat efectuarea expertizei contabile,
identificarea obiectivelor ( preluate ad-literam n cazul expertizelor
judiciare sau formulate conform contractului n cazul expertizei
contabile extrajudiciare ) , identificarea datei sau perioadei i a locului n
care s-a efectuat expertiza contabil, identificarea materialului
documentar care are legtur cauzal cu obiectivele expertizei contabile,
identificarea datei sau perioadei n care s-a redactat raportul de expertiz
contabil, cu menionarea expres a efecturii sau nu i a altor expertize
avnd aceleai obiective, dac s-au utilizat i lucrrile altor experi,
problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date
de acestea pe parcursul efecturii expertizei, identificarea datei iniiale
pn la care raportul de expertiz trebuia depus la beneficiar, cu
indicarea eventualelor perioade de prelungire fa de termenul iniial.

Capitolul II Desfurarea expertizei conine cte un paragraf distinct


pentru fiecare obiectiv , n cadrul cruia se procedeaz la descrierea
amnunit a operaiilor efectuate de expertul contabil cu privire la
structura materialului documentar, actele i faptele analizate, locul
producerii evenimentelor i tranzaciilor, sursele de informaii utilizate,
dac prile interesate n expertiza contabil au fcut obiecii sau au dat
explicaii pe care expertul contabil le-a luat n considerare n formularea
concluziilor sale. Se recomand ca efectuarea calculelor analitice s se
efectueze n cadrul unor anexe, n coninutul raportului prezentndu-se
doar rezultatele de ansamblu. Fiecare paragraf trebuie s se ncheie cu
concluzia expertului contabil , care trebuie s fie precis, concis, fr
echivoc, redactat ntr-o manier analitic, ordonat i sistematizat, fr
a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative, a
reprezentrilor n contabilitate, a expertizelor sau actelor de control
anterioare i fr a face ncadrri juridice. Dac raportul de expertiz
contabil este ntocmit de mai muli experi contabili, fiecare avnd
opinii diferite, este necesar ca fiecare s-i motiveze opinia documentat
i detaliat, n raport cu constatrile i concluziile expertului numit din
oficiu.
Capitolul III Concluzii conine cte un paragraf distinct cu concluzia
aferent fiecrui obiectiv al expertizei contabile, n concordan cu
constatrile exprimate n cadrul Capitolului II.

Raport de expertiz contabil cu observaii, cuprinde pe lng


elementele specifice raportului obinuit, necalificat, un capitol distinct
numit Consideraii personale ale expertului contabil. Acest capitol face
referire la prerea expertului contabil asupra obiectivelor - dac acestea
au fost suficiente sau nu - sau cu privire la alte aspecte asupra crora
dorete s rein atenia beneficiarului , cu conformarea normelor de
etic i deontologie profesional, n special a principiului
confidenialitii. Coninutul i ntinderea consideraiilor personale ntr-
un raport de expertiz contabil judiciar in de raionamentul
profesional al expertului contabil. Aceste consideraii trebuie limitate la
strictul necesar sau impus de lege n cazul expertizelor contabile
judiciare. Standardul profesional nr. 35 al CECCAR recomand
expertului contabil numit din oficiu s evite acest capitol din raportul de
expertiz contabil judiciar, deoarece simpla sa existen vine n
contradicie cu principiul deontologic privind secretul profesional i
confidenialitatea profesionistului contabil. Poate uzita de el expertul
contabil recomandat de parte, fr a incrimina ns prile adverse
implicate. Orice intenie sau tendin de incriminare , chiar i disimulat,
constituie o nclcare grav a principiilor deontologice crora expertul
contabil trebuie s se conformeze.

Raport de expertiz contabil cu opinii separate se ntocmete uneori,


cnd pentru soluionarea unei cauze s-au numit mai muli experi din
oficiu, sau ca experi-parte. Opiniile diferite se consemneaz n
coninutul Raportului de expertiz contabil sau n Anexe. Este
important de reinut c expertul-parte care a ajuns la un punct de vedere
diferit de cel exprimat de expertul numit din oficiu, trebuie s motiveze
i s argumenteze pe baz de probe punctul su de vedere.

Raport de imposibilitate a efecturii expertizei contabile, are


structura i coninutul raportului de expertiz contabil obinuit,
necalificat, cu deosebirea c n cadrul capitolelor II i III va prezenta
justificat i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii
expertizei contabile comandate de beneficiarul acesteia.

Cnd au fost numii sau angajai mai muli experi contabili n


aceeai cauz se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. n
cazul existenei unor deosebiri de opinii, acestea sunt consemnate n
cadrul raportului de expertiz contabil sau n cadrul unei anexe a
acestuia.

Raportul se semneaz i se parafeaz pe fiecare pagin, de ctre


experii numii de organele n drept sau de ctre expertul contabil care a
coordonat misiunea. De regul, raportul de expertiz contabil judiciar
se ntocmete n dou exemplare, originale: unul pentru organul care a
dispus efectuarea raportului de expertiz contabil judiciar, cellalt
pentru arhivare la cabinetul expertului autor. La solicitarea organului
beneficiar se pot elabora mai multe exemplare de raport cu valoare de
original. Raportul de expertiz contabil judiciar, cu avizul
organismului profesional privind auditul calitii, se depune la organul
judiciar cu un numr de 5 zile naintea termenului de judecat fixat sau
la data dispus prin Ordonan n cazul expertizelor ntocmite n faza de
urmrire/cercetare penal.

Anexele la raportul de expertiz contabil trebuie ntocmite atunci i


numai atunci cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri
din raportul de expertiz contabil , ele avnd menirea s degreveze
coninutul raportului de expertiz contabil de prezentri prea detaliate,
cifre multiple sau alte elemente de natur similar. Nu pot constitui
anexe la raportul de expertiz contabil documentele justificative sau
registrele contabile originale sau reproduse prin tehnici de multiplicare.
Anexele la raportul de expertiz contabil sunt un produs al muncii
expertului contabil.

Modelul Raportului de expertiz contabil judiciar i redactarea


acestuia[22]
Tabel nr. 8

Tribunalul/Judectoria

Secia.

Dosar nr.

RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR

Capitolul I INTRODUCERE

Paragraful ( i )

Subsemnatul..expert contabil, domiciliat n .,posesor al


carnetului de expert contabil nr..nscris n Tabloul Corpului Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia CECCAR n Seciunea
Poziia.

(Dac sunt mai muli experi contabili acest paragraf se repet pentru fiecare).

Paragraful (ii)

Am fost numit(i) prin.din data de.expert(i) contabil(i) n dosarul


nr.., prile implicate n proces fiind:

1..

2..

(Pentru fiecare parte implicat n proces se va meniona denumirea, domiciliul


sau sediul social i calitatea procesual)

Paragraful (iii)

mprejurrile i circumstanele n care a luat natere litigiul sunt:

Paragraful (iv)
Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza contabil, creia i s-
au fixat urmtoarele obiective (ntrebri):

Obiectivul nr. 1.

Obiectivul nr. 2.

..

Obiectivul nr. n.

Paragraful (v)

Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioadala sediul


social/domiciliul........................................

Paragraful (vi)

Materialul documentar care a stat la baza efecturii expertizei const


n:............................................................................................

Paragraful (vii)

Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a fcut n


perioada ........................n cauz s-au efectuat/nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-
au utilizat/nu s-au utilizat lucrrile altor experi (tehnici, fiscali, etc.).

Problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea


n timpul efecturii expertizei sunt:

Paragraful (viii)

Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabil a fost fixat


lai prelungit la..(dac este cazul).

Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

Obiectivul nr. i( i=1,n)

Pentru a rspunde la obiectivul ntrebarea nr. i s-au examinat urmtoarele


documente. (Descriere detaliat cu trimitere la
anexe, dac este cazul)

n conformitate cu documentele expertizate formulm, la obiectivul nr. i,


urmtorul rspuns: ...................................................

(Se redacteaz rspunsul clar, concis i fr ambiguiti)

Capitolul III CONCLUZII

n conformitate cu examinrile materialului documentar menionat n introducerea


i cuprinsul prezentului raport de expertiz, formulm urmtoarele concluzii (rspunsuri)
la obiectivele (ntrebrile fixate acesteia:

La obiectivul nr. 1.

La obiectivul nr. 2.

..

La obiectivul nr. n.

(Se vor relua concluziile exprimate n cadrul Capitolului II DESFURAREA


EXPERTIZEI CONTABILE)

Pentru ca prezentul raport de expertiz contabil s vin n sprijinul


beneficiarului , considerm necesar s facem urmtoarele precizri:
..

(Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil consider c este
util beneficiarului expertizei contabile, El poate face obiectul unui capitol distinct,
Capitolul CONSIDERAII PERSONALE ALE EXPERTULUI (EXPERILOR)
CONTABIL(I).

Expert contabil

Nume, prenume

Semntura

Pentru responsabila organizare a misiunii de expertiz contabil ,


este necesar ntocmirea dosarelor de lucru. Acestea au rolul de a
materializa punerea n micare a diligenelor specifice misiunii de
expertiz contabil , constituind un mijloc util n orientarea lucrrilor
specifice.

2.6.2 Valorificarea raportului de expertiz contabil

Raportul de expertiz contabil judiciar este valorificat n actul


de justiie ca mijloc de prob, alturi de alte probe administrate n
funcie de natura cauzei. Tocmai din acest motiv, expertiza contabil
trebuie s prezinte un nivel calitativ ridicat, astfel nct s contribuie
efectiv la soluionarea cauzei respective. Acest lucru nu se realizeaz
ns din oficiu, fiind supus unei exigente aprecieri critice. n practica
judiciar nu exist un sistem de ierarhizare a importanei probelor,
expertiza contabil nefiind acceptat ca fiind superioar altor probe;
fora de convingere a raportului de expertiz contabil este teoretic egal
cu a celorlalte probe administrate. Prin urmare, expertiza contabil nu
are for probant absolut, ponderea sa fiind egal cu a oricrui alt
mijloc de prob. Eficiena raportului de expertiz contabil ca mijloc de
prob cu fundamentare tiinific , este determinat de contribuia sa la
soluionarea cauzei. n evaluarea calitii unei lucrri de expertiz
contabil, organul judiciar poate avea n vedere anumite criterii, cum ar
fi corelaia cu alte probe. Este posibil ns, ca un raport de expertiz
contabil temeinic fundamentat, prin raportare la tiina contabilitii i
pe baza unor raionamente profesionale riguroase, s poat dobndi
caracterul de prob dominant n judecarea unei cauze, chiar i n
condiiile n care nu concord ntrutotul ce alte probe. Finalitatea actului
de evaluare a calitii i modului de valorificare a raportului de expertiz
contabil judiciar revine organului care a dispus efectuarea expertizei,
ntruct acesta rspunde de hotrrea care se pronun pe baza
documentelor probante. Valorificarea expertizei contabile n activitatea
judiciar presupune nsuirea concluziilor acesteia de ctre organul
beneficiar. Este posibil, uneori, ca dup examinarea lucrrii de ctre
organul care a dispus efectuarea expertizei contabile, s se ajung la
concluzia c aceste nu este corespunztor. n astfel de situaii, din oficiu
sau la cererea oricreia dintre prile implicate, organul abilitat poate
dispune msuri de refacere sau de completare a expertizei contabile.
Formele de completare a expertizei contabile sunt:

a. Explicaii verbale sau desluiri orale pe care expertul contabil le


prezint organului care a dispus efectuarea expertizei[23], la solicitarea
acestuia. Acestea constituie n fapt o audiere a expertului contabil n
calitatea sa de specialist, cu privire la constatrile i concluziile
exprimate n lucrarea al crui autor este.

b. Rspunsuri suplimentare formulate n scris fie ca urmare a unor


obieciuni ale prilor, fie datorit necesitii de a fi examinate
documente probante suplimentare, administrate ulterior ntocmirii i
depunerii raportului de expertiz contabil.

c. Suplimentul de expertiz contabil se dispune de ctre organul


abilitat , la cererea prilor sau din oficiu pentru stabilirea adevrului,
peste voina acestora, atunci cnd se constat c expertiza nu este
complet. Completarea din oficiu contribuie la prevenirea oricrei erori
n cunoaterea, dovedirea i caracterizarea situaiilor cercetate, stabilind
o relaie de cauzalitate ntre concluzii i realitatea obiectiv. Pentru
prile implicate n proces, completarea constituie o garanie procesual
n stabilirea adevrului pe cale juridic. Exemplificm cteva aspecte
generatoare ale situaiilor prin care se dispune efectuarea suplimentului
la lucrarea de expertiz contabil:

a. Concluzii ale raportului de expertiz contabil, needificatoare pentru


soluionarea cauzei.

b. Rspunsuri abordate superficial, fr a face trimitere la toate


documentele probante.

c. Citarea prilor fr respectarea reglementrilor procedurale.

d. Apariia unor obiective ulterioare celor enunate iniial.

e. Lipsa de procedur n numirea experilor, invocat de ctre oricare


dintre pri.
f. Etc.

Suplimentul la raportul de expertiz contabil judiciar poate fi


efectuat de ctre acelai expert sau de ctre altul, avnd valoarea unei
continuri a expertizei contabile, limitat ns la obiectivele adugate
sau neclarificate.